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UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA
DAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
JOVENILDO ALVES DOS SANTOS
O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM
Senhor do Bonfim-Bahia 2011
JOVENILDO ALVES DOS SANTOS
O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM
Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis Orientador: Professora Tânia Ferreira dos Santos Bomfim
Senhor do Bonfim-Ba 2011
Dedico este trabalho a minha mãe Iêda Alves, que não mediu esforços para que este sonho fosse realizado. A minha esposa Geane Dias, pelas noites solitárias e pela falta de atenção devido a dedicação a este trabalho. A meus filhos e filhas: Jaqueline, Tatielle, João Inácio e o meu sobrinho Alexandro
AGRADECIMENTOS
Em primeiríssimo lugar a Deus, por me iluminar e me dar forças todas as vezes que senti o
fardo pesado demais.
À minha família, que me aconselhou acertadamente para que eu prosseguisse e vencesse
mais esse desafio a que me propus, e em especial meus pais, que de maneira muito
especial me inspiraram e me incentivaram a realizar esse trabalho
A minha, Prof. Ms. Tânia Ferreira dos Santos Bomfim, por sua dedicação, paciência ao
longo desta jornada principalmente por suas palavras de incentivo nos momentos finais.
Aos colegas discentes: Marcelo Gonçalves, Lourenço, Cristiane e Ana Paula.
Aos colegas de trabalho, Juvalda Brasileiro, Aline, Adriana e Diva.
Aos meus amigos: Valmir Araújo, Edualdo Oliveira, Carlos Marques, Ivan Barbosa e André
Gonçalves
Aos Professores: João Evangelista, Francisco Marton, Deisy e Daniel
E a todos aqueles que, de alguma forma, contribuíram para a realização deste trabalho.
Para conhecermos os amigos é necessário passar pelo sucesso e pela desgraça. No sucesso, verificamos a quantidade e, na desgraça, a qualidade.
Confúcio
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RESUMO
Esta monografia de conclusão de curso teve como objetivo, inicialmente, analisar os conceitos e teorias a respeito da Contabilidade Pública e do Controle Interno, mais especificamente no Âmbito da Administração Pública Municipal. Em seguida demonstrar ao leitor os efeitos da aplicação efetiva dos conceitos de Controle Interno e os efeitos da sua implantação no Município de Senhor do Bonfim-Ba. A metodologia desenvolvida foi realizada com pesquisa bibliográfica através de livros, revistas, artigos, pareceres emitidos pelo Tribunal de Contas dos Municípios do Estado da Bahia, para assim identificar nesses pareceres os efeitos e conseqüências da criação e implantação do controle interno. Foram feitas também pesquisas na internet e uma visita com entrevista e aplicação de um questionário no Setor de Controle Interno do município de Senhor do Bonfim. A pesquisa revelou que a implantação e funcionamento do Sistema de Controle Interno provocaram mudanças com relação aos procedimentos e rotinas na Gestão Municipal.
Palavras-Chave: Contabilidade Pública; Controle Interno; Tribunal de Contas dos Municípios da Bahia, Parecer.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO........................................................................................................................................................................................................................................................... 09
1 A IMPORTÃNCIA DA CONTABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.............12 1.1 PLANEJAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.........................................................................................13 1.1.1 Plano Plurianual............................................................................................................................................................................................................................14 1.1.1 a) Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO................................................................................................................................14 1.1.1 b) Lei Orçamentária Anual – LOA. .............................................................................................................................................................15 1.1.2 Orçamento Público................................................................................................................................................................................................................17 1.1.2.1 Princípios do Orçamento Público....................................................................................................................................................17 1.1.2.1 a) Princípio da Anualidade............................................................................................................................................................................17 1.1.2.1 b) Princípio da Exclusividade...................................................................................................................................................................17 1.1.2.1 c) Princípio da Unidade........................................................................................................................................................................................18 1.1.2.1 d) Princípio da Universalidade...............................................................................................................................................................18 1.1.3 Receita e Despesa Pública.................................................................................................................................................................................18 1.1.3 a) Receitas Correntes..............................................................................................................................................................................................18 1.1.3 b) Receitas de Capital.............................................................................................................................................................................................19 1.1.3 c) Despesa Orçamentária.............................................................................................................................................................................20 1.1.3 d) Despesa extra-orçamentária...........................................................................................................................................................22 1.1.4 Princípios da Administração Pública.......................................................................................................................................22 1.1.4 a) Princípio da Legalidade.............................................................................................................................................................................22 1.1.4 b) Princípio da Impessoalidade....................................................................................................................................................... 22 1.1.4 c) Princípio da Moralidade Administrativa.............................,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.22 1.1.4 d) Princípio da Publicidade....................................................................................................................................................................... 23 1.1.4 e) Princípio da Eficiência...................................................................................................................................................................................24 1.1.4 f) Princípio da Eficácia..........................................................................................................................................................................................25 1.2 CONTABILIDADE PÚBLICA...................................................................................................................................................,.............................25 1.3 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, SEGUNDO ALEGISLAÇÃO.........................................................................................................................................................................................................,....26 1.3.1 Regimes Contábeis.....................................................................................................................................................................................................,........27 1.3.1 a) Regime de caixa.............................................................................................................................................................................................,.........27 1.3.1 b) Regime de competência..............................................................................................................................................................,...........27 1.3.2 Princípio da Contabilidade Pública..........................................................................................................................................................28 1.3.2 a) Princípio da Entidade.....................................................................................................................................................................................28 1.3.2 b) Princípio da Continuidade....................................................................................................................................................................29 1.3.2 c) Princípio da Oportunidade...................................................................................................................................................................29 1.3.2 d) Princípio do Registro pelo Valor Original..............................................................................................................30
1.3.2 e) Princípio da Atualização Monetária...................................................................................................................................30 1.3.2 f) Princípio da Competência.....................................................................................................................................................................30 1.3.2 g) Princípio da Prudência.................................................................................................................................................................................31
2 CONTROLE......................................................................................................................................................................................................................................................33
2.1 CONCEITUAÇÃO.....................................................................................................................................................................................................................................33 2.2 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA..........................................................................................................................34 2.2.1 Breve Histórico...................................................................................................................................................................................................................................35 2.3 PRINCÍPIOS DE CONTROLE INTERNO..............................................................................................................................................37
2.3.1 Relação Custo/Benefício..............................................................................................................................................................................................37
2.3.2 Qualificação Adequada, Treinamento, e Rodísio de Funcionários........................37
2.3.3 Delegação de Poderes e Determinação de responsabilidades........................................38
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2.3.4 Segregação de funções..................................................................................................................................................................................................38 2.3.5 Instruções Devidamente Formalizadas.....................................................................................................................................38 2.3.6 Controle sobre transações.....................................................................................................................................................................................39 2.3.7 Aderência a Diretrizes e normas legais....................................................................................................................................39 2.3.8 Segurança razoável.................................................................................................................................................................................................................39 2.3.9 Comprometimento.....................................................................................................................................................................................................................40 2.3.10 Ética, Integridade e competência.......................................................................................................................................................40
2.4 OBJETIVOS DO CONTROLE.......................................................................................................................................................................................40
2.4 a) Análise do custo/benefício........................................................................................................................................................................................40
2.4 b) Vigilância dos Controles................................................................................................................................................................................................40 2.4 c) Documentação. .................................................................................................................................................................................................................................40 2.4 d) Registro Oportuno e adequado das transações e fatos............................................................................40 2.4 e) Autorização e execução das transações e fatos.......................................................................................................41
2.4 f) Divisão das tarefas (segregação de funções) ................................................................................................................41 2.4 g) Supervisão..................................................................................................................................................................................................................................................41 2.4 h) Acesso aos recursos e registros e responsabilidades frete aos mesmos..........41 2.5 CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO................................................................................................41 2.6 CONTROLE EXTERNO.............................................................................................................................................................................................................42 2.7 IMPORTÂNCIA DO CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.........................................43 2.8 PROCEDIMENTO E ROTINAS NO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO.............48
3 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM.......................................................................................................................................................................................................................52
3.1 CARCTERIZAÇÃO DO MUNICÍPIO.................................................................................................................................................................52
3.2 ANÁLISES DOS PARECERES PREVIOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS.....................................................................................................................................................................................................................................................................55
3.3 DA VISITA AO SETOR DE CONTROLE INTERNO DO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM.................................................................................................................................................................................................................................63
CONCLUSÃO............................................................................................................................................................................................................................................................. 67
REFERÊNCIAS...........................................................................................................................................................................................................................................................70
APÊNDICES......................................................................................................................................................................................................................................................................72
ANEXOS....................................................................................................................................................................................................................................................................................73
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INTRODUÇÃO
A transparência dos atos na administração pública, prevista na própria
Constituição federal de 1988, é de suma importância para que a população possa
saber como os recursos públicos estão sendo aplicados, e o controle interno
segundo o Artigo 74 da Constituição Federal de 1988, tem como função entre
outras: avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual e
comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da
administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades
de direito privado. Face ao exposto, o presente estudo situa-se na área de Controle
interno, tendo como título: O Sistema de Controle Interno no Município de Senhor
do Bonfim.
Segundo Araújo e Arruda (2004), a administração pública, em sentido
material, é o conjunto coordenado de funções que visam à boa gestão da res
publica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interesses da
sociedade sejam alcançados, sendo que também há o entendimento de que o
controle interno também é uma das ferramentas necessárias à transparência, pois
ele permite saber se os padrões, normas e procedimentos pré-estabelecidos estão
sendo aplicados. Logo, como ferramenta de controle, esta possui, não só a
importância administrativa como também, a de auxílio aos órgãos externos de
fiscalização, através da geração de relatórios das atividades desenvolvidas na
gestão pública.
Assim sendo, tem-se como questionamento: Como a Contabilidade, através
dos controles internos, pode contribuir para uma maior credibilidade e transparência
da gestão pública no município de Senhor do Bonfim?
Frente ao problema exposto, têm-se como hipóteses:
a) A utilização dos controles internos na alocação dos recursos públicos,
conforme determina a legislação, possibilita à população ter serviços de
melhor qualidade.
b) Quando os investimentos são feitos, obedecendo aos princípios
fundamentais pelos quais está norteada Gestão Pública, estes
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proporcionarão um melhor retorno à comunidade.
c) O município de Senhor do Bonfim dispõe de Sistema de Controle Interno
que possibilita a observação dos resultados obtidos junto à população.
Diante disso, o objetivo geral deste trabalho, é demonstrar como o Sistema
de Controle Interno no município de Senhor do Bonfim, pode contribuir para a
melhor aplicação dos recursos públicos em conformidade com o quê estabelece a
legislação.
Como objetivos específicos tem-se:
A) Verificar a importância da Contabilidade na gestão pública.
B) Investigar como o Controle Interno, pode contribuir para um melhor
gerenciamento das contas públicas.
C) Identificar qual a influência do Controle Interno, tanto no processo de
planejamento orçamentário, quanto na tomada de decisões por parte do gestor do
município.
A lei 4320/64, no seu Art. 80, determina que cabe aos serviços de
contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das
contas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que
for instituído para esse fim e já no seu Art. 90, estabelece que a contabilidade
deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários
vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos
créditos, e as dotações disponíveis.
Justifica-se a realização deste trabalho, pelo fato da Contabilidade ser uma
ciência social e a relevância dos seus princípios fundamentais no trato da coisa
pública, neste caso dos recursos públicos, sobretudo pela responsabilidade imposta
pela Lei Complementar 101/2000, mais conhecida como a Lei de Responsabilidade
Fiscal.
Sedo assim, a realização deste trabalho, possibilitou a prática de
conhecimentos teóricos adquiridos em sala de aula, além de poder contribuir para
gestão pública, podendo servir até de parâmetro para políticas futuras no que se
refere ao controle dos gastos públicos no município de Senhor do Bonfim-Ba.
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A metodologia adotada neste trabalho, no que se refere aos objetivos, foi de
caráter exploratório, buscando com isso, um conhecimento mais aprofundado dos
conceitos relacionados à contabilidade pública, como por exemplo: a eficiência, a
eficácia e a eficienticidade; além da análise da legislação relacionada ao assunto.
Teve ainda um caráter descritivo, pois possibilitou uma melhor interpretação
dos dados pesquisados, no sentido de se encontrar um elo entre o que está
previsto na legislação e o que está sendo efetivamente executado.
Quanto aos procedimentos, foi feita uma pesquisa bibliográfica sobre a
Constituição Federal de 1988, a Lei 4320/64, a Lei Complementar 101/2000, a Lei
8.666/93, a Resolução nº 1.120/2005, do Tribunal de Contas dos Municípios do
Estado da Bahia que dispõe sobre a implementação e manutenção dos Sistemas
de Controle Interno nos poderes Executivo e Legislativo, em ainda pesquisas em
livros, periódicos, sites relacionados ao assunto e pareceres do tribunal de contas
dos municípios, para depois ser realizado um estudo de caso no Município de
Senhor do Bonfim-Bahia, de forma que fosse possível fazer um comparativo entre
os pareceres do tribunal de contas dos municípios acerca das contas anuais de 04
anos anteriores o ano de implantação e quatro anos depois da implantação do
Sistema de Controle Interno onde se pudesse detectar efeitos dessa implantação
refletidos nos pareceres relativos às contas anuais da prefeitura, compreendendo o
período de 2005 a 2008.
Quanto á abordagem deu-se um tratamento qualitativo, através de uma
análise mais aprofundada sobre o funcionamento de um Sistema de Controle
Interno e suas formas de aplicação. Foi também quantitativa, pois através de
técnicas de análises estatísticas obteve-se melhor entendimento dos dados obtidos,
o que permitiu demonstrar assim, uma melhor segurança nas conclusões sobre o
assunto.
