UNIVERSIDAD DE CHILE

FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS ESCUELA DE POSTGRADO

PROGRAMA MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN

GARANTÍAS CONSTITUCIONALES Y DERECHOS LEGALES DE LOS CONTRIBUYENTES

TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN

Alumno: José Domingo Espinoza Railén Profesor Guía: Sr. Jaime García Escobar

SANTIAGO, CHILE

ABRIL-2008

Anoche Cuando Dormía Soñé Que La Vida Era Alegría, Pero, Al Despertar Vi Que Tuve Que Servir,

Serví Y Vi La Alegría.

R. TAGORE

DEDICATORIA

A Mi Querida Esposa y Adorada Hija; A La Memoria de Mi Madre; A La Abnegación

de Mi Padre y al Apoyo de Toda Mi Familia

AGRADECIMIENTOS

En primer lugar deseo expresar mis agradecimientos a la Escuela de

Postgrado de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, en su Programa Magíster en Tributación, por abrirme las puertas de sus aulas y así permitirme crecer en lo personal y perfeccionarme en lo profesional.

Especial gratitud a mi Profesor Guía, señor Jaime García Escobar, a

quien sólo le conocía a través de la publicación de sus Obras. Por acceder a dirigir mi investigación, por su apoyo y que, además, me permitió hacer entrega oportuna de mi Tesis de Grado.

Al profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile y

Ministro del H. Tribunal Constitucional, señor Enrique Navarro Beltrán, por concederme entrevistas en su Oficina y su disposición a responder mis consultas.

A los profesores, señores Alejandro Dumay Peña, José Yánez

Henríquez y Samuel Vergara, por sus comentarios y valioso materia de estudio que posibilitaron enriquecer el trabajo investigado.

A los funcionarios de la Biblioteca del Congreso Nacional en Santiago,

quienes con su paciencia me apoyaron en ubicar el material que precisaba, especialmente las Actas Constitucionales Oficiales y la manera de consultarlas. También a los funcionarios de la Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.

Reitero, a todos, mis profundos agradecimientos.

TABLA DE CONTENIDOS RESUMEN.....................................................................................................1 INTRODUCCIÓN .........................................................................................9 CAPÍTULO I...............................................................................................11 NOCIONES BÁSICAS DE CIERTOS CONCEPTOS Y ASPECTOS

JURÍDICOS – TRIBUTARIOS ...........................................................11 1.- La Potestad Tributaria del Estado ........................................................11

1.1.- Concepto de Potestad Tributaria..............................................11 1.2.- Limitaciones a la Potestad Tributaria ......................................13 1.3.- Características de la Potestad Tributaria .................................14 1.4.- Consagración Constitucional de la Potestad Tributaria...........16

2.- Los Tributos y su Tratamiento en la Constitución Política del Estado 16 3.- Evolución Histórica de las Garantías Constitucionales de los

Contribuyentes......................................................................................22 CAPÍTULO II .............................................................................................38 GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DE LOS CONTRIBUYENTES

SUSTENTADOS EN LOS PRINCIPIOS DE RESERVA LEGAL, IGUALDAD, NO CONFISCATORIEDAD Y PROTECCIÓN JURISDICCIONAL .............................................................................38

4.- Introducción al Derecho Constitucional Tributario .............................38 5.- Principio Constitucional de la Garantía de Legalidad de los Tributos 39

5.1.- Reseña Histórica de la Garantía de Legalidad Tributaria........40 5.2.- Fundamentos y Consagración Constitucional de la Garantía de

Legalidad de los Tributos ........................................................41 5.3.- Características del Principio de Garantía de Legalidad de los

Tributos....................................................................................43 5.3.1.- Iniciativa Exclusiva del Presidente de la República ..........43 5.3.2.- Origen de la Ley Tributaria en el Poder Legislativo .........44 5.3.3.- Facultad Exclusiva del Legislador en Materia Tributaria..44 5.3.4.- La No Afectación de los Tributos......................................46

5.4.- Consagración Constitucional de la Garantía de Legalidad en el Derecho Comparado ................................................................48

5.5.- Los Decretos con Fuerza de Ley (D.F.L.) en Materia Tributaria 49

6.- Principio Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente a los Tributos.................................................................................................55 6.1.- La Justicia Tributaria y la Garantía de Igualdad Frente a los

Tributos....................................................................................56 6.2.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente

a los Tributos en Nuestro País y en el Derecho Comparado ...58 6.2.1.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad

Frente a los Tributos en Nuestro País ................................58 6.2.2.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad

Frente a los Tributos en el Derecho Comparado ...............61 6.3.- Principales Aspectos de la Garantía de Igualdad Frente a los

Tributos....................................................................................61 6.3.1.- La Igual Repartición de los Tributos en Proporción a las

Rentas o en la Progresión o Forma que Fije la Ley ...........62 6.3.2.- La Igual Repartición de las Demás Cargas Públicas .........63 6.3.3.- La Ley No Podrá Establecer Tributos Manifiestamente

Desproporcionados o Injustos............................................64 6.4.- Características de la Garantía de Igualdad Tributaria .............64 6.5.- Las Exenciones Tributarias como Principio de Igualdad Frente

a los Tributos ...........................................................................66 6.6.- Formas de Efectuar la Repartición de los Tributos .................74

7.- Principio Constitucional de la No Confiscatoriedad de los Tributos...75 7.1.- Breve Reseña Histórica y Origen del Principio de la No

Confiscatoriedad de los Tributos .............................................76 7.2.- La Comisión de Estudios de la Nueva Constitución en Relación

al Principio de la No Confiscatoriedad de los Tributos...........77 7.3.- Consagración Constitucional del Principio de la No

Confiscatoriedad de los Tributos .............................................79 7.4.- Proporcionalidad de los Tributos.............................................80 7.5.- Constitucionalidad de la Irretroactividad de la Ley Tributaria y

su Relación con el Principio de la No Confiscatoriedad de los Tributos....................................................................................82

7.5.1.- Los Contratos- Leyes y el Respeto a la Propiedad Privada ……………………………………………………………85 7.5.2.- Validez de los Contratos Leyes..........................................86

8.- Principio Constitucional de la Garantía de Protección Jurisdiccional Para los Contribuyentes en Relación a los Tributos ............................87 8.1.- Consagración Constitucional de la Garantía de Protección

Jurisdiccional ...........................................................................88 8.2.- Garantía de los Contribuyentes a un Racional y Justo

Procedimiento o Debido Proceso ............................................90 8.3.- Los Recursos de Inaplicabilidad y de Protección Como

Mecanismos de Protección de los Contribuyentes ..................91 8.3.1.- El Recursos de Inaplicabilidad por Inconstitucional en

Materia Tributaria ..............................................................92 8.3.2.- El Recurso de Protección en Materia Tributaria...............93

8.4.- La Jurisdicción Contencioso- Administrativa Tributaria ........95 8.5.- Los Tribunales de Justicia en Materias Tributarias................96

8.5.1.- Tribunal Tributario de Primera Instancia...........................96 8.5.2.- Tribunales Tributarios de Segunda Instancia.....................98 8.5.3.- La Corte Suprema de Justicia Como Tribunal Supremo de

Justicia................................................................................99 8.6.- Proyecto de Ley sobre Tribunales Tributarios ......................102

CAPITULO III ...........................................................................................104 DERECHOS LEGALES DE LOS CONTRIBUYENTES CONTENIDOS

EN LAS PRINCIPALES LEYES TRIBUTARIAS...........................104 9.- Derechos Legales de los Contribuyentes Contenidos en el Código

Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios ..............................................................................104 9.1.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en el Código

Tributario ...............................................................................106 9.1.1.- Derecho del Contribuyente a que se le Aplique el Principio

Pro-Reo en Materia de Infracciones y Sanciones Tributarias …………………………………………………………..106

9.1.2.- Derecho del Contribuyente a Formular Consultas a la Autoridad de la Administración Tributaria......................107

9.1.3.- Derecho del Contribuyente a Comparecer Ante el Servicio de Impuestos Internos Mediante Representante ..............109

9.1.4.- Derecho del Contribuyente a ser Notificado de las Actuaciones del Servicio de Impuestos Internos .............113

9.1.5.- Derecho del Contribuyente a Utilizar como Medio de Prueba su Contabilidad Fidedigna ...................................119

9.1.6.- Derecho del Contribuyente a Desvirtuar Liquidaciones y Giros Cuando se Haya Acogido de Buena Fe a Interpretaciones del S.I.I. .................................................122

9.1.7.- Derecho del Contribuyente al Secreto y Reserva de su Contabilidad y Declaraciones ..........................................123

9.1.8.- Derecho de Contribuyentes Profesionales a Guardar el Secreto Profesional Ante el Servicio de Impuestos Internos …………………………………………………………..126

9.1.9.- Derecho del Contribuyente a ser Apercibido Previa Solicitud del Apremio ......................................................128

9.1.10.- Derechos del Contribuyente Ante la Aplicación de Sanciones por Presuntas Infracciones y Delitos Tributarios…………………………………...………….132

9.1.10.1.- Derechos del Contribuyente Aplicables a las Presuntas Infracciones a las Obligaciones Tributarias Sancionadas con Pena Pecuniaria .........................................................132

9.1.10.2.- Derechos de los Contribuyentes Aplicables a los Delitos Tributarios Sancionados con Penas Corporales...............142

9.1.11.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento General de Reclamaciones.......................157

9.1.12.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento Especial de Reclamaciones......................163

9.1.13.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento para la Aplicación de Sanciones..............167

9.1.13.1.- Derechos del Contribuyente Contenidos en el Procedimiento General para la Aplicación de Sanciones.................................................................167

9.1.13.2.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento Especial para la Aplicación de Ciertas Multas......................................................................168

9.1.14.- Derechos del Contribuyente en Relación al Cobro Ejecutivo de las Obligaciones Tributarias de Dinero ....170

9.1.15.- Derecho del Contribuyentes a Invocar la Causal de Prescripción....................................................................173

9.1.16.- Derecho del Contribuyente a Presentar el Término de Giro de sus Actividades Comerciales Cuando Libremente lo Estime Conveniente .......................................................177

9.1.17.- Derechos del Contribuyente Contenidos en La Ley de Incentivo al Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias …………………………………………………………179

9.1.18.- Otros Derechos del Contribuyente Contenido en el Código Tributario 180

9.2.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta ...............................................................180

9.2.1.- Derecho de los Contribuyente del Artículo 14º a Posponer la Tributación Personal Hasta el Momento del Retiro o Distribución de Utilidades Tributables ...........................181

9.2.1.1.- Derecho de los Contribuyentes Sociedades de Personas a Denegar la Entrega de Utilidades Contenidas en Su Registro Especial Fondo de Utilidades Tributables. ..183

9.2.1.2.- Derecho del Contribuyente a Posponer la Tributación de Utilidades Reinvertidas ...............................................184

9.2.2.- Derecho de los Contribuyentes de la Primera Categoría a Optar por Regímenes Especiales de Tributación a la Renta …………………………………………………………..185

9.2.2.1.- Derecho del Contribuyente Para Acogerse al Régimen Opcional de Tributación Simplificada Establecida en el Artículo 14 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta .186

9.2.2.1.1.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Especial por Impuesto de Primera Categoría Contenido en el Artículo 1º Transitorio de la Ley Nº 18.775. ..........................................................190

9.2.2.1.2.- Situación de los Contribuyentes Acogidos al Artículo 14 bis Frente al Término de Giro ........191

9.2.2.1.3.- Derecho del Contribuyente a Retornar al Régimen General del Artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta............................................................193

9.2.2.2.- Derecho de los Pequeños Contribuyentes Para Acogerse al Régimen Simplificado Establecido en el Artículo 14 Ter ............................................................193

9.2.2.2.1.- Derecho del Contribuyente Para Retirarse del Sistema Simplificado de Determinación de la Base Imponible ...........................................................197

9.2.3.- Derecho de los Contribuyentes Para Acogerse a la Tributación en Base a Renta Presunta .............................197

9.2.3.1.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces .....................................198

9.2.3.1.1.- Derecho de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces Agrícolas…198

9.2.3.1.2.- Derecho de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas .201

9.2.3.1.2.1.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas y Que No Sean Sociedades Anónimas ....................................................202

9.2.3.1.2.2.- Derechos de los Contribuyentes Beneficiados con la Exención de Presunción de Renta por los Bienes Raíces No Agrícolas..................203

9.2.3.1.3.- Derecho del Contribuyente a Utilizar las Contribuciones de Bienes Raíces como Crédito o Gasto Tributario .................................................204

9.2.3.2.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de la Actividad de la Minería ..................205

9.2.3.3.- Derechos de los Contribuyentes Que Desarrollen Actividades del Transporte..........................................207

9.2.3.3.1.- Derechos de los Contribuyentes Que Exploten Vehículos Destinados al Transportes Terrestre de Pasajeros.............................................................208

9.2.3.3.2.- Derechos de los Contribuyentes Que Exploten Vehículos Destinados al Transporte Terrestre de Carga Ajena........................................................209

9.2.4.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir Costos, Gastos y Pérdidas en la Determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría ......................................211

9.2.4.1.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir el Costo Directo de los Ingresos Brutos ....................................212

9.2.4.2.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir de la Renta Bruta los Gastos Necesarios para Producir la Renta ...215

9.2.4.3.- Derecho de los Contribuyentes Profesionales a Optar por Declarar Gastos Efectivo o Gastos Presuntos .............226

9.2.5.- Derecho de los Contribuyente a Suspender la Obligación de los Pagos Provisionales Mensuales..................................227

9.2.5.1.- Ilegalidad de Retener Excedentes de Pagos Provisionales Mensuales por Parte de la Administración Tributaria .....................................................................230

9.2.6.- Derechos de los Contribuyentes Sociedades de Profesionales a Acogerse al Sistema de Tributación en Base a las Normas de Primera Categoría..................................232

9.2.7.- Derecho de los Contribuyente a Impetrar Créditos en Contra del Impuesto de Primera Categoría......................235

9.2.8.- Derechos de los Contribuyentes en Operaciones Relacionadas con Enajenación o Cesión de Acciones de Sociedades Anónimas ......................................................254

9.2.8.1.- Derechos de los Contribuyentes en Operaciones Relacionadas con Enajenación o Cesión de Acciones de Sociedades Anónimas Adquiridas Antes del 31 de Enero de 1984.........................................................................254

9.2.8.2.- Derecho del Contribuyente a Impetrar el Artículo 3º Permanente de la Ley Nº 18.293 .................................256

9.2.8.3.- Derecho del Contribuyente a Impetrar la Habitualidad ……………………………………………………...257

9.2.9.- Derecho del Contribuyente Extranjero a Acogerse a la Invariabilidad Tributaria Dispuesta en el D.L. Nº 600 ....259

9.3.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios .........................................259

9.3.1.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Fiscal en la Adquisición de Bienes, Importaciones y Utilización de Servicios ...........................................................................261

9.3.2.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Fiscal Originado en Facturas No Fidedignas o Falsas................266

9.3.3.- Derecho del Contribuyente a Impetrar el Remanente del Crédito Fiscal en Caso de Término de Giro.....................269

9.3.4.- Derecho del Contribuyentes a Impetrar las Exenciones Contenidas en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios ...........................................................................271

9.3.4.1.- Derecho del Contribuyente a Beneficiarse con la Exención en el Arrendamiento de Bienes Inmuebles.272

9.3.4.2.- Derecho del Contribuyente a Rebajar la Exención del 11% del Avalúo Fiscal Para la Determinación de la Base Imponible.....................................................................273

9.3.4.3.- Derecho del Contribuyente Inversionista Extranjero Contenido en las Exenciones.......................................274

9.3.5.- Legalidad del Cambio Total del Sujeto Pasivo del Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................................276

9.3.5.1.- Legalidad de la Factura de Compra y Procedencia del Crédito Fiscal...............................................................279

9.3.5.2.- Legalidad de la Factura de Compra Contenida en la Resolución Exenta Nº 551 de 1975 .............................280

9.3.5.3.- Procedencia del Derecho al Crédito Fiscal Contenido en las Facturas de Compras ..............................................282

9.3.6.- Derechos de los Contribuyentes Exportadores ................283 9.3.7.- Derecho del Contribuyente a Solicitar Devolución por

Adquisición de Bienes del Activo Fijo ............................290 9.3.7.1.- Derecho del Contribuyente a la Aprobación Tácita de la

Devolución Contemplada en el Artículo 27 bis ..........293 9.3.8.- Derechos de los Contribuyentes Empresas Constructoras …………………………………………………………..294

9.3.8.1.- Derechos de los Contribuyentes Empresas Constructoras a Utilizar el Beneficio del Crédito Especial del Artículo 21 D.L, 910.................................................................295

9.3.8.2.- Derecho de los Contribuyentes Empresas Constructoras Establecidos en la Nueva Ley Nº 20.259…………..298

CAPÍTULO IV...........................................................................................301 EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA...301 10.- El Tribunal Constitucional .................................................................301

10.1.- Atribuciones del Tribunal Constitucional en Materia Tributaria….. .........................................................................302

10.2.- El Tribunal Constitucional Frente a los Decretos con Fuerza de Ley Relacionados con Materias Tributarias ..........................306

10.2.1.- Delegación de Facultades al Presidente de la República en Materia de Tributos por la Ley Nº 19.247 de 1993 .......307

10.3.- Constitucionalidad de los Decretos Leyes en Materias Tributarias ..............................................................................310

10.4.- Constitucionalidad de las Medidas de Apremio en Contra del Contribuyente.........................................................................312

10.4.1.- El Tribunal Constitucional Frente a la Medida de Aplicación del Apremio……………………………313

10.5.- El Tribunal Constitucional y la Derogación del Artículo 116º del Código Tributario ............................................................315

10.6.- Constitucionalidad del Artículo 1º Transitorio Establecido en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios ........................317

10.7.- Constitucionalidad de Aumentar Tributos en Chile ..........320 10.7.1.- Actas Constitucionales Oficiales Relacionadas con

Imponer Tributos............................................................321 10.7.2.- La Doctrina Frente al Concepto de Imponer Tributos...322 10.7.3.- Consideraciones Generales del Concepto Imponer

Tributos ..........................................................................323 10.8.- Procedencia de Recursos Ante Organismos Internacionales en

Materia Tributaria………………………………………………………..323 CONCLUSIONES………………………………………………….325 ANEXO I: Circular Nº 41 de 2006 del S.I.I………………………..331 ANEXO II: Diapositivas Presentación Examen de Grado…………334

BIBLIOGRAFÍA…………………………………………………...350

1

RESUMEN

El presente trabajo de investigación pertenece al área del Derecho Tributario y, como para todo estudio del conocimiento humano se requiere de la aplicación del método científico, éste se ha considerado desde su concepción hasta su finalización.

El vertiginoso avance del conocimiento en todos sus ámbitos me ha

motivado a investigar sobre este tema, el cual me permite perfeccionar los conocimientos adquiridos en el nivel de Pre-grado, sea, en las áreas de la contabilidad y auditoría, como en la pedagogía y, de esta forma, proyectarme al ámbito de la investigación y la docencia.

Necesario resulta precisar, que la presente investigación no pretende,

de manera alguna, agotar cada uno de sus tópicos. Esto, porque cada uno por si solo ameritaría una investigación en mayor profundidad. En la generalidad de los casos, sólo constituye un inicio donde se abordan los fundamentos básicos para que otros interesados lo puedan agotar.

A través de la observación he podido detectar y plantear un problema

relacionado con dicho ámbito del Derecho Tributario, lo cual me ha llevado a proponer una solución tentativa mediante la formulación de una hipótesis. Para ello, se han precisado los objetivos a lograr a través de la aplicación de una metodología definida y dentro de un marco teórico determinado.

2

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA a) ¿Se consideran y respetan por parte del Estado, debidamente, las

garantías y derecho de los contribuyentes contenidos en la Constitución Política de la República y en las principales Leyes Tributarias, respectivamente?

b) ¿Conocen a cabalidad los contribuyentes cuáles son esas garantías y

derechos, que tanto el legislador como el constituyente establecieron para el legal ejercicio y aplicación de franquicias tributarias y legítimas defensas, sea, frente a los órganos del Estado, como a los emplazamientos formulados por la administración tributaria?

Mi formación profesional en el ámbito de los Estados Financieros y de

la Defensa de los Contribuyentes, me ha permitido tener la cercanía suficiente con ellos y de esta forma recoger sus inquietudes y que, en la generalidad de los casos, demuestran desconocimiento sobre lo planteado.

Lo anterior, en virtud, principalmente, que las autoridades de nuestro

país normalmente les orientan en relación a cuáles son sus obligaciones tributaria y la manera de poder cumplirlas, pero no en relación al ejercicio de sus derechos.

Sumado a lo anterior, realicé una investigación bibliográfica en

relación a lo que la doctrina ha publicado sobre las Garantías Constitucionales y Derechos Legales de los contribuyentes y, con ello, pude constatar la escasa información existente y que en algunos casos se encuentra desactualizada. Esto, en virtud de haber sido publicada con anterioridad al mes de septiembre del año 2005.

Finalmente, y considerando, además, mi formación profesional en el

ámbito de la educación, me permite formular la siguiente hipótesis:

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FORMULACIÓN DE LA HIPÓTESIS Si se actualiza e incrementa la información existente relacionada con el

Derecho Constitucional Tributario y las Leyes Tributarias que conceden garantías y derechos a los contribuyentes, entonces, se podrá acercar a éstos y educarles en el conocimiento relacionado con el debido ejercicio de dichas garantías y derechos legales. Y, de esta manera, asegurar un debido Estado de Derecho en que el contribuyente perciba que tanto gobernantes como gobernados están sometidos al imperio del derecho; en este caso al derecho tributario.

OBJETIVOS A LOGRAR Para demostrar la hipótesis planteada habrá que fijar y conseguir ciertos objetivos. Estos son los siguientes:

En relación a las Garantías Constitucionales de los Contribuyentes, se

realizará, principalmente, un análisis de la Constitución Política de la República establecida por el constituyente, para lograr conocer los principios constitucionales que resguardan las garantías constitucionales de los contribuyentes.

Se realizará, además, un estudio del tipo descriptivo de las principales

Obras de diversos autores especializados, habida consideración a su nivel de desactualización y, reforzar así lo anterior en relación a los principios constitucionales en materia de tributos y protección jurisdiccional que la Carta Magna asegura a todos los contribuyentes del país, frente a las actuaciones indebidas de los tres Poderes del Estado.

Por su parte, y en relación a los Derechos Legales de los

Contribuyentes se realizará un examen acucioso y crítico de los tres principales textos legales tributarios como son, el Código Tributario, la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Así, se establecerán los principales derechos que el legislador

estableció para el contribuyente y así posibilitarle el ejercicio de su legítima

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defensa frente a emplazamientos ilegales y arbitrarios formulados por la Administración Tributaria.

En los casos que pudieren resultar pertinentes se confrontará lo

dispuesto por el legislador versus lo manifestado por el ente fiscalizador a través de sus diversas interpretaciones.

En cuanto al Marco Teórico a considerar para llevar a cabo la presente

investigación estará basada, fundamentalmente, en el estudio y análisis del siguiente material bibliográfico:

MARCO TEÓRICO

- Constitución Política de la República de Chile.

- Actas Constitucionales Oficiales redactadas por la Comisión

de Estudios de la Nueva Constitución (C.E.N.C.). - Principales Obras de autores y artículos de especialistas

relacionados con el tema a investigar. - Principales Textos Legales Tributarios, como el Código

Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

- Interpretaciones formuladas por el Servicio de Impuestos

Internos a través de Circulares, Oficios y Resoluciones.

La metodología a utilizar para alcanzar los objetivos propuestos será la siguiente:

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METODOLOGÍA Se realizará un estudio de los principales preceptos constitucionales

relacionados con las garantías de los contribuyentes y que la Carta Fundamental consagra, principalmente, el Capítulo Nº III relativo a los Derechos y Deberes Constitucionales. Esto, reforzado y complementado con entrevistas a profesores y especialista vinculados al ámbito del Derecho Constitucional.

Estudio y análisis crítico de los preceptos legales contenidos en los

principales textos legales tributarios, así como de los Proyectos de Ley que, a la fecha, se tramitan en el Congreso Nacional relacionados con derechos de los contribuyentes.

Recopilación de información relevante y pertinente en la Biblioteca del

Congreso Nacional en Santiago y Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.

Búsqueda de información en páginas WEB como material de consulta,

especialmente la página del Poder Legislativo (bcn.cl). Comunicación mediante correo electrónico para formular consultas a

distintas autoridades, profesores y especialistas vinculados al ámbito del tema en estudio.

En cuanto al desarrollo propiamente tal de la presente Tesis de Grado,

ésta consta de una Introducción, un cuerpo de la Obra compuesto de cuatro capítulos y que a lo largo de ellos se desarrolla el tema objeto de mi investigación y, finaliza con las correspondientes conclusiones.

En la Introducción, se comienza por describir la estructura en la

conformación del Estado basado en el equilibrio de poderes. Esto, posibilita la consagración de un Estado de Derecho en que gobernantes y gobernados deben someter su actuar al imperio del derecho.

Lo anterior posibilita y permite, a la vez, el ejercicio de las garantías

constitucionales que la Carta Fundamental consagra para las personas y, en

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este caso en particular, a los contribuyentes. Concluye esta introducción, definiendo con precisión el tema a someter a estudios, cual es: “Garantías Constitucionales y Derechos Legales de los Contribuyentes”.

En el Capítulo Nº I, se abordan distintos conceptos relacionados con el

tema central a investigar, los cuales permiten adentrarse en él, y a modo de ejemplos, se pueden citar los conceptos de Potestad Tributaria y sus limitaciones que el constituyente entregó al Estado para imponer, suprimir, reducir o condonar tributos, entre otros.

Este último concepto, Tributo, nuevo en la Carta Fundamental de

1980, fue propuesto a la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (C.E.N.C.) por el destacado autor, don Enrique Evans de la Cuadra, ya que en las Constituciones modernas engloba a toda exacción de impuestos, contribuciones especiales y tasas, impuestas por el Estado a las personas.

En el Capítulo Nº II, se analizan de manera pormenorizada los

principios constitucionales que limitan el ejercicio del Poder Tributario del Estado, como son los principios de Reserva Legal de los Tributos, la Igualdad Legal Frente a los Tributos, la No Confiscatoriedad de los Tributos y, el principio constitucional de Protección Jurisdiccional; todos ellos, por su rango, son considerados como Principios de Supremacía Constitucional.

Lo sustantivo de cada uno de ellos, es lo siguiente:

- Principio de Reserva Legal: La Constitución Política establece que sólo por ley se pueden imponer, suprimir, reducir, o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.

- Igualdad Legal Ante los Tributos: Recogiendo la

Declaración Universal de los Derechos Humanos propuestos por la Organización de las Naciones Unidas, en que se establece la Igualdad ante la Ley; en este caso, ante la ley tributaria y, específicamente, frente a la igual repartición de los tributos.

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- La No Confiscatoriedad de los Tributos: Con la incorporación de este principio, se pretende resguardar el derecho de propiedad de las personas y así evitar que el Estado establezca tributos confiscatorios.

- Garantía de Protección Jurisdiccional de los

Contribuyentes: Consagra que todo contribuyente tiene derecho a un debido proceso y presumirse su inocencia mientras no se demuestre lo contrario. Ningún contribuyente podrá ser juzgado por comisiones especiales, sino por un Tribunal fijado por la ley y que se halla establecido con anterioridad a la perpetración del hecho investigado.

Se analizan, además, los dos recursos esenciales como mecanismos de

defensa para los contribuyentes como son , el Recurso de Protección en materia tributaria, y el nuevo recurso de inaplicabilidad por inconstitucional de un determinado precepto legal.

En el Capítulo Nº III, por su parte, se analizan los derechos

establecidos por el legislador y contenidos en los tres principales textos tributarios, como son, el Código Tributario, la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Así, por ejemplo, y dentro de los diversos derechos, es posible citar los

siguientes: Código Tributario: Derecho a ser Notificado de las actuaciones

practicadas por el ente fiscalizador; derecho a utilizar su contabilidad fidedigna como medio de prueba; derecho a acogerse de buena fe a interpretaciones formuladas por el Servicio; derechos contenidos en los procedimiento para la aplicación de sanciones ante presuntas infracciones a las leyes tributarias; derecho a invocar la prescripción tributaria; derechos contenidos en los procedimiento generales y especiales de reclamaciones; y, derecho a ser apercibido antes de solicitarse la medida de apremio. Respecto de esto último, se analiza en el capítulo Nº IV, la constitucionalidad de esta medida de apremio.

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Ley sobre Impuesto a la Renta: Derecho a posponer la tributación de las personas; derecho a denegar la entrega de utilidades tributables a sociedades socias de sociedades de personas; derecho de los contribuyentes a optar por regímenes de tributación simplificada establecidos en los artículos 14 bis y 14 ter; derecho a tributar bajo regímenes de renta presunta; derecho a deducir costos, gastos y pérdidas en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría; derecho a suspender la obligación de efectuar Pagos Provisionales Mensuales; derecho a impetrar créditos en contra del impuesto de primera categoría; y, derecho a utilizar beneficios tributarios en la enajenación de acciones de sociedades anónimas.

Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: Derecho a utilizar el

crédito fiscal; derecho a utilizar el crédito fiscal soportado en facturas falsas y no fidedignas; derecho a invocar las distintas exenciones establecidas en la propia ley; derecho de los contribuyentes exportadores y empresas constructoras; y, derecho a solicitar devoluciones de créditos fiscales soportados en adquisiciones de bienes destinados al activo fijo.

En el capítulo Nº IV, por su parte, se realiza un estudio al Tribunal

Constitucional y su relación con los contribuyentes, abordando las siguientes materias tributarias:

Breve reseña histórica del Tribunal Constitucional; Atribuciones del

Tribunal Constitucional en materias relacionadas con el ámbito tributario; el Tribunal Constitucional frente a los Decretos con Fuerza de Ley relacionados con tributos; Derogación del artículo 116º del Código Tributario y situación actual del artículo 96º del mismo texto legal en relación con las medidas de apremio; constitucionalidad de aumentar tributos en Chile; y, procedencia o no ,de recursos jurídicos ante organismos internacionales.

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INTRODUCCIÓN En las sociedades modernas donde impera el Estado de Derecho es

posible advertir claramente lo postulado por el filósofo francés Montesquieu, en su Obra, “El espíritu de las Leyes”, en el año 1748. En esta Obra, se establece una nueva estructura del Estado basada en un equilibrio de poderes, el cual se encuentra establecido y consagrado en la Constitución Política de la República la cual constituye la Ley Fundamental de la organización de dicho Estado.

El equilibrio de poderes, al cual se hace referencia, consiste en dividir

el poder del Estado en ejecutivo, (representado en el Presidente de la República, y es quien gobierna), el legislativo (encargado de elaborar las leyes) y el judicial (quien tendrá la función de administrar justicia).

Sin embargo, la doctrina de nuestro país ha sustentado últimamente

como nuevos poderes del Estado a la Contraloría General de la República y al Tribunal Constitucional a quienes les compete la función de fiscalizar la legalidad de los actos de dichos poderes y la constitucionalidad de las leyes, respectivamente.

El Estado de Derecho es posible conceptualizarlo como aquél en que

todas las personas, sin excepción alguna, gobernantes y gobernados, se encuentran sometidos al imperio del Derecho. Así, entonces, todos los órganos del Estado deben someter su acción al ordenamiento jurídico, con pleno respeto por los derechos y garantías constitucionales de los administrados.

Dicho Estado de Derecho se encuentra tutelado, principalmente, a

través del reconocimiento constitucional de los derechos y garantías individuales de las personas y, en este caso, particularmente de los contribuyentes.

Mi Tesis de Grado estará basada, como ya se anticipara, en un análisis

respecto de las garantías y derechos que se le otorgan al contribuyente

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contenidos en la Constitución Política de la República y en las principales normas jurídicas tributarias.

Las autoridades correspondientes de nuestro país pareciera que

comienzan a tomar conciencia sobre este tema .Así, en año 2006 el Poder Ejecutivo a través del ente fiscalizador dictó la Circular Nº 41 cuyo objeto es establecer ciertos derechos básicos para los contribuyentes.

Por su parte, el Poder Legislativo a través de una Moción

Parlamentaria de su autor, senador Baldo Prokurica P., se presentó un Proyecto de Ley al Congreso Nacional que pretende establecer por ley ciertos derechos fundamentales para los contribuyentes. A la fecha de la presente investigación dicho Proyecto de Ley ha sido aprobado en el Senado y en la actualidad se encuentra en la Cámara de Diputados para su discusión y aprobación final, se espera.

Finalmente, y en lo que respecta al Poder Judicial, se tramita también

en el Congreso Nacional un Proyecto de Ley sobre Tribunales Tributarios, el cual se enmarca dentro del proceso de modernización del Estado y que pretende fortalecer la administración de justicia tributaria en nuestro país.

El Tema a desarrollar en la presente investigación se denomina: “Garantías Constitucionales y Derechos Legales de los

Contribuyentes”.

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CAPÍTULO I

NOCIONES BÁSICAS DE CIERTOS CONCEPTOS Y ASPECTOS JURÍDICOS – TRIBUTARIOS

1.- La Potestad Tributaria del Estado El estudio de la presente materia tiene como objetivo precisar algunos

conceptos y aspectos propios del tema que se investigará en los próximos capítulos. Con ello, se dejará establecido aquellos conceptos esenciales que es menester considerar para comprender el desarrollo de la presente investigación.

Se comenzará por desarrollar un concepto como es la potestad

tributaria y que el ordenamiento jurídico vigente ha entregado al Estado para imponer, suprimir, reducir, condonar o eximir de tributos a los contribuyentes. Esto dentro del ámbito del Derecho Constitucional Tributario, el cual forma parte de la rama del Derecho Nacional Público.

1.1.- Concepto de Potestad Tributaria

En el ámbito del Derecho Constitucional Tributario existe,

básicamente, dos corrientes de opinión para definir lo que debe entenderse por Potestad Tributaria. Para Giuliani Fonrouge, ésta consiste en “la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción”1.

Por su parte, para Antonio Berliri en su obra Principios de Derecho

Tributario sostiene que “el Estado en uso de su potestad tributaria puede no sólo establecer legalmente impuestos o suprimirlos, sino también realizar actos jurídicos de carácter administrativo, tales como la suspensión de la

1 FONROUGE, GIULIANO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985a, página 17.

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obligación de pagar impuestos, dictar normas destinadas a la recaudación, interpretar la normativa tributaria, etc.”2

Un sector de la doctrina de nuestro país considera que no es preciso

darle una amplitud tan grande a la concepción de potestad tributaria, ya que la facultad de imposición ha sido entregada al Estado por la Constitución (en adelante y en lo sucesivo para todo el desarrollo de la presente investigación, CPE), distinguiéndose de la potestad reglamentaria de la Administración en materia tributaria, la cual es ejercida dentro de los límites fijados por la ley.

Continuando con el análisis de la potestad tributaria y en atención a la

manera cómo está concebida en el precepto constitucional contenido en el número 1 del artículo 65º, y en lo referente a la “proporcionalidad o progresión” estaría dejando fuera, a priori, a los tributos de carácter regresivo.

Sin embargo, y de acuerdo a lo establecido en el número 20 del

artículo 19°, que en lo pertinente señala que la Constitución asegura a todas las personas “La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley,..”. Así entonces, y de acuerdo a esta última parte del precepto legal citado, sí podría el legislador establecer tributos de carácter regresivo.

Conforme a lo anterior y, de acuerdo a la doctrina y lo preceptuado en

la CPE, y considerando, además, conceptos más modernos en el ámbito del Derecho Constitucional Tributario, es posible conceptualizar la Potestad Tributaria, como:

“El poder de imperio con que está dotado el Estado en virtud de una

ley para imponer tributos, suprimirlos, reducirlos , aumentarlos o condonarlos, establecer exenciones o modificarlas; todo esto con respecto a

2 BERLIRI, ANTONIO, citador por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile , 1985b, página 18

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personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdicción y atendiendo o no a su origen o procedencia.

Esto, con el propósito de proveer los recursos necesarios al Estado

para que pueda hacer frente y responder a las necesidades y demandas de la sociedad”.

Se reitera que respecto a la posibilidad de aumentar tributos en nuestro

país, su análisis se realizará en el Capítulo IV de la presente investigación.

1.2.- Limitaciones a la Potestad Tributaria La Potestad Tributaria que le concede el ordenamiento constitucional

al Estado se encuentra delimitada por factores tanto externos como internos. El límite externo está constituido por la imposibilidad que afecta al

Estados de gravar con tributos las economías que, además, de manifestarse o desarrollarse fuera de sus fronteras, no presenta ninguna vinculación territorial con él. Así por ejemplo, cuando existen dos o más países que reclaman la afectación de una misma riqueza, surge el problema de la doble tributación internacional.

En nuestro país, y con la publicación de la Ley Nº 19.247 del 15 de

Septiembre 1993, se comenzaron a dictar normas tributarias tendientes a solucionar dicha problemática y así evitar o disminuir la doble tributación internacional. En la actualidad existen tratados para evitar o disminuir los efectos de dicha doble tributación internacional, los cuales constituyen limitaciones a la potestad tributaria.

Como ejemplos, de lo anterior, es posible citar un convenio con

Argentina basado en el Modelo del Pacto Andino, hoy Comunidad Andina de Naciones, y con varios otros países basado en el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.).

El límite interno a la potestad tributaria está constituido por la

existencia de determinadas garantías de rango constitucional que por su naturaleza superior y anterior a dicha potestad, subordinan el ejercicio del

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poder tributario. Estos dicen relación con los principios constitucionales consagrados en nuestro ordenamiento jurídico los cuales se encuentran establecidos en la Constitución Política del Estado de 1980, y que básicamente, están constituidos por los principios de legalidad de los tributos, de igual repartición de los tributos, de la no confiscatoriedad de los tributos y de la protección jurisdiccional, los cuales se analizarán bastamente en el capítulo siguiente de esta investigación.

1.3.- Características de la Potestad Tributaria

De acuerdo a la doctrina la potestad tributaria o poder de imperio de

que goza el Estado se caracteriza fundamentalmente por ser originario, irrenunciable, abstracto e imprescriptible y territorial, a saber:

a) Es Originario: El Estado lo adquiere siempre de un modo original.

En el caso de nuestro país en que el Estado es Unitario, el régimen impositivo será generalmente el mismo para todo el país. Para el caso de los Estado Federales, habrá un régimen tributario nacional y además tributos locales.

b) Es Irrenunciable: No sólo le está imposibilitado al Estado su

abandono o dejación, sino que además, es obligatorio y permanente. Las autoridades políticas se encuentran impedidas de renunciar a él, ya que ellas son sólo mandatarias de su titular, que es la Nación, pues en ella reside la soberanía, fundamento de este poder.

La irrenunciabilidad de este poder no impide la dictación de normas de

condonación, por ejemplo, ya que lo irrenunciables es el poder, y no la recaudación que pueda lograrse con su aplicación.

No obstante lo anterior, en nuestro país existe una situación muy

particular en que el Estado se encuentra imposibilitado de ejercer su poder de imperio. Esto sucede con los denominados Contratos- Leyes, como sucede con las inversiones extranjeras acogidas al Decreto Ley Nº 600 de 1974 que contiene el Estatuto de la Inversión Extranjera, ya que el Estado al convenir un determinado régimen tributario con un particular, no podrá

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posteriormente modificarlo en forma unilateral, sino por mutuo acuerdo de las partes.

En el siguiente capítulo cuando se realice el estudio del principio

constitucional de la legalidad de los tributos se analizará con mayor profundidad esta materia.

c) Es Abstracta e Imprescriptible: El poder tributario existe siempre,

independiente si se ejerce o no. Si el Estado no ejerce el poder no significa que deje de existir. Si dejare de imponer un tributo no significa que se encuentre impedido de hacerlo posteriormente.

Ahora bien, que sea imprescriptible el poder tributario, no significa que

también lo sea el derecho que tiene el Estado para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria al contribuyente. Si no lo ejerce dentro del plazo legal, prescribirá su derecho (ejemplos, artículos 200º y 201º del Código Tributario).

d) Es Territorial: El Estado lo ejerce dentro de los límites de su

territorio. Esto explica que en la mayoría de los casos, sino en todos, los tributos que se establecen, se considere la concurrencia de un requisito de territorialidad.

Así, por ejemplo, en el Código Tributario tenemos que en su artículo

1º se establece que: “Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos”.

En el caso de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el número 1 del

artículo 2º define el concepto de renta como “… utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

Finalmente, y respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios en su

artículo 4º señala que: “Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva”.

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1.4.- Consagración Constitucional de la Potestad Tributaria La Potestad Tributaria del Estado se encuentra consagrada en nuestro

ordenamiento constitucional, de manera tácita, en los siguientes preceptos legales:

El número 14 del artículo 63º de la CPE, establece que las leyes son de

exclusiva iniciativa del Presidente de la República (Poder Ejecutivo). En concordancia con este precepto legal el número 1 del artículo 65º reafirma lo anterior en materia tributaria al establecer que corresponderá al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para” Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier naturaleza, establecer exenciones o modificarlas existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.

Por su parte, el inciso segundo del artículo 65º establece, en lo

pertinente, que “Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener su origen en la Cámara de Diputados” (Poder Legislativo).

2.- Los Tributos y su Tratamiento en la Constitución Política del

Estado La Comisión constituyente que trabajó en la elaboración de la actual

Constitución Política del Estado, y en relación a la materia sobre los tributos, consideró especialmente relevante proteger y amparar el derecho de propiedad y la libertad de emprender actividades económicas lícitas.

Luego de debatir si se proponía un capítulo especial relativo a todas

ellas estimó más conveniente considerarlas en forma separada en diferentes capítulos, según su materia. A este conjunto de normas dicha Comisión la denominó Orden Público Económico.

Así fue que en materia de garantías constitucionales de los

contribuyentes, el tributo es, sin duda, una materia que el constituyente trató de manera muy explícita en el número 20 del artículo 19º de la CPE. Este

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precepto constitucional no ha sufrido modificaciones desde que fuera institucionalizado en la Carta Fundamental del año 1980.

Corroborando lo anterior, es posible advertir que en todos los incisos

del mencionado número 20, se considera la expresión tributo, respectivamente, “La Constitución asegura a todas las personas: La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas…; En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos; Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturales…; Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos…”.

La evolución histórica del concepto de Tributos en la Carta

Fundamental de nuestro país, comienza en la Constitución de 1925 que en el número 1 del artículo 44º, preceptuaba que sólo en virtud de una ley se puede” Imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza,..”

Luego, la reforma constitucional aprobada por la ley Nº 17.284

incorporó la palabra impuesto quedando dicho precepto como” imponer impuestos o contribuciones de cualquier clase o naturaleza,..”

Finalmente, en la Constitución de 1980, el jurista y comisionado de la

Comisión Constituyente, don Enrique Evans de la Cuadra, señala como precisión destacable la utilización del vocablo “tributo” en reemplazo de la expresión “impuestos y contribuciones”. Expresa este autor que “la voz tributo” engloba toda exacción patrimonial impuesta por la ley a las personas en beneficio de la nación, representada por el Estado, dejando atrás las discusiones que acerca del contenido y diferencias de impuestos y contribuciones hubo respecto del texto antiguo.

Concepto de Tributo

La legislación tributaria así como las normas contenidas en el derecho

común no definen lo que debe entenderse por tributo, por lo cual habría que remitirse a la definición entregada por el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua que lo define como” Carga u obligación de tributar”.

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Por su parte, tributar significa “Entregar el vasallo al señor en reconocimiento del señorío, o el súbdito al Estado para las cargas y atenciones públicas, cierta cantidad en dinero o en especie”. Así, el tributo podría ser conceptualizado como “La cantidad de dinero que exige el Estado de los particulares en virtud de su poder de imperio para atender las necesidades públicas y cuya exacción no genera necesariamente una obligación directa del ente estatal a favor de quien soporta dicha carga”.

Podría resultar muy útil que la propia ley definiera lo que debe

entenderse por tributo ya que de esta forma se permitiría efectuar su aplicación en la forma debida, tanto a los contribuyentes como a las entidades encargadas de interpretar administrativamente las leyes tributarias, y a los respectivos órganos jurisdiccionales.

Así, por ejemplo, cuando una ley exime de impuesto a un

contribuyente hay que saber qué es impuesto en el derecho positivo y no ponerse a discutir en cada controversia administrativa o judicial el concepto legal de tributo. Lo que sea impuesto, tasa o contribución debe estar establecido por el legislador, dando así certeza y uniformidad al derecho.

Clasificación de los Tributos

La distinción entre las diversas especies de tributos es arbitraria,

incierta y oscilante, pero en la práctica no da origen a inconvenientes de mayor importancia, ya que la regulación jurídica de todas las prestaciones en cuestión es sustancialmente la misma.

Existe una clasificación tripartita de los tributos, generalmente

aceptada, entre: impuestos, contribuciones y tasa, los cuales se analizan a continuación:

a) Los Impuestos

El término “impuesto” es el que tiene mayor aplicación en nuestro

ordenamiento jurídico- tributario vigente. Así es, y a modo de ejemplo es posible citar la Ley sobre Impuesto a la Renta, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y Ley sobre Impuesto Territorial.

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Sin embargo, y respecto de éste último considero que sería preciso aplicar una técnica legislativa más moderna para poder darle el nombre que realmente le corresponde a este cuerpo legal ya que lo que regula en definitiva son contribuciones y no impuestos.

Concepto

El impuesto puede ser conceptualizado como toda exacción pecuniaria

que el Estado tiene derecho a exigir de los particulares en virtud de su potestad tributaria o poder de imperio. Esto en conformidad a una ley para financiar los gastos sociales y sin que ello signifique necesariamente una retribución directa del Estado hacia quien lo ha soportado.

Características de los Impuestos

Los impuestos constituyen prestaciones obligatorias impuestas por el

Estado a los particulares. El vocablo Estado , en nuestro país , considera al Poder Ejecutivo representado en el Presidente de la República, el Poder Legislativo representado en el Congreso Nacional y el Poder Judicial representado en los Tribunales de Justicia. Un sector de la doctrina considera que tanto la Contraloría General de la República como el Tribunal Constitucional se disputan constituirse como un cuarto poder del Estado.

Las características más importantes de los impuestos son las

siguientes: - Deben estar establecido por ley. Esto en conformidad al principio

constitucional de reserva legal. - Constituye una obligación pecuniaria que el Estado exige a los

particulares en virtud de su poder de imperio y a cuyo cumplimiento pueden ser compulsivamente sometidos.

- Conforme al sistema tributario a implementar pueden ser

proporcionales, progresivos o regresivos.

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- No constituyen una contraprestación directa para el sujeto que soporta la carga tributaria.

- Pueden ser utilizados como instrumentos de políticas económicas

para incentivar o desincentivar el ahorro y la inversión, según se estime, como también proteger a la industria nacional o incentivar al sector exportador.

- Pueden ser directos (gravan la renta) o indirectos (gravan el consumo de bienes y servicios).

- Constituyendo el impuesto la obligación principal siempre van

acompañados de otras obligaciones accesorias. - Pueden ser de aplicación local o externa - Se aplican atendiendo a alguna característica generalmente de tipo

socioeconómica del contribuyente.

Clasificación de los Impuestos La doctrina ha definido básicamente tres criterios de clasificación de

los impuestos, a saber: A) Atendiendo al Método de Recaudación: Impuestos directos que son

aquellos que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndose, en este caso, cuál es la persona del contribuyente. Impuestos indirectos que son aquellos que se recaudan por vía de la recaudación

B) Atendiendo al Proceso de Traslación: Impuestos directos en que el

impuesto recae definitivamente sobre la persona obligada. Impuestos indirectos que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes categorías:

- Impuestos de Traslación: El contribuyente desplaza la carga tributaria

hacia un tercero que, definitivamente, lo va a soportar. Tiene, por tanto un efecto económico y no jurídico, porque se traslada la carga económica pero no la obligación tributaria.

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- Impuesto de Recargo: En este caso el impuesto se incluye en el precio de lo que se vende o del servicio que se presta (ejemplo, IVA).

- Impuesto de Retención: Es aquél en que el sujeto que paga una

determinada cantidad de dinero, debe descontar de ella en monto correspondiente al impuesto y enterarlo en arcas fiscales (ejemplo, retención impuesto único de segunda categoría).

C) Atendiendo a si se Afectan Elementos Objetivos del Contribuyente:

Impuestos Personales en que se atiende a la situación propia y específica de cada contribuyente, por ejemplo, a su capacidad contributiva. Impuesto real que es aquel que no considera las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona. Es el caso, por ejemplo, del Impuesto Territorial, en que se gravan los bienes raíces, atendiendo solamente a su avalúo fiscal, sin considerar las condiciones propias del contribuyente.

b) Las Contribuciones

Al igual que los impuestos, las contribuciones constituyen exacciones

pecuniarias que el Estado puede exigir a los particulares en virtud de la potestad tributaria que le fue conferida. La diferencia con los impuestos es que esta sí genera una retribución directa a favor de los grupos o sectores que han soportado la carga.

En nuestro país las contribuciones consisten en un tributo establecido

en la Ley 17.235 que se aplica sobre el avalúo fiscal de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas. Lo determina el Servicio de Impuestos Internos conforme a dicha ley y en base a una metodología establecida y según se trate de bienes raíces agrícolas o no agrícolas.

c) Las Tasas

Las tasas constituyen un tributo exigido por el Estado a los

particulares, pero solamente cuando estos han requerido de algún servicio prestado por dicho ente público.

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Es posible señalar que en este tipo de tributo el hecho generador de él es relativamente voluntario por parte del contribuyente. Esto, porque es el contribuyente quien decide hacer uso o no del servicio prestado por el Estado de la manera señalada (por ejemplo, las tasas de peaje que se pagan por el uso de ciertas vías de circulación vehicular).

3.- Evolución Histórica de las Garantías Constitucionales de los

Contribuyentes El estudio y desarrollo de la evolución histórica de las garantías

constitucionales de los contribuyentes se hará siguiendo el orden cronológico de publicación de las respectivas Cartas Fundamentales a través de la historia.

Comenzar señalando que entre 1811 y 1830 en nuestro país se suceden

diversos intentos por reglamentar la convivencia nacional. Esta etapa ha sido considerada como un período de organización de la República.

Luego del establecimiento de la Primera Junta Nacional de Gobierno

de 1810, en el período conocido como de la Patrias Vieja, surgen algunas normativas de carácter temporal, mientras se encuentra cautivo el Rey Fernando VII, de España.

Las normativas señaladas son las siguientes:

- Reglamento Constitucional de 1811 - Reglamento Constitucional Provisorio de 1812 - Reglamento de Gobierno Provisorio de 1814

Le suceden posteriormente las Constituciones Políticas del Estado de

1818, 1822, 1823, 1828, 1833, 1925, Acta Constitucional Nº 3 de 1976, y la Actual Constitución Política de 1980, las cuales se analizan a continuación:

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a) Reglamento Constitucional de 1811 El Reglamento Constitucional de 1811, se sancionó el 14 de agosto de

ese año y se transforma en el primer ordenamiento constitucional de Chile. Se denominó “Reglamento para el arreglo de la autoridad ejecutiva provisoria de 1811”. Este texto establecía un Poder Ejecutivo Colegiado de tres miembros y un Congreso Unicameral, el cual tenía facultades propias del Ejecutivo como el Patronato Eclesiástico, el manejo de las relaciones exteriores, el mando de tropas, entre otros. Consagraba al Congreso como único depositario de la voluntad del reino y al Ejecutivo una Junta de Gobierno, como órgano de llevar a efecto los acuerdos de los parlamentarios. Constaba de diecinueve artículos, pero ninguno de ellos relativo a las garantías constitucionales de los contribuyentes. Un golpe militar, el 15 de noviembre de 1811, pone término a este reglamento constitucional.

b) Reglamento Constitucional Provisorio de 1812

Este Reglamento Constitucional constituye el segundo texto

constitucional dictado durante el período de la Patria Vieja (1810-1814), siendo el primero que contempla ciertas garantías en materia tributaria.

El propósito que llevó a su dictación fue establecer ciertas restricciones

a las facultades amplísimas de que gozaba el gobierno de don José Miguel Carrera. Así fue que con fecha 26 de Octubre de 1812 fue sancionado este Reglamento Constitucional, el cual consagró, entre otras garantías, el de la legalidad impositiva y la protección jurisdiccional.

En cuanto a la garantía de legalidad, el artículo 7º del Reglamento

Constitucional mencionado disponía que “Habrá un Senado compuesto de siete individuos, de los cuales uno será Presidente, turnándose por cuatrimestres, y otro secretario. Se renovará cada tres años, en la misma forma que los vocales de la Junta. Sin su dictamen no podrá el gobierno resolver en los grandes negocios que interesan a la seguridad de la patria; y siempre que lo intente, ningún ciudadano armado o de cualquier clase deberá auxiliarlo ni obedecerle, y el que lo contraviniere será tratado como reo de Estado. Por su parte, el artículo 8º del texto en estudio establecía que

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“Por negocios graves se entiende imponer contribuciones; declarar la guerra…”

Por consiguiente, el Poder Ejecutivo, para imponer contribuciones,

requeriría el consentimiento del Poder Legislativo, este último representado por el Senado. En seguida, en cuanto a la garantía de protección jurisdiccional, establecía que “La facultad judiciaria residirá en los Tribunales y jueces ordinarios. Velará el Gobierno sobre el cumplimiento de las leyes y de los deberes de los magistrados, sin perturbar sus funciones. Queda inhibido de todo lo contencioso”. Asimismo se prescribía que “Ninguno será penado sin proceso y sentencia conforme a la ley “.

Por lo tanto, se entregaba el conocimiento de las controversias

jurídicas al Poder Judicial y, consecuentemente, la resolución de cualquier conflicto en materia tributaria quedaba sometida al conocimiento de éste.

c) Reglamento Constitucional de 1814

Con fecha 17 de Marzo de 1814 se sanciona este Reglamento

Constitucional el cual fue orientado básica y principalmente a instaurar el título de Director Supremo con amplias facultades, en gran parte influenciado por la guerra de la Independencia. Su duración estaba concebida por un período de 18 meses, al cabo del cual quedaba sujeto a juicio de residencia (procedimiento judicial que consistía en someter a revisión las actuaciones de los funcionarios públicos haciéndole presente todos los cargos formulados en su contra).Así, el Senado de la República vio limitado su carácter representativo, transformándose en un organismo prácticamente consultivo, salvo en lo relativo a materias impositivas.

Pese a lo anterior, se contemplaba el principio de la legalidad

impositiva, ya que las facultades amplias e ilimitadas del Ejecutivo reconocían ciertas salvedades en conformidad al artículo 2º del Reglamento Constitucional.

En efecto, dicha disposición establecía:” Por tanto, sus facultades son amplísimas e ilimitadas, a excepción de tratados de paz, declaración de guerra, nuevos establecimientos de comercio, y pechos o contribuciones

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públicas generales, en que necesariamente deberá consultar y acordarse con su Senado”.

Por consiguiente, el Director Supremo sólo podía establecer tributos

con el consentimiento del Senado. La garantía de la legalidad impositiva fue la única garantía en materia tributaria que contempló este Reglamento Constitucional.

d) Constitución Política de 1818

Esta Constitución Política, sancionada y jurada el 23 de Octubre de

1818, constituyó un Código muy distinto de los incipientes bosquejos de los años anteriores. El país queda dividido en tres provincias (Coquimbo, Santiago y Concepción) y se reconoce la separación de los poderes. El Poder Ejecutivo es ejercido por el Director Supremo con amplias atribuciones; el Poder Legislativo está conformado por un Senado con cinco vocales designados por el Director Supremo, y cuya función era velar por la observancia de la Constitución y la leyes, y el Poder Judicial fue entregado a un Supremo Tribunal Judiciario y a una Corte de Apelaciones y Juzgados subalternos.

Comprendía a casi todas las materias de derecho público , garantías

individuales , división y engranaje de los poderes del Estado con sus atribuciones respectivas , gobiernos provisionales y locales, eso sí que dentro de las limitaciones relativas a la ausencia de un cuerpo representativo , porque el Senado carecía en la ley de investidura popular , aunque por esta vez se le sometiera a la sanción plebiscitaria.

En esta Carta Fundamental quedó consignada la obligación de pagar

tributos a fin de solventar los gastos del Estado. En efecto, el artículo 3º del título I, Capítulo II, establecía que “todo hombre debe ayudar con alguna porción de sus bienes para los gastos ordinarios del Estado, y en sus necesidades extraordinarias y peligros, debe sacrificar lo más estimable por conservar su existencia y libertad”.

En cuanto a garantías tributarias, se contempló la garantía de legalidad impositiva, de respeto a la propiedad privada y de protección jurisdiccional. En primer lugar, en relación a la garantía de legalidad

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impositiva, se establecía en el artículo 4º de la CPE que el poder ejecutivo no estaba facultado para resolver los grandes negocios del Estado , como imponer contribuciones , pedir empréstitos , declarar la guerra ,etc., sin el acuerdo del Senado.

En seguida , la garantía de respeto a la propiedad privada se

encontraba bajo el amparo constitucional en el artículo 9º de la CPE , el que decía:” No puede el Estado privar a persona alguna de la propiedad y libre uso de sus bienes , si no lo exige la defensa de la patria , y aún en ese caso , con la indispensable condición de un rateo proporcionado a las facultades de cada individuo , y nunca con tropelías e insultos”.

Por último, la garantía de protección jurisdiccional se encontraba

resguardaba en la Carta Fundamental, en el título I, Capítulo I, mediante dos normas:

a) En el artículo 2º: “Ninguno debe ser castigado o desterrado, sin que

sea oído y legalmente convencido de algún delito contra el cuerpo social “, y

b) En el artículo 3º;” Todo hombre se reputa inocente, hasta que

legalmente sea declarado culpable”.

e) Constitución Política de 1822 La Constitución Política de 1822, sancionada y promulgada el 30 de

Octubre de 1822, sólo alcanzó a tener vigencia durante tres meses. Es interesante, sin embargo, su estudio, porque muchas de las disposiciones consignadas en ella y de las instituciones que creó fueron adoptadas por la Constitución Política de 1833.

En la redacción de este texto se trata de adaptar a la nueva forma de

gobierno semirepublicano la Constitución de Cádiz 1812, además de algunas disposiciones de la Constitución de 1818. Plantea que el Gobierno de Chile será siempre representativo, compuesto por tres poderes independientes: Ejecutivo, Legislativo y Judicial. Consagra las garantías

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individuales y declara que todos los chilenos son iguales ante la ley sin distinción de rango o privilegio, entre otros.

En relación a las garantías constitucionales en materia tributaria, se

consagraron el principio de la legalidad impositiva y la garantía de protección jurisdiccional.

Respecto a la Garantía de Legalidad Impositiva se determinó lo

siguiente: a) Al Congreso, dentro de sus facultades, le corresponde fijar las

contribuciones directas e indirectas, y aprobar su repartimiento (Título 4, Cap. 4º, art. 1 Nº 2).

b) Las leyes pueden tener su origen en el Senado o en la Cámara de

Diputados. Se exceptúan las leyes que se dirijan a imponer contribuciones , cuya iniciativa es exclusiva a la Cámara de Diputados, quedando sólo al Estado la facultad de admitirlas, rechazarlas o modificarlas( Título 4, Cap.5, art. 48 y 49).

c) El Poder Ejecutivo no podrá abrir empréstitos ni exigir nuevas

contribuciones directas ni indirectas bajo ningún pretexto , sin que se aprueben y fijen por el Poder Legislativo( Título 5º, Cap. 2, art. 113),y

d) Se establecen ciertos límites a la potestad tributaria de que goza el

Estado, al señalarse que, “Todo ciudadano tiene la libre disposición de su bienes, rentas, trabajo e industria; así es que no se podrán poner impuestos sino en los casos muy urgentes, para salvar con la Patria las vidas y el resto de la fortuna de cada uno (Título 7º, Cap. 4, art.221).

Respecto a la Garantía de Protección Jurisdiccional, se estableció lo

siguiente: a) El Poder Judicial reside en los Tribunales de Justicia (Título 7º,

Cap. 1, art.158), y b) Todos serán juzgados en causas civiles y criminales por sus jueces

naturales, y nunca por comisiones particulares (Título 7º, Cap. 4, art.199).

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f) Constitución Política de 1823

La Constitución Política de 1823, se promulga con posterioridad a la

abdicación de don Bernardo Ohiggins el 29 de Diciembre de 1823.Fue en su totalidad redactada por don Juan Egaña, y en gran parte reproduce su proyecto constitucional del año 1813. A diferencia de la Carta Fundamental de 1822, que, según se ha analizado, pretendió establecer la separación absoluta de los poderes, la de 1823 distribuye las funciones políticas entre diversas autoridades, pero sin sujetarse a esta base.

En materias de garantías constitucionales tributarias, se consagraron la

garantía de legalidad impositiva, de igualdad en el reparto de los tributos, de respeto a la propiedad privada y de protección jurisdiccional.

En primer lugar, en cuanto a la garantía de legalidad impositiva, se

establecía que el Senado le corresponde sancionar “los impuestos y contribuciones, con previo asenso de la Cámara Nacional, como asimismo “aprueba la distribución de contribuciones entre los departamentos.

En concordancia con este precepto, el artículo 69º de la CPE señalaba,

dentro de las atribuciones de la Cámara Nacional, el “aprobar o reprobar la declaración de guerra, la de mera defensa, las contribuciones y empréstitos”.

Asimismo el artículo 235º de la referida Constitución expresaba que

“Sólo el cuerpo legislativo impone contribuciones directas o indirectas; y es prohibido a toda porción del Estado imponerlas en su territorio sin autoridad de la legislatura, ni bajo pretexto precario, voluntario, o de alguna clase”. En seguida, en relación a la garantía de igualdad, la Constitución señalada decía, en su artículo 7º, que “Todo chileno es igual delante de la ley: puede ser llamado a los empleos con las condiciones que ésta exige: todos contribuyen a las cargas del Estado en proporción de sus haberes: todos son sus defensores”. En consecuencia, en virtud de esta norma, fue la primera vez que una Constitución chilena consagraba la garantía de la igualdad en el reparto de los tributos, como asimismo de la igualdad ante la ley.

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En tercer término , en lo que respecta a la garantía de respeto a la

propiedad privada , en el artículo 117º de la Carta Constitucional en estudio se establecía que “ a ninguno puede privársele de su propiedad , sino por necesidad pública , calificad por el Senado de notoriamente grave , y con previa indemnización”.

Finalmente la garantía de protección jurisdiccional quedaba

consagrada así: “El Poder Judicial protege los derechos individuales conforme a los principios siguientes:

a) Ninguno puede ser condenado si no es juzgado legalmente, y en

virtud de una ley promulgada antes del hecho (artículo 122º) b) Nadie puede ser juzgado sino por un tribunal establecido con

anterioridad por la ley, y jamás por comisiones particulares (artículo 136º)

g) Constitución Política de 1828 Esta Carta Fundamental, promulgada el 8 de Agosto de 1828,

constituyó un Código más breve y claro que los anteriores. Tuvo sus fuentes en la Constitución francesa de 1795 y española de 1812, y muy en particular en el proyecto federalista de Infante, redactado en 18263

En materia de garantías constitucionales, en materia tributaria, se consagraron las garantías de la legalidad impositiva, respeto a la propiedad privada y protección jurisdiccional. En primer lugar, en relación al principio de legalidad del tributo, se establecían las siguientes normas:

a) El Congreso, dentro de sus atribuciones exclusivas, estaba facultado

para “ aprobar o reprobar , aumentar o disminuir los presupuestos de gastos que el Gobierno presente; establecer las contribuciones necesarias para cubrirlos , su distribución en las provincias, el orden de su recaudación e inversión , y suprimir o reformar las existente ( número 3 del artículo 46º)

3 GALDAME, LUIS, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985c, página 67.

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b) La Cámara de Diputados, dentro de sus atribuciones exclusivas,

podía “proponer las leyes relativas a impuestos y contribuciones, tomando en consideración las modificaciones con el Senado las devuelva (número 1 del artículo 47º)”. Esta norma aparece reiterada en el artículo 49º, el cual prescribía que “todo proyecto de ley, exentos los relativos a impuestos, pueden tener su origen en cualquiera de las dos Cámaras, a proposición de uno de sus miembros, o por proyectos presentados por el Poder Ejecutivo”.

c) El Poder Ejecutivo, dentro de sus deberes, estaba obligado a “cuidar

de la recaudación de las contribuciones generales y decretar su inversión con arreglo a las leyes (artículo 84º)”

d) Las Asambleas Provinciales estaban facultades para distribuir las

contribuciones entre los pueblos de la provincia” (artículo 114º). e) Las Municipalidades efectuarán la distribución de las

contribuciones que les haya cabido a su respectivo distrito (artículo 122º). En seguida, en cuanto a la garantía de respeto a la propiedad privada,

se consignaba que “ningún ciudadano podrá ser privado de los bienes que posee, o de aquellos a que tiene legítimo derecho, ni de una parte de ellos por pequeña que sea, sino en virtud de sentencia judicial. Cuando el servicio público exigiese la propiedad de alguno, será justamente pagado de su valor, e indemnizado de los perjuicios en caso de retenérsele” (artículo 17º). Por consiguiente, la Carta Fundamental aseguraba el derecho de propiedad. Esta idea aparecía reiterada en al artículo 10º de la Carta Constitucional, el cual decía que “La Nación asegura a todo hombre como derechos imprescriptibles e inviolables, la libertad, la seguridad, el derecho de petición y la facultad de publicar opiniones”.4

Por último, la garantía de protección jurisdiccional aparecía

resguardada en el artículo 15º del texto constitucionales comento, el cual 4 VALENCIA AVARIA, LUIS, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985d, página 69.

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decía que” Ninguno podrá ser juzgado por comisiones especiales, sino por los tribunales establecidos por ley. Esta, en ningún caso, podrá tener efecto retroactivo”.

h) Constitución Política de 1833

Esta Carta Magna contiene los fundamentos esenciales que en materia

de garantías constitucionales de los contribuyentes recogieron tanto la Constitución de 1925 como la actual de 1980. Es, además, con este texto constitucional que se conforma el Estado de nuestro país.

Fue promulgada el 25 de mayo de 1833 y el Estado se estructura según

las necesidades de la realidad social y política de aquel tiempo y otorga un período de estabilidad importante para el desarrollo del país.

El principal ideólogo de esta Carta Fundamental es don Diego Portales,

quien sostenía la idea de crear un Ejecutivo fuerte e impersonal, con un gobierno apoyado bajo el principio de autoridad y el respeto a la ley, con el fin de asegurar el orden público .Los redactores del texto fueron el liberal Manuel José Gandarillas y el conservador Mariano Egaña, quienes debieron ceder en sus posiciones ideológicas para llevar a buen término su cometido.

Este texto constitucional constaba de 168 artículos, agrupados en 12

capítulos. En su preámbulo declara que el régimen de gobierno es “popular representativo” y que” la soberanía reside esencialmente en la Nación, que delega su ejercicio en las autoridades que establece la Constitución”. Señala además que la religión es Católica Apostólica Romana, con exclusión del ejercicio público de cualquier otra.

La misión del Congreso era discutir y aprobar las leyes, entre las

cuales estaban las llamadas leyes periódicas (actualizables cada 18 meses), la ley de presupuesto, la ley de cobro de contribuciones cada 18 meses y la ley referente a la existencia a las Fuerzas Armadas de mar y tierra.

Don Jorge Huneeus, eminente tratadista chileno, en su obra La

Constitución ante el Congreso, comentaba esta última disposición expresando: “ Si la Constitución se hubiera limitado a expresar que sólo en

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virtud de una ley es posible crear o suprimir contribuciones, y no hubiera ordenado que éstas se decretaran por el tiempo de 18 meses, se llegaría a la consecuencia de que una vez creada por ley una contribución, sería punto menos que imposible suprimirla sin la concurrencia de la voluntad del Presidente de la República. La razón es clara: una ley rige mientras otra no la deroga, y la derogación de la ley, siendo ley, requiere la intervención del Presidente de la República, que puede devolverla con modificaciones o rechazarla por completo”.

En relación a las garantías constitucionales y especialmente en

materias tributarias este texto consagra la legalidad de los impuestos, igualdad en el reparto de los impuestos y contribuciones en proporción a los haberes, inviolabilidad de todas las propiedades y la protección jurisdiccional.

Respecto al principio de legalidad impositiva, el artículo 37º decía:”

Sólo en virtud de una ley se puede:” Imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar, en caso necesario, su repartimiento entre las provincias y departamentos”; y el inciso segundo del número 3 de dicho artículo 37º, preceptuaba: “Las contribuciones se decretan solamente por un período de 18 meses”.

En seguida el artículo 40º, prescribía: “Las leyes sobre contribuciones

de cualquier naturaleza que sean, y sobre reclutamiento, sólo pueden tener principio en la Cámara de Diputados”.La conveniencia de esta disposición que entrega la iniciativa de las leyes impositivas a la Cámara de Diputados fue objeto de diversos comentarios por los tratadistas de la época.

En relación a la garantía de igualdad en el reparto de la carga

impositiva el número 3 del artículo 12º de la CPE, preceptuaba: “La igual repartición de los impuestos y contribuciones a proporción de los haberes, y la igual repartición de las demás cargas públicas”.

Esta norma constituye una concreción de la garantía de igualdad ante

la ley, la cual se contemplaba en el número 1 del artículo 12º, que decía:

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“La Constitución asegura a todos los habitantes de la República: La igualdad ante la ley. En Chile no hay clase privilegiada”.

Conforme a lo preceptuado el constituyente al emplear la voz”

asegura” a todos los habitantes de la República, admitió que los derechos individuales existen antes del momento en que se les reconoce, toda vez que el vocablo “asegurar” consiste en dejar firme y seguro, establecer, fijar sólidamente, lo que envolvería, pues, la idea de confirmar aquello que tiene existencia anterior al instante en que se garantiza. Por consiguiente, la Constitución al asegurar los derechos no los crea sino que los reconoce, ya que se trata de derechos anteriores y superiores al Estado, propios de la naturaleza humana.

En segundo lugar, la repartición de los tributos debía hacerse en

proporción de los haberes. La pregunta que salta, entonces, es ¿Qué sentido dá la Constitución a

la palabra “haberes” en la disposición de que se trata? A primera vista pareciera que con ella quiere referirse únicamente a los bienes o al capital y no a la renta de las personas, porque según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua haberes significa: “hacienda, bienes”, y hacienda significa” el cúmulo de bienes y riquezas que uno tiene”.

Sin embargo, estudiando el primer origen de la disposición que se

analiza, se encuentra que ella ha sido empleada en vez de “facultades” y no tiene, por tanto, ningún sentido exclusivo.

En relación a la garantía de respeto a la propiedad privada el número 5

del artículo 12º de la CPE expresaba: “ La inviolabilidad de todas las propiedades , sin distinción de las que pertenezcan a particulares o comunidades, y sin que nadie pueda ser privado de la de su dominio, ni de una parte de ella, por pequeña que sea, o del derecho que a ella tuviere, sino en virtud de sentencia judicial, salvo el caso en que la utilidad del Estado, calificada por una ley, exija el uso o enajenación de alguna, lo que tendrá, dándose previamente al dueño la indemnización que se ajustare con él o se avaluare a juicio de hombre bueno”.

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En consecuencia, la Carta Fundamental aseguraba el derecho de propiedad, reconociendo dos órdenes de limitaciones. La primera, consistente en todo derecho preferente de un tercero, declarado así por sentencia judicial; y la segunda, relativa al uso o enajenación de la propiedad cuando así lo exigiera la utilidad del Estado.

