UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKI SEMINAR

Nina Zimšek

Maribor, september 2009

  

  

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

DIPLOMSKI SEMINAR

ETIKA IN ETIČNOST RAČUNOVODIJ

ETHICAL BEHAVIOUR OF ACCOUNTANTS Kandidatka: Nina Zimšek Študentka rednega študija Številka indeksa: 81647651 Program: bolonjski univerzitetni Študijska smer: računovodstvo, revizija in davščine Mentor: dr. Bojana Korošec

Maribor, september 2009

  

  

UNIVERZA V MARIBORU Ekonomsko-poslovna fakulteta

IZJAVA

Študentka Nina Zimšek izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega seminarja, ki sem ga napisala pod mentorstvom dr. Bojane Korošec in dovolim objavo diplomskega seminarja na fakultetnih spletnih straneh.

V Mariboru, dne ____________ Podpis:________________

2  

  

PREDGOVOR

Etično ravnanje računovodij je zelo pomemben dejavnik pri poslovanju podjetja. Če računovodja ne deluje etično, lahko kaj kmalu pride na slab glas celotno podjetje, s tem se seznani javnost in posledično se podjetje kmalu znajde na prvih straneh časopisa.  

Pri delu računovodij je še posebej pomembno upoštevanje kodeksov poklicne etike, ki pomagajo pri poznavanju in reševanju etičnih dilem, ki nastanejo v podjetju. Zaradi slabega poznavanja teh kodeksov prihaja v poslovanju do kršitev, velikokrat pa se zgodi, da so kršitve povzročene namerno, in sicer zaradi pritiskov poslovodstva nad računovodji ali pa zaradi osebnih interesov. Ker se neetična dejanja računovodij pojavljajo vedno bolj pogosto, smo se odločili, da bomo temo etičnosti računovodij predstavili v tem diplomskem seminarju. V delu najprej predstavljamo pojme kot so etika, morala, poklicna etika in etične dileme. Nato podrobno proučujemo Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji (ZRFR) in ga tudi primerjamo s kodeksom Združenja poslovodnih računovodij (IMA), poleg teh dveh kodeksov pa na kratko predstavljamo tudi kodeks Mednarodne zveze računovodij (IFAC) in kodeks Združenja računovodij javnega sektorja (AGA). V nadaljevanju diplomskega seminarja predstavljamo nekaj primerov neetičnih ravnanj računovodij in na podlagi slovenskih in tujih študij ugotavljamo, kaj privede računovodjo do tega, da stori neetično ravnanje.

 

 

 

 

3  

  

KAZALO VSEBINE

 

1 UVOD ...................................................................................................................................... 5

1.1 Opredelitev področja in opis problema ............................................................................ 5

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ........................................................................................ 5

1.3 Predpostavke in omejitve ................................................................................................. 6

1.4 Metode raziskave .............................................................................................................. 6

2 ETIKA, POSLOVNA ETIKA IN ETIČNE DILEME V RAČUNOVODSTVU ................... 7

2.1 Opredelitev etike, morale in odnosa med njima ............................................................... 7

2.2 Poslovna etika .................................................................................................................. 9

2.3 Etične dileme in računovodstvo ..................................................................................... 11

2.4 Sklep ............................................................................................................................... 13

3 ETIČNI KODEKSI ZA RAČUNOVODJE ........................................................................... 14

3.1 Opredelitev pojma etični kodeks .................................................................................... 14

3.2 Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji ............................................................. 15

3.3 Kodeks ameriškega Združenja poslovodnih računovodij (IMA) ................................... 18

3.4 Primerjava kodeksov poklicne etike ZRFR, IFAC, IMA, AGA .................................... 19

3.5 Sklep ............................................................................................................................... 21

4 PRIMERI NEETIČNIH RAVNANJ RAČUNOVODIJ........................................................ 22

4.1 XEROX .......................................................................................................................... 22

4.2 SIEMENS ....................................................................................................................... 22

4.3 Neetična ravnanja v nekaterih drugih podjetjih ............................................................. 23

4.4 Sklep ............................................................................................................................... 24

5 IZSLEDKI IZBRANIH RAZISKAV O ETIČNOSTI RAČUNOVODIJ ............................. 26

5.1 Raziskava o etičnosti računovodij v Sloveniji ............................................................... 26

5.2 Raziskave o etičnosti računovodij v tujini ..................................................................... 30

5.3 Sklep ............................................................................................................................... 34

ZAKLJUČEK ............................................................................................................................... 36

POVZETEK .................................................................................................................................. 38

SUMMARY .................................................................................................................................. 39

 

4  

  

SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE ............................................................................... 40

SEZNAM UPORABLJENIH VIROV .......................................................................................... 43

SEZNAM TABEL, GRAFOV IN SLIK ....................................................................................... 44

5  

  

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema

Etika naj bi pomenila zavestno, refleksivno dejavnost sprejemanja dobrih odločitev in upravičevanja ravnanja. To je pomembno, ko ni vnaprej jasno, kaj je prav, saj prihaja do nasprotij med moralnimi normami, ki bi jih bilo smiselno upoštevati (Glas, 2007, str.222).

Poslovna etika je posebna veja etike, ki se primarno ukvarja s preučevanjem morale (Jelovac, 1997, str. 37)

Človekovo moralno spoznanje in vrednotenje etično spornih situacij ni stalno in neizogibno. Etično sporne situacije so odvisne od političnih, družbenih in intelektualnih dejavnikov.

Etični kodeksi vsaj delno rešujejo problem nadzora, saj eksplicitno določajo ter pojasnjujejo namen in način delovanja določene računovodske skupnosti. Kodeks poklicne etike računovodje omejuje neustrezno delovanje, gradi lik strokovnjaka ter razbremenjuje in podpira odločanje v situacijah, ki presega računovodjevo osebno etično veličino (Kelhar, 2002, str. 1).

Do velikih afer na tem področju je prišlo v velikih podjetjih. Sprva so se neetična dejanja začela pojavljati v Ameriki, kasneje pa tudi v Evropi in po vsem svetu. Pojavila so se v enem izmed uglednejših podjetij v Ameriki, Enronu, ki je prikrilo več kot milijardo dolga, kasneje pa so sledile še afere v podjetju Worldcom, Parmalat in drugje.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve

Namen diplomskega seminarja je predstaviti formalno in dejansko etičnost računovodij. Cilji diplomskega dela so:

• opredelitev pojma etika, morala in poslovna etika s poudarkom na etičnosti računovodje, • opredeliti pojem, pomen in vrste etičnih kodeksov, • predstaviti kodeksa poklicne etike računovodij v Sloveniji (ZRFR) in kodeks IMA

(Institute of Management Accountants – kodeks Združenja poslovodnih računovodij), ter ju primerjati še z kodeksoma IFAC (International Federation of Accountants - kodeks Mednarodne zveze računovodij)in AGA (Advancing Government Accountability - kodeks Združenja računovodij javnega sektorja),

• na podlagi izsledkov tujih raziskav predstaviti možne razloge za neetična ravnanja računovodij in navesti nekaj primerov neetičnih ravnanj računovodij.

Osnovne trditve:

• Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji se ne bistveno razlikuje od kodeksa IMA. • Moški računovodje naredijo na delovnem mestu več neetičnih dejanj kot ženske.

6  

  

1.3 Predpostavke in omejitve

Predpostavljamo, da so viri, ki smo jih uporabili pri pisanju diplomskega seminarja zadostni in dovolj poglobljeni za obravnavo predstavitev problematike etičnosti računovodij.

Pri pisanju diplomskega seminarja smo se omejili na literaturo v angleškem jeziku, in sicer na novejše angleške članke iz strokovnih revij, prav tako bomo uporabili literaturo, ki ni starejša od 14 let, razen knjige, ki jo bomo uporabili pri opredelitvi pojma »kodeks«, ki bo stara 17 let.

V praktičnem delu smo se omejili na izsledke raziskav domače in tuje prakse.

1.4 Metode raziskave

 

Izvedli smo statično raziskavo, saj smo proučevali sedanje stanje na področju poslovne etike in etike računovodij.

V okviru deskriptivnega pristopa smo uporabili predvsem naslednje metode:

• metodo klasifikacije, kjer smo definirali pojme etike, morale, poklicne etike, • metodo deskripcije, kjer smo opisovali teorijo in pojme, • metodo kompilacije, kjer smo primerjali dela različnih avtorjev o problematiki etičnosti

računovodij.

V okviru analitičnega pristopa smo pri oblikovanju spoznanj o etičnem delovanju računovodij, kombinirali metodo analize in sinteze.

 

           

7  

  

2 ETIKA, POSLOVNA ETIKA IN ETIČNE DILEME V RAČUNOVODSTVU

2.1 Opredelitev etike, morale in odnosa med njima

Beseda etika izhaja iz grščine (gr.ethos=običaj, ethikos=moralen, značajen). Izmed mnogih definicij jih tudi nekaj povzemamo:

Sruk: » Filozofska disciplina ali panoga, ki se ukvarja s tematiko človeškega hotenja in ravnanja z vidika dobrega in zlega, moralnega in nemoralnega« (Sruk, 1999, 138).

Jelovac : »Filozofska veda, ki raziskuje človekov kritično-vrednostni odnos do ravnanja drugih ljudi in njihovega značaja ter do samega sebe iz perspektive ločevanja dobrega in zla« (Jelovac, 2000, 138).

Stres: »Etika je normativna veda: utemeljuje norme in pravila, ki jih je treba spoštovati,

ne glede na to, ali se drugi s tem strinjajo ali ne« (Stres, 1999, 16). Etično ravnanje ne sovpada preprosto z zakoni, ki veljajo v določeni družbi; zakoni in etika so sicer povezani, vendar se razlikujejo. Seveda ne more biti etično ravnanje, s katerim kršimo zakone in druga pravila v družbi. Pozitivni vidik ravnanja opisuje ravno etika, ki nam pomaga oblikovati naše dejavnosti na načine, da dosegamo svoje cilje in hkrati cilje drugih, da lahko dosegamo boljše življenje. Razmerje med zakoni in etiko lahko ilustriramo na naslednji način: (Glas, 2007, 224)  Slika 1: Razmerje med zakoni in etiko

 Področje poslovnih odločitev, kjer obstajajo dileme, ni pa še zakonodaje

                          

Področje »tehnične« zakonodaje, ki nima vključenih bistvenih etičnih dilem

Skladnost zakonskih rešitev in moralnih standardov  

Vir: Glas, 2007, 224  

 

ETIKA 

 

ZAKONI 

8  

  

Pri etiki gre za temeljno vprašanje človeških odnosov, za naš odnos do ljudi in kako naj se drugi ljudje obnašajo do nas. Etična načela usmerjajo moralno delovanje. Neetično vedenje (laganje, kraje, oškodovanje...) je pogosto v vsakdanjem življenju. Če pa je tako vedenje preveč razširjeno, lahko zelo škodljivo vpliva na delovanje družbe. Vsepovsod obstajajo različni etični sistemi, ki pomagajo razločevati, kaj je prav in kaj ne. V tem pogledu je etika univerzalna in lastna celemu človeštvu (Jaklič, 1996, 80). Vedno pomembnejši postaja etični egoizem, ki pravi, naj vsakdo skrbi za lastno korist, pa bo dobro za vse. Prav naj bi bilo vse, kar koristi posamezniku ali združbi. Če vsakdo skrbi za lasten interes, bo tržišče samo uveljavilo primeren red. Egoizem priznava le lastni interes in nikakršnih obveznosti do drugih. Etični egoizem pravi, da je delovanje moralno, ko podpira egoistične dolgoročne interese, ki naj bi vodili do največjih koristi. Egoizem naj bi vodil k poštenju in popolnosti, saj to najbolje deluje v dolgem roku (Daft, 1994, 155). Uporaba termina etika in morala se v vsakodnevnem izražanju pogosto enačita in uporabljata kot sinonima. Vendar pa gre za pojma, ki se razlikujeta, zato bomo v nadaljevanju predstavili tudi pojem morala. Morala ni znanstvena disciplina, temveč vzorec mišljenja in delovanja posameznika, skupine ali družbe v celoti; morala je predmet znanstvene discipline etike (Goodpaster, 1985; povzeto po Tavčarju 2008, 56). Morala je skupek predpisov, norm, vrednot, idealov ipd., ki so sankcionirani s posebno notranjo, subjektivno sankcijo, katero subjekt, oseba, posameznik uporablja sam na sebi zaradi morebitnega kršenja omenjenih nravstvenih predpostavk. Morala je toliko bolj učinkovita, kolikor bolj je ponotranjena, kolikor bolj jo človek osvoji. Dva poglavitna tipa morale, kar zadeva splošno nravstveno naravnanost in držo posameznika, sta avtonomija in heteronomija morale (Sruk, 1999, 305). Moralnost obsega: (deGeorge, 1999; povzeto po Tavčarju 2008, 57)

• postopke in dejavnosti, ki so pomembno pravi ali napačni; • pravila, ki obvladujejo te dejavnosti; • vrednote, ki jih ti postopki in dejavnosti vtiskajo v spomin ljudi, jih negujejo oziroma jim

sledijo. Tako lahko povzamemo, da je morala družbe povezana z običaji, ki jih družba ali skupina sprejema kot dobre ali slabe, pa tudi zakoni družbe, ki nemoralne dejavnosti povezujejo s prepovedmi in kaznimi. Etika predpostavlja obstoj moralnosti, pa tudi obstoj moralnih ljudi, ki presojajo, kaj je prav in kaj narobe in ki praviloma ravnajo v skladu z normami, ki jih sprejemajo in ki jih oni in ostala družba terjajo od drugih ljudi. Brez ustaljene moralnosti ne bi bilo stabilne družbe, v kateri je mogoče v sorazmernem miru in varnosti opravljati poslovne ali druge produktivne dejavnosti. Moralnost doživljamo kot moralna mnenja, sodbe in občutke, ki jih izražamo v govorici morale (Tavčar, 2008, 57).