Foi feita um visita ao Setor de Controle Interno do Município, onde foi
realizada uma entrevista com um representante do setor, com um questionário pré-
elaborado para que se pudesse observar hoje, os efeitos da implantação do
controle interno e o tipo de influência exercida por este órgão na Gestão Municipal.
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1 A IMPORTÃNCIA DA CONTABILIDADE PÚBLICA NA GESTÃO PÚBLICA
As finanças públicas para Azevedo (2004), podem ser entendidas a partir de
dois pontos de vista, “numa primeira abordagem, esta noção pode ser definida
enquanto disciplina de estudo. E um segundo enfoque, ainda segundo Azevedo
(2004, p. 1) as finanças públicas como atividade financeira do Estado, ou seja, “[...]
a procura de meios para satisfazer as necessidades públicas”
Para que se administre uma instituição pública de forma satisfatória o
administrador deve ter conhecimento de todo ciclo de procedimentos. “A
administração pública é o conjunto coordenado de funções que visam à boa gestão
da res publica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interesses
da sociedade sejam alcançados.”(ARAÚJO; ARRUDA, 2004, p. 2).
Já para Kohama (2006. p.9), “[...] administração pública é todo o
aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à
satisfação das necessidades coletivas.”
Neste sentido “[...] administrar é gerir os serviços públicos, significa não só
prestar serviços, executá-lo, como também, dirigir, governar, exercer a vontade do
povo com o objetivo de obter um resultado útil”. (KOHAMA, 2006, apud Mello, 1979,
p. 9).
Uma das formas de exercer a vontade do povo é prestando serviços públicos
de qualidade, que como bem conceitua Meirelles (1966), serviços públicos são
aqueles prestados pelo Estado ou por ele delegados para suprir as necessidades
da comunidade. De onde pode-se concluir que o Estado em sentido amplo é um
prestador de serviços à população do qual é constituído.
Sendo assim, serviços públicos são aqueles que competem exclusivamente
ao Estado, uma vez que estes serviços visam atender as necessidades da
comunidade, possibilitando a sua subsistência, assim como também a qualidade de
vida da população. (MEIRELLES, 1996).
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De acordo com a Constituição Federal de 1988, Art. 21; 124 e 144:
[...] são serviços que competem exclusivamente ao estado: os que dizem respeito às relações diplomáticas e consulares; os que se referem a defesa e segurança do território nacional; os concernentes a emissão de moeda e os de controle e fiscalização de instituições de crédito e de seguros; os de manutenção do serviço postal e do Correio Aéreo Nacional; os relativos ao estabelecimento e execução de planos nacionais de educação e de saúde, bem como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de polícia e segurança pública; os que garantem a distribuição da justiça e outros que exigem medidas compulsórias em relação aos indivíduos.
1.1 PLANEJAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O Planejamento, que é uma importante ferramenta para empresas privadas,
pois possibilita um direcionamento das ações a serem tomadas, visando cumprir,
da melhor forma possível, o principal objetivo da empresa que é o lucro, “[...] pois
através do planejamento cuidadoso é possível avaliar periodicamente o
desempenho executado contra o desempenho planejado” (CATELLI, 2007).
Para a administração pública, além de ter também esta conotação,
divergindo apenas no fato de que os objetivos da entidade pública são uma melhor
prestação de serviços à população e a promoção de uma melhor qualidade de vida,
além disso é um instrumento obrigatório estabelecido em lei.
Desta forma a Lei 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívida consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos à Pagar.
Portanto os gestores devem se utilizar do Planejamento não só porque é
uma importante ferramenta para tomadas de decisão, mas principalmente por ser
uma determinação legal.
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1.1.1 Plano Plurianual
É neste contexto que se insere o Plano Plurianual, que é onde são
estabelecidas um conjunto de ações para um determinado período, previsto pela
Constituição Federal de 1988, em seus Arts. 165 e 167, na forma que segue: “[...] a
lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as
diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e
outras decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada”.
A Constituição Federal, também determina que nenhum investimento, cuja
execução ultrapasse um exercício financeiro, poderá ser iniciado sem prévia
inclusão no plano plurianual ou sem lei específica que autorize a sua inclusão, sob
pena de crime de responsabilidade fiscal.
O Plano Plurianual é também onde são estabelecidas metas que servem de
base para a elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e a Lei
Orçamentária Anual - LOA, instrumentos fundamentais para a gestão públicas, quer
seja nas esferas Federal, Estadual ou Municipal, inclusive para as fundações e
autarquias ligadas a estes entes.
a) Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO
A Lei de diretrizes tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos
anuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimento das
empresas e o orçamento da seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes,
objetivos e metas da administração pública, estabelecidos no plano plurianual.
(KOHAMA, 2006)
Conforme estabelece a Constituição Federal de 1988, em seu Art. 165, § 2º:
A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da
administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro
subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as
alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das
agências financeiras oficiais de fomento.
A Lei 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, acrescenta ainda que a Lei
de Diretrizes Orçamentárias deverá dispor sobre: equilíbrio entre receitas e
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despesas; critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses
previstas no Art. 9º e no inciso II do § 1º do Art. 3º; normas relativas ao controle de
custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos
orçamentos; demais condições e exigências para as transferências de recursos a
entidades públicas e privadas.
E ainda em seu § 1º do Art. 4º, estabelece que o Projeto de lei de diretrizes
orçamentárias deverá conter o Anexo de Metas Fiscais, em que serão
estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativos a receitas
e despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o
exercício a que se referirem para os dois exercícios seguintes.
Este anexo conterá ainda: avaliação do cumprimento das metas relativas ao
ano anterior e o demonstrativo da metas anuais, instruído com memória e
metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as
com as fixadas nos três exercícios anteriores e evidenciando a consistência delas
com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; evolução do
patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a
aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos.
Conterá também a avaliação da situação financeira atuarial dos regimes
geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e dos demais fundos
públicos e programas estatais de natureza atuarial e demonstração da estimativa e
compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas
obrigatórias de caráter continuado.
Esta mesma lei determina, ainda que a lei de diretrizes orçamentárias
conterá o Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes
e outros riscos capazes de afetar as contas publicas informando as providências a
serem tomadas caso se concretizem.
b) Lei Orçamentária Anual – LOA
Com o objetivo de por em execução o Plano Plurianual e seguindo o que
determina a LDO, a LOA compreenderá todas as despesas e todas as receitas do
Estado, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei, com exceção das
operações de créditos por antecipação da receita, das emissões de papel-moeda e
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outras entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiros; é o princípio da
universalidade (arts. 3º e 4º CF).
A LOA não poderá dispor sobre assunto que não se relacione estritamente
com o orçamento. É o princípio da exclusividade, previsto na Constituição Federal
(art. 165, § 8º, CF 1988).
A LOA poderá ainda, conter autorização do Poder Executivo para abrir
créditos suplementares e para realizar operações de crédito suplementares e para
realizar operações de créditos por antecipação de receita.
Ainda de acordo com o que está disposto no Art. 165 de CF 1988, § 5º a
LOA compreenderá o orçamento fiscal referente aos poderes Executivo, Legislativo,
Judiciário, seus fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; o
orçamento de investimento da empresas em que o estado, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto; e o orçamento da seguridade
social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração
direta ou indireta, como os fundos e fundações instituídas e mantidos pelo Poder
Público.
Contudo, a LRF em seu Art. 5º acrescenta que a LOA deverá estar
compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; conter
demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com o objetivos
e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais da LDO; será acompanhado de
demonstrativo do efeito sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e
creditícia, bem como das medidas de compensação à renúncia de receitas e ao
aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado.
Deve conter também, reserva de contingência, que pode ser calculada
utilizando-se percentual sobre a receita corrente líquida, destinada ao atendimento
de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; todas as
despesas relativas á dívida, mobiliária ou contratual; o refinanciamento da dívida
pública separadamente na LOA e nas de créditos adicionais; além da proibição da
criação de crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada; proibição de
consignação de dotação para investimento com duração superior a um exercício
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financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua
inclusão.
1.1.2 Orçamento Público
Segundo a Lei 4.320/64, orçamento público é a lei de iniciativa do Poder
Executivo e aprovado pelo Poder Legislativo, que estima a receita e fixa a despesa
para o ano financeiro que no Brasil coincide com o ano civil.
De acordo com a doutrina contábil, o orçamento defini-se em aspectos
financeiros, econômicos e jurídicos, logo: “O orçamento então, corresponde ao
principal instrumento da administração governamental para traçar programas,
projetos e atividades para um período financeiro estimando suas receitas e
planejando sua aplicações com definições dos seus limites de gastos” (ARAÚJO e
ARRUDA, 2004, pg. 66)
1.1.2.1 Princípios do Orçamento Público
Por ser o orçamento público um instrumento de controle das atividades
financeiras do governo mediante autorização do legislativo, ele deve obedecer à
alguns princípios já consagrados pelo nosso direito financeiro (ANGÉLICO, 2006).
Dentre esses princípios Angélico (2006) destaca os princípios da anualidade,
especificação, exclusividade, unidade e universalidade.
a) Princípio da Anualidade
Segundo este autor o princípio da anualidade dispõe que as previsões de
receita e despesa devem referir-se, sempre, a um período limitado de tempo; este
princípio obriga o Poder Executivo a pedir, periodicamente, nova autorização para
cobrar tributos e aplicar o produto da arrecadação.
b) Princípio da Exclusividade
O Princípio da exclusividade, de acordo com este mesmo autor, prevê que a
lei orçamentária não conterá matéria estranha à previsão da receita e à fixação da
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despesa, onde este princípio tem como objetivo principal impedir que seja utilizado
um procedimento legislativo rápido, em virtude dos prazos fatais a que está sujeito,
para se aprovarem, com facilidades, medidas que em tramitação regular talvez não
lograsse êxito.
c) Princípio da Unidade
Um outro princípio destacado pelo autor é o princípio da unidade, onde
segundo este princípio, o orçamento deve constituir uma só peça, compreendendo
as receitas e as despesas do exercício, de modo a demonstrar, pelo confronto das
duas somas, se há equilíbrio, saldo ou déficit.
d) Princípio da Universalidade
E por fim, ainda segundo Angélico (2006), o princípio da universalidade pelo
qual todas as receitas e todas as despesas devem ser incluídas no orçamento. De
origem francesa, este princípio tem por objetivo oferecer ao Parlamento um controle
seguro sobre as operações financeiras realizadas pelo Poder Executivo.
1.1.3 Receita e Despesa Públicas
A receita na administração pública, “[...] representa as operações de
ingressos de recursos financeiros nos cofres públicos que, de acordo com a sua
origem, podem ser receita orçamentária e receita extra-orçamentária”, (BEZERRA
FILHO, 2008, p. 48)
De acordo com o Anexo 3 da Lei 4.320/64, os recursos auferidos
necessários à efetivação dos programas de governo estabelecidos na LOA, são
chamados de receita orçamentárias ou receita pública, considerada como o
conjunto dos ingressos de recursos enquadráveis nos diversos itens da tabela de
receita codificada na legislação própria, previstas nos orçamentos públicos, como
receitas correntes ou de capital.
a) Receitas correntes, de acordo com Bezerra Filho (2008, p. 50):
Receitas correntes,são recursos financeiros que regularmente ingressam nos cofres públicos (não esporádicos) para financiar, a princípio, as despesas correntes (custeio da máquina pública, juros/encargos de dívida e transferências legais). Ultrapassada a despesa corrente (superávit
19
primário), poderá financiar despesas de capital (investimento e amortização do principal da dívida pública).
De acordo com a Lei 4320/64 as receitas correntes são classificadas como
receita tributária, provenientes de arrecadação de impostos, taxas e contribuições
de melhoria. Receita de contribuições, se enquadrando nesta categoria as receitas
previdenciárias e subtarifárias de comunicações. Receita Patrimonial que são os
juros, aluguéis, dividendos etc. Além também das receitas agropecuárias que
provenientes das atividades de agricultura, pecuária, silvicultura entre outras.
Além dessas receitas a Lei 4320/64, traz também as receitas de
transferências correntes que são as transferências de tributárias entre governos e
recursos financeiros recebidos de pessoas jurídicas, além também de outras
receitas correntes que são as receitas de multas juros e indenizações.
b) Receitas de capital, para Bezerra Filho (2008, p. 51):
Receitas de capital, são os recursos financeiros oriundos de possibilidades permitidos pela legislação através da constituição de dívidas (operações de créditos), da conversão em espécie de seus bens e direitos (alienações); dos recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado (convênios e doações), destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
Ainda de acordo com a Lei 4320/64 essas receitas são provenientes de
operações de crédito, empréstimos realizados junto a instituições financeiras, para
resolver problemas de desequilíbrios orçamentários ou para financiamento de obras
e serviços públicos.
Nesse grupo encontran-se ainda as receitas de alienações de bens como
títulos na dívida pública de bens móveis declarados inservíveis de e de bens
imóveis pertencentes a entes públicos e ainda existem as receitas de transferências
de capital que também são utilizadas para financiamento de obras e serviços
públicos e para cobrir déficits orçamentários.
É importante ainda salientar que as receitas proveniente de alienação de
bens, não podem ser utilizadas para pagamento de despesas correntes, salvo
disposição em lei específica
Observa-se ainda que o superávit do orçamento corrente, ou seja, quando as
receitas correntes efetivamente arrecadadas superam as despesas realmente
20
realizadas, embora não constituam um item orçamentário, é contabilizado como
receita de capital no momento da apuração do resultado orçamentário.