Finalmente y respecto al principio de protección jurisdiccional el

artículo 133º de la CPE decía: “Ninguno puede ser condenado, sino es juzgado legalmente, y en virtud de una ley promulgada antes del hecho sobre que recae el juicio”. Por su parte el artículo 134º prescribía que: Ninguno puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el Tribunal que le señale la ley, y que se halle establecido con anterioridad por ésta”.

i) Constitución Política de 1925

Este texto constitucional establece el presidencialismo como régimen

de gobierno y rige buena parte del siglo XX, otorgándole al Estado un papel fundamental en el desarrollo político, económico, social y cultural del país. El objeto era cambiar el sistema parlamentario por uno presidencial, con el fin de que el Presidente de la República fuera efectivamente el Poder Ejecutivo y que el Congreso Nacional se concentrara en su labor legislativa.

Fue redactado por José Maza Fernández y promulgada el 18 de

Septiembre de 1925. Dentro de las más importantes modificaciones estableció la separación de la Iglesia del Estado y garantizó las más amplias libertades de conciencia y de culto. Terminó, además, con las leyes periódicas como fuente de presión política del Congreso hacia el Presidente de la República, y estableció un sistema de constitucionalidad de las leyes a través del recurso de inaplicabilidad por inconstitucional lo que finalmente lleva a la creación de un Tribunal Constitucional en el año 1970.

En materias de garantías constitucionales tributarias, esta Carta

Fundamental, como se señalara anteriormente, en términos generales reprodujo los preceptos de la Constitución de 1833. Sin embargo, asimismo introdujo ciertas modificaciones, como las que a continuación se analizan.

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Frente a la legalidad de los tributos en el inciso segundo del número 10 del artículo 9º preceptuaba que “ Sólo por ley pueden imponerse contribuciones directas o indirectas , y, sin su especial autorización , es prohibido a toda autoridad del Estado y a todo individuo imponerlas, aunque sea bajo pretexto precario , en forma voluntaria , o de cualquier otra clase”.

A su vez el inciso tercero de dicho precepto legal señalaba que “No

puede exigirse ninguna especie de servicio personal, o de contribución, sino en virtud de un decreto de autoridad competente, fundado en la ley que autoriza aquella exacción”.

En relación a la duración de las leyes suprimió la disposición del

número 3 del artículo 37º, que establecía: “Las contribuciones se decretan por sólo el tiempo de 18 meses”. Esta norma fue una de las leyes que permitían al Congreso interferir periódicamente en la acción del Presidente de la República, por lo que el constituyente de 1925 prefirió derogarla.

Por último, la Ley Nº 17.284, de 23 de enero de 1970, reformó

algunos preceptos contenidos en la Ley Nº 4.111 del 05 de diciembre de 1891 sobre Ley de Comuna Autónoma , en el sentido de entregar al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para proponer leyes en diversas materias, y entre ellas “para suprimir, reducir o condonar impuestos o contribuciones de cualquier clase, sus intereses, sanciones, postergar o consolidar su pago y establecer exenciones tributarias totales o parciales”.

En relación a la Igualdad en el Reparto de la Carga Impositiva el

número 9 del artículo 10º de la CPE de 1925, reprodujo casi textualmente lo preceptuado en la CPE de 1833 referente a esta materia, con la sola introducción de la frase “en la progresión o forma que fije la ley”.

En virtud de esta innovación, la Carta Fundamental de 1925 recogió el

sistema impositivo progresivo, a fin de lograr una más justa e igual distribución de la carga impositiva entre los contribuyentes, con lo cual se adaptaron las normas constitucionales a las exigencias de la época. Pero no sólo tuvo el mérito de haberse adecuado a su tiempo, sino que también el

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constituyente previó la posibilidad de aplicar en el futuro otros sistemas de reparto impositivo, al prescribir que la repartición de los impuestos y contribuciones podía hacerse en proporción de los haberes o en la progresión o “forma que fije la ley”.

Por consiguiente se facultó al legislador para que efectuare el reparto

de los tributos, ya sea a través del sistema proporcional, progresivo u otro que éste estime conveniente.

En lo que respecta a la Garantía de Respeto a la Propiedad Privada el

constituyente al establecer o asegurar” el derecho de propiedad en sus diversas especies “quiso subrayar que quedaban bajo el amparo constitucional todos los bienes, muebles e inmuebles, todas las especies de propiedad material, intelectual, nudo dominio, propiedad fiduciaria, etc.; cualquiera que fuere la calidad de su titular, persona natural o jurídica, capaz o incapaz, nacional o extranjero. 5

Consecuente con lo anterior, el profesor don Alejandro Silva Bascuñan

expresó que “Se ha estimado reiteradamente que no corresponde aplicar las disposiciones legales con efecto retroactivo en perjuicio de los derechos patrimoniales adquiridos con anterioridad a su imperio, porque ello vulnera la inviolabilidad constitucional que ampara el derecho de propiedad6”.

Con todo, el derecho de propiedad no es absoluto, toda vez que el

constituyente le reconoció que la propiedad tiene una función social, y es por ello que habiendo incompatibilidad entre el derecho individual y el interés de la comunidad es este último el que debe preferirse. Es por ello que se estableció que el particular podría ser privado de su propiedad por medio de la expropiación por causa de utilidad pública o de interés social.

5 GAZMURI, CARLOS ESTÉVEZ, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985f, página 76. 6 SILVA BASCUÑAN, ALEJANDRO, citado por: FIGUEROA VALDÉS JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985g, página 84.

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Finalmente, y en relación a la Garantía de Protección Jurisdiccional, y en lo referente al debido proceso, la CPE de 1925, recogió fielmente, y sin diferencia alguna, las normas de la Constitución anterior.

En cuanto a los mecanismos constitucionales de protección

jurisdiccional y en conformidad a lo establecido en el inciso segundo del articulo 86°, se estableció el denominado recurso de “inaplicabilidad por inconstitucionalidad”, en cuya virtud “La Corte Suprema, en los casos particulares de que conozca o le fueren sometidos en recurso interpuesto en juicio que se siguiere ante otro Tribunal, podrá declarar inaplicable, para este caso, cualquier precepto legal contrario a la Constitución. Este recurso podrá deducirse en cualquier estado del juicio, sin que se suspenda su tramitación”.

En consecuencia, en virtud del establecimiento de este recurso, junto

con ampliares las atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, se creó un mecanismo fundamental para lograr la efectiva protección de las garantías constitucionales.

j) Acta Constitucional Nº 3 de 1976

El Acta Constitucional Nº 3 contenido en el Decreto Ley Nº 1.552

publicado en el Diario Oficial de 13 de septiembre de 1976, constituye el antecedente inmediato de los derechos constitucionales tributarios y que hoy se encuentran incorporados en la Constitución Política de 1980.

El fin de esta Acta Constitucional era “Fortalecer y perfeccionar los

derechos reconocidos en la Carta de 1925 e incorporar nuevas garantías acordes con la doctrina Constitucional contemporánea y su consagración internacional”.

Finalmente, y en relación al estudio de las garantías constitucionales de

los contribuyentes contenidos en la Constitución Política de 1980, su estudio y análisis se desarrollará en el capítulo siguiente.

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CAPÍTULO II

GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DE LOS CONTRIBUYENTES SUSTENTADOS EN LOS PRINCIPIOS DE RESERVA LEGAL,

IGUALDAD, NO CONFISCATORIEDAD Y PROTECCIÓN JURISDICCIONAL

4.- Introducción al Derecho Constitucional Tributario

El Derecho Constitucional Tributario es una rama del derecho

nacional público que contiene un conjunto de principios y normas constitucionales que regulan la tributación. La doctrina considera como su principal objetivo, entre otras materias, la de regular la asignación de competencias en el ejercicio de la potestad tributaria (analizada en el capítulo anterior), los principios que rigen la tipificación de los ilícitos penales tributarios, los principios que limitan el poder tributario del Estado y las garantías que aseguran la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes,

En el presente capítulo se efectuará un análisis de estas dos últimas

materias, relacionadas con los principios constitucionales tributarios; principalmente en relación a su aplicación frente a los tributos y a la protección jurisdiccional de los contribuyentes. Así, entonces se desarrollará de manera pormenorizada el estudio y análisis de cada uno de ellos, no sin antes precisar que estos principios constitucionales al estar establecidos en la Constitución Política del Estado, adquieren lo que en doctrina se conoce, como Principios de Supremacía Constitucional.

Lo anterior significa que en su conjunto constituyen la Ley

Fundamental superior en la estructura del ordenamiento jurídico , y por lo mismo, constituyen la norma conforme a la cual deben sujetarse las otras disposiciones jurídicas que son de rango jerárquico inferior.

Básicamente, dichos principios constitucionales tributarios son cuatro,

los cuales se encuentran consagrados en nuestro ordenamiento constitucional y son los siguientes:

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- Principio Constitucional de Legalidad o Reserva Legal de los Tributos

- Principio Constitucional de Igualdad Frente a la Ley Tributaria - Principio Constitucional de la No Confiscatoriedad de los Tributo, - Principio Constitucional de Protección Jurisdiccional de los

Contribuyentes 5.- Principio Constitucional de la Garantía de Legalidad de los

Tributos

El Principio Constitucional de Garantía de Legalidad o de Reserva Legal se encuentra consagrado en nuestro ordenamiento constitucional y que en lo pertinente establece que:

” La Constitución asegura a todas las personas: La igual repartición de

los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley,…En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá (la ley) autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.

Se precisa que para el principio constitucional de reserva legal que se

analiza, así como para los demás que se tratarán más adelante, que cuando la Constitución utiliza la expresión “asegura”, está señalando de manera expresa que reconoce esta garantía desde antes para el contribuyente y que el constituyente sólo se limitó a consagrarlo como garantía constitucional.

El análisis anterior del concepto de ley en materia tributaria dentro del

marco de las garantías constitucionales es conocido en el derecho comparado bajo la nomenclatura del brocardo “no taxation without representación” y que consiste en que no puede haber tributo sin una ley

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previa que lo establezca (definido con el apotegma de nullum tributum sine lege), y constituye una especificación del principio fundamental en todo Estado de Derecho de que nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena, ni privado de lo que ella no prohíbe.

5.1.- Reseña Histórica de la Garantía de Legalidad Tributaria

Como antecedente histórico de la garantía de legalidad de los tributos o

reserva legal de ellos, existe consenso en la doctrina que su origen se encuentra en la Carta Magna, otorgada en Inglaterra en la pradera llamada Runnymede, a orillas del Río Támesis. Sería el 15 de Junio de 1215 bajo el gobierno del rey Juan sin Tierra, y en que los barones y prelados ingleses, indignados por las exacciones y violencias del rey, se rebelaron en su contra y a mano armada le arrebataron dicha Carta Magna.

En este documento se reconocía por parte del rey, entre otros

derechos, que para imponer tributos, el monarca necesitaba el consentimiento del Gran Consejo. Esta norma aparece reiterada por el Estatuto “Tallagio non Concedendo”, establecido bajo el reinado de Eduardo I, en el año 1306, toda vez que se expresaba que “ni el rey ni sus herederos impondrán contribuciones ni cobrarán subsidios en este reino sin el consentimiento y aprobación de ciertas autoridades expresamente señaladas”.

El Parlamento inglés, complementando la disposición anterior, declaró

y estableció que, en lo sucesivo, nadie podría ser obligado a prestar dinero al rey contra su voluntad, porque tal obligación es contraria a la razón y a las libertades del reino. No obstante, tales reglas fueron inobservadas en forma reiterada, como lo pone en evidencia la Petición de Derechos (Petition of Rights), elevada al rey en 1628 para lograr su cumplimiento.

La Declaración de Derechos (Bill of Rights) del año 1688 presentado a

los reyes Guillermo y María, príncipes de Orange, declaraba enfáticamente, entre otras cosas, que toda cobranza de impuestos en beneficio de la Corona o para su uso, so pretexto de la prerrogativa real y sin el consentimiento del Parlamento, es ilegal.

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Prosiguiendo con la historia constitucional del principio de legalidad tributaria, es posible citar a la Constitución Política de los Estados Unidos, también denominada “Constitución Federal de Filadelfia”, que en el año 1789 consagró la garantía de legalidad impositiva y de igualdad tributaria.

Con fecha 26 de Agosto de 1789, se publica la Declaración Francesa

de los Derechos del Hombre y del Ciudadano. Entre otras garantía, se consagra la de “Legalidad, Igualdad Tributaria y el Respeto a la Propiedad Privada”.

Así entonces, dichos preceptos, trasladados al ámbito tributario,

importan, respecto de la legalidad impositiva que no hay tributo sin una ley previa que lo establezca. Más tarde, en el año 1795, dichos derechos aparecen reconocidos en la Constitución de la República Francesa, la cual reconocía el principio de legalidad, de igualdad tributaria y la garantía de respeto a la propiedad privada

Así, entonces, y conforme a lo precedentemente expuesto la garantía

de la legalidad impositiva, fue en su origen uno de los principales motivos de la lucha en contra del poderío absoluto de los soberanos, significando el triunfo de un sector reducido de la sociedad, como era la nobleza y el clero, que detentaban el poder económico de la época sobre el monarca.

En nuestro país la garantía de legalidad tributaria, o más propiamente

denominada reserva de ley, ha llegado a constituirse, quizás, si en la garantía constitucional más fundamental de nuestro ordenamiento jurídico, a la cual los particulares pueden recurrir para defender sus patrimonios frente a actos arbitrarios o ilegales de la autoridad.

5.2.- Fundamentos y Consagración Constitucional de la Garantía de

Legalidad de los Tributos

El principio de reserva legal constituye parte esencial del denominado orden público económico. Constituye, por tanto, un principio básico en el derecho nacional público.

En la CPE de 1980 el principio de reserva legal adquirió una importancia aún mayor respecto de la Constitución de 1925, su predecesora.

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Esto debido a que el derecho de propiedad había adquirido una mayor connotación en virtud, principalmente, del sistema económico de libre mercado que se había iniciado. Por esta razón, establecer que los tributos fueran materias de ley se pretendía eliminar arbitrariedades y otorgar una mayor seguridad jurídica respecto del derecho de propiedad, ya sea de los particulares y especialmente a los contribuyentes.

En cuanto a su consagración constitucional, ésta se encuentra

consagrada en diversos preceptos contenidos en la Carta Fundamental. Se hace presente que las últimas modificaciones introducidas a dicho texto constitucional por la ley Nº 20.050 de fecha 26 de agosto de 2005, afectaron la secuencia de algunos artículos en relación a su texto original, los cuales se han considerado en la forma en que actualmente se encuentran establecidos.

Así, tenemos que en el artículo 63º, se expresa: “Sólo son materias de

ley; Nº 14: Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República”.

Concordante con lo anterior, y en relación con la formación de la ley,

esta norma se encuentra complementada con el inciso segundo del artículo 65º, que dice: “Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados. Las leyes sobre amnistía y sobre indultos generales sólo pueden tener origen en el Senado”.

El inciso cuarto de este mismo precepto agrega: “Corresponderá,

asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: “1° Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o

naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

Y, por su parte, el número 20 del artículo 19º, establece, al respecto

que, (se extracta lo medular del precepto):

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“La Constitución asegura a todas las personas: La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.

En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente

desproporcionados o injustos. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan

estar afectados a fines propios de la defensa nacional”.

5.3.- Características del Principio de Garantía de Legalidad de los Tributos

Conforme a lo expresado en los mismos preceptos constitucionales

citados es posible establecer las características fundamentales de la garantía de legalidad de los tributo, a saber:

- Iniciativa exclusiva del presidente de la República. - Origen de la ley tributaria radica en la Cámara de Diputados. - Facultad exclusiva del legislador en materia tributaria, y - La No afectación de los tributos, salvo cuando sean destinados a fines

propios de la defensa nacional.

5.3.1.- Iniciativa Exclusiva del Presidente de la República En relación a la iniciativa exclusiva del Presidente de la República ésta

se encuentra consagrada en el actual número 1 del artículo 65º de la CPE, el cual establece que corresponde al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para “imponer, suprimir, reducir, o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

Se reitera que en el capítulo Nº IV de la presente investigación se hará

un estudio respecto de la facultad del Estado de Chile, y particularmente del

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Presidente de la República, en uso de su iniciativa exclusiva, para aumentar tributos en Chile.

El propósito de mantener a través de la historia esta facultad en el

Presidente de la República, ha sido, según la doctrina, el de entregarle la responsabilidad en el manejo económico y financiero del Estado.

5.3.2.- Origen de la Ley Tributaria en el Poder Legislativo

Respecto al origen de las leyes tributarias, la CPE establece que las

leyes pueden tener su origen en la Cámara de Diputados o en el Senado, dependiendo de la materia que se trate.

Luego, en el ámbito tributario y de acuerdo a lo establecido en el inciso

segundo del artículo 65º, establece que “las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados “.

En el Anteproyecto de la CPE los constituyentes habían considerado

que “las leyes tendrán siempre origen en la Cámara de Diputados, por mensaje del Presidente de la República o moción firmada hasta por 10 diputados”.

Finalmente esto último no se consideró y la iniciativa quedó entregada

solamente al poder ejecutivo. Es importante destacar que no hay que confundir iniciativa (que le corresponde al Presidente de la República) con origen (que le corresponde a la Cámara de Diputados) en relación a leyes referidas a los tributos.

5.3.3.- Facultad Exclusiva del Legislador en Materia Tributaria

La facultad exclusiva del legislador en materia tributaria es

consecuencia de un principio rector del derecho nacional público, establecido en los incisos segundo y tercero del artículo 7º de la CPE, que establecen respectivamente que:

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“Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aún a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o la leyes”, y

“Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las

responsabilidades y sanciones que la ley señale”. Por lo tanto, el legislador es la única autoridad que está facultada para

imponer, suprimir, reducir o condonar tributos, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión, en forma exclusiva.

Por su parte, el ejercicio exclusivo por parte del legislador, de la

potestad tributaria, trae consigo las siguientes consecuencias: a) Los tributos son de derecho estricto y requieren de una ley expresa: En doctrina existe consenso en que en virtud del principio de la

legalidad no es posible por la vía de la interpretación restringida o extensiva, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes. Asimismo el Modelo de Código Tributario para América Latina, expresa que la analogía es un procedimiento admisible para colmar vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones

b) El Presidente de la República, en uso de la potestad reglamentaria,

no puede establecer tributos: c) Los convenios tributarios entre particulares no son oponibles al

Fisco: En diversos ordenamientos jurídicos extranjeros se consagra la regla

según la cual los convenios referentes a la materia tributaria, celebrados entre particulares, no son oponibles al Fisco. Esta norma tiene su fundamento en el origen legal del vínculo obligatorio del tributo, en términos que será deudor quien resulte tal por mandato legal, sin que los acuerdos entre personas puedan alterar sus disposiciones. En otras palabras,

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si los contribuyentes acuerdan un determinado régimen tributario, dicho acuerdo tiene plena validez entre ellos, pero no es oponible al Estado en la medida en que no se fundamente en un precepto legal.

En atención a que el Código Tributario y demás leyes tributarias no

consagran lo citado anteriormente, es preciso remitirse a lo prescrito en el art. 1635º del Código Civil chileno, que dice:

“La substitución de un nuevo deudor a otro no produce novación, si el

acreedor no expresa su volunta de dar por libre al primitivo deudor. A falta de esta expresión, se entenderá que el tercero es solamente diputado por el deudor para hacer el pago, o que dicho tercero se obliga con él solidaria o subsidiariamente, según parezca deducirse del tenor o espíritu del acto”.

5.3.4.- La No Afectación de los Tributos

La cuarta característica del principio de legalidad tributaria, que para

algunos autores constituiría otro principio constitucional, se refiere a la No Afectación de los Tributos.

Lo anterior significa que ningún impuesto puede tener un destino

específico determinado, con excepción de aquellos destinados a fines propios de la defensa nacional.

Su fundamento está en el hecho de que se podrían comprometer los

recursos con anterioridad, lo cual haría muy difícil el manejo global de las finanzas públicas y sólo contribuiría a elevar el gasto público. Además, que las necesidades para cuya satisfacción se destinan los recursos son esencialmente variables de un año a otro.

Esta disposición también es una importante innovación del

constituyente respecto de la CPE de 1925. Durante la vigencia de esta Carta Fundamental eran frecuentes las leyes que para asegurar el cumplimiento de determinados fines, junto con establecer un tributo o incrementar uno vigente, lo asignaban a una finalidad determinada.

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Este principio fue debatido en el seno de la Comisión de Estudio de la Constitución. En un comienzo se pensó consagrar en forma amplia el principio de la no afectación de los tributos, en términos tales que “cualquiera sea su naturaleza, las contribuciones que se perciban ingresarán al patrimonio general de la Nación y no podrán jamás estar afectas a un destino determinado.

La idea de los comisionados fue que las Municipalidades no tuvieran

recursos propios, es decir, que todos los ingresos por tributos fueran al Presupuesto General de la Nación, y, en cambio, entregarles a las Municipalidades un porcentaje del orden del 5% del mencionado presupuesto para formar un fondo de desarrollo comunal.

Frente a dicho planteamiento, los entonces Ministros de Hacienda y de

Economía, don Sergio de Castro y don Pablo Barahona, respectivamente, estimaron que la Constitución debería permitir a las Municipalidades el cobro de ciertos tributos por conceptos de la Ley de Alcoholes, Patentes de Automóviles, etc., toda vez que constituiría una sana incentivación hacia un régimen de despolitización y de desconcentración del campo de decisiones del más alto nivel hacia las comunidades más pequeñas7.

Recogiendo esta idea, el comisionado don Raúl Bertelsen propuso que

“las leyes que establezcan impuestos o contribuciones podrán autorizar a las municipalidades, dentro de ciertos límites, la fijación y cobro de tasas adicionales de los impuestos, con el objeto de financiar obras de desarrollo local”.

Finalmente ,los comisionados, a consecuencia de las proposiciones

planteadas, resolvieron no consagrar expresamente, de una manera directa, el principio de la no afectación de los tributos, sino que se limitaron a establecer, en el artículo 115º del Anteproyecto Constitucional, que:

“La Ley de Presupuestos de la Nación solventará los gastos de

funcionamiento de las Municipalidades, sin perjuicio de que la ley, dentro

7 Acta de la Constitución , Sesión Nº 394, de 04 de Julio de 1978

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del marco que señale, las autorice para establecer determinados tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara identificación local”.

Este precepto debe ser concordado con la disposición transitoria

Séptima de la Constitución Política del Estado que señala: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20 del artículo 19º, mantendrán su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas”.

Finalmente, es del caso consignar que el Tribunal Constitucional ya se

ha pronunciado respecto a la constitucionalidad de que los tributos no estarán destinados a un fin determinado. Así es como ha señalado que la vinculación estrecha de un tributo respecto a un gasto propuesto en un proyecto de ley no significa vulnerar la Constitución Política, señalando que:

“Lo que el constituyente ha querido, es que no haya una relación

absoluta dependiente y directa entre lo que se recauda por concepto de impuesto y el destino que se da a lo recaudado. Así el constituyente quiere evitar un vínculo directo y subordinado de un tributo a un gasto determinado”8 .

Lo anterior es lo que el constituyente ha realizado respecto a financiar

gastos públicos, como por ejemplo, subsidios por alzas de precios y de invierno para personas de escasos recursos, o para aumentar pensiones asistenciales.

5.4.- Consagración Constitucional de la Garantía de Legalidad en el

Derecho Comparado En virtud de que nuestro país cada vez se ha ido integrando con mayor

decisión a la celebración de distintos acuerdo en el concierto de la globalidad económica, como tratados de libre comercio o tratados para

8 FELIÚ, OLGA, Los Tributos en la Constitución, citando la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de Octubre de 1996, Causa Rol Nº 247.

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evitar o disminuir la doble tributación internacional, se estima pertinente destacar algunos ordenamientos constitucionales extranjeros que consagran dicho principio en sus Cartas Fundamentales.

A continuación se transcriben algunos de ellos. a) Constitución Política de Italia: La legalidad tributaria se encuentra

establecida en el artículo 23º, que dispone, “Ninguna prestación patrimonial o personal puede imponerse, sino sobre la base de la ley”.

b) Constitución Política Española de 1978, se encuentra contenida en

el artículo 38º que señala: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

A su vez, el artículo 133º dispone: “La potestad originaria para

establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley”. c) Constitución Política de Argentina: En su artículo 19º, se establece

que “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley…”.

d) Constitución Política de Estados Unidos: En el artículo 1º, sección

1°, establece que “Todo proyecto de ley para imponer tributos se presenta en la Cámara de Representantes”; y en el artículo 1º, sección 8°, establece como facultad del Congreso, la de imponer y recaudar contribuciones.

5.5.- Los Decretos con Fuerza de Ley (D.F.L.) en Materia Tributaria

Los decretos con fuerza de ley consisten en una orden escrita, general y

obligatoria, sobre materias propias de ley, expedida por el Poder Ejecutivo en virtud de una autorización expresa del Congreso Nacional, general o particular.

En el ámbito tributario, los Decretos con Fuerza de Ley consisten en

“Una remisión o transferencia que hace el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo de sus facultades para crear tributos, modificar los mismos,

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suspender su vigencia, derogarlos, aumentar o reducir las tasas o supeditar su vigencia a requisitos reglamentarios” 9.

Por su importancia y aplicación que se ha hecho de ellos en materia

tributaria se presenta el siguiente análisis, no sin antes precisar que, respecto de los tributos, su constitucionalidad se analizará en el capítulo Nº IV de la presente investigación.

Fundamentos de los Decretos con Fuerza de Ley

La necesidad de la existencia de la delegación de facultades en materia

impositiva aparece explicada por el profesor don Hugo Araneda, al expresar:

“Sin embargo, es necesario reconocer que la ley, junto a sus ventajas

como base de impuesto, presenta naturales inconvenientes derivados del carácter colegiado de los parlamentos que la dictan. Esto se traduce en una tramitación lenta y, a veces, en una actitud irresponsable. La heterogénea integración de estos organismos con representación proporcional de mayorías y minorías hace tardo y engorroso el trámite de gestación de la ley, lo que repercute en falta de oportunidad y en ausencia de un adecuado sistema impositivo. Luego agrega: En estas condiciones, muchas veces se aprueban o rechazan impuestos sólo con la intención de causar un efecto favorable en los sectores que representan, a fin de asegurar futuras reelecciones. En otros casos, simplemente por oposición, adoptan sobre estas materias actitudes irresponsables frente a los intereses fundamentales de la nación” 10

9 GARCÍA BELSUNCE, HORACIO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985a, página 122. 10 ARANEDA, HUGO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985b, página 123.

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Evolución Histórico-Constitucional de los Decretos con Fuerza de Ley Los Decretos con Fuerza de Ley han experimentado una evolución en

los diversos textos constitucionales a través de la historia de nuestro país, especialmente la de 1833, 1925 y en la actual Carta Fundamental de 1980.

Señalar, por ejemplo, que en la Constitución de 1833, en el número 6

del artículo 36º se permitía expresamente la delegación de facultades del Legislativo al Presidente de la República. Finalmente y ante una serie de abusos y arbitrariedades en que incurrió el Legislativo, se determinó en el año 1874 suprimir esta delegación de facultades.

En la Constitución Política de 1925 no se contempló la institución de la

delegación de facultades legislativas, por lo que, en principio, se colige que en el evento que el Congreso delegara facultades legislativas en el Ejecutivo, estaba infringiendo el principio rector de todo ordenamiento jurídico, esto es, el principio de la legalidad, en cuya virtud la autoridad sólo puede hacer aquello para lo cual ha sido expresamente facultada.

Sin embargo, la legislación delegada se fue transformando, con el

correr del tiempo, en una costumbre constitucional, fuera, por cierto, de la letra de la Constitución, pero impuesta por la fuerza de los hechos y situaciones de la vida política nacional. En efecto, sólo entre 1927 y 1964 se dictaron en Chile 21 leyes delegatorias, llegando una de ellas al extremo de “autorizar al presidente de la República, hasta el 21 de mayo del presente año, para dictar todas las disposiciones legales de carácter administrativo o económico que exija la buena marcha del Estado”11.

A juicio de algunos autores, la situación jurídica de la delegación de

facultades legislativas en materia tributaria era distinta, ya que existían en nuestra Constitución algunas disposiciones, como el inciso segundo del número 9 del artículo 10º, en cuya virtud el poder Legislativo estaba facultado para delegar en la Administración la facultad de imponer tributos.

11 Ley Nº 4.945, de 06 de Febrero de 1931, dictad bajo la Administración de don Carlos Ibáñez del Campo.

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Así, la delegación de facultades legislativas en el Ejecutivo en materia tributaria se encontraba implícitamente consagrada en la Constitución de 1925, además de haber constituido una práctica corriente en la vida política nacional. En esta situación se hizo imperiosa una reforma a la CPE de 1925 que estableciera la delegación de facultades legislativas, reforma que se llevó a cabo el año 1970 en virtud de la Ley Nº 17.284, y que consistió sustancialmente en consagrar explícitamente la posibilidad de delegación, pero con ciertas limitaciones:

- La autorización legislativa sólo podía darse por un tiempo

limitado, no superior a un año.

- Le ley delegatoria debía señalar las materias precisas sobre las que recaería la delegación. Asimismo se estableció sobre qué materias era dable la autorización y sobre cuáles no lo era. Dentro de las materias que podían ser objeto de delegación se contemplaba: “Imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes, señalar en caso necesario su repartimiento entre las provincias o comunas, y determinar su proporcionalidad o progresión” (número 15 del artículo 44 en relación con el número 1 del artículo 44º de la Carta de 1925).

- La ley delegatoria podrá establecer o determinar las

limitaciones, restricciones y formalidades que se estimaren convenientes.

Cabe señalar que se entregó el control de juridicidad al Tribunal

Constitucional; institución creada en esta reforma sobre la ley habilitante, y a la Contraloría General de la República sobre la ley delegada, la que debía ser rechazada cuando excediera o contraviniera la autorización legislativa.

Finalmente, en relación a la Constitución Política de 1980 El

Anteproyecto Constitucional elaborado por la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución y revisado por el Consejo de Estado, este último estimó que era preferible que la delegación de facultades se restringiera a casos concretos y determinados, que por su naturaleza constituyeran materias difíciles de abordar en forma conveniente por el Parlamento. Por

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esta razón el Consejo de Estado propuso volver al sistema de delegación de facultades establecido en la Constitución de 1925, en virtud de la Reforma de 1970, esto es, señalar sobre qué materias es dable la delegación y sobre cuáles no lo es.

Es precisamente, sobre este último tema que se hará,

fundamentalmente, el análisis respecto a su constitucionalidad señalado precedentemente.

Prosigue señalando que “A la Contraloría General de la República

corresponderá tomar razón de estos decretos con fuerza de ley, debiendo rechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la autorización referida”.

Finalmente considera que “Los decretos con fuerza de ley estarán

sometidos en cuanto a su publicación, vigencia y efectos, a las mismas normas que rigen la ley”.

Principales Decretos con Fuerza de Ley en Materia Tributaria Dictados al Amparo de la Constitución de 1925

En nuestro país y bajo el imperio de la Constitución de 1925, se

dictaron diversas leyes delegatorias en materia tributaria, que autorizaban al Presidente de la República a dictar D.F.L. relacionados con tributos, destacándose entre ellos:

a) Ley Nº 4.945, de 6 de febrero de 1931, que autorizó a dictar todas

las disposiciones legales de carácter administrativo o económico que exigiera la buena marcha del Estado;

b) Ley Nº 7.747, de 24 de diciembre de 1943, que autorizó a otorgar la

liberación total o parcial del impuesto a la renta, contribuciones e impuestos a las exportaciones a las nuevas empresas chilenas cuyo objeto fuere producir o transformar cobre, fierro o acero y que utilizaren minerales nacionales;

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c) Ley Nº 15.575, de 15 de mayo de 1964, que facultó a aumentar en cualquiera época del año 1964 hasta en un 100% las contribuciones de bienes raíces;

d) Ley Nº 16.617, de 31 de enero de 1967, que facultó a establecer por

decreto del Ministerio de Hacienda un impuesto a beneficio fiscal de hasta 10% del valor de toda compra o adquisición de monedas extranjeras. Asimismo el Jefe del Estado podrá eliminar, suspender, rebajar y aumentar, dentro del límite mencionado anteriormente, el impuesto, cuando las necesidades del país lo aconsejaren.

La Doctrina Frente a los Decretos con Fuerza de Ley en Materia Tributaria

La doctrina de nuestro país se encuentra algo dividida respecto a

validar la delegación de facultades del Legislativo al Ejecutivo en materias tributaria.

Para don Juan Eduardo Figueroa es perfectamente posible establecer

tributos mediante D.F.L. ya que considera que así lo permite la Constitución al considerar que el actual inciso primero del artículo 64º faculta al Presidente de la República a solicitar autorización al Congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley durante un plazo no superior a un año sobre materias que correspondan al dominio de la ley.

Por su parte, los profesores Enrique Evans de la Cuadra y don Eugenio

Evans Espiñeiro sostienen que: “ Lo especial que tienen las doctrinas que en nuestro derecho aceptan

las regulaciones tributarias mediante decretos con fuerza de ley , es que las mismas estiman como garantía del contribuyente la legalidad impositiva , es decir, a más de la igual repartición de los tributos , la circunstancia de que su forma , proporcionalidad o progresión sea establecida por ley , constituye una garantía de las personas” 12.

12EVANS DE LA CUADRA, ENRIQUE EVANS y EVANS ESPIÑEIRO, EUGENIO, Los Tributos Ante la Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1997, página 28.

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Adentrándose, en el análisis de la constitucionalidad de los Decretos con Fuerza de Ley en materias tributarias, se cita el caso de una situación presentada a raíz de la publicación de la ley 19.247 del 15 de septiembre de 1993. Ésta le entregó facultades delegatorias al Presidente de la República para que a través de un Decreto con Fuerza de Ley fijara la alícuota del impuesto al valor agregado en un 18%. Esta tasa se había fijado, transitoriamente, en este porcentaje (antes era de un 16%) por la ley 18.985 del 28 de junio de 1990. El legislador estimó entregarle estas facultades al ejecutivo para mantener dicha tasa de impuesto.

6.- Principio Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente a los

Tributos La Declaración Universal de los Derechos Humanos de la

Organización de Naciones Unidas, dispone en su artículo 2º que: “Toda persona tiene derechos y libertades proclamados en esta

Declaración, sin distinción alguna de raza, color, sexo, religión, opinión política o de cualquier índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición”.

Por su parte el artículo 7º, de esta Declaración establece un principio

general de igualdad, cual es, la igualdad ante la ley. Y, remitiéndonos en forma específica al tema que se comenzará a analizar, al respecto señala que:

“Todos son iguales ante la ley y tienen, sin distinción, derecho a igual

protección de la ley. Todos tienen derecho a igual protección contra toda discriminación que infrinja esta Declaración y contra toda provocación a tal discriminación”.

La primera y más importante conclusión que ha determinado la

doctrina, es que no se trata de pretender una igualdad utópica de igualar por ley lo que por naturaleza es desigual, sino de colocar a todos bajo el mismo marco protector de la ley.

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El enfoque que se brindará al concepto de Igualdad es más específico y trata sobre lo que en el ámbito tributario se denomina la “Igualdad en la Repartición de los Tributos”. Esta es una garantía que es considerada como inseparable de la concepción democrática del Estado, y surgió con la Revolución Francesa en el siglo XVIII. Esta, como reacción frente al sistema de privilegios y discriminaciones habidos en los regímenes monárquicos, donde grupos reducidos como la nobleza y el clero estaban exentos de obligaciones tributarias.

Para el profesor Horacio García, “Esta igualdad de los contribuyentes

frente a la repartición de los tributos constituye una aplicación del principio general de igualdad ante la ley, en cuya virtud se busca la igualdad de tratamiento frente a la igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales”13.

En nuestro ordenamiento jurídico es al legislador a quien está

entregada la potestad para determinar que frente a situaciones distintas es menester aplicar un tratamiento distinto. Esta determinación debe estar fundada, principalmente, en la capacidad contributiva del contribuyente u otros parámetros que no impliquen discriminaciones arbitrarias.

6.1.- La Justicia Tributaria y la Garantía de Igualdad Frente a los

Tributos Para el profesor Jorge Hubner Gallo la justicia, como fin que el

derecho persigue, representa la existencia en la comunidad de un conjunto de condiciones que aseguren que cada uno tenga, dé y reciba lo que corresponde, tanto considerando el individuo en sí mismo como en sus relaciones con los demás individuos, grupos o instituciones y con la comunidad entera14. 13 GARCÍA BELSUNCE, HORACIO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985a, página 151. 14 HUBNER GALLO, JORGE IVÁN, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985b, página 152.

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En el ámbito tributario, la justicia se manifiesta a través de las garantías constitucionales de igualdad en el reparto de la carga impositiva y de no desproporcionalidad del tributo.

A continuación se realizará un análisis de la igualdad como

manifestación de la justicia tributaria, ya que la garantía de no desproporcionalidad del impuesto se estudiará más adelante.

En términos generales, la justicia distributiva determina la debida

proporción que debe observar la autoridad en el reparto de beneficios y cargas entre los miembros de la sociedad, según los méritos, necesidades o facultades de cada cual. Este pensamiento aristotélico fue desarrollado por Santo Tomás al expresar:

“Es propio de la justicia, entre otras virtudes, ordenar al hombre en lo

que es relativo a otro. Implica, pues, cierta igualdad…; la igualdad es relativa a otro… Se llama justo en nuestras acciones a lo que corresponde a otro según cierta igualdad, por ejemplo, la recompensa del salario debido por el servicio prestado”15 .

En esta situación es posible afirmar que la justicia tributaria se logra,

desde el punto de vista de la igualdad impositiva, en la medida que el legislador a través del sistema impositivo iguale el sacrificio que experimentan los contribuyentes al pagar los tributos.

Por consiguiente, el sistema tributario será justo al existir una igualdad

de tratamiento a los diversos contribuyentes frente a una igualdad de situaciones o circunstancias y, consecuentemente, un tratamiento distinto en el reparto impositivo frente a situaciones desiguales.

15 LINARES, JUAN FRANCISCO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985b, página 153.

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6.2.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente a los Tributos en Nuestro País y en el Derecho Comparado

La garantía constitucional de igualdad o también llamada de equidad,

también ha sido consagrada tanto en nuestro ordenamiento constitucional como en las legislaciones de otros países.

Al igual que en el caso del principio de reserva legal y por las mismas

razones podría considerarse oportuno hacer referencia a los preceptos constitucionales de otras legislaciones extranjeras relacionados con la igualdad tributaria.

6.2.1.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente

a los Tributos en Nuestro País El antecedente inmediato de la consagración constitucional del

principio de igualdad frente a la ley tributaria es posible encontrarla en El Acta Constitucional Nº 3, contenido en el Decreto Ley Nº 1.552 de 11 de septiembre de 1976 y publicado en el Diario Oficial del 13 de septiembre del mismo año. En su Artículo Primero Nº 5, preceptuaba que:

“Los hombres nacen libres e iguales en dignidad. Esta Acta

Constitucional asegura a todas las personas: La igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción de los haberes o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas”.

Es posible advertir que dicho Decreto Ley recogió gran parte lo que

señalaba al respecto la Constitución de 1925, que en el inciso primero del número 9 del artículo 10º, preceptuaba que, “La Constitución asegura a todos los habitantes de la República: La igual repartición de los impuestos y contribuciones en proporción de los haberes o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas”.

Al respecto la especialista, sra. Olga Feliú, y en lo que respecta a su

consideración como principio constitucional en la Carta Fundamental de 1980, señala:

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“La igualdad en materia tributaria ordenada en el número 20 del artículo 19º de la Carta Fundamental es la misma que establece el constituyente en forma general en el número 2 de igual artículo. Esto es, no se trata de una igualdad pareja o matemática, ésta puede no existir, pues el legislador está facultado para establecer diferencias siempre que no sean arbitrarias”16.

A continuación, y considerando pertinente, se transcribe lo que al

respecto señala el Acta de la Constitución contenida en la Sesión Nº 105 de La Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, celebrada el 11 de marzo de 1975, que al efecto el comisionado señor Jorge Ovalle, al discutir la actual norma contenida en el número 20 del artículo 19º señaló que:

“ La repartición de los impuestos necesariamente debe ser igual , pero

la igualdad en este aspecto no atiende al monto del tributo en sí mismo , ni está vinculada exclusivamente con la proporción que respecto del hecho , renta, ganancia o beneficio gravado debe contemplar por ley , sino que la filosofía tributaria mira , precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas , de manera que ésta sean por igual pesadas para todos . Estima que el punto de vista es distinto , ya que con ese criterio cada componente de la sociedad chilena debe asumir los mismos sacrificios y éstos, obviamente, no generan pagos iguales y, a veces, ni siquiera en la misma proporción , porque son mayores respecto de aquel que debe dejar de satisfacer funciones vitales para pagar los tributos que establece la ley , que para quienes deben abandonar otra clase de agrados – no de necesidades- y pagar sus tributos con los fondos que a éstos destinen . Cree que por esta razón, la expresión “igual” no mira al tributo mismo, en su esencia, sino al sacrificio que debe hacer quien lo paga”.

Finalmente y luego del estudio realizado por la Comisión de Estudios

de la Nueva Constitución (C.E.N.C.), relativos a la igualdad en el ámbito tributario los preceptos constitucionales quedaron del siguiente tenor:

16 FELIÚ SEGOVIA, OLGA, Los Tributos en la Constitución, Obra citada, página 346.

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Número 2 del artículo 19º: “La Constitución asegura a todas las personas: La igualdad ante la ley. En Chile no hay personas ni grupos privilegiados. En Chile no hay esclavos y el que pise su territorio queda libre. Hombres y mujeres son iguales ante la ley”. Número 20 del artículo 19º:

“La Constitución asegura a todas las personas: La igual repartición de

los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.

En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente

desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza,

ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado.

Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinas tributos puedan

estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.

Número 22 del artículo 19º:

La Constitución segura a todas las personas: La no discriminación

arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.

Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal

discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unos u otras. En el caso de las

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franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos”.

6.2.2.- Consagración Constitucional de la Garantía de Igualdad Frente

a los Tributos en el Derecho Comparado Al igual que la garantía de reserva legal, la garantía constitucional de la

igualdad impositiva se encuentra también consagrada en innumerables Cartas Fundamentales. A modo de ejemplo es posible mencionar las siguientes:

a) En la CPE de Italia se establece, en el artículo 53º: “Todos están

obligados a concurrir a los gastos públicos de acuerdo a su capacidad contributiva y el sistema tributario se informa en criterios de progresividad”.

b) En la CPE de España, su artículo 31º preceptúa que “Todos

contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”.

c) En la CPE de Alemania, el número 5 del artículo 108, expresa: “La

justicia financiera se regulará por una ley federal de manera uniforme”. d) En la CPE de Argentina, el artículo16º preceptúa: “La igualdad es

la base del impuesto y de las cargas públicas”. e) En la CPE de Estados Unidos, en las secciones 7ª y 8 ª del artículo

1º, se establece el principio de la uniformidad para la distribución de los tributos entre los diversos estados. Y la enmienda XIV a la Constitución dispone: “Ningún Estado podrá negar dentro de su jurisdicción a persona alguna la protección de las leyes, igual para todos”.

6.3.- Principales Aspectos de la Garantía de Igualdad Frente a los

Tributos De los preceptos constitucionales citados, es importante destacar los

dos primeros incisos del número 20 del artículo 19º, los cuales ameritan establecer el siguiente análisis de ellos:

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6.3.1.- La Igual Repartición de los Tributos en Proporción a las Rentas o en la Progresión o Forma que Fije la Ley

La actual CPE empleó la expresión genérica de tributo en lugar de

impuestos y contribuciones empleadas en la Constitución de 1925. Esta nueva expresión engloba, como se señalara al tratar la materia relacionada con los tributos, a toda exacción patrimonial impuesta por la ley a las personas en beneficio del Estado. Constituye, por lo visto, un concepto más moderno dentro del derecho constitucional tributario.

Por otra parte, cuando se hace referencia a que los tributos se repartan

en proporción a las rentas, se refiere a que la misma tasa o alícuota se aplique a todos los contribuyente afectados (ejemplo, impuesto a las ventas y servicios, impuesto a la renta de primera categoría).

Si los tributos se aplican de manera progresiva, significa que las tasas o

porcentajes van en aumento a medida que crece el valor de la renta o bienes afectados (ejemplo, impuesto único de segunda categoría, impuesto global complementario). Y si los tributos se aplican en la forma que fije la ley podría pensarse en tasa diferenciadas como fue el caso de los derechos aduaneros que en un momento se aplicaron de esa forma. Hoy en día ese arancel se mantiene en un seis por ciento y tiende a eliminarse en el corto y mediano plazo.

Así, entonces, la Constitución garantiza que cualquiera que sea el

sistema tributario considerado por el legislador, los contribuyentes afectados lo paguen en la misma proporción, en la misma progresión o en la misma forma que los demás contribuyentes, sin que la ley ni autoridad alguna puedan efectuar entre ellos discriminaciones arbitrarias.

Lo anterior reviste especial relevancia ya que, por ejemplo, se podría

establecer un sistema tributario para las empresas manufactureras del país. Pero, no sería admisible que se impusiera un sistema para la manufactura textil, otro para la manufactura del calzado y otro para la manufactura del papel (manteniendo todas las variables económicas constantes y por tanto todas ellas en igualdad de competencia). En esta situación no existiría una justificación racional para una distinción de esa naturaleza y pasaría a

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constituir lisa y llanamente una discriminación arbitraria; prohibida por el número 2 del artículo 19º.

Finalmente, es preciso señalar frente a lo analizado anteriormente, que

la garantía de igualdad tributaria no impide al legislador la dictación de cuerpos legales tributarios excepcionales para determinadas zonas geográficas o para ciertas actividades económicas. Luego, en esas zonas geográficas o en dichas actividades económicas sí que es exigible la igualdad en el trato de la ley tributaria para todos los que allí viven o para todos quienes realizan las actividades económicas respectivas.

6.3.2.- La Igual Repartición de las Demás Cargas Públicas

De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 64º de la

CPE, todas las cargas públicas deben ser establecidas por ley y, por tanto, su origen no puede estar en otra autoridad, ni aún por facultad delegada del legislador (especialmente es preciso atender lo establecido en el Capítulo III de la CPE relativo a los Derechos y Deberes Constitucionales).

La doctrina entiende por cargas públicas todas las prestaciones de

carácter personal y todas las obligaciones de carácter patrimonial que no sean jurídicamente tributos , que la ley impone a la generalidad de las personas para el cumplimiento de determinados fines , ética y jurídicamente lícitos, queridos por el legislador. De este concepto se desprende que las cargas públicas pueden ser personales y patrimoniales. A modo de ejemplo es posible señalar que las primeras están constituidas por el deber de aceptar cargos públicos gratuitos y obligatorios como es ejercer de vocales de mesas en elecciones políticas o plebiscitos.

La ley puede imponer, por cierto, variadas cargas públicas , con la

limitación de que ellas sean repartidas entre todos los llamados a prestarla , de manera igualitaria y equitativa , sin que su peso caiga , a través de discriminaciones arbitrarias que tacharían la ley de inconstitucional, en unos francamente onerosa o en otros de manera preferencial o privilegiada.

En el caso de la aplicación de multas o sanciones en dinero, por

ejemplo, que pueden imponer algunas autoridades administrativas que

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ejercen funciones fiscalizadoras, dichas cargas necesariamente deben imponerse de acuerdo a un procedimiento racional previamente establecido y sin arbitrariedades. Si se hiciera de esta forma se rompería el imperativo constitucional de la igualdad en el soporte de las cargas públicas, y si además, la cuantía es excesiva no sólo se estaría infringiendo también la garantía de la igualdad en el reparto de las cargas públicas, sino afectando también la esencia del derecho de propiedad, garantía que analizaré en el próximo acápite.

6.3.3.- La Ley No Podrá Establecer Tributos Manifiestamente

Desproporcionados o Injustos Este inciso segundo del número 20 del artículo 19º, constituye una

exigencia de racionalidad que la Constitución impone al legislador tributario de modo específico y, reiterando la esencia del inciso final del número 2 del artículo 19º , consecuencialmente, a la autoridad administrativa , poder de rango inferior al legal cuando le asista alguna competencia para aplicar multas o sanciones en dinero. El mismo legislador tampoco puede imponer tributos que impidan el libre ejercicio de las garantías constitucionales, precepto del número 26 del artículo 19º que no sólo abarca a la ley reguladora o complementaria de la Constitución , sino a toda la ley , sobre cualquier materia , y a todo acto de autoridad.

6.4.- Características de la Garantía de Igualdad Tributaria

Una primera característica de la garantía de igualdad tributaria la

constituye la igualdad ante la ley. La Comisión de Estudio de la Nueva Constitución consideró que este derecho constitucional implica un principio rector de todo ordenamiento jurídico, cuyo reconocimiento es de carácter universal, y fue objeto de importantes modificaciones en la Constitución de 1980.

Se sustituyó, por ejemplo, la expresión “En Chile no hay clase

privilegiada” por “En Chile no hay persona ni grupo privilegiados”. Esto, porque las expresiones “persona” y “grupo” son amplias y comprenden cualquier forma o género de agrupaciones que puedan existir. También se estableció la innovación en el sentido que ni la ley ni autoridad alguna

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podrán establecer diferencias arbitrarias. Los comisionados al estudiar la igualdad ante la ley se plantearon la necesidad de consagrar en el texto constitucional la prohibición, tanto para el legislador como para cualquier otra autoridad, de establecer diferencias o discriminaciones arbitrarias.

Una segunda característica de la garantía de igualdad tributaria es la

igualdad ante los tributos. Constituye una especificación del principio general de la igualdad ante la ley y fue objeto de algunas modificaciones en la actual Constitución respecto de la de 1925. Se sustituyó, por ejemplo, la expresión “La igual repartición de los impuestos y contribuciones” por “La igual repartición de los tributos”.Esto, porque la expresión “tributo”, como se estudió, se reitera, en el Capítulo I de esta investigación, es comprensiva de los términos “impuestos, contribuciones y tasas”.

Asimismo se reemplazó la expresión “de los haberes” por “a las

rentas”, de manera que la igual repartición de los tributos es, actualmente, en proporción a las rentas (no de los haberes) o en la progresión o forma que fije la ley. Esta modificación fue propuesta por el Consejo de Estado, toda vez que la voz “haberes” comprende no sólo la renta sino también el capital.

Se estableció también la innovación que en ningún caso la ley podrá

establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Esta última materia será objeto de un detenido estudio cuando sea analizado el principio constitucional de la garantía del respeto a la propiedad privada.

La tercera característica de la garantía de igualdad tributaria, consiste

en la no discriminación arbitraria que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Así, los sujetos deberán ser tratados de manera igualitaria sin atender a privilegios o discriminaciones basados en razón de clase, religión o raza.

Luego, la ley tributaria ha de tener aplicación sobre todos los

contribuyentes que se encuentren en las circunstancias contempladas por el legislador, de modo tal que, los impuestos los paguen todos aquellos que están en la situación objetiva contemplada por la ley. En otras palabras, el gravamen se debe establecer de tal forma que cualquier persona cuya

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situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo debe quedar sujeta a él, no debiendo , por tanto, resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquirirán carácter persecutorio o de discriminación arbitraria.

6.5.- Las Exenciones Tributarias como Principio de Igualdad Frente

a los Tributos Las exenciones o franquicias tributarias constituyen una excepción al

principio de igualdad ante la ley en general y la ley tributaria en particular. Esto, toda vez que el legislador declara como no obligadas al pago del tributo, sea parcial o total a una categoría de personas determinadas ,que de otra forma quedarían comprendidas dentro de los sujetos pasivos.

Sin embargo, tanto las exenciones como las franquicias tributarias no

deben ser confundidas con privilegios. Esto, porque en el primer caso el exceptuado del tributo es aquella persona que frente al espíritu de la ley carece de capacidad contributiva. En cambio, el privilegiado es la persona que teniendo capacidad contributiva queda liberada del pago de los tributos por razones de mera preferencia.

Fundamentos de las Exenciones Tributarias

Para establecer los fundamentos en los cuales se sostienen

jurídicamente las exenciones, se estima pertinente citar la opinión, que al respecto expresa el especialista, García Belsunce, quien señala:

“Las exenciones se conceden ordinariamente por circunstancias de

orden económico, político o social, razonablemente apreciadas por el Poder Legislativo, y con el propósito de lograr una efectiva justicia fiscal o de fomentar el desarrollo de regiones determinadas. Sin embargo, es muy discutible su conveniencia, ya que provocan una alteración radical en los criterios del reparto impositivo. En efecto, puede ocurrir que se exima de tributación precisamente a aquellas manifestaciones y signos de riqueza que desde el estricto punto de vista de la justicia tributaria ofrecen mayor idoneidad para ser gravados. Dicho en otros términos puede acontecer que se exima de gravamen lo que, siendo justo que pague el impuesto, se reputa

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útil que no lo pague, por entender que la fracción de riqueza que no se entregó al Fisco puede prestar a la comunidad un servicio más alto asegurándole destino diverso, que el propio legislador se encarga de establecer como presupuesto de la exención17.

En nuestra legislación tributaria es posible destacar y reafirmar lo

anterior .Por ejemplo, en relación al sector exportador y respecto del Impuesto a las ventas y Servicios, la letra D del artículo 12º de dicha ley exime de tributación a las especies exportadas en su venta al exterior. En este caso el legislador entiende que la fracción de riqueza que no se entregó al Fisco puede prestar a la comunidad un servicio más alto asegurándole destinos diversos, que el propio legislador se encarga de establecer como presupuesto de la exención.

Según un Estudio de la Organización de Estados Americanos (O.E.A.)

se encuentran en tela de juicio las ventajas que acarrean las exenciones como medio para incentivar el desarrollo de regiones determinadas. Este estudio señala que:

“Existen dudas en primer lugar, sobre la efectividad de los incentivos

fiscales. Indudablemente, la inversión responde a una multiplicidad de factores, tales como la importancia del mercado, el costo y disponibilidad de trabajadores calificados y de las condiciones económicas y políticas en general.

Dentro del conjunto de factores que determinan las decisiones de

inversión, se considera que las concesiones fiscales son de importancia marginal. Los incentivos fiscales no pueden considerarse como sustitutos de programas de fomento bien concebidos: la disponibilidad de financiamiento a bajo costo, el desarrollo de la infraestructura económica por medio de carreteras, abastecimientos de agua fuerza motriz y el adiestramiento de trabajadores. Tomando en consideración estos y otros requisitos previos, básicos para el desarrollo, lo que más se puede decir en 17 GARCÍA BELUNCE, HORACIO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985b, página 187.

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favor de los incentivos fiscales es que pueden dar fe de la determinación de un gobierno de fomentar y estimular la empresa privada, y que se pueden usar para compensar ciertos obstáculos de inversión. También pueden tener, hasta cierto punto, un atractivo psicológico para los hombres de negocios, superior a su verdadera importancia”18.

Consagración Constitucional de las Exenciones

En el seno de la Comisión de Estudio de la CPE de 1980, se planteó la

necesidad de eliminar el establecimiento de regímenes legales de excepción a favor de distintas zonas del país, y de diversas actividades económicas. Esto, porque se habían multiplicado las franquicias, exenciones, subsidios, tanto de carácter tributario interno como aduanero, encareciendo enormemente la administración de los recursos por parte del Estado e importando una mala asignación de los recursos económicos.

Con lo anterior, se invertían los escasos recursos disponibles en

actividades de baja productividad que, además, de causar perjuicios fiscales limitaban el desarrollo de la economía nacional. Frente a esta situación, el comisionado señor Bertelsen propuso establecer que sólo excepcionalmente una ley podrá autorizar en forma expresa determinados beneficios por causas justificadas –directas (franquicias) o indirectas (rebajas al monto del impuesto)-; pero si ello importa una discriminación arbitraria e injusta, podrá recurrirse a la Corte Suprema para que declare inaplicable tal ley. Hoy este recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad se debe presentar y tramitar ante el Tribunal Constitucional.

Asimismo, el señor comisionado enfatizó que la finalidad de la norma

sería procurar que aún cuando no se trate de una discriminación arbitraria se requerirá de una ley para otorgar un beneficio directo a sectores o actividades geográficas determinadas. Esta proposición fue objeto de estudio por los comisionados, los cuales resolvieron establecer que:

18 OEA / BID, Estudio Fiscal de Panamá, pág. 224, México ,1964.

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“Sólo en virtud de una ley con quórum calificado y siempre que no signifique una discriminación arbitraria, se podrá autorizar determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica o establecer gravámenes que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá acompañarse anualmente en la ley de presupuestos”. Asimismo estimaron conveniente encomendar al Tribunal Constitucional el control de la constitucionalidad de las leyes que autorizan determinados beneficios, antes de su promulgación, a objeto de establecer si constituyen o no discriminaciones arbitrarias.

Luego, el proyecto constitucional fue analizado por el Consejo de

Estado, el cual resolvió: - Suprimir la exigencia de ley “con quórum calificado” para autorizar

determinados Beneficios; - Eliminó la facultad del Tribunal Constitucional del control de la

constitucionalidad de las leyes que autorizan determinados beneficios. Así, entonces, el precepto aprobado por el Consejo de Estado expresa

en el actual número 22 del artículo 19º de la CPE, que: “La Constitución asegura a todas las personas: La no discriminación

arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley y siempre que no signifique tal discriminación, podrán autorizarse determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unas o a otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá acompañarse anualmente en la Ley de Presupuestos”.

Por otro lado, cabe agregar que, de acuerdo al artículo 65º de la CPE

de 1980, en cuanto a la formación de la ley, se establece que el Presidente de la República tiene la iniciativa exclusiva de las leyes para “establecer exenciones o modificar las existentes”.

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Interpretación Jurisprudencial de las Exenciones A través de la historia existen diversos fallos de los Tribunales

Superiores de Justicia relativos a las exenciones tributarias. Se estima pertinente citar algunos de ellos como los siguientes:

a) Concepto de franquicia tributaria: Concesión sólo por ley. - En fallo de la Corte Suprema, de fecha 03 de septiembre de 1956, se

dispuso que, “El principio del inciso final del número 2 del artículo 10º de la CPE de 1925, en cuanto libera del pago de las contribuciones a los templos y dependencias destinados al culto, no tiende a demostrar que el legislador carezca de facultades para eximir, en ciertos casos, del pago de contribuciones, al regular la aplicación de los impuestos”.

- En sentencia de la Corte Suprema, de fecha 04 de mayo de 1964, en

el considerando 6º, se estableció ,“Que las franquicias tributarias son concesiones que otorga la autoridad pública con miras de algún interés nacional o regional, en beneficio de derechos patrimoniales de un particular o particulares determinados y que, tanto por tratarse de facilidades o prerrogativas pertenecientes al Estado, cuanto porque constituyen excepción a la legislación tributaria vigente, deben ser motivo de una nueva ley”.

b) El Establecimiento legal de las exenciones no importa un

quebrantamiento a la garantía de igualdad tributaria. En fallo de la Corte Suprema, de fecha 03 de septiembre de 1956, en el

Considerando 4º se estableció, “Que, en la especie, el legislador en la exposición de motivos del citado decreto con fuerza de ley Nº 12, entre las razones expuestas para eximir por más de 10 años a las propiedades indígenas del pago de contribuciones tuvo presente “la pobreza de la masa indígena que ocupa las referidas tierras” y agregó:

“Se impone liberar de los impuestos sobre contribuciones de bienes

raíces a sus propietarios, por un período prudencial, en relación con el desarrollo y cumplimiento del plan que se tiene en estudio para un mejor y racional rendimiento agrícola y ganadero de esos suelos”. Agrega en el

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Considerando 5° “Que el legislador al dictar el D.F.L. Nº 12 lo armonizó con el principio de igualdad que establece en el número 9 del artículo 10º de la CPE, puesto que, en atención al estado de pobreza de los indígenas, no es equitativo exigirles, durante indeterminado lapso, el pago de contribuciones sobre bienes raíces que, según la exposición de motivos, esperan “un mejor y racional rendimiento agrícola y ganadero”.

c) Las exenciones tributarias pueden ser tácitas En sentencia de la Corte Suprema, de fecha 17 de mayo de 1937, sentó

la siguiente jurisprudencia: “Los artículos 1° y 2° del Decreto con Fuerza de Ley Nº 359, de 30.05.1931, establecieron una contribución en dinero sobre el monto líquido de la totalidad de las remuneraciones periódicas que resultaren una vez hechos los descuentos legales y sobre el monto líquido de las pensiones de jubilación, retiro y montepío cuyo otorgamiento corresponde al Presidente de la República. En el mencionado artículo 2º quedaron tácitamente excluidos los empleados del Banco Central, lo cual no importa inconstitucional, dado que el legislador para la imposición de un tributo no debe desentenderse de consideraciones de bien público y de conveniencia social, como tampoco deshermanar el precepto de la Constitución con los dictados de la equidad, sin la que no es posible la igualdad, y así pudo eximir de este impuesto a ciertas pensiones de montepío, de jubilación y de retiro”.

d) Las exenciones tributarias constituyen derechos adquiridos

incorporados al patrimonio. En fallo de la Corte Suprema, de fecha 08 de agosto de 1960, se

expresó que, “El objeto de la ley Nº 7.896 fue estimular la instalación de la industria siderúrgica otorgando, para este estímulo, 20 años de franquicias tributarias a las personas que las instalaran. Por consiguiente, el acuerdo, convenio o convención legal de mantener tal franquicia durante el lapso indicado, origina una relación jurídica que por su naturaleza y sus propios efectos, una vez aceptada por el industria, tiene para éste el amparo del acto jurídico legalmente celebrado, sin que la garantía de la exención de todo impuesto pueda ser vulnerada sin la voluntad del titular de la misma.

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Las Exenciones Tributarias en la Legislación Chilena Actual En nuestro actual ordenamiento jurídico y de acuerdo a lo establecido

en el número 1 del artículo 65º de la CPE, se han establecido regímenes de exenciones de tributos los cuales se encuentran contenidos en diversos textos legales tributarios. El propósito principal está orientado a lograr una justicia fiscal, incentivar determinados sectores económicos, y actividades o zonas geográficas. Los más importantes a destacar son los siguientes:

a) Exenciones Regionales. El Decreto Ley Nº 889 de 1975 estableció

que las personas naturales y jurídicas podrán rebajar un 50% del Impuesto de Primera Categoría que efectivamente les corresponda pagar sobre las rentas obtenidas de actividades en las regiones I, XI y XII.

Para los efectos del Impuesto Global Complementario o adicional, la

ley presume de derecho una gratificación de zona, que no constituye renta, a favor de los contribuyentes que desarrollen actividades gravadas en los números 1 y 2 del artículo 42º de la Ley de la Renta y del sector pasivo formado por jubilados, pensionados y montepiados;

b) Zonas y Depósitos Francos: El Decreto con Fuerza de Ley Nº 2 de

18 de abril de 2001, del Ministerio de Hacienda que fijó el texto coordinado, refundido y sistematizado del DFL 341 de 1977 del mismo Ministerio, estableció que las empresas que se instalen dentro de las zonas o depósitos francos estarán exentas del impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros;

c) Fomento Forestal. El Decreto Ley Nº 701, de 1974, en su inciso

primero del artículo 20º establece que los terrenos declarados de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y los artificiales se excluyen del sistema de presunciones de renta a que se refiere el número 1 del artículo 20º de la Ley de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siéndoles aplicable el inciso primero del artículo 17º del Código Tributario, en cuya virtud deben acreditar la renta efectiva mediante contabilidad fidedigna. En esta situación, las personas naturales que declaren en su Base Imponible del Global Complementario rentas provenientes de la explotación de bosques

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antes señaladas, tendrán el derecho a un crédito especial contra el impuesto, equivalente al 50% del tributo mencionado. En relación a los accionistas de Sociedades Anónimas o en Comandita por Acciones, tienen derecho a deducir de su Impuesto Global Complementario un 20% del monto de los dividendos percibidos, correspondiente a utilidades que hayan quedado afectadas por tasa adicional del artículo 21º.

d) Fomento a la Marina Mercante Nacional. De acuerdo al artículo 12º

del Decreto Ley Nº 3.059, de 1979, las empresas navieras, de remolcadores, de lanchaje y de muellaje nacionales, que hubieren celebrado antes del 14.12.1979 contratos de arrendamiento con promesa u opción de compra, vigentes al 23.12.1979, podrán seguir gozando anualmente de las siguientes franquicias:

- Las utilidades que se destinen a los pagos ya anunciados se eximen

del Impuesto de 1ª Categoría, Tasa Adicional, Global Complementario y Adicional;

e) Exenciones para las Viviendas Económicas. Las exenciones relativas a las viviendas económicas, establecidas en el Decreto con Fuerza de Ley Nº 2, de 1959, han ido paulatinamente disminuyendo, encontrándose vigentes sólo un reducido número de ellas, dentro de las cuales cabe destacar:

En primer lugar, exención parcial de las contribuciones de bienes raíces, en conformidad a lo establecido por el artículo 14º del mencionado decreto con fuerza de ley; en seguida, las rentas que produzcan las viviendas económicas no se considerarán para los efectos del Impuesto Global Complementario ni Adicional, y están, además, exentas de cualquier impuesto de categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta de acuerdo con lo prescrito por el artículo 15º del señalado DFL; y, por último, las viviendas económicas y los derechos reales constituidos en ellas, que se transmitan en sucesión por causa de muerte o sean objeto de donaciones, serán excluidos de la aplicación del Impuesto de herencia, asignaciones y donaciones, según se desprende del artículo 16º del referido decreto con fuerza de ley.

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f) Monto Mínimo Exento. El mínimo exento consiste en que una determinada cuantía de renta debe quedar libre de todo impuesto directo, en atención a que se le considera indispensable para financiar las necesidades esenciales de subsistencia del contribuyente. En nuestro derecho este concepto se encuentra recogido en la actual Ley sobre Impuesto a la Renta, al establecer:

En primer término, estarán exentas de Impuesto de Primera Categoría,

de acuerdo con el artículo 40º del mencionado cuerpo legal, las rentas percibidas por los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta categoría, como asimismo las empresas individuales cuyas rentas líquidas no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual; en seguida, estarán exentas del Impuesto de Segunda Categoría, en conformidad al número 1 del artículo 43º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas de los trabajadores dependientes que no excedan de UTM 13,5; y, por último, estarán exentas de Global Complementario, las rentas que no excedan de UTA 13,5.

Por otra parte, se reitera, que las exenciones tributarias han disminuido

considerablemente en nuestro país, toda vez que, según lo expresó el Ministro de Hacienda don Jorge Cauas al explicar la Reforma Tributaria del año 1974, expresó que “se han otorgado beneficios nacidos de la presión e improvisación del momento, generando medidas abiertamente discriminatorias. La variada gama de exenciones ha estructurado un esquema tributario cuya carga se ha centrado en unos pocos que no gozan de tratamientos preferenciales”19.

6.6.- Formas de Efectuar la Repartición de los Tributos

La Constitución Política del Estado entrega al legislador la facultad de

determinar la forma de efectuar la repartición de los tributos, de tal manera que corresponde a éste establecer a través de qué sistema tributario se puede

19 Discurso pronunciado por el Ministro de Hacienda don Jorge Cauas, publicado en el Diario El Mercurio de Santiago, de fecha 17 de Agosto de 1974.

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atender de la forma más eficiente a las necesidades económicas y financieras del Estado.

Para el Profesor y Académico de la Facultad de Economía y Negocios

de la Universidad de Chile, don José Yánez Henríquez sostiene respecto de este tema:

“Un sistema tributario debe proveer el financiamiento que el Estado

necesita. Además, se le exige que sea equitativo, simple, de mínimo costo y neutral. Actualmente resulta inadecuado hacer evaluaciones sobre el carácter justo o injusto de las políticas tributarias en forma aislada, se hace necesario considerar simultáneamente la política del gasto fiscal.

Nuestros ingresos personales son afectados por los impuestos y el

gasto del Estado. La importancia de lo anterior se puede señalar expresando que en teoría un Estado podría tener una política tributaria regresiva, y sin embargo, llevar adelante una política de gastos progresiva que compense a la primera. También un Estado podría tener una política tributaria sumamente progresiva pero con una política de gasto regresiva. A su vez, en términos prácticos no debemos olvidar el efecto de las erosiones o los gastos tributarios que presentan los impuestos, que también afectan la justicia de los impuestos.

Un impuesto de tasa plana al gasto no desincentiva el ahorro y la

inversión, permite a través del tiempo una mayor acumulación de capital (que un impuesto a la renta), esto generará más producción, más empleo, menos pobreza y más bienestar económico”.

Finalmente el profesor Yánez deja planteada la siguiente interrogante

“¿No es esta una mejor manera de contribuir a la justicia y a la equidad?”.

7.- Principio Constitucional de la No Confiscatoriedad de los Tributos En un Estado de Derecho un pilar básico para la existencia del

ejercicio de las libertades públicas es el respeto al derecho de propiedad por parte del Estado y los gobernados. En una economía social de mercado el Estado debe generar todas las instancias, dentro del ordenamiento jurídico,

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para incentivar al sector privado al ahorro e inversión y así generar riqueza para el bienestar de sus habitantes. Esta capacidad y libertad creadora del hombre constituye hoy en día el gran motor que impulsa el desarrollo de las sociedades.

Un importante sector de la doctrina considera que la efectividad del

derecho constitucional en relación al respeto al derecho de propiedad está determinada, fundamentalmente, por el establecimiento de tributos no confiscatorios, la irretroactividad de las leyes impositivas y por el respeto de los contratos -leyes.

Sin embargo, se deja establecido que solamente lo relacionado con la

no confiscatoriedad de los tributos está contenido y consagrado en la CPE; los otros se encuentran regulados en distintas leyes, pero por su relación con la no confiscatoriedad de los tributos se analizarán en el presente acápite.

7.1.- Breve Reseña Histórica y Origen del Principio de la No

Confiscatoriedad de los Tributos El principio de Garantía de la No Confiscatoriedad de los Tributos no

registra antecedentes inmediatos en la historia constitucional de nuestro país. Hasta la Constitución de 1925 el constituyente no había considerado este derecho como un principio constitucional.

Así, al carecer la CPE de un precepto de rango constitucional que

limitara el poder del Estado respecto a establecer tributos confiscatorios, cualquier legislación que atentara contra ese derecho debías ser resuelto por los Tribunales Superiores de Justicia.

En virtud de lo señalado anteriormente se sucedieron los conflictos, los

cuales debieron ser resueltos por los entes jurisdiccionales. Este hecho se ahondó aún más con la dictación del Decreto Ley Nº 1.283 de 1975 que estableció un impuesto del ochenta y cinco por ciento sobre las tierras y empresas que debieron ser reintegradas a sus dueños quienes habían sido afectados por expropiaciones años antes.

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Atendiendo a la falta de regulación constitucional del derecho de propiedad, la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución de 1980, decidió abocarse al estudio de dicha materia para impedir gravámenes que constituyeran una expropiación al contribuyente o que dificultaran el desarrollo de una determinada actividad económica lícita.

7.2.- La Comisión de Estudios de la Nueva Constitución en Relación

al Principio de la No Confiscatoriedad de los Tributos Lo primero que debieron enfrentar los señores comisionados en

relación a la materia que se estudia, fue determinar cuándo se estima que un tributo constituye un modo de confiscación o expropiación. Al respecto, se transcribe parte del debate que los señores comisionados sostuvieron respecto de esta materia:

La señora, Romo20, manifiesta que, “de acuerdo con la Ley sobre

Impuesto a la Renta, en Chile se habla de expropiación cuando la persona, por aumentar su actividad y tener que pagar una tasa más alta de impuestos, percibe menos dinero por un trabajo mayor, en cuya circunstancia no le conviene aumentar su trabajo, pues no hay relación de proporción entre la mayor actividad y la renta.

El señor, Guzmán, aduce que “ese es un problema subjetivo, ya que no

por tratar de ganar un poco más, la persona va a quedar con menos dinero”. “El señor, Guzmán ,expresa sus dudas en cuanto a si el término

correcto es “expropiación” o “confiscación”, por cuanto la expropiación indica privación del dominio a cambio de una indemnización y, en el caso del tributo, no se indemniza nada, sino que se confisca”.

