Contabilidad en Empresas Agropecuarias - Gutiérrez-sanchez

CONTABILIDAD EN EMPRESAS AGROPECUARIAS

DIFERENCIAS

Por Gutirrez Casella, Javier Registro 853.523 Snchez, Anabella Registro 841.994

Curso Prof. Chyrikins, Hector

Profesor a Cargo: Lang, Fernando

Ciudad Autnoma de Buenos Aires- Argentina

Ao 2014

2

NDICE INTRODUCCION ................................................................................................................................ 4

NORMAS APLICABLES ....................................................................................................................... 7

GLOSARIO ........................................................................................................................................ 9

CARACTERSTICAS DE LA EMPRESA AGROPECUARIA ...................................................................... 11

CAPITAL .......................................................................................................................................... 14

COMPONENTES DEL CAPITAL AGRARIO ...................................................................................................... 14

CLASIFICACIN DEL CAPITAL AGRARIO ........................................................................................................ 15

CRITERIOS DE VALUACIN DE LOS DIFERENTES TIPOS DE CAPITALES: ................................................................. 17

ACTIVOS. VALUACION .................................................................................................................... 20

BIENES DESTINADOS A LA VENTA ............................................................................................................... 21

Valor Neto descontado del flujo neto de fondos .......................................................................... 21

BIENES NO DESTINADOS A LA VENTA (SE UTILIZAN COMO FACTOR DE PRODUCCIN) ............................................ 26

ACTIVOS BIOLGICOS CON PROCESOS PRODUCTIVOS CONTINUOS (GANADERA): ................................................ 26

EXPOSICION ................................................................................................................................... 27

EN EL ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL: .............................................................................................. 27

EN EL ESTADO DE RESULTADOS: ............................................................................................................... 27

IMPUESTOS .................................................................................................................................... 30

IMPUESTO A LAS GANANCIAS ................................................................................................................... 31

Insumos ........................................................................................................................................ 31

Cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra, excepto explotaciones forestales 31

Sementeras .................................................................................................................................. 32

Semillas ........................................................................................................................................ 32

Ganadera ..................................................................................................................................... 33

Haciendas bovina, ovina, porcina. Costo estimativo por revaluacin anual ................................ 33

Dems especies animales ............................................................................................................. 35

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO .............................................................................................................. 36

Venta de cosas muebles ............................................................................................................... 36

Obras, locaciones y prestaciones de servicio ................................................................................ 38

Exenciones .................................................................................................................................... 39

Alcuotas ....................................................................................................................................... 41

Operaciones Especficas del Sector .............................................................................................. 43 Prstamo transitorio ............................................................................................................................... 43 Comisionistas o consignatarios ............................................................................................................... 44 Intermediarios ......................................................................................................................................... 44

Liquidacin y Pago ....................................................................................................................... 45 Regmenes de retencin y percepcin .................................................................................................... 45 Opcin de pago anual .............................................................................................................................. 46

INGRESOS BRUTOS- CONVENIO MULTILATERAL ........................................................................................... 47

Caractersticas .............................................................................................................................. 47

Generalidades del Convenio Multilateral ..................................................................................... 48

Artculo 13 del Convenio Multilateral ........................................................................................... 49

3

Primer Prrafo Industrias vitivincolas y azucareras, y productos agropecuarios, forestales, mineros

y/o frutos del pas ................................................................................................................................... 50 Segundo Prrafo Compradores de tabaco, algodn, quebracho, arroz, lana y fruta ........................... 51 Tercer Prrafo Mera compra de los restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos

del pas .................................................................................................................................................... 52 IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ................................................................................................. 53

Exenciones .................................................................................................................................... 54

Valuacin...................................................................................................................................... 55 Inmuebles ................................................................................................................................................ 55 Maquinaria rural...................................................................................................................................... 57

OTROS IMPUESTOS ................................................................................................................................ 58

Rgimen Simplificado - Monotributo ........................................................................................... 58 Parmetros .............................................................................................................................................. 58 Rgimen de Inclusin Social .................................................................................................................... 58 Otras cuestiones Emergencia agropecuaria ......................................................................................... 59

Derechos de exportacin .............................................................................................................. 59

REGMENES ESPECIALES .......................................................................................................................... 61

Emergencia Agropecuaria ............................................................................................................ 61

Regmenes de Subsidios ............................................................................................................... 63 Engorde de bovinos a corral .................................................................................................................... 64 Productos tamberos ................................................................................................................................ 65 Productores porcinos .............................................................................................................................. 66 Faenadores Avcolas ................................................................................................................................ 66 Productores de trigo y maz .................................................................................................................... 66 Molinos de harina de trigo y usuarios de molienda ................................................................................ 67 Molinos de molienda seca ....................................................................................................................... 68 Fabricantes y fraccionadores de aceites de soja y girasol ....................................................................... 69 Compensacin de subsidios y obligaciones tributarias ........................................................................... 69

Regmenes de Informacin ........................................................................................................... 70 Rgimen de informacin de existencia de granos ................................................................................... 70 Rgimen de Cartas de Porte .................................................................................................................... 71 Registro de operaciones inmobiliarias .................................................................................................... 71 RENSPA Agrcola ...................................................................................................................................... 71 Registro de Operaciones de Granos ........................................................................................................ 72 Padrn de Productores de Granos Monotributistas................................................................................ 72

CONCLUSION .................................................................................................................................. 73

BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................. 74

4

INTRODUCCION

Para comenzar con este trabajo, se definir el objeto de estudio. Existiendo

diversas clasificaciones al momento de tipificar las empresas, entre otras, pueden

agruparse segn el tipo de bienes que producen. Dentro de esta clasificacin se

distinguen las empresas destinadas a la produccin de bienes primarios. Estos tipos

de empresas pueden a su vez dividirse en tres grandes grupos: produccin

agropecuaria, produccin pesquera y explotacin minera.

Adems, resaltando las caractersticas de los sistemas contables destinados a

apoyar la gestin de establecimientos agropecuarios se entiende que, deben

adaptarse a las caractersticas particulares que posee este tipo de organizaciones.

Dichas caractersticas son:

a) El trabajo con sistemas biolgicos;

b) la existencia de una caja nica para la explotacin y la familia, y

c) la forma social del trabajo.

Las estructuras de este tipo de sistemas pueden ser:

1- Familiares: trabajan los integrantes del grupo familiar y se est en presencia de

una forma de vida con connotacin econmica.

2- Pequeas: comprende a extensiones que no permiten un manejo econmico-

empresarial, por la cual, en general se arriendan o se trabajan con asociaciones de

diversos tipos.

3- Empresariales: constituyen entes organizados desde un punto de vista

empresario, aunque en muchas circunstancias sin el debido ordenamiento

administrativo.

Las primeras dos son conocidas como explotaciones agropecuarias, a diferencia

de la tercera que lo es como empresa agropecuaria.1

1 "Contabilidad Agropecuaria"- Autor: Mara Luz Loveccio. extrado de

http://www.cpba.com.ar/Consejo/Comites/Jovenes_Graduados/Noticias/2011-10-

5

Es objeto de este trabajo, el anlisis de la empresa agropecuaria en su conjunto. Se

abordar aspectos fundamentales para el conocimiento y abordaje de todos los

puntos a tener en cuenta a la hora del asesoramiento contable a estos

establecimientos.

14_XV_Seminario_Provincial_Contabilidad_Agropecuaria.pdf Fecha de consulta:

17/9/2014

7

NORMAS APLICABLES

A nivel nacional esta actividad est regulada por la resolucin tcnica n 22. Cuya

vigencia data del primero de enero de 2005. Como antecedente para la realizacin

de la misma puede mencionarse el Informe nmero 19 del Centro de Estudios

Cientficos y Tcnicos (CECyT). La Resolucin Tcnica 22 surge de la armonizacin de

la legislacin argentina con la legislacin internacional. En este mbito, a travs de

la NIC 41.