Dentro ainda das receitas públicas, existem as receitas extra-orçamentárias
que segundo Andrade (2008), essas receitas não integram o orçamento público,
são recolhimentos efetuados , que constituem compromissos exigíveis a curto
prazo, cujo pagamento não depende de autorização legislativa.
Como exemplo desse tipo de receitas, estão por exemplo as receitas de
recolhimento de cauções, que são garantias contratuais, previstas na Lei 8.666/93,
recolhidas por empresas vencedoras de licitações públicas mais especificamente
de execução de obras públicas, que poderão ser incorporadas às receitas
orçamentárias a titulo de multas por serviços mal executados ou descumprimento
de de contratos ou indenizações por danos causados a terceiros ou ao bem público
por parte da empresa contratada.
Já a despesa na Administração Pública é constituída pela obrigação de
desembolso financeiro por parte dos cofres do Estado, objetivando financiar as
ações do governo, bem como cumprir outras determinações impostas por leis,
contratos, convênios etc. (BEZERRA FILHO, 2008).
Conforme afirma Bezerra Filho (2008), despesas orçamentárias, ou
despesas públicas, constituem o conjunto dos gastos públicos autorizadas por
intermédio do orçamento ou de créditos adicionais, devendo evidenciar a política
econômico-financeiro e o programa do governo, destinado a satisfazer as
necessidades da comunidade.
Andrade (2008, p. 68) “[...] conceitua despesa como toda saída de recursos
ou todo pagamento efetuado, a qualquer título, pelos agentes pagadores para
saldar gastos fixados na Lei do Orçamento ou em lei especial e destinados à
execução dos serviços públicos”
Nesta mesma linha de pensamento Angélico (2006, p. 44) afirma que “[...]
despesa pública é todo pagamento efetuado a qualquer título pelos agentes
pagadores classificando-se essas despesas em dois grupos: despesa orçamentária
e despesa extra-orçamentária”.
c) Despesa orçamentária é aquela cuja realização depende de autorização
legislativa e que não pode efetivar-se sem créditos orçamentários correspondentes.
21
Em outras palavras, é a que integra o orçamento. Isto é, a despesa discriminada e
fixada no orçamento público. (ANGÉLICO, 2006)
Dentro dessa categoria de despesa se encontram por exemplo as despesas
correntes como o pagamento de salários e despesas de capital coma as destinadas
a execução de obras públicas.
A semelhança da classificação das receitas as despesas também dividen-se
em Despesas Correntes e Despesas de Capital.
As despesas correntes segundo definição de Andrade (2008, p.82),
“[...] é o grupo de despesas operacionais realizadas pela administração pública, a fim de executar a manutenção dos equipamentos e promover o funcionamento dos órgãos de suas atividades básicas, mas essas despesas não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. A despesa corrente apresenta-se como fato modificativo ou diminutivo.”
Nesse grupo de despesas estão classificadas por exemplo as despesas com
salário de pessoal tanto efetivo quanto em exercício da função de confiança,
pagamento de aposentadoria, gratificações e despesas com contratação de mão de
obra terceirizada em casos de substituição de funcionários públicos e contribuições
incidentes sobre a folha de pagamento além de obrigações trabalhistas de
responsabilidade do empregador.
Classificam-se também nessa grupo as despesas com pagamento de juros e
encargos da dívida pública, além de outras despesas correntes como por exemplo
as despesas com material de consumo, pagamento de diárias de funcionários,
auxílio alimentação, auxílio transportes entre outras.
As despesas de Capital para Azevedo (2004) “[...] são as despesas que
provocam uma movimentação ou registro no ativo e no passivo e têm como
finalidade concorrer para a formação de um bem de capital”
Na mesma linha de raciocínio e concordando com a Lei 4320/64, Andrade
(2008, p.83) define as receitas de capital:
[...] Grupo de despesas que contribui para formar um bem de capital ou acrescentar valor a um bem já existente, mediante aquisições ou incorporações entre entidades do setor público para o setor privado, ou seja, com o propósito de formar e/ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras ações o planejamento e a execução de obras, a compra de instalações, equipamentos, material permanente, títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer natureza, bem como as amortizações de dívida e concessões de empréstimos.
22
Pertencem a esse grupo as despesas com investimentos como por exemplo
a execução de obras públicas, aquisição de instalações e material permanente de
forma que se constituem ou agregam valor a bens já existentes.
São também pertencentes a este grupo de despesas as inversões
financeiras que segundo Andrade (2008) são despesas que não resultam na
aquisição ou formação de bem novo.
E completando esta categoria estão as despesas com amortização de dívida
pública, são despesas ou extinção gradativa de um dívida por meio de pagamento
parcelado, ou refinanciado do principal e da atualização monetária.
d) Despesas extra-orçamentárias, como afirma Angélico (2006, p. 64) se
constituem “[...] nos pagamentos que não dependem de autorização legislativa;
aqueles que não estão vinculadas ao orçamento público, não integram o
orçamento”. Correspondem à restituição ou à entrega de valores arrecadados sob o
título de receita extra-orçamentária.
Se enquadram nesta classificação por exemplo, as despesas com a
devolução de cauções contratuais, nos casos em que as obras ou serviços tenham
sido executadas sem que tenha havido nenhum tipo de problema que ensejasse a
retenção dessa caução e também as despesas com a retenção de valores
referentes a retenção de Imposto de Renda Retido na Fonte e das contribuições
previdenciárias, no caso dos municípios, que retêm dos funcionários para depois
repassarem à União.
1.1.4 Princípios na Administração Pública
A função administrativa do Estado submete-se a um especial regime jurídico.
Trata-se do denominado regime de direito público ou regime jurídico-administrativo.
Sua característica essencial reside, de um lado, na admissibilidade da idéia de que
a execução da lei por agentes públicos exige o deferimento de necessárias
prerrogativas de autoridade, que façam com que o interesse público juridicamente
predomine sobre o interesse privado; e de outro, na formulação de que o interesse
23
público não pode ser livremente disposto por aqueles que, em nome da coletividade
recebem o dever de executá-los.
Nesse contexto a Administração Pública é regida por princípios que norteiam
as gestões públicas e que são necessários para o cumprimento social dos gestores
esse princípios estão descrito na Constituição da República Federativa do Brasil de
1.988 e em seu artigo 37 e são eles:
a) Princípio da Legalidade
Este princípio determina que os gestores públicos só poderão fazer ou
executar determinada atividade ou ação se a legislação permitir ou se nela estiver
previsto, como por exemplo a administração pública só pode cobrar imposto case
este tenha sido criado e autorizado por lei.
b) Princípio da Impessoalidade
O entendimento desse princípio é que todos os cidadão administrados
devem ser tratados sem nenhum tipo de distinção ou favorecimento, fundindo-se
esse princípio com o princípio da legalidade.
c) Princípio da Moralidade Administrativa
O princípio da moralidade é muito subjetivo, pois em algumas situações
depende do contexto em que ocorrem com por exemplo: em um momento de crise
financeira, numa época de redução de mordomias, num período de agravamento de
problemas sociais, configura-se imoralidade efetuar gastos com aquisição de
automóveis de luxo para "servir" autoridades, mesmo que tal aquisição revista-se
de legalidade, ou seja foram observados todos os aspectos legais para aquisição
deste veículo.
d) Princípio da Publicidade
Este princípio traz uma das questões mais debatidas no âmbito da
administração pública, que é a transparências dos atos e determinações do
gestores públicos pois é uma das formas da população ser informada sobre o que é
feito com os recursos públicos.
24
e) Princípio da Eficiência
O princípio da eficiência pouco tem sido objeto de estudo na doutrina
brasileira. Representa inovação que merece sensível cuidado por tratar-se de
importante instrumento para fazer exigir a qualidade dos serviços e produtos
advindo do Estado.
O renomado Hely Lopes Meirelles(2002), referiu-se sobre a eficiência como
um dos deveres da administração. Definiu-a como:
O que se impõe a todo agente público de realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros.
O autor ainda acrescenta que o dever de eficiência corresponde ao „dever de
boa administração‟ adotado na doutrina italiana.
Para a professora Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2005), o princípio da eficiência,
apresenta dois aspectos, podendo tanto ser considerado em relação à forma de
atuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho possível de
suas atuações e atribuições, para lograr os resultados melhores, como também em
relação ao modo racional de organizar, estruturar, disciplinar a Administração
Pública.
Ela acrescenta que a eficiência é princípio que se soma aos demais
princípios impostos à Administração, não podendo sobrepor-se a nenhum deles,
especialmente ao da legalidade, sob pena de sérios riscos à segurança jurídica e
ao próprio Estado de Direito.
Eficiência aproxima-se da idéia de economicidade. Visa-se a atingir os
objetivos, traduzidos por boa prestação de serviços, do modo mais simples, mais
rápido, e mais econômico, elevando a relação custo/benefício do trabalho público.
O administrador deve sempre procurar a solução que melhor atenda ao
interesse público do qual é curador. Mesmo sem estar explícito anteriormente, o
princípio da eficiência estava presente na ordem político-jurídica, por ser
conseqüência lógica do Estado de Direito organizado (MEIRELLES, 1998)
25
Com proficiência, acrescenta que urge a interligação do princípio com os da
razoabilidade e da moralidade, pois o administrador deve se utilizar de critérios
razoáveis na realização de sua atividade discricionária.
f) Princípio da Eficácia
São muitos os conceitos, os enfoques e as abordagens em que podemos
submeter o princípio da eficácia, as teorias contemporâneas têm dado maior
importância ao requisito terminológico.
Muitos doutrinadores procuram tornar equivalentes o conceito de eficácia
vigência e positividade, contudo é necessário distingui-los.
A doutrina do sociologismo jurídico se orienta de maneira diferente,
identificando vigência com eficácia. Vigente é neste sentido, "o direito que obtém,
em realidade aplicação eficaz o que se retirou da conduta dos homens em
sociedade e não o que se obtém da fria letra da lei, sem ter conseguido força real
suficiente para impor-se aos homens em sociedade.
A eficácia do direito, por conseguinte, como conceito diverge da positividade
e da vigência; é o poder da norma jurídica de produzir efeitos, em determinado
grau; em maior ou menor grau, concerne à possibilidade de aplicação da norma e
não propriamente à sua efetividade. (DINIS, 1989)
1.2 CONTABILIDADE PÚBLICA
Para Angélico (2006,p. 107), “Contabilidade Pública é a disciplina que aplica,
na administração pública, as técnicas de registros e apurações contábeis em
harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro”.
Porém, Andrade (2008, P. 5) é bem mais abrangente quando diz que: “A
Contabilidade Pública é uma especialização da Ciência Contábil que registra,
controla e estuda os atos e fatos administrativos e econômicos operados no
patrimônio de uma entidade publica.”
26
O campo de atuação da contabilidade pública é restrito à Administração
Pública, nos seus três níveis de governo: Federal, Estadual e Municipal e suas
autarquias.
A atuação dos serviços de contabilidade na administração pública abrange quase todas as áreas envolvidas na previsão e execução orçamentárias, nos registros contábeis, na elaboração dos relatórios financeiros, econômicos e patrimoniais e no controle interno. (ANGÉLICO, 2006).
A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade que estuda, orienta,
controla e demonstra a organização e execução da Fazenda Pública, O Patrimônio
Público e suas variações (KOHAMA, 2000).
A contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja União, Estados, Distrito Federal e Municípios e suas autarquias, através de metodologia especialmente concebida para tal, que utiliza-se de contas escrituradas no sistemas, Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação (KOHAMA, 2006, p. 25)
No entanto a contabilidade pública, não deve ser entendida apenas como
destinada ao registro e escrituração contábil, mas também à observação da
legalidade dos atos da execução orçamentária, através do controle,
acompanhamento e a observância dos limites das contas trimestrais (KOHAMA,
2006).
1.3 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, SEGUNDO A LEGISLAÇÃO.
A lei 4.320/64, no seu Art. 80, determina que: “[...] cabe aos serviços de
contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das
contas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que
for instituído para esse fim” já no seu Art. 90: “[...] estabelece que a contabilidade
deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários
vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos
créditos, e as dotações disponíveis.”
27
Portanto, como estabelece a lei, cabe à contabilidade o controle contínuo da
aplicação dos limites mínimos para investimentos em saúde a que se referem o Art.
156 e dos recursos de que tratam os Arts. 158 e 159, I, alínea b e § 3º da CF. (art.
77, III, combinado com § 4º do mesmo artigo, do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias - CF).
1.3.1 Regimes Contábeis
Segundo afirma Kohama (2006), regime contábil define-se como um sistema
de escrituração contábil. Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de
escrituração tenham sido considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte
que os seus usos sejam constantes e até obrigatórios.
a) Regime de caixa
Regime de caixa é aquele em que, como norma geral, a receita é
reconhecida no período em que é arrecadada e a despesas para nesse mesmo
período. Portanto Regime de Caixa é o que compreende, exclusivamente, todos os
recebimentos e pagamentos efetuados no exercício (KOHAMA, 2006)
Ainda Segundo Koahama (2006) pelo regime de caixa tanto as receitas por
arrecadar, ainda que lançadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas,
porém não pagas, devem ser transferidas para o exercício financeiro seguinte,
fazendo parte integrante dele.
b) Regime da competência
De acordo com a Resolução 750/2003, do CFC, os efeitos das transações e
outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros
recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros
contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se
referem”
Com relação ao Regime Contábil adotado no Brasil, a Lei 4320/64, em seu
Art. 35 incisos I e II, expressa o seguinte:
28
Pertencem ao exercício financeiro;
I – “as receitas nele arrecadadas”, isso significa que em relação ao regime contábil de escrituração deveremos utilizar o “regime de caixa”, pois só deve ser considerada a receita que for efetivamente arrecadada no exercício;
II – “as despesas nele legalmente empenhadas”, diante desta determinação, conclui-se que trata-se do regime de competência, uma vez que a despesas é atribuída e apropriada ao exercício, de acordo com a sua real realização ou seja do seu fato gerador.