9  

  

Sliko 2 prikazuje zgoraj opisani odnos med etiko in moralo.

Slika 2: Etika in morala

Vir: Tavčar, 1994, 137  2.2 Poslovna etika

Poslovna etika, imenovana tudi etika managementa, je ožje, aplikativno področje etike, ki obravnava načela o dobrem in zlem ter norme za odločanje in ravnanje managementa po teh načelih. Kot veja filozofske etike obravnava kakovost odločitev managerjev glede na vrednote udeležencev. Kot veda o razločevanju med dobrimi in zlimi odločitvami opredeljuje za dobre tiste odločitve, ki so skladne z vrednotami vpletenih (Kalacun, 2001, 6). Poslovna etika je pomembna zato, ker jo povezujemo s poslovno uspešnostjo in blaginjo ljudi. Danes se vrsta mednarodnih organizacij zavzema za višje etične standarde zato, ker je poslovanje v koruptivnem okolju drago in manj učinkovito. Visoki etični standardi poslovanja vodijo do tega, da zaposleni naredijo več, da so bolj ustvarjalni, saj so v okolju zaupanja, odgovornega ravnanja vseh in visokih aspiracij (Glas, 2007, 223).  Družbe, v katerih je poslovna etika na višji ravni, so ekonomsko bolj učinkovite družbe, saj je zanje značilna večja gotovost pri ravnanju in nižji stroški reguliranja in izvajanja politike (Glas, 2000, 1).

10  

  

Etika in morala sta v družbi posebej v poslovnem svetu nujni, koristni in možni (Lay, 1989, 10-17; povzeto po Tavčarju 2008, 53).  Poslovna etika (etika managementa) je koristna, saj razvija vodila, ki vodijo h kar največjim koristim za ljudi v družbenem sistemu. Te koristi omogočajo ljudem in organizacijam, da preživijo in se razvijajo fizično, psihično, družbeno, gospodarsko, politično, moralno, umetnostno in še kako (Tavčar, 2008, 53). Poslovna etika pa je tudi nujna. Teoretično imajo prav tisti, ki pravijo, da v pogojih popolnega tržišča (popolne, neomejene konkurence) etika na gospodarskem področju nima mesta, da je vsaj nekoristna, če že ne škodljiva. Če večina udeležencev na popolnem tržišču osvoji primerno raven etičnega ravnanja in se podredi moralnim pravilom, je to v korist večine (Tavčar, 2008, 53). Poslovna etika je naposled možna. Etično ravnanje v pogojih nepopolnega tržišča nujno prinaša nekatera tveganja v ekonomskih, socialnih, političnih in kulturskih interakcijah z okoljem; podjetju, ki se drži visoke ravni poslovne etike, lahko konkurent, ki se odloči za nižjo raven (ne)etičnega delovanja, povzroči škodo. Zato je smiselno govoriti o porabi zmožnosti organizacije, ki jih prinaša etično delovanje (Tavčar, 2008, 53).  Torej, če na kratko povzamem: večja kot je konkurenca na trgu, bolj so ljudje pod pritiskom in posledično se zmanjša možnost etične presoje.  Na razvoj poslovne etike v nekem okolju vpliva več dejavnikov, zato jih bomo navedli le nekaj (Schlegelmilch,1998, 44): kultura, običaji, tradicija, zakonodaja, vera, filozofija, okolje. Managerji ugotavljajo, da je mogoče zelo hitro, z enim škandalom zapraviti ugled podjetja, ki so ga gradili vrsto let. Za visoke etične standarde v podjetju so odgovorni ljudje, v prvi vrsti samo vodstvo. McGarvey (povzeto po Glasu 2007, 230) sicer vidi zelo pomemben ukrep v tem, da podjetje oblikuje svoja temeljna etična pravila, da jih zapiše v kodeks etičnega ravnanja in jih razširi med zaposlene s pomočjo seminarja. Predsednik CICA1 pravi, da je ugled poklica najbolj neprecenljivo sredstvo (Felton in ostali, 2008, 217). Tudi Punch (povzeto po Glasu 2007, 230) meni, da lahko podjetja sama naredijo največ za zmanjšanje neustreznega ravnanja, vendar je zanj pomembna tudi država, ki zagotavlja enake možnosti, njene regulativne agencije ter program preiskav in intervencije, ki se navezujejo na svarila in sankcije. Manj se je oprl na sama vodstva podjetij, ki morajo nedvomno težiti k etičnosti, na učinke »razkriteljev« in na medije oziroma javnost, ki se sicer pokaže kot sorazmerno strog razsodnik ravnanja vodstev.

                                                            1 CICA – Canadian Institute of Chartered Accountants

11  

  

Slovenski managerji so prav tako pripisali največjo vlogo sodiščem, ki morajo delovati učinkovito, temu sledijo etično izobraževanje ter samoiniciativa podjetij, nato poostreni zakoni in predpisi s hujšimi kaznimi. Zunanja kontrola in večja pozornost in kritičnost medijev nekako ni bistvena po oceni managerjev (Glas, 2007, 230). Cameron (povzeto po Satava in ostali, 2006, 277) meni, da poslovna etika, ki temelji na medsebojni zavezanosti in v dobrobit drugim, lahko vodi k večji produktivnosti, dobičku in kakovosti poslovanja podjetja. Računovodske informacije naj bi bile pošten odraz vrednosti podjetja (Armstrong, 2007, 17). Računovodje so dostikrat pod pritiski, zaradi katerih lahko pride do neetičnih ravnanj in kršitev etičnega kodeksa. Pri svojem delu se srečujejo z etičnimi dilemami, ki so v nadaljevanju dela podrobneje predstavljene.

2.3 Etične dileme in računovodstvo

Etična dilema se pojavi, kadar je ogroženo eno ali več načel etičnega kodeksa. Morda smo odkrili nekaj neetičnega, nezakonitega ali kakšno goljufivo dogajanje, kjer smo zaposleni, ali smo morda bili povabljeni, da storimo nekaj, kar ogroža našo poklicno integriteto. Morda je nekdo pritiskal na nas ali poročal na način, ki je v neskladju ali v nasprotju z sprejetimi računovodskimi standardi (CIMA). Etične dileme na ravni posameznikov so številne in posegajo na skoraj vsa področja delovanja podjetja. Njihovo obravnavanje se med avtorji etične teorije razlikuje, tako po področjih, ki jih poslovna etika zajema, kot tudi po obsežnosti zajemanja dilem. Osnovna kategorizacija tipov etičnih dilem obsega tri ravni: raven posameznikov oziroma zaposlenih, raven podjetja ter raven etičnih dilem v družbi (Kalacun, 2001, 13). V podjetjih lahko opazimo, da se etične dileme pojavljajo vse pogosteje. Vse več podjetij se tako ukvarja z vprašanjem, kako naj bi jih razrešili oziroma preprečili. V poslovnem svetu obstaja več vrst etičnih dilem (Kalacun, 2001, 14):

1. vsakodnevne etične dileme v odnosih med ljudmi: odnosi med zaposlenimi v podjetju, med zaposlenimi in kupci podjetja, med zaposlenimi in dobavitelji podjetja ter ostalimi poslovnimi partnerji, ki obsegajo:

• vprašanja poštenega oziroma pravičnega odnosa, kot so: zloraba podatkov o zasebnem življenju, prenašanje krivde na nedolžne sodelavce, (ne)poročanje o sodelavčevem kršenju politike podjetja ali predpisov oziroma zakonov;

• vprašanja profesionalnega odnosa do kupcev, dobaviteljev, poslovnih partnerjev pri cenah, kakovosti izdelkov in storitev, prodajnih načinov;

12  

  

2. etične dileme delovnih razmerij obravnavajo predvsem: diskriminacijo pri zaposlovanju; ravnanje z alkoholiki, narkomani; odnos do žensk pri zaposlovanju in njihovem porodniškem dopustu; odnos podjetja do zasebnosti posameznikov; odpuščanje delavcev oziroma ukinjanje in prestavljanje podjetij in zaposlenih, ipd.;

3. etične dileme v odnosu zaposlenih do podjetja: tukaj so predvsem aktualna vprašanja

zlorabe, odtujevanja in izkoriščanja sredstev ter časa podjetja za osebno uporabo;

4. etične dileme po funkcijskih področjih podjetja, kjer bomo nekoliko podrobneje predstavili le računovodsko funkcijo podjetja;

• računovodstvo je pomembna funkcija za zunanje in notranje interesne skupine, saj iz računovodskih izkazov lahko razberejo, ali podjetje posluje dobro ali slabo. Zato so pri sestavljanju računovodskih izkazov, investicijskih poročil ipd. poštenost, popolnost in natančnost nujne prvine, pri čemer imajo poklicna združenja s svojimi strokovnimi načeli, poklicni kodeksi ter zaščita pred pritiski predpostavljenih izjemno pomembno vlogo.

V raziskavi, ki sta jo izvedla avstralska strokovnjaka Kerry Pedigo in Verena Marshall (2003), je bilo ugotovljeno, da se etične dileme pojavljajo predvsem pri podkupovanju, kršitvah pogodb o človekovih pravicah in določanju cen. Računovodje, ki so na višjih poslovodnih ravneh, se bistveno bolj srečujejo z etičnimi dilemami, kot ostali. Seveda pa moramo vedeti, da so etične dileme redko enostavne in očitne (Armstrong, 2007, 17). Najpogostejše etične dileme, ki se pojavljajo med avstralskimi računovodji, so (Leung, Cooper, 2005):

• predlog stranke za utajo davkov, • navzkrižje interesov, • manipulacija z računovodskimi izkazi, • predstavljati finančne informacije na najustreznejši način (Leung, Cooper, 2005).

Raziskava, ki je bila izvedena med avstralskimi računovodji (Leung, Cooper, 2005), je pokazala, da se le-ti pri delu najpogosteje srečujejo z naslednjimi etičnimi vprašanji: navzkrižje interesov (52 %), manipulacija z računovodskimi izkazi (50 %) in utaja davkov (47 %). Mlajši in še ne toliko izkušeni računovodje so redko doživeli tovrstne etične dileme (Leung, Cooper, 2005). Ista raziskava je tudi pokazala, da višje kot je računovodja v hierarhiji, bolj je izpostavljen spornim etičnim dejanjem, vendar je njegovo dojemanje etičnih dilem bistveno nižje.