Segn el texto de la resolucin tcnica n 22, "La actividad agropecuaria consiste en

producir bienes econmicos a partir de la combinacin del esfuerzo del hombre y la

naturaleza, para favorecer la actividad biolgica de plantas y animales incluyendo su

reproduccin, mejoramiento y/o crecimiento."2

La norma delimita su alcance hasta que el producto cesa su actividad biolgica,

abarcando Activos Biolgicos, Productos Agropecuarios hasta su disposicin o

utilizacin como insumo de otro proceso productivo y resultados atribuidos a la

produccin agropecuaria, sin incluir los procesos posteriores ni la tierra en

condicin agropecuaria. En lo que respecta al suelo, establece que deber

considerarse como un bien sujeto a depreciacin, deduciendo de su medicin el

valor estimado del deterioro e imputarlo como un costo, en aquellos casos en que

disminuyeran sus condiciones productivas como consecuencia de su utilizacin en la

actividad agropecuaria.3

Segn la NIC 41 "Actividad agrcola es la gestin, por parte de una entidad, de la

transformacin y recoleccin de activos biolgicos, para destinarlos a la venta, para

convertirlos en productos agrcolas o en otros activos biolgicos adicionales".4 Esta

2 Normas Profesionales de Contabilidad, Resolucin Tcnica, FAPCE N 22. Segunda Parte, Inciso 2-

"Actividad Agropecuaria". Buenos Aires- Argentina 3 Normas Profesionales de Contabilidad, Resolucin Tcnica, FAPCE N 22. Segunda Parte, Inciso 3-

"Alcance". Buenos Aires- Argentina 4 Normas Internacionales de Contabilidad, IASCF, N 41. Seccin: Definiciones. "Agricultura-

Definiciones relacionadas"

8

norma hace hincapi en la transformacin biolgica que sucede en todo proceso de

produccin agrcola, otorgndole el carcter de elemento diferenciador frente a

otras actividades econmicas. Se entiende, segn esta norma, por el trmino

"transformacin biolgica" a los procesos de crecimiento, degradacin, produccin

y procreacin que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos de los

activos biolgicos. 5

Se entiende entonces, que a la hora de la valuacin de estos activos y su futura

exposicin, este concepto de transformacin biolgica, va a presentar las

principales diferencias con las empresas "tradicionales" del mercado.

Considerando el alcance de las normas de aplicacin, destacamos que tanto la

resolucin tcnica n 22 como la NIC 41 excluye de su mbito de aplicacin todas

aquellas actividades econmicas complementarias tendientes al procesamiento de

los productos agrcolas con posterioridad a su recoleccin o cosecha, aun cuando se

realicen dentro de la propia explotacin a partir de productos cosechados en la

misma y supongan el desarrollo de un proceso de transformacin biolgica como

acontece, por ejemplo, con la transformacin de la leche en queso o de la uva en

vinos. En estos supuestos, debemos remitirnos a las resoluciones tcnicas generales

de aplicacin.

5 Normas Internacionales de Contabilidad, IASCF, N 41. Seccin: Definiciones. "Agricultura-

Definiciones relacionadas"

9

GLOSARIO

A continuacin se har referencia a algunos de los vocablos y sus definiciones

explicitados en la resolucin tcnica nacional en cuestin, con el fin de

homogeneizar el lenguaje a utilizar de este punto en adelante y obtener de esta

manera una ptima comprensin de la actividad agropecuaria.

- Transformacin biolgica: comprende los procesos de crecimiento, deterioro,

produccin y procreacin que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los

activos biolgicos.

- Activos biolgicos: estn compuestos por los vegetales y animales vivientes

utilizados en la actividad agropecuaria. Estos pueden ser:

Activos biolgicos en desarrollo: son aquellos que no han completado an su

proceso de desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como en

produccin".

Activos biolgicos en produccin: son aquellos cuyo proceso de desarrollo

les permite estar en condiciones de producir sus frutos.

Activos biolgicos terminados: son aquellos que han concluido su proceso de

desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados

en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos.

- Obtencin de productos agropecuarios: es la separacin de los frutos de un activo

biolgico o la cesacin de su proceso vital.

- Productos agropecuarios: es el producido de la accin descripta en el punto

anterior.

- Mercado activo: para ser considerado activo a efecto de esta resolucin tcnica,

un mercado debe cumplir con las siguientes condiciones:

I. Los productos que se comercializan en l deben ser homogneos;

10

II. deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma

habitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas

cercanas a la de las mediciones contables; y

III. los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que

operan en dichos mercados

11

CARACTERSTICAS DE LA EMPRESA AGROPECUARIA

Como se mencion anteriormente, las empresas agropecuarias poseen

caractersticas particulares que las diferencian de las empresas "tradicionales".

Entindase por este trmino a las empresas industriales, comerciales y de servicios.

Una de las principales distinciones radica en el objeto de estas empresas.: la

obtencin de bienes que poseen la propiedad biolgica de crecer y reproducirse. En

donde cada animal y cada planta tiene caractersticas diferentes en cuanto a su

nacimiento, crecimiento y reproduccin.

Otra caracterstica primordial a la hora de analizar las empresas agropecuarias es los

factores de la produccin que intervienen. "La produccin agropecuaria transforma

la potencialidad de la naturaleza en produccin real, logrando con la aplicacin de

tcnicas adecuadas, la mxima cantidad de bienes, sin agotar ni degradar esa

potencialidad productiva, y muchas veces aumentndola."6 En todo proceso

productivo existen factores de produccin que intervienen de manera intrnseca y

extrnseca. Destacando los primeros, y agrupndose en Naturales; aquellos que no

son parte de la empresa, pero si inherentes a ella, como el clima (lluvia,

temperatura, vientos, accidentes meteorolgicos), suelo (de este factor depende la

actividad), agua y riquezas naturales. En todas las empresas este factor es

importante, aunque en nuestro objeto de estudio asume mayor relevancia

significativa, ya que influye en el logro del objetivo de la empresa directamente. El

trabajo, entendindose como la accin del hombre sobre la naturaleza a los efectos

de lograr la produccin, tal como hace referencia la NIC 41.7 Y por ltimo el Capital,

existiendo una diferenciacin sustancial con el capital de otros tipos de empresas,

desarrollaremos este tema ms adelante.

6 La empresa Agropecuaria; Gerardo H. Maino / Luis Alberto Martnez; Ed. Macchi; Ao 1978. pg. 3.

7 Referenciando la cita nmero 3 del presente trabajo. Normas Internacionales de Contabilidad,

IASCF, N 41. Seccin: Definiciones. "Agricultura- Definiciones relacionadas"

12

Desde un punto microeconmico, otra caracterstica de las empresas agropecuarias

y encuadrndolos dentro de los factores extrnsecos8 a fin de continuar con la

clasificacin previamente mencionada, es que su produccin es comercializada

mayoritariamente en mercados cuyas caractersticas se aproximan a lo que la teora

econmica denomina mercados de competencia perfecta.9 Las caractersticas

principales que tienen en comn estos mercados son las siguientes:

1) Son mercados concentradores

2) Estn atomizadas la cantidad de oferentes y demandantes.

3) Existe una demanda asegurada de bienes, lo que implica que la

comercializacin no requiere esfuerzos significativos.

4) Los precios son transparentes y surgen de la puja de las fuerzas operantes

en el mercado.

Estos mercados proporcionan una informacin sumamente til y veraz que sirve

como elemento bsico para efectuar la medicin contable de los valores corrientes,

criterio cuya aplicacin justifican claramente. Una empresa tiene como objeto el de

generar un excedente a travs de su intermediacin entre dos mercados de bienes

y servicios, quien posee los bienes (valor de salida) y quien demanda esos bienes

(valor de entrada). La ganancia de estas empresas se encuentra en la

intermediacin, resultando la registracin contable de aplicar en su mayora valores

de entrada y rara vez valores de salida.

Esto no ocurre en la actividad agropecuaria y aqu otra diferencia sustancial. Es ms,

si un productor pretendiese reponer un producto agrcola o un animal que ha

vendido, seguramente deber pagar algo ms de lo que obtuvo por la venta (dado

que al precio deber adicionar los gastos de compra en reemplazo de la deduccin

de los de venta), porque en esencia opera siempre en el mismo mercado. En

consecuencia la ganancia de las empresas del sector no proviene de la

intermediacin, sino de la produccin, la que en este caso se concreta mediante el

8 La empresa Agropecuaria; Gerardo H. Maino / Luis Alberto Martnez; Ed. Macchi; Ao 1978. pg. 21

9 Bujanda, F. y otros. "Aplicacin de valores corrientes en la agroempresa". C.P.C.E.C.F.-rea

Investigacin Contable, 1994, pp. 9

13

crecimiento vegetativo, que como se ha visto, es la propiedad de los activos

biolgicos que les permite autogenerar su crecimiento y reproduccin.

14

CAPITAL

Como todas las empresas, las empresas agropecuarias tambin cuentan con un

capital, denominado "capital Agrario". Se define al capital agrario como el total de

elementos, activos y pasivos, con que se estructura la empresa agropecuaria para el

cumplimiento de su objetivo. 10 En las empresas agropecuarias, a la hora de

determinar el capital necesario, se debe partir del suelo. Ya se ha mencionado con

anterioridad el carcter fundamental de este factor en la actividad agropecuaria.

Posee caractersticas totalmente diferentes a cualquier activo fijo, aunque es uno

de ellos. Adems hay que considerar estos aspectos que tornan distintivo a la

formacin del capital en empresas agropecuarias a diferencia de las otras. Como

primer aspecto se puede mencionar que es "un elemento preexistente"; dado que

no es fundamental para dar inicio a cualquier tipo de proyecto, la seleccin del

suelo a utilizar, "es un elemento vivo"; posee posibilidades de uso con fines

productivos y que derivan de su fertilidad.