Diante dessas conclusões Kohama (2006), afirma que no Brasil, conforme
determina a própria legislação, deve ser adotado o Regime Misto, ou seja, regime
de caixa para a arrecadação das receitas e o regime de competência para a
realização das despesas.
1.3.2 Princípios da Contabilidade Pública
As transformações da sociedade exigem, não só o reconhecimento de novos
valores em detrimento de valores antigos, mas também adaptações das regras que
regem esta sociedade.
Neste contexto as informações geradas pela Contabilidade Pública através
de seus demonstrativos são de fundamental importância para as prestações de
contas dos gestores públicos devendo ser elaborados de modo a facilitar, por parte
dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dos
fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do processo
orçamentário, a análise dos resultados econômicos e o fluxo financeiro.
A resolução 1.111, de 12 de dezembro de 2008, do Conselho Federal de
Contabilidade aprova a resolução CFC 750/93, que trata dos Princípios
Fundamentais de contabilidade voltados à Gestão Pública.
a) Princípio da Entidade.
O Artigo 4º da resolução CFC 750/93, traz a seguinte concepção deste
princípio: O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade, autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um
Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente
29
de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma
instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos.
Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com
aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
O Princípio da Entidade, portanto se afirma, para o ente público, pela
autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes
públicos.
b) Princípio da Continuidade
Este princípio está descrito no Artigo 5º, desta mesma resolução da seguinte
forma: “[...] a continuidade, ou não, da entidade, bem como a sua vida definida ou
provável, devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação das
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas”.
Sendo assim a influência do valor econômico dos ativos e, em muitos casos,
o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da entidade
tem prazo determinado, previsto ou previsível.
A observância do Princípio da continuidade é indispensável à correta
aplicação do Princípio da competência, por efeito de se relacionar diretamente à
quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se
constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.
A partir da análise deste enunciado, percebe-se que a continuidade da
entidade pública, está vinculada ao cumprimento da destinação social do seu
patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua
finalidade.
c) Princípio da Oportunidade
Este princípio que está descrito no Art. 6º, da resolução CFC 750/93,
estabelece simultaneamente a relação entre a tempestividade e à integridade do
registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de
imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as
originaram.
30
Desta forma o Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade
e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou
possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicada ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as
variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do
cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo
atendimento da essência sobre a forma.
d) Princípio do Registro pelo Valor Original
De acordo com o Art. 7º da resolução CFC, este princípio preceitua que os
componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do país,
que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive
quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.
Ora, o valor original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo
histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com
agentes internos ou externos, com base em valores de entrada - a exemplo de
custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída - a
exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de
benefício do ativo e valor justo.
e) Princípio da Atualização Monetária
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis por meio do ajustamento da expressão formal
dos valores dos componentes patrimoniais. Art. 8º da Resolução CFC 750/93.
Sendo assim, na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos
elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção,
doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde
que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a
taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da
Resolução CFC nº. 900/2001.
f) Princípio da Competência
31
Este princípio constante no Art 9º, ainda desta resolução, define que as
receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no
passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo
diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância
do Princípio da oportunidade.
O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os
eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu
pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados
por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações
Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente
ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.
g) Princípio da Prudência
O Princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentes
do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas
igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o
patrimônio líquido. Art. 10 da resolução CFC 750/93.
O Princípio da prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor
patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante
dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já
escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da
Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.
Segundo Araújo (2004), a aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a
excessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação
de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com
32
os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de
inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente
gestores, ordenadores e controladores
33
2 CONTROLE
Controle ou controlo é uma das funções que compõem o processo administrativo. A
função controlar consiste em averiguar se as atividades efetivas estão de acordo
com as atividades que foram planejadas
2.1 CONCEITUAÇÃO
Para Azevedo, (2004) “[...] O nome controle é moderno, mesmo porque é um
galicismo, pois etimologicamente se deriva de duas palavras francesas
(contre+rôle), que querem dizer fazer papel inverso, rever, todavia o instituto data
de priscas eras com sede constitucional.
Oliveira (2005, p.427) explica que controlar é comparar o resultado das
ações com padrões previamente estabelecidos, com a finalidade de corrigi-las se
necessário.
Em contabilidade, o controle é uma das funções básicas de um sistema
contábil. Difere do controle administrativo, que tende a aplicar preceitos subjetivos
(controle interno e externo) ou então de conteúdo cibernético, vinculado a
Comunicação e a Automação.
O controle contábil deriva das características do método de escrituração
conhecido como método das partidas dobradas. Seu princípio é a oposição conta
contra conta: o controle do custo é dado pela receita, o do capital de terceiros pelo
ativo circulante, e assim por diante. Historicamente, existiu a escola do pensamento
contábil conhecida como Controlismo, que definia a contabilidade como a ciência
do controle econômico.
Na Administração comercial os conceitos modernos sobre controladoria
segundo Azevedo (2004), “[...] trancendem aos conceitos de gerência dos controles
do ente e desenpenha outro papel mais especial, ou seja, o de organizar e reportar
dados relevantes, possibilitando aos gerentes a tomada de decisão.
34
Já Araújo (2004) define controle como “o conjunto de medidas necessárias
ao perfeito funcionamento de um sistema, seja ele simples ou complexo, de modo
que sejam alcançados seus fins e objetivos.
Para Azevedo (2004), “[...] O Sistema de Controle da Administração Pública
é fundamental para o êxito da administração, porque permite aos poderes o
conhecimento seguro e tempestivo do que está acontecendo na administração e
como estão sendo utilizados os recursos púbicos e os resultados obtidos através
dos gastos públicos.
Araújo (2004) conceitua que na “Administração Pública o controle assume
característica de acompanhamento, vigilância, verificação, orientação e correção
que um poder, órgão ou agente público exerce sobre a atuação de outro ou sobre
sua própria atuação”.
Araújo acrescenta ainda que na administração pública o controle possui a
seguinte divisão clássica:
heterocontrole: controle externo ou exocontrole – é exercido por um ente externo à organização, especialização nas atividades de audittoria, fiscalização, inspeção e acompanhamento;
autocontrole: controle interno ou controle administrativo – é exercido pela própria organização em seus atos, processos, atividades, normas, estruturas etc., a cargo de uma unidade especializada de assessoria e consultoria junto à administração central.
Andrade (2008, p. 7), conceitua controle como sendo a aplicação dos
métodos de acompanhamento e fiscalização dos atos, fatos e das demonstrações
oriundas destes, buscando o aperfeiçoamento e a integridade da entidade.
Afirma ainda o mesmo autor que se trata de uma sistemática de alinhamento
do processo de planejamento com a execução e em relação ao fim pretendido.
Mais suscinto, porém não menos enfático Slomski (2006) enfatiza que o
controle interno nos entes públicos, excluídas as competências dos Tribunais de
Contas, é realizado ou superintendido pelos serviços de contabilidade.
2.2 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Após a conceituação de controle, nos parágrafos anteriores, veremos a
seguir como o Termo Controle é tratado dentro da Administração Pública.
35
2.2.1 Breve Histórico
A instituição do controle já transita pela legislação brasileira desde a
constituição de 1824, que já preconizava que o Ministro de Estado da Fazenda,
havendo recebido dos outros Ministros os Orçamentos relativos às despesas das
suas Repartições, apresentará na Câmara dos Deputados anualmente, logo que
esta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despesas do Tesouro Nacional
do ano antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despesas
públicas do ano futuro, e da importância de todas as contribuições e rendas
públicas.
Já preconizava também o direito do cidadão ao acesso à informação e de
expor críticas e reclamações aos poderes Legislativo e Executivo, por escrito,
queixas e petições e até expor qualquer infração à constituição, requerendo ainda
da autoridade competente a efetiva responsabilidade e punição a eventuais
infrações.
Em seguida a Constituição de 1891, começa a delinear a instituição do
controle quando cria a Corte de Contas, dispondo que:
É instituído um Tribunal de Contas para liquidar as contas da receita e despesa e verificar a sua legalidade, antes de serem prestadas ao congresso
Os membros deste Tribunal serão nomeados pelo presidente da República, com a aprovação do Senado.
Em 1844, ano em que se propunha a criação do Tribunal de Contas criticava-
se o fato de não estarem sendo levadas em consideração as partes técnicas
contábeis, sem as quais, segundo Azevedo, (2004) “não é possível ter contas
claras e exatas e apurar devidamente os resultados da gestão do Estado”
A Lei 4320/64, no seu Art. 80, determina que cabe aos serviços de
contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das
contas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que
for instituído para esse fim, e já no seu Art. 90, estabelece que a contabilidade
deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários
vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos
créditos, e as dotações disponíveis.
36
É neste contexto que se insere o Sistema de Controle Interno, como bem
afirma Azevedo (2004);
“[...] O Sistema de Controle da Administração Pública é fundamental para o êxito da administração, quando seu funcionamento permite aos poderes o conhecimento seguro e tempestivo do que está acontecendo na administração e como estão sendo utilizados os recursos púbicos e quais os resultados que estão sendo obtidos através dos gastos públicos.”
Segundo a Secretaria do Controle Interno do Senado Federal pode-se
conceituar ainda como sendo o conjunto de atividades, planos, métodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos
órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável
e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução
dos objetivos fixados pelo Poder Público.
Diante do que foi exposto denota-se que o Controle Interno na Administração
Pública é um órgão que prima pela legalidade, organização, correição e
transparência no atos e procedimentos na Gestão Pública, servindo não só de um
instrumento de gestão, mas como também um órgão norteador no direcionamento
das decisões a serem tomadas.
Araujo (2004) classifica o controle na Administração Pública de em relação à
sua função observando os seguintes aspectos:
Quanto ao órgão que exerce ele pode ser administrativo que é o controle que
a própria administração governamental exerce sobre suas atividades; Legislativo ou
parlamentar: é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assembléias Legislativas,
pelas Câmaras Municipais ou por comissões parlamentares dessas casa; o
Judiciário que é realizado pelo poder Judiciário para evidenciar a conformidade do
ato com a norma legal que o rege.
Segundo este mesmo autor quanto ao objeto no que se refere à legalidade o
controle determina a conformidade do procedimento administrativo com a
respectiva norma legal, já quanto ao mérito o controle possui a finalidade de
comprovar a eficiência, a economicidade, a eficácia e a conveniência ou a
oportunidade do ato controlado.
Seguindo ainda a linha de pensamento do autor citado temos ainda a
classificação do controle quanto a sua localização podendo interno, quando
37
representa o controle realizado pela própria administração sobre os seus atos,
objetivando verificar sua adequação; externo que é quando o controle é realizado
por agentes estranhos ao órgão controlado, tendo-se como exemplo a apreciação
das contas do Executivo e do Judiciário pelo Legislativo e a auditoria do Tribunal de
Contas sobre a efetivação de determinada despesa do Executivo.
Por fim segundo ainda Araujo (2004), existe a classificação do controle
quanto ao momento em que são realizados, onde ele é prévio ou preventivo,
caracterizando-se esse controle pela sua ação antes da materialização do ato; o
controle é concomitante ou sucessivo quando o passa a ser realizado durante a
realização do ato e subseqüente ou corretivo a partir do momento em que o
controle atua após a conclusão do ato, objetivando corrigi-lo anulá-lo ou efetivá-lo.
2.3 PRINCÍPIOS DE CONTROLES INTERNOS
Segundo a Secretaria do Controle Interno do Senado Federal, o controle
Interno constituem-se num conjunto de regras, diretrizes e sistemas que visam ao
atendimento de seus objetivos específicos, devendo ainda balizar-se por princípios,
afim de se manter uma normatização de seu procedimentos, tais como:
2.3.1 relação custo/benefício
Consiste na minimização da probabilidade de falhas/desvios quanto ao
atingimento dos objetivos e metas. Este conceito reconhece que o custo de um
controle não deve exceder aos benefícios que ele possa proporcionar.
2.3.2 Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários
A eficácia dos controles internos está diretamente relacionada com a
competência e integridade do pessoal. Assim sendo, é imprescindível que haja uma
política de pessoal que contemple:
38
a) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscando
melhor rendimento e menores custos;
b) rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes;
c) obrigatoriedade de funcionários gozarem férias regularmente, como forma,
inclusive, de evitar a dissimulação de irregularidades;
2.3.3 delegação de poderes e determinação de responsabilidades
A delegação de competência, será utilizada como um instrumento de
descentralização administrativa, com vistas a assegurar maior rapidez e
objetividade às decisões. O ato de delegação deverá indicar, com precisão, a
autoridade delegante, delegada e o objeto da delegação. Assim sendo, em
qualquer órgão/entidade, devem ser observados:
a) existência de regimento/estatuto e organograma adequados, onde a
definição de autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras e
satisfaçam plenamente as necessidades da organização; e
b) manuais de rotinas/procedimentos claramente determinados, que
considerem as funções de todos os setores do órgão/entidade;
2.3.4 segregação de funções
A estrutura de um controle interno deve prever a separação entre funções de
autorização/aprovação, de operações, execução, controle e contabilização das
mesmas, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições
em desacordo com este princípio;
2.3.5 Instruções devidamente formalizadas
Para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações,
procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através de
instrumentos eficazes, ou seja: claros e objetivos e emitidos por autoridade
competente;
39
2.3.6 Controles sobre as transações
É imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos
contábeis/financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante
atos legítimos, relacionados com a finalidade do órgão/entidade e autorizados por
quem de direito; e
2.3.7 Aderência à diretrizes e normas legais
É necessária a existência, no órgão/entidade, de sistemas estabelecidos
para determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas, leis,
regulamentos e procedimentos administrativos internos.