13  

  

2.4 Sklep

Obstaja veliko teorij etike, ki se med seboj razlikujejo. Zato ne moremo napisati enotne definicije etike. Etika se spreminja tako v prostoru – vsak narod ima različna pojmovanja, kaj je etično in kaj ne, kot tudi v času – etika se s časom spreminja. Etika prav tako usmerja ravnanja na nekih področjih, ki niso urejena z zakoni. Navaja le, kaj je dobro in kaj je slabo. Zakoni lahko dovoljujejo ali prepovedujejo določena ravnanja, vendar pa zato ni nujno, da tudi prispevajo k uveljavljanju etike. Tako je na primer od vsakega posameznika odvisno ali bo ravnal etično ali ne. Moralo obravnavamo kot glavni predmet raziskovanja etike, saj le–ta zapoveduje, kaj je dobro, in prepoveduje, kaj je slabo. Pomembno je, da pojma morala in etika ne enačimo. Vsakodnevno se soočamo z vprašanji, kako naj ravnamo v določeni situaciji na našem delovnem mestu, saj je v podjetju, v katerem delamo, lahko veliko odvisno od naših odločitev. Na naših odločitvah temeljijo dobri odnosi med sodelavci, naša kariera ter uspešnost našega podjetja oziroma organizacije. V računovodstvu tako kot v drugih službah prihaja pogosto do kršenja etičnih načel. Računovodja se dostikrat znajde v situaciji, ko ne ve, kako naj ravna. Naj deluje v skladu z etiko ali ne. Seveda pa je to odvisno od vsakega posameznika in od tega, kakšna je njegova osebna morala. Čeprav etično ravnanje ni »obvezno«, kar pomeni, da podjetje zanj ni nujno kaznovano s strani javnih organov, nujno ga po navadi kaznuje širša javnost in prav zaradi tega obstaja možnost, da podjetje propade. Če bo podjetje škodovalo ljudem, se lahko zgodi, da le-ti ne bodo več kupovali njihovih izdelkov oziroma uporabljali njihovih storitev. Prav tako obstaja verjetnost, da se bo podjetje, ki ne ravna etično, ki škoduje ljudem in okolju, znašlo na prvih straneh časopisov. Tako se je zgodilo tudi kar nekaj znanim podjetjem po vsem svetu. Računovodje so zaradi lastnega interesa ali pa zaradi pritiskov poslovodstva manipulirali z računovodskimi izkazi, kar je povzročilo, da je podjetje prišlo na slab glas, ali pa je celo propadlo. Etično ravnanje podjetja pomeni, da podjetje deluje pošteno, enakopravno obravnava vse zaposlene, spoštuje temeljne človekove pravice in odgovorno ravna do okolja in lokalne skupnosti.

14  

  

3 ETIČNI KODEKSI ZA RAČUNOVODJE

3.1 Opredelitev pojma etični kodeks

Pomembno sredstvo za zagotavljanje etičnega ravnanja ljudi so etični kodeksi, ki jasno izražajo pričakovanja ravnateljev. To pa seveda ni dovolj. Potrebno je tudi njihovo uresničevanje v praksi, kar pa je verjetno najtežji del, saj morajo biti vsi zaposleni seznanjeni s kodeksom, ga razumeti in poleg tega tudi sprejeti in se začeti obnašati ter odločati v skladu s pravili kodeksa. Etične kodekse lahko oblikujejo v podjetju na ravni dejavnosti ali na ravni določenih poklicev, kot so na primer poklici računovodij, revizorjev, arhitektov, knjižničarjev, medicinskih sester in zdravstvenih tehnikov, inženirjev, fizioterapevtov, socialnih delavcev in tako dalje. S kodeksi se srečujemo na mnogih področjih; tako na področju odnosov med industrijskimi podjetji, v zdravstvu ali pa v podjetjih na splošno. Tako je tudi sprejemanje kodeksov v domeni različnih institucij (Donaldson, 1992, 61). Tudi določena podjetja imajo izdelan svoj kodeks, ki naj bi opredeljeval norme poslovnega delovanja. Ta podjetja so v Sloveniji zelo redka, npr. Mercator in Istrabenz. Hunger in Wheelen sta v raziskavah navedla, da ima kar 93 % ameriških multinacionalk izoblikovane kodekse, vendar pa poudarjata, da se 75 % teh kodeksov ukvarja z reševanjem nasprotij interesov v podjetju, medtem ko se samo 25 % kodeksov ukvarja z vlogo podjetja v odnosu do družbe, poslovnih partnerjev ali okolja (Hunger, Wheelen, 1993, 79). Tak kodeks je imel celo Enron, ki je praktičen primer tega, da ni dovolj le imeti etični kodeks, temveč ga tudi upoštevati (http://www.finance.si/190918). Etični kodeksi imajo poleg prednosti tudi nekaj slabosti, ki pa se dajo v večji meri odpraviti. Predpogoj za to je seveda dobra komunikacija med zaposlenimi v podjetju. Nekaj razlogov za vpeljavo etičnih kodeksov in proti vpeljavi etičnih kodeksov v nadaljevanju tudi navajamo. Razlogi ZA vpeljavo etičnih kodeksov (Connock, Johns, 1995; povzeto po Ajlec 2002):

Razjasnijo kaj management smatra kot neetično vedenje. Zaposlenim se pomagajo pripraviti na ukrepanje ob določenem dogodku še predno se to

zgodi. Zaposlenim omogočajo zavrnitev neetičnega dejanja. Omogočajo razpravo o tem kar management trdi, da je etično. Zaposlenim omogočajo izobraževanje s področja etike.

15  

  

Razlogi PROTI vpeljavi etičnih kodeksov (Connock, Johns, 1995; povzeto po Ajlec 2002):

- Celo zelo podrobni seznam navodil ne more pokriti vseh »sivih con« potencialnega neetičnega vedenja.

- Kodeksi so ponavadi preveč posplošeni, da bi bili uporabni. - Kodeksi so redko prioriteta: npr. lojalnost podjetju je pogosto zanemarjena, ko sodelavca,

ki je hkrati prijatelj, zasačimo pri ravnanju, ki ni v korist podjetja. - Kodeks bo uspešen samo takrat, ko bodo zaposleni vanj resnično verjeli.

Poznavanje Kodeksa poklicne etike računovodje in upoštevanje njegovih načel zagotovo prispeva k uveljavljanju stroke in k dolgoročni uspešnosti pravne osebe, vendar se mora računovodja zavedati, da poklicni kodeks predstavlja bolj ali manj omejeno rešitev na področju etične regulative (Kavčič, Kelhar, 2004, 137). V nadaljevanju tega gradiva bomo podrobneje predstavili kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji, kodeks ameriškega Združenja poslovodnih računovodij, kodeks Mednarodne zveze računovodij in kodeks ameriškega Združenja računovodij javnega sektorja. 3.2 Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji

Kodeks poklicne etike računovodje je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojih strokovnih nalog. Poklicna etika narekuje računovodji, da se popolnoma posveti svojemu delu in da skrbi za njegovo kakovost (Kavčič in ostali, 2002). Računovodja sprejema osebno discipliniranost kot obveznost, ki presega zgolj zahteve zakonske ureditve računovodske stroke. Tudi v tej stroki velja splošna moralna vrednota: »Česar ne prepoveduje zakon, zapoveduje spodobnost.« Pravila kodeksa zahtevajo od računovodje, da neomahljivo služi poslanstvu stroke, tudi z žrtvovanjem in na škodo osebnih koristi, ter nenehno spremlja njihovo uresničevanje v lastnem in širšem okolju (Koletnik, 2006, 125). Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji je določil Slovenski inštitut za revizijo. Je naslednik prvotnega kodeksa iz leta 1972, ki ga je sprejela Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, ter dopolnjenih besedil iz let 1981 in 1987 (SIR, 1998). Ta kodeks zavezuje računovodje, ki so člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali vpisani v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Ko postanejo člani Zveze ali so vpisani v register, se zavežejo, da bodo delovali po načelih tega kodeksa (SIR, 1998).

16  

  

V slovenskem kodeksu poklicne etike računovodje so opredeljena naslednja temeljna načela poklicne etike (SIR, 1998, 1):

Računovodja mora vzdržati visoke standarde strokovne sposobnosti, morale in dostojanstva, kakor jih je razglasil Slovenski inštitut za revizijo.

Od računovodje se pričakuje učinkovito opravljanje strokovnih nalog ter popolno spoštovanje načel osebne in strokovne etike iz tega kodeksa.

Računovodja je dolžan spremljati dosežke na računovodskem področju, prav tako je njegova naloga tudi izpopolnjevanje na tem področju.

Sodelovanje med računovodji naj temelji na tovarištvu, odkritosti in prenašanju izkušenj (SIR, 1998, 1).

V 5. točki kodeksa je opredeljen njegov namen, ki ga navajam v nadaljevanju (SIR, 1998, 1): »Namen kodeksa je opredelitev nedvoumnih poklicnoetičnih dolžnosti računovodje. Njegovo spoštovanje je bistvena sestavina in pogoj za doseganje ciljev računovodske stroke. Računovodja ne sme ravnati v nasprotju z načeli in dopuščati njihove kršitve. Zavedati se mora, da se pri uresničevanju načel zahteva njegova osebna presoja. Pri svojem delu je dolžan spoštovati obveznosti, ki izhajajo iz članstva v Zvezi (SIR, 1998, 1).« Slovenski inštitut za revizijo v tem kodeksu navaja tudi naslednja načela obnašanja računovodje (SIR, 1998, 2,3):

• Strokovnost in odgovornost

»Računovodja, ki je zaposlen v srednjih in velikih organizacijah ter računovodskih servisih mora imeti vsaj srednješolsko izobrazbo, pri drugih pa najmanj višješolska izobrazba. Najuglednejši računovodje so na podlagi posebnih preizkusov registrirani pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Računovodja sme prevzemati le tiste naloge, za katere lahko upravičeno pričakuje, da jih bo opravil nepristransko in strokovno neoporečno. Prav tako mora delovati v skladu s slovenskimi predpisi in računovodskimi standardi (SIR, 1998, 2).»

• Zaupnost »Računovodja je dolžan varovati zaupne informacije, s katerimi se seznanja pri svojem delu. Informacije do katerih pride pri opravljanju svojih dolžnosti mora uporabljati preudarno, zaupnih informacij ne sme uporabljati za osebne koristi. Kot gradnik informacijskega sistema je dolžan seznanjati podrejene z zaupno naravo informacij, pa tudi nadzorovati in preverjati spoštovanje omenjenega načela (SIR, 1998, 2).«

• Poštenost »Računovodja se mora izogibati vsaki dejavnosti, ki bi mu onemogočila pošteno opravljanje dolžnosti. Zavrniti mora vsako darilo, uslugo ali ponudbo, ki bi dejansko ali na videz vplivala na njegovo poštenost. Prav tako se mora izogibati dejanskim ali navideznim navzkrižjem interesov in vse prizadete stranke obvestiti o vsakem možnem navzkrižju. Obveščati mora o pozitivnih in negativnih pojavih (SIR, 1998, 2).«

17  

  

• Resničnost »Računovodja se mora vzdržati vsake dejavnosti, ki ni v skladu s koristmi njegove strokovne organizacije oziroma bi lahko škodila nepristranskemu izpolnjevanju njegovih dolžnosti in odgovornosti. Popolnoma mora razkriti vse pomembne informacije, ki bi utegnile slabo vplivati na uporabnikovo razumevanje poročil, pripomb in predlogov (SIR, 1998, 3).«

• Prizadevnost »Računovodja si mora prizadevati za izpopolnjevanje znanja ter za večjo učinkovitost in kakovost svojega dela, prav tako osebno odgovarja za gradnjo in delovanje računovodstva v svoji organizaciji. Od računovodje se zahteva vsebinsko poenotenje notranjih in zunanjih računovodskih poročil ter njihova prilagojenost uporabnikovim potrebam, zgoščenost in razumljivost. Informacije morajo biti problemsko usmerjene; le tako pomagajo povečevati učinkovitost in gospodarsko uspešnost. Natančnost in pravočasnost posredovanih informacij je možna le, če je v organizaciji določena odgovornost vseh udeležencev pri oblikovanju, gibanju in obdelovanju računovodskih listin. Končno, računovodja si prizadeva za take organizacijske rešitve, ki spoštujejo celovitost računovodske dejavnosti in ločujejo od izvedbenih dejavnosti (SIR, 1998, 3).« Med Slovenskimi podjetji je bila leta 2003 opravljena raziskava (Kavčič, Kelhar, 2004, 132) na temo poznavanje Kodeksa poklicne etike računovodje. V naključni vzorec je bilo zajetih 347 podjetij, dejavnosti od A do vključno J iz standardne klasifikacije dejavnosti. V vzorec so bila zajeta velika podjetja, srednje velika podjetja in mala podjetja. Vprašalnike pa so izpolnjevali odgovorni računovodje (vodje računovodstva). Rezultati raziskave so zaskrbljujoči, saj 4 % anketiranih kodeksa ne pozna, medtem ko je 21 % anketiranih za kodeks sicer slišalo, ni ga pa prebralo. Le 27 % anketiranih je opredelilo, da vsebino prebranega kodeksa tudi dobro pozna. Nepoznavanje kodeksa je še posebej zaskrbljujoč zato, ker so skupino anketirancev sestavljali odgovorni računovodje z relativno visoko stopnjo dokončane izobrazbe (Kavčič, Kelhar, 2004, 132).2 Opozoriti je potrebno na dejstvo, da je bilo skoraj 80 % anketiranih v isti raziskavi zaposlenih v računovodstvu več kot šest let ter da se več kot 90 % anketiranih udeležuje izobraževanj, ki jih organizirata Slovenski inštitut za revizijo ter Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (Kavčič, Kelhar, 2004, 132). Zanimivo je, da anketiranci kljub relativno slabemu poznavanju Kodeksa poklicne etike računovodje in očitnim omejitvam, ki utegnejo izhajati iz njegove statične narave, kodeksu niso odrekali njegove uporabne vrednosti. Več kot 65 % anketiranih se ni strinjalo s trditvijo, da je Kodeks poklicne etike računovodje zbirka pravil, ki z dejanskimi problemi v podjetju nima dosti skupnega (Kavčič, Kelhar, 2004, 133).