Más adelante, el señor Ortúzar (Presidente) sugiere requerir en estos

casos “Un informe del órgano monetario, por ser el único que estaría en condiciones de decir en un momento dado si un impuesto es o no expoliatorio. Cree que los tribunales difícilmente se atreverán a decirlo, salvo que lo sea manifiestamente, motivo por el cual piensa que otra 20 Acta de la Constitución ,Sesión Nº 398 celebrada el martes 11 de julio de 1978

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fórmula, como una especie de declaración de principios, sería establecer que, el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas, lo que en ningún caso podrá ser expoliatorio”.

“El señor, Guzmán, considera que la última proposición del señor

Ortúzar es más fácil en su consagración y en su operatividad. Estima que debería incluirse en la disposición sobre la libre iniciativa, que se acaba de aprobar, y expresar: “No podrán imponerse tributos que por su cuantía elevada impidan el desarrollo de una determinada actividad por pare de los particulares”.

“La señora Romo hace notar que es cosa de sentido común que una

contribución o tributo no sea superior al 50%, acotándole el señor Guzmán que no es conveniente fijar porcentajes”.

“El señor, Bertelsen, recuerda que los Ministros de Hacienda y

Economía se declararon partidarios de que cuando se deseara prohibir determinada actividad la ley lo estableciera derechamente y no mediante la fijación de tributos altísimos. Por ello solicita dejar constancia de que “tributo” es un término genérico que comprende cualquier impuesto, contribución, arancel, derecho o tasa, es decir, cualquiera prestación que los particulares tengan que satisfacer al Estado”.

Conforme a lo anterior, es posible concluir que el constituyente busca

establecer una disposición que impida que los tributos, por su magnitud, se transformen en asfixiantes. En el caso que tenga ese carácter, el precepto que los establezca podría ser objeto del recurso de inaplicabilidad por inconstitucional.

Por su parte, La Subcomisión encargada del estudio del Derecho de

Propiedad planteó la necesidad imprescindible de dictar una norma que lograre robustecer el derecho de propiedad privada, sobre la base de que ninguna limitación admita que éste sea afectado en su esencia, para lo cual propuso consignar con claridad cuáles son las limitaciones y obligaciones legales del dominio. La ley, al disponer la forma en que debe usarse, gozarse y disponerse del derecho de propiedad, no puede, en ningún caso, lesionar la esencia de este derecho.

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Finalmente, el legislador, al ejercer la potestad tributaria, podrá limitar el derecho de propiedad del contribuyente sobre determinados bienes, pero no podrá privarlo totalmente de él, salvo expropiación con indemnización, toda vez que dicha privación sería abiertamente inconstitucional, y, consecuentemente, podría ser atacada por medio de los recursos jurisdiccionales que el ordenamiento jurídico establece.

7.3.- Consagración Constitucional del Principio de la No

Confiscatoriedad de los Tributos El establecimiento de la Garantía de No Confiscatoriedad de los

Tributos constituye una de las más importantes innovaciones, en materia de garantías constitucionales-tributarias, de la Constitución Política del Estado de 1980, ya que como se expresara anteriormente, hasta la Constitución de 1925 esta materia no había sido considerada expresamente por el constituyente.

Esta garantía aparece consagrada en nuestra Carta Fundamental en

diversos preceptos contenidos en el Capítulo III referido a los Derechos y Deberes Constitucionales.

El inciso segundo del número 20 del artículo 19º, al expresar que: “En

ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”.

Luego aparece consagrada en los números 2421 y 2522 del artículo 19

de la CPE. 21 Nº 24: “El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales”. El inciso segundo “Sólo la ley puede establecer el modo de adquirir la propiedad, de usar, gozar y disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que deriven de su función social. Esto comprende cuanto exijan los intereses generales de la Nación , la seguridad nacional , la utilidad y la salubridad pública y la conservación del patrimonio ambiental” Luego el inciso tercero: “Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre que recae o de alguno de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de la ley general o especial que autorice la expropiación por causa de utilidad pública o de interés nacional calificada por el legislador”. Y el inciso cuarto “El expropiado podrá reclamar de la legalidad del acto expropiatorio ante los tribunales ordinarios y tendrá siempre derecho a indemnización por el daño patrimonial efectivamente causado , la que se fijará de común acuerdo o en sentencia dictada conforme a derecho por dichos tribunales” . Y el inciso cuarto “A falta de acuerdo, la indemnización deberá ser pagada en dinero efectivo al contado”

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7.4.- Proporcionalidad de los Tributos En relación a la proporcionalidad de los tributos, el inciso segundo del

número 20 del artículo 19º de la CPE preceptúa que: “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente

desproporcionados o injustos “. En doctrina, especialmente para los especialista señores, Enrique

Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espiñeiro, en su obra, “Los Tributos Ante la Constitución “, y como concepto universalmente aceptado, la proporcionalidad implica, a grandes rasgos, que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y razonable, esto es, que la presión que el tributo ejerce sobre la riqueza para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una razonable prudencia23.

Para los autores antes citados y luego del análisis de las Actas

Constitucionales, especialmente la sesión que citan Nº 384, celebrada el miércoles 14 de junio de 1978, el fundamento que sostuvieron los constituyentes, creadores de la norma, y que impide la creación de tributos desproporcionados, radica en proteger también otros derechos y principios establecidos por el ordenamiento jurídico, como la igualdad, equidad, propiedad, libre iniciativa empresarial, etc.

Finalizan señalando que a diferencia de lo que ocurre con otros

ordenamientos, la historia fidedigna de la Constitución chilena no permite arribar al principio de capacidad contributiva para, a partir de él, concluir si un tributo es o no manifiestamente desproporcionado.

22 Nº 25: El inciso primero “El derecho del autor sobre sus creaciones intelectuales y artísticas de cualquier especie , por el tiempo que señale la ley y que no será inferior al de la vida del titular”.El inciso tercero “ Se garantiza también , la propiedad industrial sobre las patente de invención , marcas comerciales , modelos , procesos tecnológicos u otras creaciones análogas , por el tiempo que establezca la ley”. 23 EVANS DE LA CUADRA, ENRIQUE y EVANS ESPIÑEIRA, EUGENIO, Los Tributos Ante la Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1997, página 89.

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Por otra parte, los preceptos constitucionales anteriormente citados respecto a la No Confiscatoriedad de los Tributos, se encuentran directamente relacionado con lo que en doctrina se conoce como el Orden Público Económico.

Para la autora Ángela Radovic, y refiriéndose a lo establecido en los

números 21 y 22 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado, el Orden Público Económico, representa en términos amplios, lo siguiente:

” El conjunto de medidas adoptadas por la autoridad con el fin de

organizar la actividad de las relaciones económicas. Consiste en el conjunto de principios y normas jurídicas que organizan la economía de un país y facultan a la autoridad para regularla, en armonía con los valores de la sociedad nacional, formuladas en la Carta Fundamental”24.

Son ellos los principios de: a) Libertad Económica: Consagrada en el inciso primero del número

21 del artículo 19º de la CPE que preceptúa: “La Constitución asegura a todas las personas: El derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen”.

a.1) Principio de Subsidiariedad: Se encuentra consagrado de una

manera muy sólida en la CPE al considerar que para constituirse en ley debe contar con la aprobación de una ley de quórum calificado. Su tenor es: “El Estado y sus organismos podrán desarrollar actividades empresariales o participar en ellas sólo si una ley de quórum calificado los autoriza. En tal caso, esas actividades estarán sometidas a ala legislación común aplicable a los particulares, sin perjuicio de las excepciones que por motivos justificados establezca la ley, la que deberá ser, asimismo, de quórum calificado “.

a.2) Principio de No Discriminación Arbitraria en Materia Económica:

Consagrado en el ordenamiento constitucional en el inciso primero del 24 RADOVIC, ÁNGELA, Obligación Tributaria, Editorial Jurídica Conosur Ltda., Chile, 1998, página 89.

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número 22 de artículo 19, que señala: “La constitución asegura a todas las personas: La No Discriminación Arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica”.

7.5.- Constitucionalidad de la Irretroactividad de la Ley Tributaria y

su Relación con el Principio de la No Confiscatoriedad de los Tributos

En el seno de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución se

planteó la necesidad de consagrar la irretroactividad de la ley en la Constitución Política, a fin de evitar los abusos en que suele incurrir el legislador.

El profesor Guzmán Dinator expresó, al respecto: “El legislador, en el último tiempo, ha usado el sistema de que las

leyes civiles, sobre todo las tributarias, disponga con efecto retroactivo, de manera que en un momento dado nadie sabe, cuando proyecta una empresa, por ejemplo, cuáles son en definitiva las reglas del juego que van a serle aplicables con relación a esos negocios.

En esta situación debería consignarse una disposición que establezca la

irretroactividad en términos absolutos, siempre que ella vaya a afectar un derecho adquirido. La excepción al principio de la irretroactividad podría ser cuando la ley retroactiva fuere favorable al particular. Por su parte, el comisionado señor Evans propuso establecer el principio de la irretroactividad de la ley civil en la Constitución, con algunas excepciones “ya sea por la naturaleza de la materia –cosa muy difícil- o contemplando un requisito formal de quórum”. En otras palabras, “la ley civil no tendrá jamás efecto retroactivo, salvo que ella sea aprobada por un quórum determinado por el Congreso Nacional”25 .

Finalmente producto de la argumentación del comisionado señor Diez,

se desecho la idea de consagrar la irretroactividad de la ley en la

25 Actas de la Comisión de Estudios de la Constitución, Sesión 96, de 19 de diciembre de 1974.

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Constitución, dados los inconvenientes que traería consigo. El señor Diez expresó:

“La irretroactividad de la ley civil puede causar perjuicios inmensos.

El Gobierno se encuentra, a veces, con situaciones de caja o de rendimiento fiscal en que tiene que dictar leyes retroactivas de carácter tributario. No puede dejar de dictarlas. No se puede privar al Ejecutivo de esta posibilidad”.

Así, entonces, y habiendo quedado desechada la posibilidad de

consagrar constitucionalmente el principio de irretroactividad de la ley , y especialmente de la ley tributaria, se optó por consagrarla legalmente en lo siguientes precepto:

Regulación en el Código Civil

De acuerdo a lo establecido en el artículo 2º del Código Tributario, en

todo lo no previsto en dicho Código y demás leyes tributaria habrá que remitirse a las normas del derecho común establecido en leyes generales o especiales. Conforme a esta disposición, entonces, es perfectamente posible remitirse a lo estipulado en el artículo 9° del Código Civil que establece que “la ley puede sólo disponer para el futuro, y no tendrá jamás efecto retroactivo”.

Esta disposición es obligatoria para el juez, pero no así para el

legislador. En consecuencia, el legislador puede dictar preceptos retroactivos, los cuales no atentan en contra del ordenamiento jurídico, salvo que importen una violación a la garantía constitucional de derecho de propiedad.

Regulación en el Código Tributario

En segundo término, el Código Tributario dispone en su artículo 3°:

“En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo,

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tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

“La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos

que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.

“La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de

la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados”.

Por consiguiente, la norma dada por el Código Tributario reitera el

principio de la irretroactividad de la ley. En este caso de la ley tributaria, estableciendo una excepción que resulta del principio pro-reo, el cual se encuentra consagrado en el inciso séptimo del número 3 del artículo 19º de la CPE, que dice: “Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado”.

Por otra parte, la aplicación retroactiva de la ley tributaria puede dar

lugar a la violación de normas constitucionales que protegen ciertas garantías constitucionales de los contribuyentes; especialmente el derecho de propiedad.

La disposición contenida en el número 24 del artículo 19º se la CPE,

relativa a la propiedad permite concluir que el derecho de propiedad adquirido bajo el imperio de una ley ha de ser respetado por las nuevas normas legales impositivas, no pudiendo por ellas privarse del dominio, salvo que dicha privación vaya acompañada de la correspondiente indemnización compensatoria.

Por consiguiente, el principio de la irretroactividad de las leyes

tributarias se encuentra establecido en la Constitución de manera indirecta, pues toda vez que la aplicación de leyes impositivas importe conculcar el

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derecho de propiedad, será dable solicitar al Tribunal Constitucional la inaplicabilidad por inconstitucionalidad de las normas en cuestión.

7.5.1.- Los Contratos- Leyes y el Respeto a la Propiedad Privada

A continuación, se citan algunas opiniones de especialistas

relacionados con los denominados Contratos-Leyes. “En la marcha de los negocios públicos pueden presentarse situaciones

que aconsejen al legislador comprometer directamente al Estado en acuerdos que se celebren sobre diversos objetos de interés nacional. En tales casos, la intervención del legislador puede ser previo o posterior al contrato que se celebra entre el particular y el Estado, contrato en el cual se consignan franquicias, privilegios o ventajas de diversa naturaleza que configuran situaciones de excepcional favor, determinantes de los convenios respectivos, relacionadas con materias tributarias, cambiarias, aduaneras y de otra índole”26 .

“En estos contratos el Estado, en virtud de su poder soberano, se obliga

a respetar una determinada situación tributaria y cambiaria, y para darle más fuerza e inamovilidad a ese compromiso, se somete a las reglas del derecho privado, y especialmente a aquella en virtud de la cual un contrato válidamente celebrado no puede ser modificado sino por acuerdo de ambas partes”27 .

Por consiguiente, resulta determinante para que un precepto legal

adquiera el carácter de contrato-ley analizar lo relativo a su modificación. Al respecto, el profesor Silva Cimma expresa: “Si el acto es susceptible de ser modificado o alterado por la sola voluntad del Estado, querrá decir entonces que nos encontramos en presencia de un acto de soberanía y no

26 SILVA BASCUÑAN, ALEJANDRO, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985, página 241. 27 IRARRAZAVAL, JAIME, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985, página 242.

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podrá por lo tanto aceptarse, en manera alguna, la denominación que analizamos”28.

“En caso contrario, es decir, cuando las consecuencias o efectos del

precepto normativo no pueden alterarse por la sola y espontánea determinación del legislador, sino que se requiere del asentamiento de los particulares que concurrieron a convenir, podrá hablarse en este último evento de una ley-contrato”.

En consecuencia, el contrato-ley, en virtud del cual el Estado y el

particular acuerdan un determinado régimen tributario, no podrá ser modificado sino por el mutuo acuerdo de las partes, ya que de lo contrario, es decir, si el Estado modifica unilateralmente lo convenido, se estaría vulnerando la garantía constitucional de derecho de propiedad, toda vez que el particular, al contratar con el Estado, incorporó a su propiedad un bien incorporal, el cual está representado por el derecho a que se le respete lo convenido, de manera tal que las modificaciones que efectúe el legislador no le serán obligatorias.

El motivo que ha impulsado al Poder Ejecutivo a proponer Contratos-

Leyes y al Poder Legislativo a aceptarlos ha sido la inestabilidad legislativa. Con el excesivo cambio de la legislación, especialmente en materias económicas y tributarias, el inversionista comienza a perder confianza y credibilidad en las autoridades con las consecuencias que ello conlleva. Es por ello que en nuestro país se reguló sobre este tipo de contratos-leyes y se dictó el Estatuto de la Inversión Extranjera contenido en el Decreto Ley Nº 600 de 1974 y sus modificaciones posteriores.

7.5.2.- Validez de los Contratos Leyes

En nuestro país se ha impugnado la validez legal de los contratos-

leyes, en cuya virtud el Estado garantiza la mantención de un determinado régimen tributario respecto de determinados bienes o rentas, garantía que se 28 SILVA CIMMA, ENRIQUE, citado por: FIGUEROA VALDÉS, JUAN EDUARDO, Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución de 1980, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 1985, página 242.

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traduce en que ellos no pueden ser afectados por leyes de impuestos, presente o futuras, mientras se cumplan las condiciones estipuladas en el contrato.

Pese a lo anterior, se encuentra en plena vigencia el Decreto Ley Nº

600, que contiene el Estatuto de la Inversión Extranjera, el cual contempla la regulación de dichos Contratos-Leyes.

8.- Principio Constitucional de la Garantía de Protección

Jurisdiccional Para los Contribuyentes en Relación a los Tributos Con fecha 10 de diciembre de 1948, la Asamblea General de Naciones

Unidas aprobó y proclamó la Declaración Universal de los Derechos Humanos.En el artículo 8º de dicha Declaración, se estableció que:

“Toda persona tiene derecho a un recursos efectivo, ante los tribunales

nacionales competentes, que la ampare contra los actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley “.

También recomendó a todos los Estados miembros que publicaran el

texto de la Declaración y procuraran que “fuese divulgada , expuesta, leída y comentada , principalmente en las escuelas y demás establecimientos de enseñanza , sin distinción alguna , basada en la situación política de los países o de los territorios”.

Coincidentemente, un mismo artículo 8º , pero de la Convención

Americana Sobre Derechos Humanos , denominado Pacto de San José de Costa Rica , celebrado en dicho país entre el 07 y el 22 de noviembre del año 1969, preceptúa que:

“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y

dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.

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Tanto la Declaración Universal de Naciones Unidas como el Pacto de San José de Costa Rica fueron suscritos por nuestro país, lo cual en el ámbito de protección jurisdiccional en materia tributaria sería perfectamente aplicable como mecanismo de protección para el contribuyente ante una eventual violación de sus derechos legales y garantías constitucionales de que pudiera ser víctima . Esta instancia constituiría, además, otra limitación al ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado.

La doctrina de nuestro país sostiene que en nuestro país el

constituyente estableció, básicamente, dos mecanismos de protección jurisdiccional, cuales son, el recurso de inaplicabilidad por inconstitucional y el recurso de protección.

La Garantía de Protección Jurisdiccional, materia que se comienza a

analizar,” consiste en el derecho del contribuyente a que las diferentes controversias que puede mantener con el Fisco sean resueltas siempre por un juez idóneo e independiente y a través de un procedimiento racional y justo”29. Esto último también denominado debido proceso.

8.1.- Consagración Constitucional de la Garantía de Protección

Jurisdiccional La garantía de protección jurisdiccional, y en nuestro caso, la garantía

de protección jurisdiccional en materia tributaria o, como ya se mencionara, también llamado debido proceso, aparece en el derecho constitucional chileno con la Constitución de 1980. En esta Carta Magna la consagración constitucional del debido proceso se encuentra establecida en los siguientes preceptos constitucionales:

Inciso primero del Nº 3 del artículo 19º: “La Constitución asegura a

todas las personas: La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos”.

29 RAVOVIC, ÁNGELA, Las Obligaciones, Editorial Jurídica Conosur Ltda., Chile, 1998, página 92.

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Inciso quinto del Nº 3 del artículo 19º: “La Constitución asegura a todas las personas: Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos”.

Concordante con el precepto constitucional anterior y en conformidad

a lo modificado por la letra a) del número 10 del artículo 1º de la ley Nº 20.050, el inciso cuarto del número 3 del artículo 19º, preceptúa:

” La Constitución asegura a todas las personas: Nadie podrá ser

juzgado por comisiones especiales, sino por el Tribunal que señalare la ley y que se hallare establecido por ésta con anterioridad a la perpetración del hecho”.

Esta garantía ha sido interpretada por la doctrina en términos tales que

el derecho a ser juzgado por un tribunal, y no por una “comisión especial”, supone que quien realiza el acto de juzgar cumpla con los dos requisitos básicos existentes en todo ordenamiento jurídico, esto es, independencia e imparcialidad. Independencia frente al juzgado e imparcialidad respecto de lo juzgado.

Y, concordante, además, con el precepto anterior, y en lo que respecta

a la materia en estudio, el inciso primero del artículo 20º señala al respecto que:

“El que por causa de actos u omisiones arbitrarios o ilegales sufra

privación, perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de los derechos y garantías establecidos en el artículo 19º, número 3 inciso cuarto , podrá ocurrir por sí o por cualquiera a su nombre, a la Corte de Apelaciones respetiva, la que adoptará de inmediato las providencia que juzgue necesarias para establecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del afectado, sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes”.

Para la especialista, Ángela Radovic, la garantía de protección

jurisdiccional, “Supone el establecimiento de mecanismos de protección de

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los derechos constitucionales tributarios y también de procedimientos legales adecuados. En virtud de estos mecanismos de protección jurisdiccional se busca garantizar la efectiva vigencia del Estado de Derecho. Tal garantía constitucional se encuentra en concordancia con lo previsto en el inciso primero del artículo 76º de la CPE, que señala: La facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece exclusivamente a los tribunales establecidos por ley. Ni el Presidente de la República ni el Congreso pueden, en caso alguno, ejercer funciones judiciales, avocarse causas pendientes, revisar los fundamentos o contenido de sus resoluciones o hacer revivir procesos fenecidos”30.

8.2.- Garantía de los Contribuyentes a un Racional y Justo

Procedimiento o Debido Proceso En el seno de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución de

1980, se planteó un importante debate sobre el tema, el cual en lo pertinente se puede citar.

El profesor don José Bernales31 propuso consignar en la Constitución

de 1980 el denominado derecho al debido proceso, esto es, que “nadie puede ser condenado si no es juzgado legalmente”. Ahora bien, ¿qué se entiende por juicio legal? Respondiendo a esta interrogante, el Sr. Bernales expresó que, a su juicio, se refiere a que debe observarse el principio de la bilateralidad de la audiencia, la libre aportación de los medios de prueba, la fundamentación de los fallos y, por último, el establecimiento de recursos ante el superior jerárquico, salvo que el Tribunal de Primera Instancia fuere colegiado.

Por su parte, el señor Silva Bascuñan32 sostuvo que “la esencia del

debido proceso está en una frase que expresase: previo, oportuno conocimiento y adecuada defensa”, esto es, que el procedimiento que se establezca debe permitir el oportuno conocimiento de la acción, adecuada 30 RADOVIC, ÁNGELA, Las Obligaciones, Editorial Jurídica Conosur Ltda. , Chile, 1998, página 93. 31 Actas de la Comisión de Estudios de la Constitución, Sesión 101, del 09 de Enero de 1975. 32 Actas de la Comisión de Estudios de la Constitución, Sesión 103, de 16 de Enero de 1975.

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defensa y producción de las pruebas que correspondiere. Esta concepción del debido proceso fue rechazada por el resto de los comisionados, los cuales estimaron que era más propio establecer que el procedimiento debe ser racional y justo, ya que sólo así le sería posible a la Corte Suprema declarar la inaplicabilidad por inconstitucionalidad de una ley, por ejemplo, que no señale plazo para dictar sentencia o que, en un asunto que requiere doble revisión, establezca una única instancia.

En la actualidad, esta temática ha adquirido especial relevancia para el

Estado de Chile y es así como se han enviado proyectos de ley al Congreso Nacional tendientes a legislar sobre los denominados Tribunales Tributarios y establecer, de esta forma, las garantías para el contribuyente de independencia, imparcialidad e inamovilidad de las personas encargadas de administrar justicia tributaria.

Lo anterior se ha visto reforzado, además, por los reiterados fallos

dictados por el ente jurisdiccional en materia de constitucionalidad de los preceptos legales como es el Tribunal Constitucional.

Lo anterior, sin embargo, no debiera significar un entrabamiento en el

acceso a la justicia tributaria por parte de los contribuyentes, especialmente a nivel de tribunales de primera instancia. Si así fuera, se requeriría con urgencia la creación de un Consejo de Defensa para los Contribuyentes, de la misma forma como lo tiene el Estado chileno en el Consejo de Defensa del Estado.

8.3.- Los Recursos de Inaplicabilidad y de Protección Como

Mecanismos de Protección de los Contribuyentes Como se señalara anteriormente las garantías constitucionales respecto

al debido proceso en materia tributaria se encuentran protegidas en la Constitución Política del Estado mediante dos mecanismos jurídicos: el recurso de inaplicabilidad por inconstitucional, y el recurso de protección; recursos que a continuación se analizan.

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8.3.1.- El Recurso de Inaplicabilidad por Inconstitucional en Materia Tributaria

La superioridad o supremacía de la Constitución sobre las leyes

ordinarias debe estar sometida a un control. Este control determina la existencia de un órgano jurisdiccional que tenga atribuciones para declarar la inaplicabilidad de una ley o precepto legal por contradecir la Constitución Política del República. Este órgano jurisdiccional en Chile es el Tribunal Constitucional

El recurso de inaplicabilidad constituye, en lo que a garantías

constitucionales tributarias se refiere, el mecanismo ordinario de protección del contribuyente, frente al establecimiento por parte de la potestad tributaria de tributos que violan la Constitución.

La CPE de 1980 introdujo algunas modificaciones sobre esta materia

en relación a la Constitución de 1925, de las cuales es posible mencionar las siguientes:

a) En cuanto al ámbito de aplicación. Se sustituyó la expresión

“juicio” por “gestión”, por lo que consecuentemente se extendió el ámbito de aplicación del recurso, de manera tal que en la actualidad el precepto cuya inaplicabilidad se solicita se puede referir no sólo a un juicio propiamente tal, sino también a un asunto no contencioso e incluso a cualquier otra gestión de conocimiento de algún tribunal.

b) Se facultó a la Corte Suprema para ordenar la suspensión del

procedimiento. c) Se entregó el control preventivo de constitucionalidad de las leyes al

Tribunal Constitucional, de conformidad a lo prescrito por el artículo 93º de la CPE.

Mayor ahondamiento sobre esta materia se desarrollará en el capítulo

subsiguiente de la presente investigación.

93

8.3.2.- El Recurso de Protección en Materia Tributaria El Recurso de Protección en Materia Tributaria es una acción cautelar

o tutelar , esto es, un mecanismo preventivo y correctivo que la Constitución franquea a toda persona en orden a hacer eficaz la protección , ejercicio, y actualización plenos de los derechos y garantías que el mismo Texto Fundamental reconoce y consagra , cuando tales garantías y derechos se encuentran privados , perturbados, o amenazados por actos u omisiones arbitrarios y/o ilegales , todo ello en ordena restablecer prontamente el imperio del derecho y otorgar debido amparo al sujeto pasivo del agravio , sin perjuicio de conservar incólumes los recursos judiciales ordinarios que procedan33.

Requisitos que debe cumplir el Recurso de Protección en Materia Tributaria

De acuerdo al análisis del artículo 20 de la CPE, los profesores Ugalde

y Varela deducen que para que el recurso de protección sea acogido deben concurrir los siguientes presupuestos:

a) Debe existir una acción o una omisión arbitraria o ilegal. La

ilegalidad consiste, generalmente, en una trasgresión más patente y clara, pues incide en la violación de facultades regladas. En cambio la arbitrariedad implica una actuación que sobrepasa ciertos límites usualmente imprecisos, conlleva la necesidad de determinar si dichos límites fueron o no excedidos;

b) Dicha acción u omisión debe haber causado una privación,

perturbación o amenaza en el legítimo ejercicio de las garantías constitucionales que son amparadas por el recurso de protección; y

c) Debe existir una relación de causalidad entre la acción u omisión

ilegal o arbitraria y a privación, perturbación o amenaza en el legítimo

33 UGALDE PRIETO, RODRIGO y VARELA DEL SOLAR, JORGE, El Recurso de Protección en Materia Tributaria, Editorial Jurídica Conosur Ltda., Chile, 1993, página 7.

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ejercicio de las garantías constitucionales amparadas por el recurso de protección.

Concluye el profesor Ugalde, señalando que si tales presupuestos no se

acreditan ante la magistratura el recurso de protección no será acogido.

Interpretación Jurisprudencial del Recurso de Protección El análisis de cual ha sido la interpretación jurisprudencial del recurso

de protección en materia tributaria es posible analizarlo en dos etapas: a) El agravio producido por la administración tributaria, Servicio de

Impuestos Internos, Servicio Nacional de Aduanas y Tesorería General de la República, en su función de cumplimiento y fiscalización de las leyes tributarias. Estas instituciones gozan de amplias facultades legales en cuanto a la fiscalización y aplicación de las disposiciones tributarias. En esta situación, frente a los excesos en que incurre la Administración en el ejercicio de sus facultades, es decir, frente a los actos u omisiones arbitrarias o ilegales de ésta, las cuales importan violación de alguna de las garantías constitucionales protegidas por el recurso, los Tribunales Superiores de Justicia han entendido, en innumerables oportunidades, que la acción de protección debe ser acogida.

b) El agravio producido por la administración – Servicio de

Impuestos Internos y Servicio Nacional de Aduanas- en su labor jurisdiccional, es decir, en su actuación como Tribunales de la República.

El legislador en nuestro país ha confiado a la Administración no sólo la

función de fiscalización y aplicación de las disposiciones tributarias, sino que también ha entregado a ésta la facultad de administrar justicia a través del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio de Aduanas. En efecto, la ley tributaria considera como Tribunales, entre otros, a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos y a los Administradores de Aduanas.

En esta situación, la tendencia general de la jurisprudencia ha sido

rechazar los recursos de protección interpuestos en contra de las autoridades

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administrativas. En el caso del Servicio de Impuestos Internos, resulta pertinente citar lo sucedido con el ahora derogado artículo 116º del Código Tributario.

Contribuyentes que recurrían de protección por estimar que la labor

jurisdiccional del Director Regional no era delegable , en circunstancias que el precepto legal citado sí permitía dicha delegación de funciones actuando “ por orden del Director” y ,por tanto la administración tributaria no actuaba al margen de la ley. Era el precepto legal quien se encontraba al margen de la Constitución Política del Estado.

8.4.- La Jurisdicción Contencioso- Administrativa Tributaria

La doctrina define la jurisdicción como la facultad que tienen los

tribunales de justicia de conocer las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado.

Para el cumplimiento de la función jurisdiccional, los tribunales de la

República se dividen en ordinarios que son aquellos que pertenecen al poder judicial, y los tribunales especiales que son aquellos creados por la ley para conocer de determinados asuntos o materias y que no pertenecen al sistema judicial ordinario. Entre estos últimos, se encuentran los tribunales de lo contencioso – administrativo cuyo objeto es conocer de las acciones que deducen las personas naturales o jurídicas que se sienten lesionadas en sus derechos por la Administración del Estado.

El inciso segundo del artículo 38º de la CPE establece la consagración

constitucional de lo anteriormente señalado al preceptuar que: “Cualquier persona que sea lesionada en sus derechos por la

Administración del Estado, de sus organismos o de las Municipalidades, podrá reclamar ante los tribunales que determine la ley, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiere afectar al funcionario que hubiere causado el daño”.

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Sin embargo, la norma precedentemente citada no se ha concretado aún en la creación de tribunales contenciosos administrativos que conozcan de casos específicos de asuntos jurisdiccionales.

8.5.- Los Tribunales de Justicia en Materias Tributarias

De acuerdo a lo establecido en el artículo 1º del Código Orgánico de

Tribunales, la facultad de conocer las causas civiles y criminales, de juzgarlas y de hacer ejecutar lo juzgado pertenece exclusivamente a los tribunales que establece la ley.

En virtud de lo que se señalara precedentemente respecto a la

inexistencia de tribunales contenciosos administrativos, el legislador dispuso en un texto legal, cual es el Código Tributario, una estructura de carácter mixta para resolver las materias contenciosas tributarias.

Así dispuso, por un lado, en el artículo 115º del citado Código

otorgarle facultades jurisdiccionales a los Directores Regionales para actuar en la primera instancia, y a los tribunales ordinarios de justicia para conocer de las causas en segunda instancia y los recursos de casación ante la Corte Suprema.

8.5.1.- Tribunal Tributario de Primera Instancia

En nuestro sistema jurídico los Directores Regionales tienen la calidad

de jueces tributarios conforme a las facultades que le entrega el artículo 115º del Código Tributario el preceptúa que:

” El Director Regional conocerá en primera o única instancia, según

proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa”.

Conforme a las facultades legales entregadas por el precepto antes

descrito el Director Regional actúa como juez y parte al mismo tiempo, ya que es la autoridad máxima del Servicio de Impuestos Internos dentro de los límites de su jurisdicción territorial, Servicio al cual corresponde la

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aplicación y fiscalización de los impuestos. Es decir, se trata del jefe de un Servicio directamente encargado de la fiscalización de los contribuyentes, de aquí que cuando se notifica una liquidación de impuestos a un contribuyente, el Servicio ya ha manifestado su opinión en cuanto a la procedencia del pago del tributo, asunto sobre el cual deberá pronunciarse su jefe, pero ahora como juez.

Por otro lado, el Director Regional, al actuar como “Tribunal”

conociendo de un asunto contencioso-tributario, no pierde ni se desprende de su calidad de funcionario administrativo del Servicio de Impuestos Internos, según se deduce del inciso primero del artículo134º del Código Tributario, al establecerse que :

“Pendiente el fallo de primera instancia, el Director Regional podrá

disponer se practiquen nuevas liquidaciones en relación con el mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación”.

Y, además, le restaría independencia al Director Regional en sus

actuaciones como órgano de carácter jurisdiccional, ya que tiene la obligación de resolver las reclamaciones tributarias que presenten los contribuyentes, de acuerdo “a las instrucciones del Director” (letra b) del artículo 19º) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.

Concordante con lo anterior, el Director Nacional tiene facultades para

interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir órdenes para la aplicación y fiscalización de los tributos, como asimismo está expresamente facultado para súper vigilar la estricta sujeción de los fallos de los Directores Regionales a las instrucciones que sobre leyes y reglamentos emita el Director (letras b) y c) del artículo 17º de la ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos).

También cabe tener presente que la designación de los Directores

Regionales es atribución exclusiva del Director Nacional, y permanecen en sus cargos mientras cuenten con su confianza (artículo 22º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos). Finalmente, el fallo del Director Regional debe estar conforme con la interpretación de las leyes tributarias dadas por el Director Nacional, en términos tales que los cambios

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de doctrina o el pronunciamiento en materias sobre las cuales no haya precedentes “deberán ser sometidos a la aprobación del Director “ (artículo 45º, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos).

Por lo anteriormente expuesto, resulta evidente que el Director

Regional del Servicio de Impuestos Internos no debiera ser considerado como “tribunal” de la nación, toda vez que no cumple con las exigencias esenciales de independencia , imparcialidad e inamovilidad que debe reunir todo órgano jurisdiccional destinado a dirimir conflictos.

8.5.2.- Tribunales Tributarios de Segunda Instancia

De acuerdo a lo establecido en el artículo 12034 del Código Tributario,

corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en segunda instancia de los recursos interpuestos por los contribuyentes en contra de las Resoluciones del Director Regional.

Este precepto legal rige para las apelaciones concedidas por los

Directores Regionales en los siguientes procedimientos contenidos en el Código Tributario:

a) Procedimiento General de Reclamaciones (artículos 123º y

siguientes); b) Procedimiento General para la Aplicación de Sanciones (artículo

161º) y c) Procedimiento Especiales para la Aplicación de Ciertas Multas.

34 Artículo Nº 120: Corresponde a las Costes de Apelaciones conocer en segunda instancia de los recursos de apelación que se deduzcan contra las Resoluciones del Director Regional, en los caos en que ellos sean procedentes de conformidad a este Código. Conocerá de estos recursos la Corte de Apelaciones que tenga competencia en el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada. En caso de que la respectiva Dirección Regional abarque un territorio en el cual tengan competencia dos o más Cortes de Apelaciones, conocerá de estos recursos, la Corte que tenga competencia en el lugar del domicilio del contribuyente. Igualmente corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer de las apelaciones que se deduzcan contra las sentencias que se dicten de conformidad a los artículos 117 y 118

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No tiene aplicación para las apelaciones que concede el Director

Regional en el procedimiento de reclamo de avalúo de bienes raíces , pues en este procedimiento el conocimiento de la apelación está entregado a Tribunales Especiales de Alzada , cuyo territorio jurisdiccional , determinado en el artículo 121º del Código Tributario , no es alterado por el artículo 120º.

Estas Cortes de Apelaciones son Tribunales colegiados, formados por

un número variable de Ministros. Pertenecen al Poder Judicial y generalmente ejercen jurisdicción de segunda instancia como superiores jerárquicos de los jueces de letras. A ellos se refieren los artículos 54º al 92º del Código Orgánico de Tribunales.

Son tribunales de derecho, ya que deben ajustarse a la ley, tanto en

cuanto al procedimiento como al dictar sentencia; en consecuencia, deben ajustar la tramitación de los asuntos que se ventilen ante ellos, al procedimiento establecido en la ley; y, además, sus sentencias deben dictarse de acuerdo a la ley.

Actualmente existe en nuestro país una Corte de Apelaciones en cada

región, con excepción de la regiones I, VIII, X y Región Metropolitana en las cuales existen dos.

8.5.3.- La Corte Suprema de Justicia Como Tribunal Supremo de

Justicia De acuerdo a lo establecido en el artículo 8235 de la Constitución

Política del Estado, la Corte Suprema de Justicia, constituye el Tribunal más alto de nuestro país y como tal, le corresponde la superintendencia

35 La Corte Suprema tiene la superintendencia directiva, correccional y económica de todos los habitantes de la Nación .Se exceptúan de esta norma el Tribunal Constitucional, el Tribunal Calificador de Elecciones y los Tribunales Electorales Regionales. Los Tribunales Superiores de Justicia, en uso de sus facultades disciplinarias, sólo podrán invalidar resoluciones jurisdiccionales en los casos y forma que establezca la ley orgánica constitucional respectiva.

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directiva, correccional y económica sobre todos los Tribunales de la Nación.

En materia tributaria, su intervención reviste importancia tanto como

tribunal de casación como por su facultad para enmendar las faltas o abusos cometidos en el ejercicio de sus funciones, al dictar una resolución, a través del recurso de queja.

Se trata de un tribunal colegiado, formado por 21 Ministros y

presidido por uno de ellos, que es elegido por la misma Corte. Su jurisdicción alcanza, naturalmente a todo el territorio de la República.

Como Tribunal en materias tributarias le corresponde: a) Conocer de los recursos de casación en la forma que se deduzcan

contra las sentencias de segunda instancia, dictadas por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que ellos sean procedentes (artículo 122º del Código Tributario). Este recurso de casación en la forma es el medio que la ley concede a la parte agraviada para obtener la invalidación de una resolución judicial, cuando ha sido dictada con omisión de sus requisitos legales formales o que incide en un procedimiento vicioso.

b) Conocer de los recursos de casación en el fondo que se interpongan

contra las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones (artículo 122º del Código Tributario). Este recurso de casación en el fondo es el medio que la ley concede a la parte agraviada por una resolución judicial para obtener su anulación, cuando ha sido dictada con error de derecho y este error ha influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo.

El fundamento de este recurso radica en el principio fundamental,

consagrado por la Constitución Política del Estado, de igualdad ante la ley. Esta igualdad ante la ley se consigue en la práctica si los tribunales le dan a las leyes el mismo sentido y alcance, respecto de todos los habitantes.

c) Resolver las contiendas de competencias que se originen entre el

Director del Servicio de Impuestos Internos y otras autoridades , con

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motivo del ejercicio de las facultades exclusivas de interpretación y aplicación de las leyes tributarias que tiene el Director( artículo 7º del Código Tributario)

d) Resolver las contiendas de competencia que se planteen otras

autoridades y los Directores Regionales o los funcionarios que actúen “por orden del Director” o “por orden del Director Regional”, en su caso, cuando estos ejerzan las funciones que les encomienda el Código Tributario y la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos (incisos primero y segundo del artículo 7º del Código Tributario y artículo 43º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos).

e) Resolver en única instancia sobre los impuestos de timbres y

estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten , y aplicar y hacer cumplir las sanciones y multas que procedan( artículo 119º del Código Tributario)

f) Conocer y fallar los recurso de queja que se entablen para impugnar

las resoluciones en contra de las cuales procede este recurso (artículo 545º del Código Orgánico de Tribunales).

Finalmente, se estima pertinente citar lo que al respecto señala el

Modelo de Código Tributario para América Latina, en relación a los mecanismos adecuados de protección jurisdiccional en materia tributaria al expresar que, la “función jurisdiccional queda reservada a órganos especializados o judiciales, pero todos con la característica común fundamental de ser independientes de la Administración activa. Se ha desechado, pues, en forma radical, la posibilidad de que la administración conozca las controversias en calidad de juez”.

Por su parte, en el artículo 175º del referido Código se expresa que

“las controversias tributarias serán decididas por un tribunal colegiado especializado, de plena jurisdicción, independiente de la Administración activa. Sus sentencias serán siempre recurribles ante los tribunales superiores”.

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8.6.- Proyecto de Ley sobre Tribunales Tributarios De acuerdo a lo analizado anteriormente , y en especial a los

Tribunales de Primera instancia en materia tributaria queda en evidencia que nuestro sistema legal de reclamaciones tributarias, precisa de manera imperiosa reformar los mecanismos legales de protección jurisdiccional, los cuales, vulneran manifiestamente la garantía constitucional de un racional y justo procedimiento legal.

Por la razón anterior y atendiendo a los reiterados cuestionamientos

formulados por la doctrina nacional , especialmente en lo que respecta a la falta de independencia de los Tribunales de Primera Instancia, el ejecutivo decide iniciar un proceso tendiente a reformular dicha administración de justicia tributaria. Esto, dentro del marco de lo que se ha denominado la modernización del Estado.

Así, y con la publicación de la Ley 19.738 del año 2000, el Poder

Ejecutivo asumió el compromiso de legislar sobre la creación de Tribunales Tributarios independientes. Para ello se convocó a un “Comité de expertos” compuesto por Senadores, Diputados, representantes del Colegio de Abogados de Chile A.G. , Colegio de Contadores de Chile A.G., Consejo de Defensa del Estado , Confederación de la Producción y del Comercio, Profesores Universitarios, y autoridades de Gobierno

Este hecho se concretó en el año 2002 enviándose un proyecto de ley

al Congreso Nacional, el cual fue retirado en virtud de que igual se cuestionaba la independencia de los jueces. Un Informe emitido por la Excelentísima Corte Suprema fue motivo suficiente para su reconsideración.

Luego, y con fecha 30 de Octubre de 2006 se hicieron las correcciones

correspondientes al proyecto de ley y con él se da inicio a trámite legislativo de un nuevo proyecto de ley altamente anhelado por la comunidad jurídico-tributaria de nuestro país.

En lo sustantivo, el proyecto considera la especialización de las

Cortes, creación de Tribunales Tributarios, etapa de reconsideración

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obligatoria, aplicación gradual de la reforma, idoneidad y nombramiento del personal.

Por otra parte se crean 16 Tribunales Tributarios, jueces abogados más

abogado resolutor, procedimiento concursal mixto, libertad interpretativa , Independencia y sometimiento a la supervigilancia correccional y económica de la Corte Suprema en virtud del artículo 82º de la Constitución Política del Estado.

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CAPITULO III

DERECHOS LEGALES DE LOS CONTRIBUYENTES CONTENIDOS EN LAS PRINCIPALES LEYES TRIBUTARIAS

9.- Derechos Legales de los Contribuyentes Contenidos en el Código Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios Luego de realizado el estudio y análisis de las garantías

constitucionales de los contribuyentes y que tienen incidencia en el ámbito tributario; de haber establecido el reconocimiento de la Constitución Política del Estado en cuanto a asegurar dichas garantías, se realizará el estudio de los principales derechos que las leyes tributarias otorgan a los contribuyentes.

Dicho estudio está referido a los derechos establecidos por el legislador

y contenidos, principalmente, en el Código Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Al hacer referencia a los derechos contenidos en las principales leyes

tributarias se hace mención a que en nuestro país aún no existe un texto de normas tributarias en que se consagren explícitamente dichos derechos, y por el momento éstos se encuentran diseminados en diferentes textos legales tributarios.

En el derecho comparado, sin embargo, existen leyes expresas que

efectivamente regulan y aseguran dichos derechos. También cabría analizar, sin embargo, que en virtud de la naturaleza de las materias tratadas en los diversos cuerpos legales tributarios, se podría dificultar su tratamiento en un solo texto legal.

La señalada carencia de regulación ha sucedido a pesar de lo dispuesto

en la Constitución Política del Estado que consagra de manera muy expresa la protección de los derechos de las personas. Sin embargo, en materia

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tributaria el legislador no había considerado establecer estos derechos en la ley, sino hasta que por medio de una Moción Parlamentaria se decidiera someter a trámite legislativo un Proyecto de Ley sobre el particular.

Fue así, con fecha 13 de abril de 2005 se envió al Congreso Nacional

un Proyecto de Ley, que modifica el Código Tributario con el objeto de consignar por ley los Derechos de los Contribuyentes. En lo medular, sin embargo, dicho Proyecto de Ley, pareciera que constituye sólo un intento por comenzar a abordar esta materia ya que las regulaciones que allí se expresan de una u otra forma se encuentran reguladas en algunas disposiciones legales como la Ley Nº 18.83436 sobre Estatuto Administrativo y la Ley Nº 19.88037 que contiene las Bases sobre los Procedimientos Administrativos.

La Administración Tributaria, por su parte, ha intentado regular, en

parte, esta materia a través de la Circular Nº 41 del año 2006. Finalmente, y para comenzar el estudio de la presente materia, es del

caso considerar que tanto el Poder Legislativo como la Administración Tributaria, en el mejor de los casos, establecen mecanismos y procedimientos tendientes a facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. Se han dictado, incluso, leyes que incentivan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, como, por ejemplo, la Ley Nº 18.320 del año 1984.

La pregunta que se formula la doctrina y que queda abierta es,

¿Corresponderá, entonces, dejar a los Tribunales de Justicia que continúen pronunciándose respecto al ejercicio de los derechos de los contribuyentes?

36 Artículo Nº 55 letra c) de la Ley 18.834, “Serán obligaciones de cada funcionario: Realizar sus labores con esmero, cortesía, dedicación y eficiencia, contribuyendo a materializar los objetivos de la institución “. 37 Artículo Nº 17 letra e) de la Ley 19.880, “Derechos de las personas: Ser tratadas con respeto y deferencia por las autoridades y funcionarios, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más cómoda para ellos y sea compatible , en la medida de lo posible , con sus obligaciones laborales o profesionales”

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Es una de las interrogantes que podrá responderse una vez concluido el presente capítulo.

9.1.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en el Código

Tributario El Código Tributario vigente en nuestro país constituye un conjunto de

normas administrativas, procesales y penales relacionadas con los tributos. Su publicación se efectuó en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1974 y vino a reemplazar al primer Código Tributario que rigió en nuestro país, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley Nº 190 del 05 de abril de 1960.

En el desarrollo y estudio de la presente materia se analizarán los

distintos derechos que este texto legal tributario le entrega a los contribuyentes para sus legítimas defensas.

9.1.1.- Derecho del Contribuyente a que se le Aplique el Principio Pro-

Reo en Materia de Infracciones y Sanciones Tributarias La parte final del inciso primero del artículo 3º del Código Tributario ,

preceptúa que “ Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones , se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia , cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o le aplique una menos rigurosa”.

El precepto legal citado y contenido en una ley tributaria es

concordante con lo establecido en el artículo 18º del Código Penal que señala que ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración.

El precepto contenido en dicho Código Tributario constituye una regla

de excepción respecto de la entrada en vigencia de la ley en general y de la ley tributaria en particular. Esto, porque de acuerdo al artículo 7º del Código Civil , la entrada en vigencia de la ley será la de su publicación en el Diario Oficial , dejando establecido, en todo caso que , en la misma ley se podrán establecer plazos de entrada de vigencia distintos a esta regla general.

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Así, entonces, el contribuyente tiene pleno derecho a invocar como mecanismo de defensa ante emplazamientos formulado por la administración tributaria y en relación a materias relacionadas con infracciones y sanciones, lo dispuesto en dicho artículo 3º del Código Tributario.

Lo anterior se refuerza y complementa con lo establecido en una norma

de carácter jerárquico superior , como es el inciso séptimo del número 3 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado, que al respecto señala que:

“Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley

promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado”.

9.1.2.- Derecho del Contribuyente a Formular Consultas a la

Autoridad de la Administración Tributaria Para el contribuyente es esencial contar con información oportuna y

significativa para cumplir con sus obligaciones tributarias, y especialmente para establecer una debida interpretación y aplicación de las leyes tributarias. Esto, no sólo le permite tener una adecuada conciencia tributaria, sino que además, le permite evitar o disminuir contingencias con la administración tributaria.

El número 1 de la letra B del artículo 6º del Código Tributario faculta

al contribuyente para formular las consultas que impliquen un interés actual comprometido o tendiente a tener certeza sobre la aplicación de una determinada norma tributaria. Dicho precepto señala que dentro de las facultades que la ley confiere al Director Regional en la jurisdicción de su territorio se encuentra la de “Absolver las consultas sobre la aplicación de las normas tributarias”.

Conforme a dicho precepto legal la autoridad de la administración

tributaria correspondiente al domicilio del contribuyente deberá dar respuesta siguiendo los procedimientos fijados por su superior jerárquico y

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que en la actualidad se encuentra establecido en diversas Circulares, siendo la más reciente la Nº 71 de 2001, que en lo pertinente señala:

“El contribuyente deberá presentar la consulta respectiva, en la Dirección Regional con jurisdicción en el territorio correspondiente a su domicilio o al de su casa matriz. Si existiere un criterio definido por la Dirección del Servicio sobre la materia consultada contenido en Circulares, Oficios Circulares, Dictámenes u otros documentos oficiales, el Director Regional contestará directamente al consultante, indicando en la misma respuesta la fuente de la cual obtuvo el criterio del Servicio. En cambio, si no existe un criterio definido de la Dirección del Servicio sobre la materia o la naturaleza del problema planteado ofrece dudas sobre la apreciación de los hechos o la aplicación del derecho, el Director Regional elevará los antecedentes al Director para que se pronuncie al respecto. En este caso, la consulta deberá ser hecha siempre por el Director Regional y contener su opinión fundada, pudiendo ser elaborada con la asistencia del Jefe del Departamento Jurídico Regional o de la Oficina Jurídica Regional, según corresponda”.

En el caso de los denominados "Grandes Contribuyentes" que figuran en la nómina fijada por el Director mediante Resolución, el Director Regional deberá consultar si existe una fiscalización en trámite en la Dirección Grandes Contribuyentes y, en caso afirmativo, deberá hacer mención a esta circunstancia en la consulta que formule a esta Dirección Nacional. Si no hay un criterio definido y expreso sobre la materia planteada, el Director contestará al respectivo Director Regional, para que éste dé respuesta al contribuyente que formuló la consulta, haciendo referencia que la respuesta se basa en el Oficio del Director que se citará con su Nº y fecha. Si la materia está resuelta por la Dirección Nacional, se devolverá la consulta a la Dirección Regional correspondiente para que ésta la responda de acuerdo con dichas instrucciones.

De acuerdo a lo precedentemente señalado no existe ninguna posibilidad que la autoridad pudiere negarse a dar respuesta a las consultas formuladas por los contribuyentes. Y no sólo la ley es la que así lo establece, sino que también es un derecho consagrado constitucionalmente en el número 14 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado que señala:

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“El derecho de presentar peticiones a la autoridad (en este caso petición de información tributaria), sobre cualquier asunto de interés público o privado, sin otra limitación que la de proceder en términos respetuosos y conveniente”.

9.1.3.- Derecho del Contribuyente a Comparecer Ante el Servicio de Impuestos Internos Mediante Representante

Cuando el Servicio de Impuestos Internos emite una notificación a un contribuyente para el ejercicio de una determinada actuación, éste puede comparecer en forma personal o a través de un representante ante dicho Servicio. La comparecencia es personal cuando el compareciente actúa a nombre propio, sin necesidad de valerse de los servicios o representación de un tercero. La comparecencia a través de un representante, por su parte, es la que consiste en que los derechos, peticiones o actuaciones se hacen valer por medio de un tercero.

La representación por su parte puede ser de dos tipos: legal y voluntaria.

La representación legal emana de la ley. Así tenemos que el número 6 del artículo 8º del Código Tributario define como representantes a “los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o beneficio de otra persona natural o jurídica”. En tanto los artículos 4338 , inciso tercero del artículo 67139 y 144840 del Código Civil también se refieren y definen a los representantes.

La representación voluntaria, en tanto, es aquella que consiste en que una persona confiere a otra el poder de representarla y puede tener su origen

38 Artículo 43 del Código Civil: “Son representantes legales de una persona el padre o la madre legítimos, el adoptante y su tutor o curador”. 39 Inciso tercero del artículo 671 del Código Civil: “En las ventas forzadas que se hacen por decreto judicial a petición de un acreedor, en pública subasta, la persona cuya dominio se transfiere es el tradente, y el juez su representante legal”. 40 Artículo 1448 del Código Civil: “Lo que una persona ejecuta a nombre de otra , estando facultada por ella o por la ley para representarla , produce respecto del representado iguales efectos que si hubiese contratado él mismo.

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en el mandato o en el cuasicontrato de agencia oficiosa. El mandato es un contrato por medio del cual una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, la que si acepta, se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que efectúa el encargo se designa con el nombre de mandante, y la que lo acepta y se compromete a efectuarlo, mandatario. La agencia oficiosa por su parte, tiene lugar cuando una persona comparece en beneficio de otra sin tener poder para ello, con la particularidad que lo que el agente oficioso o pseudo mandatario realice quede sujeto a la ratificación de la persona representada.

Derecho del Contribuyente a Comparecer Mediante Representante Para Actuaciones Administrativas

De acuerdo a lo establecido en el artículo 9º del Código Tributario toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá acreditar su representación. Este mandato no requerirá de otra formalidad que la de constar por escrito.

No obstante lo anterior, el contribuyente tiene el derecho de hacerse representar por un tercero sin que éste acompañe o pruebe el título de representación correspondiente, pudiendo ratificarla dentro de un plazo que fije el propio ente fiscalizador.

Como es posible advertir la única solemnidad que debe cumplir el mandato de representación es que conste por escrito. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, ha establecido diversas disposiciones administrativas tendientes a exigir el escrito de representación legalizada ante un Notario u Oficial del Registro Civil, donde no exista Notario. Trámites ante este Servicio como es obtener la cédula del rol único tributario, iniciación de actividades, timbraje de documentos, modificaciones, entre otros, deben realizarse según este organismo con un mandato que además de constar por escrito deben ser autorizados por un Ministro de Fe.

Lo anterior claramente constituye una actuación de carácter ilegal de parte del Servicio de Impuestos Internos. Podría entenderse dicha actitud atendiendo al debido resguardo del interés fiscal. Sin embargo, el legislador ha procurado en los últimos años fortalecer los mecanismos de resguardo

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incorporando normas de control, como por ejemplo, el número 23 del artículo 97º del Código Tributario. Por último si la autoridad entiende que así se debe proceder, entonces correspondería que propiciare ante el poder legislativo la modificación del precepto referido a la representación y que sea la ley la que determine la forma de comparecer ante el citado Servicio.

Derecho del Contribuyente a Comparecer Mediante Representante Para Actuaciones Judiciales

El artículo 129º del Código Tributario consagra el derecho del contribuyente para ser representado mediante un mandatario en materias tributario-contencioso. Este mandatario no requiere a la fecha estar en posesión de algún título profesional alguno que lo habilite para comparecer en primera instancia. Sin embrago, esta disposición podría cambiar con la aprobación del Proyecto de Tribunales Tributarios que se tramita en el Congreso Nacional.

Por otra parte, y en virtud de que ni el Código Tributario ni ninguna otra ley tributaria regulan la manera de acreditar la representación en actuaciones judiciales , habrá que estarse a lo establecido tanto en el artículo 2º del Código Tributario que permite remitirse a las normas del derecho común, como al artículo 148º del mismo Código. Este último expresa que en todas aquellas materias no comprendidas en el Procedimiento General de Reclamaciones se aplicarán las normas contenidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de la reclamación.

Conforme a lo anterior, los artículo 6º y 7º del mencionado Código de Procedimiento Civil , expresan respectivamente que, el que comparezca en juicio a nombre de otro deberá exhibir el título que acredite su representación y que este poder se entenderá conferido para todo el juicio en que se presente.

En relación a los requisitos que debe cumplir el Mandato en materias contenciosas-tributarias, es el artículo 6º el Código de Procedimiento Civil el que establece los requisitos básicos, como son: Debe constar por escritura pública otorgada ante notario o ante el oficial del Registro Civil; el que conste de un acta extendida ante un juez de letras o ante un juez árbitro, y

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subscrita por todos los otorgantes; el que conste de una declaración escrita del mandante, autorizado por el secretario del tribunal que esté conociendo de la causa. Esta es la forma más usual de constituir el mandato en esta materia y se materializa concurriendo personalmente el poderdante ante el ministro de fe del Tribunal, quien previa autenticación de su identidad procederá a autorizar el poder.

Cabe hacer presente que la facultad conferida por el contribuyente para ser representado en la tramitación de reclamos y denuncias por posibles infracciones a las disposiciones tributarias implica aceptar lo establecido en el inciso primero del artículo 7º del Código de Procedimiento Civil. Esto significa que el representante cuenta con el poder suficiente para litigar de la misma forma que si lo hiciera el propio contribuyente y hasta la dictación de la sentencia definitiva, salvo en cuanto el Tribunal exija, en atención a la naturaleza de la actuación la intervención personal de él.

Por otra parte, y no obstante la posibilidad del contribuyente de ser representado de acuerdo a lo señalado precedentemente, existen ciertas actuaciones que por su naturaleza requieren exclusivamente de la presencia personal del contribuyente, por lo que en tales casos no es posible comparecer mediante representante.

Entre estas actuaciones cabe mencionar:

a) Cuando se notifique a un contribuyente persona natural en conformidad al artículo 34º del Código Tributario para declarar sobre hechos personales, como la firma contenida en la declaración, sólo podrá comparecer válidamente el contribuyente citado;

b) Cuando se notifique a un técnico o asesor en conformidad al mismo artículo 34º del Código Tributario, para declarar respecto de una declaración en cuya confección o preparación hubiere intervenido personalmente; y,

c) Cuando, en conformidad a la facultad consagrada en el inciso octavo del artículo 60º del Código Tributario, se cite a una persona natural para concurrir a declarar bajo juramento sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas, siempre que tales

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hechos, datos o antecedentes que, en razón de su naturaleza, sólo puedan ser conocidos por la persona citada.

Por otra parte, se debe considerar que ciertas personas naturales sólo pueden comparecer ante el Servicio de Impuestos Internos a través de un representante legal, en cuanto no les asiste la capacidad de ejercer válidamente sus derechos. Estas personas pueden ser los menores de edad, con excepción de los menores adultos en lo respecta al ejercicio de las facultades de administración de su peculio profesional, los dementes, los interdictos por disipación de sus bienes, los sordomudos que no pueden darse a entender por escrito, y el fallido, cuyo representante es el síndico de la quiebra.

9.1.4.- Derecho del Contribuyente a ser Notificado de las Actuaciones del Servicio de Impuestos Internos

La Notificación es una actuación que tiene por objeto poner en conocimiento del contribuyente, una determinada actuación o resolución del Servicio41.

El ente fiscalizador por su parte define la Notificación como una diligencia que tiene por objeto poner en conocimiento de una persona, contribuyente o no, determinada actuación del Servicio.

La importancia de este instrumento o medio de comunicación es que toda actuación del Servicio que requiera ser puesta en conocimiento del contribuyente, para que produzca efecto debe formularse necesariamente con arreglo estricto a la ley. En materia judicial también lo confirma el artículo 38º del Código de Procedimiento Civil que señala que las resoluciones judiciales sólo producen efecto en virtud de notificación hecha con arreglo a la ley, salvo los casos expresamente exceptuados por ella.

41 CHRISTIAN ASTE, Curso de Código Tributario, Editorial de Aste Ltda.., Chile, 2002, página 177

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Requisito Legales que Deben Cumplir las Notificaciones y Efectos de su Incumplimiento

Tal como se señalara precedentemente las notificaciones para que produzcan los efectos propuestos, cual es poner en conocimiento al contribuyente de una determinada actuación del ente fiscalizador, es menester que éstas cumplan con las debidas exigencias. De no ser así el contribuyente tiene pleno derecho a darse por no notificado de dicha actuación, con todo lo que ello significa para efectos de la prescripción. Los requisitos, entonces, son los siguientes:

a) La Notificación debe practicarse en tiempo hábil

La Notificaciones formuladas por el ente fiscalizador deben practicarse en días y horas hábiles, conforme a lo establecido en el artículo 10º del Código Tributario. En relación a las horas hábiles habrá que remitirse a lo preceptuado en el artículo 59º del Código de Procedimiento Civil que señala como horas hábiles las que median entre las ocho y las veinte horas.

b) La Notificaciones deben practicarse en lugar hábil

El artículo 11º del Código Tributario establece que la notificación por carta certificada debe efectuarse enviando dicha carta a la casilla postal del notificado, o en su defecto a su domicilio. En relación a la notificación por cédula deberá ser entregada en el domicilio del notificado, y respecto a la notificación personal debe hacerse en cualquier lugar en que se encuentre o sea habido el notificado.

El artículo 13º, por su parte del mismo Código, señala que para efecto de las notificaciones, se tendrá por domicilio el que indique el interesado en la presentación o actuación de que se trate, el que indique en su declaración de iniciación de actividades, o el que conste en la última declaración de impuesto presentada, o finalmente el domicilio postal tratándose de notificaciones por carta certificada.

c) La Notificación debe practicarla un funcionario del Servicio de Impuestos Internos debidamente facultado para tal efecto.

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Sin duda que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos para estas actuaciones deben tener el carácter de Ministros de Fe. Tanto el artículo 55º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos como el artículo 86º del Código Tributario así lo reconocen.

d) Debe dejarse constancia de haberse practicado la notificación

El funcionario que practica la actuación de notificar a un contribuyente debe dejar constancia o certificar este hecho por escrito en el respectivo expediente o documento administrativo.

e) Consentimiento del Notificado

Para que la notificación quede perfeccionada no se requiere que el contribuyente al ser notificado consienta en ella ni se requiere de su firma en señal de aceptación. Si se negare a aceptarla, se da por igual notificado.

Clases de Notificaciones en Materia Tributaria

El Código Tributario contempla seis tipos de notificaciones, a saber:

Notificación Personal, Notificación por Cédula, Notificación por Carta Certificada, Notificación por Estado Diario, Notificación por Aviso Postal Simple, y Notificación en los Diarios. También y aplicando normas supletorias del derecho común es posible considerar la Notificación Tácita contenida en el artículo 55º del Código de Procedimiento Civil.

a) Notificación Personal

Esta forma de notificar al contribuyente consiste en entregarle personalmente la copia íntegra de la resolución o documento que se pone en su conocimiento. De acuerdo a la modificación introducida al artículo 12º del Código Tributario por el Ley 19.506, el contribuyente además podrá ser notificado en cualquier lugar donde se encuentre o fuere habido.

b) Notificación por Cédula

Este tipo de notificación consiste en entregar en el domicilio del notificado una cédula que debe contener copia íntegra de la resolución o

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actuación de que se trate. Esta cédula o copia íntegra de la resolución se deja en poder de una persona adulta o prendida en la puerta del domicilio del interesado.

El Código Tributario exige se emplee este tipo de notificación en el siguiente caso:

- En la notificación de la resolución que falle un reclamo regido por el Procedimiento General de Reclamaciones, en aquellos casos en que el reclamante ejerciendo el derecho que le concede la ley, solicitare por escrito durante la tramitación del reclamo que la sentencia se le notifique por cédula (inciso primero del artículo 138º del Código Tributario).

- En la notificación del acta de denuncia que se levanta para iniciar el Procedimiento General para la aplicación de sanciones previsto en el artículo 161º del Código Tributario. Dicha acta de denuncia se debe notificar personalmente o por cédula (número 1 del artículo 161º del Código Tributario).

- En la notificación de las denuncias sancionadas en los número 6,7,10,17, y 20 del artículo 97 del Código Tributario. Estas deben ser notificadas personalmente o por cédula por los funcionarios del Servicio (número 2 del artículo 165º del Código Tributario).

- En la notificación de la sentencia que falle un reclamo conforme al Procedimiento Especial para la aplicación de ciertas multas (número 5 del artículo 165º del Código Tributario).

c) Notificación por Carta Certificada

Este tipo de notificación es aquella que se envía al contribuyente a su domicilio por medio de un funcionario de Correos quien la debe entregar a cualquier persona adulta que se encuentre en dicho domicilio. Sin embargo, el contribuyente podrá fijar un domicilio postal para ser notificado por este medio de envío, señalando para tal efecto la casilla o apartado postal para recibir oportunamente los avisos y notificaciones que el Servicio le remita.

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Así, entonces, la carta certificada se remitirá en primer lugar al domicilio postal fijado por el contribuyente y a falta de este al que hubiere fijado en su iniciación de actividades, y finalmente al que hubiere indicado en su presentación o actuación o al que conste en la última declaración de impuesto. Y a falta de cualquiera de estos domicilios la notificación por carta certificada puede practicarse de acuerdo a lo establecido en el artículo 13º del Código Tributario, esto es en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares donde estos ejerzan su actividad.

En el evento que la carta se envíe al domicilio postal, ésta debe ser retirada por el contribuyente dentro del plazo de 15 días contado desde su envío por el Servicio. Si así no lo hiciere se procede a dejar constancia de este hecho en la misma carta y bajo la firma del funcionario y del Jefe de la Oficina de Correos se devuelve al Servicio. Con esta constancia el Servicio podrá practicar la notificación por otros medios.

El contribuyente siempre deberá ponderar y procurar que lo anteriormente señalado no le suceda. Esto, porque en la eventualidad de ser devuelta la carta certificada por la Oficina de Correos se le aumentará el plazo de prescripción por el período de tres meses.

d) Notificación por el Estado Diario

Esta modalidad de notificación se emplea para ciertas resoluciones que se dictan en el procedimiento establecido en el artículo 165° del Código Tributario. El inciso segundo de este artículo señala que las resoluciones que se dicten en primera instancia, con excepción de la sentencia, se entenderán notificadas desde el momento en que se incluyan en un estado que diariamente deberá llevar la Dirección Regional, y con esta misma fecha se remitirá el aviso al contribuyente.

e) Notificación por Aviso en el Diario Oficial

El artículo 15° del Código Tributario establece que las notificaciones por aviso y las resoluciones o los avisos , relativos a actuaciones de carácter general que deban publicarse , se insertarán por una sola vez en el Diario Oficial , pudiendo el Servicio disponer su aviso en extracto.

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Esta notificación se practica haciendo publicar un aviso por una sola vez en el Diario Oficial. Las actuaciones del Servicio que deben ser publicadas por este medio son aquellas destinadas a grupos importantes de contribuyentes y aquellas actuaciones que están orientadas a instruir determinadas materias sean interpretaciones administrativas como circulares, oficios y otros.

f) Notificación por Aviso Postal

El inciso final del artículo 11° del Código Tributario, señala que las resoluciones que se dicten relacionadas con modificaciones de los avalúos y/o contribuciones de bienes raíces, se pueden notificar por aviso postal simple.

d) Notificación Tácita

El artículo 5542 del Código de Procedimiento Civil se refiere a este tipo de notificación. Para que esta se origine deben concurrir dos requisitos copulativos, a saber:

- Que la parte afectada por una resolución cuya notificación ha sido omitida o realizada en forma ilegal haga en el juicio cualquiera gestión que suponga conocimiento de la referida resolución, y

- Que la gestión se realice por la persona afectada por la resolución antes de reclamar de la falta o nulidad de la notificación, lo que debe hacerse dentro del juicio, vale decir, en la misma causa en que se dictó la resolución mal notificada o no notificada.

Finalmente, cabe hacer presente que cualquier comunicación formulada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente mediante correo electrónico, no tiene ninguna validez legal y por tanto, ante un eventual requerimiento efectuado por esta vía el contribuyente tiene pleno derecho de darse por no notificado.

42 Articulo 55 del Código de Procedimiento Civil “ Aunque no se haya verificado notificación alguna o se haya afectado en otra forma que la legal, se tendrá por notificada una resolución desde que la parte a quien afecte haga en el juicio cualquiera gestión que suponga conocimiento de dicha resolución , sin haber antes reclamado la falta o nulidad de la notificación”.

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Pertinente resulta citar la información enviada por este medio de comunicación a contribuyentes no declarantes de impuestos. Sin embargo, el contribuyente la puede estimar solamente como una mera información.

9.1.5.- Derecho del Contribuyente a Utilizar como Medio de Prueba su Contabilidad Fidedigna

El Poder Legislativo de nuestro país entregó al Colegio de Contadores de Chile A.G. la facultad legal para dictar normas de contabilidad. Dicha facultad se encuentra contenida en la Ley Nº 13.011 de 29 de septiembre de 1958, y que en la letra g) del artículo 13º consagra la potestad a dicha institución para” dictar normas relativas al ejercicio profesional”.

Fue así como el día 09 de enero de 1973 se dictó el primer Boletín Técnico que contiene la Teoría General Básica de la Contabilidad y considera 18 principios básicos. A contar de dicha fecha se han dictado 79 Boletines Técnicos.

La integración de nuestro país a las economías globalizadas ha llevado a dicho Colegio a iniciar un proceso de convergencia hacia las Normas Internacionales de Información Financiera (N.I.I.F.). Estos son estándares mundiales orientados a uniformar las prácticas contables entre los distintos países para establecer un lenguaje contable común. Su objetivo es eliminar la diversidad contable la cual genera distorsiones en el análisis de la información contable desde una perspectiva internacional. Esta consiste en que ante un determinado hecho económico se producen diversos criterios de valoración y por tanto diversos criterios de información.

Así, entonces, las N.I.I.F. propenden a la uniformidad de la información contable para que ésta permita su comparabilidad y así tomar las respectivas decisiones financieras por parte de los usuarios de ella.

Conforme a las facultades entregadas a dicho Colegio de Contadores el legislador se ha limitado, a la fecha, a incorporar al Código Tributario los artículos números 16º al 20º, en que se señala que el contribuyente deberá ajustar sus sistemas contables y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas para así reflejar claramente el movimiento y resultado de sus negocios.

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La contabilidad fidedigna ha sido definida por la doctrina como” aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel y cronológicamente, y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones, y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autoriza omitir43”.

Sin embargo, y en relación al registro cronológico de las operaciones podría tener plena aplicación lo dispuesto en el artículo 32º del Código de Comercio que al respecto, establece:“Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta”.

Luego, y conforme lo dispone el artículo 2º del Código Tributario, tendría plena aplicación lo establecido por el precepto del Código de Comercio citado.

El inciso primero del artículo 17º del Código Tributario, por su parte, señala que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario.

La doctrina de nuestro país se encuentra parcialmente dividida respecto a lo que debe entenderse por contabilidad fidedigna. Así, por ejemplo, el profesor Chistian Aste44 en su obra “Curso de Código Tributario”, estima que el legislador quiso decir contabilidad completa en vez de contabilidad fidedigna, puesto que la contabilidad debe ser siempre fidedigna”. En esto último no se podría estar más de acuerdo. El Servicio de Impuesto Internos, por su parte, pareciera que también se ha manifestado a favor de esta tesis y consideraría, entonces, sólo a la contabilidad completa como fidedigna.

Resulta, entonces, que según este planteamiento la contabilidad simplificada no sería fidedigna para el Servicio de Impuestos Internos. O sea, el registro de Ingresos y Gastos autorizado y timbrado por dicho

43 SALORT SALORT, VICENTE, Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común, Ediciones Tributarias y Laborales Aplicadas S.A., Chile, 2004, página 79. 44 ASTE, CHRISTIAN, Curso de Código Tributario, Editorial de Aste Ltda.,Chile, 2002, página 222

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organismo y exigido a algunos contribuyentes como por ejemplo a los que explotan bienes raíces no agrícolas, no sería fidedigno.

Claramente lo anterior, de considerar como no fidedigna la contabilidad simplificada constituiría una posición abiertamente ilegal de parte del Servicio de Impuestos Internos que permitiría al contribuyente recurrir ante los organismos jurisdiccionales pertinentes para hacer y ejercer sus derechos en cuanto a utilizar como un medio de prueba la contabilidad simplificada.

Derecho del Contribuyente de Adoptar Libremente su Sistema de Contabilidad

El Sistema de Contabilidad es el conjunto de elementos materiales (como recursos humanos, registros y documentos contables) y el conjunto de principios, normas y procedimientos que permiten el registro, acumulación y entrega de información cuantitativa de los hechos económicos a los usuarios de ella.