Dada a importância de que o controle interno tem na gestão pública o Guia
de Orientação para Controle Interno Municipal, elaborado pelo Tribunal de Contas
dos Municípios do Rio Grande do Sul, elenca ainda outros princípios, que
agregados ao elaborados pela Secretaria do Tesouro Nacional, podem oferecer
mais recursos para que os responsáveis pelo Controle Interno Municipal exerçam
suas funções com uma gama muito grande informações.
Considerando ainda, que segundo este manual as medidas que devem ser
adotadas em termos de política, sistemas e organização, visando atingir os
objetivos a que foram criados, destacando então os seguintes princípios:
2.3.8 Segurança razoável
As estruturas de controle interno devem proporcionar uma garantia razoável do
cumprimento dos objetivos gerais. A garantia razoável equivale a um nível
satisfatório de confiança, considerando o custo, a oportunidade, a utilidade e os
riscos;
40
2.3.9 Comprometimento
Este princípio os ocupantes de cargos de chefia, assim como os demais servidores
e empregados deverão mostrar e manter, em todo momento, uma atitude positiva e
de apoio frente aos controles internos;
2.3.10 Ética, integridade e competência.
Neste princípio os dirigentes e os servidores/empregados devem primar por um
comportamento ético, através da sua integridade pessoal e profissional;
2.4 OBJETIVOS DO CONTROLE
Devem-se identificar ou elaborar objetivos específicos do controle para cada
atividade da instituição. Estes devem ser adequados, oportunos, completos,
razoáveis e estar integrados dentro dos objetivos globais da instituição;
a) Análise do custo-benefício: a implantação e o funcionamento dos controles
internos devem apresentar um custo inferior ao benefício gerado;
b) Vigilância dos controles: os dirigentes devem acompanhar e verificar
continuamente suas operações e adotar imediatamente as medidas oportunas
frente a qualquer evidência de irregularidade ou de atuação contrária aos princípios
de economia, eficiência e eficácia;
c) Documentação: a estrutura de controle interno e todas as transações e
fatos significativos devem estar claramente documentados e a documentação deve
estar disponível para verificação. Uma instituição deve ter o registro de sua
estrutura de controle interno, incluindo seus objetivos e procedimentos de controle,
e de todos os aspectos pertinentes das transações e fatos significativos;
d) registro oportuno e adequado das transações e fatos: as transações e
fatos significativos devem ser registradas imediatamente e ser devidamente
41
classificados. O registro imediato e pertinente da informação é um fator essencial
para assegurar a oportunidade e confiabilidade de toda informação que a instituição
maneja em suas operações e na adoção de decisões;
e) Autorização e execução das transações e fatos: as transações e fatos
relevantes só poderão ser autorizados e executados por aquelas pessoas que
atuem dentro do âmbito de suas competências;
f) Divisão das tarefas (segregação de funções): as tarefas e
responsabilidades essenciais ligadas a autorização, tratamento, registro e revisão
das transações e fatos devem ser designadas a pessoas diferentes. Com o fim de
reduzir o risco de erros, desperdícios ou atos ilícitos, ou a probabilidade de que não
sejam detectados estes tipos de problemas, é preciso evitar que todos os aspectos
fundamentais de uma transação ou operação se concentrem nas mãos de uma
única pessoa ou seção;
g) Supervisão: deve existir uma supervisão competente para garantir o
atendimento aos objetivos de controle interno;
h) Acesso aos recursos e registros e responsabilidades frente aos mesmos:
o acesso aos recursos e registros deve ser limitado às pessoas autorizadas para
tanto, as quais estão obrigadas a prestar contas da custódia ou utilização dos
mesmos.
2.5 CONTROLE INTERNO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO
Na Carta Magna do Pais, a Constituição Federal da República Federativa do
Brasil de 1988, no seu artigo 70, atribui a ao controle externo e interno a função de
fiscalização da forma descrita abaixo:
Art. 70 A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencia ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
42
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
A Lei 4320/64, em seu Art. 74 determina que a lei que instituir fundo especial
poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas,
sem de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou
órgão equivalente.
Já em seu Art. 75 especifica a abrangência deste controle na forma transcrita
abaixo:
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;
III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
E mais adiante em seu Art. 76 deixa explícito que o Poder Executivo
exercerá os três tipos de controle, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de
Contas ou órgão equivalente, destacando em seu Art. 77, que este controle será
prévio, concomitante e subseqüente.
E no seu Artigo 79 estatui que ao órgão incumbido da elaboração da
proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controle
estabelecido no inciso III do artigo 75.
A Lei 101/2000, não traz muitos detalhes com relação ao controle interno,
somente menciona no seu Art. 48, III, a adoção de sistema integrado de
administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade
estabelecido pelo Poder Executivo da União.
2.6 CONTROLE EXTERNO
Ainda de acordo com a Lei 4320/64, um outro tipo de controle exercido na
administração pública é controle externo onde discrimina as atribuições e as
obrigações dos órgãos responsáveis por este controle, na forma que segue:
43
O Art. 81. da Lei 4320/64 estabelece que o controle da execução
orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da
administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento
da Lei de Orçamento.
O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no
prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, para
juntamente com parecer prévio do Tribunal de Contas dos Municípios, serem
apreciadas pela câmara de vereadores, onde elas poderão ser aprovadas ou
reprovadas, conforme o caso, sendo que nos municípios onde não houver Tribunal
de Contas a Câmara Legislativa poderá designar peritos contadores para emissão
de parecer prévio acerca das contas a serem analisadas (Art. 82 da Lei 4320/64).
2.5 IMPORTÂNCIA DO CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O controle Interno na Administração Pública, ocupa posição de fundamental
importância, pois pode atuar na prevenção, durante e após o registro de fatos ou
atos que possam vir a provocar prejuízo ao erário público, Araújo (2004, p. 16)
enfatiza de forma clara essa importância:
[...] É oportuno frisar que a fiscalização, a cargo do Poder Legislativo, somente se materializa com a perfeita sintonia entre os controles interno e externo, pois é com a completa efetividade desses controles, que a sociedade pode ter a garantia de que os princípios fundamentais da administração pública, previstos no Artigo 37 da Constituição Federal, estão sendo cumpridos: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, eficiência.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 74, além de instituir o Controle
Interno ainda determina as suas atribuições quando estabelece que os Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada sistema de controle
interno com a finalidade de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União,
além de ter também a função de comprovar a legalidade e avaliar os resultados,
quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos
órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado.
44
Estabelece ainda que o Sistema de Controle Interno deverá exercer o
controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da União e ainda deverá apoiar o controle externo no exercício de sua
missão institucional.
Com relação ao Sistema de Controle Interno Integrado, na forma do Artigo
74 da Constituição federal, o problema reside na sua organização e na localização,
ou seja, qual o poder que sediará ou fará a integração. Na prática, verifica-se que
esta tarefa se localiza no Poder Executivo, mais especificamente no órgão central
da Secretaria Federal de Controle (S.F.C), a quem incumbe a organização dos
Balanços Gerais da União.
Neste mesmo artigo o seu parágrafo primeiro imputa responsabilidade às
pessoas que à frente do controle interno tomar conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade cometida pela administração pública, como determina
o seu parágrafo primeiro: “§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem
conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao
Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária”.
Este artigo também legitima qualquer cidadão, partido político, associação ou
sindicato para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
encontradas em qualquer órgão da administração pública, direta ou indireta,
perante o Tribunal de Contas da União.
Sendo assim percebe-se a preocupação do legislador em não só imputar
responsabilidade ás pessoas que estão diretamente ligadas ao controle interno mas
dotar qualquer pessoa ou associação de poderes para denunciar qualquer ato que
fundamentadamente julgar ilícito e prejudicial ao erário público.
A Constituição do Estado da Bahia, acrescida da Emenda Constitucional
Estadual nº 07 de 18 de janeiro de 1999, trás uma transcrição da Constituição
Federal no que se refere ao controle interno em seu artigo 90 e incisos:
Art. 90 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de Governo e dos orçamentos do Estado;
45
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da administração estadual, bem como
da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres do Estado;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Parágrafo único - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, darão ciência ao respectivo Tribunal de Contas, sob pena de responsabilidade solidária.
Desta forma, nota-se a importância do controle interno, pois mesmo tendo
sido instituído na Constituição Federal, ainda foi feita uma emenda constitucional à
constituição do estado da Bahia, ratificando a responsabilidade dos responsáveis
pelo Controle Interno no âmbito estadual e municipal.
A exemplo da Constituição Federal, a Constituição do Estado da Bahia em
seu artigo 31 determina que a fiscalização do município será exercida pelo Poder
Legislativo Municipal como forma de controle externo e ao mesmo tempo pelo
Sistema de controle interno do Poder Executivo Municipal.
Ainda no seu artigo 31, § 3º, a constituição do Estado da Bahia, estabelece
que as contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à
disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, podendo este,
questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.
O Tribunal de Contas dos Municípios do Estado da Bahia, no uso de suas
atribuições previstas em lei, através da Lei Complementar nº 006/91 – Lei Orgânica
do TCM, ratificando o que determina a constituição federal e a Constituição do
Estado da Bahia, determina que os Poderes Executivo e Legislativo Municipal
manterão, de forma integrada, sistema de controle interno, com as seguintes
finalidades:
Art 77, LC 006-91- avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos dos municípios; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia, eficiência e a economicidade, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração direta e indireta municipal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres do Município;
46
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Neste mesmo regulamento o Art. 78 – descreve as atividades que deverão
ser exercidas pelo Sistema de Controle Interno Municipal no cumprimento de suas
obrigações legais e no seu papel diante da sociedade entre outras:
I - organizar e executar, por iniciativa própria ou por solicitação do Tribunal de Contas dos Municípios, programação trimestral de auditoria contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial nas unidades administrativas sob seu controle enviando ao mesmo os respectivos relatórios, na forma estabelecida em Regimento Interno; II - realizar auditorias nas contas dos responsáveis sob seu controle, emitindo relatório, certificado de auditoria e parecer previstos nesta Lei.
Ratificando mais uma vez o que prevê da Constituição Federal, o Tribunal de
Constas dos Municípios do Estado da Bahia determina que “os responsáveis pelo
controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou
ilegalidade, dela darão ciência, de imediato ao Tribunal de Contas dos Municípios,
sob pena de responsabilidade solidária Art. 79”, ou seja, poderão sofrer sanções
juntamente com o responsável pela gestão do órgão ou entidade.
O Art. 79 em seu parágrafo primeiro determina que o responsável pelo
controle interno na comunicação das irregularidades apontadas deverão indicar
providências adotadas para corrigir a ilegalidade ou irregularidade apurada,
ressarcir o eventual dano causado ao erário público e evitar ocorrências
semelhantes.
Este dispositivo deixa claro que não basta apenas o responsável pelo
Sistema de Controle Interno apontar o problema ocorrido, ou seja, a sua
responsabilidade não termina no ato da comunicação da irregularidade, mas,
perdura além desta, no sentido de evitar que ela volte a ocorrer, sob pena de sofrer
sanções previstas em lei.
Ainda com relação às atribuições do responsável pelo controle interno o
Tribunal de Contas dos Municípios do Estado da Bahia, segundo o seu Regimento
Interno Artigo 79, § 2º quando verificada, em inspeção, auditoria ou na apreciação
contas da entidade ou órgão da administração pública, qualquer irregularidade ou
ilegalidade que não tenham sido comunicadas no momento oportuno ao TCM,
sendo provada a omissão, o dirigente do órgão de controle interno, na qualidade de
47
responsável solidário, ficará sujeito às sanções previstas nesta lei,
independentemente das demais restrições legais.
O Controle Interno no âmbito do município de Senhor do Bonfim, ratificando
também o que está previsto na Constituição Federal, na Constituição do Estado da
Bahia e no Regimento Interno do Tribunal de Contas dos Municípios determina
através da sua Lei Orgânica de 05 de abril de 1990, art. 49, que a fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do Município será
exercida pela Câmara Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de
controle do executivo instituídos em lei.
Determina ainda que o controle externo da Câmara será exercido com o
auxílio do Tribunal de Contas dos Municípios ou órgão estadual a que for atribuída
essa incumbência, e compreenderá a “apreciação das Contas do Prefeito e da
Mesa da Câmara, o acompanhamento das atividades financeiras e orçamentárias,
bem como o julgamento das contas dos administradores e demais responsáveis por
bens e valores públicos art. 49 § 1º ”
Estabelece ainda que as contas do Prefeito e da Câmara Municipal,
prestadas anualmente, deverão ser julgadas pela Câmara dentro do prazo de 60
(sessenta) dias após o recebimento do parecer prévio do Tribunal de Contas ou
órgão estadual a que for atribuída essa incumbência, sendo que somente por
decisão de 2/3 (dois terços) dos membros da Câmara Municipal, deixará de
prevalecer o parecer emitido pelo Tribunal de Contas dos Municípios ou órgão
estadual incumbido dessa missão, art. 49 parágrafos 2º e 3º.