                                                            2 23,7 % anketiranih je imelo dokončano V. stopnjo izobrazbe, 28,0 % VI. stopnjo izobrazbe, 48,3 % pa VII. Ali VIII. stopnjo izobrazbe. 12,7 % je doseglo naziv preizkušenega računovodje (Kavčič, Kelhar, 2004, 132).

18  

  

Približno 16 % anketiranih računovodij v isti raziskavi pa navaja, da v podjetju, v katerem so zaposleni, obstajajo dodatni predpisi in akti, ki urejajo področje poklicne računovodske etike. Več kot polovica anketiranih računovodij je bila ob nastopu na trenutno delovno mesto seznanjena z morebitnimi poklicnimi dolžnostmi in prepovedmi računovodje (Kavčič, Kelhar, 2004, 133). 3.3 Kodeks ameriškega Združenja poslovodnih računovodij (IMA3)

Standardi ameriškega Združenja ( dalje IMA) so namenjeni potrebam poslovodnega računovodstva in določajo načela, pristojnosti, zaupnosti, celovitosti in objektivnosti. Uvedbo tega kodeksa so prvič predlagali leta 1981, oktobra 1985 pa je izvršilni odbor IMA-e dopolnil standard ter dodal zahtevo, da morajo vsi člani delovati v skladu s standardi, če želijo zadržati članstvo. IMA je leta 1997 preimenovala standard, ga dopolnila in naredila za obveznega tudi za finančne računovodje (Martinson 2000, povzeto po Dedič, 2006). Načelo pristojnosti pomeni, da so računovodje odgovorni za (IMA, 2001):

vzdrževanje ustrezne ravni izvajanja poklicnih nalog, zaradi česar so dolžni razvijati svoje znanje in svojo strokovnost;

opravljanje strokovnih dolžnosti v skladu z ustreznimi zakoni, pravili in tehničnimi standardi ter

pripravljanje celovitih, razumljivih ter jasnih poročil in priporočil, potem ko proučijo odločujoče in zanesljive podatke.

Načelo zaupnosti pomeni, da so računovodje odgovorni za (IMA, 2001):

varovanje osebnih podatkov, s katerimi se seznanijo pri svojem delu, razen če jim je dovoljeno, da jih objavijo, ali to od njih zahtevajo pooblaščeni uradni organi;

seznanjanje podrejenih o zaupni naravi podatkov, s katerimi se seznanijo pri svojem delu, in spremljanje njihove dejavnosti pri čemer zagotavljajo zahtevano zaupnost ter

izogibanje uporabi ali razkrivanju zaupnih podatkov, s katerimi se seznanijo pri svojem delu, za pridobitev lastne neetične ali nezakonite prednosti oziroma neetične ali nezakonite prednosti tretjih oseb.

                                                            3 IMA (Institute of Management Accountants) z izrazom poslovodni računovodja pojmuje računovodje, ki so zaposleni v zasebnih podjetjih, neprofitnih organizacijah ali vladnih ustanovah. Poslovodni računovodje se lahko specializirajo na številnih področjih: interna revizija, davčno svetovanje, finančna poročila, informacijska podpora vodstvu pri planiranju in kontroli poslovanja (IMA, 2001).

19  

  

Načelo celovitosti pomeni, da so računovodje odgovorni za (IMA, 2001):

odpravljanje obstoječih oziroma preprečevanje novih navzkrižij in seznanjanje vseh vpletenih strani z načini, kako se omenjenim sporom izogniti;

izogibanje tistim dejavnostim, ki bi lahko ogrozile njihovo sposobnost etično opravljati poklicne dolžnosti;

zavračanje daril, uslug in drugih oblik gostoljubnosti, ki bi lahko vplivale na njihovo delovanje;

izogibanje dejanjem, ki bi neposredno ali posredno ogrožala podjetniške legitimne ali etične cilje;

poznavanje in dosledno upoštevanje strokovnih ali drugih omejitev, ki bi lahko ogrožale odgovorno presojo;

posredovanje ugodnih in neugodnih informacij, strokovnih sodb ali mnenj ter izogibanje podpiranju vsake dejavnosti, ki bi lahko škodila ugledu računovodske stroke

in vključevanju vanjo.

Načelo objektivnosti pomeni, da so računovodje odgovorni za (IMA, 2001):

pošteno in objektivno oblikovanje podatkov ter popolno razkritje vseh odločujočih podatkov, za katere se upravičeno pričakuje, da bodo

vplivali na uporabnikovo razumevanje predstavljenega poročila, komentarja in priporočila.

Iz zapisanega lahko razberemo, da tako kodeks ZRFR, kot tudi kodeks IMA ne obravnavata načela neodvisnosti, kar pa ne predstavlja bistvenega odmika od priporočil IFAC (Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov, 2006). Oba kodeksa od računovodij zahtevata, da pošteno oblikujejo podatke, da posredujejo tako ugodne, kot tudi neugodne informacije ter da si prizadevajo svoje naloge opraviti kar se da strokovno in odgovorno. 3.4 Primerjava kodeksov poklicne etike ZRFR, IFAC, IMA, AGA

V nadaljevanju bomo kratko predstavili in primerjali že predstavljena kodeksa poklicne etike računovodij Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (dalje ZRFR) in ameriškega Združenja poslovodnih računovodij (dalje IMA), ter kodeksa Mednarodne zveze računovodij (dalje IFAC) in ameriškega Združenja računovodij javnega sektorja (Advancing Government Accountability, dalje AGA).

20  

  

Tabela 1: Primerjava kodeksov poklicne etike

ZRFR IFAC IMA AGA Namen kodeksa

Zapis pravil o ravnanju računovodij pri svojem delu

Določiti etične pogoje za računovodske strokovnjake

Pripomoček za izpolnjevanje odgovornosti poslovodnih računovodij

Določitev standardov obnašanja za računovodje javnega sektorja ter vodnik pri spremljanju etičnih odločitev

Cilji • Učinkovito opravljanje strokovnih nalog

• Izpopolnjevanje in usposabljanje mlajših

• Sodelovanje

Ni opredelitve • Odkritost • Poštenost • Nepristranskost • odgovornost

• Verodostojnost • Strokovnost • Kvaliteta

storitev • zaupanje

Načela • Strokovnost in odgovornost

• Prizadevnost • Poštenost • Resničnost

• Neoporečnost • Nepristranskost • Strokovna

kompetenca in dolžna skrbnost

• Zaupnost • Poklicno

vedenje • Neodvisnost

• Strokovna kompetenca

• Zaupnost • Neoporečnost • Verodostojnost

• Neoporečnost • Nepristranskost • Strokovna

kompetenca in dolžna skrbnost

• Zaupnost • Poklicno

vedenje • Tehnični

standardi Veljavnost

Člani ZRFR oz. vpisani v register pri SIR-u

Ustanove članice IFAC ali druga podjetja računovodskih strokovnjakov

Člani IMA Člani AGA in nosilci naziva Pooblaščeni javni finančnik

Posledice kršitev

Izguba članstva in seznanitev strokovne javnosti

Ni opredelitve Disciplinski postopek

Disciplinski postopek

Vir: Vukovič, 2008, 100  Kodeksi izpostavljajo zelo podobna načela in lastnosti, ki bi jih naj razvijal odgovorni računovodja. V ospredju so načela neoporečnosti, nepristranskosti, strokovne usposobljenosti in zaupnosti. Računovodski strokovnjak bi naj prevzemal le tiste naloge, katere je sposoben strokovno ustrezno opraviti, prav tako mora te naloge opravljati z dolžnostjo in skrbnostjo. Kodeksi zahtevajo ohranjanje zaupnih informacij, razen v izrednih primerih oziroma če računovodju k razkritju zavezuje zakon. Načeli neoporečnosti in nepristranskosti zahtevata od računovodje izogibanje konfliktnim interesom, saj lahko le tako računovodja obdrži potrebno neodvisnost (Vukovič, 2008, 100).

21  

  

Najbolj razdelan od proučenih kodeksov je kodeks IFAC-a, saj ob določitvi temeljnih načel poklicne etike daje tudi konceptualni okvir za uporabo teh načel (Vukovič, 2008, 101).  Posledice kršitev načel kodeksov so pri večini združenj izguba članstva, kar pa verjetno ne predstavlja dovolj velike kazni, saj so članstva v takih združenjih prostovoljna in zato izguba članstva računovodje ne omejuje v veliki meri v njegovem nadaljnjem poklicnem delovanju (Vukovič, 2008, 102). 3.5 Sklep

Vsak človek se v svojem življenju sooča z etičnimi dilemami. V poslovanju lahko s svojimi odločitvami vpliva tudi na druge subjekte v okolju. Da ljudje delujemo kar se da v skladu z normami, ki jih od nas zahteva družba, uporabljamo etični kodeks, ki ga dandanes uporablja tudi večina večjih svetovnih podjetij. Vzpostavitev visoke ravni etike v podjetju, tako s pomočjo etičnih kodeksov kot s pomočjo etičnega usposabljanja zaposlenih, bo podjetju dolgoročno zmanjšala kazniva in neetična ravnanja. Kodeksi predstavljajo vodilo in sodilo pri opravljanju poklicnih dolžnosti ter pomoč pri doseganju zaupanja nadrejenih in lastnikov. Vendar pa je treba upoštevati dejstvo, da je strokovnjak pri svojih odločitvah omejen z lastnimi objektivnimi sposobnostmi, omejuje pa ga tudi zahteva po svobodi in dostojanstvu ljudi. Iz navedenega lahko ugotovimo, da je kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji bolj razdelan v primerjavi z kodeksom IMA. Kodeks poklicne etike računovodij v Sloveniji je namenjen vsem računovodjem, medtem, ko je kodeks IMA namenjen vsem poslovodnim računovodjem. Če kodeksa IMA in ZRFR primerjamo še z kodeksom IFAC, lahko ugotovimo, da je kodeks IFAC bistveno bolj razdelan. Sestavljen je iz treh delov: A, B in C, kjer so del A določa temeljna načela poklicne etike, del B in C pa ponazarjata, kako se mora konceptualni okvir uporabljati v posebnih situacijah, ter dajeta zglede varoval, ki so lahko primerni za soočanje z nevarnostmi, ki grozijo uresničevanju temeljnih načel. Del B se nanaša na samostojne računovodske strokovnjake, del C pa na računovodske strokovnjake v podjetju. V primeru, da v Sloveniji računovodja krši kodeks računovodje, takoj izgubi članstvo, pristojni pa tudi takoj obvestijo širšo javnost. Če poslovodni računovodja krši kodeks IMA sledi disciplinski postopek. Žal, pa je kot kaže v Sloveniji poznavanje etičnega kodeksa med računovodji v podjetjih zelo slabo.