El Código de Comercio en su artículo 25º establece la obligación de todo comerciante de llevar para su contabilidad y correspondencia, el Libro Diario, Libro Mayor o de Cuentas Corrientes, Libro de Balances y el Libro Copiador de Cartas. Estos registros dan forma al clásico Sistema Contable Jornalizador, el cual hasta nuestros días, y sea manual o automatizado se encuentra plenamente vigente. Estos registros dan forma, además, al sistema de contabilidad completa.

Existe, además, otros sistemas contables, algunos en desuso, como por ejemplo el sistema centralizador o de diarios múltiple, tabular o caja diario mayor, Ruff (transcriptitos), mecanizados, entre otros.

El artículo 27º del mismo Código, establece que en el libro Diario se asentarán por orden cronológico y día por día las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas.

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Efectos Tributarios de la Contabilidad Fidedigna

El inciso segundo del artículo 21º del Código Tributario señala que:

“El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos”.

El precepto citado deja de manifiesto que los registros contables constituyen un medio probatorio de singular relevancia en materia tributaria. Esto en la medida que el contribuyente lleve y mantenga su contabilidad en carácter de fidedigna. De esta forma el contribuyente tiene pleno derecho a que el ente fiscalizador no desatienda su contabilidad considerándola como no fidedigna y proceder a liquidar impuestos que no emanen de la información contenida en ella.

Particular atención deberá procurar siempre el contribuyente en relación a llevar su contabilidad de acuerdo a las normas que le rijan. Esto, porque en la eventualidad de que el ente fiscalizador considerara como no fidedigna su contabilidad podrá proceder, de acuerdo a lo establecido en los artículos 63º y 64º del Código Tributario, a liquidar o reliquidar impuestos en una primera fase administrativa. En esta situación la prueba que debe aportar el contribuyente en una instancia judicial no sería fácil, ya que los antecedentes a presentar serían los mismos aportados en la instancia inicial, con el agravante de que existen normas que obligan al contribuyente a probar única y exclusivamente con los mismos antecedentes que se calificaron de no fidedignos.

9.1.6.- Derecho del Contribuyente a Desvirtuar Liquidaciones y Giros Cuando se Haya Acogido de Buena Fe a Interpretaciones del S.I.I.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 26º del Código Tributario la Administración Tributaria se encuentra impedida de efectuar cobros retroactivos alguno cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación tributaria sustentada por el Servicio de Impuestos Internos.

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La interpretación a que alude la norma citada debe fundarse en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales y que estén destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular.

Casos en que Cambios de Criterio del Servicio no Provocan Cobros de Impuestos Retroactivos

El espíritu que embargó al legislador al establecer el precepto señalado anteriormente, es de asegurar a los contribuyentes cierta estabilidad frente al ente fiscalizador quien se encuentra facultado para interpretar y aplicar administrativamente las leyes tributarias. Así, se pretende evitar que cambios de criterio respecto de una determinada materia puedan provocar cobros de impuestos con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a las interpretaciones efectuadas por el Servicio, sea a través de Circulares, Dictámenes, u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

El requisito principal que debe darse para que el contribuyente acceda al derecho que le otorga esta norma es que las interpretaciones formuladas por el Servicio se produzcan con anterioridad al momento en que se pretende aplicar al contribuyente un nuevo criterio, de modo que esta excepción no opera si se trata del primer pronunciamiento que se efectúa al respecto.

9.1.7.- Derecho del Contribuyente al Secreto y Reserva de su Contabilidad y Declaraciones

De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 35º del Código Tributario el Servicio de Impuestos Internos está impedido de divulgar información perteneciente al contribuyente contenidas en declaraciones de carácter obligatorias.

El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular Nº 43 de 1998, en relación al deber de reserva de los antecedentes tributarios de los contribuyentes, al respecto precisó:

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a) Esta disposición obliga a todos y cada uno de los funcionarios del Servicio, sin excepción alguna.

b) El secreto o reserva está referido a los datos contenidos en las declaraciones obligatorias que deben presentar los contribuyentes al Servicio, relativos a la cuantía de las rentas, su fuente, pérdidas, gastos o cualquiera otro antecedente referido a las rentas.

c) Entre tales antecedentes, se ha interpretado que se encuentra afectada por el deber de reserva, por referirse a un antecedente relativo a la fuente de la renta, la solicitud de información sobre el "capital efectivo" de un contribuyente. Dicha situación es distinta de aquella referida a la solicitud de antecedentes sobre el "capital propio" del contribuyente, dato, este último, que no comparte con aquél la característica de reservado, por lo que es factible su entrega en las condiciones que establece esta Circular u otras instrucciones.

La contravención a esta disposición por parte de los funcionarios del Servicios será sancionada de acuerdo a lo establecido en el número 5 del artículo 101º del Código Tributario; esto es con la suspensión de su empleo hasta por dos meses y en caso de reincidencia con la destitución de su cargo. Además, si en la configuración de la infracción apareciere ánimo doloso, se sancionará de acuerdo a lo establecido en los artículos 24645 y 24746 del Código Penal.

45 Artículo Nº 246 del Código Penal: “El empleado público que revelare los secretos de que tenga conocimiento por razón de su oficio o entregare indebidamente papeles o copia de papeles que tenga a su cargo y no deban ser publicados, incurrirá en las penas de suspensión del empleo en sus grados mínimo a medio o multa de seis a veinte sueldos vitales, o bien en ambas conjuntamente. Si de la revelación o entrega resultare grave daño para la causa pública, las penas serán reclusión mayor en cualquiera de sus grados y multa de veintiuno a treinta sueldos vitales.

46 Artículo Nº 247 del Código Penal: “El empleado público que, sabiendo por razón de su cargo los secretos de un particular, los descubriere con perjuicio de éste, incurrirá en las penas de reclusión menor en sus grados mínimo a medio y multa de seis a diez sueldos vitales.2 3 Las mismas penas se aplicarán a los que, ejerciendo alguna de las profesiones que requieren título, revelen los secretos que por razón de ella se les hubieren confiado.

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La prohibición anterior se hace extensiva a las personas que a cualquier título reciban o procesen las declaraciones o giros de los contribuyentes. Así lo contempla el inciso quinto del artículo 30º de la misma norma citada. La contravención a esta norma será sancionada con reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 unidades tributarias mensuales.

Por otro lado con fecha 25 de agosto de 2006 el Servicio de Impuestos Internos publicó la Circular Nº 48, la cual instruye respecto a una nueva aplicación en Internet, denominada Antecedentes Tributarios (dentro del link de Renta). Esta permite ingresar y enviar información voluntaria a dicho ente fiscalizador como el Balance Tributario de 8 Columnas, Estado de Resultado, Cuentas de los Ajustes a la Renta Líquida , entre otra información; todo esto con el objeto , según el Servicio , de facilitar el cumplimiento tributario de los contribuyentes , a través de estas nuevas aplicaciones tendientes a agilizar la revisión de las declaraciones de renta , estandarizar los formatos de entrega de información y facilitar la actuación del contribuyente en las distintas jurisdicciones.

Es esencialmente importante que el contribuyente evalúe y pondere racionalmente lo que le significaría hacer uso de este medio de envío de información. Esto, porque tal como lo señala la referida Circular Nº 48 toda la información que se envíe al Servicio será en carácter de voluntaria, con lo cual el contribuyente perdería su derecho de reserva de la información, en razón a que los referidos artículos 30º y 35º del Código Tributario, sólo se refieren al secreto de la información contenida en declaraciones obligatorias.

Excepciones a las Normas del Secreto y Confiabilidad de las Declaraciones por Parte del Servicio de Impuestos Internos

La salvedad a las prohibiciones anteriores se encuentra establecida en el inciso tercero del artículo 35º del mencionado Código, en los siguientes casos:

a) Cuando lo solicite el Juez y la información contenida en las declaraciones sea necesaria para la prosecución de los juicios tributos.

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b) A solicitud de los Fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos constitutivos de delitos.

c) Para la publicación de datos estadísticos en forma que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular.

Conforme a lo establecido en el precepto legal citado sólo el Servicio de Impuestos Internos, Los Tribunales de Justicia y los Fiscales del Ministerio Público tienen acceso a revisar o examinar las declaraciones que presenten los contribuyentes. Sin embargo cabría la posibilidad de que pese a que no lo señala el Código Tributario, la Contraloría General de la República puede tener acceso también a la información de los contribuyentes que posee el Servicio; esto en el ejercicio de sus atribuciones que le son propias en controlar la legalidad de los actos de la Administración Tributaria.

9.1.8.- Derecho de Contribuyentes Profesionales a Guardar el Secreto Profesional Ante el Servicio de Impuestos Internos

La obligación impuesta por normas del derecho común a los profesionales en el sentido de guardar el secreto profesional que les ha sido confiado, constituye en esencia, un derecho que estos profesionales pueden hacer valer frente a las actuaciones del órgano fiscalizador.

Derecho de Contribuyentes Profesionales en General

El Código Tributario junto con establecer y reconocer las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, ha contemplado también en forma expresa, como limitación a esas facultades, el secreto profesional. Según la doctrina éste consiste en la reserva que un profesional debe guardar respecto de los hechos que llegan a su conocimiento o le son revelados en el ejercicio de su profesión. El artículo 247º del Código Penal castiga como delito la violación del secreto profesional, impidiendo de esta forma que los profesionales divulguen o hagan públicos los hechos que le han sido confiados.

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La parte final del inciso penúltimo del artículo 60º del Código Tributario, exime de la obligación de declarar por escrito o ser citado a las personas obligadas a guardar el secreto profesional. El artículo 61º del Código Tributario, por su parte, establece que salvo disposición en contrario sus normas no modifican aquellas disposiciones vigentes sobre secreto profesional.

El secreto profesional deben guardarlo todos aquellos profesionales que desempeñan una profesión que requiera para su ejercicio de un título y que haya sido reglamentado por el Estado, como ocurre , por ejemplo, con los médicos, dentistas, matronas, enfermeras, farmacéuticos, abogados, contadores, ingenieros , arquitectos, entre otros.

El número 1 del artículo 360º del Código de Procedimiento Civil, libera de la obligación de prestar declaración a los eclesiásticos, abogados, escribanos, procuradores, médicos y matronas, sobre hechos se les hayan comunicado confidencialmente en razón de su estado, profesión u oficio.

Por su parte el artículo 247º del Código Penal sanciona a aquéllos que ejerciendo alguna de las profesiones que requieren de título profesional, revelen los secretos que por razón de ella se les hubiera confiado. El artículo 231º del mismo Código sanciona también al abogado o procurador que con abuso malicioso de su oficio, perjudicare a su cliente o descubriere sus secretos.

Derecho de los Profesionales que han Intervenido en una Declaración

El artículo 34º del Código Tributario contempla una disposición que se cita como una excepción al secreto profesional , ya que establece que los técnicos y asesores que hayan intervenido en la confección de una declaración de impuestos , en su preparación o en la de sus antecedentes , están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en la respectiva declaración.

Tratándose de una norma de carácter excepcional, sólo excluye el secreto profesional en la medida en que concurran los siguientes supuestos:

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a) Que se trate de técnicos o asesores que hayan intervenido en la confección de una declaración de impuesto, en su preparación o en la de sus antecedentes.

b) Que sean citados a atestiguar bajo juramento acerca de puntos contenidos en esa precisa declaración, estarán en el derecho de invocar el secreto profesional y negarse a prestar declaración.

El Servicio ha instruido a los funcionarios en especial a los fiscalizadores de tener presente que los profesionales pueden legítimamente negarse a proporcionar antecedentes relativos a terceros y que digan relación con hechos que han sido conocidos , precisamente, en el ejercicio de la profesión de que se trate.

9.1.9.- Derecho del Contribuyente a ser Apercibido Previa Solicitud del Apremio

Antes de entrar al análisis de los aspectos legales relacionados con las medidas de apremio, se deja constancia que esta materia se retomará en el Capítulo IV de la presente investigación y de esta forma tratar de establecer su constitucionalidad. Por ahora se abordarán los aspectos establecidos por el legislador en los preceptos legales que lo contienen.

Con el propósito de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, el Director Regional podrá recurrir a la Justicia Ordinaria a solicitar el arresto del contribuyente como medida de apremio. Esta misma facultad le entrega el Código Tributario al Servicio de Tesorería en caso de retardo en enterar en dicha Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.

El apremio puede ser definido como un mandato emanado de una autoridad judicial para compeler u obligar al contribuyente al pago de una determinada cantidad de dinero o al cumplimiento de otro acto obligatorio.

El Servicio de Impuestos Internos ,por su parte, en el Volumen V , Párrafo 5810 de su Manual conceptualiza el apremio señalando que” El apremio, institución reglamentada por el Código Tributario en el Título I del Libro Segundo (artículos 93º al 96º), puede ser definido como una

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medida decretada por la Justicia Ordinaria , previo apercibimiento, que consiste en el arresto del infractor (contribuyente) hasta por quince días , a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones tributarias infringidas(artículo 93º, inciso primero). Debe tenerse presente que el apremio no es una pena propiamente tal, sino una medida coercitiva, que tiene los fines indicados”.

Sin embargo, el apremio no se aplicará o cesará, según el caso, cuando el contribuyente haya dado debido cumplimiento a sus obligaciones tributarias.

En conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 93º del Código Tributario, para la aplicación de la medida de apremio, es requisito previo que el contribuyente haya sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable. Constituye, por tanto, un derecho que la ley otorga al contribuyente y que la Administración tributaria debe observar y cumplir en forma previa a una determinada actuación.

Respecto del plazo razonable el Servicio ha considerado como plazo razonable, diez días hábiles, los que se computarán desde la fecha de notificación de apercibimiento por carta certificada, por cédula o personalmente, si es viable.

Especial relevancia corresponde otorgar al inciso segundo del artículo 93º del Código Tributario, en atención a que dicho precepto legal ha sido subordinado por el legislador a lo establecido por el constituyente en el número 3 del artículo 19º de la CPE respecto al derecho del contribuyente a un debido proceso. Así entonces y ante un posible incumplimiento de alguna obligación tributaria el contribuyente tendrá derecho a exigir de parte de la Administración Tributaria que someta su actuación a lo que estrictamente dispone la ley.

Por otra parte , y en la eventualidad de que la Justicia Ordinaria en atención al mérito de los antecedentes de que ha dispuesto, de todas formas haya decretado el arresto del contribuyente para dar cumplimiento a una posible obligación tributaria, éste en atención a la garantía constitucional establecida en el artículo 21º de la CPE, podrá recurrir a la magistratura que

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señale la ley con el propósito de que ésta ordene se guarden las formalidades legales y adopte de inmediato las providencias que juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del contribuyente.

Situaciones en que es Posible Solicitar la Aplicación del Apremio por Parte del Ente Fiscalizador

De acuerdo a lo establecido en el artículo 95º y 96º del Código Tributario el apremio procede en los siguientes casos:

a) No concurrir, sin causa justificada, habiendo sido citado por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en el artículo 34º y en el inciso penúltimo del artículo 60º del Código Tributario.

Por lo tanto, para que proceda solicitar el apremio por parte del ente fiscalizador, se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

1) Que se trate de la recopilación de antecedentes (Nº 10 Art. 161 CT)

2) Que, durante dicha investigación, se haya citado por dos veces al contribuyente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 34º o inciso penúltimo del artículo 60º del Código Tributario.

3) Que la segunda citación se le haya practicado bajo apercibimiento de aplicársele apremio, si no cumpliere con esta obligación.

4) Que sin causa justificada, la persona no concurra, a la segunda citación hecha bajo el apercibimiento ya indicado. Cabe señalar, que según lo dispone el número 15 del artículo 97º del Código Tributario, el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los preceptos antes mencionados, está sancionado con una multa de veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual.

Es decir, la multa debe aplicarse en cualquier caso en que una persona no concurra a la citación que se le haya practicado, en conformidad a lo dispuesto en los mismos preceptos ya citados. La medida coercitiva de apremio sólo procede respecto de las personas que, habiendo sido citadas

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por segunda vez, no concurrieren sin causa justificada, tratándose de la investigación de la recopilación administrativa de delitos tributarios.

b) Infracciones contenidas en el número 7 del artículo 97º del Código Tributario la cual se refiere al hecho de no llevar contabilidad o libros auxiliares, o llevarlos en forma distinta a la ordenada por la Dirección Regional o por la ley . Esta sanción se hace aplicable siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que fije el Servicio, el cual no podrá ser inferior a diez días. En cuanto a este plazo, es pertinente tener presente lo siguiente:

1) Es un plazo mínimo de tal manera que, en casos calificados, puede otorgarse un término superior a diez días.

2) Por tratarse de un plazo de días, para su cómputo sólo se consideran los días hábiles.

3) El plazo debe concederse bajo apercibimiento expreso de aplicarse el apremio, en el evento de deficiencias dentro de dicho plazo.

4) Esta infracción sólo se comete cuando, una vez expirado el plazo en referencia, el contribuyente no subsanare las omisiones o irregularidades anotadas.

c) Negativa del contribuyente a exhibir sus libros o documentos de contabilidad o entrabamiento del examen de los mismos. El contribuyente debe ser requerido para que, dentro del plazo que se le señale, exhiba dichos libros o permita el examen de los mismos, bajo apercibimiento de aplicársele apremios si no cumpliere con esta obligación. Cabe recordar que en este caso también existe multa, en virtud de lo dispuesto en el número 6 del artículo 97º del Código Tributario; esta multa se aplicará en forma independiente y de conformidad con el procedimiento del número 2 del artículo 165º de dicho Código.

d) Retardo en el pago de impuestos sujetos a retención o recargo, respecto de los impuestos sobre a la renta y sobre el impuesto a las ventas y servicios. La tipificación de esta infracción se encuentra contenida en el

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número 11 del artículo 97º del Código Tributario y al respecto cabe formular las siguientes observaciones:

1) El apremio se aplica tanto al que efectuó la retención recargo como al que no lo hizo, en los casos en que es legalmente procedente exigir tal retención o recargo.

2) Si no es posible efectuar la retención, no debe aplicarse el apremio. Así sucede por ejemplo, con las rentas mobiliarias que no se pagan en dinero (inciso tercero del artículo 73º de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

9.1.10.- Derechos del Contribuyente Ante la Aplicación de Sanciones por Presuntas Infracciones y Delitos Tributarios

Las infracciones a las obligaciones tributarias así como los procedimientos para la aplicación de sanciones se encuentran contenidos en los Libros Segundo y Tercero del Código Tributario, respectivamente.

Las infracciones a las normas tributarias admiten ser clasificadas de acuerdo a si a éstas se les aplica una sanción pecuniaria o una sanción mixta consistente en sanción pecuniaria y penal a la vez.

9.1.10.1.- Derechos del Contribuyente Aplicables a las Presuntas Infracciones a las Obligaciones Tributarias Sancionadas con Pena Pecuniaria

De acuerdo a lo establecido en el artículo 97º del Código Tributario las infracciones a las obligaciones tributarias castigadas sólo con sanción pecuniaria se encuentran comprendidas en los números 1,2,3,6,7,10,11,15,16,17,19,20 y 21 de dicho precepto legal.

En este mismo orden se seguirá el análisis y estudios respecto de los derechos que ha establecido el legislador para los contribuyentes, quienes los pueden impetrar ante una determinada actuación practicada por el Servicio de Impuestos Internos.

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Se deja establecido, además, que las infracciones y sanciones aplicables a los profesionales contadores y a otros profesionales ya fueron estudiadas en los acápites anteriores. Por esta razón no serán analizados en esta parte de la investigación.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 1 del artículo 97º

La figura infraccional contenida en este número dice relación con el retardo u omisión de presentar declaraciones obligatorias, que no constituyan la base inmediata para la determinación de un impuesto.

La observación a considerar por el contribuyente es que el precepto legal alude a las declaraciones obligatorias. De tal forma que si una determinada declaración es presentada fuera del plazo legal, pero no tiene dicho carácter, entonces el contribuyente no podría verse afectado con alguna sanción ya que esta figura, al revestir el carácter de voluntaria, no constituye una infracción. Es el caso, por ejemplo, de contribuyentes que no tienen obligación de presentar iniciación de actividades como los que explotan bienes raíces no agrícolas, y en la eventualidad de presentar dicha iniciación fuera del plazo establecido en el artículo 68º del Código Tributario no podrían verse afectados por la situación señalada.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en los Nº 2 y 11 del artículo 97º

El número 2 de este artículo 97º del Código Tributario y a diferencia de la figura infraccional anterior se refiere al retardo u omisión en la presentación de declaraciones que sí constituyen la base inmediata para la determinación de un impuesto.

Considera este precepto la sanción para aquéllas presentaciones que sólo requieran ser declaradas y que constituyan la base inmediata para la determinación de un impuesto. El contribuyente, entonces, no puede verse afectado con esta sanción tratándose de impuestos de declaración y pago simultáneo, como sucede por ejemplo con los impuestos contenidos en el Formulario Nº 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual. En este caso

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sólo procede la aplicación del precepto establecido en el número 11 del mismo artículo.

Esta norma se refiere, además, a la situación de declaraciones que también constituyan la base inmediata para la determinación del impuesto, pero que éste se encuentre cubierto con créditos, p.p.m. y otros créditos. En este caso se considera una multa que va desde una a doce unidades tributarias mensuales.

Sin embargo, lo anterior, aquéllos contribuyentes que no estén obligados a presentar declaraciones de impuesto a la renta, como por ejemplo los que se encuentren exento del impuestos global complementario, no les es aplicable esta sanción, ya que ésta es para quienes se encuentran en la obligación de hacerlo y que no es el caso de quienes se encuentran exentos de dicho tributo.

Finalmente, en relación al número 11 del citado precepto legal, considera el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo con una multa del diez por ciento, aumentándose en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo y un tope del treinta por ciento. Considera, además, esta norma que en aquellos casos en que a través de un proceso de fiscalización se detectare retardo en el entero de impuestos, éstos se afectarán con multas mínimas y máximas de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

Especial atención deberá prestar el contribuyente a esta norma, ya que el legislador dispuso una multa por el sólo hecho de retardarse en el entero en arcas fiscales de impuesto sujetos a retención o recargo.

Sin embargo, habría que considerar que cuando esto suceda por razones no imputables al contribuyente, la Administración tributaria, deberá ponderar los hechos y liberarlo de toda sanción pecuniaria.

Le asiste, además, el derecho al contribuyente para determinar, por si solo, los recargos legales considerando esta norma legal y lo dispuesto en el artículo 53º del Código Tributario.

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Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 3 del artículo 97º

En este número el legislador tipifica una infracción cometida sin ánimo doloso. Sanciona las declaraciones incompletas (no dice maliciosas) y aquéllas en las cuales se haya cometido algún error, siempre que estos pudieran inducir a las determinación de un impuesto menor.

En consecuencia y en virtud de que esta infracción se rige por el procedimiento establecido en el artículo 161º del Código Tributario, el contribuyente tendrá derecho a probar que para dicha declaración incompleta o errónea hubo empleado la debida diligencia y con ello liberarse de la multa contemplada en este número; cual es de cinco al veinte por ciento de las diferencias de impuestos que resultaren.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 6 del artículo 97º

Cinco son las conductas infraccionales tipificadas en este número, las cuales se pueden resumir como entrabamiento a la acción del Servicio en relación al examen de los libros de contabilidad, de la documentación sustentatoria e inspección de los establecimientos de comercio, agrícola, industrial y mineros. La multa considerada es de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

Complementan lo dispuesto en este número , el artículo 101º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a la obligación de emitir informes respecto de terceras personas, y el artículo 62º de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios en relación a mantener en el establecimiento del contribuyente los libros exigidos por dicha ley.

Por otra parte y en relación al entrabamiento a la acción fiscalizadora y en virtud de que los funcionarios del Servicio deben someter su actuación a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio, entonces el contribuyente, además, puede exigir que dicha actuación se ajuste, además de la ley, a la Circular Nº 41 de 2006 en todo lo referido al debido trato que debe dar el Servicio al contribuyente. En caso contrario, y ante un eventual mal trato de palabra o de obra de parte del Servicio al contribuyente, éste

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podrá recurrir a la fuerza pública y así hacer imperar el principio de igualdad ante la ley consagrado en la Constitución Política del Estado.

Finalmente y en relación a la inspección al establecimiento de comercio que la ley le permite efectuar al Servicio ,hay que tener presente que los Actos de Comercio el legislador no los definió y sólo se remitió a enunciarlos en el artículo 3º del Código de Comercio. Así, entonces, y aplicando la norma del artículo 2º del Código Tributario, el Servicio no podría inspeccionar establecimientos comerciales distintos a los descritos en la citada norma del Código de Comercio.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 7 del Artículo 97º

Considera este número como infracción, a priori, el hecho de no llevar contabilidad, no llevar los libros auxiliares exigidos por el Servicio, o mantenerlos atrasados.

Tal como se señalara al momento de analizar la opción del contribuyente para definir su sistema de contabilidad, las disposiciones contenida en los artículo 16º al 20º del Código Tributario y las contenida en los artículos 25º al 44º del Código de Comercio son perfectamente aplicables a esta materia. Por esta razón no se reiterarán dichos preceptos legales.

En relación a lo establecido en este número 7 del artículo 97º, la infracción, en rigor, no se configura por el sólo hecho de incurrir en la conducta descrita anteriormente. No basta con tener los libros atrasados, por ejemplo, sino que la ley dispone al Servicio otorgar un plazo mínimo de diez días hábiles al contribuyente para subsanar dicha conducta. Con todo, si aún así el contribuyente no pudiera dar cumplimiento con las exigencias dentro de este plazo o de sus eventuales prórrogas, de todas formas le queda la instancia de defensa contenida en el número 2 del artículo 165º del Código Tributario.

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Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 10 del Artículo 97º

Contempla esta norma las infracciones consistentes en el no otorgamiento de documentos exigidos por las leyes, o emitirlos sin cumplir con los requisitos legales correspondientes. Se trata de una infracción administrativa sancionada con pena pecuniaria y que podría transformarse en una sanción, además penal, si concurre el elemento de reiteración en la falta.

En relación a los contribuyente Notarios, Conservadores y Archiveros Judiciales, y en virtud a lo dispuesto en el artículo 475º del Código Orgánico de Tribunales que dispone la obligación de éstos de mantener abiertas en forma ininterrumpida sus oficinas, no se podrán ver afectados por la clausura que contempla este precepto legal.

Respecto de la sanción de la clausura, esta debiera ser eliminada por cuanto es abiertamente atentatoria a la garantía de ejercer una actividad económica lícita establecida en el número 21 del artículo 19º de la CPE.

En relación a la clausura un sector de la doctrina estima que ésta constituye una sanción de tipo penal. Esto significaría que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 105º del Código Tributario el Servicio de Impuestos Internos no estaría facultado para aplicarla.

Además, de lo anterior, esta sanción de clausura es abiertamente inconstitucional ya que vulnera derechos económicos esenciales como el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita y el derecho de propiedad contenidos , respectivamente, en los números 21 y 24 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado. Esto último, si bien es cierto constituye una materia de competencia exclusiva del Tribunal Constitucional, debiera ser tratada con la altura que corresponde a un Tribunal como lo es el Tribunal Tributario de primera instancia y optar por no aplicarla , consagrando con ello, la esencia de todo Tribunal, cual es en este caso , el de administrar justicia tributaria.

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Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 15 del Artículo 97º

El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en el artículo 34º y el inciso penúltimo del artículo 60º del Código Tributario, es el que establece este número del artículo 97º. La multa considerada es del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual.

El artículo 34º establece la obligación de atestiguar bajo juramento al contribuyente y a todos quienes de una u otra forma hayan participado en una determinada declaración. El inciso penúltimo del artículo 60º, por su parte también faculta al Servicio para pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona para que concurra a declarar bajo juramento sobre hechos, de cualquier naturaleza relacionado con terceras personas.

La situación del secreto profesional como un derecho para ciertos contribuyentes, por haber sido tratados en acápites anteriores no se redundará en ellos.

El artículo 43º de la ley Nº 19.806 publicada en el Diario Oficial del 31 de mayo de 2002, sustituyó en inciso final del artículo 60º del Código Tributario, el cual considera a las personas ( o contribuyentes si correspondiere) que se encuentran liberadas de ser citadas al Servicio y remitirse a solicitar declaración jurada por escrito. Dichas personas se encuentran contenidas en el artículo 300º del Código Procesal Penal.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 16 del Artículo 97º

Este precepto legal sanciona la pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad y la documentación sustentatoria respectiva. Presume no fortuita, salvo prueba en contrario, este hecho cuando se dé aviso o se detecte con posterioridad a una notificación o ante cualquier otro requerimiento de parte del Servicio. Agrega esta norma que dicha pérdida o inutilización suspende la prescripción mientras los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio, y además si este hecho ha sido concebido como un procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones o a burlar el impuesto, la

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sanción se aplicará conforme a lo dispuesto en el inciso primero del número 4 del artículo 97º del Código Tributario.

Las multas establecidas en esta norma están en función si se trata de la pérdida o inutilización de los libros y documentación sustentatoria de manera fortuita o no fortuita. Respecto de estas sanciones pecuniarias es pertinente considerar la modificación introducida a este número por la Ley Nº 20.125 publicada en el Diario Oficial del 18 de octubre de 2006, que rebajó significativamente dichas multas.

Conforme a lo prescrito en el artículo 3º del Código Tributario, que establece que tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa, todos aquellos contribuyentes que hubieren deducido reclamación tributaria y que a la fecha de publicación de dicha ley no se hubiere dictado sentencia tendrán derecho a beneficiarse de la nueva ley y soportar una sanción significativamente menor.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 17 del Artículo 97º

Sanciona este número la movilización o traslado de bienes corporales muebles sin el documento legal correspondiente. Se relaciona, pues este número con el artículo 55º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que establece la obligación de emitir guía de despacho y exhibirla en el traslado de dichos bienes. La sanción contemplada va desde el diez por ciento al doscientos por ciento de una unidad tributaria anual.

Sorprendida la infracción, agrega este número, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba dicho documento pudiendo regresar a su lugar de destino. Esta sanción se hará efectiva con la sola acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno (que el vehículo continúe hacia su destino sin el documento legal correspondiente). Para llevar a cabo esta actuación el Servicio podrá recurrir a la fuerza pública.

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Al tenor de lo dispuesto en este número del artículo 97º queda de manifiesto que el contribuyente podría verse enfrentado a dos infracciones a la vez. Una en relación a la no emisión del documento legal y otra por trasladar bienes sin dicho documento. Ahora bien, en la eventualidad de que el contribuyente traslade bienes acompañando la correspondiente guía de despacho, pero en vehículos que no están destinado al transporte de carga (automóvil, station wagon y similares), no tiene obligación alguna de exhibir dicho documento ante un requerimiento del Servicio, pudiendo requerir del auxilio de la fuerza pública ante una insistencia y actuación arbitraria por parte de dicho Servicio.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 19 del Artículo 97º

La figura infraccional contenida en este número es aplicable a los adquirentes de bienes y servicios que no dan cumplimiento a la obligación de exigir se les otorgue el documento legal y retirarla del local. La multa puede llegar a una unidad tributaria mensual tratándose de boletas y de hasta veinte unidades tributaria mensuales en caso de facturas.

Esta infracción es de poca aplicación por parte del Servicio. La dificultad para establecer fehacientemente la identificación del adquirente no debería constituir un motivo para que esta norma no se aplique; esto en virtud de todos los medios de fiscalización con que cuenta el ente fiscalizador. Sería un importante elemento de control para que el adquirente contribuya a dar cumplimiento a las obligaciones tributaria que le asisten al contribuyente, especialmente aquellos que venden directamente al consumidor final.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 20 del Artículo 97º

La letra B del número 3 del artículo 3º de la ley Nº 19.578 publicada en el Diario Oficial del 29 de julio de 1998 incorporó este nuevo número al artículo 97º. La infracción está referida a la deducción como gasto o uso del crédito fiscal en formas reiterada, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a crédito, de contribuyentes de primera categoría que no sean sociedades anónimas abiertas. Esta infracción será sancionada con

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multa de hasta el doscientos por ciento de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida.

Concordante con este nuevo número se encuentra el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece los requisitos y condiciones que deben cumplir los gastos para que proceda su deducción en la determinación de la renta líquida imponible, y el artículo 23º del la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que dispone las condiciones que debe cumplir el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios para ser deducido del débito fiscal por aquellos contribuyentes de dicho impuesto , como así también , de aquellos créditos fiscales que no son aceptados tributariamente.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 21 del Artículo 97º

Este número 21 del artículo 97º fue incorporado a este artículo 97º por el número 3 de la letra m) del artículo primero de la Ley Nº 19.738 publicada en el Diario Oficial del 19 de junio de 2001. Considera como infracción la no comparecencia del contribuyente a una segunda notificación conforme a lo dispuesto en el artículo 11º del Código Tributario. La multa aplicada va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual y procederá transcurrido veinte días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación.

Al tenor de lo dispuesto en la nueva norma incorporada al artículo 97º, la infracción no se constituye por el sólo hecho de no comparecer el contribuyente ante una segunda notificación. Esto en virtud de que la ley señala que la referida comparecencia debe haberse ocasionado en forma injustificada. De este modo si el contribuyente probare su no comparecencia con todos los medios de prueba que la ley le permite, entonces no le sería aplicable dicha sanción.

Por otra parte, si la notificación cursada no se ajusta a lo establecido en el artículo 11º del Código Tributario tampoco le sería aplicable dicha sanción. Es más, podría quedar sin efecto dicha notificación.

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9.1.10.2.- Derechos de los Contribuyentes Aplicables a los Delitos Tributarios Sancionados con Penas Corporales

Para el estudio y análisis de la presente materia es necesario tener presente algunos conceptos y principio penales básicos. Así por ejemplo, el Código Penal en su artículo 1º define el delito como toda acción u omisión voluntaria penada por la ley , agregándose que dichas acciones u omisiones se reputan siempre voluntarias , a no ser que se pruebe lo contrario.

Del precepto legal citado en el Código Penal se desprende que la conducta constitutiva de una infracción (delito) puede consistir en una acción u omisión, es decir, en hacer algo o dejar de hacer algo, según se trate de la trasgresión a una norma legal prohibitiva o imperativa. También es del caso considerar que la expresión “voluntaria “que emplea la norma citada comprende los tres elementos que, según la doctrina penal, constituyen el dolo: libertad, inteligencia e intención.

En relación a la clasificación del dolo, una de las más importantes que señala la doctrina penal, distingue entre dolo genérico y dolo específico. El genérico es el dolo directo, determinado, simple o normal. El específico está constituido por cierta finalidad especial que se agrega a la general perseguida por el infractor. Cuando el Código penal se refiere a ella emplea la palabra maliciosamente o la expresión con malicia. El dolo presumido en el artículo 1º del Código Penal, es el genérico e incumbe al infractor descargarse del peso de la presunción, en cambio el dolo específico debe ser probado. Este principio debe tenerse muy presente en materia tributaria , ya que por regla general se exige la ocurrencia del dolo específico como por ejemplo en las infracciones sancionadas en el número 4 del artículo 97º del Código Tributario.

El delito tributario por su parte, puede ser definido como “Toda acción u omisión maliciosa e intencionada en que incurra el contribuyente para ocultar, desfigurar o disminuir las operaciones que efectivamente realiza o con el objeto de burlar el impuesto a cuya declaración y pago la ley lo obliga, utilizando cualquier subterfugio, artimaña, maquinación u operación

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dolosa que pueda resultar idónea para la evasión tributaria que se pretende”47.

En términos más simples es posible decir que el delito tributario es toda violación dolosa de una obligación o de una prohibición establecida por una ley tributaria y sancionada con una pena corporal.

En relación a la naturaleza del delito tributario, el artículo 105º del Código Tributario, establece que las sanciones pecuniarias serán aplicadas por el Servicio excepto en aquellos casos en que de acuerdo con el citado precepto legal sean de competencia de la justicia ordinaria, y las penas corporales serán aplicadas, en todo caso, por esta última. El artículo 162º del mismo cuerpo legal imparte normas relativas a la forma en que debe ejercitarse la acción penal nacida de los delitos tributarios sancionados con penas corporales. Así, puede concluirse que los delitos tributarios sancionados con penas corporales, constituyen “hechos castigados con la pena mediante un proceso y que por consiguiente, tienen el carácter específico de delitos, y no simples contravenciones o transgresiones.

De acuerdo a lo establecido en el artículo 97º del Código Tributario las infracciones a las obligaciones tributarias sancionadas con sanción mixta, esto es, con sanción pecuniaria y corporal se encuentran comprendidas en los números 4,5,8,9,12,13,14,18,22,23,24,25, y 26 de dicho precepto legal. En este mismo orden se seguirá el análisis y estudios respecto de los derechos que ha establecido el legislador para los contribuyentes, quienes los pueden impetrar ante actuaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 4 del Artículo 97º

Este número del artículo 97º del Código Tributario establece las sanciones para aquellas declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. También sanciona la omisión maliciosa en los libros de 47 OLGUÍN ARRIAZA, EUGENIO, Delito Tributario, Editorial Jurídica Conosur Ltda.,Chile, 1994, página 30

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contabilidad de las operaciones referidas a las mercaderías, la adulteración de balances e inventarios, el uso de documentos ya utilizados en operaciones anteriores u otros procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto. La sanción contemplada va del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medios a máximo (inciso primero).

Agrega este precepto que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo que maliciosamente aumenten sus créditos fiscales, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado (inciso segundo).

Continúa señalando este número que mediante simulación o cualquier maniobra fraudulenta obtuviere devoluciones indebidas, tendrá una pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado (inciso tercero).

Más adelante señala, que si como medio para cometer los delitos en los incisos primero, segundo y tercero, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados , se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave(inciso cuarto).

Finalmente, este número señala que el que maliciosamente confeccione, venda o facilite documentación timbrada o no por el Servicio con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos contenidos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales (inciso final, agregado por artículo 1º letra m Nº 1 de la Ley 19.738 D.O. del 19 de junio de 2001).

Análisis del Número 4 del Artículo 97º del Código Tributario

Sin duda que este es el número que mayor cantidad de infracciones contiene sancionadas con pena corporal. Y estas sanciones a la vez son de las más severas que contiene el Código Tributario; esto en virtud de la

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gravedad de las infracciones cometidas y que ante ellas no se podrías estar más de acuerdo con el legislador.

Sin embargo, y atendiendo a la observancia y aplicación de principios constitucionales básicos como la protección jurisdiccional o del debido proceso, e interpretando el espíritu de las normas dispuestas por el legislador, es necesario formular las siguientes precisiones en pro de los derechos de los contribuyentes.

Cuando el texto legal que se analiza hace referencia a las declaraciones presentadas al Servicio se refiere a cualquier tipo de declaración, sea ésta obligatoria o voluntaria. Pero, además, deben concurrir otros elementos copulativos como que se trate de una declaración maliciosamente falsa o incompleta; esto es que la declaración contenga datos carentes de veracidad o que, aunque ellos sean veraces, no contenga la totalidad de los datos o antecedentes, sino sólo una parte de ellos. Y lo más sustantivo de esta norma es que la declaración presentada pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, no siendo necesario que la evasión se materialice.

Especial atención ameritan aquellas declaraciones maliciosamente falsas o incompletas que no tengan como propósito burlar o inducir a la liquidación de un impuesto inferior y con ello afectar el patrimonio fiscal, como sería el caso de declaraciones que contengan información fraudulenta tendiente a obtener otros beneficios, como por ejemplo con instituciones financieras. En este caso, el infractor podría verse enfrentado a otras figuras infraccionales como sería las contempladas en la ley general de bancos, pero en ningún caso frente al Código Tributario.

En relación al empleo de documentos ya utilizados en operaciones anteriores no correspondería considerar dolosa el registro de una determinada nota de crédito recibida de proveedores. Esto en virtud de que la malicia ( que en este caso, además no se cumple) debe estar encaminada a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones a que tiene derecho el contribuyente , y en este caso, al impetrar dicho documento , se está en presencia de una disminución de los crédito fiscales a que tiene derecho el contribuyente, y por ende, no se afecta el patrimonio fiscal; todo lo contrario, se produce un perjuicio con efecto económico doble para el

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contribuyente tanto desde el punto de vista del crédito fiscal como desde el punto de vista del costo disminuido.

Respecto de las facturas no fidedignas o falsas, si el contribuyente prueba con todos los medios legales, la efectividad de las operaciones realizadas y hubiere dado cumplimiento a lo establecido en el inciso segundo del número 5 del artículo 23º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, tampoco debiera verse afectado por el rechazo de dicho crédito fiscal y del costo correspondiente por parte del ente fiscalizador.

Finalmente y en relación a la figura vaga e imprecisa contenida en la parte final del inciso primero del número 4 del artículo 97º Código Tributario ,que refiere a “ el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto ,” Esta figura infraccional es absolutamente inconstitucional; esto en virtud a lo dispuesto en el inciso final del número 3 del artículo 19º de la CPE, que preceptúa que ” ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”. Diversas razones podrían esgrimirse para sostener lo necesario de la norma que se comenta; el ente fiscalizador en el Manual de dicho Servicio, volumen V, párrafo 5730.12 estima que “en la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles, el Código creó una figura genérica para abarcar con ella todas las posibles conductas dolosas, que tuvieren por objeto evadir tributos”.

Revisando el texto original del Decreto Ley Nº 830, publicado en el Diario Oficial del día martes 31 de diciembre de 1974, es posible advertir que dicha norma fue concebida en la forma en que actualmente se encuentra vigente, y por tanto la única justificación que podría caberle sería que la actual Constitución fue promulgada y publicada años más tardes, con lo cual sólo bastaría la interposición de un recurso de inaplicabilidad por inconstitucional ante el Tribunal Constitucional y así obtener la expulsión de dicho precepto legal del Código Tributario.

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Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 5 del Artículo 97º

La infracción contenida en este número contempla la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto. La multa considerada es del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

Es claro que en este caso el Código Tributario, al igual que en el número anterior, utiliza el término de malicia o maliciosa. La diferencia radica en que en este caso se trata de la falta de presentación de declaraciones obligatorias exigidas por la ley.

La doctrina en general asimila los términos de malicia y dolo como sinónimos. Aquí es del caso consignar lo señalado al comienzo del estudio de la presente materia respecto a los tres elementos que, según la doctrina penal, constituyen el dolo; cuales son la libertad, inteligencia e intención.

A modo de ejemplo, es posible citar cierto tipo de contribuyentes que ejercen su profesión en forma independiente, y que perciben ingresos afectados provisoriamente con impuestos y retenciones; estiman que con ello dejaron cumplida su obligación tributaria y no reliquidan sus impuestos conforme a lo establecido en el artículo 65º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este caso no se estaría en presencia del elemento de intencionalidad para calificar de dolosa la omisión de la declaración obligatoria. Por tanto, en una primera instancia, y en atención a lo dispuesto en el artículo 107º del Código Tributario el Servicio no dispondría de todos los elementos esenciales para ejercer querella en contra del contribuyente.

Sin embargo, la decisión de ejercer o no la correspondiente querella en contra del contribuyente constituye una facultad privativa del Director del Servicio y conforme a ella habría que, eventualmente, llegar a instancias judiciales superiores para probar que no hubo intención del contribuyente en omitir la declaración en la forma maliciosa que considera este precepto legal. Y por tanto, la infracción cometida debiera ser sancionada con el número 2 del artículo 97º del Código Tributario.

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Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 8 del Artículo 97º

Este precepto legal sanciona con presidio o relegación menor en su grado medio el ejercicio del comercio a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquier naturaleza sin que se hayan declarados y pagados los impuestos que gravan su producción o comercio. La multa considerada es del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos. La reincidencia es sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.

De acuerdo al precepto legal contenido en este número 8 del artículo 97º, lo primero que corresponde precisar es que a través de diversa jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia se ha establecido que la comercialidad de un acto nunca se presume, ni aún tratándose de actos entre comerciantes; éste siempre debe ser probado y la prueba incumbe al que alega la comercialidad del acto. Conforme a esto último corresponde al ente fiscalizador probar la existencia de un determinado ejercicio de comercio. Como la ley establece el requisito “a sabiendas” para que se configure la infracción, entonces será este órgano el que deberá aportar las pruebas correspondientes que lleven al juez a la convicción de que se actuó dolosamente.

Por otra parte, el hecho de que el contribuyente declare, pague y cumpla con todas sus obligaciones tributarias no lo exime de lo contenido en este número. Y es aquí donde el precepto legal requiere ser interpretado en su espíritu tanto por el Servicio como por los órganos jurisdiccionales superiores. Esto en virtud de que la ley no le otorgó al contribuyente los medios para “fiscalizar” las acciones de sus proveedores, ni tampoco es su labor hacerlo; por lo tanto es deber del Servicio fiscalizar las acciones de quienes pretenden evadir impuesto, en conformidad a las facultades que le entrega tanto el Código Tributario como el Estatuto Orgánico que lo rige.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 9 del Artículo 97º

La norma contenida en este número se refiere al comercio o industria clandestina estableciendo una multa del treinta por ciento de una unidad

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tributaria anual a cinco unidades tributaria anuales y el comiso de los productos. La sanción corporal contenida es de presidio o relegación menores en su grado medio.

Dentro de los elementos que considera esta infracción el más importante lo constituye el de la clandestinidad de la actividad comercial realizada por el contribuyente. La doctrina ha definido la clandestinidad como el ejercicio de actos de comercio en forma oculta y secreta, con el objeto de eludir el pago de los tributos a que dichos actos dan origen. De esta forma, y a vía de ejemplo, si un contribuyente se instala con una determinada actividad comercial, abriendo un local e iniciando sus operaciones comerciales a la vista de toda persona, pero sin haber presentado su iniciación de actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, no estaría incurriendo en una conducta sancionada en este precepto legal.

Situación aparte serían las sanciones por la no emisión de documentos legales y no haber presentado su iniciación de actividades dentro del plazo que establece el artículo 68º del Código Tributario.

Por otra parte y en relación a la clandestinidad es posible concluir que en el Derecho Penal esta infracción es de carácter permanente, lo que implica que la prescripción de la acción penal empieza a correr desde que se deja de actuar en forma clandestina.

En relación al comiso de los bienes que considera el precepto en estudio, ello pareciera que no es tan absoluto. Esto en virtud de que si el contribuyente probare con todos los medios legales el dominio de dichos bienes, podría recurrir a instancias judiciales superiores y reclamar el derecho de adquirir el dominio de toda clase de bienes y el derecho de propiedad que le consagran los números 23 y 24, respectivamente, del artículo 19º de la Constitución Política del Estado.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 12 del Artículo 97º

Contempla esta disposición la violación de una clausura impuesta por el Servicio de Impuestos Internos. Fija una multa equivalente al veinte por

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ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributaria anuales, y con presidio o relegación menor en su grado medio.

La clausura dispuesta por el legislador en el inciso segundo del número 10 del artículo 97º, podría considerarse como un adecuado medio coercitivo tendiente a impedir o disminuir la evasión tributaria. Lo que pretende el legislador al establecer esta clausura es que el contribuyente no tenga acceso a continuar con sus operaciones comerciales mientras se mantenga la prohibición de hacerlo.

Por esta razón el Servicio de Impuestos Internos, que es el órgano que aplica esta sanción debiera atenerse a esta norma y aplicar los mecanismos pertinentes para hacer efectiva dicha clausura. Lamentablemente, dicho Servicio no lo ha entendido de esta manera remitiéndose a instalar y pegar carteles en los establecimientos comerciales sometiendo, abiertamente a los contribuyentes al escarnio público en una medida, que además, es de discutible constitucionalidad ya que atenta contra el derecho a la honra de las personas establecido en el número 4 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado.

Sin duda que en la reclamación interpuesta por el contribuyente y de acuerdo al procedimiento establecido en el Código Tributario podrá, dentro de todos los medios de defensa, presentar ante el juez lo dispuesto por el constituyente en el precepto constitucional señalado.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidos en los Número 13 y 14 del Artículo 97º

La destrucción o cualquier acción tendiente a desvirtuar la aposición de sellos puestos por el Servicio, es la infracción contenida en el numeral 13. La multa será de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.

La aposición de sellos y cerraduras constituye una medida conservativa que el Servicio puede aplicar de acuerdo a lo establecido en el número 3 del artículo 161º del Código Tributario. Esta medida está orientada a evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción. Con esta medida dispuesta por el Servicio de Impuestos Internos el contribuyente no debiera

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verse afectado en lo fundamental en el normal desenvolvimiento de sus actividades habituales.

En relación al numeral 14 de este artículo 97º , señala como infracción la sustracción , ocultación o enajenación de bienes que habían quedado en poder del posible infractor y sujetos a las medidas conservativas descrita precedentemente. La multa será de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.

Es del caso consignar en esta situación que para que se configure el delito no basta que se haya dispuesto como medida conservativa la retención de especies en poder del presunto infractor. Es esencial que la medida decretada se encuentre vigente, ya que en caso contrario, esto es, si la medida se hubiere dejado sin efecto por resolución ejecutoriada, no se configuraría el delito contemplado en este numeral.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 18 del Artículo 97º

La comercialización de fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita, son las infracciones contenidas en este número del artículo 97º del Código Tributario. La sanción considerada es de una a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en grado medio. La sanción pecuniaria contenida en este numeral podrá hacerse efectiva sea al que compre, venda o mantenga fajas de control de impuestos y entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.

Este número incorporado al actual Código Tributario publicado en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1974, constituyó una novedad respecto del Código que le precedió. En relación a las fajas de control de impuestos, éstas se encuentran en desuso, entre otras razones, por el sistema de libre mercado que impera hoy en nuestro país. Un ejemplo de ellos, eran las cajetillas de cigarrillos a las que se les incorporaba el precio de ventas con el impuesto correspondiente a beneficio fiscal.

En el caso de la entradas a los espectáculos públicos, el Código Tributario pretende evitar que se lleven a cabo otro tipo de operaciones que van en perjuicio del interés fiscal, como por ejemplo que las referidas

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especies sirvan para dar auge a las actividades clandestinas .El procedimiento a utilizar en caso de una eventual querella de parte del Servicio, está contemplado en el número 10 del artículo 161º y artículo 162º; ambos del Código Tributario.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 22 del Artículo 97º

Este número del artículo 97º, fue incorporado por el número 4 de la letra m) del artículo 1º de la ley 19.738 publicada en el Diario Oficial del 19 de junio de 2001. Sanciona con una multa de hasta seis unidades tributarias anuales y con pena de presidio menor en su grado medio a máximo al que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio.

La conducta sancionada por este numeral se refiere a la utilización de cuños verdaderos o de otros medios tecnológicos de autorización del Servicio con el propósito de defraudar al Fisco. Considera como sujeto activo de este delito a cualquier persona que actúa en forma maliciosa.

Es evidente que la incorporación de este número al Código Tributario está orientada a combatir la falsificación de documentos tributarios y con ellos la evasión tributaria. En relación a los cuños a que alude esta norma, éstos son de uso exclusivo de los funcionarios del Servicio y por tanto no habría forma de que un contribuyente pudiera hacer uso de ellos. Respecto a la utilización maliciosa de medios tecnológicos aquí sí sería más factible que a través de alguna maniobra informática (hacker) pudieran vulnerarse los sistemas computacionales del Servicio y utilizarse dichos medios para defraudar al Fisco.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 23 del Artículo 97º

Este numeral también fue incorporado por la Ley Nº 19.738. Dicha incorporación al Código Tributario está orientada también a combatir la falsificación de documentos tributarios y con ellos la evasión tributaria La sanción contemplada es una multa de hasta ocho unidades tributarias anuales y con pena de presidio menor en su grado máximo, al que

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maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos con el propósito de iniciar actividades, efectuar modificaciones u obtener timbraje de documentación tributaria.

Sanciona, además, a quien en forma concertada facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos; la multa en este caso va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual y presidio menor en su grado mínimo.

El sujeto activo del delito se refiere a cualquier persona y la conducta sancionada consiste en proporcionar datos o antecedentes falsos en las declaraciones señaladas que se presentan al Servicio de Impuestos Internos.

Lo sustancial de la norma se encuentra en que la presentación de las referidas declaraciones debe hacerse en forma maliciosa. Y es esto lo que deberá acreditarse, es decir, que la persona que incluyó los datos o antecedentes falsos en dicha declaraciones lo hizo con conocimiento de la falsedad de la información y que pese a ello, tuvo el definido propósito de incluir tales datos o antecedentes en las declaraciones aludidas.

Es de común ocurrencia que contribuyentes que inicien actividades de acuerdo a lo establecido en el artículo 68º del Código Tributario , presenten antecedentes proporcionados por los propietarios de los bienes raíces arrendados; por ejemplo, certificados de avalúos , planos, recepción final y otros, que en ocasiones no son coincidentes con la propiedad singularizada . En este caso el contribuyente no podría verse enfrentado a lo dispuesto en este número.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 24 del Artículo 97º

De las infracciones sancionadas con pena corporal, la establecida en este número es la única que no considera, además, sanción pecuniaria. Este número fue incorporado al artículo 97º del Código Tributario por el artículo 12º de la Ley Nº 19.885 publicada en el Diario Oficial del 06 de agosto de 2003. La sanción es aplicada a los contribuyentes de la Ley sobre Impuestos a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales les efectúen donaciones.

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Entiende este precepto por reiteración cuando se realicen dos o más conductas en un mismo ejercicio comercial anual, estableciendo una sanción penal de presidio menor en sus grados medio a máximo. Agrega, además este precepto que la persona que dolosamente destine o utilice donaciones para fines distintos a los que corresponda será sancionada con pena de presidio menor en sus grados a máximo. Finalmente, este número sanciona con pena de presidio menor en sus grados medios a máximo a los contribuyentes que dolosamente y en forma reiterada deduzcan de sus bases imponibles donaciones que la ley no permita.

De acuerdo al Mensaje contenido en el proyecto de ley que incorporó este número al artículo 97º, se señaló que las contraprestaciones a que se refiere la norma infraccional se manifiestan normalmente en cursos que ofrecen algunas instituciones de educación a sus donantes. Pretende esta norma evitar que se produzca el dolo y que la donación cumpla el objetivo establecido en cada una de las leyes que los contienen.

Las contraprestaciones a las que alude la norma citada se refieren a todo aquello que la donataria otorga, haga o se abstenga de hacer, en forma total o parcialmente gratuita a favor del donante en razón o a raíz de la donación. Este valor puede representar el monto total o parcial de la donación, no considerándose objetos que normalmente entregan las instituciones aludidas a quienes hagan entrega de las donaciones o a persona relacionadas con éste.

Lo importante de la norma establecida es que la conducta descrita se realice en forma reiterada, considerando al efecto como reiteración dos o más conductas en un mismo ejercicio comercial anual. Y el otro elemento que debe presentarse es el dolo, o sea la intención de querer obtener una contraprestación a cambio de la donación efectuada. De esta manera si el contribuyente efectúa diversas donaciones a una determinada institución, pero solamente recibe una contraprestación en el período señalado anteriormente, no incurre es esta figura infraccional.

En relación al inciso final de este numeral, si el contribuyente agrega a la renta líquida imponible de primera categoría la donación que no es aceptada por la ley, no debiera verse afectado por esta sanción. Esto en virtud de que el mismo inciso tercero se refiere a los contribuyentes que en

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forma reiterada y dolosamente “deduzcan como gasto de la base imponible…”. De esta forma, entonces, no se ocasiona perjuicio al interés fiscal.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 25 del Artículo 97º

Este número fue incorporado al artículo 97º del Código Tributario por el artículo 8º de la Ley Nº 19.946 publicada en el Diario Oficial del 11 de mayo de 2004.

Sanciona este número a las personas que teniendo o no la habilitación de usuario de zonas francas establecidas por ley, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco. La sanción contemplada es de una multa de hasta ocho unidades tributarias anuales y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

Se sanciona también con las penas señaladas precedentemente a quienes efectúen transacciones con una persona que actúe como usuario de zona franca, sabiendo que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o si la tiene, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.

Lo primero que habría que precisar respecto a esta nueva normativa es que se refiere a las zonas francas establecidas por ley. En Chile, las zonas francas más importantes como son las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas, no fueron creadas mediante una ley, sino a través de un Decreto con Fuerza Ley como es el Nº 341, del Ministerio de Hacienda de 1977. Respecto de la Zona Franca Industrial de Tocopilla, ésta sí fue establecida mediante una Ley como los es la Nº 19.709 publicada en el Diario Oficial del 31 de enero de 2001. En virtud de tratarse de normas que no tratan elementos sustantivos del derecho tributario como son los tributos que requieren de una ley expresa, bien podrían ser considerados estos decretos con fuerza de ley como de igual rango de ley (y así lo ha establecido la doctrina) y asimilados a ley.

El delito tipificado en este numeral del artículo 97º, la doctrina lo denomina como delito propio, esto es aquellos en que la ley exige en el

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sujeto activo una calidad especial , como es en este caso ser usuario de zona franca. El primer inciso de este numeral establece tres delitos, como son: actuar como usuario de zonas francas sin tener la habilitación correspondiente, que el usuario utilice la habilitación correspondiente para defraudar al Fisco, y a quien realiza transacciones con personas que actúan como usuarios de zonas francas sabiendo que no lo son.

No deja de llamar la atención el precepto legal en estudio, al no utilizar los vocablos “doloso” o “malicioso”, que son los que normalmente determinan si se aplica o no una determinada pena corporal. Es decir, no es necesario que se actúe con la intención de defraudar al Fisco para que el contribuyente se enfrente a una pena privativa de libertad. Y esto no podría ser concebible, ya que si eventualmente un contribuyente actúa como usuario de una zona franca no estando habilitado para ello, pero no hace uso de la franquicia tributaria que exime a estas empresas del impuesto de primera categoría, entonces no se configuraría la infracción que amerite la pena corporal.

La sanción contemplada en el inciso segundo, por su parte, dice relación con las personas que realizan transacciones con usuarios no habilitados de zonas francas, y a sabiendas que no lo son. Esto último debiera probarlo quien alega tal hacho; en este caso el organismo fiscalizador.

Infracciones a las Obligaciones Tributarias Contenidas en el Nº 26 del Artículo 97º

El último número contenido en el artículo 97º, fue incorporado al Código Tributario por el artículo 2º de la Ley Nº 20.052 publicada en el Diario Oficial del 27 de septiembre de 2005. Contempla una sanción pecuniaria la venta o abastecimiento clandestino de gas natural comprimido o gas licuado de petróleo que puede llegar hasta cuarenta unidades tributarias anuales y una sanción penal de presidio menor en su grado mínimo a medio. Esta sanción se aplica a aquellas personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artículo 2º de la Ley 18.502.

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Podría interpretarse que esta sanción pretende evitar o restringir los beneficios de que gozan los distribuidores minoristas de la Región de Magallanes y Antártica Chilena dispuesta por la citada ley Nº 20.052. El Servicio de Impuestos Internos publicó las Resoluciones 29 y 49 del año 2006 en la cual instruye sobre esta materia.

9.1.11.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento General de Reclamaciones

El Procedimiento General de Reclamaciones establecido en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, contiene la generalidad de las reclamaciones interpuestas por los contribuyentes en contra de actuaciones fiscalizadoras del Servicio, concretados en una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. Tiene el carácter de contencioso administrativo, concepto que comprende un conjunto de normas que se refieren a los litigios promovidos por la actividad administrativa en sus conflictos con los particulares.

Como características de este procedimiento de reclamación , se puede señalar que: constituye un procedimiento declarativo, ya que en virtud de él se concluye en la declaración o reconocimiento de un derecho; es un procedimiento escrito , ya que tanto las peticiones como las actuaciones deben constar por escrito; es un procedimiento de doble instancia , ya que la sentencia de primera instancia dictada por el Director Regional puede ser impugnada por el recurso de apelación y casación ; y es un procedimiento especial ya que sólo se refiere a materias tributarias.

En cuanto a las etapas que contempla este procedimiento en la primera instancia , básicamente podemos citar: Primera etapa de discusión, que contiene el reclamo de la liquidación propiamente tal, una primera resolución con el proveído del reclamo, informe del funcionario fiscalizador, traslado del informe, y observaciones al informe; luego en una Segunda etapa tenemos la correspondiente a la recepción de la causa a prueba , y la rendición de ésta, especialmente la prueba testimonial; en la Tercera etapa conocida como la etapa de sentencia se considera la relativa a las medidas para mejor resolver y la sentencia final de primera instancia .

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Posterior a esta sentencia es posible interponer ante los Tribunales Superiores los recursos de apelación y de casación, respectivamente.

Finalmente y en cuanto a los requisitos que deben cumplir las reclamaciones interpuestas, ésta deben, básicamente, precisar sus fundamentos tanto respecto de la precisión de los hechos como a la aplicación del derecho; presentarse acompañando los documentos y antecedentes en que se funde, excepto aquellos que por su naturaleza no es posible hacerlo; y contener en forma clara y precisa las peticiones que se someten a la consideración del tribunal. En caso de que el contribuyente no pudiere dar cumplimiento a parte o la totalidad de estos requisitos no se verá afectado por sanción alguna ya que la ley dispone que el Director Regional deberá dictar una resolución ordenando se subsanen tales omisiones dentro de un plazo no inferior a quince días.

No obstante el procedimiento establecido por el legislador en el Código Tributario, existe un procedimiento administrativo previo, dispuesto por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular Nº 5 del año 2002. Este procedimiento es conocido como Revisión de la Acción Fiscalizadora (R.A.F.), y tiene por objeto, entre otros, efectuar la corrección de vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en una liquidación o giro, o al aporte de nuevos antecedentes en que se demuestre fehacientemente la improcedencia de las diferencias de impuestos a favor del Fisco. Esto con el fin de dejar sin efecto la liquidación practicada por el Servicio; su presentación en tanto se puede realizar en forma previa o coetánea a la presentación de la reclamación tributaria.

Derecho del Contribuyente a Presentar Reclamación por Liquidación, Giro, Pago u Otro

El primer y más importante de los derechos de los contribuyentes contenidos en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, dice relación con el derecho de éstos de deducir reclamación ante el Tribunal Tributario con el objeto de dejar sin efecto alguna actuación del Servicio por estimarla contraria a la legalidad vigente . Esta facultad se encuentra contenida en el artículo 124º de dicho Código y puede efectuarse en contra de una liquidación, giro, pago o resolución que incisa en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. Este

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derecho dispuesto por el legislador se encuentra en concordancia con lo dispuesto por el constituyente en el número 3º del artículo 19º de la Constitución Política del Estado.

El contribuyente al ejercer el derecho de presentar una reclamación tributaria en la forma establecida en el Código Tributario, le asiste, además, y por este solo hecho, el derecho de beneficiarse de las siguientes consecuencias jurídicas:

- Suspende el giro de los impuestos reclamados, según lo establecido en los artículos 24º y 147º. Además, hace renacer el plazo de que dispone el contribuyente para la rectificación de errores propios establecido en el artículo 127º.

- Nace para el Director Regional la obligación, y por ende, el derecho del contribuyente a que se declare de oficio la prescripción de acuerdo al artículo 136º. Esto es, la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.

- Se suspende el plazo de prescripción mientras el Servicio no pueda girar los tributos reclamados.

Derecho del Contribuyente a Prorrogar el Plazo Legal Para Reclamar

En consideración a que los recargos legales no se detienen producto de deducir una reclamación tributaria, el contribuyente puede, de acuerdo a lo establecido en el inciso tercero del artículo 124º del Código Tributario decidir pagar los impuestos liquidados. Esto de acuerdo al artículo 24º y con ello acogerse al beneficio de prorrogar el plazo de reclamación de sesenta días a un año. Así, podrá, además preparar una mejor defensa y si el fallo final le es favorable, entonces el Fisco deberá restituir lo previamente pagado de acuerdo a la sentencia ejecutoriada.

Sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo a lo establecido en el inciso tercero del artículo 147º del Código Tributario, el contribuyente podrá efectuar pagos a cuenta de impuestos reclamados, aún cuando no se encuentren girados, los cuales serán abonados por la Tesorería General de la República en la respectiva cuenta de ingresos.

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Por otra parte, el mismo artículo 124º otorga el derecho al contribuyente para deducir reclamación tributaria en contra del Servicio por la resolución administrativa de éste que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126º. Este precepto permite corregir errores propios del contribuyente, obtener la restitución de sumas pagadas indebidamente y la restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

Derecho del Contribuyente a Solicitar la Rectificación de Cualquier Error del Período Reliquidado

La rectificación de errores propios del período reliquidado se refiere al derecho del contribuyente a solicita al Servicio la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pago de impuestos correspondiente al período reliquidado. Si bien la norma contenida en el artículo 124º del Código Tributario no menciona en forma expresa el alcance a que se refiere la rectificación en análisis , puede entenderse que hace mención a la posibilidad que tiene el contribuyente para compensar cualquier crédito que no haya utilizado en su oportunidad y poder invocarlo a los impuestos reliquidados. La compensación a que alude la norma señalada es concordante con lo establecido en el artículo 165548 del Código Civil.

Respecto de los impuestos que pueden ser compensados, el precepto legal que se analiza no exige que los errores cometidos digan relación directa con el mismo tipo de impuestos. Por esta razón el contribuyente podrá compensar, eventualmente, un impuesto indirecto como por ejemplo, un crédito fiscal IVA, con un impuesto directo como sería el impuesto global complementario; permitiéndose, en todo caso, la compensación a nivel de base imponible o a nivel de tributos propiamente tal.

La condición para hacer efectiva la compensación referida es que se haga en el ámbito de una reclamación tributaria y sólo respecto de los impuestos reliquidados por el Servicio. En la eventualidad de que el 48 Artículo 1655 del Código Civil: “Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a explicarse (artículos 1656 al 1664)”.

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contribuyente tuviere derecho a invocar una cantidad de créditos superiores a los impuestos reliquidados por el Servicio, la norma citada no permite solicitar la devolución de excedentes. Esto sin perjuicio, obviamente, de solicitarlo por la vía administrativa contenido en el artículo 126º del Código Tributario y considerando el plazo de prescripción de tres años.

Derecho del Contribuyente a Solicitar la Devolución de Impuestos Pagados en Exceso o Indebidamente

De acuerdo a lo prescrito en el artículo 128º del Código Tributario, el contribuyente que haya trasladado o recargado impuestos indebidamente o en exceso; esto es haber considerado como hecho gravado algo que no lo era , o haber recargado en exceso dicho impuesto deberá restituir dichas diferencias a las personas que efectivamente soportaron el tributo.

La acción anterior le otorgará al contribuyente pleno derecho para solicitar la devolución de dichas cantidades ante la Administración tributaria. Para ello, sólo debe acreditar con el correspondiente documento la efectividad de dicha operación, y de haber restituido dichas diferencias a la persona que soportó el impuesto indebido o en exceso. Respecto a este último, deberá tener en consideración lo dispuesto en el artículo 22º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Derecho del Contribuyente a Presentar el Recurso de Reposición, Apelación y Casación

Dictada la sentencia de primera instancia por el Tribunal Tributario, el Juez no puede alterarla o modificarla. Sólo podrá, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la última notificación, aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de referencia o de cálculos numéricos que contenga la sentencia. Esta facultad también puede ser ejercida a petición de parte a través de la interposición de una solicitud de aclaración, agregación o rectificación, la que puede ser solicitada en cualquier tiempo.

Pero en cuanto al fondo, la sentencia dictada por dicho Tribunal sólo es susceptible de los recursos de reposición y de apelación, entendiéndose que este último se interpone en subsidio del primero y ante el mismo

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tribunal de primera instancia. Los requisitos que deben cumplir ambos recursos son los básicos de toda presentación jurisdiccional; esto es, constar por escrito, ser extendidos en términos respetuosos y convenientes, indicar claramente las razones por las cuales se impugna la sentencia recurrida y contener las peticiones concretas que se solicita al tribunal.

El recurso de reposición constituye un derecho que la ley otorga al contribuyente para interponer ante el mismo tribunal que dictó la sentencia de primera instancia, y tiene por objeto solicitar se enmiende la sentencia conforme a derecho. El plazo para su interposición es de diez días hábiles contados desde la notificación de la sentencia y en contra de la resolución que lo falle no procede recurso alguno. Se trata, en este recurso, que el contribuyente presente nuevos antecedentes sustanciales y pertinentes tendientes a convencer al Juez Tributario para revocar dicha sentencia.

Sin embargo, si el Juez Tributario confirmara su sentencia de primera instancia el contribuyente tiene el derecho que, de acuerdo al artículo 142º del Código Tributario, la Dirección Regional eleve los autos para el conocimiento del recurso por parte de la Corte de Apelaciones respectiva. Este recurso de apelación que la ley le otorga al contribuyente constituye una instancia en la cual se solicita a un tribunal independiente y de rango jerárquico superior se pronuncie respecto de la sentencia de primera instancia .Los autos deben elevarse dentro del plazo de quince días hábiles, el cual comienza a correr desde que se notifica la resolución que concedió el recurso. Este tribunal y de acuerdo al artículo 213º del Código de Procedimiento Civil debe examinar si el recurso es admisible, es decir, si la resolución es susceptible de ser apelada y si ha sido interpuesto dentro del plazo legal.

De la misma forma anterior el legislador estableció el derecho al contribuyente (y también al Fisco) para recurrir ante una instancia superior como es la Corte Suprema de Justicia para interponer los recursos de casación en contra del fallo adverso pronunciado por la Corte de Apelaciones. Este recurso se sujetará a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.

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9.1.12.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento Especial de Reclamaciones

El procedimiento especial de reclamaciones se encuentra contenido en el Título III del Libro Tercero del Código Tributario. Consta de un procedimiento especial de reclamo de los avalúos de bienes raíces, otro procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones y un tercer procedimiento de reclamo en la determinación judicial del impuesto de timbres y estampillas, los cuales se analizan a continuación.

Derecho del Contribuyente Contenido en el Procedimiento de Reclamos de los Avalúos de Bienes Raíces

El legislador consideró un procedimiento especial para que los contribuyentes ejerzan su legítimo derecho de deducir reclamación en contra de una actuación del Servicio de Impuesto Internos relacionada con la tasación de un bien raíz que le afecte. Tanto el plazo para interponer dicha reclamación como las causales en las cuales debe fundarse están contenidas en el artículo 149º del Código Tributario.

A este mismo procedimiento deberán sujetarse los reclamos deducidos por los contribuyentes que se consideren perjudicados por las modificaciones individuales de los avalúos de sus predios. El plazo para reclamar en este caso es de treinta días el cual se computa a contar del envío del aviso respectivo.

Existiendo una evidente falta de concordancia entre lo establecido en la parte final del artículo 150º del Código Tributario y el Título VII de la Ley sobre Impuesto Territorial, en el sentido que la norma establecida en el Código hace referencia a los artículo 28º, 29º, 30º y 31º de dicha Ley sobre Impuesto Territorial, de los cuales los dos primeros se refieren a otras materias y los números 30º y 31º no existen en dicha ley, no será posible, por el momento, hacer el estudio y análisis relativo al derecho del contribuyente a solicitar la rebaja de un determinado avalúo fiscal cuando concurran causales no imputables a él , como causas o razones de fuerza mayor .

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No obstante el procedimiento de reclamación establecido en la ley, el Servicio de Impuestos Internos dispuso de un procedimiento administrativo establecido en la Circular Nº 32 del año 2004. A través de este procedimiento el contribuyente podrá presentar un recurso de reconsideración administrativa, entendiendo que al realizar dicha presentación no desiste de su derecho a presentar el reclamo correspondiente en subsidio del procedimiento administrativo. Actúa como tribunal de primera instancia el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos.

Si tanto el recurso de reconsideración como el de reclamación propiamente tal fueren adversos para el contribuyente, éste podrá recurrir de apelación ante el Tribunal Especial de Alzada dentro de los quince días siguientes a la fecha de notificación de la sentencia. La notificación de dicha sentencia deberás enviarse por carta certificada y la importancia de esta forma de envío es que ante un eventual extravío de ella el contribuyente queda habilitado para alegar que no ha sido notificado con todas las consecuencias que ello significa respecto al cómputo de los plazos para apelar.

En la etapa de apelación el contribuyente puede acompañar todos los medios de prueba de que pretenda valerse y siempre fundado en las causales comprendidas en el artículo 149º del Código Tributario. Esto es:

a) Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones.

b) Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado, o de una parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades de terreno.

c) Errores de trascripción, de copia o de cálculo.

d) Inclusión errónea del mayor valor de los terrenos con ocasión de mejoras costeadas por particulares, en los casos en que dicho valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8º de la ley Nº 11.575.