Por fim o Art. 50, deste instrumento legal deixa explícito que o executivo
municipal manterá sistema de controle interno, com o objetivo de criar condições
indispensáveis para assegurar eficácia ao controle externo e regularidade à
realização da receita e despesa, acompanhar a execução de programas de trabalho
e do orçamento, avaliar os resultados alcançados pelos administradores e verificar
a execução dos contratos.
48
2.8 PROCEDIMENTOS E ROTINAS NO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
A adoção de procedimentos e a implantação de rotinas trabalho dentro de
um sistema de controle interno, é ferramenta fundamental para que se possa
exercer um trabalho eficiente e eficaz.
Sendo assim, de acordo com a Resolução 1.120 do TCM, estes
procedimentos e rotinas devem ser estabelecidos de maneira objetiva e organizada,
de forma a não propiciar dúvidas ou interpretações dúbias, com relação à sua
execução.
Esta resolução preceitua ainda que atuação do sistema de controle interno já
começa com a análise dos anteprojetos e projetos do Executivo, antes do envio à
Câmara Municipal, com a finalidade dar uma melhor redação e uma maior
objetividade repassando ao prefeito suas sugestões e críticas.
Seguindo do que diz a Resolução 1.120 do TCM, deve também o controle
interno acompanhar, orientar, fiscalizar toda a gestão operacional de todos os
órgãos da administração direta e indireta, fornecendo críticas ou sugestões quanto
à sua economicidade e quanto a sua melhor eficiência
A resolução 1.120 do TCM traz ainda outras atribuições do Controle interno,
dentre as quais foram elencadas algumas a seguir:
a) Acompanhar a execução orçamentária tanto das receitas como das
despesas, fornecendo subsídios ao gestor através de relatórios, das eventuais
distorções, da possível utilização despropositada dos recursos e de qualquer
eventualidade de dano ao erário público.
b) Elaborar projetos ou programas de trabalho, em todas as áreas
operacionais, que busque o aperfeiçoamento e racionalização dos serviços e
tarefas, objetivando melhor desempenho e aproveitamento tanto dos servidores
como do erário público.
c) Acompanhar e informar ao Prefeito Municipal as metas estabelecidas no
plano plurianual, objetivando o cumprimento das mesmas.
49
d) Inspecionar toda e qualquer atividade operacional da prefeitura,
fiscalizando sua correta execução e dentro da boa prática administrativa,
elaborando relatórios específicos ao Prefeito Municipal, onde deve constar não
somente o fato em si negativo, mas também o motivo de sua prática e a possível
sugestão para a sua regularização.
e) Fiscalizar e acompanhar os atos dos responsáveis pela utilização e
guarda de valores e bens públicos, efetuando relatórios específicos ao Prefeito de
eventuais falhas ou danos causados aos mesmos é outra atribuição que está dentro
das responsabilidades do Controle Interno.
f) Acompanhar a Prestação de Contas anual e efetuar relatórios sobre as
contas e balanço, sobre projetos em andamento, obras inacabadas, possíveis
desajustes financeiros, sobre as dívidas e operações de crédito, os restos a pagar e
as prestações de contas dos convênios.
g) Acompanhar e fiscalizar o abastecimento e a manutenção dos veículos,
máquinas e equipamentos, do zelo e guarda dos bens patrimoniais, dos bens
mantidos em estoque e no almoxarifado, emitindo relatórios específicos ao Prefeito
Municipal de eventual situação de dano aos mesmos, seja através dos servidores
responsáveis ou da natureza.
h) fiscalizar e acompanhar a execução das obras, a boa execução dos
convênios, dos contratos de prestação de serviços, o conserto de máquinas,
veículos e equipamentos, o recebimento das compras ou execução dos serviços
dos contratados etc. são também funções do Controle Interno.
É obrigação estabelecida na CFB, que do Controle Interno informar ao
Tribunal de Contas dos Municípios as eventuais irregularidades dolosas,
fraudulentas, por ventura detectadas, sob pena de sanções legais.
O Controle Interno deve também acompanhar a execução orçamentária
financeira, operacional e patrimonial das receitas e despesas
Assim como também é função do Controle Interno verificar os atos que
impliquem renúncia de receita, acompanhar o regime de compras em geral,
licitações, a contratação de serviços e obras, as alienações, locações, cessões,
doações, permissões e concessões.
50
É ainda obrigação do Controle Interno, preparar e manter sob sua
responsabilidade, após o encerramento do exercício, toda a documentação para
atendimento à fiscalização periódica do Tribunal de Contas, ou seja, comprovantes
e livros de registros ordenados e atualizados diariamente, vedada a retirada de
cópias ou acesso aos documentos por particulares ou funcionários não autorizados,
sob pena de instauração de processo administrativo.
Ainda segundo Botelho (2009), além destas atribuições citadas acima, cabe
ao Sistema de Controle Interno a guarda da documentação abaixo relacionada, em
via de uso exclusivo do Tribunal de Contas relativamente a cada mês encerrado em
sala separada das outras unidades administrativas:
Balancetes mensais, ordenamento seqüencial em pastas, por unidade
orçamentária, função e sub-função das notas de empenhos, ordenamento em
separado dos empenhos e folhas de pagamento dos agentes políticos e respectivas
resoluções fixadoras e/ou atualizadoras;
Agrupamento em separado das notas de empenho e comprovantes das
despesas realizadas com a manutenção e desenvolvimento do ensino, conferência
do correto preenchimento das notas de empenho com os seus elementos
essenciais: indicação das classificações, demonstrações de saldos, autorização das
despesas, liquidação, todas com assinaturas e a devida identificação dos seus
titulares e quitação com a identificação correta dos beneficiários.
De acordo ainda com este mesmo autor concerne ao Sistema de Controle
Interno, anexar nas notas de empenho referentes às despesas com publicidade e
divulgação, de exemplar do jornal, panfleto ou qualquer outro veículo demonstrando
o conteúdo da matéria publicada, devidamente identificada, ou de termo descritivo
do que foi veiculado pelo rádio e televisão, não podendo constar destes nomes,
símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou
servidores.
É ainda de sua responsabilidade da guarda de cópias das Leis, Decretos,
incluindo a Lei Orçamentária, Diretrizes Orçamentárias e o Plano Plurianual, termo
de conferência dos valores existentes em caixa em 31/12, inventário geral analítico
dos bens em 31/12 e guarda e quaisquer outros documentos que se fizerem
51
necessários para auxiliar a fiscalização periódica do tribunal de Contas e quaisquer
órgãos fiscalizadores.
Neste capítulo foram vistos conceitos, tipos e base legal, normas e
procedimento do Sistema de Controle Interno Municipal, além de alguns
procedimentos e rotinas adotados dentro deste sistema, no capítulo seguinte será
um estudo de caso no Município de Senhor do Bonfim-BA, identificar como na
prática funciona o Controle Interno Municipal e a sua relação do a legislação
pertinente e os órgãos fiscalizadores, mais especificamente o Tribunal de Contas
dos Municípios da Bahia.
52
3 O SISTEMA DE CONCROLE INTERNO NO MUNICÍPIO DE SENHOR DO BONFIM
Este estudo de caso visou a identificação no município de Senhor do Bonfim,
Bahia, o momento em que foi implantado e a forma de funcionamento do controle
interno, o que proporcionou um fazer um comparativo entre os Pereceres emitidos
pelo tribunal de contas dos municípios nos quatro anos que antecederam a
implantação do controle interno, o ano de implantação e os quatro anos
subseqüentes, onde pede ser identificadas as conseqüências da implantação desse
controle refletidas nos Pareceres Anuais acerca da Prefeitura Municipal de Senhor
do Bonfim.
3.1 CARACTERIZAÇÃO
O Município de Senhor do Bonfim está situado no Piemonte da Chapada
Diamantina, a 376 km de Salvador. Localidade de clima semi-árido e notável
riqueza natural, histórica e cultural, o município se destaca pela simplicidade de sua
organização urbana, econômica na utilização dos espaços. Entre os mais
populosos da Bahia, com mais de 72 mil habitantes (IBGE 2007), Bonfim é também
centro de confluência de uma região com mais de 360 mil habitantes.
O Município é Sede da 28ª Região Administrativa da Bahia e está situada às
margens da BR 407. Com clima temperado e altitude de 550m, tem a temperatura
média de 23 graus, podendo chegar a 12 durante o inverno. Localizado entre
montanhas, o município, mesmo no Sertão, tem contato com o cerrado em algumas
áreas, dando destaque para a reserva florestal do Grunga, onde é possível
observar as belezas naturais do local.
Senhor do Bonfim está localizada em uma região com características
culturais peculiares. A produção artesanal é original e farta. Há uma grande
variedade de pratos e bebidas típicas na culinária, dentre eles o mugunzá, cuscuz,
umbuzada e licor de jenipapo. O folclore é representado por diversas
53
manifestações, entre elas a corrida de argolinha, as quadrilhas, o reisado, o samba
de lata e os grupos de Calumbi (bandas de pífanos).
No município está localizada a 13ª Inspetoria de Controle Externo, a qual
está subordinado.
Além do município de Senhor do Bonfim, os municípios de Andorinha,
Antônio Gonçalves, Campo Formoso, Filadélfia, Itiúba, Jaguarari, Pindobaçu, Ponto
Novo e Saúde, também estão sob a jurisdição desta inspetoria, sendo este órgão o
responsável pela análise das contas do legislativo e executivo municipais.
A estrutura administrativa do Município de Senhor do Bonfim, é composta de
acordo com o organograma demonstrado na figura 01, elaborado a partir da
consulta a legislação municipal:
Figura 01 – Organograma da Estrutura do Administrativa do Município (fonte: o autor)
Através da pesquisa da legislação municipal, detectou-se que O Sistema de
Controle Interno, apesar de estar previsto na Constituição Federal, na Lei Federal
4320/93, na Constituição do Estado da Bahia e até mesmo na Lei Orgânica do
PREFEITO
MUNICIPAL
GABINETE DO
PREFEITO
CONTROLADORIA
INTERNA
SECRETARIA DE
FINANÇAS
SECRETARIA DE
INFRAESTRUTURA
ADMINISTRAÇÃO E
PLANEJAMENTO
SECRETARIA DE
EDUCAÇÃO, CULTURA
E ESPORTES
COMISSÃO DE
LICITAÇÕES
PROCURADORIA
JURÍDICA DO
MUNICÍPIO
SECRETARIA DE
ASISTÊNCIA SOCIAL
SECRETARIA DE
SAÚDE
SECRETARIA DE
INTEGRAÇÃO
SECRETARIA DE
INDÚSTRIA, COMÉRCIO E
TURISMO
SECRETARIA DE
AGRICULTURA
54
Município, só foi criado a partir da promulgação da Lei Municipal nº 900/2003,
alterada pelas Leis 945/2005 e 953/2005.
Esta lei além de criar o criar o Sistema de Controle Interno no Município criou
também o Cargo Comissionado de Chefe de Controladoria Interna e em seu Art. 2º
I, estabeleceu que o ocupante deste cargo deveria ser profissional de nível
superior: Contador/Economista/Administrador/Matemático e em seu inciso II
estabeleceu status de Secretário ao ocupante do cargo.
Percebe-se neste artigo a preocupação pela qualificação do profissional,
bem como também a importância do Controle Interno ao estabelecer que o
ocupante deste cargo fosse de nível superior.
No entanto a Lei nº 900/2003, resumiu o Sistema de Controle Interno a
apenas uma pessoa, não fazendo menção a qualquer outro tipo de estrutura
administrativa para o seu funcionamento.
Esta falha foi corrigida apenas dois anos depois com a promulgação da Lei
645/2005 de 14 de abril de 2005, esta lei criou então os cargos de Controlador
Interno Adjunto, Diretor Técnico, Gerente Técnico e Assistente Técnico.
Mais adiante a Lei 953/2005 datada de 13 de junho de 2005, estipulou a
quantidade de funcionários a comporem o quadro de funcionários do Setor de
Controle Interno, sendo: 01 vaga para Controlador Interno, 02 vagas para Diretor
Técnico, 01 vaga para Gerente Técnico e 02 vagas para Assistente Técnico.
Desta forma, estruturou-se o Setor de Controle interno, permitindo assim, o
funcionamento efetivo do Sistema de Controle Interno do Município de Senhor do
Bonfim.
E neste mesmo ano o TCM publicou Resolução nº 1120/05 de 21 de
dezembro de 2005, que em consonância com a Constituição Federal e a
Constituição do Estado da Bahia, tornou obrigatória a implantação dos Sistemas de
Controle Municipais.
E para que se pudesse fazer um comparativo entre os pareceres relativos as
contas anuais do município de Senhor do Bonfim emitidos para identificação dos
possíveis efeitos nestes pareceres da efetiva implantação do Sistema de Controle
Interno Municipal.
55
3.2 ANÁLISE DOS PARECERES PRÉVIOS DO TRIBUNAL DE CONTAS
DOS MUNICÍPIOS.
Com o intuito de identificar os efeitos da implantação do Sistema de Controle
Interno no Município de Senhor do Bonfim, foi feita uma análise dos pareceres do
TCM, para identificar nestes pareceres o impacto na administração municipal, após
a implantação do sistema.
Para uma melhor compreensão foram analisados os pareceres dos anos de
2000, 2001, 2002, 2003 (ano de implantação do sistema no município), 2004, 2005,
2006, 2007 e 2008.