22  

  

4 PRIMERI NEETIČNIH RAVNANJ RAČUNOVODIJ

Neetična ravnanja računovodij so se začela pojavljati že v tridesetih letih prejšnjega stoletja, vrhunec pa so dosegla v 21. stoletju. Najaktualnejši škandali v računovodstvu so se najprej pojavili v Ameriki (Enron, Worldcom), kasneje pa tudi v Evropi (Parmalat). Seveda pa vsi ti škandali niso posledica le računovodskih prevar, temveč tudi neustreznega vodenja managerjev. V nadaljevanju predstavljamo le nekaj primerov neetičnih ravnanj v računovodstvu. 4.1 XEROX

Podjetje Xerox je leta 1980 pričelo s prodajo fotokopirnega stroja. Fotokopirni stroj je bil vrhunski tehnološki izdelek, zelo zanesljiv in z najnaprednejšimi funkcijami. Izdelek se je na začetku zelo slabo prodajal, saj večina uporabnikov tega tehnično izpopolnjenega izdelka ni znala uporabljati. Po teh ugotovitvah so stroj zelo poenostavili in ga naredili prijaznejšega uporabnikom. Ta sprememba je doprinesla k velikemu uspehu na tržišču (Mowen, 1995, 110). Vendar so se vidne težave začele pojavljati aprila leta 2002, ko je SEC vložila pritožbo proti Xeroxu. Pri pregledu računovodskih izkazov za leta od 1997 do 2000 so ugotovili za tri milijarde dolarjev poneverb, s katerimi so v Xeroxu dobiček pred obdavčenjem navidezno zvišali za 1,5 milijarde dolarjev. Za poneverbo so morali plačati kazen 10 milijonov dolarjev. (http://www.corporatenarc.com/accountingscandals.php) Leta 2001 je prišla v javnost novica, v kateri so sporočili, da je bil znesek poneverbe celo dvakrat višji (Finance, 2003). Zaradi omenjenega škandala je vrednost delnic podjetja v manj kot enem dnevu padla za skoraj polovico vrednosti (Finance, 2003).  Podjetje Xerox je danes zopet v ospredju. Letni promet podjetja sega do višine 15,7 milijarde ameriških dolarjev in se ponaša s četrtim mestom na lestvici najbolj občudovanih podjetij (http://www.mediade.si/index.php?sv_path=335,1205) .  4.2 SIEMENS

Podjetje Siemens izvira iz leta 1847. Podjetje je eden vodilnih svetovnih koncernov na področju razvoja, proizvodnje in trženja modernih rešitev na področju energetike, avtomatizacije zgradb, prometa, informacijskih in komunikacijskih tehnologij in industrijske avtomatizacije, ki so na trgu sposobni ponuditi obsežen spekter izdelkov in sistemov. V 160 letih obstoja je podjetje zraslo v delniško družbo s 430.000 zaposlenimi in približno 530 proizvodnimi enotami ter hčerinskimi podjetji v več kot 190 državah po celem svetu. (http://w1.siemens.com/press/pool/de/homepage/the_company_2009.pdf)

23  

  

Leta 2006 so tudi v Siemensu odkrili finančno poneverbo, kjer naj bi vodstvo družbe utajilo 100 milijonov evrov. Preiskovalci so odkrili, da je imel eden od Siemensovih vodstvenih delavcev na svojem bančnem računu v Grčiji 40 milijonov evrov, enak znesek pa so zamrznili tudi na bančnem računu v Avstriji (Rednak, 2006). Lekcije, ki si jih je dobro zapolniti iz škandala Siemens (Verschoor, 2007, 11): močna etična kultura je ključnega pomena za učinkovito upravljanje podjetja, vodstvo mora vedeti kaj se dogaja v celotni organizaciji, močna notranja kontrola je najpomembnejša za široko razpršeno in decentralizirano podjetje.

4.3 Neetična ravnanja v nekaterih drugih podjetjih

8. novembra 2001 so bili ljudje šokirani, ko je eno izmed največjih podjetij iz obdobja razcveta v devetdesetih letih, Enron, priznalo uporabo računovodskih praks, ki so za 586 milijonov dolarjev napihnile njihov prikazan dobiček v obdobju več kot štirih let. Manj kot mesec dni kasneje je Enron vložil zahtevo za stečaj in mesec dni kasneje je pravosodno ministrstvo sprožilo kriminalistično preiskavo dejavnosti podjetja. Preiskovalci so želeli ugotoviti, koliko so vodilni v podjetju vedeli o stanju podjetja, ker so svojim zaposlenim naročili, naj ne prodajo deleža Enronovih delnic, medtem ko so sami prodali za več kot milijardo svojih. Podjetje se je sesulo, pokojninski prihranki zaposlenih so izginili in vlagatelji so skupaj izgubili več kot 60 milijard dolarjev. Vlagatelji so bili šokirani (Maxwell, 2003, 8). Mediji (Kovačič, 2003, 86) navajajo kot glavni razlog za propad Enrona, njihov pohlep. Podjetje je tako zavajalo zunanje okolje (poslovne partnerje, konkurente), kot tudi notranje okolje (delničarje, zaposlene). Slika 3 prikazuje gibanje vrednosti delnic Enrona od leta 1996 do leta 2001. Slika 3: Gibanje vrednosti delnice Enrona (v dolarjih)

Vir: Kovačič, 2002, 86

24  

  

Nekaj mesecev kasneje, 27. marca 2002, se je krog ljudi, ki so razpravljali o etiki, začel razširjati, ko je šesto največje domače komunikacijsko podjetje Adelphia Communicatios, razglasilo, da je v finančnih težavah. Ustanovitelj John Rigas je bil skupaj s svojimi sinovi obtožen zlorabe premoženja podjetja v višini 3,1 milijarde dolarjev kot jamstva posojila, porabljena za zasebne nakupe in družinske projekte. Potem, ko so morali Rigasovi oditi, je podjetje ponovno oblikovalo izkaz poslovnega izida4 in kasneje vložilo zahtevo za stečaj. Vrednost delnice je naglo padla. 3. junija 2002 so bile delnice Adelphie izvzete iz NASDAQ-a5. Še več ljudi je začela skrbeti etika podjetja. Istega dne je okrajni tožilec Manhattna v mestu New York obtožil glavnega izvršilnega direktorja podjetja Tyco izogibanja plačila davka prodaje umetnin in drugih predmetov, ki jih je zase kupil s sredstvi podjetja. Ko so preiskovalci podrobneje pregledali njegovo početje, so sporočili, da je še z dvema drugima vodilnima v Tyco temu podjetju ukradel 600 milijonov dolarjev. Zaskrbljenost glede zasebnih neetičnih praks v poslih je postajala javna skrb (Maxwell, 2003, 9). Pozneje istega meseca je revija Time to obdobje razglasila za »poletje nezaupanja« in poročala, da se večina Američanov (72 % glede na raziskavo Time/CNN-a) boji, da ne gre le za raziskavo primerov, ampak za vzorec zavajanja, ki mu sledi veliko število podjetij. In to je bilo še preden se je razvedelo o WorldComu, ki je razglasil, da je notranji nadzor odkril računovodske nepravilnosti. Njihov dobiček za obdobje od leta 2000 do leta 2002 je bil napihnjen za 7,1 milijarde dolarjev. Objavili so tudi, da je bilo pet četrtletij nepravilno prikazanih 3,8 milijarde stroškov. Posledice: sedemnajst tisoč delavcev je ostalo brez službe, WorldCom je ponovno pregledal svoje poslovne rezultate in delnice so izgubile 75 % svoje vrednosti (Maxwell, 2003, 9). 4.4 Sklep

Raziskava, ki je bila izvedena leta 2004 v Sloveniji (Kavčič, Kelhar), je pokazala, da se neetična ravnanja računovodij povečujejo. Največ znanih računovodskih škandalov se je začelo pojavljati po letu 2000. Najbolj odmeven in javno najbolj izpostavljen škandal je bil nedvomno v Enronu. Kot glavni razlog za propad Enrona se navaja pohlep managerjev. Javnosti znani škandali so se začeli po Enronu v ZDA, kar vrstiti. Poleg omenjenega se je pojavil škandal tudi v podjetju XEROX, SIEMENS, PARMALAT in drugje. Verjetno pa še vedno obstaja veliko prikritih poneverb. Menimo, da so oblikovalci lažnih računovodskih izkazov redkokdaj kaznovani in prav zaradi tega se tovrstna dejanja povečujejo. Ocenjujemo, da v podjetjih, ki zabredejo v tovrstne težave, poslovna etika ni na najbolj visoki ravni.

                                                            4 V knjigi Ni takšne stvari kot »poslovna« etika, ki jo je prevedel Vojko Strahovnik, je prevedeno, da gre za bilanco dobička, vendar menim, da gre za slab strokoven prevod, zato smo napisali bolj smiselnega. 5 NASDAQ (National Association of Securities Dealers Automated Quotations) – Nacionalna zveza za trgovce z vrednostnimi papirji

25  

  

Verjetno bi se število neetičnih dejanj v računovodstvu tudi zmanjšalo, če bi Slovenski inštitut za revizijo pogosteje izvajal nadzor nad revizijskimi hišami. Inštitut opravlja nadzor revizijskih družb po našem mnenju zelo redko, saj je vsaka revizijska družba, ki revidira podjetje, katerega vrednostni papirji so predmet trgovanja na organiziranem trgu vrednostnih papirjev pregledana najmanj enkrat v treh letih, vse druge družbe pa najmanj enkrat v šestih letih (SIR, 2008, 13).

26  

  

5 IZSLEDKI IZBRANIH RAZISKAV O ETIČNOSTI RAČUNOVODIJ V tem poglavju predstavljamo izsledke nekaterih raziskav v Sloveniji in tujini o etičnosti računovodij. Najprej smo povzeli raziskavo o etičnosti računovodij v Sloveniji, kasneje pa predstavljamo tudi nekaj raziskav tujih avtorjev, ki so ugotavljali predvsem vpliv spola, starosti in izobrazbe na (ne)etičnost računovodij.

5.1 Raziskava o etičnosti računovodij v Sloveniji

Predstavljam le preliminirane izsledke (osnovne opisne statistike) raziskave o dojemanju in uveljavljanju odgovornosti računovodij v Sloveniji, ki so jo na Inštitutu za računovodstvo, revizijo in davščine na Ekonomsko-poslovni fakulteti Maribor izvajali D. Vukovič, B. Korošec, R. Horvat in D. Zdolšek. Januarja 2008 je bila izvedena anketa med vodji računovodstev slovenskih organizacij z namenom pridobiti spoznanja o dojemanju in uveljavljanju odgovornosti pri opravljanju njihovega poklica. V vzorec so bile zajete organizacije, ki imajo več kot 100 zaposlenih ter organizacije, ki imajo manj kot 100 zaposlenih, vendar njihovi vrednostni papirji kotirajo na borzi. Tako je bilo v vzorcu zajetih 1034 organizacij in na naslov vodij računovodstev posameznih organizacij je bil posredovan anketni vprašalnik v pisni obliki. Vrnjenih je bilo 280 vprašalnikov, od tega 274 uporabnih, kar predstavlja 26,50 % izbranega vzorca (Vukovič, 2008, 105). V tabeli 2 predstavljamo osnovne podatke o izbranem vzorcu računovodij ter organizacijah v katerih delujejo. Tabela 2: Osnovni podatki o računovodjih, ki so sodelovali v raziskavi o odgovornosti računovodij v Sloveniji, ter njihovih organizacijah

Število % Spol Moški

Ženski 48

226 17,5 82,5

Delovno mesto Vodja računovodstva Vodja finančno- računovodskega sektorja Vodja kontrolinga Direktor Drugo

169 77 5 6 17

61,7 28,1 1,8 2,2 6,2

Dosežena raven izobrazbe

Srednješolska Višješolska Visokošolska Univerzitetna Podiplomska

39 54 59

102 20

14,2 19,7 21,5 37,2 7,3

Vrsta organizacije Javna d.d. Druga gospodarska družba Javno podjetje Javni zavod Javna uprava

24 166

7 70 7

8,8 60,6 2,6

25,5 2,6

Vir: Vukovič, 2008, 105

27  

  