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De acuerdo al artículo 153º del Código Tributario el Tribunal Especial de Alzada fallará la causa sin más trámite que la fijación del día para la vista de la causa. No obstante dicho Tribunal podrá, cuando lo estime conveniente, oír las alegaciones de las partes.

Finalmente, y al tenor de lo dispuesto en el Título III del Libro Tercero del Código Tributario, referente al reclamo de los avalúos de bienes raíces, la sentencia del Tribunal Especial de Alzada no es susceptible del recurso de casación ante la Corte Suprema de Justicia , por lo tanto habría que considerarla como una sentencia definitiva.

Derechos del Contribuyente Contenido en el Procedimiento de Reclamo del Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte y las Donaciones

El procedimiento de reclamos del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y las donaciones se encontraba contenido en el párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario. Constaba dicho párrafo de tres artículo (155º, 156º y 157º), los cuales fueron derogados por el artículo 19º de la Ley Nº 19.903 del Ministerio de Bienes Nacionales y publicada en el Diario Oficial del 10 de octubre de 2003.

Derechos del Contribuyente Contenido en el Procedimiento de Reclamo del Impuesto de Timbres y Estampillas

El artículo 158º del Código Tributario establece que el contribuyente o cualquier persona que tenga un interés comprometido, y que tuviere dudas acerca del impuesto que deba pagarse de acuerdo con las normas de la Ley de Timbres y Estampillas, podrá solicitar al Juez competente para que determine el impuesto que efectivamente deba pagarse.

De acuerdo a lo establecido en el precepto citado, sólo basta que el contribuyente o la persona que tenga un interés comprometido (como por ejemplo un auxiliar de la administración de justicia como podría ser un Notario) exteriorice su duda respecto al impuesto que deba pagarse. Esta duda constituye un elemento subjetivo que la ley no califica, y por esta razón se podría interpretar que el contribuyente demuestra su duda por el solo hecho de solicitar la determinación de dicho impuesto ante el Juez.

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Esta solicitud, por su parte, no requiere ser fundamentada, puesto que como se señala la ley sólo exige que al contribuyente le asista duda.

Una vez presentada la solicitud ante la autoridad competente de acuerdo a lo establecido en el artículo 118º del Código Tributario, el Tribunal solicitará un informe al ente fiscalizador , quien para todos los efectos legales será considerado como parte en esta diligencia y deberá evacuar el informe dentro de los seis días siguientes de ser notificado. Este informe deberá contener un pronunciamiento de la doctrina del Servicio respecto de la materia de que se trate, y en caso que no existan instrucciones sobre dicha materia el Servicio deberá contestar al Tribunal ateniéndose a las prácticas que haya observado sobre la materia. Vencido el plazo de seis días y con o sin el informe del Servicio el Tribunal fijará el impuesto.

Una vez reunidos los antecedentes el Tribunal dictará la sentencia con la determinación del impuesto y para que dicha sentencia produzca los efectos legales deberá ser notificado a las partes de acuerdo a lo establecido en el artículo 38º del Código de Procedimiento Civil. Así, entonces, se notificará la sentencia por cédula al contribuyente o recurrente, al Consejo de Defensa del Estado en representación del Fisco y al Servicio de Impuestos Internos en su calidad de parte.

En el evento que el contribuyente considere que la sentencia dictada por el Juez respecto a la determinación del impuesto es excesiva podrá recurrir de apelación ante la Corte de Apelaciones respectiva y dicho recurso se concederá en el sólo efecto devolutivo. Lo importante en este caso es que el Tribunal que dictó el fallo no pierde su jurisdicción para los efectos de su cumplimiento, no obstante encontrarse pendiente el recurso de apelación interpuesto. Esta apelación deberá tramitarse de acuerdo al mismo procedimiento establecido en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, esto es, de acuerdo al procedimiento general de reclamaciones.

Por otra parte, si la sentencia de primera instancia es confirmada por la Corte de Apelaciones, el contribuyente tendrá el derecho de recurrir de casación ante la Corte Suprema de Justicia para revertir dicha sentencia. Este recurso de casación se sujetará a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.

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Finalmente, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 158º del Código Tributario, el pago del impuesto cuyo monto haya sido determinado por sentencia ejecutoriada tendrá el carácter de definitivo. Esto en virtud de que el pago se efectuó en cumplimiento de un fallo, ya que antes de cumplirse las resoluciones recaídas en materias no contenciosas son, por esencia, revocables.

9.1.13.- Derecho de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento para la Aplicación de Sanciones

Los Procedimiento para la Aplicación de Sanciones a las posibles infracciones cometidas por los contribuyentes se encuentran establecidos en un procedimiento denominado general y otro especial, a saber.

9.1.13.1.- Derechos del Contribuyente Contenidos en el Procedimiento General para la Aplicación de Sanciones

El procedimiento General para la Aplicación de Sanciones se encuentra establecido en el artículo 161º del Código Tributario. Este procedimiento se aplica a las infracciones sancionadas por los números 3, 15 y 16 del artículo 97º de dicho Código, además, de los artículos 100º,102º y 109º del mismo cuerpo legal.

En relación a las infracciones sancionadas en los números 4,5,8,9,12,13,14,18,22 y 23 del artículo 97º del Código Tributario, sólo se aplica este procedimiento en los casos en que el Director ha decidido no querellarse.

Al tenor de lo dispuesto en el mismo artículo 161º del Código que se analiza, es posible destacar los siguientes derechos que el legislador concedió al contribuyente para su legítima defensa ante la aplicación de este procedimiento por parte del ente fiscalizador:

a) Levantada y notificada un Acta de Denuncia por un funcionario competente del Servicio, el contribuyente tendrá derecho a formular los descargos correspondientes y las pruebas que aportará como medios para su defensa.

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b) Si el Servicio considera adoptar medidas conservativas, como la incautación de especies o la aposición de sellos, éstas no podrán afectar el normal desenvolvimiento de las actividades operaciones lícitas que desarrolla el contribuyente. Esto en virtud, además, de lo dispuesto en el inciso primero del número 21 del artículo 19º de la CPE.

c) En contra de la Resolución dictada por el Tribunal de Primera instancia que ordene las medidas conservativas, el contribuyente tendrá derecho a recurrir ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil, quien citará al Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción para que dentro del plazo que fije el respectivo Tribunal formule las observaciones que procedan respecto de los fundamentos del reclamo interpuesto por el contribuyente.

d) Ante la sentencia dictada en primera instancia el contribuyente podrá interponer el recurso de reposición y de apelación en subsidio del de reposición; esto de acuerdo a lo establecido en el artículo 139º del Código Tributario y en el plazo de diez días contados desde la notificación.

e) Si la sentencia de primera instancia fuere adversa o desfavorable para el contribuyente, éste podrá seguir la segunda instancia de apelación previamente presentada al mismo tribunal de primera instancia.

f) Finalmente, si la sentencia de la Corte de Apelaciones confirma la sentencia de primera instancia desfavorable para el contribuyente, éste tendrá derecho a interponer ante la Corte Suprema el recurso de casación en la forma y en el fondo, recurso que se sujetará a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro tercero del Código de Procedimiento Civil.

9.1.13.2.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en el Procedimiento Especial para la Aplicación de Ciertas Multas

El legislador dispuso en los números 1 y 2 del artículo 165º del Código Tributario, los procedimientos para la aplicación de sanciones y los respectivos derechos de que gozan los contribuyentes respecto de ciertas infracciones tipificadas en el artículo 97º del citado Código.

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Se trata de las denuncias por las infracciones sancionadas en los números 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19,20 y 21 del artículo 97º del Código Tributario.

En relación a las multas establecidas en el inciso primero del números 1, 2 y 11 del artículo 97º, la ley contempla un procedimiento para la aplicación de las sanciones, el cual se encuentra establecido en el número 1 del artículo 165 del Código Tributario. Este precepto legal concede al propio contribuyente su derecho a determinar las multas establecidas en los referidos números. Especial atención amerita la sanción contenida en el inciso primero del número 1 del artículo que se comenta, ya que esta infracción contempla una multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. En virtud de lo dispuesto en el precepto legal que se cita es perfectamente posible que el contribuyente opte por pagar la multa mínima establecida; cual es la de una unidad tributaria mensual.

Respecto a las infracciones establecidas en los incisos segundo y final del número 1, 6,7,10,17,19,20 y 21 del artículo 97º del Código Tributario, la ley contempla un procedimiento para la aplicación de sanciones , el cual se encuentra establecido en el número 2 del artículo 165º de dicho Código. Este precepto legal consagra el derecho al contribuyente para deducir reclamación en contra de las actuaciones sancionadas en los números citados del artículo 97º. El Plazo para deducir dicha reclamación es de quince días hábiles y una vez presentado podrá, dentro de los ocho días hábiles siguientes, acompañar las pruebas que estime necesario rendir.

Si el recurso de reclamación en primera instancia fuere adverso para el contribuyente, éste tendrá derecho a una instancia única superior de apelación ante la respectiva Corte de Apelaciones, recurso que deberá interponer dentro del décimo día contado desde la notificación de la resolución; habida consignación de una determinada cantidad de dinero establecida en el número 5 del artículo 165º del Código Tributario.

Al hacer mención a la instancia única superior se refiere a que el legislador no consideró el recurso de casación en la forma y en el fondo ante la eventualidad de una sentencia adversa en la Corte de Apelaciones. Así, entonces, no es posible interponer recurso alguno ante la Corte

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Suprema, vulnerándose de esta forma lo establecido en el número 3 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado.

9.1.14.- Derechos del Contribuyente en Relación al Cobro Ejecutivo de las Obligaciones Tributarias de Dinero

La obligación tributaria principal, cual es, la de pagar un determinado tributo nace una vez que se ha generado o concretado el hecho gravado. Acaecido este hecho generador del tributo se materializa la obligación del contribuyente, la cual, puede cumplirla de manera voluntaria o espontánea.

La Administración Tributaria representada en la Tesorería General de la República tiene la función de ejercer la acción de cobranza administrativa de los impuestos y, además de acuerdo a lo establecido en el artículo 96º del Código Tributario también tiene la facultad de solicitar las medidas de apremio respecto de la mora en la obligación establecida en el número 11 del artículo 97º mismo Código.

Derecho de los Contribuyentes a la Inembargabilidad de Ciertos Bienes por Impuestos Morosos

El Servicio de Tesorería confecciona una lista de deudores morosos; documento que constituye el título ejecutivo para ejercer la cobranza judicial de los impuestos morosos. El Tesorero Comunal, por su parte y actuando en carácter de Juez sustanciador despachará el mandamiento de ejecución y embargo mediante un decreto o providencia. Esta orden de trabar embargo, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 445º del Código de Procedimiento Civil no podrá afectar, entre otros, a los siguientes bienes de propiedad del contribuyente los cuales tienen el carácter de inembargables:

a) Artículos indispensables para la subsistencia, como los mueble de dormitorio, comedor y cocina, utensilios caseros, alimentos y combustibles necesarios para la subsistencia del deudor y su familia.

b) Remuneraciones tales como sueldos, salarios, pensiones y montepíos hasta cinco unidades tributarias mensuales.

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c) Los libros relativos a la profesión del deudor y los objetos indispensables para su ejercicio profesional hasta la suma fijada en el número 9 del artículo 445º del Código de Procedimiento Civil, y las maquinarias e instrumentos destinados a la enseñanza de alguna ciencia o arte, hasta la suma fijada en el número 10 del mismo precepto legal anterior.

Derecho de los Contribuyentes a Oponerse al Mandamiento de Ejecución y Embargo

En virtud de lo dispuesto en el artículo 177º del Código Tributario, el contribuyente tiene derecho a oponerse a la orden de mandamiento de ejecución y embargo en los siguientes casos:

a) Pago de la Deuda: Si el contribuyente demuestra que la deuda está solucionada, o que se cobra por un error administrativo.

b) Prescripción: Es decir, haberse extinguido la obligación del deudor, por no haberse ejercido las acciones o derechos del fisco durante los plazos fijados en los artículo 200º y 201º del Código Tributario.

c) No empecer el título al ejecutado: Esto significa que el título o documento que sirve de base al juicio, como es la nómina de deudores morosos, no le puede perjudicar, porque no le corresponde o carece de algún requisito o condición establecida por la ley, para que tenga fuerza ejecutiva en contra del deudor .

No obstante lo anterior, el contribuyente también tiene derecho a recurrir a lo establecido en el artículo 464º del Código de Procedimiento Civil, para oponerse al mandamiento de ejecución y embargo. Esta acción la puede ejercer en virtud de lo dispuesto en el artículo 2º del Código Tributario. El referido precepto contenido en la norma del derecho común consigna, entre otros, la incompetencia del tribunal, la incapacidad legal del demandante, la compensación y la nulidad de la obligación.

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Derecho de los Contribuyentes a Solicitar la Suspensión de la Cobranza Judicial de los Impuestos Morosos

La solicitud de suspensión de la cobranza judicial de los impuestos es una instancia que puede ser gestionada por el propio contribuyente o por un alto jefe administrativo de la administración tributaria, como el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o el Tesorero General de la República, e incluso por resolución de los Tribunales de Justicia.

A continuación se destacan las principales causales que pueden motivar el derecho del contribuyente a la suspensión de la cobranza judicial de los impuestos morosos.

Así, entonces, y de acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto del artículo 192º del Código Tributario, el contribuyente tiene derecho a que se suspenda en forma inmediata la acción de cobranza judicial de los impuestos morosos en los siguientes casos:

a) La celebración de un convenio de pago para los impuestos atrasados implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión operará mientras el deudor se encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago, según lo señala el inciso cuarto del artículo 192º del Código Tributario.

b) La presentación de una cuestión accesoria al juicio, que requiera un procedimiento especial49 , como la presentación de excepciones, suspenderá la tramitación de la causa, según lo señala el inciso primero del artículo 87º del Código de Procedimiento Civil.

c) La posibilidad de una compensación, aunque no se cumplan todavía todos los requisitos, autoriza a pedir la suspensión. De acuerdo a lo establecido en el inciso final del artículo 177º del Código Tributario se entenderá causal justificada para solicitar la suspensión de los apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el contribuyente acreedor del

49 Artículo 82º del Código de Procedimiento Civil: “Toda cuestión accesoria de un juicio que requiera de pronunciamiento especial con audiencia de las partes, se tramitará como incidente y se sujetará a las reglas de este título, si no tiene señalada por la ley una tramitación especial”.

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Fisco y no poseer los demás requisitos, que hacen procedente la compensación.

d) En conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 147º del Código Tributario, el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo.

e) De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 182º del Código tributario, el recurso de apelación que se interponga en contra de la resolución que falle las excepciones opuestas, suspenderá la ejecución.

f) La Corte de Apelaciones a petición de parte y, en virtud de lo dispuesto en los incisos sexto y séptimo del artículo 147º del Código Tributario , puede ordenar la suspensión total o parcial del cobro de un impuesto cuando conozca de las apelaciones . Dicha suspensión será por un plazo determinado y renovable. De igual forma la Corte Suprema podrá suspender el cobro judicial por un plazo determinado y renovable, cuando esté conociendo de los recursos que se entablen ante ella.

9.1.15.- Derecho del Contribuyentes a Invocar la Causal de Prescripción

La prescripción constituye una institución que tiene por objeto evitar que se produzcan situaciones de incertidumbre e indefinida en el tiempo y que tanto los derechos como las obligaciones de los contribuyentes se encuentren debidamente determinados. Pretende darle efecto jurídico al transcurso del tiempo y en nuestro país, así como en la mayoría de las legislaciones del derecho comparado ha sido incorporado a nuestro ordenamiento jurídico-tributario.

Es así como el artículo 200º del Código Tributario, contempla la

prescripción ordinaria estableciendo que: “ El Servicio podrá liquidar un impuesto , revisar cualquier deficiencia

en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar dentro del

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término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago “.

Este precepto legal citado se encuentra reforzado en el inciso primero

del artículo 2521º del Código Civil, el cual preceptúa que, “Prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos”.

El mismo artículo 200º del Código Tributario contempla una

prescripción extraordinaria preceptuando que “El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.

Finalmente, el inciso primero del artículo 201º del Código Tributario

preceptúa que: “En los mismos plazos señalados en el artículo 200º y computados en

la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”.

Derecho del Contribuyentes a Invocar la Prescripción como Límite a las Facultades de Fiscalización de la Administración Tributaria

El artículo 59º del Código Tributario establece la facultad del

Servicio de Impuestos Internos para examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Este examen y revisión debe practicarse dentro de los plazos de prescripción que el ente fiscalizador tiene para liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los tributos que procedieren.

A su vez el artículo 25º del mismo Código destaca el carácter

provisional de las liquidaciones de impuestos que practica el Servicio, señalando que ellas pueden ser revisadas “mientras no se cumplan los plazos de prescripción”.

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Las disposiciones citadas constituyen la primera norma relativa a la prescripción que el contribuyente tiene derecho a invocar ante una determinada actuación del ente fiscalizador.

Derecho de los Contribuyentes a Invocar la Prescripción Ordinaria y Extraordinaria

Tal como se señalara anteriormente el artículo 200º del Código

Tributario contiene tanto la prescripción ordinaria como extraordinaria a favor del contribuyente como un modo de extinguir las obligaciones tributarias. Así, el legislador estableció estos dos plazos de prescripción atendiendo a la naturaleza de las declaraciones presentadas(o no presentadas) por el contribuyente.

El plazo ordinario de tres años se estableció para la revisión de

declaraciones presentadas sin dolo y, el plazo de seis años para las declaraciones de impuestos no presentadas o si habiendo sido presentadas éstas fueran maliciosamente falsas. Este concepto de maliciosamente falsa alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere.

Sin embargo, para los fines del artículo 200º del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad.

El contribuyente tiene el derecho a que lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el ente fiscalizador, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe.

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Derecho del Contribuyente al Correcto y Debido Cómputo de los Plazos de Prescripción

En la parte final del inciso primero del artículo 200º del Código

Tributario y en relación al inicio del cómputo de los plazos de prescripción se señala que éstos comenzarán a regir desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

En relación a los impuestos en que el plazo de vencimiento para su

declaración o pago ha sido prorrogado por la Administración Tributaria, ello no permite concluir que el plazo de prescripción también deba ser aumentado en el mismo plazo prorrogado para su declaración o pago. Esto en virtud de que el cómputo de los plazos de prescripción ha sido claramente determinado por el legislador a través de una ley o precepto legal y lo anterior ha sido determinado por dicha administración tributaria con una norma de rango jerárquico inferior a una ley.

Ejemplos de la situación anterior se pueden citar el caso del impuesto a

la renta en que el plazo para su declaración se ha extendido hasta el nueve de mayo en vez del mes de abril como lo determina el artículo 69º de la ley que lo contiene.

Otro caso es el que se refiere al pago del impuesto a las ventas y

servicios en que a través del Decreto Supremo Nº 1.001 publicado en el Diario Oficial del 12 de octubre de 2006, se amplió el plazo para la declaración y pago de los impuestos mensuales hasta el día veinte de cada mes para aquellos contribuyentes que emiten documentación electrónica en vez del días doce como lo determina el artículo 64º de la ley que lo contiene.

En relación a los impuestos que deben pagarse por cuotas, como es el

impuesto territorial, el plazo de prescripción comienza a correr independientemente para cada cuota del impuesto, y desde la fecha en que debió pagarse la respectiva cuota.

Finalmente y respecto a las causales de aumento, suspensión e

interrupción del plazo de prescripción tributaria, éstos no serán analizadas

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en virtud del objetivo principal de la presente investigación, cual es los derechos de los contribuyente y no los derechos de la administración tributaria respecto a aumentar, suspender o interrumpir dichos plazos de prescripción.

9.1.16.- Derecho del Contribuyente a Presentar el Término de Giro

de sus Actividades Comerciales Cuando Libremente lo Estime Conveniente

En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 69º del

Código Tributario , toda persona natural o jurídica que por terminación de su giro comercial o industrial , o de sus actividades, deje de estar afecta a impuesto , deberá dar aviso por escrito al órgano fiscalizador sobre este hecho.

Dicho precepto legal impone otras obligaciones al contribuyente

relacionado con el término de giro, pero lo que interesa en este estudio es analizar el derecho del contribuyente a determinar libremente el momento en el cual presente el término de giro o actividades en la forma dispuesta por el legislador.

El Servicio de Impuestos Internos mediante la Resolución Exenta Nº

29 de fecha 11 de noviembre 2002, dispuso en el Considerando 5º, “Que, es dable presumir que aquellos contribuyentes que completen 12 o más períodos continuos declarando sin movimiento o simplemente no declarando mensualmente sus formularios 29 de "Declaración y Pago Simultaneo Mensual", se encuentran de hecho en situación de efectuar el Término de Giro de sus actividades.

Es decir, un organismo de la administración del Estado, en este caso el

Servicio de Impuestos Internos, presume cuando un contribuyente se encuentra en situación y en la obligación de poner término a sus actividades operaciones.

Más adelante y atendiendo a dicha presunción , el ente fiscalizador, en

el Resolutivo 1º, establece que, ”Los contribuyentes que hayan completado 12 meses sin realizar actividades de aquellas que deben declararse en

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formulario 29, denominado "Declaración y Pago Simultáneo Mensual", hayan o no declarado "sin movimiento", se considerarán que han puesto término a su giro o cesado en su actividad, debiendo, en consecuencia dar el aviso a que se refiere el artículo 69º del Código Tributario, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que se completaron los 12 meses sin actividad.

Lo primero que permite concluir la Resolución que se comenta, es que

es abiertamente contraria a lo establecido por el mismo Servicio de Impuestos Internos en el Manual, Volumen V, Párrafo 5250.01, que al respecto señala en relación al plazo para presentar el término de giro:

” Todas las obligaciones mencionadas deben cumplirse dentro de los

dos meses siguientes al término del giro de las actividades. Este plazo de dos meses empieza a correr desde el día siguiente a

aquel en que se produjo el término de las actividades o del giro. Así, por ejemplo, si el giro o las actividades cesaron el 31 de julio, el plazo de dos meses se cuenta desde el 1 de agosto y termina el 31 de octubre, a la medianoche”.

Permite afirmar que la Resolución Nº 29 del 11 de noviembre de 2002

es abiertamente contraria al lo establecido por dicho Servicio en el Manual citado, ya que en ninguna parte señala que se deroga la anterior interpretación formulada por el ente fiscalizador.

La segunda y más sustantiva conclusión que permite determinar la

Resolución que se analiza es que es absolutamente ilegal, en el sentido de fijar plazos presumiendo que el contribuyente terminará su giro o actividad luego de doce meses de inactividad operacional, en circunstancias que el legislador entregó al propio contribuyente determinar libremente el momento en que terminará con sus actividades operacionales y con ellos, avisar por escrito al ente fiscalizador en la forma dispuesta en el artículo 69º del Código Tributario.

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9.1.17.- Derechos del Contribuyente Contenidos en La Ley de Incentivo al Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias

El artículo único de la ley 18.320, establece un régimen excepcional de fiscalización que beneficia a los contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios, que cumplen con las normativas y gravámenes que establece el Decreto Ley Nº 825, de 1974.

El beneficio opera sobre la base de un mecanismo que consiste en autorizar al Servicio de Impuestos Internos para examinar las declaraciones y verificar los antecedentes tributarios, necesarios para determinar el monto de los impuestos a las ventas y servicios, por un plazo limitado a los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales el contribuyente presentó o debió presentar declaración. Si al revisar los antecedentes del contribuyente generados en ese lapso, se determina que la conducta de éste ha sido irreprochable, el Servicio debe abstenerse de revisar o examinar los períodos anteriores, aún cuando aparezca en forma evidente que en uno o más de estos últimos se han omitido declaraciones o las presentadas son maliciosamente falsas.

El Servicio de Impuestos Internos dispone de un plazo fatal de seis meses, contado desde la fecha en que se cumple el plazo conferido al contribuyente para que le entregue la documentación, para los efectos de establecerle deficiencias o constatarle irregularidades que se traduzcan en una citación, liquidación o giro de impuestos del DL. 825, de 1974, o aplicarle sanciones pecuniarias que accedan a las diferencias de impuestos determinados. Por lo tanto, si dentro de ese plazo el Servicio no manifiesta al contribuyente la disconformidad con su situación tributaria, mediante la notificación de alguna de las actuaciones señaladas, no podrá hacerlo posteriormente, y se habrá establecido el impedimento al examen o verificación de los períodos que se encuentren fuera del límite legal, configurándose así el derecho al beneficio que contempla la ley para el contribuyente.

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9.1.18.- Otros Derechos del Contribuyente Contenido en el Código Tributario

El Código Tributario contempla, además de los derechos analizados en las páginas anteriores otros derechos al contribuyente, los cuales se pueden resumir en los siguientes:

a) Derecho del Contribuyente a suspender el pago de impuestos de escasa cuantía:

De acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto del artículo 37º del Código Tributario, el contribuyente tiene derecho a acumular hasta por un semestre calendario los impuestos cuyo monto sea inferior a una unidad tributaria mensual.

b) Derecho del Contribuyente a Obtener Formularios para la Declaración de los Impuestos:

En conformidad a lo establecido en el artículo 32º del Código Tributario, el Servicio debe proporcionar los formularios que el contribuyente precise para realizar sus declaraciones de impuesto. La ley señala que la falta de éstos no exime al contribuyente a presentar dichas declaraciones. Sin embargo, si sucediera esto último, el contribuyente tendría derecho a que el ente fiscalizador adoptara las medidas necesarias para subsanar tal carencia como el otorgamiento de prórroga en el plazo de presentación. La ley no podría obligar al contribuyente a lo imposible.

9.2.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta

Con la publicación en el Diario Oficial de fecha 31 de diciembre de

1974 del Decreto Ley Nº 824, se deroga la Ley Nº 15.564 y con la misma fecha y en su artículo 1º se contiene el texto actual de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dicho Decreto Ley, si bien es cierto, contiene una Ley sobre Impuesto

a la Renta, no contiene un solo impuesto a la renta, sino varios impuestos y

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no sólo a la renta sino también al gasto, como es a los gastos no necesarios para producir la renta o gastos rechazados.

Lo anterior motiva, entre otros elementos, la complejidad que lo

caracteriza y que la doctrina lo ha calificado como una jungla tributaria, o mejor aún, en un laberinto impositivo, en el que es demasiado fácil extraviarse.

El artículo 1º de la ley, comienza señalando que: “Establécele, de conformidad a la presente ley, a beneficio fiscal, un

impuesto sobre la renta”. Es claro destacar que el legislador consagra el principio de legalidad de los tributos establecido en la Constitución Política del Estado, en el sentido que sólo por ley se pueden establecer tributos; en este caso un tributo sobre la renta.

Lo anterior, habida consideración a la validez de los decretos leyes que

la doctrina ha determinado, en general, aceptarlos como ley.

9.2.1.- Derecho de los Contribuyente del Artículo 14º a Posponer la Tributación Personal Hasta el Momento del Retiro o Distribución de Utilidades Tributables

La Reforma Tributaria contenida en la Ley Nº 18.293 y publicada en el

Diario Oficial de fecha 31 de enero de 1984, introdujo sustanciales modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, dentro de las cuales la más importante dice relación con la modificación al artículo 14º de esta ley.

Hasta antes de la publicación de la Ley Nº 18.293, de fecha 31 de

enero de 1984, sobre Reforma Tributaria a la Ley sobre Impuesto a la Renta, existía en nuestro país un sistema de tributación a la renta que debían cumplir los contribuyente de la Primera Categoría obligados a determinar sus rentas sobre la base de contabilidad completa y balance general que consistía, fundamentalmente, en que se afectaban con impuestos las rentas en el período de la generación u obtención de ellas. De esta forma, las empresas tributaban con el impuesto de categoría sobre sus rentas tanto percibidas como devengadas; en tanto el empresario individual

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o socio de sociedades de personas, propietarios de dichas empresas, debían gravar de inmediato el total de dichos beneficios con los impuestos personales que procedieran.

En el caso de los accionistas de sociedades anónimas y en comandita

por acciones, los beneficios obtenidos incluían solamente las sumas percibidas o distribuidas por las referidas empresas, lo que no alteraba lo señalado precedentemente, debido a que tal situación se tendía a compensar a través del Impuesto de Tasa Adicional del ex artículo 21º de la Ley sobre Impuesto a la Renta que afectaba a las respectivas empresas por la parte de las utilidades no retirada por sus dueños y que se aplicó hasta el Año Tributario 1985.

De la manera en que estaba concebido el sistema de tributación se

desincentivaba la inversión con todo lo que ello implicaba en la economía del país. El principal inconveniente que se planteaba era que se estaban gravando con impuestos las utilidades que se encontraban invertidas en la misma empresa.

Con la entrada en vigencia de la actual letra a) del número 1 de la letra

A del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyente personas naturales, socios de sociedades de personas, contribuyentes del número 1 del artículo 58º y socios gestores de las sociedades en comandita por acciones, tributan según proceda, solamente, “por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables”.

En relación a los accionistas de sociedades anónimas y en comandita

por acciones y en virtud a lo dispuesto en el número 2 de la letra A del artículo 14º de la citada ley, el legislador dispuso para estos contribuyentes una tributación que comprende todas las cantidades que a cualquier título les distribuya la respectiva sociedad.

Es claro advertir, en el caso anterior, que estos contribuyentes no

tienen como tope el fondo de utilidades tributables para efectos de determinar sus rentas tributables, y por tanto deberán tributar por el total de ellas sin atender a ninguna consideración; sirviéndole dicho registro

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solamente para efectos de la determinación de los respectivos créditos, cuando corresponda. Pareciera que en este caso, el legislador, o bien omitió fijar como tope el fondo de utilidades tributables para la tributación de las rentas recibidas, o bien lisa y llanamente habría vulnerado el principio constitucional de igualdad ante los tributos, ya que estos contribuyentes se encontrarían en una situación de menoscabo y discriminación arbitraria respecto de la tributación de sus rentas.

9.2.1.1.- Derecho de los Contribuyentes Sociedades de Personas a

Denegar la Entrega de Utilidades Contenidas en Su Registro Especial Fondo de Utilidades Tributables.

En conformidad a lo establecido en el inciso segundo de la letra a) del

número 1 de la letra A del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuando en una sociedad de personas los retiros efectuados por sus socios excedan el Fondo de Utilidades Tributables, deberán considerar en dicho fondo las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro.

Es todo lo que el legislador dispuso a través del precepto legal citado

en relación a la situación presentada. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos interpretó dicho precepto en la Circular Nº 60 de 1990, de la siguiente manera:

“Las rentas mencionadas( refiriéndose a las rentas devengadas en las

sociedades en las cuales se participa como socia y pendientes aún de ser retiradas) se incluirán en el FUT, de las empresas socias , hasta el monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en éstas , independientemente del porcentaje de participación que les corresponda a las citadas empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades de personas” .

Lo más importante a destacar de la interpretación formulada por el ente

fiscalizador es que si una empresa que ha quedado con exceso de retiros y a la vez es socia en otra u otras sociedades de personas que dispongan de utilidades tributables al cierre del ejercicio deberán reconocer en su propio FUT un monto que sea suficiente para cubrir dichos exceso,

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independientemente, del porcentaje de participación social que tenga en ella.

Lo anterior podría originar que una determinada empresa participara en

otra en un porcentaje mínimo, como por ejemplo, en un uno por ciento y encontrándose en la situación que se analiza debería reconocer en su FUT un monto muy superior a su participación, con lo cual se podría traer consigo los respectivos créditos que acompañan al retiro y con ello beneficiarse de un patrimonio que legítimamente es de propiedad de la empresa de la cual se es socia.

Claramente dicha interpretación es de discutible legalidad o lisa y

llanamente ilegal. Esto, porque el legislador solamente se remitió a establecer el tratamiento tributario que se debe dar a dichos excesos de retiros en las circunstancias presentadas y, como reza aquél aforismo jurídico “donde la ley no distingue no le es lícito al intérprete distinguir”.

Así, entonces, la interpretación correcta sería que, cada empresa en la

situación presentada, debería reconocer un porcentaje equivalente al topo de su participación en la empresa de la cual se reconoce el FUT devengado.

9.2.1.2.- Derecho del Contribuyente a Posponer la Tributación de

Utilidades Reinvertidas En conformidad a lo dispuesto en la letra c) del número 1 de la letra A

del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedarán suspendidos de tributación aquellos retiros de rentas destinadas a invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa.

Conforme a lo anterior, el contribuyente mantiene su derecho de

postergar la tributación de aquellas rentas destinadas a la reinversión, en este caso reinvertidas en otras empresas. Así, se mantiene el espíritu que embargó al legislador al crear y disponer este sistema de tributación contenido en la Ley Nº 18.293 de 1984.

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Los requisitos esenciales que deberá cumplir el contribuyente para la procedencia de dicha postergación es que la reinversión deberá consistir en aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago y dentro de los veinte días siguientes a aquel en que se efectuó el retiro.

El derecho descrito anteriormente también se hace extensible a los

retiros que se efectúen o respecto de los dividendos que se perciban desde las empresas constituidas en el exterior y que se reinviertan en empresas ubicadas en le país.

El legislador también consideró el tratamiento tributario de las

reinversiones en la situación de las reorganizaciones empresariales que libremente puede decidir el contribuyente. Para esto, también consideró como reinversión, y por tanto, suspendida la tributación en la forma analizada precedentemente, aquellas rentas de contribuyentes individuales que se conviertan en sociedades de cualquier clase y en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de estas últimas, la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.

9.2.2.- Derecho de los Contribuyentes de la Primera Categoría a Optar

por Regímenes Especiales de Tributación a la Renta El legislador ha establecido, básicamente, dos regímenes especiales de

tributación para los contribuyentes clasificados en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta y siempre que cumplan con determinados requisitos que la propia ley señala.

Así, tenemos que con fecha 14 de enero de 1989, se publicó la Ley Nº

18.775 que incorporó el artículo 14 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta y que consagra un régimen opcional de tributación en primera categoría en base a retiros o distribuciones.

Más tarde, y con fecha 21 de febrero de 2007 se publicó la Ley Nº

20.170 la cual incorporó el artículo 14 ter a la Ley sobre Impuesto a la Renta y que establece un régimen simplificado de determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

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Ambos regímenes especiales se analizan a continuación:

9.2.2.1.- Derecho del Contribuyente Para Acogerse al Régimen Opcional de Tributación Simplificada Establecida en el Artículo 14 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta

Este régimen opcional de tributación simplificada establecido en el

artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta , constituye un sistema de tributación que permite al contribuyente pagar los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, según corresponda, sólo al momento de efectuar retiros o distribuciones de dividendos.

Pierde así relevancia, para estos efectos, la mecánica de determinación

de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría contemplada en los artículos 29º al 33º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que como se señala, la base imponible afecta tanto al impuesto de primera categoría como al impuesto global complementario o adicional está constituida por los retiros o distribuciones respectivos.

Este régimen opcional de tributación quedó establecido, como se dijo,

en Ley Nº 18.775, publicada en el Diario Oficial del 14 de enero de 1989, la cual introdujo una reforma sustancial al régimen de tributación de los contribuyentes de la primera categorías de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta disposición introdujo los artículos 14 bis y 20 bis; sin embargo este último precepto legal sólo tuvo vigencia por el año tributario 1990. Pretendió esta reforma, fundamentalmente, armonizar el régimen tributario a base de retiros y distribuciones de los impuestos global complementario o adicional con el del impuesto de primera categoría.

En la actualidad se encuentra en plena vigencia el artículo 14 bis el

cual amerita el siguiente análisis como un derecho u opción que pueden ejercer los contribuyentes.

En conformidad a lo establecido en el inciso octavo del artículo 14º bis

los contribuyentes que cumplan los requisitos legales y se acojan a este

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régimen simplificado de tributación se liberan de las siguientes obligaciones:

a) Llevar el detalle de las utilidades tributables y otros ingresos que se

contabilizan en el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas.

Sin embargo, y en atención a que estos contribuyentes pueden ser

receptores de reinversiones tanto de contribuyentes de la letra A del artículo 14º como de otros contribuyentes del artículo 14º bis, pueden llevar voluntariamente dicho registro como un medio de control de los flujos recibidos. En todo caso las reinversiones recibidas de estos últimos sólo se aceptan en tal carácter respecto de aquellas recibidas con anterioridad al 21 de febrero de 2007, fecha de publicación de la Ley Nº 20.170 la cual incorporó el nuevo artículo 14 ter a la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Practicar Inventarios. c) Aplicar la corrección monetaria a que se refiere el artículo 41º de la

Ley sobre Impuesto a la Renta. d) Efectuar depreciaciones. e) Confeccionar el balance general anual.

Contribuyentes Que tienen Derecho a Acogerse a Este Régimen Opcional de Tributación Simplificada.

De acuerdo a lo establecido en el inciso primero del artículo 14 bis de

la Ley sobre Impuesto a la Renta, tienen derecho a acogerse a este régimen de tributación los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas establecidas en el artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta y siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

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a) Registrar ingresos por ventas, servicios u otras actividades del giro que no excedan el promedio anual de UTM 3.000 en los tres últimos ejercicios.

b) Aquellos contribuyentes que inicien actividades, podrán ingresar a

este régimen optativo siempre que su capital propio inicial no supere las UTM 200 del mes en que ingresen al sistema.

c) Para aquellos contribuyentes que ejerciten esta opción después de la

iniciación de actividades, el capital propio inicial se determinará al 1º de enero del año en que se ingresa a este régimen y no comprenderá las rentas o utilidades sobre las cuales no se hayan pagado todos los impuestos, ya sea que correspondan a las empresas, empresarios socios o accionistas.

d) El contribuyente tiene el derecho de acogerse o retirarse del sistema

las veces que estime conveniente, habida observancia y consideración de las normas establecidas en el propio precepto legal que lo contempla. Es decir, este sistema de tributación no contiene rigideces que impidan volver del artículo 14º al 14º bis, y viceversa (incisos décimos y undécimos del artículo 14º bis).

e) Para efecto de ejercer la opción de volver al régimen de tributación

general, y en conformidad a lo establecido en el inciso decimosegundo, los contribuyentes deberán informar este hecho al Servicio de Impuestos Internos dentro del mes de octubre del año anterior a aquél en que deseen cambiar de régimen.

d) Contribuyente E.I.R.L, definidos en el artículo 1º de la Ley Nº

19.857 publicada en el Diario Oficial del 11 de febrero de 2003, también tienen derecho de acogerse a este sistema opcional de tributación.

Formas de Tributación de los Contribuyentes Acogidos al régimen Opcional de Tributación Simplificada

El sistema contempla pagar los impuestos de primera categoría y

global complementario o adicional, sobre todo los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las

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cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas y en comanditas por acciones, sin atender o considerar su origen o fuente, o si se trata o no se cantidades no gravadas o exentas.

En relación a los retiros efectuados con el objeto de reinvertirlos de

acuerdo a lo establecido en la letra c) del número 1 de la letra A del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, éstos se liberan de aplicarles el impuesto global complementario o adicional mientras permanezcan reinvertidos en las empresas receptoras, ya sea acogidas al régimen general del artículo 14º o del artículo 14 bis, tal como lo dispone dicha norma legal en su inciso cuarto.

No obstante lo anterior, la liberación de los impuestos señalados para

los contribuyentes del artículo 14º bis sólo se refiere a los impuestos personales , no así al impuesto de primera categoría , debiendo por lo tanto la empresa desde la cual se efectúa el retiro destinado a reinversión cumplir con el referido impuesto de categoría.

Sin embargo, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.170 publicada

en el Diario Oficial de fecha 21 de febrero de 2007, sólo es posible recibir reinversiones de contribuyentes clasificados en el artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando así derogada la posibilidad de los contribuyentes del artículo 14º bis de recibir reinversiones de utilidades y postergar su, de esta manera, la tributación con los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En relación a la observancia y aplicación de las normas referidas a los

gastos no necesarios para producir la renta o gastos rechazados, por ejemplo, y de acuerdo a lo establecido en el inciso primero del artículo 14º bis que preceptúa que, “En todo lo demás se aplicarán las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa”.

Así, entonces, estos contribuyentes también deberán cumplir con la

tributación a que hace referencia el artículo 21º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre las partidas que fundamentalmente se encuentran establecidas en el número 1 del artículo 33º de la misma ley. Por

190

consiguiente, para estos contribuyentes también seguirán vigentes las normas contenidas en el artículo 21º.

Sin embargo, y en virtud de que los contribuyentes clasificados en el

artículo 14 bis que se analiza, se encuentran liberados de llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Acumuladas (no obstante, se reitera, que pueden llevar dicho registro de manera voluntaria) deberán efectuar al término de cada ejercicio y antes de presentar la declaración anual de impuesto a la renta, las anotaciones que correspondan a las partidas gravadas en los términos establecidos en dicho artículo 21º en sus respectivos registros de contabilidad.

9.2.2.1.1.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Especial

por Impuesto de Primera Categoría Contenido en el Artículo 1º Transitorio de la Ley Nº 18.775.

En conformidad a lo dispuesto en el artículo 1º transitorio de la Ley

18.775, los contribuyentes que tributan bajo las normas del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tienen derecho a un crédito equivalente al monto pagado por concepto de impuesto de primera categoría sobre las utilidades tributables no retiradas o distribuidas al 31 de diciembre del año anterior al cual se acogen al régimen optativo que establece dicha norma legal.

El crédito aludido equivaldrá al monto que resulte de aplicar la tasa del

impuesto de primera categoría a las utilidades que pagaron el impuesto y que puede ser del 10%, 15%, 16%, 16,5% o 17%, o la que corresponda en el caso de empresas que hayan estado acogidas a las normas del Decreto Ley Nº 889 de 1975.

Lo anterior permitiría concluir que el referido crédito del artículo 1º

transitorio de la Ley Nº 18.775, al imputarlo directamente en contra del impuesto de primera categoría debiera permitir la suspensión de los pagos provisionales mensuales hasta que dicho crédito fuera consumido totalmente en los ejercicios siguientes.

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Si bien es cierto que el Párrafo Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que contiene la normativa relativa a los pagos provisionales mensuales nada señalan al respecto, lo anterior sería concordante con el espíritu que embargó al legislador al incorporar el artículo 14º bis, cual es, armonizar el régimen tributario a base de retiros y distribuciones de los impuestos global complementario o adicional con el del impuesto de primera categoría , y así no se generarían devoluciones de la totalidad de los pagos provisionales pagados con los costo de administración que ello conlleva para la administración tributaria .

A la fecha, no se registran pronunciamientos de parte del ente

fiscalizador ni de los tribunales superiores de justicia. Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 100º de la

Ley sobre Impuesto a la Renta se podría esperar un pronunciamiento del Presidente de la República a través de un Decreto Supremo , y así lograr mantener una adecuada relación entre el pago provisional y el monto definitivo del impuesto a soportar por el contribuyente.

9.2.2.1.2.- Situación de los Contribuyentes Acogidos al Artículo 14

bis Frente al Término de Giro En conformidad a lo establecido en el inciso segundo del artículo 14º

bis, cuando los contribuyentes acogidos a este artículo pongan término de giro , deberán tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al término del giro.

Los montos de estos capitales propios se determinarán de acuerdo a lo

establecido en el Párrafo 5º de la Ley sobre Impuesto a la Renta que trata sobre la corrección monetaria de los activos y pasivos, con las siguientes excepciones.

a) El capital propio inicial y sus aumentos se reajustarán de acuerdo

con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio o del mes anterior a aquél en que se

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efectuó la inversión o aporte, según corresponda, y el último día del mes anterior al término de giro.

b) El valor de los bienes físicos del activo inmovilizado existentes al

término de giro se determinará reajustando su valor de adquisición de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del término de giro y aplicando la depreciación normal en la forma que señala el número 5 del artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

c) El valor de los bienes físicos del activo realizable se fijará respecto

de aquellos bienes en que exista factura, contrato, convención o importación para los de su mismo género, calidad y característica en los doce meses calendario anteriores a aquél en que se produzca el término de giro, considerando el precio más alto que figure en dichos documento o importación; respecto de aquellos bienes a los cuales no se les puede aplicar la norma anterior , se considerará el precio que figure en el último de aquellos documentos o importación , reajustado en la misma forma señalada la letra b) del inciso tercero del artículo 14º bis.

d) Respecto de los productos terminados o en proceso, su valor actual

se determinará aplicando a la materia prima las normas de la letra c) del inciso tercero del artículo 14º bis y considerando la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción , excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.

Ahora bien y de acuerdo a lo establecido en el artículo 38 bis de la Ley

sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes del artículo 14º bis deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a la fecha del término de giro. Estos contribuyentes, respecto de los impuestos global complementario o adicional tributarán con un impuesto de 35%, el cual tendrá el carácter de impuesto único a la renta.

193

9.2.2.1.3.- Derecho del Contribuyente a Retornar al Régimen General del Artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta

En conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artículo 14º bis de

la Ley sobre Impuesto a la Renta , los contribuyentes que se hayan acogido al régimen de tributación establecido en el inciso primero de dicho artículo 14º bis, podrá volver al régimen general establecido en el artículo 14º . Para ello, deberán cumplir con los siguientes requisitos:

a) Haber cumplido con estar en el régimen opcional durante tres

ejercicios comerciales consecutivos. b) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de octubre

del año anterior a aquel en que deseen cambiar de régimen. c) Los contribuyentes deberá aplicar las normas establecidas en los

incisos segundos y tercero como si pusieran término de giro al 31 de diciembre del año en que den el aviso, pagando los impuestos correspondientes, o bien, siempre que deban declarar según contabilidad completa, registrar a contar del 1º de enero del año siguiente dichas rentas en el registro FUT.

Se precisa que estos contribuyentes pueden ejercer la opción de volver

a este régimen opcional las veces que lo estimen conveniente en atención a que ninguna norma les impide hacerlo.

9.2.2.2.- Derecho de los Pequeños Contribuyentes Para Acogerse al

Régimen Simplificado Establecido en el Artículo 14 Ter Con fecha 21 de Febrero de 2007, se publicó en el Diario Oficial la

Ley Nº 20.170, la cual incorpora a la Ley sobre Impuesto a la Renta un nuevo artículo signado con el número 14 ter. Esta ley establece un régimen aplicable a los pequeños contribuyentes consistente en determinar la base imponible del impuesto de primera categoría mediante una contabilidad simplificada.

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Los contribuyentes acogidos a este régimen simplificado de determinación de la base imponible quedan liberados de llevar contabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar balances, efectuar depreciaciones, y del registro contemplado en la letra A del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta

Requisitos Para Acogerse al Régimen de Contabilidad Simplificada Para la Determinación de la Base Imponible Afecta al Impuesto de Primera Categoría

De acuerdo a lo establecido en el número 1 del nuevo artículo 14 ter de

la Ley sobre Impuesto a la Renta, los requisitos que debe cumplir el contribuyente para acogerse a este régimen son los siguientes:

a) Ser empresario unipersonal o estar constituido como empresario

individual de responsabilidad limitada (E.I.R.L.). b) Ser contribuyente del impuesto al valor agregado c) No tener por giro o actividades las descritas en los números 1 y 2 del

artículo 20º de la Ley que se analiza , ni realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, a excepción de las necesarias para el desarrollo de su actividad principal.

d) No poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones

de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor, y

e) Tener un promedio anual de ingresos de su giro que no superen la

UTM 3.000 en los tres últimos ejercicios. En caso de tratarse del primer ejercicio de operaciones, deberá tener un capital efectivo no superior a UTM 6.000, al valor que ésta tenga en el mes de inicio de las actividades.

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Situaciones Especiales al Ingresar al Régimen de Contabilidad Simplificada Para la Determinación de la Base Imponible

Atendido a lo dispuesto en el número 2 del artículo 14 ter, los

pequeños contribuyentes que opten por ejercer el derecho de ingresar a este régimen de determinación de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría, deberán efectuar el siguiente tratamiento de los saldos registrados al 31 de diciembre del año anterior al ingresar a este régimen:

a) Considerar íntegramente retiradas al término del ejercicio anterior al

ingreso al régimen simplificado de todas las rentas contenidas en el registro establecido en el artículo 14 letra A de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

b) Si dicho registro contiene pérdidas tributarias acumuladas, éstas

deberán ser consideradas como un egreso del primer día del ejercicio inicial.

c) Los activos fijos físicos deberán considerarse también como un

egreso del primer día del ejercicio inicial, a su valor neto tributario. d) En relación a los bienes del activo realizable, deberán considerarse

como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto al régimen simplificado que se analiza.

En relación a las letras c) y d) anteriores, no se deben ver afectadas por

los artículos 2º y 8º letra m) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios en virtud de que no se genera cambio de dominio de los bienes. Determinación de la Base Imponible y su Tributación

La letra a) del número 3 del artículo 14º ter establece que los

contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado de determinación de la base imponible de primera categoría, deberán tributar anualmente con el Impuesto de Primera Categoría o Global Complementario o Adicional, según corresponda.

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Por su parte la letra c) del número 3 del artículo 14 ter, establece que del impuesto de primera categoría, no podrá deducirse ningún crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias. Sin, embargo, para efectos del impuesto global complementario o adicional, no habría impedimento alguno, cuando procediere, aplicar ciertos crédito, exenciones y franquicias. Esto en virtud de que el legislador estableció esta restricción solamente para el impuesto de primera categoría.

La base imponible señalada anteriormente se determinará de acuerdo a

la diferencia entre los ingresos y los egresos del contribuyente. Para esto, se incluirán todos los ingresos y egresos, sin considerar su origen o fuente, habida consideración a lo establecido en la parte final de la letra i) de la letra a) del número 3 del artículo 14 ter, en relación a los ingresos que no constituyen renta y a lo dispuesto en el artículo 18º sobre la habitualidad de las operaciones.

En relación a los ingresos el legislador dispuso que por tales se

considerarán aquellos provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas del impuesto al valor agregado, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas. También deberán considerarse todos los ingresos relacionado con el giro o actividades, salvo los que provengan de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En relación a los egresos, estos considerarán a las compras,

importaciones y prestaciones de servicios, afectos o exentos del impuesto al valor agregado, remuneraciones y honorarios, intereses pagados, impuestos pagados que no sena los establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de las adquisiciones de bienes del activo fijo físico, con excepción de los que no pueden ser depreciados de acuerdo a dicha ley.

Finalmente, y para efectos de determinar los egresos imputables a los

ingresos para la determinación de la base imponible, el contribuyente tendrá derecho, además, a utilizar como tal un 0,5% de los ingresos del ejercicio , con un máximo de UTM 15 y un mínimo de UTM 1 , vigente al término del

197

ejercicio , por concepto de gastos menores no documentados , créditos incobrables, donaciones y otros , en sustitución de los gastos aceptados señalados en el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

9.2.2.2.1.- Derecho del Contribuyente Para Retirarse del Sistema

Simplificado de Determinación de la Base Imponible Sin perjuicio de la obligación del contribuyente de retirarse del sistema

cuando no ha podido dar cumplimiento a lo dispuesto en el número 1 del artículo 14º ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, podrá ejercer el derecho de retirase voluntariamente de él en conformidad a lo dispuesto en el número 6 de dicho artículo 14º ter.

Para lo anterior solamente deberá comunicar este hecho al Servicio de

Impuestos Internos entre el 01 de enero y el 30 de abril del año siguiente, quedando a contar del inicio de dicho año a las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, al cabo de los tres ejercicios siguientes el contribuyente nuevamente podrá ejercer el derecho de volver al sistema simplificado para la determinación de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

9.2.3.- Derecho de los Contribuyentes Para Acogerse a la Tributación

en Base a Renta Presunta La Ley 18.985 publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de junio de

1990, introdujo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, dentro de los cuales es posible mencionar aquellas relativas a los diversos regímenes de renta presunta que amparan a la actividad de la agricultura, la minería y el transporte.

Conforme a lo anterior, el contribuyente tiene el derecho de acogerse a los regímenes de tributación en base a renta presunta cuando cumpla con los requisitos que en cada uno de los casos se requiera.

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9.2.3.1.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces

La tributación de las rentas obtenidas por la explotación de los bienes

raíces agrícolas y no agrícolas se encuentra contenidas, en sus diversas formas, en las letras a) a la f) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Cada uno de ellos se analiza a continuación.

9.2.3.1.1.- Derecho de los Contribuyentes Que se Dediquen a la

Explotación de Bienes Raíces Agrícolas Conforme a las modificaciones introducidas por la citada Ley Nº

18.985, se modificaron en forma sustancial las letras a) y b) del número 1 del artículo 20º de la citada Ley sobre Impuesto a la Renta, estableciendo en dicha letra a) que la norma general de tributación de la actividad agrícola será sobre la base de renta efectiva, estableciendo en la letra b) una norma de excepción que permite, cumpliendo ciertos requisitos, la tributación en base a renta presunta.

Requisitos para la Tributación en Base a Renta Presunta en la Actividad Agrícola

El legislador estableció los siguientes requisitos que deben cumplir los

contribuyentes para tributar en base al régimen de renta presunta: a) Las ventas totales netas anuales de la actividad agrícola no podrán

exceder de las UTM 8.000. Para estos efectos las ventas mensuales se expresarán en unidades tributarias mensuales de acuerdo a su valor en el respectivo período.

El inciso cuarto de la letra b) del número 1 del artículo 20º de la Ley

sobre Impuesto a la Renta, señala que “Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes mueble o inmuebles que forman parte del activo inmovilizado del contribuyente”.

Es importante advertir que el legislador, en este caso, no le entregó al

Servicio de Impuestos Internos la facultad para interpretar “a su juicio

199

exclusivo” sobre qué debe entenderse por ocasional. Esto reviste trascendental importancia en virtud de que la actividad agrícola ha comenzando a implementar tecnologías de avanzada en sus procesos productivo.

Lo anterior provoca, en muchos casos, que la tecnología implementada

puede quedar rápidamente obsoleta lo que obliga a los contribuyentes agricultores a renovar en forma periódica su activo fijo, y con ello puede proceder a darlos de baja o enajenarlos lo que podría afectar, en este último caso, el requisito de las ventas inferiores a las UTM 8.000 para continuar con el régimen de tributación sobre la base de renta presunta.

Conforme, a lo establecido por el legislador, entonces, serían los

tribunales superiores de justicia quienes debieran pronunciarse ante una determinada actuación del ente fiscalizador que tuviera como objeto determinar la ocasionalidad de una manera distinta a como lo pudiera entender el contribuyente. Esto, respecto de la enajenación de los bienes muebles e inmuebles que forman parte del activo fijo inmovilizado del contribuyente.

b) Para efectos del cómputo de las ventas hasta las UTM 8.000, el

contribuyente agricultor debe considerar tanto las ventas propias como las ventas de las sociedades con las cuales esté relacionado. Par estos efectos se consideran como normas de relacionamiento, las siguientes situaciones:

1.- Si la sociedad es de personas y el contribuyente tiene facultades de

administración. 2.- Si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueño,

usufructuario o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones.

3.- Si se trata de una sociedad anónima y el contribuyente es dueño,

usufructuario o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.

200

4.- Si el contribuyente es partícipe en más del 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

5.- Si el contribuyente está relacionado con una sociedad y ésta a su

vez lo está con otro, entonces, el contribuyente también lo estará con esta última.

6.- Las sociedades de personas u otras personas jurídicas debe estar

constituidas exclusivamente por personas naturales.

Situación en que no Operan las Normas de Relacionamiento Por expresa disposición contenida en el inciso noveno de la letra b) del

número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el contribuyente agricultor que pese a quedar sometido a las normas de relacionamiento explicadas anteriormente, podrá continuar bajo el régimen de tributación en base a renta presunta cuando sus ventas netas anuales no excedan de las UTM 1.000.-

Derecho del Contribuyente a Retornar al Régimen de Tributación en Base a Renta Presunta

Conforme a lo analizado en los acápites anteriores si el contribuyente

ha efectuado ventas netas anuales superiores a las UTM 8.000, o si producto de la aplicación de las normas de relacionamiento también ha superado dichas UTM 8.000 y sus ventas propias superan las UTM 1.000, deberá tributar sobre la base de renta efectiva de acuerdo a lo prescrito en la letra a) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin embargo, y de acuerdo a lo establecido en el inciso quinto de la

letra b) del número 1 del artículo 20º de la ley citada anteriormente, si el contribuyente agricultor habiendo quedado obligado a tributar en base a renta efectiva conforme a las normas establecidas en la letra a) del número 1 del artículo 20º, de todas formas podrá volver al régimen de renta presunta si durante los cinco ejercicios consecutivos o más “ no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola”.

201

Es claro lo establecido por el legislador en cuanto a que sólo exige como requisito para volver al régimen de presunción de renta el hecho de que el contribuyente agricultor no quede afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola. Y no establece otros requisitos.

Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular

Nº 58 del año 1990 y del Oficio Nº 113 del 18 de enero de 1999, ha establecido que en una situación de pérdida tributaria así como en el caso de que el impuesto quedare cubierto con los crédito correspondientes no procedería la situación a que alude el legislador, toda vez que en tal circunstancia el contribuyente no ha dejado de realizar actividades afectas al impuesto de primera categoría. Respecto de esto último podría entenderse la posición del Servicio por cuanto el contribuyente ha estado afecto al impuesto de primera categoría, sólo que lo ha pagado con créditos que le ha autorizado la ley.

No obstante, en relación a la situación de pérdida tributaria claramente

la interpretación formulada por el Servicio de Impuestos Internos no se condice con lo establecido por el legislador por cuanto éste no ha hecho referencia a que el contribuyente debe dejar de realizar actividades operacionales. Sólo exige que deje de estar afecto al impuesto de primera categoría y en una eventual situación de pérdida no quedaría afecto a tal impuesto. Por consiguiente si el contribuyente ha continuado ejerciendo normalmente sus actividades operaciones, pero ha registrado pérdida tributaria durante los cinco ejercicios siguientes no tendría ningún inconveniente para regresar al sistema de tributación en base a renta presunta.

9.2.3.1.2.- Derecho de los Contribuyentes Que se Dediquen a la

Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas La normativa aplicable a los contribuyentes que obtengan rentas por la

explotación de bienes raíces no agrícolas se encuentra contenido en las letras d), e) y f) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los cuales se analizan a continuación.

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9.2.3.1.2.1.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas y Que No Sean Sociedades Anónimas

La letra d) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la

Renta, establece una presunción de renta del 7% para los propietarios o usufructuarios de bienes raíces no agrícolas. De esta forma y de una manera tácita el legislador no presume renta de primera categoría a la explotación de dichos bienes raíces no agrícolas y sólo los grava con los impuestos personales global complementario o adicional, según corresponda. Esto es concordante con la exención establecida en el número 3 del artículo 39º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En virtud a que la norma establecida en la referida letra d) del número

1 del artículo 20º contiene una presunción legal y no de derecho, el contribuyente tiene la opción de demostrar lo contrario mediante renta efectiva acreditada a través de contabilidad fidedigna, la cual puede ser completa o simplificada.

No obstante la presunción señalada precedentemente, el legislador

estableció la obligación de declarar la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas cuando ésta supere el 11% del avalúo fiscal.

Derecho del Contribuyente Que No Sea Sociedad Anónima a Retornar al Sistema de Tributación en Base a Renta Presunta

En atención a que la norma establecida en el inciso primero de la letra

d) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no establece restricción ni prohibición alguna para volver al régimen de tributación en base a renta presunta cuando se den las condiciones en que la renta no supere el 11% del avalúo fiscal, entonces el contribuyente podrá, nuevamente, optar por tributar en base a dicho sistema.

En relación a las sociedades anónimas, el legislador no estableció otro

sistema de tributación a la renta que no sea en base a renta efectiva. Esta, sin embargo, también podrá determinarse mediante contabilidad completa, simplificada o a través de una planilla de ingresos y gastos.

203

Respecto de lo último, el Servicio de Impuestos Internos a través del

Oficio 3.065 del 22 de diciembre de 1997, estableció esta posibilidad solamente para las personas naturales y que en forma esporádica deban acreditar la renta efectiva lo puedan hacer a través de planillas de entradas y gastos. Esta interpretación del Servicio no pareciera concordante con lo que la doctrina ha definido como renta efectiva, la cual ha sido definida como “La que representa los resultados reales obtenidos en la actividad, determinada mediante una contabilidad completa, simplificada u otros documentos”50.

Así, entonces, el ente fiscalizador no podría restringir la posibilidad a

las sociedades anónimas para declarar la renta efectiva a través de planillas de ingresos y gastos, ya que sólo se requiere que ésta se demuestre, también, a través de otros documentos como podrían ser contratos de arrendamientos, comprobantes de arriendos, comprobantes de gastos u otros.

9.2.3.1.2.2.- Derechos de los Contribuyentes Beneficiados con la

Exención de Presunción de Renta por los Bienes Raíces No Agrícolas

El legislador estableció algunas situaciones de excepción a la norma

de carácter general y decidió no presumirles rentas a los siguientes bienes raíces no agrícolas:

a) Bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o de su

familia, incluyendo a los acogidos al decreto con fuerza de ley Nº 2 del año 1959 (inciso segundo de la letra d) del número 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

b) Bienes raíces de propiedad de trabajadores, jubilados o montepiados

que hayan obtenido como únicas rentas su sueldo, pensión o montepío , contribuyentes del artículo 22º e inciso primero del artículo 57º; todos de la

50 SALORT SALORT, VICENTE, Diccionario de Términos Tributarios de Uso Común, Ediciones Tributarias y Laborales Aplicadas S.A., Chile, 2004, página 236

204

Ley sobre Impuesto a la Renta( letra f) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta), siempre que el avalúo vigente al 1º de enero del año en que debe declararse el impuesto , del conjunto de dichos bienes , no exceda de 40 unidades tributarias anuales.

c) Bienes raíces no agrícolas de propiedad del contribuyente,

destinados exclusivamente al giro de su negocio, profesión u ocupación lucrativa (letra f) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a ala Renta).

9.2.3.1.3.- Derecho del Contribuyente a Utilizar las Contribuciones de

Bienes Raíces como Crédito o Gasto Tributario La Ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de junio

de 2001, conocida como Ley para combatir la evasión tributaria, eliminó de manera permanente el crédito por contribuciones de bienes raíces en contra del impuesto de Primera Categoría. Esto respecto de los contribuyentes que obtenían rentas clasificadas en los números 3,4 y 5 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin embargo, el legislador contempló mantener el derecho para

continuar utilizando dichas contribuciones como un crédito en contra del impuesto de primera categoría para un sector de contribuyentes dedicados a las siguientes actividades:

a) Contribuyentes que posean o exploten en calidad de propietario o

usufructuario bienes raíces agrícolas, ya sea, que declaren la renta efectiva de dicha actividad determinada mediante contabilidad completa o acogidos a renta presunta. Esto en conformidad a lo dispuesto por los incisos segundo y tercero de la letra a) e inciso decimosegundo de la letra b) del número 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

b) Contribuyentes que sean propietarios o usufructuarios y que entreguen en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal bienes raíces agrícolas. Esto de acuerdo a lo establecido en el inciso final de la letra c) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

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c) Contribuyentes que exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes raíces no agrícolas ya sea a través del arrendamiento o entrega en usufructo a título oneroso y siempre que la renta de arrendamiento total anual obtenida y actualizada al término del ejercicio, sea superior al 11% del avalúo fiscal por el conjunto de dichos bienes, vigente al 31 de Diciembre del año respectivo. Esto conforme a lo establecido en la letra d) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en concordancia con lo dispuesto en el número 3 del artículo 39º de la misma ley citada.

d) Las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, gravándose la renta efectiva de dichos bienes determinada mediante contabilidad completa. Esto de acuerdo a lo establecido en el inciso final de la letra d) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta

e) Las empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias clasificadas estas empresas en el número 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y por los inmuebles que construyan o manden a construir para su venta posterior, Este derecho para estos contribuyentes fue instituido por el nuevo inciso segundo de la letra f) del número 1 del artículo 20º de la citada ley.

9.2.3.2.- Derechos de los Contribuyentes Que se Dediquen a la Explotación de la Actividad de la Minería

En conformidad al tamaño de la actividad desarrollada por el

contribuyente dedicado a la actividad de la minería es posible clasificarlos de la siguiente manera:

a) Pequeños Mineros Artesanales: Son aquellos que se encuentran contenidos en el número 1 del artículo 22º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales, propio o ajeno, con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de cinco dependientes asalariados. También se contempla como tales a las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios, y las cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados tengan todos el carácter de mineros artesanales.

206

b) Mineros de Mediana Importancia: Son los que no tienen el carácter de pequeños mineros artesanales descritos anteriormente. En ningún caso lo son las sociedades anónimas, en comandita por acciones y las agencias extranjeras y similares.

c) Mineros de Mayor Importancia: Ser entiende por tales a las

sociedades anónimas, en comandita por acciones, agencias extranjeras, y los contribuyentes mineros contenidos en el número 2 del artículo 34º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y las personas naturales y jurídicas que exploten plantas de beneficio de minerales en las cuales se traten minerales de terceros en un 50 % o más del total procesado en cada año.

Derecho de los Contribuyentes Mineros a Tributar en Base a Renta Presunta

Los contribuyentes beneficiados con la opción de tributar en base al

régimen de renta presunta son todos aquellos que no tienen el carácter de pequeños mineros artesanales clasificados en el número 1 del artículo 22º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones y los contribuyente mineros señalados en el número 2 del artículo 34º de la misma ley citada.

Los referidos contribuyentes mineros de mediana importancia, tienen

entonces, el derecho de acogerse a este régimen de presunción de renta líquida imponible de primera Categoría determinada de acuerdo a la siguiente escala de tasas según el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo.

- 4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio

respectivo no excede de 233,81 centavos de dólar; - 6% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio

respectivo excede de 233,81 centavos de dólar y no sobrepasa de 248,03 centavos de dólar;

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- 10% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 248,03 centavos de dólar y no sobrepasa de 283,43 centavos de dólar;

- 15% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio

respectivo excede de 283,43 centavos de dólar y no sobrepasa de 318,91 centavos de dólar, y

- 20% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio

respectivo excede de 318,91 centavos de dólar. En cuanto al precio de la libra de cobre se considerará por tal al precio

de los productores chilenos fijados por la Comisión Chilena del Cobre. Por otra parte, y no obstante el derecho que le asiste a los

contribuyentes mineros de mediana importancia de acogerse al régimen de tributación en base a renta presunta establecido en el número 1 del artículo 34º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, también pueden ejercer el derecho de tributar en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad fidedigna.

Finalmente, cabe precisar que los contribuyentes mineros de mediana

importancia que se analizan tienen el derecho de eximirse del impuesto de Primera Categoría por las rentas presuntas determinadas cuando estas no excedan de una unidad tributaria anual , en conformidad a lo dispuesto en el número 6 del artículo 40º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

9.2.3.3.- Derechos de los Contribuyentes Que Desarrollen Actividades

del Transporte El número 1 del artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta

establece, como norma general, para los contribuyentes que se dediquen a la explotación de vehículos destinados al transporte terrestre, un régimen de tributación en base a renta efectiva determinada según contabilidad, la cual, puede entenderse, que el legislador no restringe a si ésta puede ser simplificada o completa.

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Sin embargo, el mismo artículo 34 bis establece el derecho de los contribuyentes a optar por tributar en base a renta presunta, cumpliendo ciertos requisitos, y según se trate de la explotación de vehículos destinados al transporte terrestre de pasajeros o de carga ajena.

9.2.3.3.1.- Derechos de los Contribuyentes Que Exploten Vehículos

Destinados al Transportes Terrestre de Pasajeros El número 2 del artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta

consagra el derecho de los contribuyentes que se dediquen a la explotación del transporte terrestre de pasajeros a tributar en base al régimen de renta presunta. La limitación para acogerse a este régimen sólo se refiere a las sociedades anónimas y las en comandita por acciones.

La presunción de derecho a que hace referencia el legislador es del

10% del valor corriente en plaza de cada vehículo, determinado por el Director del Servicio de Impuestos Internos al 01 de enero de cada año en que deban declararse los impuestos. El medio para la publicación de las tasaciones fijados por el Director del ente fiscalizador es una Resolución que se debe publicar en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional.

Cabría, agregar a lo anterior, y no siendo el objetivo de la presente

investigación, que el legislador no debiera haberle entregado al Director del Servicio de Impuestos Internos la facultad exclusiva para determinar libremente el avalúo o valor corriente en plaza a los vehículos sobre la cual se determina el impuesto a pagar. Tal como se analizara en el Capítulo Nº 1 de esta investigación la base imponible siempre debe estar determinada por ley.

Continuando con el análisis de la presente materia, y no obstante el

derecho de tributar bajo el régimen de renta presunta, y de acuerdo a lo establecido en el inciso décimo del número 3 del mismo artículo 34 bis que se analiza, consagra el derecho del contribuyente para ejercer la opción de cambiarse de este régimen de tributación y pasar al régimen de renta efectiva determinada sobre la base de contabilidad completa. Ejercida esta

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opción, agrega el legislador, el contribuyente no podrá volver al régimen de renta presunta.

Lo importante que debe tener en consideración el contribuyente que

desee tributar bajo el régimen de renta efectiva, es que si esta opción la ejerce al momento de iniciar sus actividades de transporte terrestre de pasajeros tendrá la opción de elegir entre contabilidad simplificada o contabilidad completa (número 1 del artículo 34 bis). Si esta opción la ejerce, luego de haber tributado bajo el régimen de presunción de renta, no tendrá el derecho de elegir y estará obligado a determinar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa (inciso décimo del número 3 del artículo 34 bis).

El análisis anterior adquiere mayor relevancia ya que al quedar

obligado a determinar la renta efectiva sobre la base de contabilidad completa deberá cumplir, entre otras obligaciones, acogerse a las normas establecidas en el número 3 de la letra A del artículo 14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta; esto es llevar el registro de la renta líquida imponible y fondo de utilidades tributables (FUT.).

9.2.3.3.2.- Derechos de los Contribuyentes Que Exploten Vehículos

Destinados al Transporte Terrestre de Carga Ajena No obstante el régimen de tributación establecido en el número 1 del

artículo 34 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que se dedique a la explotación de vehículos destinados al transporte terrestre de carga ajena podrán ejercer la opción de comenzar a tributar en base al régimen de renta presunta de acuerdo a lo establecido en el número 3 del mismo artículo 34 bis. Los requisitos para poder acogerse a este régimen de tributación son los siguientes:

a) No podrán hacerlo las sociedades anónimas ni en comandita por

acciones. b) Tratándose de comunidades, cooperativas, sociedades de personas u

otras personas jurídicas, deberán estar conformas solamente por personas naturales.

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c) No podrán acogerse los contribuyentes, que además, obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva con contabilidad completa.

d) Los servicios prestados anuales no podrán exceder de UTM 3.000.- Este último requisito es tal vez el más fundamental para determinar si

el contribuyente continúa en el régimen de renta presunta o debe tributar en base a renta efectiva. Así, es, si el contribuyente al término del ejercicio ha facturado servicios por un monto superior a las UTM 3.000.- deberá tributar a contar del 01 de enero del año siguiente conforme a las normas establecidas en el número 1 del artículo 34 bis. Para este cómputo el contribuyente, además, deberá observar las normas de relacionamiento establecidas en la letra b) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuando correspondiera.

Sin embargo, si aplicada las normas de relacionamiento los servicios

facturados en conjunto superaran las UTM 3.000.- señaladas precedentemente, pero los servicios propios no superan las UTM 1.000.-, entonces el contribuyente podrá continuar tributando en base al régimen de presunción de renta.

Otra forma de continuar tributando en base al régimen de renta

presunta, pese a haber superado las UTM 3.000.- facturados es cuando dentro de los cinco o más ejercicios siguientes consecutivos, el contribuyente no haya desarrollado actividades como transportista. El inciso quinto del número 3 del artículo 34 bis, establece que para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades como transportista cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de los vehículos cuya propiedad o usufructo conserva.