Da análise destes pareceres foi detectado que no ano de 2000, o parecer nº
679/2001, não há qualquer tipo de menção ao sistema de controle interno. No
entanto, verificou-se a existência de vários problemas decorrentes da falta deste
sistema, conforme citado no parecer do tribunal na forma abaixo:
Fica assim demonstrado o desacato, por parte da Administração local, às normas da Lei Federal nº 4.320, de 17 de março de 1964, especialmente nos seus arts. 58 a 70 – Capítulo III – Da despesa; 83 a 89 – Título IX – Da contabilidade – Disposições Gerais, dentre outros, além de infringir normas exaradas pelo Tribunal de Contas dos Municípios, no exercício de sua competência legal e constantes de suas Resoluções, Normas e Instruções. O gestor deveria observar as fases de processamento da despesa conforme estabelecidas na citada Lei Federal nº 4.320/64, e que são: Empenho, seguido de Liquidação e após, o Pagamento, o que não ocorreu.
Grande parte, senão em sua totalidade, estes problemas poderiam ser
evitados, ou diminuídos, consideravelmente em função da existência e
funcionamento do Sistema de Controle Interno, visto que este possui ferramentas
capazes de detectar estes problemas e orientar o gestor para o cuidado e as
penalidades da ocorrência desses, uma vez que no ano de referência deste parecer
o opinativo do conselheiro/relator foi pela rejeição das contas municipais, em função
não somente destes problemas mais de outros relatados no parecer.
Também foi detectado segundo o relator que houve saída de numerários
sem a devida comprovação das despesas, o que na administração onde exista o
Sistema de Controle Interno este tipo de fato pode não só ser detectado como
56
evitado e o gestor alertado sobre as punições imputadas por lei em decorrência
deste fato.
Ocorreu também, ao longo do ano, relativo ao parecer que foram devolvidos 54 (cinqüenta e quatro) cheques por insuficiência de fundos, o que revela, no mínimo, descontrole Administrativo financeiro, o que é incompatível com a Administração Pública, devendo ser ressarcido aos Cofres Públicos, o pagamento de taxas e multas, como também de juros decorrentes da existência de saldo devedor em conta-bancária
Em função das irregularidades aqui apontadas extraídas do parecer entre
outras não transcritas aqui, as contas do município do ano de 2000, foram
rejeitadas pelo TCM, com a seguinte conclusão do relator:
Parecer Prévio pela rejeição, porque irregulares, das contas da Prefeitura Municipal de SENHOR DO BONFIM, constantes do processo TCM nº 10.886/01, exercício financeiro de 2000, na acepção do quanto estabelecido no art. 40, inciso III, letra “a”, da Lei Complementar nº 006/91, da responsabilidade de CÂNDIDO AUGUSTO DE FREITAS MARTINS, inobservadas que foram as exigências da Resolução n º 222/92, na forma do quanto dispõe os arts. 1 º, inciso II, III, IX, XIV, XXXIII, XXXIV, XXXVII, XXXVIII e XXXIX; 2 º, incisos I, IV, V, XIII, XIV, XV, XXI e XXII; 3 º, incisos VIII, X, XIII, XIV, XV, XVI, XVII, XVIII e XXI, e art. 4 º.
No ano de 2001, o parecer não trás nenhuma citação com relação a
implantação ou o funcionamento do sistema de controle interno, são relatadas sim,
muitas inconformidades tanto de ordem legal quando de ordem contábil,
inconformidades estas que também poderiam ser minimizadas ou eliminadas com o
efetivo funcionamento do Sistema de Controle Interno na administração municipal.
Essas inconformidades foram assim resumidas pelo relator:
Há nos autos registro de 103 casos de empenho, 135 de liquidação e 33 de pagamentos irregulares da despesa; 13 de ausência de processo licitatório; 13 de ausência de comprovação de regularidade junto ao INSS e/ou FGTS; 12 de licitações irregulares; contratos com irregularidades; histórico dos processos de pagamento incompleto; conciliação bancária não especifica os números dos cheques; recibos sem data; ausência de recibos, entre outras, o que demonstra o descompasso da Entidade com a legislação de regência, em especial as Leis Federais 4.320/64 e 8.666/93.
Também chamaram a atenção do relator o fato de o município ter gasto
naquele ano a importância de R$ 616.469,52 (seiscentos e dezesseis mil
quatrocentos e sessenta e nove reais e cinqüenta e dois centavos) com aluguel de
57
veículos diversos, numa média mensal de R$ 51.372,46, (cinqüenta e um mil,
trezentos e setenta e dois reais e quarenta e seis centavos) o que segundo o relator
era o equivalente ao valor de aquisição de quatro veículos populares, em média por
mês.
Nesse ano ainda constatou-se que o município não atingiu o percentual
mínimo estabelecido na constituição federal que naquele ano era de 12,16%, tendo
o município atingido apenas o percentual de 6,32%.
Assim o relator opinou pela rejeição das contas do município para aquele
ano, imputando ainda multa de R$ 2.000,00 (dois mil reais) ao gestor.
O parecer sobre as contas anuais para o exercício de 2002, parecer nº
788/03, o relator detectou a ocorrência de 83 ocorrências de empenhos irregulares
da despesa, 106 ocorrências de liquidação irregular da despesa, 107 ocorrências
de pagamento irregular da despesa, diversas ocorrências de deficiências formais
em processos licitatórios e 06 ocorrências de ausência de processo licitatório, entre
outras.
Não foi encontrada ainda nenhuma observação ou citação com relação a
implantação ou o funcionamento do Sistema de controle interno, no entanto foram
mais uma vês apontadas falhas ou inconsistências decorrentes da falta de um
sistema eficaz de controle na gestão municipal.
No entanto neste ano o relator opinou pela aprovação, porém com ressalvas
das contas do município.
O ano de 2003, foi o ano da implantação do Sistema de controle interno no
município, no entanto não foi possível detectar prováveis efeitos do funcionamento
deste sistema, no parecer nº 792/04, relator constatou o cumprimento das
percentuais mínimos para a educação, 25% da receita corrente líquida e de 11,80%
para a saúde, o que tinha ocorrido no exercícios de 2000, 2001 e 2002.
No entanto, neste ano, ao contrário do que ocorreu nos pareceres de
exercícios anteriores, aqui analisados, não foram elencadas irregularidades, nos
empenhos, liquidações ou processos de pagamentos, no entanto assim concluiu o
relator com relação as contas do exercício 2003:
58
Após tudo visto e devidamente examinado o processo da Prestação de Contas da Prefeitura Municipal de Senhor do Bonfim, sob os aspectos da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, que é conferida à Corte pela Constituição Federal, denotam-se a ocorrência de falhas e impropriedades, inclusive algumas irregularidades, dentre as quais, destacam-se principalmente a presença de questionamentos em torno de procedimentos licitatórios; do descumprimento aos artigos 74 da Carta Federal e 90 da Constituição Estadual; de contratos irregulares; do descumprimento a normas regedoras da contabilidade pública; de despesas elevadas na locação de veículos; e da omissão na cobrança do ISS e IRRF, a exigir do gestor medidas saneadoras, para não alcançar o parágrafo único do art. 40, que prevê a rejeição das contas no caso de reincidência das irregularidades.
Diante desta conclusão o relator resolveu emitir parecer prévio pela
aprovação, porém com ressalvas da contas municipais do exercício financeiro de
2003.
O parecer prévio sobre as contas anuais do exercício 2004, registrado sob nº
779/05, traz observações feitas pelo relator de que naquele ano, ocorreram atrasos
no pagamento da remuneração dos profissionais do magistério nos meses de
fevereiro e dezembro.
Houve também o descumprimento de formalidades da Lei nº 8.666/93 no
processamento de licitações.
Também inobservância a formalidades da Lei nº 4.320/64, nas fases de
empenho, liquidação e pagamento da despesa, porém não foram quantificados.
Cita ainda o relator que ocorreu o descumprimento das normas dispostas
nas Resoluções nº 220/92 e 460/00, quanto ao envio da totalidade dos documentos
nelas exigidos, assim como na forma de apresentá-los, além de despesas
consideradas elevadas com aluguel de veículos, em quase todo o exercício.
Observa-se que todos os problemas relatados acima podem ser evitados ou
reduzidos com o funcionamento do Sistema de Controle Interno.
Neste relatório foi feita a primeira citação com relação ao Sistema de
Controle Interno do município, onde o relator observou que o relatório do controle
interno relativo às contas de 2004, não atendia aos dispositivos constitucionais
regedores da espécie e à Instrução n.º 06/92 do TCM, posto que foi elaborado de
forma sintética, contendo apenas um resumo da execução orçamentária e
59
financeira do Município, dados inclusive que são identificados, de forma análoga, na
demonstração financeira do Órgão.
Descreve também que no relatório do controle interno não constavam
informações e elementos de análise que evidenciassem a avaliação das metas
previstas em confronto com as realizadas nem a análise dos programas em
execução, dos aspectos legais e a avaliação dos resultados da ação municipal
envolvendo as diversas funções em exercício, através das unidades elencadas,
especificamente quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e efetividade.
Afirma ainda que a peça não apresentava a conclusão do responsável pelo
controle interno quanto à execução dos atos da gestão municipal, nos aspectos
contábeis, administrativos e operacionais, com indicativo de ações corretivas,
através recomendações, com vistas a atender às normas, rotinas e procedimentos
estabelecidos, deixando ainda o Prefeito ciente que a reincidência em contas
futuras poderá incidir negativamente no seu mérito, com a conseqüente cominação
prevista em lei.
Com isso o relator recomendou a Administração a observância às normas
legalmente estabelecidas para sua elaboração do relatório do controle interno para
o exercício do ano de 2005.
Apontou também o relator que o Relatório de Atividades do Executivo
encaminhado à Câmara não informou quanto ao cumprimento dos Programas de
Trabalho do Governo e dos resultados finalísticos apurados.
Diante das situações alegadas o relator opinou pela aprovação das contas
do exercício de 2004, fazendo as seguintes ressalvas:
Afirmou que o orçamento foi elaborado sem critérios adequados de
planejamento, afirmou também que o município não cumpriu a determinações do
TCM, quanto ao não pagamento de multas imputadas ao Gestor destas contas e
cobrança a agentes políticos do município.
Citou também a inexpressiva cobrança da dívida ativa, podendo incorrer o
gestor em crime de renúncia fiscal, além da publicação dos Relatórios Resumidos
de Execução Orçamentária e de Gestão Fiscal fora do prazo.
60
E como já citado anteriormente declarou deficiente o relatório do Sistema de
Controle Interno.
No parecer prévio nº 477/07, o relator mais uma vez cita que no Relatório de
Controle Interno do município, verifica-se que suas informações são insuficientes
para atestar que o Sistema de Controle Interno está exercendo suas atividades em
conformidade com o que determinam os arts. 11 e 12 da Resolução TCM nº
1.120/05.
Chama ainda a atenção da Administração para que sejam adotadas
providências imediatas objetivando um funcionamento eficaz do controle interno,
em observância aos dispositivos mencionados, assim como ao 21, da Resolução
TCM nº 1.120/05, evitando a manutenção da atual situação que poderiam vir a
repercutir no mérito de contas futuras.
Diante destas citações e de outras elencadas no parecer retromencionado, o
relator opinou pela aprovação, porém com ressalvas, das contas da Prefeitura
Municipal de Senhor do Bonfim, relativas ao exercício financeiro de 2006, aplicando
multa e ainda elencando as seguintes ressalvas:
Realização de despesas imoderadas ferindo os princípios constitucionais da
razoabilidade e da economicidade;
Baixa cobrança da Dívida Ativa Tributária;
Relatório de Controle Interno não atendendo às exigências legalmente
dispostas no art. 74, da Constituição Federal e art. 90, da Constituição Estadual e
da Resolução TCM nº 1.120/05;
Desobediência ao art. 52 da Lei Complementar nº 101/00 e ao art. 6º, da
Resolução TCM nº 1.065/05, uma vez que a comprovação da publicação dos
Relatórios Resumido da Execução Orçamentária de alguns bimestres ocorreram
fora do prazo; e
Não cumprimento do §4º, do art. 9º, da Lei Complementar nº 101/00 (refere-
se aos prazos das Audiências Públicas).
Ressalta-se no parecer em análise, não são elencadas irregularidades em
empenhos, liquidações ou pagamentos.
61
No entanto pela segunda vez o parecer traz a informação de que o relatório
do Controle Interno é insuficiente e não atende ao preconizado em lei.
No que se refere ao parecer relativos as contas do exercício financeiro do
2007, o relator aponta, dentre outras irregularidades, irregularidades:
a) inobservância de preceitos da Lei Federal nº 4.320/64, haja vista o
cometimento de 12 irregularidades no empenho, 24 irregularidades na liquidação e
08 irregularidades no pagamento das despesas;
b) não cumprimento de formalidades legais exigidas na Lei Federal n°
8.666/93;
c) realização de despesas imoderadas com a locação de veículos e a
aquisição de combustíveis, em desacordo com os princípios constitucionais da
razoabilidade e economicidade.
Com relação ao sistema de controle interno o relator volta a afirmar que o
Relatório Anual de Controle Interno não atende integralmente às exigências
constantes dos incisos I a IV, do art. 74, da Constituição Federal, e dos incisos I a
IV, do art. 90, da Constituição do Estado da Bahia.
Diante disso foi recomendado ao gestor a imediata capacitação do
responsável pelo controle interno, para que sejam atendidas, em sua totalidade, as
exigências das normas regentes do sistema de controle interno municipal, sob pena
da sua incursão nas sanções legais previstas.