Na podlagi predstavljenih podatkov lahko povzamemo, da veliko večino vodij računovodstev, ki so se odzvali na anketo, predstavljajo ženske, večina jih ima visokošolsko do univerzitetno izobrazbo in se ne izobražuje z namenom doseganja višje stopnje izobrazbe. Njihova povprečna starost je 44,12 let, in imajo v povprečju kar 18,47 let izkušenj z delom v računovodstvu, v trenutni organizaciji so zaposleni povprečno 13,86 let, na trenutnem delovnem mestu pa 9,57 let 6(Vukovič, 2008, 106). Iz celotnega sklopa vprašanj, ki so jih anketirancem zastavili, jih bom povzela le nekaj, ki so povezani z etičnem ravnanjem v računovodstvu. V tem sklopu vprašanj je raziskovalce zanimalo zaznavanje in dojemanje pritiskov poslovodstva na računovodjo in dojemanje pritiskov poslovodstva na računovodjo, da izvede določene aktivnosti, ki niso v skladu s pravili stroke oziroma njegovimi poklicno-etičnimi prepričanji. Tuje raziskave so potrdile, da takšni pritiski v praksi obstajajo (Shafer 2002, Davis in drugi 2006 povzeto po Vukovič, 2008, 107). Podobno lahko trdimo za Slovenijo, saj je kar 72,9 % računovodij že doživelo tovrstne pritiske (Vukovič, 2008, 107). Na vprašanje, kako pogosto so računovodje že doživeli etične pritiske v službi, jih je 41,8 % odgovorilo, da redko, 25,6 % pa včasih. 5,5 % anketiranih je takšne pritiske doživelo celo pogosto ali zelo pogosto, kar ponazarjamo v grafu 1. Graf 1: Pogostost etičnih pritiskov v službi

41,80%

25,60%5,50% Pogosto oz. zelo

pogostoRedko

Včasih

Vir: Lastna izdelava na podlagi: Vukovič, 2008, 107 Seveda pa se takoj postavi vprašanje, kaj v primeru pritiskov računovodja stori. Odgovori anketiranih v isti raziskavi (Vukovič, 2008, 107) so razvidni iz grafa 2.  

                                                            6 Tolikšna računovodska praksa verjetno povečuje vrednost zaznav anketiranih računovodij o odgovornosti in možnosti uveljavljanja njihovih strokovno-etičnih odgovornosti (Vukovič, 2008, 106).

28  

  

Graf 2: Pogostost upoštevanja poslovodstva v primeru etičnih pritiskov

28,40%

24,90%27,40%

11,70%7,60%

NikoliRedko VčasihPogostoZelo pogosto

Vir: Lastna izdelava na podlagi: Vukovič, 2008, 107 Skrbi nas lahko, da je le 28,4 % tistih, ki so že doživeli pritiske, vedno delalo po pravilih in niso upoštevali želja poslovodstva. »Redko« je poslovodstvo upoštevalo 24,9 %, »včasih« 27,4 %, »pogosto« 11,7 %, »zelo pogosto« pa 7,6 % tistih, ki so takšne pritiske že doživeli (Vukovič, 2008, 107). Vsem anketiranim pa je bilo zastavljeno vprašanje, v kolikšnem obsegu, po njihovem mnenju, so takšni pritiski prisotni v računovodski dejavnosti na splošno. Zanimivo je, da je povprečna ocena tega odgovora 3,00, kar pomeni srednje velik obseg. Največja skupina je menila, da je obseg takšnih pritiskov srednje velik (43,1 %), nato sledijo skupine »velik« obseg, »majhen« obseg, »zelo majhen« obseg in »zelo velik« obseg (nezanemarljivih 4,1 %). Predvidevamo pa lahko, da je dojemanje obsegov pritiskov v dejavnosti na splošno povezano tudi z njegovim obsegom osebno doživetih pritiskov (Vukovič, 2008, 108). Računovodje so v isti anketi (Vukovič, 2008, 108) opredelili tudi pomen razlogov, ki bi lahko vplivali na njihovo ravnanje, ki ni skladno s strokovno-etičnimi pravili.7 Njihove opredelitve ponazarjamo v grafu 3.

                                                            7 Trditve so ocenjevali z ocenami 1-»sploh ne vpliva«, 2-»malo vpliva«, 3-»srednje vpliva«, 4-»precej vpliva« in 5-»zelo vpliva«.

29  

  

Graf 3: Razlogi, ki vplivajo na neetično ravnanje Slovenskih računovodij

00,5

11,5

22,5

33,5

4

Povprečna ocena

Razlog

Strah pred izguboslužbe

Želja po čim boljšihodnosih sposlovodstvomZagotavljanje koristiza organizacijo

Želja po hitrejšemnapredovanju

Priložnost za osebnematerialne koristi

Vir: Lastna izdelava na podlagi: Vukovič, 2008, 108 Na prvem mestu je sicer pričakovano, a vendar zaskrbljujoče, pristal razlog »strah pred izgubo službe« s povprečno oceno 3,72, nato sledijo »želja po čim boljših odnosih s poslovodstvom« s povprečno oceno 3,39, »želja po hitrejšem napredovanju« s povprečno oceno 3,20 in na zadnjem mestu »priložnost za osebne materialne koristi« z dokaj nizko povprečno oceno 2,50. Tudi to, da je izražena pomembnost zagotavljanja koristi za organizacijo, ki kaže na dokaj močno organizacijsko pripadnost slovenskih računovodij, manjša po čim boljših odnosih s poslovodstvom, verjetno ni najboljše izhodišče za uveljavljanje močne strokovno-etične drže računovodij v primeru pritiskov za strokovno sporno ravnanje s strani poslovodstev (Vukovič, 2008, 108). Anketiranci so v isti raziskavi odgovarjali tudi na vprašanje, katerim zavezam, pri svojem delu kot računovodja, pripisujejo največjo pomembnost. Graf 4: Dojemanje zaveze

00,5

11,5

22,5

33,5

44,5

5

Povprečna ocena

Zaveza

Zaveza lastnemustrokovnemu inetičnemu prepričanjiZaveza pravilom strokeoz. poklica

Zaveza dobrobitiorganizacije

Zaveza javnosti poresničnem in poštenemporočanjuZaveza ohranitvi svojezaposlitve

Vir: Lastna izdelava na podlagi: Vukovič, 2008, 108

30  

  

Iz rezultatov prikazanih v grafu 4, izhaja, da so anketiranci kot najpomembnejšo zavezo dojemali »zavezo lastnemu strokovnemu in etičnemu prepričanju« s povprečno oceno 4,76, nato sledijo »zaveza pravilom stroke oziroma poklica« s povprečno oceno 4,70, »zaveza dobrobiti organizacije« s povprečno oceno 4,65 in »zaveza javnosti po resničnem in poštenem poročanju« s povprečno oceno 4,59. Ostale zaveze so imele povprečne ocene nižje od 4,5, na zadnjem mestu je pristala »zaveza ohranitvi svoje zaposlitve« s povprečno oceno 3,84. Iz rezultatov lahko sklepamo, da je anketirancem velikega pomena upoštevati ustrezna strokovna pravila ter biti zavezan lastnemu prepričanju, kar pomeni, da je zavest ustreznega strokovnega ravnanja v Sloveniji na visoki ravni in da računovodje zaznavajo svoj poklic kot družbeno odgovoren (Vukovič, 2008, 107). Računovodje doživljajo pritiske s strani poslovodstva, da izvedejo določene aktivnosti, ki niso v skladu s pravili stroke. Iz ankete je razvidno, da je kar nekaj slovenskih računovodij že bilo v takšni situaciji in nemalo jih ni uspelo uveljaviti ustreznih strokovnih rešitev. Ob vedno večji tržni konkurenci in želji po dobičku ter strahu računovodje pred izgubo službe je takšno ravnanje po eni strani lahko razumljivo. Po drugi strani pa se je potrebno zavedati, da računovodja ni odgovoren le poslovodstvu, ampak se na njegovo ustrezno delovanje lahko zanašajo tudi druge interesne skupine, zato mora vztrajati na uveljavljanju svoje strokovne drže (Vukovič, 2008, 109). Na vprašanje, ali število etičnih kršitev v slovenski računovodski stroki v zadnjem obdobju narašča, je težko podati jasen odgovor. Po rezultatih raziskave, ki sta jo izvedla Kavčič in Kelhar leta 2004, skoraj 45 % anketiranih računovodij na zastavljeno vprašanje ni znalo odgovoriti. Izmed anketiranih, ki so podali odgovore, jih je 47 % menilo, da število etičnih kršitev v računovodstvu narašča, 32 % jih je bilo mnenja, da ostaja število kršitev nespremenjeno, 21 % pa jih je menilo, da število etičnih kršitev v Sloveniji v zadnjem času upada (Kavčič, Kelhar, 2004, 135). 5.2 Raziskave o etičnosti računovodij v tujini

Maja 2007 je Jackling s sodelavci izvedel raziskavo, v kateri so spraševali člane organizacije IFAC, v 120. državah po svetu, in sicer v Ameriki, Aziji in Evropi, kako dojemajo posamezne dejavnike, ki prispevajo k etičnemu neuspehu. Vsaki članici te Mednarodne zveze računovodij (to je npr. v Sloveniji Slovenski inštitut za revizijo – SIR), so poslali podrobni opis te študije in navodila za dostop do spletne ankete. Anketa je bila dostopna od novembra 2004 do konca januarja 2005, odzvalo pa se je 66 organizacij, kar predstavlja 41,25 % od vseh članov IFAC. (Jackling in ostali, 2007, 938). Posamezne dejavnike so lahko ovrednotili od 1-4, pri čemer je 1 pomenilo, da naveden dejavnik popolnoma nič ne vpliva na neuspeh etike v računovodstvu, 4 pa je pomenilo, da dejavnik zelo vpliva na etični neuspeh v računovodstvu (Jackling in ostali, 2007, 938). Ugotovitve te raziskave ponazarjamo v grafu 5.

31  

  

Graf 5: Razlogi, ki vplivajo na neetično ravnanje računovodij po svetu

Vir: Lastna izdelava na podlagi: Jackling in ostali, 2007, 938 Na prvem mestu je pričakovan odgovor, da ljudje storijo neetična dejanja zaradi lastnega interesa, tako bo računovodja deloval neetično zato, ker si bo želel doseči boljše odnose s poslovodstvom, morda ga bo strah, da bo izgubil službo, ali pa bo v tem neetičnem ravnanju videl priložnost za osebne materialne koristi. Iz grafa 5 je razvidno, da ni bistvenih razlik med regijami za vsakega od dejavnikov za etični neuspeh. Nekoliko izstopa Azija, saj je vse razloge, ki vplivajo na neetična ravnanja računovodij, ovrednotila nekoliko višje v primerjavi z Ameriko in Evropo. Leungova in Cooper sta v študiji, ki je bila izvedena v Avstraliji, ugotovila, da se neetična ravnanja računovodij pojavijo kot posledica navzkrižja interesov, zaradi česar se računovodja obnaša na način, ki ogroža kakovost in neoporečnost njegovega dela. Tako se začnejo pojavljati spori z nadrejenimi, strankami in ostalimi zaposlenimi (Leung, Cooper, 2005). V isti študiji so bile ugotovljene tudi razlike v zaznavanju etičnih vprašanj med računovodji na različnih področjih zaposlovanja. Študija prav tako potrjuje, da so računovodje na različnih hierarhičnih ravneh dojemali etiko drugače. (Leung, Cooper, 2005).