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9.2.4.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir Costos, Gastos y Pérdidas en la Determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría

En la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera

Categoría el contribuyente tiene derecho a deducir de los ingresos bruto y de la renta bruta, respectivamente, los costos directos y una serie de gastos, pérdidas y pérdidas tributarias , los cuales se encuentran contenidos en los artículo 30º y 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De manera expresa, este último precepto legal contiene 13 numerales

(incluido el número 6 bis) referidos a diversos gastos y pérdidas aceptados tributariamente por el legislador, los cuales, sin embargo, no son taxativos en virtud de lo dispuesto en el inciso primero de dicho artículo 31º.

Una aproximación al concepto tributario de Costo Directo, Gasto

Necesario para Producir la Renta, Pérdida y Pérdida Tributaria podría ser la siguiente:

Costo Directo: Todo aquel desembolso incurrido en mercaderías o,

materia prima directa más la mano de obra directa y que de conformidad o hayan sido reconocidos en resultado. Mientras esto último no suceda se considera como un activo realizable.

Gasto Necesario para Producir la Renta: Es toda aquella erogación

no capitalizable reconocida en resultado y que cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Pérdida: Detrimento de patrimonio reconocido por el legislador y que

no importa un desembolso o erogación. Ejemplo, amortización o depreciación de bienes intangibles y tangibles, respectivamente.

Pérdida Tributaria: Es aquellas determinada de acuerdo al mecanismo de determinación establecida en los artículos 29º al 33º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual puede ser deducida de utilidades tributables acumuladas o generadas en ejercicios posteriores.

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9.2.4.1.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir el Costo Directo de los Ingresos Brutos

Para la determinación de la renta bruta de primera categoría, los

contribuyentes que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los números 1, 3,4 y 5 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, podrán deducir de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dichas rentas.

El costo directo a que alude el artículo 30º de la ley citada se refiere al

denominado costo primo , el cual está compuesto de la materia prima directa y la mano de obra directa, dejando es esta forma fuera a los gastos directos de fabricación.

Costo Directo en el Caso de Mercaderías Nacionales e Importadas.

En el caso de las mercaderías adquiridas en el país, el costo directo está

conformado por el valor o precio de adquisición según la respectiva factura. Lo importante a considerar en este caso es que el precepto legal en estudio permite considerar como medio de prueba del costo directo no sólo al documento de la factura, sino también a los contratos e inclusive a una convención; esta última no requiere estipularse por escrito.

Por otra parte, el contribuyente tiene el derecho de ejercer la opción de

reflejar inmediatamente en resultado tanto el flete como el seguro soportado hasta sus respectivas bodegas. Esta misma opción podrá ejercer el contribuyente respecto de las mercaderías importadas, considerando, además, que su costo directo para estas mercaderías está conformado por el valor C.I.F. (costo, seguros y fletes), más los derechos de internación y los gastos de desaduanamiento.

Para efectos de la determinación del costo directo de ventas, materias

primas y otros bienes del activo realizable, deberán determinarse en base al método de valorización F.I.F.O. (lo primero que entra es lo primero que sale), sin perjuicio de optar por utilizar el método denominado Costo Promedio Ponderado; en cualquiera de los casos se deberá mantener

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consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Costo Directo en el Caso de Bienes Enajenados o Prometidos Enajenar

En relación a aquellos bienes enajenados o prometidos enajenar por

parte del contribuyente y que a la fecha del balance no los hubiere adquirido, construidos o terminados de producir o fabricar, tendrá derecho a estimar en forma provisional el costo directo en conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 30º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Para la determinación del costo directo aludido el contribuyente deberá

observar aquel que haya tenido presente al momento de celebrar el respectivo contrato, determinando de esta forma un margen de utilidad que tendrá el carácter provisorio y cuya cuantía deberá estar en relación con la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones.

Respecto a esto último el Servicio de Impuestos Internos a través de la

Circular Nº 4 de 06 de enero de 1977, fijó como parámetro de comparación para la determinación de la utilidad provisoria estimada lo siguiente: “El monto de la referida utilidad provisoria deberá ser de una cuantía que diga relación con la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de otras operaciones que versen sobre bienes semejantes”.

Esto último “que versen sobre bienes semejantes” no se condice con lo

preceptuado por el legislador ya que el precepto legal sólo señala respecto de la utilidad estimada que ésta “diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones”. Estas “demás operaciones” permitirían concluir que para la determinación de la utilidad provisoria estimada se podría considerar al total de las operaciones de la empresa e incluso al margen de utilidad total del ejercicio. Con esto se podría incluso determinar una eventual pérdida provisoria respecto de los bienes enajenados o prometidos enajenar, esto sin perjuicio de ajustar a la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo definitivo se produzca.

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Costo Directo en el Caso de Contratos de Promesa de Venta de Bienes Inmuebles y Contratos de Construcción por Suma Alzada

La Ley Nº 18.682 publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre

de 1987 agregó un nuevo inciso al artículo 30º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta norma establece la oportunidad o período en que el contribuyente puede deducir los costos directos originados en la celebración de contratos de promesa de venta de inmuebles y contratos de construcción por suma alzada.

En relación a la promesa de venta de inmuebles, los costos directos

estarán determinados por el valor del terreno, materiales necesarios para la construcción de los inmuebles, la mano de obra directa y servicios recibidos de terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos. Todos estos incurridos en la adquisición o construcción de los inmuebles prometidos vender, se deducirán en el ejercicio comercial en el cual se suscriba el contrato de venta correspondiente, esto es, en el mismo período en el cual se deben reconocer los ingresos brutos derivados de la celebración de dicho contrato.

Respecto de los contratos de construcción por suma alzada, los costos

directos estarán determinados por el valor de los materiales necesarios para la construcción del inmueble, mano de obra directa y los servicios proporcionados por terceros que guarden directa relación con los inmuebles construidos. Estos elementos conforman el costo directo total el cual el contribuyente podrá deducir en el momento en que se presenten a cobro cada uno los estados de pagos por el valor de la obra ejecutada. Caso en que se Aplica una Norma Supletoria

En conformidad a lo establecido en el inciso final del artículo 30º de la

Ley sobre Impuesto a la Renta, el legislador dispuso una norma supletoria para aquellos casos en que no sea posible establecer con claridad las deducciones por concepto de costo directo.

Esta consiste en una delegaciones de facultades expresa recaídas en las

Direcciones Regionales tendientes a que éstas puedan autorizar a los contribuyentes, en los casos señalados, para que dichos costos directos los

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puedan rebajar conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta en conformidad a lo establecido en el artículo 31º de la misma ley.

Lo anterior nuevamente demuestra la falta de acuciosidad del

legislador para disponer dicha norma. Esto, porque es el mismo ente encargado de la fiscalización de las normas tributarias el encargado de decidir si autoriza o no la deducción como gasto necesario para producir la renta aquellos costos directos que por cualquier circunstancia no sea posible su deducción como tal.

9.2.4.2.- Derecho de los Contribuyentes a Deducir de la Renta Bruta

los Gastos Necesarios para Producir la Renta Una vez determinada la renta bruta mediante la imputación del costo

directo a los ingresos brutos, procede determinar la renta líquida la cual se determina imputando los gastos necesarios para producir la renta establecida en el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dicho precepto legal establece en su inciso primero los requisitos

generales que deben cumplir dichos gastos para ser susceptibles de ser deducidos de la renta bruta. Al hacer mención a los requisitos generales se hace referencia a que puede tratarse de cualquier gasto siempre que cumpla con los requisitos establecido en dicho inciso, dejando en evidencia que los trece numerales que contiene el citado artículo 31º (incluyendo el 6 bis) no son taxativos ni limitantes.

Requisitos Generales que Deben Cumplir los Gastos Necesarios para Producir la Renta para la Deducción de la Renta Bruta

En atención a que el legislador no definió el concepto de”necesario” y

en virtud a lo establecido en el artículo 2º del Código Tributario que permite remitirse a las normas del derecho común, en este caso, a lo establecido en el artículo 21º del Código Civil, es posible conceptualizar dicha expresión de acuerdo a lo que la técnica contable considera como gastos necesarios y

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que son “todos aquellos vinculados al desarrollo económico de la compañía51”.

Considerando que los objetivos de la empresa están orientados a la

obtención de utilidades, entonces se podría concluir que todos los desembolsos dispuesto libremente por la dirección de la empresa y destinados a este fin podrían considerarse como gastos necesarios para producir la renta.

No obstante lo anterior, el legislador dispuso en el inciso primero del

artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta los normas generales que deben cumplir los gastos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta. Como norma especial, por su parte, dispuso en cada uno de los numerales establecidos en el artículo 31º, los requisitos que deben cumplir dichos gastos para ser aceptada su deducción.

Los requisitos generales que deben cumplir, entonces, los gastos

necesarios para producir la renta son los siguientes: a) Que sean necesarios para producir la renta y siempre que no hayan

sido rebajados en virtud del artículo 30º y considerando lo dispuesto en el inciso final de dicho artículo.

El Servicio de Impuesto Internos, mediante Oficio Nº 591 del 01 de

marzo de 2005, en la parte pertinente, entendió por necesario lo siguiente:

“Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, no considerando solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta que cantidad, el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta”.

51 MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS, Editorial LexisNexis Chile, Chile, Noviembre 2007, página 31

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De lo anterior, entonces, se desprende que el ente fiscalizador entiende por gastos necesarios, entre otros, aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, habitual, imprescindible o indispensable. Además considera que no solamente la naturaleza del gasto es relevante sino su monto.

Es claro advertir que los conceptos utilizados por el Servicio son coincidentes con la mayoría definido por el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Pero retomando lo analizado anteriormente y en virtud que el legislador no definió el concepto de necesario, y pudiendo encontrar una definición en el ámbito económico y especialmente de la técnica contable habría que considerar ésta (todos aquellos vinculados al desarrollo económico de la compañía) por sobre la definida en dicho diccionario y tomada por el ente fiscalizador.

Lo anterior, además, estaría en concordancia y armonía con lo dispuesto en el número 21 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado que consagra el principio de libertad de emprendimiento de la empresa, restándole a la administración tributaria solamente fiscalizar porque dichos gastos no excedan de los límites razonables en relación a los ingresos generados; habida consideración con aquellas empresas que hayan obtenido pérdidas tributarias

b) Deben estar pagados o adeudados al cierre del ejercicio comercial correspondiente.

El ente fiscalizador en reiteradas ocasiones ha manifestado en relación

a los gastos adeudados que éstos deben obedecer a un título a favor de un tercero el cual haga obligatorio para el contribuyente su cumplimiento.

Lo anterior imposibilitaría la deducción como gasto necesario aquellas estimaciones y provisiones constituidas por gastos necesarios para producir la renta, como por ejemplo la provisión por gratificaciones legales a los trabajadores.

La técnica contable considera las estimaciones y provisiones en virtud

a que en ocasiones es imposible conocer con certeza el monto exacto de ciertos gastos al cierre del ejercicio comercial. Claramente, entonces, estaría equivocada la posición del Servicio.

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c) Que los gastos pagados o adeudados correspondan al ejercicio comercial

El Servicio ha interpretado que dichos gastos deberían estar

correlacionados con los ingresos o rentas que también correspondan al ejercicio. Sin embargo, existe jurisprudencia judicial que se ha manifestado en el sentido de que basta que el gasto se encuentre pagado o adeudado en el ejercicio sin atender a si se correlaciona o no con un ingreso o renta determinada. Por lo demás, en la práctica es muy difícil y complejo poder determinar con certeza qué gastos han originado una determinada renta, como por ejemplo aquellos que poseen el atributo de no vincularse a un ingreso determinado como podría ser el arrendamiento de un bien inmueble destinado a las operaciones de la empresa.

d) Siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el

Servicio de Impuestos Internos. Es la única facultad que en forma expresa entregó el legislador al

Servicio de Impuesto Internos , respecto de los gastos necesarios, al expresar que” siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. Sin duda que se trata de una norma de dudosa constitucionalidad ya que el mismo organismo encargado de fiscalizar los gastos necesarios es el mismo que puede disponer ,a su juicio exclusivo, si un determinado gasto está o no acreditado o justificado fehacientemente.

No obstante lo anterior y mientras el legislador no disponga alguna

modificación al precepto legal o el Tribunal Constitucional no se pronuncie respecto de su expulsión del D.L. Nº 824, el contribuyente tendrá que acreditar o justificar los gastos ante el Servicio con todos los medios de prueba que la ley le permite especialmente los contenidos en el artículo 21º del Código Tributario.

e) Los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación

de bienes deben estar destinados al giro de la empresa. Por otra parte, es del caso considerar que en ciertas circunstancias lo

anterior pierde fuerza o se debilita en virtud de lo dispuesto en el número 6

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del artículo 1º de la Ley Nº 18.775 de 14 de enero de 1989, que incorporó el número 11 al artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Este precepto legal, en lo medular, concede el derecho al contribuyente para reconocer como gasto necesario a aquellos desembolsos incurridos en la investigación científica y tecnológica que sean de su interés, aún cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio.

Respecto de lo último podría considerarse como una equivocación del

legislador al referirse a la renta bruta en vez de la renta líquida. Esto en virtud de que dicha renta bruta se determina deduciendo de los ingresos brutos solamente el costo directo.

f) Que no se trate de bienes por los cuales se aplique la presunción de

derecho a que se refiere en inciso primero del artículo 21º y la letra f) del número 1 del artículo 33º.

El inciso primero del artículo 21º de la Ley sobre Impuesto a la Renta

contiene una figura denominada retiro presunto por el uso o goce de bienes del activo de la empresa. Lo que el precepto legal establece es que no se aceptará como gasto necesario la presunción de derecho que se aplica sobre aquellos bienes que no se dediquen al giro de la empresa.

g) Que no se trate de gastos incurridos en la adquisición,

arrendamiento y mantención de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual de la empresa.

Nuevamente el legislador entrega al Director del Servicio de

Impuestos Internos la facultad para decidir a, su juicio exclusivo, si unos determinados desembolsos incurridos o relacionados con automóviles, station wagons y similares pueden o no considerarse necesario para producir la renta.

h) En relación a los gastos incurridos en el extranjero se aceptan como

necesarios para producir la renta siempre que cumplan con los requisito establecidos en el inciso segundo del artículo 31º.

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Requisitos Especiales que Deben Cumplir los Gastos Necesarios para Producir la Renta para la Deducción de la Renta Bruta

En atención a lo señalado anteriormente el legislador no definió lo que

debe entenderse por gasto necesario. Podría considerarse que se limitó a enunciarlos en los numerales 1 al 12 del artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. A continuación se analizan aquellos que podrían considerarse de mayor relevancia.

a) Intereses pagados o devengados: Señala esta norma contenida en el

número 1 del artículo 31º, que no se aceptará como gasto los intereses y también los reajustes pagados o adeudados respecto de créditos empleados en la adquisición o mantención de bienes que no produzcan rentas gravadas en la primera categoría.

Cuando la norma se refiere a bienes que no produzcan rentas gravadas

en la primera categoría, no significa que ello determine o deba concluir en el pago del impuesto de primera categoría. Sólo hace referencia a la renta gravada. De tal modo que el contribuyente tendrías pleno derecho a deducir como gasto necesario aquellos intereses pagados o adeudados por bienes (tangibles o intangibles, la ley no lo restringe) que generan rentas gravadas en primera categoría, pero que por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del número 2 del artículo 33º, dichas rentas quedan eximidas de tributación.

b) Impuestos establecidos por leyes chilenas: En virtud de que la

publicación del Decreto Ley Nº 824, que contiene la Ley sobre Impuesto a la Renta es anterior a la entrada en vigencia de la nueva Constitución Política de la República de Chile, habría que entender que dicha norma no sólo considera a los impuestos, sino también a las tasas y contribuciones; habida consideración respecto de esta última a lo establecido en el número 2 del artículo 31º.

c) Pérdidas Sufridas por la empresa: d) Castigo de Créditos Incobrables: Respecto de los créditos

susceptibles de ser castigados y deducidos como gastos necesarios, el

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legislador empleó la expresión “que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”.

El ente fiscalizador por Circular Nº 13 de 1979, la cual a la fecha no

ha sido modificada ni complementada, interpretó el concepto de “ prudencialmente”, entre otros, como “que la insolvencia del contribuyente debe ser acreditada en forma absolutamente fehaciente y que correspondan a causas fundamentadas , como ser casos de quiebras, fallecimiento sin haber dejado bienes ,…”.

Lo restrictivo de la interpretación del Servicio, no se condice con la

dinámica que mueve a las actividades empresariales hoy en día. Sin duda que dicha Circular ameritaría ser actualizada de acuerdo a la realidad de los tiempos actuales.

La doctrina actual considera como prudente el castigo de un crédito

incobrable atendiendo a factores como el monto de dicho crédito, la respuesta dada o no por el deudor al contribuyente o a los profesionales encargados de la cobranza, y por último la sentencia dictada por un Tribunal de Justicia competente.

e) Una cuota de depreciación anual: Nuevamente en este caso el

legislador le entregó las facultades al Servicio para fijar la vida útil de los bienes susceptibles de ser depreciados. Así, mediante la Resolución Exenta Nº 43 de 31 de diciembre de 2002 se fija la nueva tabla con la vida útil normal y acelerada aplicable a los bienes físicos del activo inmovilizado.

Lo anterior genera, además, que en la práctica bienes que tienen una

vida útil muy reducida, como es el caso de los sistemas computacionales y computadores, dicho Servicio le asigne una vida útil normal de seis años. La tecnología avanza a ritmo vertiginoso y es muy difícil que las organizaciones puedan esperar dicho plazo para renovar sus sistemas.

Por la razón anterior, podría resultar más técnico y equitativo (se

insiste en la falta de independencia e imparcialidad que un mismo órgano fije normas y además las fiscalice) que se considerara, para estos efectos, a

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un organismo externo y técnico en materias relacionadas con bienes de capital y factores productivos.

Por otra parte, y sin perjuicio de aplicar la depreciación normal

señalada anteriormente, y para efecto de determinar la renta líquida imponible, el contribuyente tiene derecho a considerar y aplicar una depreciación acelerada considerando lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del número 5 del artículo 31º. Esta opción el contribuyente la puede ejercer en cualquier momento y de la misma forma, si lo estima, puede volver al régimen de depreciación normal. En relación a los bienes que se hagan inservibles antes de completar su vida útil, el contribuyente tiene derecho a reducir la vida útil restante a la mitad.

f) Sueldos, salarios y otras remuneraciones: La Ley Nº 18.985 de 28 de

junio de 1990 reincorporó el inciso tercero del número 6 del artículo 31º referente al beneficio del sueldo empresarial que había sido derogado por la Ley Nº 18.293 de 31 de enero de 1984.

El mismo precepto legal establece los requisitos que deben cumplirse

para que dicho sueldo empresarial sea considerado como un gasto necesario. Dentro de ellos considera que el socio o empresario individual trabaje efectiva y permanentemente en la empresa, que se paguen las cotizaciones previsionales obligatorias en conformidad a lo establecido en el artículo 92º del Decreto Ley Nº 3500 de 1980 y que, además, se pague el impuesto único de segunda categoría.

El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular Nº 42 de

1990, respecto del requisito de trabajar efectiva y permanentemente en la empresa restringe la posibilidad de que el contribuyente empresario individual o socio puedan asignarse remuneraciones en otra u otras empresas, señalando que “se podrá invocar respecto de una sola empresa en atención a que la norma exige permanencia en el trabajo, negocio o empresa”.

La interpretación formulada por el ente fiscalizador no sólo es ilegal

sino que, además, sería inconstitucional. Es ilegal en cuanto a que el legislador no exige que la persona deba cumplir una jornada horaria

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determinada o máxima de 45 horas semanales, por lo tanto perfectamente podría disponer de tiempo suficiente para trabajar en otra u otras sociedades.

Además, en el caso de socios minoritarios y que no tengan facultades

para la toma decisiones se podría observar, además, lo dispuesto en el artículo 22º del Código del Trabajo, precepto que libera de la jornada de trabajo a aquellas personas que presten servicios a distintos empleadores.

Sería inconstitucional, por cuanto se estaría afectando el principio

constitucional dispuesto en el número 16 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado referente a la libertad de trabajo y su protección, que al respecto preceptúa” Toda persona tiene derecho a la libre contratación y a la libre elección del trabajo con una justa retribución”.

En relación al requisito de dar cumplimiento a las cotizaciones

previsionales para la aceptación como gasto necesario, el Servicio a través del Oficio Nº 637 de 1991, interpretó que el sueldo empresarial asignado a un socio que se encuentra jubilado y por tanto liberado de pagar las cotizaciones previsionales que no sean las de salud, tal remuneración asignada no puede ser deducida como gasto por la respectiva empresa.

Sostiene su argumento el ente fiscalizador en que “Es requisito

indispensable, entre otros, que respecto de tal socio se efectúen cotizaciones obligatorias, esto es, de aquellas a que se refiere el artículo 92º del DL. 3500 de 1980. Por lo tanto, considerando que las normas que otorgan beneficios deben interpretase restrictivamente para no desvirtuar los efectos que desea el legislador, es dable concluir que no puede aceptarse como gasto, para los fines de la Ley de la Renta, aquellos emolumentos que se asignen a un socio y sobre los cuales no se efectúen cotizaciones previsionales obligatorias, aún cuando sobre éstos se realicen los descuentos para salud en los términos señalados en el DL. Nº 3500 de 1980, citado”.

En primer término cabría precisar que una norma tributaria

relacionada con algo tan sensible como es un gasto necesario para producir la renta, no correspondería aplicar una interpretación restrictiva como lo

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señala el Servicio. Dicha interpretación no debería ser ni restrictiva ni extensiva, sino estricta.

En segundo término y respecto de la obligatoriedad en el pago de las

cotizaciones previsionales para que proceda dicho gasto, efectivamente el legislador así lo dispuso. Sin embargo en este caso cabría aplicar una norma de carácter especial relacionado con el tema, la cual se encuentra contenida en el artículo 69º del Decreto Ley Nº 3500 de 1980, precepto que exime de la obligación de cotizar establecida en el artículo 17º de dicho Decreto Ley a los afiliados mayores de 65 años si son hombres y 60 años si son mujeres.

g) Becas de estudios pagadas a los hijos de los trabajadores: El artículo

3º de la Ley Nº 19.721 de 05 de mayo de 2001, incorporó el nuevo artículo 6º bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta. Aplicando el concepto de universalidad respecto del pago de las becas de estudios, éstas tienen pleno reconocimiento como un gasto necesario. Así y en la medida que dichas becas se paguen obedeciendo a un patrón común como podría ser las asignaciones familiares de los trabajadores el contribuyente puede deducir como tal dicho gasto.

h) Donaciones: Las donaciones contenidas en el número 7 del artículo

31º, cumpliendo los requisitos que la propia norma establece, pueden ser deducidos como gastos necesarios. El legislador dispuso dos formas para poder hacer efectiva dicha deducción; 2% de la renta líquida imponible o el 1,6%o (uno coma seis por mil) del capital propio, los cuales al no disponer el legislador un orden de prioridad el contribuyente tiene el derecho de aplicar el que más estime conveniente.

Sería prudente que el contribuyente antes de efectuar cualquier

donación acogida a este precepto legal determinara con razonable certeza si al cierre del ejercicio registrará utilidad o un capital propio positivo. Esto en virtud que si al término del ejercicio registra pérdida tributaria y un capital propio negativo no tendrá derecho a deducir dicho gasto de la renta bruta constituyendo éste un gasto rechazado y que en el caso de las sociedades anónimas se vería afectado con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 21º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

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i) Reajustes y diferencias de cambios: La norma establecida en el número 8 del artículo 31º es muy amplia respecto a aceptar como gasto necesario a cualquier tipo de moneda en que se encuentre expresado un determinado crédito o préstamo que genere diferencias de cambios.

j) Gasto de Organización y Puesta en Marcha: La doctrina considera

que con la modificación introducida por la Ley Nº 18.293 al número 9 del artículo 31º, no tendría mucho sentido el inciso primero de este precepto legal. Esto en virtud que el contribuyente puede reconocer en resultado los desembolsos por este concepto sea en forma inmediata o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.

El inciso segundo, por su parte preceptúa que las empresas

constituidas por un período inferior a seis años podrán reconocer dichos gastos de organización en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa. Al utilizar la expresión “podrán” el legislador deja abierta la posibilidad para que el contribuyente también pueda reconocer en resultado en forma inmediata dicho desembolso.

k) Gastos en promoción de artículos fabricados nuevos: Esta norma

establecida en el número 10 del artículo 31º, permite reconocer en resultado en forma inmediata los desembolsos incurridos por concepto de gastos incurridos en la promoción de artículos nuevos. El contribuyente puede si así lo estima prorratear dichos gastos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos desde que se generaron dichos gastos.

l) Gastos incurridos en investigación científica y tecnológica: Esta

norma establecida en el número 11 del artículo 31º ya fue analizado en el momento de analizar los requisitos que debe cumplir un gasto, respecto a su relación con el giro, para ser considerado necesario para producir la renta.

Con la publicación de la Ley Nº 20.241 de fecha 19 de enero de 2008 y

cuya vigencia comienza noventa días después de su publicación extendiéndose hasta el 31 de diciembre de 2017, el legislador dispuso la utilización como crédito directo en contra del impuesto de primera categoría de un monto equivalente al 35% de dicho desembolso . Esto es aplicable a

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contribuyentes de primera categoría que declaran renta efectiva según contabilidad completa.

Conforme a dicha norma legal del total del desembolso incurrido el

contribuyente tiene derecho a utilizar dicho 35% del total del desembolso con un tope equivalente al 15% de los ingresos brutos o UTM 5.000.

En atención a que la ley que se analiza , el legislador no dispuso

modificación alguna a la norma contenida en el número 11 del artículo 31º , podría interpretarse que , además , de utilizar el 35% del desembolso como crédito también podría ser considerado como un gasto necesario en conjunto con el 65% restante.

Lo anterior en una interpretación estricta, sin embargo, también cabría

interpretar que no sería esa la intención que embargó al legislador al dictar dicha norma. Por esta razón, cabría esperar de parte del legislador la dictación de una ley interpretativa sobre este tema y no dejar a la consideración del ente fiscalizador cumplir con dicha función.

Un precepto legal redactado en la forma establecida en el número 2 del

artículo 31º respecto de las contribuciones de bienes raíces podría establecer con claridad la intención que embargó al legislador.

ll) Pagos efectuados al exterior: Esta norma contenida en el número 12

del artículo 31º permite deducir como gasto necesario aquellos desembolsos a que se refiere el inciso primero del artículo 59º de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que consiste en aquellas cantidades pagadas a personas sin domicilio ni residencia en Chile por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares.

9.2.4.3.- Derecho de los Contribuyentes Profesionales a Optar por

Declarar Gastos Efectivo o Gastos Presuntos En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 50º de

la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes profesionales clasificados en el número 2 del artículo 42º de la misma ley, pueden declara

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los gastos efectivos en los cuales haya incurrido para la generación de sus ingresos efectivos.

Para la procedencia de la imputación de dichos gastos, sólo basta que

el contribuyente observe y aplique la normativa aplicable a los contribuyentes de la primera categoría, en todo lo que resulte pertinente. Con esto, el contribuyente tiene el derecho de imputar todos aquellos gastos relacionados con la actividad profesional que desarrolla, pudiendo determinar, incluso, una eventual pérdida tributaria, con lo cual no sólo queda liberado de la tributación que le afecta, sino que , además, puede imputar dicha pérdida a los ingresos profesionales de ejercicios siguientes.

No obstante lo anterior, de ejercer el derecho a determinar su base

afecta a impuesto imputando gastos efectivos, el legislador también consideró el derecho a los contribuyentes profesionales para deducir de sus ingresos brutos anuales una presunción de gastos equivalente al treinta por ciento de dichos ingresos con un tope de UTA 15 vigentes al cierre del ejercicio respectivo.

9.2.5.- Derecho de los Contribuyente a Suspender la Obligación de los

Pagos Provisionales Mensuales

Con la publicación en el Diario Oficial del 08 de noviembre de 1972 de la Ley Nº 17.828 y específicamente en su artículo 44º, se dá inicio a un sistema consistente en provisionar el impuesto a la renta que afectará al contribuyente. Pretendió el legislador crear un mecanismo tendiente a posibilitar de mejor manera el cumplimiento en el pago del impuesto a la renta de las actividades clasificadas en primera y segunda categoría.

Se trata de un Pago Provisional Mensual, que como su nombre lo indica consiste en un desembolso mensual de carácter provisional, y que en la actual Ley sobre Impuesto a la Renta se encuentra regulado en los artículos 84 º al 99º.

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Derecho del Contribuyente a Suspender la Obligación de Efectuar Pagos Provisionales Mensuales por Pérdida Tributaria

En conformidad a lo dispuesto en el artículo 90º de la Ley sobre

Impuesto a la Renta, los contribuyentes de la primera categoría que en un año comercial obtengan pérdidas, tendrán derecho a suspender la obligación de efectuar los pagos provisionales mensuales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente. Permite, además, la norma que en la eventualidad de que la situación de pérdida se mantenga en los trimestres siguientes podrá el contribuyente continuar con la suspensión de dicha obligación.

En lo medular es todo lo que dispone el precepto citado, pudiendo

interpretarse que el derecho a suspender los pagos provisionales mensuales en la situación prevista se hace extensivo a los contribuyentes que determinan sus resultados en base a renta efectiva tanto en base a contabilidad completa como en base a contabilidad simplificada.

Así entonces , el legislador exige como requisito esencial para

acogerse al beneficio de la suspensión, que el contribuyente se encuentre en situación de pérdida, determinada ésta de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29º al 33º de la Ley sobre Impuesto a la Renta . Sin ninguna otra consideración.

El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, y a través de diversas

interpretaciones en relación a la situación que se analiza y, particularmente, en los casos en que las pérdidas tributarias sean absorbidas por utilidades acumuladas contenidas en el registro FUT, ha sostenido que en dicha situación el contribuyente no tiene derecho a suspender la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales correspondiente a los ingresos brutos generados.

Así, por ejemplo, en el Oficio Nº 3163 de fecha 26 de junio de 2003, el

Servicio reafirma la improcedencia de suspender los pagos provisionales cuando concurre la situación descrita anteriormente. Sostiene su argumento el Servicio en otras interpretaciones que ha emitido como las Circulares 16 de 1991, 23 de 1992 y 71 de 2001.

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En relación al argumento legal esgrimido por el Servicio de Impuestos Internos hace referencia al número 3 del artículo 31º y al artículo 90º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando que dichos preceptos legales son normas tributarias complementarias, cuya aplicación no puede efectuarse haciendo abstracción de lo que disponen cada una de ellas en forma separada.

Es evidente que la carencia de argumentos legales de que adolece el

argumento sostenido por el Servicio para tratar de mantener su posición le conduce a hacer referencia a otras interpretaciones formuladas por el mismo. Esto, además , con el agravante de citar la Circular Nº 23 de 1992, la cual se limita a analizar el Decreto Supremo de Hacienda Nº 1151, que establece un procedimiento especial relacionado con los pagos provisionales mensuales que afecta a un segmento muy definido de contribuyente, cuales son, las empresas de la minería del cobre.

En relación a los preceptos legales contenidos en los números 3 del

artículo 31º y al artículo 90º de la ley citada, el Servicio al señalar que dichos preceptos son complementarios y cuya aplicación no se puede realizar haciendo abstracción de lo que disponen cada una de ellas en forma separada, no aclara en forma alguna el tema al cual se está refiriendo.

Lo anterior en razón que el primer precepto citado permite al

contribuyente imputar las pérdidas tributarias a las utilidades no retiradas o distribuidas sin ninguna otra consideración que no sean las que permitan su deducción.

En cuando al segundo precepto citado, éste de manera inequívoca

permite al contribuyente suspender la obligación de efectuar los pagos provisionales mensuales cuando se presente la situación de pérdida tributaria.

Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular

Nº 16 de fecha 01 de abril de 1991( Párrafo XV letra C ) , al referirse a los pagos provisionales mensuales no enterados en arcas fiscales oportunamente por encontrarse el contribuyente en situación de pérdida tributaria, señala que “ Los P.P.M. obligatorios no cumplidos, aún cuando

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en el respectivo ejercicio comercial se determinara pérdida tributaria , no pierden su calidad de morosos , salvo los correspondientes a períodos en los cuales haya operado la suspensión de la obligación de efectuar P.P.M. por haberse demostrado pérdida en el trimestre inmediatamente anterior”.

La situación descrita se refiere al caso en que el Servicio aplica las

sanciones establecidas en el Código Tributario que afectan, en este caso, a un impuesto de retención como son los pagos provisionales mensuales no enterados en forma oportuna por haberse aplicado la ley tanto en su letra como en su espíritu.

9.2.5.1.- Ilegalidad de Retener Excedentes de Pagos Provisionales

Mensuales por Parte de la Administración Tributaria De acuerdo a lo establecido en el inciso primero del artículo 97º de la

Ley sobre Impuesto a la Renta, que señala que de resultar un saldo a favor del contribuyente producto de la comparación realizada en conformidad a lo establecido en el artículo 96º ( comparación entre los impuestos anuales a la renta y los pagos provisionales reajustados), éste le será devuelto por el Servicio de Tesorería dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta.

El Servicio de Impuestos Internos en reiterados acápites de la Circular

Nº 16 de 1991, reitera lo establecido en el artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se refiere, por ejemplo, a los plazos que tiene el Servicio de Tesorería para la devolución de los excedentes de P.P.M., sea que la declaración de impuesto se hubiere presentado tanto dentro como fuera del plazo legal, la reajustabilidad de éstos, etcétera. En cuanto a su actuación respecto a esta materia no expresa ni manifiesta ninguna opinión.

Sin embargo , y pese a lo explícito de la norma contenida en el artículo

97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual ordena y obliga a la Administración Tributaria a realizar de manera oportuna la devolución de excedentes de pagos provisionales mensuales, dicha administración no siempre da cumplimiento a lo dispuesto por el legislador. Es de común ocurrencia que el ente fiscalizador retiene dichas devoluciones en la

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revisión del denominado proceso de Operación Renta atendiendo a razones, según dicho Servicio, de verificar la información contenida en la Declaración de Impuesto Anual.

Lo anterior no sólo es ilegal, por cuanto el legislador ordena devolver y

no retener a la Administración Tributaria, sino también es inconstitucional. Esto último , en virtud de que el Fisco con su actuación estaría afectando el principio constitucional del derecho de propiedad consagrado en el número 24 del artículo 19º de la Constitución Política de Estado.

En lo que respecta al Servicio de Tesorería, el legislador a través del

inciso segundo del artículo 7º de la Ley Nº 18.211, publicada en el Diario Oficial del 23 de marzo de 1983, facultó a este organismo a imputar los remanentes de pagos provisionales mensuales a impuestos fiscales o contribuciones de bienes raíces, pero sólo en la eventualidad de que dichos tributos no se encuentren sujetos a convenio de pago.

En atención a que las normas legales vinculadas al ámbito tributario

deben ser interpretadas en sentido estricto, en virtud del principio constitucional de reserva legal, la atribución concedida al Servicio de Tesorería se remite a compensar tributos adeudados solamente mediante excedentes de pagos provisionales mensuales; por tanto si se produce un remanente a favor del contribuyente generado por la aplicación de retenciones, franquicias u otros créditos no es procedente que dicho Servicio aplique lo establecidos en el precepto legal citado.

Sin embargo, antes de llegar a la instancia de devolución de los

excedentes de impuesto ante la respectiva Tesorería, el Servicio de Impuesto Internos podría observar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y con ello objetar la respectiva devolución. Esta actuación del ente fiscalizador ha sido entendida por las Cortes de Justicia del país, en muchos casos, cuando ha estimado que ello resulta improcedente.

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9.2.6.- Derechos de los Contribuyentes Sociedades de Profesionales a Acogerse al Sistema de Tributación en Base a las Normas de Primera Categoría

La Ley Nº 18.682, publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de

diciembre de 1987 incorporó un nuevo inciso tercero al número 2 del artículo 42º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta nueva disposición posibilita a las sociedades de profesionales a ejercer la opción de tributar conforme a las normas que al efecto rigen para la primera categoría de dicha ley tributaria.

Requisitos Legales para Tributar Conforme a las Noema de la Primera Categoría

Al tenor de lo dispuesto en la misma norma legal citada el legislador

dispuso el cumplimiento de los siguientes requisitos para acogerse a la tributación que rigen para los contribuyentes de la primera categoría.

a) Que la sociedad de profesionales preste exclusivamente servicios o

asesorías profesionales. b) Deberán sujetarse a todas las disposiciones que rigen para la primera

categoría. c) La opción deberán ejercerla dentro de los tres primeros meses del

ejercicio y regirá desde ese mismo año. d) Para efectos de la determinación de los pagos provisionales

mensuales correspondientes al primer ejercicio, deberán establecer la relación entre los ingresos percibidos o devengados en el año comercial anterior y el impuesto de primera categoría que hubiere correspondido declarar, sin considerar lo dispuesto en el artículo 72º.

e) Al impuesto anterior se puede dar de abono los pagos provisionales

mensuales pagados de acuerdo a la letra b) del artículo 84º y las retenciones efectuadas de acuerdo al número 2 del artículo 74º.

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f) La opción ejercida tiene el carácter de irreversible. Es decir, una vez ejercida no podrán volver al sistema de tributación contemplada en la segunda categoría.

De acuerdo con lo dispuesto por el precepto legal citado, queda de

manifiesto que el legislador no establece como exigencia para acogerse a la opción que se analiza, el requisito de que los socios que participan en ella deban ser profesionales de la misma actividad o de actividades relacionadas o afines.

Tampoco lo disponen como requisito o exigencia otras leyes

tributarias y , a lo más, el número 6 del artículo 2º de la Ley sobre Impuesto a la Renta se refiere y define a las sociedades de personas como” las sociedades de cualquier clase o denominación, excluyéndose únicamente a las anónimas”. Y es todo lo que al respecto se contempla en el ámbito de las leyes tributarias .

Requisitos Establecidos en Interpretaciones Formuladas por el Servicio de Impuestos Internos

El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular Nº 113 de

1975, actualmente vigente, y en lo que respecta a la situación que se analiza, sostiene lo siguiente:

“El ejercicio de una profesión es atributo sólo de las personas. Por

consiguiente, para que exista una sociedad de profesionales es menester que se trate de una sociedad de personas en que todas ellas sean profesionales y que su objeto exclusivo sea la prestación de servicios o asesorías profesionales. Según el artículo 54º del Código Civil las personas pueden ser naturales o jurídicas. Por lo tanto, las personas que integran una sociedad de profesionales pueden ser una o más sociedades de personas, siempre y cuando ésta última también sea una sociedad de profesionales”,

Continúa señalando ,más adelante la Circular del Servicio que se cita

que “ en otras palabras todos los miembros de la primera sociedad deben tener la aptitud o el título que los habilite para ejercer el servicio o actividad al que están dedicados y que se expresa o cumple en el objetivo social – ello

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en relación al trabajo o prestación y no al capital que pudiera aportar – y la sociedad de profesionales que fuera a su vez socia de la primera , deberá cumplir con idénticos requisitos , es decir, prestar los mismos servicios profesionales expresados en el objeto social de la sociedad que integran”.

Por otra parte, y en relación a lo analizado en la letra d) anterior, la

mencionada Circular prescribe, en el ejemplo que cita, que para la determinación de los ingresos, deberán considerarse los ingresos percibidos y devengados. Es decir, cambia la conjunción o que establece el legislador por la conjunción y, lo cual para efectos del propósito que se persigue es abiertamente perjudicial para el contribuyente.

Una segunda interpretación emanada del ente fiscalizador, posible de

citar, es la contenida en el Oficio Nº 2570 de fecha 25 de noviembre de 1975. Si bien es cierto que su publicación es anterior a la modificación introducida al número 2 del artículo 42º, para efectos del análisis que se pretende es perfectamente pertinente citar. Al respecto señala:

“Las sociedades de profesionales de Segunda Categoría son aquellas

que prestan exclusivamente servicios o asesorías profesionales, excluyendo, de este modo, las que tengan un objeto mixto, como ser: profesional y, a la vez, comercial o industrial; además, los socios deben ser profesionales, liberales o no, esto es, personas debidamente capacitadas para ejercer la profesión u oficio específico de la sociedad, quedando descartada la posibilidad de que algún socio pueda ser sociedad anónima”.

“El solo hecho de que una sociedad de profesionales desarrolle otras

actividades, obteniendo ingresos propios de la primera categoría, impide clasificarlas en la segunda categoría conforme al artículo 42º Nº 2, de la Ley de la Renta vigente”.

En la interpretación expresada en la Circular Nº 113 de 1975, lo

esencial que sostiene el Servicio es que en la sociedad de profesionales “todos los miembros de la sociedad deben tener la aptitud o el título que los habilite para ejercer el servicio o actividad al que están dedicados y que se expresa o cumple en el objetivo social”. Es decir, quienes integran la sociedad de profesionales deben disponer del título que los habilite y, lo

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más importante, es que el ejercicio de las actividades a realizar se ajuste debidamente a lo dispuesto en el objeto social.

En relación al pronunciamiento establecido en el Oficio Nº 2570 de

1975, lo medular que señala es que, además de dedicarse a prestar exclusivamente servicios o asesorías profesionales no se trate de sociedades anónimas ni tampoco que ,paralelamente, desarrollen actividades clasificadas en la primera categoría.

Por lo expuesto anteriormente, queda en evidencia que las sociedades

de profesionales pueden estar constituidas por profesionales de distintas actividades, es decir no se requeriría del requisito de que sus socios sean profesionales de la misma actividad o de actividades afines o relacionadas. Así por ejemplo, sería perfectamente factible que se constituyera una sociedad de profesionales formada por un profesional del área de la salud (un médico) con un profesional del área de las ciencias sociales (un abogado), bastando sólo, y recogiendo la propia interpretación del Servicio, que dichas actividades estén debidamente expresadas en el objeto social.

9.2.7.- Derecho de los Contribuyente a Impetrar Créditos en Contra

del Impuesto de Primera Categoría El establecimiento de regímenes de exención en materia tributaria ha

sido materia de singular controversia. La Comisión de Estudios de la Nueva Constitución debatió arduamente sobre esta materia y finalmente le correspondió al Consejo de Estado la aprobación del precepto constitucional que se encuentra consagrado en el actual número 22 del artículo 19º de la CPE, el cual prescribe que:

“La Constitución asegura a todas las personas: La no discriminación

arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley y siempre que no signifique tal discriminación, podrán autorizarse determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unas o a otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá acompañarse anualmente en la Ley de Presupuestos”.

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En el presente acápite se analizarán los principales créditos que legalmente, y al amparo de la Constitución Política del Estado, ha establecido el legislador como un derecho inalienable de los contribuyentes, los cuales se encuentran consagrados en los preceptos legales que a continuación se analizan.

a) Derecho al Crédito por Contribuciones de Bienes Raíces

En conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del número 1 del

artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, podrán rebajar del impuesto de primera categoría el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta.

Para la procedencia de la deducción del impuesto territorial o

contribuciones de bienes raíces, deberán cumplirse ciertos requisitos, como corresponder al ejercicio que se declara, debidamente pagada hasta antes de la presentación de la declaración de impuesto respectiva.

Los contribuyentes beneficiados con esta rebaja son aquellos

clasificados en la letra a) (explotación de bienes raíces agrícolas); b) (arrendamiento de bienes raíces no agrícolas); c) (arrendamiento de bienes raíces agrícolas); d) (arrendamiento de bienes raíces no agrícolas que optativamente declaren conforme a esta letra); f) (empresas constructoras e inmobiliarias).

En relación a aquellas rentas obtenidas por los contribuyentes que sean

inferiores al 11% del avalúo fiscal ,el Servicio de Impuesto Internos a través de la Circular Nº 68 de 2001, en lo pertinente ha señalado que :

“En el evento que la renta obtenida del conjunto de los referidos bienes

sea igual o inferior al 11% del avalúo fiscal vigente al 01 de enero del año en que deba declararse el impuesto, el contribuyente se encuentra exento del impuesto de Primera Categoría en virtud de lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 39 de la ley del ramo, y por lo tanto, no está obligado a declarar dicho impuesto, y consecuencialmente, impedido de utilizar las contribuciones de bienes raíces como crédito”.

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Sin embargo, y en atención a lo dispuesto en la letra d) del número 1 del artículo 20º, los contribuyentes aludidos anteriormente, pese a quedar exceptuados de la obligación de declarar las rentas en primera categoría, de todas formas tienen el derecho de hacerlo si así lo estiman conveniente, y en este caso sí tienen derecho a utilizar e imputar las contribuciones de bienes raíces al impuesto de primera categoría.

Para lo anterior sólo bastará que el contribuyente declare la renta

efectiva mediante contabilidad fidedigna, la cual puede ser completa o simplificada.

b) Derecho al Crédito por Rentas de Fondos Mutuos

Con fecha 07 de noviembre de 2001, se publicó en el Diario Oficial la

Ley Nº 19.768 la cual a través del número 3 de su artículo 1º incorporó un nuevo artículo a la Ley sobre Impuesto a la Renta signado con el número 18 quater.

Este nuevo precepto legal se encuentra en concordancia con el nuevo

artículo 17º del Decreto Ley Nº 1.328 de 1976, el cual establece que el mayor valor que perciban los partícipes en el rescate de cuotas, se calculará como la diferencia entre el valor de adquisición y el de rescate, debidamente reajustado el primero de acuerdo a la variación que experimente el índice de precios al consumidor.

De la concordancia y armonía de los dos preceptos legales citados es

posible concluir que para los partícipes que declaran renta efectiva determinadas mediante contabilidad completa o simplificada , y que no se encuentren en la situación prevista en el inciso final del artículo 18º ter, y que, además, en cuya base imponible se comprendan rentas provenientes del mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos, tienen derecho a imputar en contra del impuesto de primera categoría el siguiente crédito:

a) En relación a las inversiones en cuotas de fondos mutuos realizadas

antes del 20 de abril de 2001, tienen derecho a deducir de dicho impuesto

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de primera categoría un crédito determinado sobre el mayor valor obtenido en el año (monto neto anual), equivalente al siguiente detalle:

- 5% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas de aquellos

fondos en los cuales la inversión promedio anual en acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo, y

- 3% en aquellos fondos que dicha inversión sea entre un 30% y menos

de un 50% del activo del fondo. El excedente que pudiera generarse no será susceptible de imputarse a

otro impuesto ni solicitarse su devolución. b) Respecto de la inversión en cuotas de fondos mutuos realizadas

después del 20 de abril de 2001, el mayor valor obtenido en su rescate permitirá el mismo análisis y cálculo anterior, sólo que si se genera un saldo a favor del contribuyente éste será devuelto de acuerdo lo establecido en el artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme lo señala el inciso segundo del artículo 18º quater de la misma ley citada.

En virtud que el legislador dispuso como requisito esencial para la

procedencia de la aplicación del crédito es menester que el mayor valor obtenido en el rescate de las cuotas de fondos mutuos formen parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría, el Servicio de Impuestos Internos mediante Circular Nº 10 de fecha 23 de enero de 2002, señaló que dicho mayor valor constituyen ingresos de los establecidos en los número 1,3, 4, y 5 del artículo 20º del la Ley sobre Impuesto a la Renta .

Conforme a dicha interpretación y atendido a lo dispuesto en la letra

a) del artículo 84º, los referidos contribuyentes se encuentran en la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales por la obtención de dichas rentas o ingresos, exigencia que se debe cumplir de acuerdo a las normas que establece dicho precepto legal.

No obstante la interpretación formulada por el Servicio de Impuestos

Internos en la Circular citada, nuevamente el contribuyente tiene el derecho de impetrar lo dispuesto en el artículo 90º de la Ley sobre Impuesto a la

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Renta en relación a la suspensión temporal de los pagos provisionales mensuales de la manera que se analizó en el punto 10.7.1.- anterior.

c) Derecho al Crédito por Inversión en Bienes Físico del Activo Inmovilizado

Con la publicación en el Diario Oficial del 28 de junio de 1990 de la

Ley Nº 18.985 y específicamente con el número 13 del artículo 1º, se incorporó un nuevo artículo signado con el 33º bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta. . Este nuevo precepto legal está orientado a incentivar la producción de bienes de capital estableciendo un crédito a favor de aquellos contribuyentes que efectúen inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado.

Este beneficio afecta a los contribuyentes que declaran el impuesto de

primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa y corresponde a un crédito equivalente a un 4% determinado sobre el valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, y el cual podrá ser imputado a dicho impuesto de primera categoría. Establece, además, la norma un tope para la aplicación de dicho beneficio de UTM 500 vigentes al mes de cierre del ejercicio y en el evento de producirse un exceso a favor del contribuyente no dará derecho a devolución. Otros requisitos se contemplan en la misma norma citada.

Sin embargo, y en conformidad a lo establecido en ele ley Nº 20.171

publicada en el Diario Oficial de fecha 16 de febrero de 2007, dicha tasa de crédito será de un 6% y con un tope máximo de UTM 650, por el período comprendido entre el 01 de enero de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2009.

Particular atención amerita lo establecido por el legislador en el inciso

segundo del artículo 33º bis al preceptuar, respecto del crédito que se analiza que “de producirse un exceso, no dará derecho a devolución”.

Lo anterior deja abierta la posibilidad para que el contribuyente

pudiera imputar dicho exceso a otros impuestos de la primera categoría, ya

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que sólo limita, de manera expresa, la posibilidad de devolución de dicho exceso, pero no para la imputación a otros impuestos.

Si el legislador hubiera considerado restringir la posibilidad de poder

imputar el exceso de dicho crédito a otros impuesto claramente así debería haberlo establecido, tal como lo hizo , por ejemplo, con el crédito por contribuciones de bienes raíces en que expresamente señala en el inciso segundo de la letra a) del número 1 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta que, ” Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediere del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría , dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución”.

Conforme a lo anterior, entonces, el contribuyente tendría pleno

derecho a imputar un eventual exceso de crédito contemplado en el artículo 33º bis a otros impuestos de la primera categoría, si dá cumplimiento a todos los requisitos establecidos en dicha norma.

d) Derecho al Crédito por Donaciones con Fines Culturales

El artículo 8º de la Ley Nº 18.985 publicada en el Diario Oficial de 28

de junio de 1990, contiene la Ley de Donaciones con Fines Culturales, conocida también como Ley Valdés , la cual registra su última modificación por el artículo 1º de la Ley Nº 19.721 publicada en el Diario Oficial de 05 de mayo de 2001. Esta norma de carácter legal se complementa con el Decreto Supremo Nº 787 de 1990 del Ministerio de Educación.

El objetivo de esta donación debe estar orientada a financiar la

ejecución de proyectos culturales y del arte y aprobados por el Comité Calificador de Donaciones Culturales Privadas, según lo establece el número 3 del artículo 1º del artículo 8º de la Ley Nº 18.985.

El artículo 8º de la Ley que se comienza a analizar consta a su vez de 9 artículos. El artículo 1º define a los beneficiarios de dicha ley dentro de los que se cuentan las Universidades e Institutos Profesionales estatales y particulares reconocidos por el Estado, Bibliotecas, Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro, Organizaciones Comunitarias, entre otras, y

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cuyo objetivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte.

El artículo 2º, por su parte, define a quienes pueden ser los donantes

señalando que estos serán los contribuyentes que de acuerdo a lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a la Renta , declaren sus rentas efectivas , según contabilidad completa, y tributen de acuerdo con las normas del impuesto de primera categoría, así como también , aquellos que estén afectos al impuesto global complementario que declaren igual tipo de rentas , que efectúen donaciones a Beneficiarios según las normas de dicha ley.

Excluye del citado precepto, a las empresas del Estado y a aquellas en

las que el Estado, sus organismos o empresas y las Municipalidades, tengan una participación o interés superior al 50% del capital.

El Decreto Supremo Nº 787 del Ministerio de Educación de fecha 14

de diciembre de 1990, por su parte, y en lo que respecta al tema en estudio, señala en su artículo 9º, que “El crédito a que se refiere el artículo 2º de la ley de donaciones con fines culturales sólo podrá ser deducido de los impuestos que corresponda pagar por las rentas generadas en el ejercicio en que se efectuó la donación”.

En conformidad a los preceptos antes señalados no quedan favorecidos

con la ley de Donaciones que se analiza aquellos contribuyentes del impuesto de primera categoría que determinen su tributación a la renta sobre rentas presuntas, contabilidad simplificada , o en el caso que el contribuyente se encuentre afecto a un impuesto sustitutivo del impuesto general de primera categoría.

Formas en que Pueden Efectuarse las Donaciones Para Fines Culturales

En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 2º de la

ley en análisis, las donaciones pueden efectuarse en dinero. Por su parte el inciso final del mismo artículo 2º permite efectuar dicha donación en especies.

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Respecto a la donación en especies el legislador no contempló requisitos especiales ni restricción alguna respecto a las características que deben cumplir. Por lo tanto sería perfectamente factible que la donación consistiera en bienes muebles y/o inmuebles, nuevos y/o usados, o que se encuentren adeudados o pagados por el donante.

Para efectos de la valoración de las especies donadas el precepto

establece de una manera bastante ambigua que si se trata de un contribuyente de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, su valor será “el que la especie tenga para efectos de dicha ley”. Para efectos de registrar y documentar la transferencia el precepto le entrega esta facultad al Servicio de Impuestos Internos la forma de hacerlo.

En cuanto a la valoración de las especies y en virtud de la ambigüedad

señalada anteriormente, un sector de la doctrina ha señalado que para este tipo de contribuyentes debe entenderse por tal el valor libro que tengan las especies o bienes donados para fines tributarios.

Sin embargo, y considerando especialmente aquellos bienes que se

encuentran totalmente depreciados y registrados a valor residual ,cabría una segunda interpretación dada por parte del contribuyente y que podría consistir en determinar su valoración al valor corriente en plaza que pudiera tener el bien donado.

Determinación del Crédito a Impetrar en Contra del Impuesto de Primera Categoría

Para que proceda la deducción como crédito en contra del impuesto de

primera categoría, las donaciones con fines culturales realizadas en el ejercicio al cual corresponde el impuesto, deberán formar parte de la base imponible afecta al impuesto correspondiente.

En conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 2º de

la ley, el crédito que podrá ser impetrado al impuesto de primera categoría corresponderá a la cantidad menor entre el 50% de la donación efectuada y el 2% de la renta líquida imponible. En todo caso dicho crédito no podrá exceder de UTM 14.000 al año.

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En toda aquella parte de la donación que no de derecho a crédito en contra del impuesto de primera categoría , y por expresa disposición del precepto citado constituirá un gasto necesario para producir la renta , no siendo aplicable, además, lo establecido en el artículo 21º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente y de acuerdo a lo establecido en el inciso final del artículo

56º de la Ley sobre a la Renta que señala como norma general que los créditos que las leyes permiten deducir de los impuestos de los impuesto establecidos en dicha ley y cuyos excedentes no dan derecho a devolución, como es el caso de las donaciones con fines culturales, se deducirían antes de aquellos créditos cuyos excedentes sí dan derecho a devolución o imputación a otros impuestos.

e) Derecho al Crédito por Donaciones Para Fines Educacionales

Con fecha 15 de septiembre de 1993 se publicó en el Diario Oficial la

Ley Nº 19.247, la que en su artículo 3º estableció las disposiciones legales que permiten a los contribuyentes de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que declaren la renta efectiva mediante contabilidad completa, a rebajar las donaciones que efectúen a establecimientos educacionales.

Dicho artículo 3º contiene a su vez 14 artículo dentro de los que se

cuenta el artículo 1º el cual define a los beneficiarios de estas donaciones dentro de los que se cuentan, entre otros, a los establecimiento educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por sus Corporaciones, los establecimientos de educación media técnico-profesional, las instituciones colaboradoras del Servicio Nacional de Menores.

En cuanto a los donatarios o beneficiarios interesados en recibir

donaciones para fines educacionales deberán contar con un Proyecto Educativo que cumpla ciertos requisitos establecidos en la ley, dentro de los cuales se puede mencionar : que se trate de actividades que permitan mejorar o mantener la calidad de la educación que se imparte, y cuantificación de los recursos humanos , materiales y financieros necesarios

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para el desarrollo del Proyecto Educativo propuesto, indicando, además, el calendario de financiamiento que se requiere para su materialización.

Determinación del Crédito a Impetrar en Contra del Impuesto de Primera Categoría

Para que proceda la deducción como crédito en contra del impuesto a

la renta de primera categoría, las cantidades donadas por los contribuyentes deberán formar parte de la base imponible en el año en que materialmente se efectuó la donación afecta a dicho impuesto. Por su parte, y en virtud de lo dispuesto por el inciso final del artículo 2º de la ley, dicha donación se encuentra exenta del impuesto contenido en la Ley Nº 16.271 sobre Herencias , Asignaciones y Donaciones.

En conformidad a lo dispuesto en el mismo artículo 2º de la ley que se analiza y cumpliendo el requisito esencial señalado anteriormente los contribuyentes tendrán derecho a rebajar como crédito en contra del impuesto de primera categoría un 50% de las donaciones efectivamente pagadas. Éste, sin embargo, no podrá superar el 2% de la renta líquida imponible de primera categoría o del equivalente a UTM 14.000, si dicho porcentaje fuere superior a este último límite.

En virtud que el legislador no precisó si el tope de las UTM 14.000 es

anual, mensual, semestral u otro plazo o período de tiempo, (como sí lo hizo respecto de las UTM 14.000 en el caso de las donaciones para fines culturales analizado en el acápite anterior) le cabría al contribuyente el derecho de interpretar libremente dicha norma.

El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, a través de la Circular

Nº 63 de fecha 30 de diciembre de 1993(letra L Nº 2) interpreta lo anterior señalando que “En todo caso, se hace presente, que el total a deducir por concepto de dicho crédito del impuesto de primera categoría, no podrá exceder en cada período tributario del límite máximo de 14.000 Unidades Tributarias Mensuales, vigentes en el mes de diciembre del ejercicio respectivo.

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Sin embargo, y a la luz del precepto legal enunciado no es lo que expresamente dispuso el legislador. En el escenario más adverso para el contribuyente dicha norma sería interpretable.

Finalmente y de acuerdo a lo establecido en el artículo 4º, aquella parte

de la donación efectivamente pagada y que no pueda ser utilizada como crédito , podrá ser deducida en su totalidad , para efectos de la formación de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, como un gastos necesario para producir la renta.

f) Derecho al Crédito por Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales

El artículo 69º de la Ley Nº 18.681 publicada en el Diario Oficial del

31 de diciembre de 1987, y cuyo Reglamento se encuentra contenido en el Decreto de Hacienda Nº 340 publicado en el Diario Oficial del 29 de abril de 1988, establecen un crédito por concepto de donaciones efectuadas a Universidades e Institutos Profesionales, el cual es imputable a los impuestos de primera categoría o global complementario, según el tipo de contribuyente de que se trate.

El propósito de las donaciones recibidas por parte de las instituciones

señaladas, las cuales sólo pueden consistir en dinero, están orientadas a proveer de recursos para la adquisición de bienes inmuebles y de equipamiento , como también la readecuación de infraestructuras las que tendrán por objeto apoyar el perfeccionamiento del quehacer académico y financiar proyectos de investigación de dichas entidades.

Sin perjuicio de las facultades de fiscalizar que le entrega de manera

expresa el legislador al Servicio de Impuestos Internos, y de acuerdo a lo establecido en el inciso noveno del artículo 69º, le corresponde al Ministerio de Educación Pública( hoy Ministerio de Educación) la facultad de visar mediante resolución exenta las donaciones efectuadas.

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Determinación del Monto del Crédito a Imputar en Contra del Impuesto de Primera Categoría o Global Complementario

El requisito establecido en el inciso primero del artículo 69º de la Ley

Nº 18.681 para que proceda la aplicabilidad del crédito, es que dicha donación se encuentre comprendida en la base imponible afecta al impuesto correspondiente. El legislador dispuso el beneficio tributario tanto para los contribuyentes del impuesto de primera categoría como del impuesto global complementario. El crédito respectivo se determinará de la siguiente manera:

Del monto total de la donación se podrá deducir un 50%, en contra

del impuesto de primera categoría, previa deducción de las contribuciones de bienes raíces, cuando así proceda. Este mismo porcentaje de la donación se podrá deducir en contra de impuesto global complementario, pero sin considerar la deducción de las contribuciones de bienes raíces (éstas sólo proceden como rebaja para determinar la renta bruta global).Previo a la aplicación del monto de la deducción se deberá reajustar ésta en la forma que establece el artículo 95º que afecta a los pagos provisionales mensuales.

El límite del crédito a aplicar y de acuerdo a lo establecido en inciso

cuarto del artículo 69º de la Ley 18.671 es de UTM 14.000. Sin embargo, su utilización se hará sólo hasta el monto del impuesto a pagar.

Al respecto, cabe señalar lo dispuesto por un organismo del Poder Ejecutivo en el inciso segundo del artículo 4º del Decreto Supremo Nº 340 del Ministerio de Hacienda, el cual preceptúa que “Asimismo las rebajas señaladas en el inciso anterior no podrán exceder del monto del impuesto respectivo determinado por el ejercicio correspondiente después de rebajadas las contribuciones de bienes raíces cuando corresponda, sin derecho a devolución o a imputar a otros impuestos el excedente que resultare”.

Es decir, de manera muy expresa la norma citada interpreta un

precepto legal absolutamente distorsionado a lo establecido por el legislador. Éste, en el inciso quinto del artículo 69º de la Ley Nº 18.681, dispuso de manera muy clara y definida que “el exceso que se determine podrá deducirse de los mismos impuestos que corresponda pagar por los

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ejercicios siguientes, reajustados de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance”.

De acuerdo al análisis anterior , si bien cierto el precepto legal no

permite devolver el excedente del crédito en estudio, ni tampoco imputarlo a otro tributo , sí permite acumularlo a ejercicios comerciales siguientes y así poder imputarlo al impuesto a la renta que corresponda pagar en dichos períodos.

En virtud de que la Ley reviste un carácter jerárquico superior a un

Decreto Supremo, el contribuyente tendrá el derecho de invocar este principio ante cualquier emplazamiento formulado por la Administración Tributaria sustentado en dicho Decreto Supremo.

Finalmente y en relación a 50% restante de la donación efectuada , y

de acuerdo a lo establecido en el inciso onceavo del artículo 69º, se sujetará a lo previsto en el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta; esto es, como un gasto necesario para producir la renta.

g) Derecho al Crédito por Rentas de Zonas Francas

El artículo 5º transitorio de la Ley Nº 19.669 y en conformidad a lo

dispuesto en el número 3 del artículo 32º de la Constitución Política del Estado, facultó al Presidente de la República para dictar el Decreto con Fuerza de Ley Nº 2 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial del 10 de agosto del año 2001. Este cuerpo legal aprueba el texto refundido coordinando y sistematizado del Decreto con Fuerza de Ley Nº 341 del Ministerio de Hacienda del año 1977.

En esta normativa y en su artículo 1º, se autoriza el establecimiento de

Zonas Francas en las ciudades de Iquique y Punta Arenas, la cual permite la instauración de regímenes tributarios preferenciales. El artículo 27º, por su parte hace aplicable el régimen preferencial establecido en la cuidad de Iquique a la ciudad de Arica para aquellas empresas industriales manufactureras instaladas o que se instalen en ella.

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De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo de dicho artículo 27º, los requisitos exigidos para la calificación de empresa industrial tanto en la ciudad de Arica como en la Zona Franca de Iquique deberán ser los mismos para iguales circunstancias. En caso de discrepancias en la interpretación o ante una reclamación por parte de algún contribuyente éste será resuelto por el Director Regional de Aduanas.

En consideración a la envergadura de que pudiera tratar una eventual

controversia entre los contribuyente y la Administración Tributaria, en este caso, con Director Regional de Aduanas, y si bien es cierto no tendría un vínculo directo con el ámbito tributario, pareciera razonable y de justicia que dichas controversias fueran conocidas y resueltas por otras autoridades con competencia jurisdiccional. El Proyecto de Tribunales Tributarios, que también comprende el fortalecimiento de la justicia en el Servicio Nacional de Aduanas y en virtud de que el Decreto Supremo Nº 341 del Ministerio de Hacienda pertenece al ámbito tributario podría definir a quien correspondería tal competencia jurisdiccional.

Determinación del Crédito por Rentas de Zonas Francas

El crédito por rentas de zonas francas comprende un concepto ideado

por la administración tributaria. El Servicio de Impuestos Internos mediante la Circular Nº 95 del año 1978, actualmente vigente, dispuso que las rentas obtenidas por los contribuyentes que generen rentas en las Zonas Francas deberán incorporarlas a las demás rentas afectas obtenidas fuera de estos recinto y afectarse el conjunto de ellas con el impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Luego de lo anterior, podrá el contribuyente dar de crédito en contra

del impuesto de primera categoría el impuesto soportado por las rentas que han sido gravadas en dichas Zonas Francas.

Lo anterior no es lo que dispuso el legislador. Esto en virtud de lo

dispuesto en el inciso segundo del artículo 23º del Decreto con Fuerza de Ley Nº 341 del año 1977(texto legal, como se dijo, refundido, coordinado y sistematizado por el D.F.L. Nº 2 del Ministerio de Hacienda del 10 de agosto de 2001) que al respecto señala que “Del mismo modo( como sucede

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respecto del impuesto a las ventas y servicios) estarán exentas del impuesto de primera categoría de la ley de impuesto a la renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros,..”

Es decir, lo que corresponde hacer por parte del contribuyente es lisa y

llanamente deducir las rentas obtenidas en las zonas francas de los ingresos bruto, y no gravarlos para posteriormente tener que aplicar el crédito, como lo establece el Servicio de Impuestos Internos en la Circular señalada.

Lo anterior por cuanto, de la manera en que el Servicio dispone

declarar el impuesto de primera categoría en el Formulario Nº 22 de, Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta, si en la eventualidad de quedar cubierto dicho impuesto de primera categoría por la aplicación de otros crédito, entonces el contribuyente estaría pagando impuesto sobre la renta por ingresos que clara y definidamente el legislador los consideró como exentos.

Finalmente cabe advertir que la exención aludida sólo es aplicable

respecto del impuesto de primera categoría. Por tanto el contribuyente deberá observar y aplicar, cuando corresponda, todos los demás tributos que establece la Ley sobre Impuesto a la Renta.

h) Derecho al Crédito por Gastos de Capacitación

El Estatuto de Capacitación y Empleo contenido en la Ley Nº 19.518 y

publicado en el Diario Oficial de fecha 14 de octubre de 1997, establece una franquicia tributaria consistente en la aplicación de un crédito en contra del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto as la Renta. Este crédito se determina de acuerdo a los gastos incurridos por el contribuyente en el financiamiento de programas de capacitación ocupacional a favor de sus trabajadores desarrollados en el territorio nacional. Es este precisamente el objetivo que pretende el legislador, cual es, de promover, fomentar y desarrollar las aptitudes y habilidades de los trabajadores con el fin de permitirles mejores condiciones de empleabilidad y mejorar la producción de las empresa.

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Los contribuyentes beneficiados con dicho Estatuto y de acuerdo a lo establecido en el artículo 36º de la ley N 19.518, son los de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta , con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2 del artículo 20º de la mencionada ley.

Los programas de capacitación ocupacional podrán realizarse en

dependencias de la propia empresa o en coordinación con los Comités Bipartito; a través de Organismos Técnicos autorizados por el Servicio Nacional de Capacitación y Empleo (SENCE) como entidades cuyos objetivos sean la capacitación, Universidades, Institutos Profesionales y Centros de Formación Técnica; entre otros.

Determinación del Crédito por Gastos de Capacitación

En conformidad a lo dispuesto en el artículo 38º del Estatuto de

Capacitación y Empleo el crédito por gasto de capacitación se determinará por el denominado costo directo. Este a su vez se compone de todos los gastos incurridos en programas de capacitación desarrollados por la propia empresa o contratados con los organismos señalados anteriormente; por los aportes que efectúan a los Organismos Técnicos Intermedios para Capacitación (OTIC), a los cuales se encuentren adheridos; y todos los gastos inherentes que se desarrollen ocasión de los programas desarrollados.

Así, entonces, una vez determinado el costo directo a imputar en contra

del impuesto de primera categoría, el contribuyente deberá observar, además, los siguientes topes para su procedencia:

En conformidad a lo dispuesto en el artículo 36º de la ley que se

analiza el contribuyente tiene derecho a imputar como crédito en contra del impuesto de primera categoría hasta el 1% del total de las remuneraciones imponibles pagadas a los trabajadores en el mismo ejercicio en el cual se desarrollaron las acciones de capacitación.

Ahora bien , y de acuerdo a lo modificado por la Ley Nº 19.968

publicada en el Diario Oficial de fecha 04 de septiembre de 2004 aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a UTM 9 pueden

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deducir hasta este valor en el año , siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o superior a UTM 45. Para aquellos contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones menor a UTM 45 y mayor a UTM 35, pueden deducir hasta UTM 7 en el año. Y respecto de los contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles inferior a UTM 35, no podrán hacer uso de este crédito. En los tres casos considerando que las cotizaciones previsionales se encuentren canceladas.

Por otra parte y en conformidad a la modificación introducida al

artículo 36º por la Ley Nº 19.967 aquellos contribuyentes cuya suma máxima a descontar sea inferior a UTM 9, podrán deducir hasta este valor en el año, siempre que su planilla anual de remuneraciones imponibles sea igual o superior a UTM 45 y sus cotizaciones previsionales se encuentren pagadas. Respecto de aquellos contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones menor a UTM 45 y mayor a UTM 35, podrán deducir hasta UTM 7 en el año y siempre también que sus cotizaciones previsionales se encuentren pagadas. Finalmente aquellos contribuyentes cuya planilla anual de remuneraciones imponibles seas inferior a UTM 35 no podrán hacer uso de la franquicia tributaria.

Situación de los Gastos de Capacitación no Utilizados como Crédito en Contra del Impuesto de Primera Categoría

En conformidad a lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley Nº 19.518,

cuando por las razones contenidas en dicha ley el contribuyente no pueda utilizar el monto total del crédito en contra del impuesto de primera categoría, podrá considerar esta diferencia como un gasto necesario para producir la renta.

Lo anterior se puede presentar en dos situaciones: a) En el caso de la capacitación efectuada a trabajadores cuya

remuneración individual mensual exceda la UTM 25 y no supere las UTM 50, la empresa deberá soportar el 50% del gasto.

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b) En el caso de la capacitación efectuada a trabajadores cuyas remuneración individuales mensuales superen las UTM 50, la empresa deberá soportar el 85% del gasto.

De acuerdo a lo expresado anteriormente en ambos casos dicho

desembolso constituye un gasto necesario para producir la renta.

Situación de los Excedentes del Crédito de Gastos de Capacitación De acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 40º de la

Ley Nº 19.518 que se analiza, que prescribe que “Si efectuadas las modificaciones indicadas en el artículo 36º de esta ley resultare un remanente de crédito, éste será considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarán las normas contenidas en el artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

La claridad con que el legislador dispuso el destino del remanente de

los gastos de capacitación, dándole, además, el carácter de pago provisional y le sean aplicables las normas del artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no amerita mayor análisis.

El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, a través del

Suplemento Tributario correspondiente al Año Tributario 2007(instrucciones para la línea 48 del Formulario Nº 22, página 114 letra M), dispone que dichos excedentes “ serán considerados como un saldo de pago provisional sujeto a la normativa dispuesta por los artículos 93º, 94º y 97º de la Ley de la Renta”. Termina señalando el Servicio que una vez imputado dicho remanente a las demás obligaciones tributaria y quedare un remanente, entonces a este último le dará el carácter contemplado en el artículo 97º.