El capital agrario posee caractersticas distintivas que permiten agruparlos.

Componentes del Capital Agrario11

a) Destino que cumple ese capital en el establecimiento. Pueden encontrarse dos

subdivisiones.

Fijo: su destino es permanecer durante varios o infinitos procesos

productivos afectado a la explotacin objeto de anlisis.

Mvil: no permanecen varios procesos productivos en la explotacin en

estudio.

10

La empresa Agropecuaria; Gerardo H. Maino / Luis Alberto Martnez; Ed. Macchi; Ao 1978. pg. 19. 11

Material Didctico N 2 "Conceptos Bsicos de Costos Agropecuarios". Preparado por: Ing. Agr. Virginia Hamdan. Universidad Nacional de Mar del Plata Facultad de Ciencias Agrarias ECONOMA DE LA PRODUCCIN. Consultado online fecha: 26/10/2014

15

b) Naturaleza, se divide en:

Fijo o inmvil: son aquellos capitales que no pueden ser desplazados.

Mvil: se pueden desplazar.

c) Duracin, en base a este criterio se diferencian dos tipos de capitales:

Los que duran ms de un ejercicio productivo: Infinitos varios ejercicios

productivos

Los que duran un solo ejercicio productivo

d) Funcin, es el rol que cumple y en funcin a este criterio hay dos tipos de

capitales:

Capital bsico: es aquel que se transforma en bienes de consumo.

Capital auxiliar: es el que "ayuda" al capital bsico a cumplir con su finalidad.

Este capital es de destino fijo.

Clasificacin del capital agrario

El capital agrario se compone de dos grandes grupos de bienes de capital. Estos

rubros del capital conviene tenerlos desagregados a efectos de permitir el anlisis

de la empresa.

I. El capital fundiario

II. El capital de explotacin

I. El capital fundiario es el fundo o inmueble en s, lo constituyen los bienes

inmviles por su naturaleza (no se pueden desplazar), cuyo destino es fijo en la

empresa (permanecer varios ejercicios productivos), son capitales auxiliares (es

decir ayuda al capital bsico a cumplir con su finalidad) y duran ms de un ejercicio

productivo. Est constituido por:

La tierra: se caracteriza por poseer una duracin en aos ilimitada (en

cantidad).

16

Las mejoras fundiarias: estn compuestas por todo lo clavado y plantado en

la tierra, son las inversiones que se adhieren a ella.

Se subdividen en:

Mejoras extraordinarias: se confunden con la tierra, a tal punto que en

general se valan con ella, aumentando su valor. Permanecen a lo largo del

tiempo, solo demandan gastos de conservacin. Se las considera

econmicamente indestructibles, al igual que la tierra, pues perduran

infinitos actos productivos (perduran en cantidad, no necesariamente en

calidad). Ejemplo: caminos, desmonte, nivelacin.

Mejoras ordinarias: mantienen su individualidad con respecto a la tierra y

requieren ser reconstituidas peridicamente. Son econmicamente

destructibles, tienen vida limitada, duran varios actos productivos. Ejemplo:

alambrados, aguadas, plantaciones perennes, construcciones en general.

II. El capital de explotacin abarca todos aquellos bienes mviles por su naturaleza,

bienes muebles (pueden ser desplazados), siendo variable su funcin y los aos de

duracin en la empresa segn el tipo de capital de explotacin.

El capital de explotacin se subdivide en:

Capital de explotacin fijo: se caracterizan por ser bienes de destino fijo, son

bienes que cumplen una funcin auxiliar, son por naturaleza mviles y duran

varios ejercicios productivos. Se compone de las mquinas, rodados, tiles

de trabajo, herramientas, animales de trabajo y los reproductores.

Capital de explotacin circulante: se consume en un solo ejercicio

productivo. Este capital est representado por la cantidad de dinero

necesaria para cubrir las diferentes necesidades de la empresa, lo que

permite cumplir con el proceso productivo. No solamente es una

inmovilizacin en dinero tambin puede ser un producto terminado para la

venta o una produccin en proceso. Se integra por:

Gastos directos o especficos: responden a una finalidad especfica. Son

los gastos directamente atribuibles a un proceso productivo o actividad.

17

Gastos indirectos o generales: gastos del capital fundiario, del capital de

explotacin fijo y todas aquellas erogaciones que se consideran costos

indirectos de los procesos productivos. Ejemplo: impuesto inmobiliario.

Animales cuyo destino es la venta (en proceso de recra o engorde):

novillitos, terneros, vaquillonas para venta, etc.

Producciones en proceso: cultivos implantados, en la cursada los

llamaremos cultivos en planta. Tambin suele denominarse sementeras.

Productos guardados cuyo destino es la venta. Sera lo que se denomina

stock de la produccin.

Desde el punto de vista contable, al capital fundiario y al capital de explotacin fijo

(bienes durables) se los denomina bienes de uso o activo fijo; y al capital de

explotacin circulante (bienes no durables y servicios) bienes de cambio.

Criterios de valuacin de los diferentes tipos de capitales:12

o Valor a Nuevo (V.N.): se denomina valor de reposicin de un bien, es el

valor que se debe pagar por un determinado bien en el mercado, en estado

nuevo.

o Valor Residual Pasivo (V.R.P.): algunos bienes, luego de finalizada su vida

til conservan cierto valor. Es el caso de la maquinaria, tiene cierto valor

como chatarra o por materiales recuperables. Se utiliza generalmente para

el capital de explotacin fijo inanimado. Se estiman los siguientes valores:

10 % del valor a nuevo para maquinarias sin motor.

15 % del valor a nuevo para maquinarias con motor.

15 % del valor a nuevo para tractores

30 - 45 % del valor a nuevo para rodados en general.

12

Material Didctico N 2 "Conceptos Bsicos de Costos Agropecuarios". Preparado por: Ing. Agr. Virginia Hamdan. Universidad Nacional de Mar del Plata Facultad de Ciencias Agrarias ECONOMA DE LA PRODUCCIN. Consultado online fecha: 26/10/2014

18

o Valor Actual (V.R.A.C.I.): es el valor de un bien en un determinado momento

de su vida til, es decir es el valor de un bien usado. V.R.A.C.I. significa Valor

Residual (porque no es nuevo), Activo (todava es til) y Circunstanciado

(depende de cuando se calcula, por los aos de uso y estado). Es un

concepto aplicable a bienes que duran ms de un ejercicio productivo. En

costos reales, este valor equivale al precio del bien en el mercado de

usados. En el caso de no disponer de esta informacin se lo puede estimar

mediante el siguiente clculo que se indica a continuacin.

Para el clculo del V.R.A.C.I. se debe considerar el Valor a Nuevo (V.N.), la

Vida til (V.U.) en aos de los bienes (estimada), la Antigedad (en aos) y

la Duracin Futura (D.F.). En base a estos datos, el V.R.A.C.I. se calcula de la

siguiente manera:

VRACI mejoras ordinarias = (VN x DF) / VU

VRACI capital explotacin fijo = [(VN - VRP) x (DF / VU)] + VRP

Siendo:

V.U.: vida til del bien en aos

D.F.: duracin futura del bien

V.N.: valor a nuevo en el mercado

V.R.P.: Valor Residual Pasivo

Cuando no se dispone de datos acerca de la DF o antigedad, el VRACI se

calcula en la mitad de su vida til (V.U. / 2).

Los criterios que en el trabajo citado se sugieren son:

o Capital Fundiario:

- Tierra: se valoriza la tierra, segn su aptitud general, considerando slo su

valor de la misma libre de mejoras, llamado valor venal.

- Mejoras Fundiarias:

Ordinarias: por su V.R.A.C.I.

Extraordinarias: por su costo de realizacin

o Capital Explotacin Fijo:

19

- Inanimado (maquinarias, tractores y automotores): por su V.R.A.C.I.; en su

clculo se considera el V.R.P

- Vivo (reproductores): por su valor de venta descontado los gastos de

comercializacin y fletes que se originan por la misma.

o Capital Explotacin Circulante:

- Insumos: valor de compra para los insumos.

- Productos guardados para ser vendidos en otro ejercicio productivo: por su

precio de venta menos los gastos de comercializacin y fletes que se

originan por la misma.

- Hacienda y otros capitales vivos: por su valor de venta descontado los gastos

de comercializacin y fletes que se originan por la misma

20

ACTIVOS. VALUACION

Como se ha mencionado anteriormente, el motivo principal generador de ingresos

en las empresas agropecuarias se obtiene por el crecimiento biolgico de los

activos, es decir por la produccin.

La medicin de los bienes teniendo en cuenta la RT 22 se realiza segn el destino de

los bienes y considerando si existe o no un mercado activo.