32  

  

Lazcniak in Inderrieden (povzeto po Leung, Cooper, 2005) sta ugotovila, da ni značilnih razlik v etičnih prepričanjih med tistimi, ki so delali v javnem sektorju, v primerjavi z zasebnimi organizacijami. Raziskava Leungove in Cooperja je tudi pokazala, da se izkušnje računovodij povečajo z več vodilnimi vlogami v organizaciji, z izkušnjami pa postaja tudi slabše njihovo etično dojemanje. Posledica tega je, da vedno bolj težijo k racionalizaciji njihovega delovanja in manj k presoji in etičnim prepričanjem (Leung, Cooper, 2005). Ponemon (povzeto po Leung, Cooper, 2005) ugotavlja, da računovodji, ki napreduje do vodje, etičnost delovanja postaja vedno manj pomembna. Spol je morda najbolj raziskana demografska spremenljivka na področju etike (Loo, 2003, 170). Tako razlikam med spoloma posvečajo raziskave največ pozornosti, vendar pa so empirične raziskave pokazale različne rezultate, zato v nadaljevanju predstavljam le nekaj ugotovitev različnih avtorjev. V eni izmed raziskav je ugotovljeno, da je vpliv spola na etične sodbe zapleten in nerazrešen. Predhodna literatura je prinesla različne rezultate glede tega, kako vpliva spol na etična ravnanja. Sexton in ostali ugotavljajo v raziskavi, ki je bila izvedena leta 2006, da ni bistvenih razlik med spoloma (Sexton in ostali, 2006). Tudi v študiji, ki sta jo izvedla Coate in Frey (povzeto po Sexton in ostali, 2006) je navedeno, da moški in ženske v istem poklicu kažejo podobno etično vedenje. Pravita pa tudi, da je še vedno za ženske manj verjetno, da bodo v službi storile kakšno neetično ravnanje. Betz in O'Connell (povzeto po Roxas, Stoneback, 2004, 150) sta postavila hipotezo, da se moški bolj ukvarjajo z napredovanjem v službi in z denarjem, ženske pa se bolj zanimajo za družino in za pomoč ostalim ljudem. Ta hipoteza je bila v nadaljevanju študije tudi potrjena. Tako lahko domnevamo, da se etične sodbe razlikujejo med moškimi in ženskami, prav tako se moški in ženske različno odzivajo na isto vrsto pogojev. Za moške je bolj verjetno, da bodo kršili neka splošna pravila, kot za ženske. Tako lahko te razlike med spoloma vplivajo na računovodske in poslovne prakse. Ameen, Guffey in McMillan (povzeto po Roxas, Stoneback, 2004, 151) so ugotovili, da je ženska v računovodstvu bolj občutljiva in manj strpna do neetičnega vedenja kot moški. Raziskava ugotavlja tudi, da ni značilnih razlik med spoloma, vendar pa je pri ženski lažje prepoznati neetično vedenje (Khazanchi, 1995; povzeto po Roxas, Stoneback, 2004, 151). V nadaljevanju bomo na kratko predstavili tudi izsledke raziskave, ki je bila izvedena leta 2004 in katere ključno vprašanje je bilo, ali nastajajo razlike v etičnem odločanju glede na spol. V raziskavi so sodelovali moški in ženske, stari od 18-29 let iz različnih držav, in sicer: ZDA, Kanade, Avstralije, Kitajske, Tajske, Filipinov, Nemčije in Ukrajine (Roxas, Stoneback, 2004).

33  

  

Predstavili so pogovor dveh sodelavcev. Eden izmed njiju je naredil napako pri promociji novega izdelka in planiral povečanje proizvodnje. Tako je videl le pozitivno plat ukrepa, in sicer večje povpraševanje in nižje stroške. Dejansko pa je prišlo do odmika, saj so se stroški na enoto povečali. Tako se je moral zaposleni odločiti, ali naj pojasni odmik od dejanskih stroškov, ali pa naj napako zamolči in čaka kaj se bo zgodilo (Roxas, Stoneback, 2004, 159). Anketirani so morali ovrednotiti šest različnih možnih dejanj v dani situaciji. Ločitev odgovorov moških in žensk je pokazala, da so moški iz različnih držav veliko bolj nagnjeni k neetičnim ravnanjem kot ženske (Roxas, Stoneback, 2004, 159). Po Coombe in Newman (povzeto po Sexton in ostali, 2006) so mlajši zaposleni manj osredotočeni na etična ravnanja, kot njegovi starejši sodelavci. Tako starejši zaposleni kažejo višje etične vrednote in vedenja. Na žalost to morda ne drži za računovodje. Sankaran in Bui (povzeto po Sexton in ostali, 2006) sta v raziskavi, ki sta jo izvajala samo med računovodji, ugotovila, da neetična ravnanja rastejo z njihovo starostjo. Torej starejši računovodja napravi več neetičnih ravnanj, kot nekdo, ki še nima veliko delovnih izkušenj. Alternativni način za merjenje dojemanja o poklicu je tudi to, kako je poklic predstavljen v medijih, kot so popularni tisk, oglaševanje, romani in filmi. Ta prepričanja delujejo kot ogledalo, ki se odraža zelo razširjeno in prav tako prispevajo k oblikovanju javnega mnenja o poklicih. Tako sem zasledila tudi članek, ki proučuje etiko računovodij in njihovo upodobitev v filmih. Filmi zagotavljajo koristen vir za raziskovanje poklicne etike. V tem članku so na osnovi 110 filmov o računovodjih proučevali etično naravo, etično vedenje in vrednote računovodij (Felton in ostali, 2008). Ta študija je razkrila zanimiv vpogled na etičnost računovodij. Računovodje v filmih prikazujejo kot manj pomembne, resne, optimistične in mirne osebe. Vendar pa se tudi zdi, da je kinematografski lik računovodje vse prej kot iskren računovodja (Felton in ostali, 2008, 218). Film zelo močno vpliva na oblikovanje javnega mnenja o poklicih. Prejšnje študije poročajo, da so podobe računovodij v medijih pogosto negativne. Tako so računovodje označevali kot neustvarjalne, dolgočasne in neprilagodljive osebe. Vendar pa računovodje v filmih označujejo kot bolje izobražene, čeprav so navadno podrejeni ostalim (Felton in ostali, 2008, 219). Felton pa je v novejši študiji ugotavljal, da se stereotipi o računovodjih spreminjajo. Navedel je pet najpogostejših oznak, s katerimi označujejo računovodje v filmih. Tako označujejo računovodja kot sanjača, čudaka, junaka, zlikovca in počasneža (Felton in ostali, 2008, 219). Ker so v ta vzorec raziskav vzeli ameriške filme, ki segajo le do leta 2000, menim, da bi zaradi škandalov, ki so nastali po tem letu, lahko bila slika etičnosti računovodje precej spremenjena. Seveda pa se vrednote vsakega računovodje razvijejo pod vplivom dejavnikov, kot so: starost, spol, kultura in vera. Mellahi in Wood navajata , da je bilo v svetu opravljenih malo empiričnih raziskav, ki bi uspele oceniti razširjenost etično sporne računovodske prakse. Iz njunega

34  

  

povzetka obstoječih raziskav izhaja, da je neetično ravnanje računovodske stroke v porastu (Felton in ostali, 2008). Rosenzwig (povzeto po Leung, Cooper, 2005) pa opozarja na pomen izobraževanja etike računovodij, prav tako priporoča za vsakega računovodja etične tečaje. 5.3 Sklep

Izsledki proučevanih raziskav kažejo, da:

• višje kot je računovodja v hierarhiji, bolj je izpostavljen spornim etičnim dejanjem, vendar je njegovo dojemanje pomembnosti etičnih dilem bistveno šibkejše.

• računovodja ravna v nasprotju s pravili stroke zato, da se izogne sankcijam, ki mu v organizaciji pretijo. Poslovodstvo mu namreč lahko zagrozi tudi z izgubo službe.

• določene nedovoljene aktivnosti računovodje izvedejo tudi zaradi lastnega interesa. Na ta način dobijo priložnost za osebne materialne koristi, mogoče storijo to tudi zaradi želje po hitrejšem napredovanju in podobno.

• da moški storijo več neetičnih ravnanj kot ženske. Seveda razlika ni velika med spoloma, vendar je bila v izvedenih empiričnih raziskavah opazna. Tak rezultat sem tudi pričakovala, saj menim, da se ženske bolj bojijo sankcij, ki bi jih bile ob neupoštevanju etike poslovanja deležne.

• ravna starejši računovodja manj etično kot mlajši računovodja. To se najverjetneje pojavlja zato, ker izkušen računovodja bolj pozna poslovanje in lažje manipulira z računovodskimi izkazi, kot mlajši, še neizkušen računovodja.

Menim, da bi se neetična dejanja računovodij v podjetjih zmanjšala, če bi vsak zaposleni, ki bi ugotovil, kaj se v podjetju dogaja, o tem tudi obvestil nadrejenega, da bi situacijo preprečil. Tako tudi kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji (SIR, 1998) navaja: »Računovodja je dolžan obveščati druge o negativnih in pozitivnih pojavih, svoji strokovni presoji in mnenjih.« Podobno navaja tudi kodeks IFAC, vendar pa je še vedno odvisno od morale posameznika, če se bo načel tega kodeksa držal.

35  

  

Po moji sodbi bi morali delo računovodij tudi bolj nadzirati , tako, da bi računovodske izkaze večkrat pregledovali revizorji. Posledično pa bi morali uvesti tudi strožje kazni za kršitelje, tako, da bi vsak kršitelj plačal določeno vsoto odškodnine za kršitev, ki jo je napravil. V praksi pa je možno tudi to, da preizkušenega računovodjo8, ki je vpisan v register Slovenskega inštituta za revizijo, izbrišejo iz registra, če je le-ta kršil kodeks poklicne etike računovodje, oziroma, če je bil obsojen za kaznivo dejanje (http://www.si-revizija.si/o_siru/dokumenti/akti/prav-izob-Racunov.pdf).

                                                            8 Preizkušeni računovodja si pridobi naziv tako, da opravi strokovni izpit, ki je sestavljen iz dveh delov. V prvem delu kandidat opravlja izpit iz posameznih predmetov, v drugem delu pa predstavi in zagovarja zaključno delo ter ustno odgovarja na postavljena vprašanja. Kandidat, ki uspešno opravi izpite in zagovor zaključnega dela, prejme certifikat in se vpiše v register Slovenskega inštituta za revizijo (http://www.si-revizija.si/o_siru/dokumenti/akti/prav-izob-Racunov.pdf.).

36  

  

ZAKLJUČEK

Etika je sestavni del našega življenja. Že zjutraj, ko se odpravimo v službo, se na primer pri čakanju na rdečo luč na semaforju odločamo, ali bomo ravnali etično in počakali, da se prižge zelena luč, ali pa bomo mirne vesti prečkali cesto pri rdeči luči in naredili dejanje, ki je lahko za nekoga neetično, spet za drugega pa etično. Tako se prav vsak dan našega življenja odvija po etičnih pravilih. Seveda pa je od morale vsakega posameznika odvisno, kako bo ravnal v določeni situaciji. Pomembno je, da se vsi zavedamo pomena etike, saj se bomo lahko le tako pravilno odločali, ko bomo prišli pred etično dilemo. Vsakdo se kdaj sooča z etično dilemo, tako v privatnem življenju, kot tudi v poslovnem življenju. V poslovanju te dileme še nekoliko večji problem, saj lahko z napačnim ravnanjem škodujejo celotni družbi. Vendar živimo v svetu, kjer so zaposleni izpostavljeni različnim pritiskom in zaradi tega težijo k doseganju najboljših rezultatov. Žal je te rezultate pogosto najlažje doseči po neetični oziroma nelegalni poti. Etičnost odločanja v podjetju lahko izboljšamo na več različnih načinov. Pomembno je, da izberemo prave managerje in zaposlene, skrbimo za usposobljenost kadra na etičnem področju, uvedemo etične programe in upoštevamo kodeks etike. V veliko uglednih podjetjih po svetu je prihajalo do neetičnih ravnanj računovodij. Glavni razlog za to je velik pohlep managerjev, ki so izvrševali nad zaposlenimi v računovodstvu pritiske. Tako so na primer v Enronu prikrivali sporne informacije, zaradi česar so osebni interesi prevladali nad interesi podjetja. Javnost je tako dobila prikrojene informacije, vedenje podjetja Enron pa se je tako izkazalo za neetično. Verjetno se tako po svetu, kot v Sloveniji v praksi pojavljajo prevare in druge oblike strokovno-spornih ravnanj računovodij, ki pa ostanejo skrite očem javnosti. V uvodu smo postavili trditev, da se Kodeks poklicne etike računovodje v Sloveniji ne razlikuje bistveno od kodeksa IMA. To trditev lahko potrdimo, saj smo jo dokazali s primerjavo obeh kodeksov. V obeh kodeksih se namreč od računovodij zahteva, da opravljajo učinkovito svoje naloge, da vzdržujejo visoke standarde strokovne usposobljenosti, predvsem pa, da pošteno in objektivno oblikujejo podatke. Je pa veliko bolj od teh dveh kodeksov dorečen kodeks IFAC, ki vsebuje konkretnejše napotke za ravnanje v računovodski stroki. Iz raziskav, ki smo jih povzeli v diplomskem seminarju, je razvidno, da med različnimi regijami sveta ne prihaja do bistvenih razlik pri dejavnikih, ki so razlog za neetična dejanja. Prihaja pa do razlik, če opazujemo starostno kategorijo, saj z starostjo raste tudi število neetičnih ravnanj med računovodji. Starejši računovodja delo bolj pozna in posledično tudi lažje manipulira z računovodskimi izkazi, medtem, ko mlajši računovodja stremi k temu, da delo opravi čim bolj korektno in si tako zagotovi obstoj v službi.