El inciso segundo del artículo 40º de la Ley 19.518, sólo hace

referencia al artículo 97º. Esto significa que una vez impetrado el crédito al impuesto de primera categoría y aún quedare un remanente, el contribuyente tiene el derecho legal y constitucional para que la Administración Tributaria le efectúe la devolución de excedente correspondiente, sin atender a otras consideraciones como sería el caso de

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tener que pagar otros tributos en el mismo Formulario Nº 22. Constituye un derecho del contribuyente y es éste quien puede o no facultar al ente fiscalizador para disponer de ellos El Servicio, sin embargo, ha interpretado que podrá imputar dicho excedente a otros tributos conforme lo establecen los artículos 93º y 94º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por otra parte es de común ocurrencia que el ente fiscalizador decida

“observar” las declaraciones presentadas por los contribuyentes aplicando la causal denominada A52 que prescribe, “Su declaración ha sido observada, porque el monto declarado como crédito por Gastos de Capacitación, línea 48, código 82, excede el monto permitido,…” En virtud de que el legislador le otorgó el carácter de pago provisional al excedente que se analiza, y aplicando lo analizado con los pagos provisionales mensuales en el acápite correspondiente, se puede concluir que nuevamente el Servicio comete una actuación ilegal y, además, inconstitucional ya que se afecta el número 24 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado.

i) Derecho al Crédito por Inversiones en el Exterior

Con la publicación en el Diario Oficial de fecha 15 de septiembre de

1993 de la Ley Nº 19.247, se incorpora a la Ley sobre Impuesto a la Renta un nuevo Párrafo que contiene los artículos 41 A y 41 B. Este Párrafo titulado “De las Normas Relativas a la Doble Tributación Internacional “ tuvo por objeto empezar a dar solución al problema de la doble tributación internacional que sucede cuando una misma renta queda sometida a la tributación en dos Estados o Naciones diferentes.

Hasta antes de dicha publicación y de acuerdo a lo establecido en el

artículo 12º de la Ley, los contribuyentes sólo podían deducir como gasto los tributos pagados en otros países. En virtud que en nuestro país opera el principio de renta mundial (salvo lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3º) toda persona que perciba rentas de fuentes extranjeras deberá tributarlas en el Chile.

En conformidad a la modificación introducida al artículo 41 A de la

Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley Nº 20.171 publicada en el Diario Oficial de fecha 16 de febrero de 2007, el crédito a imputar en contra del

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impuesto de primera categoría deberá provenir de rentas consistentes en dividendos percibidos, retiros de utilidades, rentas de agencias y otros establecimientos permanentes, rentas percibidas por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, las cuales hayan sido gravadas en el país de origen con el impuesto a la renta o su similar a los tributos contenidos en la ley chilena.

Por otra parte, cabe precisar que a la fecha de la presente investigación

el Servicio de Impuestos Internos aún no ha emitido interpretación alguna relacionada con la modificación introducida al precepto legal contenido en la letra A del artículo 41º de la ley sobre Impuesto a la Renta. Por tal razón no se permite establecer el análisis correspondiente entre lo preceptuado por el legislador y lo interpretado por el ente fiscalizador.

9.2.8.- Derechos de los Contribuyentes en Operaciones Relacionadas

con Enajenación o Cesión de Acciones de Sociedades Anónimas Las ganancias de capital derivadas de la enajenación o cesión de

acciones de sociedades anónimas reviste especial atención en el análisis relacionado con su tributación. Es por ello que a continuación se realiza dicho análisis con especial atención y énfasis en la Reforma Tributaria introducida por la Ley 18.293 de 1984.

9.2.8.1.- Derechos de los Contribuyentes en Operaciones Relacionadas

con Enajenación o Cesión de Acciones de Sociedades Anónimas Adquiridas Antes del 31 de Enero de 1984

La Ley Nº 18.293 publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de enero

de 1984, constituye una de las Reformas Tributarias de mayor trascendencia en el ámbito tributario y que modificó sustancialmente el régimen de tributación que existía al 31 de diciembre de 1983.

Dentro de las múltiples modificaciones introducidas a la Ley sobre

Impuesto a la Renta, se encuentra aquella relacionada con la aplicación de la nueva forma de tributación en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas.

255

Es así, como el número 4 del artículo 1º de la Ley Nº 18.293, modificó la letra a) del número 8 del artículo 17º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Con anterioridad a dicha modificación el precepto legal citado prescribía:

“No constituye renta: El mayor valor, incluido el reajuste de precio,

obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: Letra a): Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas”.

Es decir, habida consideración a lo establecido en el artículo 18º,

cualquier mayor valor incluido el reajuste del saldo de precio en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, NO constituía renta. Es decir, sólo si el contribuyente era habitual en la enajenación o cesión de acciones dicho mayor valor constituía renta; en cualquier otro caso no lo era.

Situación Actual en la Enajenación o Cesión de Acciones

Conforme a la modificación introducida a la letra a) del número 8 del

artículo 17º, dicha norma en lo pertinente, preceptúa que no constituye renta la “Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”.

Es decir el legislador incorporó la condición, a priori, que si la

enajenación de las acciones se realiza después de un año de su adquisición no constituye renta dicho mayor valor.

Sin embargo, también se modificó el inciso segundo del artículo 17º,

que antes de la modificación introducida, en lo pertinente decía: “ En los casos señalados en las letras c), d), e), h) y j), no constituirá

renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el segundo mes

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anterior al de la adquisición y el segundo mes anterior al de la enajenación , todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación.”

Con la modificación contemplada se incorpora a dicho inciso segundo

la letra a) del número 8 del artículo 17º, con lo cual y de acuerdo a lo establecido en el actual inciso tercero de dicho artículo 17º, el mayor valor que exceda del valor de adquisición reajustado en la forma señalada anteriormente, queda gravado con el impuesto de primera categoría en carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artículo 18º.

A mayor abundamiento, el legislador decidió gravar con el impuesto

de primera categoría en carácter de impuesto único a la renta (no le afectan otros impuestos contemplados en la Ley sobre Impuesto a la Renta), el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones cuando no existe habitualidad y ésta se realiza después de un año de su adquisición.

9.2.8.2.- Derecho del Contribuyente a Impetrar el Artículo 3º

Permanente de la Ley Nº 18.293 No obstante lo analizado anteriormente, y en conformidad a lo

dispuesto por el artículo 3º permanente de la Ley Nº 18.293, el contribuyente tendrá derecho a impetrar dicho precepto legal en las siguientes dos situaciones:

Antes se cita dicho artículo 3º permanente que al respecto señala: “ No quedarán afectos a los tributos de la Ley sobre Impuesto a la

Renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas que se hayan adquiridos antes de la publicación de la presente ley( Nº 18.293) , cuando de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17º , Nº 8 letra a) y 18º de la citada ley , vigentes al 31 de diciembre de 1983, dicho mayor valor no quedaba afecto a impuesto” .

257

Es decir, y en virtud de la letra a) citada, al 31 de diciembre de 1983, decía que no era renta la, “Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas”, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18º, entonces, queda de manifiesto lo establecido por el legislador en el aspecto de que no existiendo el factor de habitualidad en la enajenación o cesión de acciones adquiridas ANTES de la publicación de la Ley Nº 18.293, esto es, el 31 de enero de 1984, cualquier mayor valor obtenido en su enajenación no constituyen renta para el contribuyente.

En virtud de que el legislador en el citado artículo 3º permanente de la

Ley Nº 18.293, y para efectos de dicho beneficio, no hace referencia a ningún tipo de contribuyente en particular, se puede concluir que la norma es aplicable a cualquier tipo de contribuyente que en el día de hoy enajene o ceda acciones que se encuentren en la situación que se analiza. La única condición, se reitera, es la observancia y aplicación de lo dispuesto en el artículo 18º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre habitualidad.

9.2.8.3.- Derecho del Contribuyente a Impetrar la Habitualidad

El inciso segundo del artículo 18º de la Ley sobre Impuesto a la Renta

y de una manera tácita, entrega al Servicio de Impuestos Internos la facultad para determinar si ciertas operaciones constituyen o no habitualidad.

Al respecto dicho precepto establece lo siguiente: “Cuando el Servicio

determine que las operaciones a que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario”.

El concepto de habitualidad no se encuentra definido en la ley que la

alude, ni tampoco en aquella en que el legislador la establece como presunción, como podría ser el caso de lo establecido en la letra a) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que considera como ventas y servicios a “Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales”.

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Considerando, además, que tampoco se encuentra definida dicha expresión en el Código Tributario y en las normas del derecho común, habría que remitirse a la definición que entrega la Real Academia Española, que la define como: “Cualidad de habitual”, definiendo a su vez a ésta como, “Que se hace, padece o posee con continuación o por hábito”.

El Servicio de Impuestos Internos en la Circular Nº 158 de fecha 29 de

diciembre de 1976, tampoco define lo que se debe entender, a su juicio, como habitualidad, y sólo se remite a establecer las condiciones o elementos que le dan tal carácter.

La trascendencia de establecer con la debida acuciosidad dicho

concepto reviste fundamental importancia. Esto en virtud de que es este factor el que en definitiva determinará la tributación que afecte al contribuyentes; estos es, impuesto único de primera categoría, régimen general (primera categoría y global complementario o adicional), o la liberación de tributar de acuerdo a lo establecido en el artículo 3º permanente de la Ley Nº 18.293, ya comentada.

Ahora bien, y en atención a que la facultad entregada por el legislador

al Servicio de Impuestos Internos dice relación exclusivamente con la posibilidad de determinar y aplicar, en los casos que sea procedente, la Habitualidad en las operaciones realizadas por el contribuyente, se desprende, entonces, que dicho Servicio no dispondría de los elementos legales esenciales para proceder de igual manera respecto del concepto de la NO Habitualidad en el ejercicio de dichas operaciones.

Así, entonces, el contribuyente tendría el derecho de Autocalificarse de

Habitual, si así lo estimare, ya que el Servicio no podría cuestionarle que no lo es.

De esta forma el contribuyente podría, si así lo estima, definir en su

planificación tributaria si determinadas operaciones afectas al impuesto único de primera categoría (por ser no habituales), poder tributarlas conforme al régimen general de primera categoría y global complementario o adicional, y hacer uso de esta forma, de la imputación de créditos en contra del impuesto correspondiente.

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9.2.9.- Derecho del Contribuyente Extranjero a Acogerse a la Invariabilidad Tributaria Dispuesta en el D.L. Nº 600

El Decreto Ley Nº 600 publicado en el Diario Oficial del 13 de julio de

1974, aprueba el Estatuto de la Inversión Extranjera, que básicamente, contempla un régimen general de tributación para el inversionista extranjero que desee invertir en Chile. Para ello debe suscribir un Contrato- Ley con el Estado de Chile, fijándose un plazo máximo de tres años para ingresar sus capitales, con excepción de las empresas mineras para las cuales este plazo puede alcanzar a ocho años y eventualmente a doce si las exploraciones así lo hacen exigibles.

Dentro del mismo régimen general también se establece un régimen

especial contenido en el artículo 11 bis del DL. Nº 600 aplicable a las inversiones de montos iguales o superiores a los USD 50.000.000.- y que tengan por objeto proyectos industriales o extractivos, dentro de los cuales se incluye la minería.

Sin duda que la invariabilidad tributaria señalada anteriormente

constituye un régimen de excepción dentro del sistema impositivo chileno, y por tanto requiere que el inversionista expresamente manifieste su voluntad de ingresar a él.

La última modificación trascendente incorporada al D.L. Nº 600, fue

introducida por el artículo 2º de la Ley Nº 20.026 publicada en el Diario Oficial de 16 de Junio de 2005, el cual modificó el artículo 7º de dicho Decreto Ley, e incorporó un nuevo artículo signado con el 11 ter . La incorporación de este precepto fue necesaria a raíz de la publicación de la ley conocida como royalty minero.

9.3.- Derechos de los Contribuyentes Contenidos en la Ley sobre

Impuesto a las Ventas y Servicios El artículo 87º contenido en el Título VI sobre Normas Derogatorias

del Decreto Ley Nº 825 y publicado en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1974, derogó de manera expresa la Ley Nº 12.120 sobre Impuesto a la Compraventa.

260

Al respecto dicho artículo , en lo pertinente preceptúa,” Deróganse , a contar de la fecha de vigencia de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y a los Servicios, la ley Nº 12.120 y sus modificaciones posteriores y todas las disposiciones legales que establecen o se refieren a impuestos o recargos de ellos que afecten las transferencias de bienes corporales muebles y a la prestación de servicios, sean o no contrarias a las disposiciones de la nueva Ley sobre Impuesto a las Ventas y a los Servicios,…”.

Con fecha 03 de diciembre de 1976, se publica en el Diario Oficial el

Decreto Ley Nº 1.606 que en su Artículo Primero reemplazó el texto legal original del Decreto Ley Nº 825 de 1974, manteniendo el mismo número del Decreto Ley original, el cual se encuentra vigente en la actualidad.

Posteriormente y con fecha 02 de febrero de 1977 se publica en el

Diario Oficial el Decreto Supremo Nº 55 del Ministerio de Hacienda, decreto que reglamenta la aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

En doctrina existe consenso en que la armonía que debiera existir en la

aplicación del texto legal con su reglamento se dificulta en virtud de la falta de actualización de dicho reglamento. Tan es así que una de las últimas modificaciones introducidas a él data del 13 de febrero de 1995, en se publicó en el Diario Oficial el Decreto de Hacienda Nº 30 que incorporó un nuevo artículo signado con el número 71 bis y en virtud de su importancia se tratará en la materia relacionada con la legalidad de ciertos documentos.

Consideraciones Generales de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

En nuestro Sistema Tributario existen diferentes impuestos indirectos,

constituyendo el Impuesto a las Ventas y Servicios, en la modalidad de valor agregado, el que mayor recaudación genera a las arcas fiscales.

El objetivo que inspiró al legislador para dictar un cuerpo legal que

contenga normas sustantivas que graven el consumo fue evitar el efecto de cascada que caracterizaba a la anterior Ley a la Compraventa contenida en la Ley Nº 12.120. Así se estableció en la actual ley gravar solamente el

261

mayor valor o valor agregado que se incorpora a los bienes y servicios en cada una de las etapas de producción, distribución o consumo, cualidad que en definitiva da origen a su nombre.

En cuanto a las características de este tributo, la doctrina en general

considera las siguientes: a) Es un Impuesto indirecto: Grava la riqueza cuando esta se consume.

A diferencia de los impuestos directos en que la riqueza se grava cuando se produce.

b) Es un impuesto al Valor Agregado: Grava el mayor valor o valor

agregado que se incorpora al bien o servicio en cada etapa de la producción o distribución. Este valor agregado se compone, además, del margen de utilidad que el contribuyente aplica al bien o servicio que el vende, produce o distribuye.

c) Es un impuesto de traslación o recargo: d) Es de carácter plurifásico y no acumulativo: Solamente grava el

mayor valor agregado que el bien o servicio va generando en cada una de las etapas de producción.

e) Es a beneficio fiscal: Así lo dispone el artículo 1º de la Ley. f) Se determina sobre Base Financiera: No se consideran ajuste por

concepto de agregados o deducciones. g) Es un impuesto de etapas múltiples: Admite la deducción del

impuesto facturado en las etapas anteriores.

9.3.1.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Fiscal en la Adquisición de Bienes, Importaciones y Utilización de Servicios

En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 23º de

la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios , los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el Título II de la Ley que se analiza tendrán

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derecho a un crédito fiscal que podrán imputar al débito fiscal generado en las ventas y servicios. El número 1 del mismo artículo 23º citado señala que dicho crédito será equivalente al impuesto recargado en las facturas en que acrediten sus adquisiciones, a utilización de servicios o, en caso de las importaciones , el monto pagado por la importación de las especies al territorio nacional.

Para efectos de la ley que se analiza, debe entenderse por contribuyente

lo definido en la letra p) del artículo 2º del Reglamento que señala que lo son:

“La persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las

sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en la Ley, salvo los casos en que ella o las normas generales que imparta el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, determinen que el tributo afecta al adquirente, beneficiario del servicio o personas que deban soportar el recargo o inclusión del impuesto.

La última parte del precepto citado da entender que el Servicio de

Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, podrá disponer el cambio de sujeto de la ley, considerando con esto, también como contribuyente a los adquirentes o beneficiarios del servicio. Dada la discutible legalidad de esta norma en que una autoridad administrativa dispone, en ocasiones, el cambio total del sujeto pasivo del impuesto y no la ley, se analizará dicha legalidad en los acápites siguientes.

El artículo 40º del Reglamento de la Ley, en su inciso primero,

refrenda parte de lo señalado anteriormente (no considera a las importaciones) señalando que dan derecho al crédito fiscal los impuestos correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que se les haya recargado separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios. El inciso segundo de este artículo 40º aclara que se consideran adquisiciones las que recaigan sobre especies corporales muebles destinadas a formar parte del activo fijo, salvo que ellas se destinen a formar parte de un inmueble por naturaleza.

263

Lo anterior demuestra la falta de actualización de este Reglamento , ya que el inciso segundo del artículo 40º , no fue modificado luego de la publicación de la Ley Nº 18.630 de 1987 que incorporó la actividad de la Construcción al Impuesto al Valor Agregado, con lo cual puede considerarse que dicho inciso se encuentra derogado de manera tácita.

Partidas o Elementos que dan Derecho al Contribuyente al Crédito Fiscal

Pareciera redundante que el legislador dispusiera como un derecho

para el contribuyente el poder tener acceso y disponer del crédito fiscal en contra del débito fiscal generado en las ventas. Esto, por cuanto dicho derecho se encuentra consagrado constitucional y legalmente en los número 24 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado, y el artículo 582º del Código Civil, respectivamente.

Habiendo ya conceptualizado lo que constituye crédito fiscal así como

los contribuyentes que se benefician con él, a continuación se presentan en detalle los elementos o partidas que dan derecho a dicho crédito como un derecho de los contribuyentes, los cuales deben encontrarse recargados y acreditados en las respectivas facturas o comprobantes de ingresos, tratándose de importaciones estos últimos:

a) Adquisiciones de bienes corporales muebles destinados a la

actividad o giro del contribuyente (mercaderías, materias primas, productos en procesos).

b) Adquisiciones de bienes muebles destinados a ser utilizados en las

operaciones de la empresa (equipos de oficina, instalaciones, muebles y útiles).

c) Cancelación de gastos de tipo generales necesarios para el ejercicio

de las actividades operaciones de la empresa. d) Importaciones de toda clase de bienes muebles destinados al activo

realizable y activo fijo del contribuyente.

264

e) Utilización de servicios relacionados con la actividad o giro de la empresa.

f) IVA soportado en facturas recibidas con ocasión de un Contrato de

Venta o Promesa de Venta de un bien corporal mueble. g) Adquisición de materiales e insumos destinados a la construcción de

inmuebles necesarios para desarrollar las actividades propias de la actividad o giro.

Requisitos para Acceder al Crédito Fiscal

En general la doctrina estima que antes de considerar los requisitos

sustantivos y de forma para la procedencia del crédito fiscal, como un derecho para el contribuyente, corresponde considerar los dos siguientes prerrequisitos:

a) Ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado: Esto en conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo

23º de la Ley. Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. b) Acreditar que ha soportado el recargo del impuesto en sus

adquisiciones, importaciones o servicios contratados: En conformidad a lo establecido en el número 1 del artículo 23º de la

Ley. Es del caso recordar que la Ley Nº 19.738 publicada en el Diario Oficial del 19 de junio de 2001, había dispuesto que dicho crédito fiscal para que procediera su utilización debía estar pagado por el contribuyente. Posteriormente dicha disposición se derogó, pudiendo, entonces, ser imputado por el contribuyente independientemente de haber sido pagado o no.

Luego de observar los prerrequisitos señalados anteriormente

corresponde considerar los requisitos propiamente tales como son:

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Requisitos Sustantivos a) Que no exista norma legal que lo limite: Esto significa que cualesquier interpretación formulada por la

administración tributaria que deniegue su utilización es susceptible de ser revocada por los organismos jurisdiccionales correspondientes. Sólo una norma legal podría limitar su procedencia.

b) Que la adquisición, importación o servicio diga relación con el giro

del contribuyente: Especial relevancia adquiere, como un derecho para el contribuyente,

el denominado giro de hecho. Esto en virtud, por ejemplo, de operaciones que no se encuentran dentro del giro habitual del contribuyente como adquirir un bien para su activo fijo sujeto a las normas establecidas en la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y servicios.

c) Que la adquisición, importación o servicio se destine o afecte a la

generación de operaciones gravadas: Al tenor de lo dispuesto por el legislador en el número 2 del artículo

23º de la Ley sobre Impuesto a las ventas y Servicios, especialmente en la forma en que está redactado el precepto legal, el contribuyente tendría derecho a utilizar el crédito fiscal soportado cuando éste se impute a operaciones exentas del impuesto del Título II de la Ley.

El precepto legal, al respecto señala que: “No procede el derecho al

crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecte a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.

Es claro el precepto en señalar que dicho crédito fiscal no procede

cuando se afecta a hechos no gravados. Pero, en cuanto a que no procede respecto de operaciones exentas el legislador no fue claro ni preciso en señalar respecto de que ley no procede. Luego, entonces, no procede aplicar una interpretación extensiva ya que se trata de un tributo, y en virtud del

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principio de legalidad la interpretación que correspondería hacer es de carácter estricta.

Requisitos Formales

Los requisitos formales para la procedencia en la utilización del crédito

fiscal se encuentran contenidos, básicamente, en el número 5 del artículo 23º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los cuales son:

a) Que el crédito fiscal se sustente en un documento habilitante como

Factura, Comprobante de Ingreso del Servicio Nacional de Aduana (Formulario Nº 15).

b) Que el documento se haya emitido en forma regular cumpliendo los

requisitos legales y reglamentarios. c) Que los documentos den cuenta de operaciones reales d) Que hayan sido otorgados por contribuyentes del Impuesto sobre las

Ventas y Servicios. e) Que hayan sido contabilizados oportunamente

9.3.2.- Derecho del Contribuyente a Utilizar el Crédito Fiscal Originado en Facturas No Fidedignas o Falsas

Los incisos cuarto y quinto del número 4 del artículo 97° del Código

Tributario contemplan la infracción referente a la utilización de créditos fiscales indebidos y las respectivas sanciones consistentes en penas pecuniarias y penales.

Por su parte, la Ley Contra la Evasión Tributaria Nº 19.738 publicada

en el Diario Oficial el 19 de junio de 2001, introdujo tres nuevos numerales al artículo 97° del Código Tributario relacionados con la falsificación de documentos tributarios, incorporando una figura infraccional que pudiera ser entendida como aplicable ,además, a los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos como aquellas referida a “El que

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maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del S.I.I. para defraudar al Fisco”.

Lo anterior se ha citado para establecer la preocupación de la autoridad

en cuanto a legislar sobre el particular y establecer sanciones más drásticas en contra de quienes evaden tributos y que a la fecha de publicación de la ley señalada se estimaba que llegaba a un 24%, según los cálculos consignados en el mismo Proyecto de Ley.

El inciso primero del número 5 del artículo 23° de la Ley sobre

Impuesto a las Ventas y Servicios, por su parte, establece que no darán derecho a crédito los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA. Esto último podría señalarse que constituyen las causales de rechazo del crédito fiscal

Concepto de Factura No Fidedigna

El Servicio de Impuestos Internos, a través de la Circular Nº 93 del 19

de diciembre de 2001, entiende por factura no fidedigna a “aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad”.

La ley tributaria, por su arte, se refiere a las facturas no fidedignas,

pero sin establecer su significado. Remitiéndonos al Diccionario de la Real Academia Española se puede llegar a establecer por fidedigna a aquella factura que es digna de fe y, como digna de fe, se puede concluir que es toda factura que merece ser creíble.

Luego, como No Fidedigna podría entenderse que es toda factura que

no reúne los méritos para investir el carácter de ser creíble. A vía ejemplar, el ente fiscalizador cita como tal a aquellas facturas

cuya numeración y datación no guarda debida correlatividad con el resto de las facturas del contribuyente, facturas con correcciones y enmendaduras, y

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aquellas que no guardan armonía con los asientos contables que registran las operaciones de que dan cuenta.

Concepto de Factura Falsa

En la misma Circular citada el ente fiscalizador define a la factura falsa

como,” Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella”. Agrega que, “La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas”.

También a modo de ejemplo, el ente fiscalizador señala como tal el

hecho de indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.

Por su parte, la ley tributaria tampoco define lo que debe entenderse por factura falsa. El Diccionario de la Real Academia Española tampoco permite arribar a una definición de factura falsa en virtud de que la definición que entrega no proporciona los elementos para ello.

Por lo anterior, pareciera que debieran ser los organismos

jurisdiccionales los encargados, en cada caso en particular, determinar lo que constituye una factura no fidedigna o lisa y llanamente falsa.

En cuanto a la procedencia, a priori, en la utilización del crédito fiscal

originado en facturas no fidedignas o falsas, el legislador estableció en el inciso segundo del número 5 del artículo 23° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cumplir el requisito de pagar las facturas dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con cheque nominativo, vale vista nominativa o

transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

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b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencia electrónica de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación se deberá haber registrado en los respaldos de la transferencia electrónica del banco.

Ahora, si con posterioridad al pago de la factura en cualquiera de las

formas señaladas precedentemente, fueran objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio deberá observar los siguientes requisitos para no perder el derecho establecido en el inciso primero del artículo 23°:

a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia

electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificado del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el ente fiscalizador.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria

en la contabilidad, si está obligado a llevarla donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales

establecidas por las leyes y reglamentos.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio así lo solicite.

9.3.3.- Derecho del Contribuyente a Impetrar el Remanente del

Crédito Fiscal en Caso de Término de Giro En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 28º de

la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en caso de término de giro, el contribuyente tiene derecho a imputar el remanente que pudiera quedar a su favor al débito fiscal generado con motivo de dicho término (ventas o

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liquidación de las existencias y de los bienes mueble e inmuebles de acuerdo a la letra m) del artículo 8º).

El mismo precepto legal citado, permite al contribuyente y luego de

aplicar lo señalado anteriormente, poder imputar el remanente que aún pudiera queda a su favor, al impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que adeudare por el último ejercicio.

En virtud de que el legislador no restringe el beneficio para

determinado grupo de contribuyentes, es perfectamente posible aplicar dicho beneficio a cualquier tipo de contribuyente. Sólo debe encontrarse afectado con dicho tributo, como son los contribuyentes que tributan con renta efectiva en base a contabilidad completa o simplificada, transportistas, rentas presuntas, contribuyentes del artículo 14º bis y 14º ter , entre otros contribuyentes.

En relación a los contribuyentes clasificados en la letra A) del artículo

14º de la Ley sobre Impuesto a la Renta , y en consideración a que el impuesto por la utilidad generada en el ejercicio que comprende el término de giro fue cubierto con el remanente de crédito fiscal , cabría la posibilidad de que dichos contribuyentes pudieran recuperar el total o parte del citado remanente si optan por declarar dichas rentas afectadas con impuesto de primera categoría y acumuladas en el Registro de la Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables en conformidad a lo establecido en el artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Respecto al orden de imputación al impuesto al renta ,el remanente en

estudio se imputará en la forma señalada en el artículo 56º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pudiendo obtener el contribuyente el reintegro de todos los créditos con derecho a devolución, cuando proceda.

En cuanto al artículo 45º del Reglamento de la Ley , que reglamenta lo

dispuesto por el legislador, debiera ser objeto de una actualización ya que , al respecto y en lo pertinente ,señala que “ en los casos de término de giro , el saldo de crédito que hubiere quedado a favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al tributo del Título II de la ley que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales

271

muebles que lo componen”. Es decir, no considera la situación de los bienes inmuebles contenido en la parte final de la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente, en relación al remanente de crédito fiscal que aún pudiera

quedar a favor del contribuyente, y luego de efectuar las imputaciones señaladas, el contribuyente no tendría impedimento legal para solicitar su devolución. Esto en virtud de que la norma legal al respecto señala que “Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categoría que adeudare por el último ejercicio”.

Es decir, el legislador sólo restringe la aplicación del remanente para

ser imputado a otro tipo de impuestos al establecer que “sólo podrá imputarlo al impuesto a la renta de primera categoría”; no impidiendo la posibilidad de solicitar la devolución que procediere. El Servicio de Impuestos Internos, en tanto y a través del Oficio Nº 361 de fecha 31 de enero de 1989, se manifestó contrario a dicha devolución.

9.3.4.- Derecho del Contribuyentes a Impetrar las Exenciones

Contenidas en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios Las exenciones tributarias y en particular las exenciones contenidas en

la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, constituyen limitaciones dispuestas por el legislador para la aplicación del impuesto correspondiente. Consciente éste, de las repercusiones que dichas exenciones pueden causar en la economía, especialmente en cuanto a la neutralidad en la fijación de los precios ha tratado de restringirlas al máximo.

La actual Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios las enuncia y

agrupa en los artículos 12º que considera a las exenciones de carácter real y el artículo 13º que contempla a las exenciones de carácter personal.

El presente análisis contempla el estudio de tres exenciones que

podrían estimarse de mayor relevancia como un derecho a aplicar por parte del contribuyente.

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9.3.4.1.- Derecho del Contribuyente a Beneficiarse con la Exención en el Arrendamiento de Bienes Inmuebles

El número 11 de la letra E) del artículo 12º de la Ley sobre Impuesto a

las Ventas y Servicios , exime del impuesto contenido en el Título II de dicha ley a los servicios por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, habida observancia y consideración a lo dispuesto en la letra g) del artículo 8º de la misma ley citada.

Este último precepto legal al respecto prescribe que se considerará

también como ventas y servicios, según corresponda “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales mueble, inmueble amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio”.

En virtud de que el legislador utiliza el vocablo inmueble permite

entender que se refiere a cualquier tipo de inmueble, sea oficina, local comercial o sala de ventas, bodegas, recinto de producción, etc.

Considerando también que el precepto se refiere a que dichos

inmuebles permitan el ejercicio de cualquier actividad comercial o industrial (nótese que no dice comercial e industrial, sino comercial o industrial), permitiría concluir que dichos conceptos los considera como sinónimos. Así, entonces, para entender el concepto de actividad o actos de comercio habría que estarse estrictamente a lo establecido en el artículo Nº 3 del Código de Comercio, cuerpo legal que si bien es cierto no define lo que debe entenderse por acto de comercio , sí los enuncia de manera expresa.

Así , entonces, podría concluirse que cualquier arrendamiento de

bienes inmuebles amoblados , o inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de actividades no comprendidas en el artículo 3º del Código de Comercio citado, no debiera verse afectado con lo dispuesto en la letra g) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

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Así por ejemplo, actividades desarrolladas por profesionales clasificados en el número 2 del artículo 42º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por el arrendamiento de oficinas amobladas no debieran constituir un hecho gravado especial de servicios.

Otro ejemplo, pertinente de poder citar es el caso del la actividad

relacionada con los profesionales de la peluquería y que ejercen su actividad profesional mediante el arrendamiento de sillones peluqueros. El Servicio de Impuestos Internos en diversas interpretaciones, sea a través de Circulares (para definir la modalidad de determinar los pagos provisionales mensuales) u Oficios también ha determinado que dichos arrendamientos constituyen hechos gravados especiales de servicios, y por lo tanto gravados con el impuesto del Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

9.3.4.2.- Derecho del Contribuyente a Rebajar la Exención del 11%

del Avalúo Fiscal Para la Determinación de la Base Imponible Sin perjuicio del derecho constitucional y legal del contribuyente para

planificar libremente sus actividades comerciales en la forma analizada anteriormente, el legislador contempló y dispuso un derecho para él, el cual se encuentra contenido en el artículo 17º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

El precepto legal que se cita tiene aplicación para aquellos

contribuyentes que den en arrendamiento bienes inmuebles en la forma establecidas en la letra g) del artículo 8º de la Ley citada, quienes podrán , en la determinación de la base imponible a que se refiere el Párrafo 5º de la ley, deducir de la renta, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.

Una primera observación que se podría formular al precepto legal

contenido en el artículo 17º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, es que dicha exención podría haberse establecido en el mismo número 11 de la letra E) del artículo 12º de la ley. Con ello, se evitaría que

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fuera el propio contribuyente quien puede determinar su base imponible y con ello el tributo a pagar.

Cuando el legislador utiliza la expresión, “podrá deducirse de la renta”,

permite que sea el mismo contribuyente quien determine proceder o no a su deducción, y con ello se podría estar atentando en contra del principio constitucional de la reserva legal, en el sentido de que el tributo se estaría determinando, en definitiva, por el contribuyente y no por una ley.

Reiterando lo analizado en el Capítulo II , y en lo pertinente a lo que se

analiza, el número 14 del artículo 63º de la Constitución Política del Estado , señala como materias de Ley: Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República. Por su parte, el inciso cuarto del artículo 65º de la misma Carta Magna , establece que corresponde al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para : “1º. Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, proporcionalidad o progresión”.

Finalmente, y en relación a que el artículo 17º de la Ley sobre

Impuesto a las Ventas y Servicios, al señalar que se podrá deducir una cantidad equivalente al 11% anual de avalúo fiscal del inmueble, no impide que el contribuyente aplique dicho porcentaje sobre el total del avalúo, sin descontar el monto exento establecido en el artículo 2º del Título II de la Ley sobre Impuesto Territorial.

9.3.4.3.- Derecho del Contribuyente Inversionista Extranjero

Contenido en las Exenciones El Decreto Ley Nº 600 que contiene el Estatuto de la Inversión

Extranjera , contempla en su artículo 8º como norma general que “ a la inversión extranjera y a las empresas en que ésta participe se les aplicará el régimen tributario indirecto y el régimen arancelario común aplicable a la inversión nacional”

El inciso segundo , por su parte, del mismo precepto legal, establece el

derecho del inversionista extranjero para que en sus respectivo Contratos –

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Leyes se establezca como cláusula lo siguiente: “ No obstante lo dispuesto en el inciso anterior , los titulares de inversiones extranjeras acogidos al presente Decreto Ley tendrán derecho a que en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendrá invariable, por el período en que demore realizar la inversión pactada, el régimen tributario del impuesto sobre las ventas y servicios y el régimen arancelario , aplicables a la importación de máquinas y equipos que no se produzcan en el país y que se encuentren incorporados a la lista a que se refiere el artículo 12º del Decreto Ley Nº 825 de 1974, número 10 letra B) , vigentes a la fecha de celebración del contrato . De la misma invariabilidad gozarán las empresas receptoras de la inversión extranjera, en que participen los inversionistas extranjeros, por el monto que corresponda a dicha inversión”.

Por su parte el precepto aludido contenido en la Ley sobre Impuesto a

las Ventas y Servicios se encuentra en armonía con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 8º del Decreto Ley Nº 600, al prescribir, en lo pertinente, dicho número 10 de la letra B) del artículo 12º, que estarán exentas del impuesto del Título II de la Ley, las importaciones de las especies efectuadas por:

“Los inversionistas y las empresas receptoras por el monto de la

inversión efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley Nº 600 de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente , que formen parte de un proyecto similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país , circunstancias todas que serán calificadas por resolución fundada del Ministerio de Economía ,Fomento y Reconstrucción, refrendada además por el Ministerio de Hacienda”.

Lo claro y explícito con que el legislador redactó los dos preceptos

legales citados, sólo se topa con lo relacionado a la duración del plazo que durará el beneficio para el contribuyente en relación a la invariabilidad del régimen de exención contemplado en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y servicios; esto al utilizar la expresión “por el período en que demore realizar la inversión pactada”.

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Lo anterior permitiría aplicar lo dispuesto en el artículo 3º del Decreto Ley Nº 600, que establece un plazo de 8 años para las inversiones mineras el cual se puede ampliar hasta 12, y de 3 años para las demás inversiones.

El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, a través de la Circular

Nº 48 del año 1978, y vigente hoy en día, sostiene en el inciso segundo del número 3 de dicha Circular lo siguiente:

“En virtud de las disposiciones del citado Decreto Ley Nº 600, el

Estado de Chile conviene una serie de garantías y beneficios con los inversionistas extranjeros, entendiéndose por tales a las personas naturales o jurídicas extranjeras, a las chilenas con domicilio o residencia en el extranjero, que transfieran capitales extranjeros a Chile. Por lo tanto, dentro del contexto señalado no cabe incluir a la sociedad o empresa chilena receptora del aporte ni a los inversionistas nacionales que hayan concurrido con sus capitales al proyecto respectivo”.

Es clara y evidente la interpretación restrictiva que formula el Servicio

de Impuestos Internos. Tratándose de una disposición de excepción como tratan los preceptos citado anteriormente, no cabe, sino interpretarlas de manera estricta. El ente fiscalizador en la Circular comentada claramente excluye a las empresas nacionales receptoras de la inversión extranjera que cumplan con los requisitos que contemplan los preceptos citados.

El legislador, en tanto, es claro al señalar que dichos contribuyentes sí

tienen derecho a beneficiarse de la exención del Impuesto sobre las Ventas y Servicios. Al respecto, el precepto legal señala,” De la misma invariabilidad gozarán las empresas receptoras de la inversión extranjera, en que participen los inversionistas extranjeros, por el monto que corresponda a dicha inversión”.

9.3.5.- Legalidad del Cambio Total del Sujeto Pasivo del Impuesto a las

Ventas y Servicios El inciso primero del artículo 3º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas

y Servicios, establece quienes son contribuyentes para dicha ley señalando que éstos son las personas naturales o jurídicas , incluyendo las

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comunidades y sociedades de hecho , que realicen ventas , que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella .

El inciso tercero del mismo precepto legal le entrega facultades

exclusivas al Servicio de Impuestos Internos para disponer, a su juicio exclusivo, el cambio de sujeto del tributo en los términos siguientes:

“En virtud de esta facultad, la Dirección referida podrá disponer el

cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto,…”

Sin duda que el precepto legal citado no cumple con la característica de

precisión y objetividad que debe comprender el lenguaje jurídico. Ante esto, la doctrina sostiene que se debe procurar evitar tanto la ambigüedad como la vaguedad del lenguaje jurídico, y en este caso el lenguaje jurídico tributario.

El lenguaje es ambiguo, sostienen, cuando éste admite distintas

interpretaciones lo cual da paso a la incertidumbre o confusión; y es vago, si no tiene un objetivo o fin determinado, sino uno general y de libre aplicación.

El primer caso se soluciona mediante la definición legal de los

conceptos (así las palabras definidas por el legislador se debe dar el significado legal), y el segundo caso se soluciona mediante la especificación o enumeración de las situaciones a las cuales se aplica.

El precepto legal que se analiza (inciso tercero del artículo 3º del DL.

Nº 825), es a no dudarlo vago. Es vago, por cuanto no especifica si el cambio de sujeto del tributo podrá ser parcial o total. Pero, siguiendo la ilación de la frase al señalar que “también sólo por una parte de la tasa del impuesto”, podría recién llegar a concluirse que el vocablo “también” haría referencia a que el cambio de sujeto debiera entenderse de manera parcial (“también sólo por una parte”).

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El Servicio de Impuestos Internos a través de diversas Resoluciones Exentas, ha dispuesto el cambio de sujeto de manera total. La más destacable es la Nº 1496 del año 1976, que dispone dicho cambio de sujeto pasivo para los contribuyentes de difícil fiscalización.

La más reciente, en tanto, es la Resolución Exenta Nº 40 publicada en

el Diario Oficial de fecha 14 septiembre de 2001, y sus modificaciones posteriores, donde dispuso que cierto grupo de contribuyentes adquirentes o beneficiarios de servicios, podían retener el 100% del impuesto al valor agregado, asegurando con esto, que el ente fiscalizador no les objetaría el derecho al crédito fiscal.

La misma Resolución estableció el grupo de contribuyentes que

pueden acogerse a esta opción, los cuales quedaban inscritos en el denominado “Registro de Agentes Retenedores Opcionales de Cambio de Sujeto”.

El resolutivo Nº 4 de la Resolución que se comenta, en lo pertinente

establecía que “El agente retenedor, mencionado en el dispositivo anterior, que esté inscrito en el “Registro de Agentes Retenedores Opcionales de Cambio de Sujeto”, deberá emitir una factura de compras, por cada operación en la que un vendedor o prestador de servicio haya ejercido la opción. En dichos casos, deberá retener, declarar y pagar el 100% del impuesto al valor agregado correspondiente, no teniendo el vendedor o prestador del servicio, obligación de emitir factura por dicha venta o servicio”.

Por su parte y en el considerando Nº 1 de la Resolución Exenta, el

Servicio , dentro de los preceptos legales en que funda su Resolución menciona al artículo 3º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Es decir, el ente fiscalizador interpreta el precepto en estudio

considerando que el legislador le otorgó “también” la facultad de disponer el cambio de sujeto pasivo del tributo de una manera total, es decir en un ciento por ciento.

279

Finalmente el Oficio Circular Nº 1 del año 2005, derogó dicha Resolución Exenta.

Lo importante, entonces, a destacar y considerar del precepto legal que

se ha analizado es que, en virtud de la vaguedad con que fue prescrito, le asistiría al contribuyente el derecho para recurrir ante el órgano jurisdiccional correspondiente solicitando se tenga por ilegal cualquier interpretación formulada por la administración tributaria relacionada con el cambio total del sujeto pasivo del tributo.

Lo anterior en consideración, en otros, a las obligaciones accesorias

que dicha disposición conllevaría para el contribuyente. Caso distinto es la situación, por ejemplo, de los contribuyentes

Notarios, quienes por expresa disposición legal contenida en el Decreto Ley Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, pasan a ser el responsable total del impuesto retenido.

9.3.5.1.- Legalidad de la Factura de Compra y Procedencia del

Crédito Fiscal Sin perjuicio de lo dispuesto por el Servicio de Impuestos Internos en

la situación que se ha planteado respecto al cambio total del sujeto pasivo del impuesto, dicho organismo dispuso mediante la Resolución Exenta Nº 551 publicada en el Diario Oficial de fecha 29 de mayo de 1975 que las empresas obligadas a llevar contabilidad deben emitir Facturas de Compras por operaciones realizadas con particulares. En lo medular dicha Resolución considera los siguientes argumentos para su aplicación:

a) Que existe un cierto número de contribuyentes no comprendidos

dentro del concepto de vendedor efectúan ventas de escaso valor unitario a comerciantes, industriales o cooperativas obligadas a llevar contabilidad.

b) Señala que dichas personas no se encuentran en condiciones de

otorgar comprobantes oficiales, principalmente por su calidad de particulares con lo cual se crea un problema a las empresas adquirentes al no permitírseles justificar documentariamente sus egresos.

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c) Agrega, el Servicio que considerando lo antes expuesto y con el objeto de solucionar las dificultades a que se ha hecho mención, la Dirección Nacional ha estimado necesario hacer uso de las facultades indicadas en la parte expositiva de la Resolución(se refiere a lo establecido en los números 1 y 4 de la letra A) del artículo 6º del Código Tributario) que se comenta y declarar que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y que adquieran bienes de particulares deben emitir en los casos señalados facturas ocasionales de compras.

d) Señala, además, dicha Resolución las características que deben

cumplir las Facturas de Compras. e) Finalmente expresa la Resolución, que el no otorgamiento de ella en

los casos señalados será sancionado en la forma establecida en el número 10º del artículo 97º del Código Tributario.

9.3.5.2.- Legalidad de la Factura de Compra Contenida en la

Resolución Exenta Nº 551 de 1975 Lo primero que permite analizar la Resolución Exenta Nº 551 de 1975,

es el objeto con el cual fue emitida por el Servicio de Impuestos Internos. Señala que este tiene como propósito solucionar las dificultades que se presentan cuando el contribuyente adquiere bienes de escaso valor monetario de parte de particulares que no se encuentren comprendidos dentro del concepto de vendedor.

Es decir, la aludida Resolución no tiene como objetivo el cautelar el

interés fiscal, como podría ser lo relacionado con el control de los inventarios de los contribuyentes, sino solucionar problemas entre particulares cuando la persona que vende no se encuentra en condiciones de otorgar documentos oficiales por no tener la calidad de vendedor.

Sin embargo, y como ha podido plantearse a dicha Factura de Compras

el ente fiscalizador le ha otorgado una aplicación que va más allá de lo que originalmente tenía considerado, como es usarla para disponer del cambio de sujeto pasivo del Impuesto a las Ventas y Servicios y con ello , a su juicio, resguardar el debido interés fiscal .

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Por su parte la letra a) del artículo 53º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios establece que: “Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos: Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y,…”.

Lo claro del precepto legal permite advertir que el legislador fijó por

ley la obligación de emitir documentos que respalden las operaciones comerciales de los contribuyentes que se encuentren afectos a los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Esto permitiría concluir que la Factura de Compras al no estar comprendida dentro de este precepto legal sería de discutible legalidad.

El inciso segundo del artículo 56º de la ley que se analiza, (al igual que

el inciso cuarto del artículo 71 bis del Reglamento) prescribe que, “El Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el uso de boletas, facturas, facturas de compras, guías de despacho, liquidaciones facturas, notas de débitos y notas de crédito que no reúnan los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento, y que, a juicio de dicho Servicio, resguarden debidamente los intereses fiscales”. Este precepto al utilizar la expresión “podrá autorizar” se estaría refiriendo a que, previamente, el contribuyente le solicita dicha autorización (no señala que podrá hacerlo de oficio).

Pero, lo más importante es que no existe precepto legal que disponga u

obligue, al igual que en el caso de la Factura, a emitir Factura de Compras. El inciso primero del artículo 71 bis del Reglamento de la Ley, por su

parte, señala que “ La Dirección del Servicio de Impuestos Internos fijará con carácter de obligatorio otros requisitos o características para las facturas, facturas de compras, guías de despacho, liquidaciones, notas de débitos y notas de crédito y sus respectivas copias, tales como dimensiones mínimas,..” . Pero tampoco dicho Reglamento dispone la obligación de emitir Facturas de Compras.

Finalmente, lo más importante a considerar por parte del

contribuyente, es que éste tendría derecho a no ser sancionado con la

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infracción contenida en el número 10 del artículo 97º del Código, sanción contemplada en la referida Resolución, por carecer ésta de una ley que la contenga. Esto, sin perjuicio de que el contribuyente pudiera recurrir a las instancias correspondientes para solicitar se ordene dejar sin efecto y aplicación dicha Resolución.

Por último, el argumento sostenido en relación a la Factura de

Compras, es igual de válido para las Notas de Débitos, Liquidaciones Facturas y cualesquier otro documento tributario que contenga crédito fiscal.

9.3.5.3.- Procedencia del Derecho al Crédito Fiscal Contenido en las

Facturas de Compras Sin perjuicio del análisis realizado a la Resolución Nº 551 de 1975, que

concluyó con su dudosa legalidad, la Factura de Compra amerita el siguiente análisis respecto a la procedencia del crédito fiscal que contemple.

El número 1 del artículo 23º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y

Servicios, dispone, en lo pertinente que: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este título tendrán

derecho a un crédito contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º. Dicho crédito será equivalente al impuesto de este título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo,..”

Del análisis del precepto legal citado permite determinar que el

legislador dispuso el derecho a utilizar el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto. Lo sustantivo de la norma es que al disponer que el crédito será equivalente al recargado en las facturas o el pagado por las importaciones (Formulario

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de Declaración de Ingreso del Servicio nacional de Aduanas), quedan marginados de manera tácita cualquier otro documento que contenga o acredite el crédito fiscal, como sucedería con la Factura de Compras.

Por lo antes expuesto podría sostenerse que el documento creado por el

Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Nº 551 de 1975, denominado Factura de Compras, generaría una doble controversia; cual serían, la ilegalidad del documento y la improcedencia del derecho al crédito fiscal.

Si perjuicio de lo anterior, el contribuyente no podría perder su

derecho a utilizar el crédito fiscal recargado en los documentos como la factura de compras señalada, ya que ha sido el ente fiscalizador quien ha incurrido en la presunta ilegalidad y quien hace imperativo al contribuyente emitir dicho documento.

9.3.6.- Derechos de los Contribuyentes Exportadores

La Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios no sólo establece

obligaciones sustantivas que deben cumplir los contribuyentes, sino también algunas exenciones, como las ya vistas y algunas franquicias o beneficios tributarios a los cuales tiene derecho a acceder.

Una de estas franquicias dice relación con el derecho que tiene los

contribuyentes exportadores para recuperar los impuestos que se les haya recargado en la adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a la actividad de exportación , o en el impuesto pagado por la importación de bienes destinados al mismo fin.

La normativa básica que regula esta franquicia se encuentra

comprendida en el artículo 36º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y en el Decreto Supremo Nº 348 de 1975 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Este último reglamenta las disposiciones contenidas en el artículo 36º de la Ley ( mismo precepto legal que en su inciso tercero faculta al Poder Ejecutivo a dictarlo) , estableciendo el procedimiento que deben seguir los exportadores para la

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recuperación del impuesto establecido en el Título II y de los impuestos especiales contenidos en Título III; ambos de Decreto Ley Nº 825.

En cuanto a los contribuyentes que se consideran exportadores, la

doctrina señala como tal al que abre un registro de exportación en el Banco Central de Chile y se someta a la obligación de presentar la documentación sustentatoria y probatoria de la exportación respectiva a la referida entidad para su visación correspondiente.

Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en el inciso quinto del

artículo 36º de la Ley, son contribuyentes exportadores , entre otros, los exportadores en general, los prestadores de servicios que efectúen transporte aéreo de carga y pasajeros, las empresas navieras, los prestadores de servicios que presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile y siempre que tales servicios sean calificados como exportación por la Dirección Nacional de Aduanas ,y las empresas hoteleras registradas en el Servicio de Impuestos Internos.

Derecho del Contribuyente Exportador a Solicitar Devolución del Crédito Fiscal

En virtud a lo dispuesto en los preceptos legales y reglamentarios

citados anteriormente el contribuyente exportador tiene derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal soportado o pagado en la forma señalada, para lo cual, previamente, deberá observar las siguientes disposiciones contenidas en la misma Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios:

a) Número 5 de la letra A) del artículo 12º de la Ley: Precepto que

exime del impuesto al valor agregado a las materia primas nacionales destinadas a la producción, elaboración o producción de especies destinadas a la exportación, siempre que así lo declare el ente fiscalizador por resolución fundada.

La disposición que se analiza limita este derecho a los contribuyentes

que adquieran materias primas a personas que no emitan facturas, o de proveedores que expresamente renuncien al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas al impuesto del Título II de la Ley.

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b) Número 9 de la letra B) del artículo 12º de la Ley: Precepto que exime del impuesto establecido en el Título II de la Ley, previa declaración por resolución fundada del ente fiscalizador, a las importaciones de materias primas efectuadas por los productores y siempre que ellas se destinen a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación.

La observancia de las disposiciones citadas reviste especial

importancia en virtud de lo establecido en el artículo 36º de la Ley, que en lo pertinente señala que “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación”.

Conforme a lo anterior, el contribuyente exportador que haya sido

beneficiado con las exenciones mencionadas anteriormente no estaría en la situación que dispone el artículo 36º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios para solicitar la devolución que dicho precepto legal contempla. En otras palabras, si el beneficio procede por la vía de las exenciones, entonces no procede conforme lo dispone el artículo 36º de la Ley, y viceversa.

Lo sustantivo de la norma es que el crédito fiscal susceptible de ser

recuperado por el contribuyente exportador debe cumplir, según lo dispone el legislador, con el requisito de haber sido recargado, en el caso de las operaciones realizadas en el mercado nacional, y pagado respecto a las importaciones.

Por otra parte, y por expresa disposición establecida en el inciso

segundo del artículo 36º de la Ley, para la procedencia del crédito fiscal por parte del exportador se aplicarán las normas sobre acreditación de dicho crédito contenido en el artículo 25º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Para el Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, y como procede

respecto de todas las facturas calificadas por él como no fidedigna, no le es suficiente que al contribuyente se le haya recargado el tributo que se analiza. Para el ente fiscalizador es menester, además, que dicho tributo que

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dá derecho al crédito fiscal haya sido enterado en arcas fiscales por el proveedor respectivo. Normalmente esta situación deriva en conflictos entre el contribuyente y el ente fiscalizador, el cual el contribuyente puede solucionar acreditando la efectividad de las operaciones y la aplicación de las normas legales y reglamentarias pertinentes.

Al respecto, y en relación al vocablo “recargado” e incorporando algo

de historia, es pertinente mencionar lo establecido por el legislador en la denominada Ley contra la Evasión Tributaria. La letra b) del artículo 5º de la Ley Nº 19.738 publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de junio de 2001, había modificado el inciso primero del artículo 23º de la Ley, incorporando como un requisito adicional para la procedencia del crédito fiscal, el que el impuesto que daba derecho a su recuperación, debía estar, además de recargado, efectivamente pagado.

Posteriormente, y con fecha 28 de julio de 2001, se dictó la Ley Nº

19.747 la cual suspendió la aplicación de la disposición citada, para que finalmente con fecha 23 de noviembre de 2002 se publicara la Ley Nº 19.840 la que a través de su artículo 2º procediera a derogarla de manera definitiva.

La no derogación de la letra b) del artículo 5º de la Ley Nº 19.738,

hubiere significado, entonces, para los contribuyentes no poder acceder al derecho al crédito fiscal y su correspondiente recuperación por aquellos créditos fiscales que no hubieren sido efectivamente pagados.

Derecho del Contribuyente Exportador para Imputar el Crédito Fiscal al Débito Fiscal Generado en Operaciones Internas

Conforme lo dispone el inciso tercero del artículo 36º de la Ley sobre

Impuesto a las ventas y Servicios, el contribuyente exportador que realice operaciones simultáneas de exportaciones y operaciones de ventas en el mercado nacional, tiene derecho a imputar al débito fiscal generado el crédito fiscal que sea necesario y que haya sido soportado en la forma que se ha explicado anteriormente.

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Como se trata de una opción, el contribuyente podrá pagar a la administración tributaria el total del débito fiscal generado en las operaciones de ventas internas y así proceder a solicitar la devolución del total del crédito fiscal que proceda, sea que haya sido soportado o pagado.

Derecho del Contribuyente Exportador a Solicitar la Devolución Anticipada del Crédito Fiscal

El artículo 6º del Decreto Supremo Nº 348 de 1975, del Ministerio de

Economía, Fomento y Reconstrucción, consagra el derecho al contribuyente para acogerse al beneficio de solicitar en forma anticipada la devolución de los impuestos contenidos en el Título II y en el artículo 42º del Título III (impuesto al valor agregado e impuestos a ciertas bebidas alcohólicas y analcohólicas, respectivamente) establecidos en el Decreto Ley Nº 825 del año 1974.

Al tenor de lo dispuesto en el artículo 6º del Reglamento contenido en

el Decreto Supremo que se analiza, el contribuyente exportador que desee acogerse al beneficio establecido en este precepto legal deberá presentar una Declaración Jurada y un Proyecto de Inversión ante el Ministerio de Economía ,Fomento y Reconstrucción. Esta misma entidad emitirá la Resolución correspondiente facultando al contribuyente a solicitar la recuperación anticipada que se comenta.

Los requisitos establecidos para la Declaración Jurada conforme lo

dispone en número 1 del artículo 6º del Reglamento establece: a) Identificación completa del contribuyente exportador. b) Número del Rol Único Tributario. c) Plazo dentro del cual realizará la exportación. d) Monto estimado de la exportación. e) Aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones contenidas

en el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 348 de 1975.

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El Proyecto de Inversión, por su parte, establecido en el número 2 del artículo 6º del Reglamento que se analiza, de acuerdo a la doctrina podrá contener los siguientes antecedentes:

a) Giro del Proyecto b) Tipo de producto a exportar c) Volúmenes de Ventas estimadas, tanto en el mercado interno como

externo. d) Ubicación geográfica de la empresa e) Antecedentes Financieros f) Gastos de inversión, considerando por separado aquellos que se

encuentran afectos, exentos y no gravados del impuesto al valor agregado. g) Gastos totales del proyecto: Con distinción de aquellos afectos,

exentos y no gravados del impuesto al valor agregado. h) Flujo de caja proyectado. i) Especificación de las monedas y/o tipo de cambio. j) Otros antecedentes que el contribuyente considere o estime

necesarios para obtener una visión cabal del proyecto. A contar de la fecha estipulada en la Resolución citada anteriormente

y dentro del mes siguiente de soportados y/o pagados los impuestos, según se trate, el contribuyente exportador tendrá derecho a solicitar al Servicio de Tesorerías la recuperación de los créditos fiscales correspondientes, acompañando copia de la Resolución y una declaración jurada que determine el ente fiscalizador.

Por otra parte, si el contribuyente estima que el plazo para efectuar su

exportación es insuficiente y precisa de una prórroga, tendrá el derecho para solicitarla con 30 días de anticipación ante el Ministerio de Economía,

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Fomento y Reconstrucción, atendiendo razones fundadas y debidamente acreditadas.

Monto del Crédito Fiscal a Recuperar por los Contribuyentes Exportadores

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 36º de la

Ley, el monto del impuesto al valor agregado susceptible de ser recuperado por el contribuyente se determina aplicando al total del crédito fiscal del período el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario.

En virtud de que el legislador no precisó lo que debe entenderse por

valor de la exportación podría entenderse que éste corresponde al valor FOB (Free on board o en español libre a bordo) de los bienes o de la prestación de servicios, esto en consideración a que los desembolsos por concepto de envío se verían afectados por la legislación aduanera o por las normas correspondiente al país de destino. El cálculo se determinará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque tratándose de los bienes y de aceptación a trámite de la declaración de exportación tratándose de los servicios.

En relación a los impuestos contenidos en el Título III y

específicamente en las letras a) (artículos de oro, platino y marfil), b) (joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas), c) (pieles finas calificadas como tales por el S.I.I. manufacturadas o no) del artículo 37º; y letras a) a la e) del artículo 42º (bebidas alcohólicas y analcohólicas), el monto del impuesto a recuperar por el contribuyente se determinará en la forma establecida en el artículo 40º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 1º del Decreto Supremo Nº 348 de 1975.

Otros Derechos de Los Contribuyentes Exportadores

En conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 27 bis

de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el contribuyente exportador podrá hacer uso del derecho a solicitar la devolución del crédito

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fiscal soportado o pagado en la forma establecido en el artículo 23º de la misma ley.

Para lo anterior, deberá atender a las disposiciones contenidas en el

precepto legal citado y le regirán todas aquellas disposiciones que se analizarán respecto de los demás contribuyentes, y que en lo sustantivo, deberá cumplir el requisito de acumular remanente de crédito fiscal durante seis o más períodos tributarios consecutivos, como mínimo, soportado o pagado en la adquisición de bienes físicos destinados al activo fijo.

Se trata, sin duda, de una norma de excepción que el legislador dispuso

como un derecho para estos contribuyentes exportadores, ya que estos no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado en virtud de lo dispuesto en la letra D) del artículo 12º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

9.3.7.- Derecho del Contribuyente a Solicitar Devolución por

Adquisición de Bienes del Activo Fijo El artículo 27º bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios,

en su inciso primero, dispone que los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II y los exportadores, que acumulen remanentes de créditos fiscales durante seis o más períodos tributarios consecutivos, como mínimo, tendrán derecho al beneficio de devolución de dicho remanente en la forma y condiciones que más adelante se analiza. Para la procedencia de dicha devolución el crédito fiscal debe haber sido determinados considerando lo establecido en el artículo 23º de la misma ley.

Lo sustantivo de la norma contemplada en el precepto legal que se

analiza dice relación con los conceptos de devolución de remanente por parte de la administración tributaria y la restitución correspondiente por parte del contribuyente, que puede ser de carácter normal o adicional.

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Devolución del Crédito Fiscal Contemplado en el Artículo 27 bis por Parte de la Administración Tributaria.

En primer término dicho remanente de crédito fiscal debe haberse originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste. De esta forma el legislador dispuso que estos contribuyentes podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio del Servicio Nacional de Aduanas u optar porque dicho remanente le sea devuelto por la Tesorería General de la República.

El inciso final del citado artículo 27 bis, dispone que también se considerará que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compras y respecto del impuesto pagado por concepto de la importación. La condición es que el bien por su naturaleza y características sea destinado a formar parte del activo fijo de la empresa.

El activo fijo al que alude el precepto legal debiera ser entendido en la forma que lo contempla la normativa y técnica contable que dispone que estos son aquellos que han sido adquiridos por la empresa para ser usados en las actividades normales de ella y por tanto han sido adquiridos sin el ánimo de revenderlos.

La determinación del crédito fiscal a devolver se determina conforme

al siguiente procedimiento: a) Se suman los créditos fiscales de los últimos seis meses o más

períodos tributarios consecutivos, los cuales se expresan en unidades tributarias mensuales considerando el valor de esta última el correspondiente al mes siguiente al de las fechas de las facturas.

b) Luego se suman los créditos fiscales correspondientes al activo fijo,

por el mismo período anterior, expresados de la misma manera anterior.

292

c) Se reconvierten las dos sumas citadas anteriormente, en pesos, considerando el valor que tenga la unidad tributaria mensual en el mes en que se solicite la imputación o devolución.

d) Se determina el porcentaje que representan los créditos fiscales del

activo fijo, dentro del total del crédito fiscal, por los períodos considerados. Este porcentaje se aplica al remanente del crédito fiscal del sexto mes o del último mes si el período es mayor de seis meses, obteniendo así el impuesto al valor agregado a recuperar.

Reintegro por Parte del Contribuyente de la Devolución del Crédito Fiscal Contemplado en el Artículo 27 bis.

Con la publicación de la Ley Nº 19.738 publicada en el Diario Oficial

de fecha 19 de junio de 2001, el legislador dispuso una nueva forma para el tratamiento de las devoluciones de crédito fiscal establecidas en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Así fue que la letra c) del artículo 5º de la ley Nº 19.738 citada,

sustituyó el inciso segundo del precepto que se analiza , disponiendo que para estos casos dicha devolución constituirá un anticipo que deberá ser restituido por el contribuyente ,sea por la vía de la restitución normal o adicional, a saber:

a) Restitución Normal: Esta forma de reintegrar al Fisco el crédito

fiscal, consiste en cancelarlo mediante la generación del débito fiscal generado en las operaciones normales del contribuyente. Es decir, teniendo operaciones afectas bastará que genere débitos fiscales equivalentes hasta el monto del crédito fiscal solicitado, y en el momento de igualar dicha devolución cesará su obligación tributaria.

En virtud de que el legislador no dispuso de un plazo para el reintegro

del crédito fiscal permite entender que se realizará de manera mensual hasta la total extinción de la obligación. Por tanto, si el contribuyente en un determinado período tributario no registra operaciones de ventas gravadas, exentas y/o no gravadas tendrá derecho a postergar dicha obligación hasta que nuevamente vuelva a realizar dichas operaciones comerciales.

293

b) Restitución Adicional: En esta situación quedan comprendidos aquellos contribuyentes que una vez recibida la devolución del remanente contemplado en el artículo 27 bis, generan simultáneamente operaciones normales afectas al débito fiscal y operaciones exentas y/o no gravadas, o bien solamente esta últimas.

En el caso que se ha señalado el contribuyente deberá restituir de

manera adicional al impuesto a las ventas y servicios generado en sus operaciones normales, el denominado exceso de remanente devuelto, que corresponda a las operaciones exentas y/o no gravadas que haya realizado. Este exceso se determinará aplicando la tasa del impuesto establecida en el artículo 14º de la ley, ya sea directamente sobre el total de las operaciones exentas y/o no gravadas o sobre una parte de ellas, dependiendo de la situación en que encontraba el contribuyente durante el período de seis o más meses en los cuales mantuvo el remanente de crédito fiscal por el activo fijo que recuperó en forma anticipada.

9.3.7.1.- Derecho del Contribuyente a la Aprobación Tácita de la

Devolución Contemplada en el Artículo 27 bis Una vez que el contribuyente ha presentado la solicitud de devolución

al Servicio de Impuestos Internos, en la forma que este organismo lo ha establecido en la Resolución Nº 617 de fecha 27 de enero de 1999, comenzará a correr el plazo de 60 días dispuesto en el inciso cuarto del artículo que se estudia, para que dicho Servicio se pronuncie sobre la procedencia de la devolución del remanente del crédito fiscal que se somete a su consideración.

Si el organismo fiscalizador no lo hiciere dentro de dicho plazo , y

cualquiera fuere la causa que haya esgrimido se entenderá que la solicitud presentada por el contribuyente ha sido aprobada y la Tesorería General de la República deberá, dentro del plazo de cinco días hábiles, proceder a la devolución del remanente del crédito fiscal que corresponda.

Para la procedencia de la devolución que se analiza el contribuyente

solamente deberá cumplir con las exigencias establecidas en el precepto legal y en las instrucciones fijadas por el organismo fiscalizador para tener

294

derecho a lo establecido por el legislador. Además, de observar lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 27 bis, en relación a la sanción contemplada por la infracción establecida en los incisos segundo y tercero del número 4 del artículo 97º del Código Tributario.

Consideraciones Generales Respecto a la Devolución del Crédito Fiscal Contemplado en el Artículo 27 bis

En consideración a que el legislador no fijó límites para la

presentación de solicitud de devolución del crédito fiscal permite concluir que el contribuyente tiene derecho a presentar dichas solicitudes tantas veces se encuentre en la situación de poder hacerlo de acuerdo a lo establecido en el artículo 27 bis.

Respecto a la situación de cesar en sus operaciones comerciales por un

período de tiempo indefinido, e incluso por un período de tiempo superior 12 meses, el contribuyente no podría verse enfrentado a la situación que el Servicio de Impuestos Internos dispuso en la Resolución Nº 41 del año 2002. Es decir, obligarlo a presentar término de giro y con ello forzarlo a reintegrar la devolución del artículo 27 bis, ya que tal como se señalara al analizar la ilegalidad de lo dispuesto en la Resolución citada el ente fiscalizador no dispondría de las facultades para disponer dicha exigencia.

9.3.8.- Derechos de los Contribuyentes Empresas Constructoras

La ley Nº 18.630 publicada en el Diario Oficial del 23 de Julio de

1987, modificó en forma sustancial Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios .Esta ley incorporó la actividad de la construcción al régimen general de tributación establecido en dicho cuerpo legal y cuya vigencia comenzó a regir a contar del 01 de octubre de 1987.

Los objetivos fundamentales que consideró el legislador al establecer

dicha reforma son, entre otros, los siguientes: 1.-Alentar la inversión de los sectores productivos en la construcción o

ampliación de sus instalaciones, ya que el nuevo régimen les otorga derecho

295

al crédito fiscal en forma amplia que soporten en adquisiciones de bienes y utilización de servicios.

2.-Terminar con la incertidumbre que había caracterizado la tributación

de dichos contribuyentes en relación a la procedencia o no de utilizar el crédito fiscal por las construcciones o ampliaciones que realizaban.

3.-Evitar o disminuir la evasión del impuesto al valor agregado que se

producía por la circunstancia de estar al margen de esta tributación la actividad de la construcción.

Lo sustantivo de la norma modificada, entonces, radica en que los

contribuyentes empresas constructoras tendrán derecho a la utilización del crédito fiscal contenido en el artículo 23º del la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y derecho a la utilización a un crédito especial contenido en el actual artículo 21º del Decreto Ley Nº 910, a saber.

9.3.8.1.- Derechos de los Contribuyentes Empresas Constructoras a

Utilizar el Beneficio del Crédito Especial del Artículo 21 D.L. 910

Se precisa que respecto a los derechos de los contribuyentes empresas

constructoras al quedar incorporados al régimen general de tributación contenido en el Decreto Ley Nº 825, les afectan todas aquellas normas tratadas en el punto 9.3.2.- de la presente investigación.

La referida Ley Nº 18.630, en su Artículo Nº 5, sustituyó, además, el

artículo 21º del Decreto Ley Nº 910 publicado en el Diario Oficial del 01 de marzo de 1975(modificado posteriormente por el artículo 1º de la ley 18.768 D.O. 29.12.1988).

Dicha modificación otorga a las empresas constructoras el derecho a

un crédito especial que pueden deducir del monto de los pagos provisionales obligatorios contenidos en la ley sobre impuesto a la renta. Al respecto y en lo pertinente dicho precepto legal señala que:

296

“Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deba determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825, de 1974”.

La incorporación de la actividad de la construcción a la Ley citada,

habría ocasionado a los adquirentes de bienes corporales inmuebles destinados a habitación un alza importante en los valores de dichos bienes .Esto, en virtud de la característica que tiene el impuesto al valor agregado en cuanto a que el sujeto que en definitiva lo soporta es el consumidor final.

Por lo anterior, el legislador estimó necesario disminuir estos efectos,

estableciendo un sistema de crédito especial para los contratos vinculados a este tipo de inmuebles .Este crédito especial corresponde a un 0,65 (65%) del débito fiscal, lo que significa que éste cubre en la actualidad (considerando la tasa del IVA en 19%) un 12,35% del total del impuesto.

Con anterioridad a la entrada en vigencia del actual DL. 910 de 1975,

las empresas constructoras podían imputar a sus pagos provisionales obligatorios un 25% del IVA recargado en la adquisición de materiales e insumos y, un 50% del IVA soportado con ocasión de los contratos de instalación o confección de especialidades.

En cuanto al alcance sobre el cual se aplica este crédito especial es

posible mencionar los siguientes: a) Venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles

destinados para habitación construidos por una empresa constructora o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.

b) Contratos generales de construcción, que no sean por

administración, de bienes inmuebles para habitación.

297

c) Contratos generales de construcción a suma alzada de bienes inmuebles destinados a habitación

d) Contratos generales de construcción que las empresas constructoras

celebren con ciertas instituciones como son: La Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y

Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor, (Cordam), Corporación de Ayuda al Niño Limitado (Coanil), Cuerpo de Bomberos de Chile y Bote Salvavidas.

Base Imponible Para Determinar el Crédito Especial del 65%

En conformidad a lo dispuesto en la letra c) del artículo 16º de la Ley

sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se entiende por base imponible en los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8º(los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción), el valor total del contrato incluyendo los materiales.

En el caso de los contratos generales de construcción por suma alzada

reviste fundamental importancia determinar correctamente la base imponible sobre la cual se determinará el débito fiscal correspondiente. Esto, debido a que es sobre este tributo que se calculará el crédito especial del 0,65.

La citada norma establece que la base imponible, respecto de estos

contratos, está constituida por el valor total del contrato incluyendo los materiales, sin olvidar lo señalado por el inciso final del artículo 16º de la ley que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que alude el referido artículo 16º.

298

9.3.8.2.- Derecho de los Contribuyentes Empresas Constructoras Establecidos en la Nueva Ley Nº 20.259

El crédito especial establecido en el artículo 21º del Decreto Ley Nº

910 de 1975, ha sido objeto de diversas interpretaciones y cuestionamientos en los últimos años. Fue así como en el año 2004 se envió un Proyecto de Ley al Congreso Nacional tendiente a derogar el beneficio tributario contenido en dicho precepto legal. Sin embargo, esta iniciativa no fue aprobada y, por tanto, el beneficio continuó aplicándose.

Con fecha 03 de marzo de 2008 nuevamente el Poder Legislativo envió

un nuevo Proyecto de Ley tendiente a disminuir los beneficios tributarios y con un propósito bastante claro y definido, como es financiar principalmente una rebaja transitoria al impuesto a las gasolinas automotrices.

Lo sustantivo de este Proyecto de Ley es que claramente dejó de

manifiesto el desconocimiento que aún se tiene sobre quien recae el beneficio contenido en el precepto legal que se analiza; tal como se señalara al inicio del estudio de esta materia. Por un lado, señala el Proyecto, que con el objeto de financiar el costo de los beneficios contenidos en él se propone: “Modificar la franquicia tributaria a la construcción de viviendas, que se otorga en la actualidad a las empresas constructoras por la construcción de toda clase de viviendas”.

Es decir, de manera clara se establece que el beneficiario de esta

franquicia son los contribuyentes empresas constructoras. Pero, por otro lado, se señala que: “Para tal efecto, se propone un

ajuste en esta franquicia para focalizarla adecuadamente en las viviendas de las personas de menores ingresos y de nuestra clase media. Quienes tienen mayores recursos pueden costear viviendas de mayor valor sin necesidad de un estímulo fiscal”.

O sea, de manera expresa se reconoce que el beneficiario final de la

franquicia es el adquirente de la vivienda.