Rubros cuya medicin y exposicin se encuentran alcanzados por la RT 22

Activos especficos de la actividad agropecuaria:

Activos biolgicos.

Productos agropecuarios hasta su disposicin o su utilizacin como insumo

de otro proceso productivo.

Resultados provenientes de la actividad agropecuaria:

Por cambios fsicos: Produccin.

Por cambios en los precios de los activos especficos: resultados por

tenencia.

Rubros excluidos del alcance de estas normas

Activos afectados a la actividad agropecuaria pero que no revisten el carcter de

activos biolgicos

Los bienes a ser consumidos en la produccin de bienes destinados a la

venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas,

fertilizantes, vacunas, productos veterinarios, pastillas de semen,

plaguicidas, etctera. Estos bienes son asimilables a las materias primas y los

materiales de una actividad industrial, siendo alcanzados entonces por las

normas de la seccin 5.5.4.

21

La tierra y los bienes de uso propios de esta actividad que no constituyen

activos biolgicos (como por ejemplo las maquinarias agrcolas, aguadas,

alambrados, etctera).

A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales

que fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relacin a su medicin y a su exposicin,

respectivamente).

Valores corrientes aplicables: Se resumen a continuacin.

Bienes destinados a la venta

a. Si existe un mercado activo: a VNR (RT 17 S 4.3.2) b. Si no existe un mercado activo en su condicin actual pero s existe para

cuando complete el proceso: Etapa inicial: a costo de reposicin (sucedneo costo

histrico) Posterior a la etapa inicial: Valor actual menos flujo de

fondos a percibir, de lo que resultara valor actual neto (sucedneo costo de reposicin y costo histrico respectivamente)

c. Si no existe un mercado activo en su condicin actual ni para cuando

complete el proceso: a costo de reposicin (sucedneo costo histrico)

Valor Neto descontado del flujo neto de fondos

Con el objetivo de aclarar el procedimiento aplicado a los bienes destinados a la

venta y que se encuentran luego de una etapa inicial de su desarrollo biolgico y

que no tienen un mercado activo, se procede a comentar el procedimiento

adoptado por la norma.13

Esta alternativa de valuacin, es una forma que introduce la norma y permite

realizar la valuacin de bienes destinados a la venta que se encuentran luego de

una etapa inicial de su desarrollo biolgico y que no tienen un mercado activo en

13

"La resolucin tcnica 22. Actividad agropecuaria y la contabilidad de gestin. C.P.N. Enrique Roberto Rudi. UTN. Fecha de consulta: 3/10/2014.

22

esa situacin pero si existe un mercado activo para bienes con un proceso de

desarrollo ms avanzado o completado. Por ejemplo, pueden citarse ejemplos

como los bosques explotables, plantaciones forestales, sementeras en crecimiento,

entre otros.

Esta alternativa es de aplicacin, siempre y cuando pueda aplicarse con un

grado razonablemente satisfactorio de confiabilidad y verificabilidad; en caso de

esto no cumplirse debe realizarse la medicin a travs del costo de reposicin de

los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar o en una segunda

instancia a travs del costo histrico.

Antes de continuar con la aplicacin exclusiva del procedimiento, se

expondrn algunos trminos que permiten una adecuada aplicacin.

El precio de venta esperado: Debe ser aquel estimado al momento en que se

producir la cosecha, tala o recoleccin. Para los cultivos tradicionales este precio

aparece publicado en los mercados de granos, tambin pueden obtenerse en la

industria especifica, compradores, acopiadores, revistas especializadas, etc.

Costos y gastos hasta la venta: este clculo se realiza a priori de la ocurrencia

de estos conceptos, por lo tanto se debe tener en cuenta la experiencia de la

empresa, el contexto y las modalidades del mercado.

Momentos de los flujos monetarios: Hay que precisar y proyectar las pocas

en que se exteriorizan los flujos futuros de fondos.

Riesgos asociados al fin del proceso: Se deben evaluar los riesgos asociados

con la culminacin del proceso de desarrollo que debe transcurrir para que el bien

pueda ser comercializado en un mercado activo. Se deben analizar estos cuatro

elementos componentes del riesgo. Riesgo de precios, de desarrollo biolgico

futuro, climtico y riesgos derivados de plagas o elementos similares.

Tasa de descuento: Se debe seguir el criterio que la tasa de inters utilizada

debe reflejar las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero. No

debe considerarse el efecto del impuesto a las ganancias.

A continuacin se plantea un ejemplo14 para aclarar los conceptos antes

mencionados y comprender el proceso de aplicacin de la alternativa de valores

corrientes de salida: la aplicacin de Valor Neto descontado del flujo neto de

fondos. Se realizar el ejemplo en la valuacin de una sementera.

El objetivo de este ejemplo es mostrar como vara cuantitativamente la medicin

de un bien biolgico que se encuentra en proceso de crecimiento si se aplica un

14

El ejemplo es el citado en el trabajo realizado por el CPN Enrique Roberto Rudi. "La resolucin tcnica 22. Actividad Agropecuaria y la contabilidad de gestin." Fecha de consulta: 3/10/2014. Pg. 299.

23

criterio de costos de reposicin respecto de la utilizacin de un valor corriente de

salida, utilizando el flujo de fondos descontado.

Para medir la sementera en funcin del futuro flujo de fondos descontado al

cierre del ejercicio, aplicando la metodologa propuesta por la norma contable se

procede de la siguiente manera en siete pasos consecutivos:

1- Determinacin del precio de venta esperado y presupuestacin de los

distintos momentos en los cuales se proyecta vender el producto recolectado. Si la

soja se ocupa hipotticamente para consumo interno (animales) o para canje por

granos, lo razonable es fijar el momento de la cosecha como ingreso (como un

costo de oportunidad):

2- Calculo de los costos y gastos adicionales hasta el momento de la venta y

registracin de costos de produccin por hectrea hasta la recoleccin del cultivo y

costos de comercializacin (en U$S/qq) vinculados con los momentos de la venta.

3- Estimacin de los riesgos asociados al proyecto. El riesgo precio se

proyecta sobre la base del relevamiento de las alternativas que arrojan valores

bajos, probables y altos. Para los riesgos de los factores climticos y los derivados

de plagas u otros elementos se calcula un porcentaje medio ponderado. Como se

24

ha expuesto con anterioridad, es conveniente que los datos sean suministrados por

terceros especialistas en el tema.

4- Se calculan luego los rendimientos medios sobre la base de la ocurrencia

de una prdida total, de una produccin baja, probable y alta, deduciendo el riesgo

medio asociado a la culminacin del cultivo; se obtiene as el rendimiento medio

por hectrea deducidos los factores aleatorios mencionados. Esta cifra multiplicada

por el valor estimado por quintal, da como resultado el ingreso medio esperado

por unidad de superficie a cosechar (hectrea).

5- Sobre los valores proyectados y a los fines de estimar el flujo de fondos al

momento de la medicin del cultivo, se aplica una tasa de descuento de mercado

25

libre de riesgos y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias. Se

propone la siguiente metodologa para su clculo y estimacin.

6- Se deducen los flujos de fondos positivos y negativos de acuerdo con los

distintos momentos de su futura ocurrencia:

7

- Para finalizar se descuentan los flujos netos de fondos a la tasa calculada (en el

ejemplo el 7,64% anual) y se determina el valor de la sementera. A los fines

comparativos, se expone la medicin obtenida con la valuacin a costo de

reposicin, y por ltimo el valor potencial a obtener- libre de riesgos- si se da en el

momento de la recoleccin del cultivo, el rendimiento y el precio a los valores

medios encontrados.

26

Bienes no destinados a la venta (Se utilizan como factor de

produccin)

a. Si existe un mercado activo:

En su condicin actual (no corresponde depreciacin): a costo de reposicin

Al inicio de su etapa de produccin: a costo de reposicin menos depreciaciones acumuladas.

b. Si no existe un mercado activo:

Desde la preparacin hasta el inicio de la produccin: a costo de reposicin (sucedneo costo histrico)

Desde el inicio de la produccin hasta obtener una produccin en volmenes y calidad comercial: costo de reposicin menos ingresos por productos obtenidos (sucedneo costo histrico)

Desde el punto anterior hasta el fin del desarrollo biolgico: costo de reposicin ms costo de mantenimiento menos ingresos por productos obtenidos menos depreciaciones acumuladas (sucedneo costo histrico)

Desde el punto anterior hasta el fin de su vida til: dem punto anterior (ms o menos) cambios de precio menos depreciaciones acumuladas (sucedneo costo histrico).

Activos biolgicos con procesos productivos continuos (ganadera):

La produccin generada por estos activos biolgicos, podr ser determinada al

momento de su ocurrencia, en forma mensual o por un perodo mayor,

predeterminado y explicitado en la informacin complementaria.