Também o relator opinou pela aprovação, porque regulares, porém com
ressalvas das contas relativas ao exercício de 2007.
No exercício financeiro de 2008, o relator no parecer nº 625/2009, aponta
impropriedades técnicas e irregularidades, sobre as quais o ordenador da despesa
apresentou esclarecimentos convincentes para a sua maioria, de modo que a
execução orçamentária, não chega a prejudicar o mérito das contas.
Notou-se no entanto, através do exame deste parecer que o relator
considerou satisfatório o Relatório do Controle Interno do Município, tendo este
atendido o mandamento constitucional previsto no art. 74 da Carta Federal e art. 90
da Constituição do Estado da Bahia.
62
Por fim também neste exercício o relator opinou pela aprovação, porém com
ressalvas das contas relativas ao exercício financeiro do ano de 2008.
Diante da análise dos pareceres prévios do tribunal de contas dos municípios
dos exercícios financeiros do período de 2000 a 2008, tem-se a seguintes
conclusões:
Com exceção do parecer relativo ao exercício de 2001, que teve o opinativo
pela reprovação das contas, em todos os outros pareceres o opinativo foi favorável
pela aprovação das contas anuais.
No entanto várias irregularidades revelara-se recorrentes, como por exemplo
nos empenhos, nas liquidações e nos pagamentos.
Observou-se também que em três exercícios consecutivos o parecer apontou
o relatório do controle interno insuficiente no seu funcionamento e no atendimento
ao preceitos legais, sedo este considerado suficiente apenas no exercício de 2008.
Notou-se também que várias citações ocorreram de descumprimento ou não
atendimento total as Leis 8666/93, 4320/64, da Constituição Federal e da Lei
101/2000, além também de resoluções do Tribunal de Contas da Bahia e da
Constituição do Estado da Bahia.
Observa-se também que foi dada a ampla defesa ao município, para defesa
com relação às irregularidades apontadas no pareceres, no entanto algumas
irregularidades após esta defesas acabaram persistido e se repetindo o que causou
a aprovação das contas anuais com ressalvas.
Por fim restou tentar identificar de que forma é composto o Sistema de
Controle Interno, como funciona, o nível de atuação e abrangência desse sistema e
a forma encontrada para a obtenção destas informações foi a visita com a
realização de uma entrevista ao responsável pelo Setor de Controle Interno do
Município.
63
3.3 DA VISITA AO SETOR DE CONTROLE INTERNO DO MUNICÍPIO
Após a análise da resposta obtida com o questionário que foi aplicado pôde-
se constatar que no Município de Senhor do Bonfim, o setor de Controle Interno
funciona em ambiente que possibilita o desenvolvimento dos trabalhos da forma
satisfatória.
No desenvolvimento de qualquer atividade é imprescindível que estejam
envolvidos profissionais em número suficiente para a sua perfeita execução e no
município de Senhor do Bonfim o quadro do Controle Interno é composto por 05
(cinco) funcionários e este número segundo resposta do questionário é suficiente
para o desenvolvimento das atividades.
Da mesma forma que a quantidade de profissionais é muito importante para
o desenvolvimento das atividades também a sua formação ou capacitação na área
em que os serviços sejam executados contribuem de forma decisiva para o seu
sucesso e no caso analisado dos 05 cinco funcionários que compõem o setor de
controle interno, 02 (dois) possuem formação da área contábil, o que deve facilitar o
entendimento e desenvolvimento do trabalho.
A legislação não faz nenhuma referência aos profissionais que devam
exercer atividades no Controle Interno, no entanto é imprescindível que as pessoas
que laboram naquele setor recebam treinamento constantemente para o exercício
de suas atividades para que as falhas ou erros sejam reduzidos ao máximo e para
que se consiga alcançar a eficiência.
Foi constatado também que não existe um programa de treinamento, para
atualização, nem tão pouco rodízio de funcionários, que compõem o controle
interno.
Esta situação dentro de um sistema de controle interno pode acarretar sérios
problemas funcionais, uma vez que a não atualização dos profissionais pode estar
ensejando a repetição de procedimentos ou de ações que, em função da alteração
de dispositivos legais possam estar ocorrendo em desacordo com a legislação.
O rodízio de funcionários além de possibilitar o conhecimento e o
entendimento do sistema com um todo, evita também a ocorrência de vícios e o
travamento do sistema pela falta deste ou daquele indivíduo.
64
Observou-se que em função do número reduzido de funcionários a
programação de férias dos profissionais acaba tornando-se um problema para o
funcionamento do setor, podendo provocar lentidão ou até mesmo paralisação dos
processos sob análise do Controle Interno.
Detectou-se também que não existe regimento interno, nem tão pouco
organograma atualizado onde estejam pré-definidas as autoridades e conseqüentes
responsabilidades, fato este que pode ocasionar descontrole de atividades e a
ocorrência de problemas de ordem hierárquica-administrativa, visto que, dificulta a
imputação das responsabilidades por ações ou atos que venham a ser cometidos
no âmbito da administração municipal.
Não existem também manuais de rotinas e procedimentos determinados
para todos os setores da Administração. A falta destes manuais dentro não só do
controle interno, mas na administração geral, podem trazer diversos problemas
como, por exemplo, a repetição de procedimentos incorretos ou mal executados
pela falta de conhecimento ou inexperiência de funcionários e até mesmo a
paralisação de procedimentos pela falta de determinado funcionário que por ventura
detenha algum tipo de informação que seja essencial para o andamento dos
processos.
No que se refere às formas de controle exercidas no município pôde-se foi
respondido que o que este, no âmbito da administração municipal é exercido de em
duas três formas. Isso significa que o controle interno do município participa
efetivamente do dia-a-dia das ações da administração púbica municipal. O que só
trás benéficos do o erário público.
No que se refere ao acompanhamento das Prestações de contas anuais o
município elabora tanto mensalmente quanto anualmente, relatório do controle
interno onde são apresentados é apresentados diversos dados relativos as receita
e as despesas, o e cumprimento das normas legais durante a execução
orçamentária.
Os pareceres do Tribunal de Constas do Município – TCM, sobre as contas
anuais apontam as principais irregularidades encontradas. Com as respostas do
questionário percebe-se que estes pareceres são devidamente analisados e
65
providências são tomadas no sentido de se evitar a repetição de problemas que ali
são apontados.
Percebe-se também que o Controle Interno, dentro da Administração
Municipal está subordinado diretamente ao Gabinete do Prefeito, a quem se reporta
para fornecer informações acerca da execução orçamentária.
A análise das respostas do questionário permitiu perceber também que
existe comunicação entre as secretarias do governo municipal e as secretarias,
mas que esta comunicação se restringe aos setores financeiros das secretarias,
comunicações estas, relacionadas a retificação ou complementação de processos
de pagamentos.
Foi respondido também que toda legislação municipal encontra-se
catalogada e arquivada disponível para consultas.
No âmbito da administração municipal não existe equipe de auditoria interna,
para análise de contas, atos ou procedimentos, conforme respostas obtidas através
da aplicação do questionário.
A atuação de uma equipe de auditoria interna poderia servir de auxilio às
ações do controle interno além também de validar os procedimentos e rotinas
desenvolvidas na administração municipal.
Pôde-se observar também que assim como não há organograma geral
dentro da administração municipal, também não há organograma setorial. Não
existe também qualquer instrumento de controle e registro de atividades, como por
exemplo, um fluxograma que possam registrar a execução das atividades. O que há
são fichas de contagens de procedimentos principalmente na Secretaria de Saúde
que faz o controle de atendimentos, até porque em alguns casos em função desta
contagem é que são remunerados alguns serviços como consultas médicas por
exemplo.
O questionário mostrou também que existe a segregação de funções na
administração, mesmo que estas não estejam escritas ou dispostas em manuais
Constata-se também que os mecanismos para determinar e assegurar a
observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos
66
administrativos o município se utiliza de instrumentos como o Plano Plurianual, Lei
de diretrizes orçamentárias e Lei Orçamentária Anual.
O Controle interno do município faz o acompanha e informa ao Prefeito
Municipal as metas estabelecidas e as que são desenvolvidos para o cumprimento
do plano plurianual
Foi respondido também que o Controle Interno exerce a fiscalização e o
acompanhamento da execução das obras, a boa execução dos convênios, dos
contratos de prestação de serviços, o conserto de máquinas, veículos e
equipamentos, o recebimento das compras ou execução dos serviços dos
contratados através da elaboração tanto de relatórios mensais quanto anuais das
receitas e despesas efetuadas
O Controle Interno, pelo que foi respondido no questionário não prepara e
nem mantém sob sua responsabilidade, após o encerramento do exercício, a
documentação para atendimento à fiscalização periódica do Tribunal de Contas,
como, comprovantes e livros de registros ordenados e atualizados, o que ocorre é
que o Controle Interno recomenda ao setor financeiro/contábil a elaboração e
guarda de livros de caixa, receita classificada, despesas classificadas, razão, livro
tombo ao setor de tributos recomenda da guarda do livro onde está escrita da
dívida ativa do município e ao Gabinete a catalogação e guarda de forma ordenada
de decretos, leis e portarias, sendo que estes livros devem estar encadernados e
assinados pela autoridade competente.
67
CONCLUSÃO
Diante disso, o objetivo geral deste trabalho foi demonstrar como o Sistema
de Controle Interno no município de Senhor do Bonfim, pode contribuir para a
melhor aplicação dos recursos públicos em conformidade com o quê estabelece a
legislação uma vez que a Administração Pública é praticada através de todo o
aparelhamento do Estado pré-ordenado e colocado à disposição da comunidade
para esse fim, e suas ações são realizadas com o objetivo de satisfazer as
necessidades da sociedade.
O Controle Interno, no setor público, é o mecanismo que possibilita que a
entidade monitore o cumprimento das metas previstas no Planejamento
Orçamentário, comprove a legalidade e avalie os resultados obtidos, levando em
consideração os princípios que norteiam a Administração Pública, controlando a
gestão dos recursos públicos e servindo como base para os demais controles
administrativos e ao Controle Externo.
O Controle Interno pode ocorrer de três formas, sendo prévio quando
objetiva anteceder a conclusão do ato, concomitante quando visa o
acompanhamento da realização do ato para verificar a regularidade e evitar o
cometimento de falhas, desvios ou fraudes; e subseqüente quando visa corrigir
eventuais defeitos quanto à eficácia do ato praticado.
Constitucionalmente, o Controle Interno tem a finalidade de monitorar o
cumprimento das metas previstas no PPA, a execução dos programas de governo e
dos orçamentos, servindo de elemento informativo para adoção de medidas
corretivas, capazes de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da Administração Pública, evitando o abuso de poder e servindo,
também, como apoio para o Controle Externo.
O Controle Interno fiscaliza o cumprimento das normas da LRF, tais como o
atingimento das metas da lei de diretrizes orçamentárias, a observância dos limites
estabelecidos para a realização de operações de crédito e inscrição em Restos a
Pagar, observância do limite da despesa com pessoal, limites das dívidas
consolidada e mobiliária, destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos
68
e observância do limite de gastos totais dos legislativos municipais.
Para garantir o atendimento desses propósitos básicos, a Administração
Pública deve prever e acompanhar todas as receitas e despesas do Estado, através
da administração orçamentária e financeira dos recursos próprios, postos à sua
disposição, verificando a legalidade, legitimidade, eficácia, eficiência e
economicidade dos atos e procedimentos da Administração Pública, apontando as
correções pertinentes e respeitando sempre os princípios da transparência e
publicidade na apresentação de informações para a sociedade.
No que se refere ao primeiro objetivo específico constatou-se a importância
da Contabilidade na gestão pública através dos seus mecanismos normas e
procedimentos é de fundamental importância na gestão pública.
Quanto ao segundo objetivo específico pôde-se perceber que o Controle
Interno possui mecanismos que permitem um eficaz controle permitindo um
gerenciamento racional e efetivo das contas públicas.
Já no que se refere ao terceiro objetivo específico pôde-se inferir que
Controle Interno, através dos seus métodos, tem papel fundamental tanto no
processo de planejamento orçamentário e no acompanhamento da execução
orçamentária, quanto na tomada de decisões por parte do gestor do municipal.
Portanto o Controle Interno tem como propósitos básicos contribuir para
maior eficiência, eficácia e efetividade da Gestão Pública e fornecer à sociedade
informações que permitam o acompanhamento e avaliação do desempenho da
Administração Pública.
O presente estudo não tem a pretensão de exaurir o exame do tema central,
que é o Sistema de Controle Interno Municipal.
Devido ao fato de as entidades da Administração Pública não divulgarem os
resultados obtidos através da implantação do Controle Interno, é necessário o
aprofundamento no estudo deste tema e a aplicação dos conceitos de Controle
Interno, para uma melhor transparência e controle dos atos e gatos na Gestão
Pública.
Em função da importância do Sistema de Controle Interno na Gestão
Pública, recomenda-se ao uma análise mais profunda no sentido de criar um
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programa e treinamento, tanto para os funcionários que compõem o Controle
Interno, quanto para os demais funcionários, possibilitando com isso a melhoria da
qualidade dos serviços públicos assim, como a celeridade nos procedimentos.
Por fim recomenda-se também ao município a elaboração de Manuais de
Rotinas e Procedimentos para que possibilite o controle e a padronização das
rotinas evitando-se com isso a lentidão ou até mesmo a paralisação dos processos
em função da falta um ou outro funcionário.
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APÊNDICES
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ANEXOS