299

Con lo anterior, se pretende interpretar que el Fisco perdería de recaudar tributos por ambos lados; por el lado de la empresa constructora y el adquirente de la vivienda, ya que a ambos les reconoce el carácter de beneficiarios de la franquicia establecida en el precepto en estudio; lo cual, y de acuerdo a lo analizado anteriormente no es así, ya que el contribuyente empresa constructora es un mero intermediario de dicho beneficio.

Finalmente, y con fecha 25 de marzo de 2008 fue publicado en el Diario Oficial la Ley Nº 20.259, que en su artículo 5º y en lo sustantivo estableció los siguientes derechos para los contribuyentes empresas constructoras:

a) La primera modificación tiene que ver con que el crédito será

otorgado sólo a las ventas de inmuebles con un valor igual o inferior a UF 4.500, con un tope de UF 225 a aplicar en el caso de las ventas y de los contratos generales de construcción.

b) La segunda modificación tiene relación con la existencia del

permiso de edificación para la procedencia del crédito. Así, los incisos finales del artículo 5º establecen que la disposición anterior no se aplicará en los siguientes casos:

- Hasta el día 30 de junio del año 2009, las empresas constructoras

tendrán derecho a deducir el 0,65 del débito fiscal que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825, de 1974; ambos casos, sin el requerimiento de contar con el permiso de edificación previo.

- Los contratos generales de construcción de inmuebles para

habitación, que no sean por administración, celebrados con anterioridad al 1 de julio de 2009, tendrán derecho a deducir el 0,65 del débito fiscal si han obtenido el respectivo permiso municipal de edificación con anterioridad a dicha fecha y siempre que al 31 de diciembre de 2009 las obras ya se hayan iniciado. . Cabe destacar que este inciso agrega un requisito adicional para los contratos celebrados con anterioridad al 1 de julio, en cuanto a que para

300

gozar del crédito deben haber iniciado la construcción al 31 de diciembre de 2009.

Conforme a lo anterior, entonces, la restricción en el monto del crédito

afectará a las operaciones de venta de viviendas destinadas a habitación efectuadas a contar del 01 de julio de 2009; contratos generales de construcción celebrados a contar del 01 de julio de 2009; y contratos generales de construcción celebrados con anterioridad al 01 de julio de 2009 y que no hayan iniciado su construcción al 31 de diciembre de ese año.

Consideraciones Generales Respecto a la Aplicación del Artículo 21º Contenido en el Decreto Ley Nº 910 de 1975

Después de 20 años de aplicación de las disposiciones contenidas en el

artículo 21º del Decreto Ley Nº 910 de 1975, que afecta a las empresas constructoras de viviendas destinadas a habitación, es posible advertir que uno de los propósito que consideró el legislador para implementar dicha norma se ha cumplido de la manera esperada; esto es, dar impulso al desarrollo económico de una actividad productiva del país.

Por su parte, existen sectores que no teniendo un cabal conocimiento

técnico sobre la materia, emiten opiniones tendenciosas en el sentido de considerar que el beneficiario final de este crédito especial son los contribuyentes empresas constructoras. Lo que en la práctica sucede es que estos contribuyentes al emitir la factura correspondiente deducen del precio total de la vivienda el 65% del débito fiscal, traspasando con ello dicha deducción directamente al adquirente de la vivienda.

Pero, la empresa constructora debe soportar y pagar el total de dicho

débito fiscal; no privando al Fisco del tributo que le corresponde y sí afectando sus ingresos por cuanto, por una parte, recauda un débito fiscal del 6,65% y deben enterar en arcas fiscales el total del 19%.Ahora bien, dicho menor ingreso y que corresponde al 12,35% del débito fiscal es lo que el artículo 21º del Decreto Ley Nº 910 le permite imputar a los pagos provisionales obligatorios o, en su defecto, a cualesquier otro impuesto sea de retención o de recargo, o finalmente solicitar su devolución.

301

CAPÍTULO IV

EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA

10.- El Tribunal Constitucional Con la publicación de la Ley Nº 17.284 publicada en el Diario Oficial

de fecha 04 de noviembre de 1970, que reformó la Constitución Política del Estado de 1925, se crea en Chile un órgano especial encargado del control de constitucionalidad de las leyes denominado Tribunal Constitucional .

La actual Constitución Política del Estado de 1980 contempla en el

Capítulo VIII, artículos 92º,93 y 94º las disposiciones reguladoras de esta institución así como las atribuciones y competencias. Los preceptos constitucionales que se contemplan en la Carta Fundamental se complementan con su Ley Orgánica Constitucional Nº 17.997 publicada en el Diario Oficial de fecha 19 de mayo de 1981.

Es por lo anterior, que se le considera como una institución

relativamente nueva dentro del ordenamiento jurídico nacional y la doctrina lo reconoce, junto a la Contraloría General de la República, como un cuarto poder del Estado.

Hasta antes de entregársele la potestad de la constitucionalidad de las

leyes, ésta se encontraba entregada a la Corte Suprema de Justicia. En el ámbito del derecho constitucional tributario, dicho Tribunal

constituye una instancia suprema de interpretación de los preceptos legales y de los actos de los organismos del Estado en cuanto a que estos últimos deben someter su accionar de acuerdo a lo establecido en los artículo 6º y 7º de la Constitución Política del Estado. De esta forma, el contribuyente dispone de una instancia superior donde poder recurrir a hacer valer las garantías constitucionales y legales que la misma Carta Magna le reconoce y así defenderse de las actuaciones de la administración tributaria, cuando siente que estas son arbitrarias e ilegales.

302

Especial relevancia adquiere el Tribunal Constitucional para el

contribuyente en materias relacionadas con los principios constitucionales tributarios tratados en el Capítulo II de la presente investigación, como son las garantías relacionadas con la legalidad de los tributos, la igualdad ante la ley tributaria, la no confiscatoriedad de los tributos y el denominado debido proceso. Sobre este último ya se debió pronunciar en relación al emblemático caso del artículo 116º del Código Tributario el cual por su trascendencia se tratará más adelante.

Con la modificación a la Constitución Política del Estado introducida

por la Ley Nº 20.050 de fecha 26 de agosto de 2005 y cuyo texto fue refundido, coordinado y sistematizado por el Decreto Supremo Nº 100 del Ministerio Secretaria General de la Presidencia de fecha 17 de septiembre de 2005, se le entregaron facultades adicionales a dicho Tribunal Constitucional .

Dichas atribuciones, como es la contenida en el número 7 del artículo

93º de la Constitución Política del Estado dice relación con el nuevo recurso de inaplicabilidad sobre el cual puede pronunciarse y que se puede solicitar en contra de un determinado precepto legal. La solicitud de este recurso se puede interponer ante cualquier tribunal ordinario o especial, y en contra de un determinado precepto que se estime contrario a dicha Carta Magna.

Así podrá este alto Tribunal de la República, descentralizado del Poder

Judicial, declarar la inaplicabilidad por inconstitucional, y por tanto decretar la derogación de una determinada ley o precepto legal tributario y que es lo sucedido, por ejemplo, con el citado artículo 116º ya derogado del Código Tributario.

10.1.- Atribuciones del Tribunal Constitucional en Materia Tributaria

Las atribuciones del Tribunal Constitucional están referidas a los

controles preventivos y posteriores a la promulgación y publicación de los preceptos legales llegados a su conocimiento. Respectos de estos últimos

303

pueden ser por la vía del requerimiento del recurso de inaplicabilidad o de acciones de inconstitucionalidad.

Dichas atribuciones se encuentran comprendidas en los numerales 1 al 16 del artículo 93º de la Constitución Política del Estado.

A continuación se describen algunas de ellas que podrían tener

implicancia en el ámbito del derecho tributario y, por tanto, podrían afectar a los contribuyentes.

Se precisa que el control preventivo de constitucionalidad de las leyes

sólo tiene aplicación para aquellas leyes de carácter orgánicas y por tanto aplicables a los Tratados Internacionales. Para las leyes ordinarias, sin embargo, como son las leyes tributarias, el recurso de constitucionalidad en cuestión es posible solicitarlo a posteriori de su publicación.

Así, entonces, las atribuciones del Tribunal Constitucional que dicen

relación con el ámbito tributario son las siguientes: a) Ejercer el control de constitucionalidad de las leyes orgánicas

constitucionales y de las normas de un tratado que versen sobre materias propias de estas últimas antes de su promulgación (número 1 del art. 93º).

En virtud de la apertura de Chile hacia la globalización económica y

que le ha traído consigo la suscripción de Tratados Internacionales, sean bilaterales o multilaterales, tendientes a evitar o disminuir la doble tributación internacional, se deberá observar la constitucionalidad de las normas contenidas en dichos Tratados. Esto lo realizará el Tribunal Constitucional antes de que el Presidente de la República proceda a su promulgación.

b) Resolver sobre las cuestiones de constitucionalidad de los autos

acordados dictados por la Corte Suprema y Cortes de Apelaciones (número 2 del art.93º).

Los autos acordados por la Corte Suprema en uso de sus facultades y

que constituyen aclaraciones o complementación de disposiciones legales tributaria son objeto de ser revisadas por el Tribunal Constitucional

304

pudiendo declarar su inaplicabilidad por inconstitucional cuando así lo estime pertinente.

c) Resolver las cuestiones de constitucionalidad que se susciten durante la tramitación de los proyectos de ley o de reformas constitucionales y de los tratados sometidos a la aprobación del Congreso Nacional (número 3 del art.93º).

Cualquier proyecto de ley relacionado con reformas constitucionales y

que afecten las garantías constitucionales de los contribuyentes tratados en el capítulo II de la presente investigación, como es el principio constitucional de reserva legal en materias tributarias, son susceptibles de ser sometidos a la consideración del Tribunal.

d) Resolver las cuestiones que se susciten sobre la constitucionalidad

de un decreto con fuerza de ley (número 4 del art.93º). Especial atención amerita el análisis de esta atribución del Tribunal

Constitucional contenido en el número 4 del artículo 93º de la Constitución Política del Estado. Por ello se desarrollará su análisis en las páginas siguientes.

e) Resolver por la mayoría de sus miembros en ejercicio, la

inaplicabilidad de un precepto legal cuya aplicación en cualquier gestión que se siga ante un tribunal ordinario o especial, resulte contrario a la Constitución (número 6 del art. 93º).

Todo contribuyente que se sienta afectado y vulnerado en sus derechos

esenciales consagrados en la Constitución ante un tribunal ordinario o especial de la República podrá recurrir ante el Tribunal Constitucional para presentar el recurso de inaplicabilidad. Para la procedencia de este recurso se requiere de la mayoría de los miembros de dicho tribunal para decretarlo.

f) Resolver por la mayoría de los cuatro quintos de sus integrantes en

ejercicio, la inconstitucionalidad de un precepto legal declarado inaplicable en conformidad a lo dispuesto en el número 6 del artículo 93º (número 7 del art. 93º).

305

Este precepto constitucional constituye la norma más sustantiva en la materia tributaria que se analiza. Se complementa con el anterior y fundamentalmente se refiere a la derogación de un determinado precepto legal; entendiéndose esto último como un determinado inciso, artículo o lisa y llanamente la derogación de todo un texto legal tributario.

Así, el Tribunal Constitucional podrá acoger el recurso de

inaplicabilidad y decretar la inconstitucionalidad del precepto legal, requiriendo para ello un quórum de los cuatro quintos de sus integrantes en ejercicio para decretarlo.

g) Resolver los reclamos en caso de que el Presidente de la República

no promulgue una ley cuando deba hacerlo o promulgue un texto diverso del que constitucionalmente corresponda (número 8 del art.93º).

En conformidad a lo dispuesto en el número 1 del artículo 32º de la

Constitución Política del Estado constituye una atribución especial del Presidente de la República la promulgación de las leyes en general y de las leyes tributarias en particular. Por tanto, la Constitución no lo obliga a hacerlo; sólo lo faculta.

Pero en virtud de que la promulgación de una ley tributaria constituye

un paso previo para la publicación de ella en el Diario Oficial, se torna preciso una institución ajena al Congreso Nacional y a la Presidencia de la República que se pronuncie sobre el particular estableciendo si existen o no méritos suficientes para la actuación que observe el Presidente de la República.

h) Resolver sobre la constitucionalidad presentada por la Contraloría

General de la República de un Decreto o Resolución del Presidente de la República (número 9 del art.93º).

Particular relevancia podría adquirir esta norma en materias tributarias

en el sentido de que el Presidente de la República dictara Decretos o Resoluciones que afectaren en cualquier forma los derechos de los contribuyentes. Dichos Decretos y Resoluciones podría provenir del

306

Ministerio de Hacienda en general o del Servicio de Impuestos Internos en particular.

Ejemplo de lo anterior, podría ser el Decreto Supremo Nº 348 de 1975

del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y que afecta a los contribuyentes exportadores, o el Decreto Supremo Nº 55 de 1977 del Ministerio de Hacienda que reglamenta al Decreto Ley Nº 825 de 1974.

i) Resolver las contiendas de competencias que se susciten entre las

autoridades políticas o administrativas y los tribunales de justicia (número 12 del art.93º).

En conformidad a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 120º del

Código Tributario, y respecto de la presentación del recurso de apelación, cuando la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos abarque un territorio en el cual tengan competencias dos o más Cortes de Apelaciones, conocerá de estos recursos aquella Corte que tenga competencias en el lugar del domicilio del contribuyente.

La claridad de la norma no admite, a priori, mayor análisis. Sin

embargo, respecto del domicilio del contribuyente (que a veces se confunde con la residencia) podría generar una situación de competencia de las Cortes de Apelaciones para conocer del referido recurso de apelación. Ante este hecho le corresponde al Tribunal Constitucional resolver sobre el particular.

10.2.- El Tribunal Constitucional Frente a los Decretos con Fuerza de

Ley Relacionados con Materias Tributarias En conformidad a lo dispuesto en el número 4 del artículo 93º de la

Constitución Política del Estado, y tal como se mencionara en la materia analizada precedentemente, el Tribunal Constitucional dispone de atribuciones para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los decretos con fuerza de ley. Estos por su parte, constituyen normas del derecho positivo y versan sobre materias propias de ley, los cuales son dictados por el Presidente de la República en uso de facultades expresas delegadas por el Congreso Nacional.

307

Cabe hacer presente que para que proceda tal delegación de facultades

el Presidente de la República debe solicitar, previamente, y en forma expresa dicha facultad de acuerdo a lo establecido en el inciso primero del artículo 64º de la Constitución Política del Estado. Normalmente esta solicitud la formula en el mismo proyecto de ley que envía al Congreso Nacional.

En cuanto a los fundamentos de los decretos con fuerza de ley, al valor

de estos, así como su evolución histórica, y a otras temáticas relacionadas con ellos bastará remitirse a lo expresado en el Capítulo II de la presente investigación.

10.2.1.- Delegación de Facultades al Presidente de la República en

Materia de Tributos por la Ley Nº 19.247 de 1993 Pertinente resulta analizar lo sucedido con la Ley Nº 19.247 publicada

en el Diario Oficial de fecha 15 de septiembre de 1993, en relación a los Decretos con Fuerza de Ley en materia tributaria. En este caso, en relación a una ley de carácter sustantiva del derecho tributario como es la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y particularmente, el impuesto al valor agregado.

Con fecha 28 de junio de 1990 se publicó en el Diario Oficial la Ley

Nº 18.985, la cual en su artículo 9º Transitorio dispuso que la alícuota del impuesto al valor agregado contenido en el artículo 14 º del Decreto Ley Nº 825 de 1974, subiría de un 16% a un 18 %. Este porcentaje se mantendría vigente, transitoriamente, entre el período comprendido entre el 01 de julio de 1990 hasta el 31 de diciembre de 1993.

Posteriormente, y con fecha 15 de septiembre de 1993, se publicó en el

Diario Oficial la Ley Nº 19.247, la que en su artículo 4º Transitorio prorrogó la vigencia de la tasa del impuesto al valor agregado fijada en un 18% por un nuevo período comprendido entre el 01 de enero de 1994 hasta el 31 de diciembre de 1995.

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Fue precisamente, la citada Ley Nº 19.247, la que dispuso en los dos incisos de su artículo 5º Transitorio, facultades delegatorias en el Presidente de la República para que dictara Decretos con Fuerza de Ley tendientes a mantener o rebajar la tasa del impuesto al valor agregado; esto es, en un 18% o 16%, según fuera su decisión.

El citado artículo transitorio, en su inciso primero señalaba que,

“Facúltese al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año contado desde el 1º de enero de 1995, mediante un decreto con fuerza de ley expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda aumente a 18% o rebaje a 16% la tasa del impuesto al valor agregado establecida en el artículo 14º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar de 1º de enero de 1996 y hasta el 31 de diciembre de 1996, inclusive”.

El inciso segundo del precepto legal que se analiza preceptuaba lo

mismo para el período correspondiente al año 1997. Así , y conforme a las facultades conferidas al Presidente de la

República por el Poder Legislativo, la máxima autoridad del poder ejecutivo procedió a dictar el Decreto con Fuerza de Ley Nº 2 de 1995 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de fecha 30 de diciembre de 1995. De esta forma quedó fijada la tasa del impuesto en un 18% por el período comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 1996.

Luego y con fecha 21 de octubre de 1996, el Presidente de la

República procedió a dictar el Decreto con Fuerza de Ley Nº 2 de 1996 , del Ministerio de Hacienda, fijando la tasa en un 18% por el período comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 1997.

Análisis de las Facultades Conferidas al Presidente de la República por la Ley Nº 19.247

En conformidad a lo dispuesto en el número 3 del artículo32º de la

Constitución Política del Estado, el Presidente de la República tiene como atribuciones especiales, las de dictar Decretos con Fuerza de Ley, previa

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delegación de facultades del Congreso Nacional, sobre materias que señala la Constitución. Y es lo que precisamente procedió a realizar la máxima autoridad política del país.

Ahora bien, y en conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 64º de la Carta Fundamental, señala que la facultad de delegación que se analiza no puede extenderse a materias comprendidas en las garantías constitucionales.

Y dentro de las garantías constitucionales se encuentra el número 20

del artículo 19º, precepto que garantiza: “La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la

progresión o forma que fije, la ley,…En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá (la ley) autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo”.

Claramente, entonces, queda de manifiesto el principio constitucional

de legalidad de los tributos. Es decir, y complementando el precepto constitucional citado, con lo dispuesto en el número 1 del inciso cuarto del artículo 65º, solamente mediante una ley se puede imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturales, establecer exenciones o modificar las existentes , y determinar su forma, proporcionalidad o progresión.

Entonces, queda de manifiesto que la Constitución Política del Estado

no le permite al Congreso Nacional conceder facultades al Presidente de la República para dictar decretos con fuerza de ley en materias relacionadas con tributos.

Ahora bien, si dicha situación se presentara hoy en día, el Tribunal

Constitucional tiene atribuciones expresas para resolver, de acuerdo a lo establecido en el número 4 del artículo 93º de la Constitución Política del

310

Estado, sobre la constitucionalidad de un determinado decreto con fuerza de ley relacionado con tributos, y de estimarlo pertinente, decretar su derogación del ordenamiento jurídico vigente.

10.3.- Constitucionalidad de los Decretos Leyes en Materias

Tributarias La doctrina, en general, ha conceptualizado a los Decretos Leyes

como actos con valor de ley dictados por Gobiernos de facto o de hecho. Se han entendido, que se tratan de actos que proviene del órgano ejecutivo, y que tiene el carácter de ley por su materia y fuerza. Pero, a diferencia de los decretos con fuerza de ley, el Ejecutivo carece de autorización del Congreso para dictarlos.

En nuestro país, durante el período comprendido entre el 11 de

Septiembre de 1973 y hasta antes del 11 de Marzo de 1981, en que empieza a regir la actual Constitución Política del Estado, se dictaron 3660 decretos leyes. Dentro de estos se dictaron los principales textos legales tributarios actualmente vigentes.

En relación a la validez de dichos decretos leyes, en este caso en

relación a materias tributarias, se pensaba que, de conformidad al principio de la legalidad de los tributos, los decretos leyes eran jurídicamente nulos.

Reforzando lo anterior , es posible citar un informe de una Comisión

de Jurisconsultos, nombrada el 25 de Agosto de 1933, para que estudiara la situación de validez de los decretos leyes, Comisión que sostuvo que los decretos leyes eran abiertamente inconstitucionales; y de acuerdo al artículo 4º de la CPE de 1925 eran nulos. Sin embargo en el hecho se les reconocía el valor de ley mientras el Gobierno que los dictara se mantuviera en el poder.

Posteriormente, este criterio debió ser abandonado por la fuerza de los

hechos, debiéndose reconocerles fuerza obligatoria a estos decretos leyes, incluso después de que el gobierno de facto que los dictó haya cesado en sus funciones. De esta forma el propio Poder Legislativo les ha reconocido

311

implícitamente validez al dictar leyes derogatorias de algunos decretos leyes, y manteniendo vigente las demás.

La Corte Suprema de Justicia de nuestro país reconoció la validez de

los Decretos Leyes52, según se expresa en una sentencia de 27 de Mayo de 1980.

El Tribunal Constitucional Frente a los Decretos Leyes en Materias Tributarias

En conformidad a lo analizado respecto a las atribuciones del Tribunal

Constitucional quedó de manifiesto que este organismo sólo puede pronunciarse respecto a la constitucionalidad de las leyes y de los decretos con fuerza de ley.

A la luz de lo anterior, y de manera tácita el constituyente excluyó a los decretos leyes de la posibilidad de ser sometidos a la consideración de dicho Tribunal. Más aún, con la última modificación introducida a la Constitución el año 2005, habría quedado definitivamente agotada la discusión sobre la legalidad de dichos textos legales que contienen normas sustantivas y adjetivas del derecho tributario.

Así, y en virtud a los argumentos expuestos al comienzo de esta

materia y especialmente en atención a la jurisprudencia y doctrina que se ha mencionado podría concluirse que los decretos leyes tienen la fuerza y la validez de una ley.

Por lo anterior, el Tribunal Constitucional ya no tendría las

atribuciones ni competencias para interpretar y pronunciarse sobre la legalidad de los principales textos legales vigentes que se aplican en nuestro país sobre materias tributarias. Especialmente respecto al Decreto Ley Nº 824 que contiene la Ley sobre Impuesto a la Renta; Decreto Ley Nº 825

52 Considerando 8º, que “La implantación de un tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el número 1 del artículo 44º de la CPE, sólo puede ser establecida por una ley, y el Decreto Ley no es otra cosa que una norma, que es la ley por haber sido promulgada y publicada de acuerdo a las disposiciones legales vigentes contenidas en los Decretos Leyes Nº 1 y 128 del año 1973(Fallos del mes Nº 258, de 25 de Mayo de 1980).

312

que contiene la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; y el Decreto Ley Nº 830 que contiene el Código Tributario, entre otros textos legales tributarios.

10.4.- Constitucionalidad de las Medidas de Apremio en Contra del

Contribuyente Tal como se señalara en el acápite 9.1.9.- de la presente investigación,

a continuación se tratará de establecer la constitucionalidad de esta medida de coerción a la cual puede recurrir la administración tributaria ante la justicia ordinaria. Esto con el propósito de exigir a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Se reitera el concepto dado a esta expresión llamada “apremio” que se diera en su oportunidad, el cual puede ser definido como un mandato emanado de una autoridad judicial para compeler u obligar al contribuyente al pago de una determinada cantidad de dinero o al cumplimiento de otro acto obligatorio.

En la Carta Fundamental de 1980, el constituyente dispuso en su inciso final del número 1 del artículo 19º que:

“Se prohíbe la aplicación de todo apremio ilegítimo”.

Según la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, el vocablo ilegítimo significa No legítimo. Y, legítimo contiene dos acepciones a saber; conforme a la ley y justo. De tal forma que la expresión ilegítimo que se analiza permitiría interpretarse como, contrario a la ley y contrario a la justicia.

Si el constituyente hubiera querido darle al vocablo “ilegítimo” que se analiza, la connotación de contrario a la ley, lisa y llanamente habría podido utilizar el vocablo ilegal. Este, según el mismo Diccionario de la Real Academia Española significa contrario a la ley.

Entonces, y conforme a lo anterior, “ilegítimo” permitiría interpretarse, por una parte, como contrario a la ley, y también como contrario a la justicia. Esta última concepción conlleva una estimación más bien de tipo

313

valórica, la cual es, en esencia muy subjetiva. Esto, porque lo que para unos puede significar justo, para otros tal vez no lo sea.

Conforme a lo analizado precedentemente y recogiendo la última acepción de la expresión “ilegítimo”, la Constitución Política del Estado no permitiría al legislador disponer la figura del apremio mediante una determinada ley.

10.4.1.- El Tribunal Constitucional Frente a la Medida de Aplicación del Apremio

El Código Tributario en el Título I del Libro Segundo del Código Tributarios contempla la medida de apremio como un medio para requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.

La administración tributaria, llámese, Servicio de Impuestos Internos y la Tesorería General de la República, pueden recurrir a ella y solicitarla ante la justicia ordinaria. Sin, embargo, y de acuerdo a lo analizado anteriormente, el contribuyente tiene el derecho y la garantía constitucional de recurrir ante el Tribunal Constitucional para solicitar que dicha figura de coerción sea revisada, interpretada y, eventualmente, derogada del ordenamiento jurídico-tributario vigente.

Se precisa, sin embargo, que la administración tributaria sólo se remite a aplicar la ley y, en consecuencia, la única forma de revertir aquello es a través de la presentación del recurso de inaplicabilidad por inconstitucional ante el Tribunal Constitucional.

Reforzando, o mejor dicho, complementando lo anterior, resulta pertinente citar un caso que podrías resultar emblemático como lo es la posible derogación del artículo 96º del Código Tributario y que en la actualidad se encuentra en conocimiento del Tribunal Constitucional, a saber:

Con fecha 03 de diciembre de 2007, ingresó a la Primera Sala de dicho Tribunal Constitucional la causa Rol Nº 1006/2007, presentada por el señor Eduardo Berríos Novakovic. En ella interpone acción de inaplicabilidad por

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inconstitucional y, pide se declare inaplicable el artículo 96º del Código Tributario en los autos caratulados” Tesorería General de la República con Sanchirico Galliani y Otros”, Rol 2415/2007 del Primer Juzgado Civil de Rancagua.

El fundamento esgrimido por el contribuyente se basa en que la medida de aplicación del apremio contenida en el inciso primero del artículo 96º del Código Tributario que establece que:

“También procederá la medida de apremio, tratándose de la infracción señalada en el número 11 del artículo 97º”, constituye una amenaza ilegítima de privación de libertad. Esto, por cuanto constituye la figura de prisión por deudas, en este caso deudas tributarias, la cual es reprochada por los sistemas jurídicos modernos.

Señala, además, el contribuyente como fundamento de su defensa que dicha prisión por deudas está proscrita de nuestro sistema jurídico, en virtud de lo dispuesto en el número 7 del artículo 1953 de la Constitución Política del Estado, en relación con lo establecido en el número 7 del artículo 754 del Pacto de San José de Costa Rica, especialmente considerando lo preceptuado en el inciso segundo del artículo 555 de la Carta Fundamental.

Termina su fundamento señalando que, además, con la aplicación de dicha medida de coerción se vulnera lo dispuesto en el número 26 del artículo 19º de la Constitución Política del Estado, ya que se afectan en su esencia su derecho a la libertad teniendo como causa la prisión por deudas.

53 Número 7 del artículo 19º, La Constitución asegura a todas las personas:” El derecho a la libertad personal y a la seguridad individual”.

54 Número 7 del artículo 7º del Pacto de San José de Costa Rica, “Derecho a la libertad personal: Nadie será detenido por deudas. Este principio no limita los mandatos de autoridad judicial competente dictados por incumplimientos de deberes alimentarios”.

55 Inciso segundo del artículo 5º: “El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los Tratados Internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes”.

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Este precepto constitucional es denominado por la doctrina como la garantía de las garantías constitucionales.

Lo sustantivo del recurso presentado por el contribuyente, a la fecha de la presente investigación, es que dicho recurso fuera declarado Admisible por el Tribunal Constitucional. Esto con fecha 26 de diciembre de 2007, y con fecha 01 de abril de 2008, dicho alto Tribunal ofició al Juez del Primer Juzgado Civil de Rancagua algunas diligencias para mejor resolver.

10.5.- El Tribunal Constitucional y la Derogación del Artículo 116º del Código Tributario

Con fecha 29 de marzo de 2007, se produce un hecho inédito en la historia tributaria de nuestro país. Se publica en el Diario oficial, la Sentencia definitiva decretada por el Tribunal Constitucional que deroga de manera definitiva el artículo 116º del Código Tributario.

Dicho artículo permitía a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos delegar sus funciones jurisdiccionales en funcionarios de sus dependencias. Al respecto, dicho artículo preceptuaba que, “El Director Regional podrá autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y denuncias obrando por orden del Director Regional”.

En virtud de lo trascendente y emblemático de la Sentencia dictada por el Tribunal Constitucional, a continuación se presentan aquellos Considerandos que, se estima, son de la máxima relevancia del fallo.

El Tribunal Constitucional determinó, “Que se acoge el requerimiento de inaplicabilidad deducido a fojas 1 y, en consecuencia, se declara que la norma contenida en el artículo 116º del Código Tributario es inaplicable en el proceso, ya individualizado, que se encuentra en trámite ante la Corte de Apelaciones de Santiago”.

Los fundamentos relevantes de la Sentencia, se encuentran, entonces, en los siguientes considerando (se extracta lo medular de cada uno de ellos):

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- SÉPTIMO: De acuerdo lo establece el número 6 del artículo 93º de la CPE, se requiere la existencia de un precepto legal para la procedencia de un recurso de inaplicabilidad por inconstitucional.

- DÉCIMO: La CPE, no establece diferencias en relación con el tipo o naturaleza del precepto legal cuya inaplicabilidad se solicita, sino que ha aludido genéricamente a las normas con rango o valor de ley exigiendo solamente que “pueda resultar decisiva en la resolución del asunto”.

- DÉCIMO QUINTO: El Tribunal Constitucional considera que los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos , en el territorio que les corresponde , ejercen funciones de carácter jurisdiccional entendida la jurisdicción, al decir de dicho Tribunal , como “ el poder deber que tienen los tribunales para conocer y resolver , por medio del proceso y con efecto de cosa juzgada , los conflictos de intereses de relevancia jurídica que se promuevan en el orden temporal , dentro del territorio de la República y en cuya solución les corresponda intervenir, ( sentencia Rol Nº 346 de 08 de abril de 2002, considerando 43º(…)”.

- DÉCIMO OCTAVO: Este considerando hace alusión al inciso primero del artículo 76º de la CPE, en el sentido que sólo están facultados para conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado a los tribunales establecidos por ley. Considera que en el caso sometido a su consideración, la potestad que el artículo 116º del Código Tributario permite ejercer a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos es la de “ conocer y fallar reclamaciones y denuncias ”actuando por orden” de tales autoridades. Como nadie puede delegar facultades que no posee, debe entenderse que lo que se delega , en este caso, son las facultades conferidas a propios Directores Regionales por el artículo 115º, en orden a conocer en primera o única instancia , según proceda, de las reclamaciones y denuncias deducidas por los contribuyentes. En consecuencia , la delegación realizada por el Director Regional en el funcionario don Hernán Tapia Canales, mediante Resolución Exenta Nº 135 de 1998, se refiere a facultades jurisdiccionales , descartándose la hipótesis de una delegación de atribuciones administrativas , en la medida que lo delegado son las facultades de “conocer y fallar reclamaciones

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tributarias”. De esta forma el Tribunal Constitucional descarta la argumentación esgrimida por el ente fiscalizador en cuanto a que la norma legal crea un tribunal con anterioridad a la designación del juez tributario.

- VIGÉSIMO: La delegación de facultades para conocer y fallar reclamaciones tributarias en conformidad a la Resolución Exenta Nº 135 de 1998, vulnera lo dispuesto en el artículo 5º de la CPE en relación al artículo 76º.

- VIGÉSIMO TERCERO: Señala que toda persona que pretenda desempeñarse como juez sin haber sido instituida por el legislador sino por un acto administrativo, se constituye en una comisión especial expresamente prohibida por la Carta Fundamental. Agrega que, en este caso, que la presentación de la reclamación tributaria deducida por don Rafael Selume Secaan han sido conocidas y resueltas por un funcionario que no ha sido habilitado por la ley en el ejercicio de esa jurisdicción, sino a través de una disposición de carácter administrativo. Así, el artículo 116º del Código Tributario no sólo vulnera el principio de legalidad del tribunal consagrado en los artículos 19º número 3, inciso cuarto; 38º , inciso segundo; 76º y 77º de la Constitución Política , sino que resulta contrario a los artículos 6º y 7º de la Carta Fundamental que garantiza la sujeción integral de los órganos del Estado al imperio del derecho.

10.6.- Constitucionalidad del Artículo 1º Transitorio Establecido en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

El Decreto Ley Nº 825 publicado en el Diario Oficial de fecha 31 de

diciembre de 1974, contiene en su Artículo Primero, tres artículos a la vez. En el primero de ellos se considera la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios propiamente tal, y en los otros dos se contienen normas de carácter transitorias de los cuales el artículo primero transitorio amerita el siguiente análisis:

Artículo 1º Transitorio del Decreto ley Nº 825: “ El Presidente de la

República, por Decreto de Hacienda, podrá modificar la nómina contenida en el artículo 37º incorporando o eliminando una o más especies determinadas; asimismo , podrá aumentar o rebajar las tasas establecidas en

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dicho precepto respecto de todos o algunos de los productos allí mencionados, cuando lo estime conveniente para estabilizar o contener precios dentro del país o para estimular la producción de determinado artículos”.

Lo primero que cabe precisar del precepto citado es que en virtud de

que el legislador no dispuso un plazo determinado para la vigencia de él, puede entenderse que se encuentra plenamente vigente. Esto en atención a que para que proceda su derogación es preciso que el legislador dicte una nueva ley expresa que así lo determine (aforismo jurídico que señala que “Las cosas se deshacen como se hacen”). O bien, que el Tribunal Constitucional determine su inaplicabilidad por inconstitucional y decida expulsarlo del Decreto Ley Nº 825.

Análisis del Artículo Primero Transitorio Contenido en el Decreto Ley Nº 825

El precepto legal en estudio comienza por facultar al Presidente de la

República para que por medio de un Decreto Ministerial, en este caso del Ministerio de Hacienda, pueda” Modificar la nómina contenida en el artículo 37º incorporando o eliminando una o más especies determinadas “.

El artículo 37º del D.L. 825, por su parte, establece un Impuesto

Adicional a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En sus letras a) a la m), algunos derogados, se establece una enunciación de ciertos artículos , entre otros como oro, joyas, pieles finas, vehículos casas-rodantes, artículos de pirotecnia, los cuales se encuentran gravados con una tasa del 15% con excepción del último señalado el cual se grava con una tasa del 50% como impuesto adicional.

Resulta evidente que el sólo hecho de que el legislador le otorgue al

Poder Ejecutivo, representado en este caso en el Presidente de la República, la facultad para modificar la nómina establecida en el artículo 37º, no hace otra cosa de entregarle facultades para que, indirectamente , pueda crear o eliminar tributos .

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La segunda parte del precepto que se analiza, en lo pertinente establece, “Asimismo, podrá aumentar o rebajar las tasas establecidas en dicho precepto respecto de todos o algunos de los productos allí mencionados,..”. Lo explícito de la facultad concedida al Presidente de la República no amerita mayor análisis, ya que de manera expresa el legislador reafirma lo establecido en la parte inicial del precepto en cuanto a facultar a la autoridad para crear o aumentar tributos mediante el aumento o rebaja de las alícuotas.

Por otra parte, y en virtud a lo ya analizado respecto a lo establecido

en el número 1 del artículo 65º de la Constitución Política del Estado, que establece que “Corresponde al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para “imponer, suprimir, reducir, o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

Y además, respecto al origen de las leyes tributarias, el inciso

segundo del artículo 65º de la Carta Fundamental , establece que “Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados “ .

En conformidad, entonces, a lo establecido en los preceptos

constitucionales citados el Presidente de la República no podría hacer uso de la facultad contenida en el Artículo Primero Transitorio del Decreto Ley Nº 825. Esto en atención a que la facultad sólo se encuentra limita a la iniciativa para imponer, suprimir, reducir y establecer exenciones; esta facultad sólo le está concedida al Poder Legislador y específicamente en la Cámara de Diputados, quien tiene la respectiva potestad tributaria en nuestro ordenamiento constitucional.

Es importante destacar, se reitera, que no hay que confundir iniciativa

(que le corresponde al Presidente de la República) con origen (que le corresponde a la Cámara de Diputados) en relación a leyes referidas a los tributos.

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Conclusiones del Artículo Primero Transitorio Contenido en el D.L. Nº 825

Sin duda que el citado Artículo Primero Transitorio del Decreto Ley Nº

825, afecta el principio constitucional de Reserva Legal de los Tributos. En virtud de lo dispuesto en el artículo 65º de la Carta Fundamental al Presidente de la República sólo le está permitido iniciar los Proyectos de Ley relacionados con tributos.

Por lo tanto, dicho precepto sería inaplicable por inconstitucional y el

Tribunal Constitucional podría perfectamente dictar su expulsión del texto legal.

Por lo demás, si así lo hiciere el Presidente de la República, podría verse seriamente afectado por lo dispuesto en los artículos 147º y 157º del Código Penal, los cuales castigan, respectivamente, con fuertes penas a las personas o empleados públicos que bajo cualquier pretexto impusieren cualquier tipo de tributo. 10.7.- Constitucionalidad de Aumentar Tributos en Chile

El inciso cuarto del artículo 65º de la Constitución Política del Estado, referido a la Formación de la Ley, establece:

“Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa

exclusiva para: 1º. Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o

naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

La Real Academia Española define el vocablo Imponer como,”Poner

carga, obligación u otra cosa”. Y, de acuerdo, al sentido natural y obvio de las palabras, el vocablo poner significa, colocar algo nuevo donde antes no existía.

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Por tanto, imponer tributo significa colocar un impuesto, contribución especial o tasa que antes no existía.

10.7.1.- Actas Constitucionales Oficiales Relacionadas con Imponer

Tributos Las Actas Oficiales de la Constitución Política del Estado de 1980,

redactadas por la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, en diversas Sesiones aluden a esta materia. Sin embargo, en ninguna de ellas se trata el concepto en estudio, a saber.

Sesión Nº 349, celebrada el día miércoles 12 de abril de 1978, en el

párrafo 2º:” Definidas la materias propias de ley deberán señalarse las que son de iniciativa exclusivas del Presidente de la República, como, por ejemplo, la ley de presupuestos y sus suplementos…, establecimiento y modificación de regímenes previsionales y de seguridad social, supresión, reducción y condonación de impuestos y exenciones tributarias”.

Sesión Nº 351, celebrada el día martes 18 de abril de 1978, en el

Párrafo Nº 7, se señala que,” Se encomienda al Comité que estudia el Orden Público Económico, que integra la señora Romo, para que considere lo relativo a la iniciativa de ley para imponer impuestos” (aún no se decidía usar el término tributo).

Sesión Nº 388, celebrada el día martes 27 de junio de 1978, el

presidente de la Comisión, señor Enrique Ortúzar Escobar da lectura a un proyecto de modificación del artículo 44 Nº 1, que dice: “Sólo en virtud de una ley, se puede: Imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes, señalar en caso necesario su repartimiento entre las provincias o comunas y determinar su proporcionalidad y progresión”

Sesión Nº 398, celebrada el día martes 11 de julio de 1978, se somete a

debate la norma propuesta en sustitución del número 1 del artículo 44 de la Constitución que dice:” Sólo en virtud de una ley se puede: Imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes y determinar su proporcionalita o progresión”.

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10.7.2.- La Doctrina Frente al Concepto de Imponer Tributos La doctrina de nuestro país, en general, ha asimilado el término Imponer tributos como, Crear tributos. Y crear, dista mucho de aumentar.

El autor don Alejandro Silva Bascuñan56, en su Obra, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo VII, y respecto a la iniciativa exclusiva del Presidente de la República en relación de las leyes, sólo se remite a transcribir en forma textual el inciso cuarto del, ahora, artículo 65º de la Constitución Política del Estado, que, se reitera, dice:

“Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa

exclusiva para: 1º. Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

Pero, en esta misma Obra, señala remitirse, al Tomo V de ella, donde

se comenta el precepto anterior. Por su parte, en el volumen V de la Obra citada57, y refiriéndose al

debate de la Sesión Nº 409, que debatió la iniciativa del Presidente de la República en relación a las leyes, señala que:

“La redacción, originada en la Comisión Ortúzar, no parece muy feliz

si se considera que literalmente la “forma, proporcionalidad o progresión” parece referirse a las exenciones, cuando pretende en verdad vincularse al régimen de determinación de los tributos. A nuestro juicio, para expresar exactamente lo que se pretende ordenar, en su parte final, debería decirse” imponer, reducir, suprimir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, determinar su forma, proporcionalidad o progresión y establecer exenciones o modificar las existentes”.

56 SILVA BASCUÑAN, ALEJANDRO, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo VII, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 2000, página 112. 57 SILVA BASCUÑAN, ALEJANDRO, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo V, Editorial Jurídica de Chile, Chile, 2000, página 217.

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Es decir, el autor, en este caso, cuestiona la estructura en la redacción del precepto constitucional en estudio. Pero, confirma el término Imponer utilizado por el constituyente. 10.7.3.- Consideraciones Generales del Concepto Imponer Tributos

Al tenor literal de lo establecido en el precepto legal citado puede considerarse que el ejercicio de la potestad tributaria se encuentra limitada respecto a la posibilidad del Estado de AUMENTAR tributos.

Lo anterior, porque lisa y llanamente el mencionado precepto

constitucional no considera dicha posibilidad, señalando como facultad o iniciativa exclusiva del Presidente de la República la de “imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión”.

Cuando el precepto citado se refiere a modificar las existentes

(modificar en el sentido de aumentar o disminuir) se está refiriendo sólo y claramente a las exenciones y no a los tributos.

Así, y en virtud que la Carta Fundamental pertenece al ámbito del

derecho nacional público en que sólo se puede hacer lo que la ley expresamente permite y autoriza hacer, entonces el Estado de Chile, TERMINANTEMENTE, no goza de potestad tributaria para AUMENTAR tributos en Chile.

10.8.- Procedencia de Recursos Ante Organismos Internacionales

en Materia Tributaria Tal como se analizara en el acápite 8.5 del Capítulo Nº II de la presente

investigación, los contribuyentes disponen de tres instancias jurídicas a las cuales pueden recurrir para defenderse de las actuaciones arbitrarias e ilegales de la administración tributaria, cuales son: Tribunal de Primera Instancia, (representado en el Director Regional) y, las Cortes de

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Apelaciones y Corte Suprema, en relación a los recurso de apelación y de casación respectivamente.

No obstante, y de acuerdo, a la modificación introducida a la Carta Fundamental en el año 2005, al contribuyente también le asiste la posibilidad de recurrir ante el Tribunal Constitucional a presentar el recurso de inaplicabilidad por inconstitucional de un determinado precepto legal tributario que pudiera interpretar como contrario a sus derechos legales.

Y, son todas las instancias que la Constitución Política del Estado

consagra como instancias de defensas para el contribuyente. Por tanto, el contribuyente no tendría otras instancias superiores ante organismos internacionales para presentar nuevos recursos jurídicos tendientes a revertir los fallos de la Corte Suprema o, del Tribunal Constitucional, ya que la Carta Magna, no lo permite.

Sin embargo, lo anterior, existiría la posibilidad de que el

contribuyente pudiera recurrir a órganos internaciones de justicia , ANTES de la dictación de la Sentencia definitiva, y solicitar , se apliquen Tratados Internacionales suscritos por nuestro país, como por ejemplo, alguno relacionado con la excesiva demora en la tramitación de los juicios tributario.

Con todo lo anterior, los Tribunales Internacionales pueden INSTAR al

Estado de Chile para que elimine o modifique una determinada norma que pudieran considerar contraria y abusiva para el contribuyente.

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CONCLUSIONES Antes de iniciar el análisis final del presente trabajo de investigación,

me permito precisar que durante el desarrollo del mismo no se presentaron limitaciones importantes en pro de indagar las fuentes de información relevante que el tema requería y, las que se hubieren presentado, fueron oportunamente salvadas.

Señalar que para la consecución de los objetivos planteados se

consultaron las diversas obras que la doctrina ha publicado y, lo más importante aún, a mi juicio, es la opinión de altas autoridades de nuestro país relacionadas con el tema investigado. Autoridades del H. Tribunal Constitucional, de la Administración Tributaria y Docentes del mundo académico vinculados a las materias tratadas, constituyeron fuente inagotable de consulta que permiten eliminar algún sesgo y de esta forma estar en condiciones objetivas de plantear las conclusiones finales que desde ahora comienzo a detallar.

Cuando el constituyente entregó la Potestad Tributaria al Estado,

específicamente al Poder Ejecutivo en cuanto a la iniciativa exclusiva y al Poder Legislativo representado en la Cámara de Diputados, respecto al origen de las leyes relacionadas con tributos, creó también ciertos mecanismos de control, como son las garantías constitucionales sustentados en los principio de reserva legal, igualdad, no confiscatoriedad y la protección jurisdiccional. Estos, fueron creados con el objeto de evitar excesos de parte de la autoridad y que pudieren afectar o violentar las garantías que la Carta Fundamental consagrara a las personas, en este caso, a los contribuyentes.

Desde los albores de nuestra Independencia, se comenzaron a dictar

normas de rango constitucional que posibilitaron la adecuada convivencia de dichas personas y más tarde, específicamente, a favor de los contribuyentes. Así, se instauró el principio de reserva legal que consagra la facultad a la autoridad para, entre otros fines, imponer tributos, y que es el más antiguo de los principios y que es recogido por la casi totalidad de las legislaciones en el mundo. Sin embargo, este principio se vio afectado en

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nuestro país, y la idea de haberlo evidenciado con la profundidad que se ha abordado, no tiene otro propósito que poner la alerta correspondiente para que ello no vuelva a suceder, ya que en su oportunidad no sólo se afectó a los contribuyentes, sino que a todas las personas y, especialmente a los sectores de menores ingresos de nuestro país.

De la misma forma anterior se consagró el principio de Igualdad por

parte del constituyente, y su origen se remonta a la Revolución Francesa en el Siglo XVIII. En nuestro caso, se trata de la igualdad ante los tributos. Estimo, estar de acuerdo en que esta igualdad no se refiere ni pretende igualar por ley lo que por naturaleza no lo es, sino de colocar a todos los contribuyentes bajo el mismo marco protector de la Carta Magna y de la ley. Para esto, el legislador deberá ponderar que frente a situaciones distintas es menester aplicar tratamientos distintos, fundado, básicamente, en la capacidad contributiva del contribuyente u otros parámetros que no impliquen discriminaciones arbitrarias.

Lo anterior reforzado, a mi juicio, por una tercera limitante a la

Potestad Tributaria que podría comenzar a cobrar fuerza y tener aplicación en nuestro país en virtud, principalmente, de la apertura a la globalización económica y cual es, las Convenciones Internacionales suscritas por nuestro país como la Declaración Universal de Derechos Humanos de la Organización de las Naciones Unidas o el Pacto de San José de Costa Rica, por ejemplo.

Un tercer principio constitucional analizado dice relación con la No

Confiscatoriedad de los Tributos. Esta garantía constitucional significó para el contribuyente una de las más importantes innovaciones en materia de garantías constitucionales-tributarias establecidas por la Constitución Política de 1980. En la Carta Magna de 1925, no había sido consagrada de manera expresa por el constituyente.

Lo trascendente de lo anterior, es que ha posibilitado el libre

emprendimiento empresarial por parte del sector privado, brindándole de esta forma, la certeza jurídica de que el Estado respetará el derecho de propiedad privada mediante el establecimiento de tributos que no sean

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confiscatorios o que impidan el libre ejercicio de una determinada actividad económica lícita.

Finalmente, y en relación al principio de protección jurisdiccional, si

bien es cierto, no constituye un principio directamente vinculado a los tributos, sí constituye una instancia trascendente consagrada por el constituyente para que el contribuyente pueda resolver las controversias suscitadas con el Fisco y puedan ser resueltas en un procedimiento racional y justo, también denominado debido proceso.

Lo sustantivo de este principio es que tanto el constituyente como el

legislador han dispuesto mecanismos de defensa para el contribuyente como los recursos de protección ante los organismos jurisdiccionales ordinarios y el recurso de inaplicabilidad por inconstitucional que puede presentarse ante el Tribunal Constitucional. Éste último, sin duda, constituye el mayor avance en materia de protección de los contribuyentes en espera de la aprobación de los Proyectos de Ley de Tribunales Tributarios y de Defensa del Contribuyente.

Pese a lo anterior, estimo, en materia de igualdad de todas formas

quedará pendiente la creación de un organismo encargado de velar por la defensa y representación de los contribuyentes para resolver sus controversias con el Estado ante las instancias jurisdiccionales respectivas.

En el ámbito de los derechos de los contribuyentes establecidos en las

principales leyes tributarias y su ejercicio frente a la administración tributaria, especialmente ante el Servicio de Impuestos Internos, es posible destacar las ilegalidades en que incurre, en ocasiones, dicho Servicio.

Lo anterior, amparado, a mi juicio, en las excesivas facultades que

algunos textos legales le entregan para interpretar las leyes tributarias en carácter de, “a su juicio exclusivo”.

En abono, sin embargo, a este accionar del Servicio podría

considerarse el hecho de tener que dar cumplimiento, por ejemplo, a políticas de recaudación contempladas en proyectos de leyes ya aprobados, como por ejemplo, la Ley Contra la Evasión Tributaria.

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Sin embargo, lo más importante es que los contribuyentes conozcan sus derechos, los invoquen en contra de actuaciones arbitrarias e ilegales de la administración tributaria, teniendo la seguridad de que la Constitución Política de la República le tiene consagrado un debido proceso y que ante la ley somos todos iguales. En la presente investigación se han analizado aquellos que podrían resultar de mayor recurrencia y aplicación, los cuales, reitero, permiten agotar su estudio en un análisis de mayor profundidad de cada uno de ellos.

Como conclusión fundamental y sustantiva de la presente

investigación, estimo relevante destacar y dejar como tema de debate la inconstitucionalidad, a mi juicio, de que el Estado de Chile se atribuya la potestad tributaria para AUMENTAR tributos en nuestro país; la posibilidad de interponer el recurso de inaplicabilidad por inconstitucional de la solicitud de la aplicación de la medida de APREMIO, de la inconstitucionalidad del precepto legal que contempla la CLAUSURA de un establecimiento de comercio así como la ilegalidad del ente fiscalizador de ejecutarla por no contar con competencia para ello y que, además, resulta atentatoria contra el principio constitucional de ejercer una actividad económica lícita.

Agregando a lo anterior, me permito precisar las siguientes propuestas

finales tendientes al fortalecimiento de las Garantías y Derechos de los Contribuyentes por parte del Estado de Chile. Preciso es destacar, y no podría estar más de acuerdo, en la necesidad de dotar y fortalecer a la Administración Tributaria de las facultades y mecanismos de apoyo necesarios para evitar o disminuir la evasión tributaria, pero dichas facultades necesariamente deben establecerse por ley y resguardando debidamente la protección de las garantías y derechos de los contribuyentes.

Así entonces, las propuestas finales son las siguientes: a) Derogación del Artículo 109º del Código Tributario. Esto, por

cuanto, toda conducta presuntamente ilícita cometida por algún contribuyente debe contener una sanción expresa a dicho ilícito y no una genérica como es la contenida en dicho precepto legal (tipicidad de la conducta).

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b) Que, las Resoluciones Exentas emitidas por la Administración Tributaria y que afecten al contribuyentes, sean susceptibles de un control preventivo pudiendo ser interpretadas en cuanto a su legalidad y/o Constitucionalidad por otro organismo del Estado( Contraloría General de la República o Tribunal Constitucional, por ejemplo).

c) Que sea el legislador el encargado de determinar a quien le

corresponde aplicar la clausura contenida en el inciso segundo del número 10 del Artículo 97º del Código Tributario. Esto, independiente de su constitucionalidad analizada en páginas anteriores.

d) La facultad de la Administración Tributaria para retener

devoluciones de excedentes de tributos debiera estar establecida por ley y no a través de un acto arbitrario de dicha administración. En la actualidad la ley dispone devolver excedentes de tributos (Artículo 97º de la Ley sobre Impuesto a la Renta) y no de retener.

e) De la misma forma anterior, debiera legislarse sobre el denominado

“Bloqueo del Timbraje de Documentos” por parte del Servicio de Impuestos Internos. El Artículo 53º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, consagra de manera expresa la obligación de parte de los contribuyentes de timbrar los documentos señalados en dicho precepto.

En ocasiones, dicho “bloqueo” podría entenderse necesaria para

resguardar el debido interés fiscal, pero es absolutamente ilegal. El legislador debiera disponer en qué circunstancias puede aplicarse esta medida.

f) Relacionado con lo anterior y mientras no se legisle al respecto, los

Tribunales Superiores de Justicia debieran eximir al contribuyente de toda sanción cuando por causas imputables al Servicio de Impuestos Internos el contribuyente ha emitido documentos sin cumplir el requisito del timbraje correspondiente.

g) En relación a la incautación de libros y documentos del

contribuyentes contemplada en el número 10 del Artículo 161º del Código Tributario, el Proyecto de Tribunales Tributarios no contempla

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modificación sustantiva a dicho precepto. Las facultades concedidas al Servicio de Impuestos Internos para llevar a cabo su actuación, sin que medie NOTIFICACIÓN previa alguna tendiente a la recopilación de antecedentes pueden afectar garantías de los contribuyentes y de sus asesores consagradas en la Constitución Política de la República.

h) De la misma forma en que el contribuyente debe comparecer ante el

ente fiscalizador observando y cumpliendo determinados plazos , el legislador también debiera disponer lo propio respecto de la Administración Tributaria, y que la Ley Nº 18.320 que incentiva el cumplimiento de las obligaciones tributarias no constituya una excepción al vacío que existe hoy en día sobre esta materia.

i) Respecto de los plazos de prescripción establecidos en el Código

Tributario y considerando pronunciamientos emitidos por los Tribunales Superiores de Justicia, ameritarían una revisión por parte del legislador y definir en la propia ley el procedimiento a aplicar cuando, según el ente fiscalizador se “deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes58”.

j) Así como el Estado de Chile dispone de un organismo que le puede

representar en materias de controversias con los contribuyentes, como es el Consejo de Defensa del Estado, el contribuyente también debiera tener la opción de disponer para su defensa de un organismo similar, de cargo y costo también del Estado de Chile, como podría ser un Consejo de Defensa de los Contribuyentes.

Finalmente, corresponde confrontar la hipótesis formulada al inicio de

la presente investigación, sea, comprobándola o refutándola. En este caso, ha quedado debidamente comprobada. Esto, en virtud de que sólo se necesita Educar a los contribuyentes en el conocimiento de sus garantías constitucionales y de los derechos legales que tanto la Constitución Política de la República como los diversos textos legales tributarios consagran para su debida defensa frente a los actos inconstitucionales e ilegales de los Organismos del Estado. 58 Oficio Nº 164 de 27 de enero de 1997, del Servicio de Impuestos Internos.

331

ANEXO Nº I

CIRCULAR Nº 41 DEL 26 DE JULIO DEL 2006 MATERIA: DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN SUS RELACIONES Y PROCEDIMIENTOS ANTE EL SERVICIO DE

IMPUESTOS INTERNOS.

I.- GENERALIDADES

Las políticas generales del Servicio de Impuestos Internos han estado orientadas sistemáticamente a facilitar el cumplimiento tributario de los contribuyentes, asegurarles un acceso eficaz y expedito a la normativa vigente y brindarles la asistencia necesaria para el ejercicio de las actuaciones a que se encuentren obligados.

Un elemento esencial de esta política ha sido la incorporación y actualización permanente de herramientas tecnológicas adecuadas para agilizar los procesos de solicitud, entrega y procesamiento de información. Así pues, existe un número creciente de actuaciones y trámites que se realizan exclusivamente a través de Internet y que no requieren contacto o comparecencia personal. Por otra parte, el sitio web de este Servicio, constituye el mecanismo inicial y básico de información para los contribuyentes.

Ahora bien, un sistema de administración y fiscalización como el actual, no puede ni pretende prescindir de la relación directa entre contribuyentes y funcionarios del Servicio de Impuestos Internos. Los requerimientos y comunicaciones personales emanadas de la administración, junto con la comparecencia de estos a las Direcciones respectivas, son determinantes para una resolución acertada de discrepancias en la información o diferencias interpretativas de las normas tributarias aplicables a cada caso.

En consecuencia, la eficacia de un procedimiento administrativo tributario supone que tanto los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos como los contribuyentes, se desenvuelvan irrestrictamente dentro del marco jurídico general previsto por el legislador. Este marco legal se encuentra establecido en la Ley 19.880 sobre Bases de los procedimientos

332

administrativos que rigen los Actos de la Administración Pública, en la Ley 18.834 sobre Estatuto Administrativo, la Ley 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado y por cierto en el DL 830 sobre Código Tributario. Estas leyes, por la vía de establecer derechos a los contribuyentes, permiten asegurar la correcta administración, fiscalización y legalidad en el cumplimiento de toda obligación tributaria.

II.- Derechos de los Contribuyentes

Dado lo expresado en el párrafo anterior, esta Dirección Nacional considera conveniente sistematizar en la presente Circular, aquellos derechos esenciales que tienen los contribuyentes en sus relaciones y procedimientos ante el Servicio de Impuestos Internos. Estos derechos son relevantes en la aplicación del concepto “calidad de servicio”, pilar fundamental de la estrategia operativa de la institución.

1) Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por el personal al servicio de la Administración Tributaria. (Artículo 17 letra e) Ley 19.880; Artículo 61 letra c) Ley 18.834).

2) Ser informado al inicio de todo acto de fiscalización sobre la naturaleza y materia a revisar y conocer en cualquier momento, el estado de tramitación de los procedimientos. (Artículo 17 letra a) Ley 19.880; Artículo 13 inciso 2° de la ley 18.575).

3) Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y obtener la información sobre los requisitos que el ordenamiento jurídico imponga a las actuaciones o solicitudes del contribuyente. Artículo 17 e) y h) de la Ley 19.880).

4) Ser informado sobre las autoridades de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que tenga la condición de interesado. (Artículo 17 letra b) Ley 19.880).

5) Obtener copias, a su costa, o certificación de las actuaciones o documentos en los términos previstos en la ley. Solicitar y obtener la devolución de los documentos originales aportados una vez finalizado el

333

procedimiento y en tanto ello no se encuentre en oposición con alguna norma legal. (Artículo 17 letra d) Ley 19.880; Artículo 14 inciso final de la Ley 18.575).

6) Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento, requerimiento o que conste el hecho de encontrarse ya acompañados. (Artículo 17 letra c) Ley 19.880).

7) Que sus declaraciones impositivas tengan un carácter reservado y sólo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicación de los tributos cuya fiscalización tenga encomendada el Servicio de Impuestos Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. (Artículo 8 de la Constitución Política de la República, en relación con el artículo 35 del Código Tributario).

8) Que las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, se lleven a cabo dentro de períodos razonables, sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias para el contribuyente. (Artículo 17 letra e) Ley 19.880. Artículo 8 de la Ley 18.575).

9) Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antecedentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario competente. (Artículo 17 letra f) Ley 19.880).

10) Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente. (Artículo 19 Nº 14 de la Constitución Política de la República; Artículo 11 Ley 18.575.

Saluda a Ud.

RICARDO ESCOBAR CALDERON DIRECTOR

334

ANEXO N° II: Diapositivas Presentación Examen de Grado

1

UNIVERSIDAD DE CHILEFACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS

ESCUELA DE POSTGRADOPROGRAMA MAGÍSTER EN TRIBUTACIÓN

GARANTÍAS CONSTITUCIONALES Y DERECHOS LEGALES DE LOS

CONTRIBUYENTES

Alumno: José Domingo Espinoza RailénProfesor Guía: Sr. Jaime García Escobar

335

2

a) ¿Se respeta por parte del Estado de Chile, las Garantías y Derechos de los contribuyentes contenidos en la Constitución Política de la República y en las principales Leyes Tributarias?

b) ¿Conocen a cabalidad los contribuyentes cuáles son esas garantías y derechos que pueden impetrar ante a los tres Poderes del Estado y, específicamente frente a los emplazamientos formulados por la Administración Tributaria?

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

3

Si se incrementa, actualiza y difunde la información existente relacionada con las Garantías y Derechos de los Contribuyentes - entonces- se podrá EDUCAR a éstos y asíperciban que no solamente deben observar y cumplir con sus obligaciones tributarias, sino también con el debido ejercicio de dichas Garantías y Derechos que tanto la Constitución como la Ley le garantizan.

FORMULACIÓN DE LA HIPÓTESIS

336

4

RESPECTO A LAS GARANTÍAS DE LOS CONSTRIBUYENTES:

Análisis y Estudio del Tipo Descriptivo de las Actas Oficiales de la CPR Elaboradas por la C.E.N.C. y de la Constitución Política de la República de 1980 con el objeto de conocer los Principios Constitucionales Tributarios .

RESPECTO A LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES:

Análisis Acucioso y Crítico de los principales textos legales tributarios y confrontación de lo dispuesto por el legislador versus las interpretaciones formuladas por la Administración Tributaria y así establecer las actuaciones arbitrarias e ilegales, si Procediere.

OBJETIVOS A LOGRAR

5

•Constitución Política de la República de Chile y Actas Oficiales de la CPR Elaboradas por la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (C.E.N.C.).

•Obras de autores y artículos de especialistas ,Habida Consideración a su Estado de Actualización ( Ley Nº 20.050 / 2005).

•Principales Textos Legales Tributarios, como el Código Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

•Interpretaciones formuladas por la Administración Tributaria a través de Circulares, Oficios y Resoluciones.

MARCO TEÓRICO

337

6

• Recopilación de información relevante y pertinente en:

- Biblioteca del Congreso Nacional en Santiago- Biblioteca de la Facultad de Economía y Negocios U. de Chile- Biblioteca de la Facultad de Derecho U. de Chile

• Búsqueda de información en página WEB del Poder Legislativo (bcn.cl) relacionados con Leyes y Proyectos de Leyes Tributarias.

• Estudio y análisis, principalmente, del Capítulo III de la CPR que se refiere a los Derechos y Deberes Constitucionales.

• Entrevistas y consultas mediante correo electrónico a profesoresy especialistas vinculados al tema investigado.

METODOLOGÍA

7

ESTRUCTURA TESIS DE GRADO

•INTRODUCCIÓN

•CAPÍTULO I: Conceptos Jurídicos Básicos

•CAPÍTULO II: Principios Constitucionales Tributarios

•CAPÍTULO III: Derechos Legales de los Contribuyentes

•CAPÍTULO IV: El Tribunal Constitucional en Materias Tributarias

•CONCLUSIONES

338

8

INTRODUCCIÓN

EQUILIBRIO DE PODERES DEL ESTADO (MONTESQUIEU)

•PODER EJECUTIVO: A través de la Administración Tributaria (S.I.I.),se dicta la Circular Nº 41 de 2006, cuyo objetivo es establecer ciertos derechos básicos para los contribuyentes.

•PODER LEGISLATIVO: Proyecto de Ley a través de una MociónParlamentaria del H. Senador señor Baldo Prokurica que pretendeestablecer por ley ciertos derechos fundamentales para losContribuyentes.

•PODER JUDICIAL: Proyecto de Ley de Tribunales Tributarios para Mejorar la Administración de Justicia Tributaria.

9

1.- Potestad Tributaria Relacionada con los Tributos

2.- Limitaciones a la Potestad Tributaria

a) Factores Externos

b) Factores Internos

3.- Los Tributos en la Constitución Política de la República

4.- Reseña Histórica de las Garantías Constitucionales de los Contribuyentes

CAPÍTULO I: CONCEPTOS JURÍDICOS BÁSICOS

339

10

FACTORES INTERNOS

Principios Constitucionales

• Reserva Legal de los Tributos

• Igualdad Frente a los Tributos

• No Confiscatoriedad de los Tributos

• Protección Jurisdiccional de los Contribuyentes

11

Principios Constitucionales

Tributarios

Principio Constitucional de Legalidad de los

Tributos

Principio Constitucional de Igualdad Frente

a los Tributos

Principio Constitucional de

No Confiscatoriedad de los Tributos

Principio Constitucional de Protección Jurisdiccional

CAPITULO II: GARANTÍAS DELOS CONTRIBUYENTES SUSTENTADOS EN LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

340

12

1) Principio Constitucional de Legalidad de los Tributos o Reserva de Ley

• Consagración Constitucional( Arts. 6°;7°; 19°/20 ;63°/14;65°/1)

• Características

- Iniciativa Exclusiva del Presidente de la República

- Origen en el Poder Legislativo( Cámara de Diputados).

- No Afectación de los Tributos

• Situación de los Decretos con Fuerza de Ley y Decretos Leyes en Materia de Tributos

13

2) Principio Constitucional de Igualdad Frente a los Tributos

• Consagración Constitucional ( Arts. 19°/ 2; 19°/20)

• Igual Repartición de los Tributos en Proporción a las Rentas

• Las Exenciones Tributarias como Principio de IgualdadFrente a los Tributos

341

14

3) Principio Constitucional de No Confiscatoriedad de los Tributos

• Consagración Constitucional ( Arts. 19/20 inc.2;19°/24;19°/25)

• La Ley no Podrá Establecer Tributos Manifiestamente

Desproporcionados o Injustos

• Los Contratos-Leyes y el Respeto a la Propiedad

Privada

15

4) Principio Constitucional de Protección Jurisdiccional

• Consagración Constitucional (Arts. 19°/ 3; 38° 76°)

• Mecanismos de Protección de los Contribuyentes

- Recurso de Protección Jurisdiccional- Recurso de Inaplicabilidad por Inconstitucional

• Los Tribunales de Justicia en Materia Tributaria

342

16

• Tribunales de Primera Instancia (Director Regional) (Proyecto de Tribunales Tributarios)

• Tribunales de Segunda Instancia (Corte de Apelaciones)

• Tribunal Corte Suprema de Justicia

Los Tribunales de Justicia en Materia Tributaria

17

Derechos Legales de los

Contribuyentes

DerechosContenidos en elCódigo Tributario

Derechos Contenidos en laLey de la Renta

Derechos Contenidos en la

Ley del I.V.A.

Capítulo III : Derechos Legales de los Contribuyentes

343

18

• Derecho al Principio Pro-Reo (Art. 3° CT; inc. sept. Nº 3 Art.19° CPR)

• Derecho a Utilizar la Contabilidad Fidedigna como Medio de

Prueba (Art. 17° CT)

• Derecho de Acogerse de Buena Fe a Interpretaciones Formuladas por

el S.I.I. (Art. 26° CT)

• Derecho a ser Apercibido Previa Solicitud del Apremio (Art 93° CT)

• Derechos Frente a la Aplicación de Sanciones por Presuntas

Infracciones y Delitos Tributarios (Art. 97° CT)

Derechos Contenidos en el Código Tributario

19

• Derechos Contenidos en los Procedimientos Generales y

Especiales de Reclamación (Títulos II y III del Libro Tercero del CT)

• Derecho Contenido en el Cobro Ejecutivo de las obligaciones

Tributarias ( Título V del Libro Tercero del CT)

• Derecho a Invocar la Causal de Prescripción (Art. 200° y 201° CT)

• Otros Derechos Contenidos en el Código Tributario

Derechos Contenidos en el Código Tributario

344

20

• Derecho a ser Notificado de las Actuaciones del S.I.I.(Art.11° CT).

• Derecho a Comparecer Mediante Representantes (Art. 9° CT)

• Derecho al Secreto de las Declaraciones (Art. 35° CT)

• Derecho a Presentar el Término de Giro Cuando Libremente

lo Estime Conveniente (Art. 69° CT)

• Otro: Derecho contenido en la Ley de Incentivo al Cumplimiento de

las Obligaciones Tributarias( Ley Nº 18.320/1984)

Otros Derechos Contenidos en el Código Tributario

21

• Derecho a Posponer la Tributación de Utilidades No Retiradas

(Art. 14° LIR)

• Derecho a Posponer la Tributación de Utilidades Reinvertidas

(Letra c del Número 1 de la letra A del Art. 14° LIR)

• Derecho a Optar por Regímenes Especiales de Tributación a la

Renta

- Contribuyentes del Art. 14 Bis

- Contribuyentes del Art. 14 Ter

Derechos Contenidos en laLey Sobre Impuesto a la Renta

345

22

• Derecho a Utilizar el Crédito Especial del Art. 1º Trans. Ley 18.775

• Derecho Para Acogerse a Tributación en Base a Renta Presunta

• Derecho a deducir Costos, Gastos y Pérdidas en la

Determinación de la RLI

• Derecho de los Profesionales a Optar por Tributar en Base a

Gasto Efectivo o Presunto

Derechos Contenidos en laLey Sobre Impuesto a la Renta

23

• Derecho a Suspender la Obligación de Pagar P.P.M.

• Derecho de las Sociedades de Profesionales a Tributar en Base a

las Normas de Primera Categoría

• Derecho a Impetrar Créditos en Contra de los Impuestos

• Derechos en Operaciones Relacionadas con la Enajenación de

Acciones

- Derecho a Impetrar el Articulo 3° Permanente de la Ley 18.293

- Derecho a Impetrar la Habitualidad

• Otro: Derecho del Contribuyente Extranjero Para Acogerse

al Decreto Ley Nº 600

Derechos Contenidos en laLey Sobre Impuesto a la Renta

346

24

Derechos Contenidos en la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (I.V.A.)

• Derecho a Utilizar el Crédito Fiscal IVA

• Derecho a Utilizar el Crédito Fiscal IVA Originado en Facturas No

Fidedignas o Falsas

• Derecho a Utilizar el Crédito Fiscal en Caso de Término de Giro

• Derecho a Impetrar Exenciones

• Derecho de los Contribuyentes Exportadores

25

Derecho a Impetrar Exenciones

• Derecho a Solicitar Devolución Contenido en el Art. 27 Bis

• Derecho a la Exención en el Arrendamiento de Bienes Inmuebles

• Derecho de los Inversionistas Extranjeros Contenido en las

Exenciones

• Derecho de los Contribuyentes Empresas Constructoras

347

26

Derechos Contenidos en la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios

• Legalidad de Interpretaciones del S.I.I. Relacionados con el I.V.A

- Legalidad del Cambio Total del Sujeto del I.V.A.

- Legalidad de la Factura de Compra

- Legalidad de la Factura de Compra Contenida en la Resolución

Exenta Nº 551 de 1975.

-Procedencia del C.F. Contenido en las Facturas de Compras

27

CAPÍTULO IV: EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA

• Atribuciones del Tribunal Constitucional• El Tribunal Constitucional y la Derogación del Artículo 116° del C.T.

• Constitucionalidad del Art. 1º Transitorio de la Ley del IVA

• Constitucionalidad y Legalidad del número 10 del Art. 97º

del Código Tributario

• Constitucionalidad de las Medidas de Apremio (Art. 93° al 96° CT)

• Constitucionalidad de Aumentar Tributos en Chile

• Procedencia de Recursos Ante Organismos Internacionales

348

28

Conclusiones

• Insuficiencia de la Norma Legal- Adopción de Medidas Conservativas por Parte del S.I.I.- Bloqueo del Timbraje- Consejo de Defensa del Contribuyente

Conclusión Final y Sustantiva de la Tesis :El Estado de Chile No Dispone de Atribuciones ConstitucionalesPara:

- AUMENTAR Tributos - APLICAR Apremio

29

CONFRONTACIÓN DE LA HIPÓTESIS

HIPÓTESIS COMPROBADA

349

30

FIN

350

BIBLIOGRAFÍA

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351

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352

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UGALDE PRIETO RODRIGO, GARCÍA ESCOBAR JAIME, Curso sobre Delitos e Infracciones Tributarias, Editorial Lexis Nexis, año 2006. UGALDE PRIETO RODRIGO, VARELA DEL SOLAR JORGE, El Recurso de Protección en Materia Tributaria, Editorial Jurídica Conosur Limitada, año 1993.