Dado que el proceso de generacin de resultados por crecimiento o decrecimiento

(produccin) se produce generalmente en forma continua, su medicin peridica

resulta ms representativa que si se efecta al cierre del perodo contable.

Sin embargo podr adoptarse este ltimo criterio, -medicin al cierre del periodo

contable- cuando el proceso de medicin pueda resultar imposible o muy costoso, o

cuando se considere que no se generarn diferencias sustanciales respecto de su

cuantificacin peridica.

27

EXPOSICION

En el Estado de Situacin Patrimonial:

* En el cuerpo del Estado deber discriminarse a los Activos Biolgicos en

Corrientes y No Corrientes

* En la Informacin Complementaria:

Activos Biolgicos: como Bienes de cambio o Bienes de Uso, en funcin del grado de desarrollo, se especifica: a) En desarrollo; b) En produccin y c) Terminados

Debern aclararse tambin los criterios de valuacin y las causas por la cual se utilizan las opciones de medicin alternativas.

En el Estado de Resultados:

El valor corriente que se a aplique a los activos biolgicos (plantas en crecimiento y animales) tiene en la actividad agropecuaria importante efecto en el reconocimiento de resultados: los efectos de la asignacin de valores de entrada y de salida a los bienes destinados a la venta en las explotaciones agropecuarias son los que se indican en la siguiente ilustracin:

28

Valores de Entrada

Slo por cambios en los precios incurridos en la obtencin de activos biolgicos en crecimiento hasta la fecha de la medicin, es decir:

Resultados por tenencia.

Valores de Salida

En procesos productivos terminales

Mientras los activos biolgicos se encuentran en crecimiento y hasta que culmina el proceso de produccin con la obtencin de los respectivos

productos agropecuarios. Resultados de produccin.

A partir de la obtencin de los productos agropecuarios y hasta la venta de estos o su transformacin en

materias primas de un proceso industrial: Resultados por tenencia.

En procesos productivos continuos

A la fecha de la medicin, el cambio en la misma es imputado a: Resultados de produccin o resultado por tenencia, en la medida que corresponda a cada una de

esas causas.

En el cuerpo del Estado:

Reconocimiento de Ingresos por produccin: son los ingresos generados por el crecimiento vegetativo (cuantitativos o cualitativos) como consecuencia del proceso biolgico. Es una variacin patrimonial no vinculada con costos incurridos.

29

Resultado de la produccin agropecuaria: se incluye en el cuerpo del Estado de Resultados en un rubro especfico, teniendo en cuenta que:

o Cuando la actividad agropecuaria es la principal: es el primer rubro

o Cuando la actividad agropecuaria es secundaria: se ubica entre el costo de bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuacin de bienes de cambio a VNR

Ejemplo de exposicin:15

Entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante:

Entes en que la actividad agropecuaria NO sea la predominante:

Produccin xxxx Ventas Xxxx

Menos: costo de produccin Xxxx Menos: costo de ventas Xxxx

Ganancia (prdida) x produccin

xxxx Ganancia (prdida) sobre ventas

Xxxx

Ventas Xxxx Produccin Xxxx

Menos: costo de ventas Xxxxx Menos: costo de produccin

Xxxx

Ganancia (prdida) sobre ventas

Xxxxx Ganancia (prdida) x produccin

Xxxx

Resultado por valuacin de bienes de Cambio a VNR (tenencia)

Xxxxx Resultado por valuacin de bienes de Cambio a VNR (tenencia)

Xxxx

En informacin complementaria deber:

Aclararse cmo se obtuvieron los valores. Agregar anexo con gastos incurridos clasificados por su naturaleza y funcin. Aclaracin del mtodo de depreciacin.

15

El ejemplo es el citado en el trabajo realizado por el CPN Enrique Roberto Rudi. "La resolucin tcnica 22. Actividad Agropecuaria y la contabilidad de gestin." Fecha de consulta: 3/10/2014. Pg. 291

30

IMPUESTOS

No es motivo de esta obra realizar un anlisis de la de cada uno de los impuestos

que alcanzan a la actividad, exceptuando aquellos regmenes exclusivos, sino

marcar las diferencias que le son aplicables.

No se analizar con detenimiento lo que hace al Objeto de los gravmenes ni a los

Sujetos pasivos de los mismos, sino aquellas particularidades que le son aplicables,

no necesariamente de manera exclusiva, sino tambin de manera habitual en la

actividad agropecuaria.

31

Impuesto a las Ganancias

Si bien podemos decir que este impuesto se encuentra dentro de los ms

importantes para la Argentina, y tal el objeto de la presente obra, no haremos un

anlisis del mismo, dado que no difiere la aplicacin de este en la actividad agrcola

respecto a las dems actividades.

Centraremos la atencin en lo que hace a la valuacin de activos. En la ley en

anlisis, los mtodos de valuacin se encuentran detallados en los artculos 52 a 54.

Insumos

Se trata de bienes comprados que, teniendo como fin formar parte de modo directo

de un cultivo o sementera, an no han sido utilizados.16

El inc. a) del art. 52 indica que estos bienes sern valuados: al costo de la ltima

compra efectuada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no

se hubieran realizado compras en dicho periodo, se tomar el costo de la ltima

compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la

fecha de cierre del ejercicio. Cuando no existan compras durante el ejercicio se

tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial actualizado desde la

fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio

Cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra, excepto explotaciones

forestales

Las existencias de estos productos cosechados se valuarn segn el inc. e) del art.

52; y donde se hace una diferencia entre los productos con cotizacin conocida y los

que no la poseen.17

16

Manual de impuestos en la actividad agropecuaria; Luis Omar Fernndez, Mario Carlos Uberti; Ediciones Errepar; 2 edicin; pg. 175 17

Manual de impuestos en la actividad agropecuaria; Luis Omar Fernndez, Mario Carlos Uberti; Ediciones Errepar; 2 edicin; pg. 519

32

Para los primeros se utiliza el precio de plaza menos los gastos de venta a la fecha

de cierre del ejercicio; y para los productos sin cotizacin conocida se utilizar el

precio de venta fijado por el contribuyente menos los gastos de venta a la fecha de

cierre del ejercicio.18

Sementeras

Es importante aqu entender que una caracterstica de la sementera es que los

frutos no han sido an cosechados dado que no ha terminado su ciclo biolgico.19

El inc. f) del art. 52 indica que: al importe que resulte de actualizar cada una de

las inversiones desde la fecha en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del

ejercicio o al probable valor de realizacin a esta ltima fecha cuando se d

cumplimiento a los requisitos del artculo 56. El art. 56 aqu aludido hace referencia

a la necesidad de informar a la Direccin General Impositiva la metodologa a

utilizar.

Semillas

Se har aqu la diferenciacin entre las semillas adquiridas y las de propia

produccin.

Para las primeras regir la valuacin definida por el inc. a) del art. 52, ya comentado

para lo que hace a los insumos.

Respecto las semillas de propia produccin se aplica lo indicado en el inc. b) del

mismo artculo, el cual hace referencia a productos elaborados. Aqu se dividen los

criterios en tanto se lleve un mtodo de costeo o no. As, para el primer caso el

mtodo ser igual al que se aplica para las mercaderas de reventa; mientras que

para el caso de no poseer un mtodo de costeo, la normativa indica el valor a

18

Tesina; Mara Noel Fanego Costa; http://www.econ.uba.ar/www/seminario/g116/TESINA.doc 19/09/14 19


33

considerar se calcular en base al precio de la ltima venta realizada en los 2 meses

anteriores a cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el

margen de utilidad neta contenido en dicho precio

Ganadera

En lo que respecta a la ganadera vamos a dividir los establecimientos de cra y los

de invernada, en tanto que los primeros se regirn por el apartado 1 del inc. d) del

art. 52 y los segundo por el apartado 2.

Los establecimientos de cra deben valuar su hacienda al costo estimativo por

revaluacin anual; los de invernada, al precio de plaza para el contribuyente a la

fecha de cierre, menos gastos de venta; y los establecimientos mixtos utilizarn el

primer mtodo para hacienda de propia produccin y el segundo para la compra

para su engorde, segn lo dispuesto por el art. 78 del Decreto Reglamentario.20 21

Haciendas bovina, ovina, porcina. Costo estimativo por revaluacin anual

El art. 76 del Decreto Reglamentario deja normado la valuacin de reproductores de

la siguiente manera:

1. Machos adquiridos: se tratan como bienes de uso y se amortizan o, se

valan al costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de propia

produccin, caso en el que la diferencia entre el costo de adquisicin y dicho

valor se amortizar a los aos de vida til del reproductor.

2. Machos de propia produccin: se aplica un precio que representa el costo

probable del semoviente, cuyo importe se actualiza con el coeficiente

utilizado para el clculo del ajuste por inflacin, que no es de aplicacin

actual.