37  

  

Izsledki raziskav o vlogi spola računovodje v povezavi z etičnostjo njegovega delovanja so pokazali, da so moški bolj nagnjeni k neetičnim dejanjem, kot ženske, razlika je sicer minimalna, vendar je opazna. Menimo, da je etika v vsakdanjem življenju in prav tako v poslovanju in pri delu v računovodstvu zelo pomembna. Zaskrbljujoče pa je dejstvo, da ji posvečamo razmeroma malo pozornosti. Upam, da bodo v prihodnje računovodje primorani prebrati in proučiti kodeks poklicne etike, ter da bo poskrbljeno za več izobraževanja na tem področju, tako v šolah, kot tudi kasneje v službi, da bo na to temo zapisanega in povedanega več tudi na strokovnih seminarjih, posvetovanjih in tudi v strokovnih revijah. Vsak zaposlen bi moral biti poučen o tem, kaj je v podjetju etično oziroma sprejemljivo. Saj se bo v podjetju zmanjšala potreba po iskanju neetičnih poti za uspeh le tako, če bo klima vseskozi etično naravnana, seveda pa k temu tudi veliko pripomorejo vodje.

38  

  

POVZETEK

Etičnost računovodij je zelo pomembna za uspešno poslovanje podjetij. K zagotavljanju etičnosti računovodij lahko pripomorejo etični kodeksi, ki jasno izražajo pričakovanja računovodij. V diplomskem seminarju smo predstavili etične kodekse za računovodje, in sicer etični kodeks računovodij v Sloveniji, kodeks Združenja poslovodnih računovodij, kodeks Mednarodne zveze računovodij in ameriški kodeks Združenja računovodij javnega sektorja. Prav tako smo v diplomskem seminarju predstavili skozi teorijo, pojem etika, morala in etične dileme, kasneje pa smo skozi različne slovenske in tuje študije ugotavljali etičnost računovodij. Iz proučevanih raziskav smo povzeli tudi spoznanja o pogostosti etičnih pritiskov v službi, razlogih, ki vplivajo na neetičnost računovodij, ter pogostost upoštevanja poslovodstva v primeru etičnih pritiskov. Ugotovili smo tudi, da verjetno moški računovodja napravi več neetičnih dejanj, kot ženska v tem poklicu, ter da neetična dejanja računovodij rastejo z njihovo starostjo. Ključne besede: etika, etične dileme, etični kodeks, etičnost računovodij           

 

 

 

 

 

 

 

39  

  

 

 

SUMMARY

Accounting ethics is very important for successful business enterprises. Professional codes of ethics that clearly reflect the expectations of accountants support ethical behaviour of accountants. In this diploma paper we presented ethical codes for accountants, namely the code of ethics for accountants in Slovenia, the IMA code of ethics for management accountants, the IFAC code of ethics for professional accountants and the code of ethics of the American Federation of Accountants in the Public Sector. In our diploma paper we also presented through the theory, the concept of ethics, morality and ethical dilemmas, and later through various Slovenian and foreign studies we established the ethics characteristics of accountants. We gained knowledge of the frequency of ethical pressures at work, the reasons that affect unethical behaviour of accountants, and frequency of their agreement to management’s ethical preassures. We've also found out that men accountants probably perform more unethical than women in this profession, and that unethical actions of accountants are growing with their age. Keywords: ethics, ethical dilemmas, ethical code, accounting ethics

40  

  

 

SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE

1. Armstrong, Bob. 2007. The Ethics of Accounting. Manitoba Business. ProQuest Central. Vol. 29, No. 7.

2. Chan, S., Leung, P. 2006. The effects of accounting students' ethical reasoning and personal factors on their ethical sensitivity. [URL: http://www.emeraldinsight.com/10.1108/02686900610661432]

3. Daft L., Richard. 1994. Management. Third Edition. Fort Worth: The Dryden Press. 4. Dedič, Tina. 2006. Diplomsko delo: Etični vidik v poslovodnem računovodstvu. Maribor:

Ekonomsko-poslovna fakulteta. 5. Donaldson, John. 1992. Business ethics: a European Casebook: principles, examples,

cases, codes. London: Academic Press. 6. Felton, S., Dimnik, T., Bay, D. 2008. Perceptions of Accountants' Ethics: Evidence from

Their Portrayal in Cinema Journal of Business Ethics. Dordrecht:Dec 2008. Vol. 83,Iss. 2, p.217-232.

7. Finance. Bivšim managerjem podjetja Xerox 22 milijonov dolarjev. [URL: http://www.finance.si/49833]. 6.6.2003

8. Finance. Koražija, N. Z etičnim kodeksom le Mercator in Istrabenz. [URL: http://www.finance.si/190918]. 19.7. 2007

9. Glas, Miroslav. 2000. Poslovna etika: študije primerov: gradivo za študente. Ljubljana. 10. Glas, Miroslav. 2007. Priročnik za člane nadzornih svetov in upravnih odborov.

Ljubljana: Združenje članov nadzornih svetov. 11. Hunger, David J., Wheelen, Thomas L. 1993. Strategic Management. Fourth Edition. 12. Jackling, B., Cooper, B., Leung, P., Dellaportas, S. 2007. Professional accounting bodies'

perceptions of ethical issues, causes of ethical failure and ethics education. [URL: http://www.emeraldinsight.com/10.1108/02686900710829426]

13. Jaklič, Marko. 1996. Družbeno odgovorno poslovodenje in poslovna etika. Ljubljana: Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta.

14. Jelovac, Dejan. 2000. Podjetniška kultura in etika. Portorož: Visoka strokovna šola za podjetništvo.

15. Kalacun, Stanislava. 2001. Poslovna etika. Ljubljana: Združenje Manager. 16. Kavčič, S., Kelhar, P. 2004. 36. Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah

in reviziji. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije: zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

41  

  

17. Kavčič, Slavka in ostali. 2002. Delati etično: kodeksi poklicne etike izpostavljenih poklicev in funkcij. Grosuplje: Mondena. Ljubljana: Združenje seniorjev Slovenije – managerjev in strokovnjakov: Agencija za management.

18. Kelhar, Peter. 2002. Diplomsko delo: Etični vidiki računovodkega informiranja. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

19. Koletnik, Franc. 2006. Iks: Ustvarjalnost in etika v računovodstvu. Ljubljana: Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije.

20. Kovačič, D. 2002. Enron – sistematična kriza kapitalizma. Finance, Ljubljana, 25.3.2002. 21. Leung, P., Cooper, B., 2005. Accountants, ethical issues and the corporate governance

context. Australian Accounting Review. Vol. 15. 22. Loo, Robert. 2003. Are women more ethical than man? Findings from three independent

studies. Woman in management review. Vol. 18, No. 4. [URL: http://www.emeraldinsight.com/Insight/viewContentItem.do?contentType=Article&contentId=1412264]

23. Maxwell, John. 2003. There's no such thing as »business« ethics. New York: Grand Central Publishing.

24. Mowen, John. 1995. Consumer bahaviour. Englewood Cliffs. New Yersey: Prentice – Hall.

25. Pedigo, Kerry; Marshall Verena. 2003. International ethical dilemmas confronting Australian managers. [URL: http://www.emeraldinsight.com/Insight/viewPDF.jsp?contentType=Article&Filename=html/Output/Published/EmeraldFullTextArticle/Pdf/0030280203.pdf]

26. Rednak, Andreja. 2006. Stomilijonska finančna utaja v Siemensu. Ljubljana: Finance. 27. Roxas, M., Stoneback, J. 2004. The importance of Gender Across Cultures in Ethical

Decision Making. No. 50. [URL: http://www.springerlink.com/content/wx77246j7135111p/fulltext.pdf?page=1]

28. Satava, D., Caldwell, C., Richards, L. 2006. Ethics and the Auditing Culture: Rethinking the Fundation of Accounting and Auditing. Journal of Business Ethics. No. 64. [URL: http://www.springerlink.com/content/w684631798v1p142/]

29. Schlegelmilch, B. 1998. Marketing Ethics: An International Perspective. London: International Thomson Business Press.

30. Sexton, T., Comunale, C., Gara, S. 2006. Professional ethical crises. Managerial Auditng Journal. Vol.21, No. 6. [URL: http://www.emeraldinsight.com/Insight/viewContentItem.do;jsessionid=26D4E5C0B19AB0CAF12CE92CC48DC269?contentType=Article&hdAction=lnkhtml&contentId=1558728]

31. Sruk, Vladimir. 1999. Leksikon morale in etike. Maribor: Ekonomsko – poslovna fakulteta.

32. Stres, Anton. 1999. Etika ali Filozofija morale. Ljubljana: Družina.

42  

  

33. Tavčar I., Mitja. 1994. Strokovno in etično odločanje v managementu. Organizacija in kadri. Ljubljana.

34. Tavčar I., Mitja. 2008. Kulture, etika in olika managementa. Kranj: Založba moderna organizacija.

35. The company Siemens. [URL: http://www.mediade.si/index.php?sv_path=335,1205] 2009

36. Verschoor, Curtis. 2007. Siemens AG Is the Latest Fallen Ethics Idol. [URL: http://www.imanet.org/pdf/11_07_ethics.pdf]

37. Vukovič, Danijel. 2008. 40. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije: zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

38. Xerox Accounting Scandal [URL: http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php] 39. Xerox Slovenija: gazela v mednarodni korporaciji. [URL:

http://www.mediade.si/index.php?sv_path=335,1205]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

43  

  

 

 

 

 

SEZNAM UPORABLJENIH VIROV

1. Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Ethical Dilemma? [URL: http://www.cimaglobal.com/cps/rde/xchg/SID-0AE7C4D1-F5E9C128/live/root.xsl/25755.htm]

2. Institute of Management Accountants (IMA). 2001. Standards of Ethical Conduct [ URL: http://www.imanet.org/pdf/981.pdf]

3. Slovenski inštitut za revizijo. 1998. Kodeks poklicne etike računovodje. [URL: http://www.si-revizija.si/racunovodje/dokumenti/Kodeks_etike-racunovodja.pdf]

4. Slovenski inštitut za revizijo. 2008. Poročilo o delu Slovenskega intituta za revizijo za leto 2008. [URL: http://www.si-revizija.si/o_siru/dokumenti/porocilo_o_delu_2008.pdf]

5. Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov. 2006. Obvladovanje kakovosti revizij računovodskih informacij iz preteklosti. [URL: http://www.si-revizija.si/revizorji/dokumenti/MSR/prirocnik_medn_objav/4-MSR/220_msr_06.pdf]

6. Slovenski inštitut za revizijo. 2000. Pravilnik o pridobitvi strokovnega naziva računovodja in vpisa v register inštituta. [URL: http://www.si-revizija.si/o_siru/dokumenti/akti/prav-izob-Racunov.pdf]

44  

  

SEZNAM TABEL, GRAFOV IN SLIK

Seznam tabel

Tabela 1: Primerjava kodeksov poklicne etike ............................................................................. 20 Tabela 2: Osnovni podatki o računovodjih, ki so sodelovali v raziskavi o odgovornosti računovodij v Sloveniji, ter njihovih organizacijah ...................................................................... 26 Seznam grafov

Graf 1: Pogostost etičnih pritiskov v službi .................................................................................. 27 Graf 2: Pogostost upoštevanja poslovodstva v primeru etičnih pritiskov ..................................... 28 Graf 3: Razlogi, ki vplivajo na neetično ravnanje Slovenskih računovodij ................................. 29 Graf 4: Dojemanje zaveze ............................................................................................................. 29 Graf 5: Razlogi, ki vplivajo na neetično ravnanje računovodij po svetu ...................................... 31 Seznam slik

Slika 1: Razmerje med zakoni in etiko ........................................................................................... 7 Slika 2: Etika in morala................................................................................................................... 9 Slika 3: Gibanje vrednosti delnice Enrona (v dolarjih) ................................................................ 23