3. Hembras de propia produccin o adquiridas: se valan como vientres.

20


La empresa agropecuaria; Maino, G y Martnez, L; Ediciones Nacchi; 1980

34

4. Machos y hembras puros por cruza o de pedigr: se valan como bienes de

uso.

Cuando los reproductores son desafectados (abandonan su objetivo de producir)

pasan a ser bienes de cambio y deben se valuados como tales.

El resto de la hacienda se vala empleando el mtodo de costo estimativo por

revaluacin anual que establece el art. 53 de la ley. El sistema parte del precio de

venta y luego de ciertas deducciones trata de aproximarse al costo de los

animales.22

Este valor se calcula todos los aos siguiendo las siguientes pautas:

1. Se procede a determinar la categora de animales ms vendida en los

ltimos tres meses del ejercicio.

2. Se en ese lapso no existieran ventas, se realiza la determinacin en base a

las compras realizadas en el mismo lapso.

3. En caso de que los puntos anteriores no sean de aplicacin, se tomar el

precio promedio ponderado de la categora ms vendida.

4. De este precio, el costo a computar es el 60%

5. El valor de las dems categora se determinar por aplicacin de las tablas

anexas a la Ley 23.079 (Revaluacin de hacienda

En lo referido a los vientres, el inc. c) del art. 53 de la ley indica: vientres,

entendindose por tales los que estn destinados a cumplir dicha finalidad: se

tomar como valor de avalo el que resulte de aplicar el valor que al inicio del

ejercicio tuviera la categora a la que el vientre pertenece a su finalizacin, el mismo

coeficiente utilizado para el clculo del ajuste por inflacin impositivo. Recordar

que la actualizacin no es de aplicacin.

Por ltimo, los reproductores reciben el tratamiento de bienes de uso cuando son

machos adquiridos, mientras que las hembras slo cuando son de pedigr o puras

22


35

por cruza; las dems (hacienda general, de propia produccin o adquiridas) reciben

el tratamiento de vientres.

La norma de valuacin se detalla en el art. 76 del Decreto Reglamentario; en el caso

de los machos adquiridos, se puede optar por amortizarlos como cualquier otro

bien de uso: valor de ingreso al patrimonio (valor de adquisicin, ms gastos de

traslado y otros) dividido vida til (habitualmente 5 aos); o por asignarles en el

inventario el costo estimativo determinado para igual clase de hacienda de propia

produccin, que en tal caso, la diferencia entre precio de compra y el valor asignado

ser amortizable en funcin de los aos de vida til del reproductor o se har incidir

como prdida en el ejercicio de adquisicin, previa autorizacin de la AFIP.

Dems especies animales

El inc. b) del art. 53 hace referencia a otras haciendas. Se trata aqu de la

explotacin de los dems seres del reino animal, como pueden ser mulas, caprinos,

aves, conejos, otros.23

Dicho inciso marca la forma de valuacin de estas haciendas indicando: el valor

para practicar el avalo por cabeza y sin distincin de categoras ser igual en cada

especie al 60% del precio promedio ponderado que en los tres ltimos meses del

ejercicio surja de sus ventas o compras o, a falta de ambas, de las operaciones

registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.

Asimismo, no se dejar de aplicar el inciso c) referente a los vientres ya comentado

anteriormente.

23


36

Impuesto al Valor Agregado

El punto central de anlisis del Impuesto al Valor Agregado (de aqu en ms IVA)

ser el Perfeccionamiento del Hecho Imponible.

El nacimiento del Hecho Imponible se encuentra expresado en los artculos 5 y 6 de

la Ley de IVA.

Venta de cosas muebles

Como norma general entenderemos que la venta de cosas muebles perfeccionar

con la entrega del bien o la emisin de la factura, lo que fuese anterior, siempre y

cuando los bienes existan y se encuentren a disposicin del comprador. Pero

analizaremos los puntos que son aplicables a la materia de esta obra.

Para los casos de comercializacin de productos primarios, la ley en su Art. 5 dice:

En los casos en que la comercializacin de productos primarios provenientes de

la agricultura y la ganadera; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la

obtencin de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja; silviculrura y

extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petrleo

crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga

lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se

perfeccionar en el momento en que proceda la determinacin de dicho precio

Sin ser dificultosa la interpretacin de esta extraccin, podemos decir que en los

casos de comercializacin de productos primarios con el precio a fijar, el hecho

imponible perfeccionar cuando se fije el precio de dichos productos.

Contina diciendo el art. 5: Cuando los productos primarios indicados en el

prrafo anterior se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,

locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los

primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes perfeccionarn en

el momento en que se produzca dicha entrega

37

Siendo ms difcil de interpretar aqu se impone que, en los casos de canje de

productos primarios por otros productos NO primarios o por prestaciones o

locaciones de servicios, el hecho imponible perfeccionar con la entrega de los

productos primarios. Y en el caso de que los productos primarios se canjeen por

otros productos primarios, se perfeccionar con la entrega del ltimo bien.

Como excepcin, el art. 17 del Decreto Reglamentario admite que la

contraprestacin a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega

de los bienes comprometidos, cuando se pueda demostrar fehacientemente, en

forma documentada, la imposibilidad de su cumplimiento por hecho fortuito o

fuerza mayor. En tales casos, el productor podr integrar lo adeudado en dinero sin

que cambie el nacimiento del hecho imponible. Esta operatoria implica el

diferimiento del impuesto.

Solo resta agregar lo indicado en el art. 10 que en su tercer prrafo estipula que el

precio neto computable para cada parte interviniente se determinar considerando

el valor de plaza de los productos primarios para el da en que los mismos se

entreguen

Tambin es interesante hacer mencin al ltimo prrafo del inc. a del art. 5, el cual

indica que cuando los bienes de propia produccin se incorporen a travs de

prestaciones exentas o no gravadas el perfeccionamiento del hecho imponible se

configurar cuando los mismos se incorporen a dichas prestaciones.

Es interesante en este punto alejarse por un instante de la actividad agropecuaria y

realizar un cuadro explicativo que represente el tratamiento que se le da a la

incorporacin de cosas muebles en general a prestaciones y/o locaciones de

servicios.24

24

Impuesto al Valor Agregado - Perfeccionamiento del Hecho Imponible; Marianela Lpez; http://www.rhyasoc.com.ar/descargas.php Abril/2014

38

Incorporadas a

prestaciones gravadas

Incorporadas a

prestaciones exentas

Cosas muebles gravadas

adquiridas a terceros TOTAL GRAVADO TOTAL EXENTO

Cosas muebles gravadas

de propia produccin TOTAL GRAVADO

GRAVADA LA COSA

MUEBLES, EXENTA LA

PRESTACIN DE SERVICIO

Cosas muebles exentas

adquiridas o producidas TOTAL GRAVADO TOTAL EXENTO

El ltimo punto a evaluar dentro de la venta de bienes son los inmuebles por

accesin. Se trata de bienes muebles adheridos al suelo de un inmueble, no gravado

por el impuesto. Existe divisibilidad de bienes, y la base imponible de estos bienes

muebles ser la convenida por las partes al momento de su venta; siempre que

sean bienes de cambio para el responsable.25

Obras, locaciones y prestaciones de servicio

Las prestaciones y locaciones de obras y servicios perfeccionarn con la finalizacin

de la ejecucin o la percepcin total o parcial del precio, lo que fuese anterior,

segn lo estipulado en el art. 5. No hay en este aspecto un anlisis a realizar

respecto de la actividad agrcola en particular. Pero es atinado evaluar cuales son

las obras, prestaciones y locaciones objeto de este gravamen que puede interesar a

esta actividad.

El art. 3 de la ley es el que enumera cules obras, locaciones y prestaciones de

servicios se encuentran incluidas en el objeto del tributo. El inc. d) establece como

hecho imponible la obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un

25

Impuesto al Valor Agregado Liquidacin; Marianela Lpez; http://www.rhyasoc.com.ar/descargas.php Abril/2014

39

tercero: es el caso tpico de la contratacin de servicios de sembrado, fumigado o

cosecha.26

Asimismo, el inc. 21 regula las dems locaciones y su punto a) se refiere a las que

configuren servicios comprendidos en las actividades econmicas del sector

primario.

El subapartado a) del apartado 21 del inc. e) del art. 3 de la ley, especficamente

enumera las prestaciones de servicios comprendidos en las actividades econmicas

del sector primario, siempre y cuando se realicen sin relacin de dependencia y a

ttulo oneroso.27

Por ello, en forma general, puede afirmarse que las prestaciones de servicios

involucradas en la actividad agropecuaria se encuentran en su totalidad alcanzadas

por el impuesto.

Exenciones

Las exenciones estn reguladas por el art. 7 de la ley, que en lo que respecta al

tema que nos ocupa, solo comprende el arrendamiento de inmuebles rurales

afectados a actividades agropecuarias tal lo indicado en el inc. 22.

La primera caracterstica de los bienes beneficiados en su carcter de rural es que la

se define por el catastro del lugar donde se encuentre. Esta referencia no es

indubitable, pues los catastros, adems de ser locales y, por lo tanto, contener

normas diferentes, a veces crean otras categoras de inmuebles o permiten que la

autoridad de aplicacin modifique o adapte las que la propia ley establece.28

En segundo trmino, la locacin estar exenta siempre que el inmueble rural se

destine a actividades agropecuarias; la RG (AFIP) 1032 en el segundo prrafo de su

26




40

art. 7 dice que a los fines de la procedencia de la exencin, son actividades

agropecuarias las que tengan por finalidad el cultivo y obtencin de productos de la

tierra, as como crianza y explotacin de ganado y animales de granja, tales como

fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura,29

Existen, por su parte, otras exenciones que comprenden bienes utilizados en la

actividad agricolaganadera; tal es el caso de la venta e importacin definitiva de

malla antigranizo y la materia prima apta para su elaboracin; tambin estn en la

misma condicin impositiva el resto de los materiales y/o elementos que

probablemente sean necesarios para la instalacin de este sistema de proteccin.30

31

Para los vendedores, esta venta exenta no deber considerarse a los efectos del

prorrateo de crditos fiscales que establece la ley del tributo en su art. 13 o sea que

podr computar todo el crdito fiscal correspondiente, sin disminuirlo por

prorrateo.

Podemos mencionar tambin el beneficio de la Ley 25.614, que declara de inters

nacional la erradicacin de las plagas carpocapsa y la grafolita, que afectan a la

fruticultura y otorga, en su art. 5, el beneficio de exencin del IVA en todo el

proceso de comercializacin.

Por ltimo hay que sealar lo que atae al tratamiento de las exportaciones. En este

aspecto, en lo que hace al intercambio internacional de productos, nuestro pas

utiliza la modalidad de pas destino, la cual fomenta el rito exportador, siendo que

los productos deben salir sin imposicin indirecta interna para poder competir.32

Se prev que la exportacin de bienes se encuentra exenta de tributacin no

generando esa operacin impuesto a ingresar al fisco, pero al mismo tiempo se le

concede al exportador, es decir al ltimo eslabn de la cadena de produccin y

29



Exencin establecida por art. 11 de la Ley 25.174 con vigencia hasta el 2018 32

Impuesto al Valor Agregado; Humberto P. Diez; Ediciones Errepar, Pg. 8

41

circulacin de bienes, un crdito a su favor, que es el impuesto que ha abonado el

producto durante su traslacin en el mercado interno por todo el ciclo productivo.

Esto es lo que se conoce como TASA CERO, dado que funciona como si los bienes o

servicios exentos estuviesen alcanzados a la alcuota cero al no generar debito

fiscal, pero s tener la posibilidad de reintegro por el impuesto pagado hasta ese

momento.33

Alcuotas

La alcuota general del impuesto es del 21% existiendo, adems, una alcuota

acrecentada y otra reducida; la actividad agropecuaria se encuentra alcanzada por

esta ltima.34

El art. 28 establece la alcuota general que se reduce en un 50% en lo que aqu

interesa, para ventas, locaciones e importaciones de los siguientes bienes:

1. Animales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camlidos y

caprinos, incluidos los convenios de capitalizacin de hacienda cuando

corresponda liquidar el gravamen

2. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto

anterior, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a

procesos que impliquen una verdadera coccin o elaboracin que los

constituya en un preparado del producto

3. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigerados o congelados que no

hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera coccin o

elaboracin que los constituya en un preparado del producto

4. Miel de abejas a granel

5. Granos cereales y oleaginosos, excluido el arroz- y legumbres secas

porotos, arvejas y lentejas-

6. Harina de trigo

33

Impuesto al Valor Agregado; Humberto P. Diez; Ediciones Errepar, Pg. 16 34


42

7. Las ventas, las locaciones e importaciones definitivas de cuero bovino fresco

o salado, seco, encalado, piquelado o conservado de otro modo pero sin

curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido.

Tambin se fija una alcuota del 50% para las siguientes prestaciones de servicios

vinculados a la obtencin de bienes comprendidos en los apartados 1, 3 y 5 del art.

28:35

1. Labores culturales, preparacin, roturacin del suelo

2. Siembre y/o plantacin

3. Aplicacin de agroqumicos y/o fertilizantes

4. Cosecha

Por ltimo, tambin gozan de la alcuota reducida, las ventas e importaciones

definitivas que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones

arancelarias de la Nomenclatura Comn del Mercosur, incluidos en la planilla Anexa

al art. 28. Los bienes all indicados relacionados con actividades agricolaganaderas

sern:36

1. Depsitos, cisternas, cubas y recipientes similares para almacenamiento de

granos o dems materias solidas

2. Mquinas, aparatos y artefactos agrcolas, hortcolas o silvcolas para la

preparacin o el trabajo del suelo o para el cultivo; rodillos para csped o

terrenos de reporte, que incluye arados, rastras de discos, sembradoras,

esparcidoras de abonos y dems

3. Mquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar, incluidas las prensas

para la paja o para forraje; cortadores de csped y guadaadoras; mquinas

para limpieza o clasificacin de huevos, frutos o dems productos agrcolas

4. Mquinas para ordear y mquinas y aparatos para la industria lechera

35



43

5. Las dems mquinas y aparatos para la agricultura, la horticultura, la

silvicultura, la avicultura o la apicultura, incluidos los germinadores con

dispositivos mecnicos o trmicos incorporados y las incubadoras y

criadoras avcolas

6. Mquinas para limpieza, clasificacin o cribado de semillas, de granos u

hortalizas de vaina secas; mquinas y aparatos para molienda o tratamiento

de cereales u hortalizas de vaina secas, excepto las de tipo rural

Operaciones Especficas del Sector

Prstamo transitorio

Se trata de operaciones en las cuales una parte entrega a otra cierto bien en

carcter de prstamo, para que la segunda cumpla cierta obligacin de entrega

comprometida y a la que no puede hacer frente momentneamente.

Desde el punto de vista jurdico se trata de un mutuo, siendo habitual su utilizacin

en el comercio exterior de granos donde, por diversas razones el exportador

dispone de la mercadera que necesita solicitndola en prstamo a quien la posea,

bajo la condicin de restituir la misma calidad y cantidad de bienes cuando estos, a

su vez, le sean requeridos.

En las condiciones aludidas se trata de una operacin a ttulo gratuito que, por esa

causa, no se encuentra alcanzada por el tributo. Esta condicin ha sido reconocida

por la AFIP en el dictamen (DAT) 89/92

Ahora bien, Cuando por la extensin del plazo de la operacin o por cualquier otra

causa, hubiera algn tipo de contraprestacin al prestamista, sta constituira una

prestacin gravada. Del mismo modo, cuando no se devolviera igual cantidad y

calidad de bienes, se estara en presencia de una permuta.37

37


44

Comisionistas o consignatarios

Se trata de intermediarios que operan a nombre propio, pero por cuenta de

terceros. La ley contempla esas actividades en su art. 20, disponiendo que el valor

de venta para tales operaciones sea el facturado a los compradores, mientras que el

valor de compra ser el neto liquidado a los vendedores.38

Es bueno aqu ilustrar la operacin con un ejemplo: se trata de una venta de cosa

mueble que el comisionista efectu en $1.500.- y por la cual percibe el 10% en

concepto de comisin.

Liquidacin al comprador o adquiriente Cosa vendida $1.500.- IVA 21% $ 315.- Total $1.815.- Liquidacin al vendedor o comitente Precio de venta $1.500.- Comisin 10% ($150.-) Subtotal $1.350.- IVA 21% $283,50.- Total $1.633,50.- Liquidacin del IVA Dbito Fiscal $315.- Crdito Fiscal $283,50.- Saldo $31,50.- que es el 21% de la comisin: $150.-

Intermediarios

Se trata de quienes actan por cuenta de terceros. La ley prev su tratamiento en el

art. 21.

Cuando estos intermediarios efecten en nombre propio gastos reembolsables por

sus comitentes, que respondan a transacciones gravadas, deben incluirlos en el

precio neto de la operacin; facturando en forma discriminada los dems gastos

38


45

reembolsables que hubieran realizado. Por supuesto para determinar el impuesto a

su cargo computarn el crdito fiscal que aquellas transacciones les originen.

Por su parte, los comitentes, de ser responsables inscriptos, computarn el importe

discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de impuestos de

la presente ley.39

Liquidacin y Pago

Como es sabido, la alcuota reducida del 10,5% se aplica para las ventas del sector,

mientras que, en muchos caso, los insumos estn alcanzados por la tasa general del

21%. Esta situacin, sumada a la accin de los regmenes de retencin, percepcin y

pago a cuenta, hace que en muchos casos los contribuyentes mantengan en forma

permanente saldos a favor, y dichos saldos importan siempre una carga financiera

irrecuperable.40

Regmenes de retencin y percepcin

Son muchos los regmenes que se aplican al sector, por lo que solo nombraremos

aqu los regmenes del sector especficos del IVA.41

39




46

Resolucin Tipo de Rgimen Operaciones

DGI 4059

Retencin,

percepcin, pago a

cuenta

Ganado bovino. Compraventa, matanza y

faenamiento

DGI 4131 Pago a cuenta Ganado porcino. Compraventa, matanza y

faenamiento

AFIP 1363 Retencin Compraventa de miel a granel

AFIP 1428 Retencin Leche fluida sin procesar de ganado bovino

AFIP 1686 Retencin Compra de equinos con destino a faena

AFIP 1774 Retencin Compraventa de lana sucia

AFIP 2393 Retencin Compraventa de caa de azcar

Opcin de pago anual

El art. 27 de la ley dispone que el impuesto se liquide y abone por mes calendario,

sobre la base de una declaracin jurada. Para las actividades agropecuarias existe la

opcin de liquidar el tributo en forma mensual, pero realizando el pago

anualmente.42

Se requiere para ello dos condiciones: que se desarrollen actividades agropecuarias,

y que se lo haga en forma exclusiva.

El concepto de actividad agropecuaria la da la RG (DGI) 3699 que en su art. 2 dice:

A los efectos previstos en el rgimen mencionado [] corresponder considerar

comprendidas en las actividades aludidas en el art. 1 de la RG 3682, a las que

tengan por finalidad el cultivo y obtencin de productos de la tierra como as

tambin la crianza y explotacin de ganado y animales de granja, tales como

fruticultura, horticultura, avicultura, y apicultura.

42


47

Ingresos Brutos- Convenio Multilateral

Caractersticas

Una caracterstica fundamental del Impuesto a los Ingresos Brutos es la de ser

trasladable, lo cual hace que la carga que comporta sea soportada por el ltimo

eslabn de la cadena de comercializacin, o sea el consumidor. En su aplicacin en

el sector primario, en la mayora de los productos no existe para el productor esta

posibilidad, pues los precios son establecidos en los mercados; en estos casos, el

tributo es una carga directa para aquel; deja de ser un impuesto a la actividad para

comportarse econmicamente como un impuesto a los resultados del negocio o

explotacin.43

Se trata de un impuesto que grava todos los bienes y servicios y alcanza todas las

etapas del proceso productivo-distributivo. Se caracteriza por ser un impuesto

acumulativo, en el cual todas las etapas del proceso estn sujetas al pago del

impuesto, pero no ser considerado lo abonado en la etapa anterior, generando el

llamado efecto piramidacin que se da cuando el aumento del precio final del

producto o servicio por la aplicacin del tributo es superior al impuesto que en

definitiva recauda el fisco.44

Tratndose de un impuesto aplicado por cada jurisdiccin, cada una tiene se propia

definicin del mismo, las cuales no se alejaran unas de otras.

El Hecho Imponible de este tributo ser el ejercicio habitual y a ttulo onerosa en

jurisdiccin de la provincia, del comercio, industria, profesin, oficio, negocio,

locacin de bienes, obras o servicios, o de cualquier actividad a ttulo oneroso

lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde

se realice (zonas portuarios, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos,

43


Impuesto al Valor Agregado; Humberto P. Diez; Ediciones Errepar, Pg. 6

48

terminales de trasporte, edificios y lugares de dominio pblico y privado y todo otro

de similar naturaleza).45

Habr que consultar la legislacin de cada provincia a fin de verificar los sujetos y

objeto del tributo comprendidos, como as tambin las exenciones, que en algunos

casos declaran exenta la totalidad o algunas de actividades agricolaganaderas.

Es por ello que nos abocaremos solamente a analizar las normas de Convenio

Multilateral aplicada a la actividad central de la presente obra.

Generalidades del Convenio Multilateral

El Convenio Multilateral es un acuerdo entre los fiscos provinciales y el Gobierno de

la Ciudad de Buenos Aires que tiene como objetivo distribuir la base imponible

entre los gobiernos provinciales, a fin de evitar la doble imposicin interna.46

Por su lado, la Ley Nacional 23.548 en su art. 9, inc. d) impone a las provincias

continuar aplicando las normas de dicho convenio, sin perjuicio de las ulteriores

modificaciones adoptadas por unanimidad de los Fiscos adheridos. Esto implica que

por medio de esta ley, la Nacin establece la obligatoriedad de la adhesin al

Convenio, Facultando a las jurisdicciones adheridas a modificarlo, a condicin de

que lo hagan en forma unnime.47

Para la distribucin de los ingresos brutos totales del contribuyente entre las

distintas jurisdicciones, la normativa realiza una diferencia entre lo que es el

Rgimen General y los Regmenes Especiales. As, el art. 2 inicia diciendo: Salvo los

previsto para los casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente,

originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirn entre

todas las jurisdicciones en la siguiente forma

45

Ingresos Brutos; Jorge Guglielmucci; Mayo 2014; http://estudioguglielmucci.com.ar/dw.php 46

Ingresos Brutos; Jorge Guglielmucci; Mayo 2014; http://estudioguglielmucci.com.ar/dw.php 47


49

De esta manera, queda establecido que todo lo que no se enmarque en los

Regmenes Especiales, quedar sujeto al Rgimen General establecido en el art. 2 y

siguientes.

La base imponible, bajo el Rgimen General, ser distribuida entre las distintas

jurisdicciones en base a coeficientes que elabora el contribuyente anualmente en

relacin a sus ingresos y gastos.

Por el lado de los Regmenes Especiales, cada artculo est relacionado con una

actividad especfica, y la base se distribuir segn lo indicado en cada uno. Las

actividades enmarcadas aqu sern:

Art. 6 Construccin

Art. 7 Entidades de Seguros y Capitalizacin

Art. 8 Entidades Financieras

Art. 9 Trasporte

Art. 10 Profesiones y Consultoras

Art. 11 Intermediacin

Art. 12 Prestamos

Art. 13 Produccin Primaria

Artculo 13 del Convenio Multilateral

El rgimen de distribucin de base imponible de los productos primarios se

encuentra normado en el art. 13 del Convenio Multilateral, y en el mismo se aplican

conjuntamente un rgimen especfico de distribucin y el rgimen general.48

Este artculo est compuesto por tres prrafos, que comprenden situaciones

distintas en funcin a la actividad desarrollada, por lo que son analizados por

separado.

48

Convenio Multilateral; Daniel A. Rodrguez, Pg. 16; http://www.cpcen.org.ar/Pdf/cursos/19May2008/Convenio_multilateral.pdf 11/10/14

50

Primer Prrafo Industrias vitivincolas y azucareras, y productos agropecuarios,

forestales, mineros y/o frutos del pas

Condiciones que se deben cumplir:49

Que los productos se encuentren en bruto, elaborados o semielaborados, en

la jurisdiccin de origen.

Que sean despachados por el propio productor sin facturar; la norma quiere

decir sin vender

Para su venta fuera de la jurisdiccin productora

En el mismo estado en que se despacharon, o luego de ser sometidos a un

proceso de elaboracin

En otras palabras, el contribuyente productor traslada los productos desde la

jurisdiccin donde los produjo hacia afuera de la misma, donde los vende, momento

en el cual debe distribuir la base imponible del impuesto entre las jurisdicciones

productora y comercializadora.

La norma intenta proteger a la jurisdiccin productora. Si el producto sale

vendido de esta jurisdiccin, no necesita proteccin y distribuye los ingresos

segn normas de Rgimen General.50

Para este primer prrafo el monto imponible ser:

Para la jurisdiccin productora: el precio mayorista oficial o corriente en

plaza a la fecha y en el lugar de expedicin (origen). Si existen dificultades

para establecerlo o los mismos no resulten conocidos, se tomar el 85% del

precio de venta obtenido.

Para la jurisdiccin donde se comercialicen: La diferencia entre el precio de

venta y la base imponible para la jurisdiccin productora, se atribuirn de

acuerdo al rgimen general establecido en el art. 2 49

Convenio Multilateral; Daniel A. Rodrguez, Pg. 16; http://www.cpcen.org.ar/Pdf/cursos/19May2008/Convenio_multilateral.pdf 11/10/14 50

Convenio Multilateral, Consejo de Ciencias Econmicas de Neuqun; Hermosinda Egez; http://cpcen.org.ar/v2/?s=convenio&searchsubmit=Find 11/10/14

51

La asignacin de la base imponible a las jurisdicciones donde se comercializa para

generar los correspondientes coeficientes sern por la

Contabilidad en Empresas Agropecuarias - Gutiérrez-sanchez

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