TMS-11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDININ MEVCUT VERGİ ... · Yıllara yaygın yapım ve...
Transcript of TMS-11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDININ MEVCUT VERGİ ... · Yıllara yaygın yapım ve...
TMS-11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDININ
MEVCUT VERGİ MEVZUATI VE MUHASEBE SİSTEMİ
UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ KAPSAMINDA
DEĞERLENDİRİLMESİ
Oktay YILDIRIM
ii
İÇİNDEKİLER
İÇİNDEKİLER.............................................................................................................ii
ÖZET..............................................................................................................................iv
ABSTRACT...................................................................................................................iv
KISALTMALAR...........................................................................................................v
BÖLÜM 1. GİRİŞ..........................................................................................................1
BÖLÜM 2. İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ......................2
2.1. İNŞAAT KAVRAMI..........................................................................................2
2.2. İNŞAAT YAPI USULLERİ..............................................................................3
2.2.1. Özel İnşaatlar................................................................................................3
2.2.2.Taahhüt Şeklindeki İnşaatlar.......................................................................3
BÖLÜM 3. YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE VERGİLENDİRME.......................................................5
3.1. Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İşleri........................................................................................................5
3.2. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt Ve Onarım İslerinde Muhasebe İşlemleri................................................................................................................5
3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi……………………………………….........................5
3.2.1.1 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Direkt Giderlerin Muhasebeleştirilmesi.............................................................5
3.2.1.2 Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İslerinde Ortak Giderlerin Muhasebeleştirilmesi................................................................8
3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi..............................................................9
BÖLÜM 4. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARTI 11........................................10
4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI..........................................................11
iii
4.2.TANIMLAR........................................................................................................12
4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİN BÖLÜNMESİ BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI................................................................................14
4.4. SÖZLEŞMENİN GELİR VE MALİYETİ......................................................16
4.4.1. Sözleşmenin Gelirleri..................................................................................16
4.4.2. Sözleşmenin Maliyetleri..............................................................................18
4.5. SÖZLEŞME GELİR VE GİDERLİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...20
4.5.1. Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi...........................21
4.5.1.1. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi............................................................22
4.5.1.2. Sözleşme Gelir ve Giderlerin Muhasebeleştirilmesi..............................26
4.5.1.3. Döneme Ait Olmayan Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi.....................37
4.5.2.Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi............................38
4.6.BEKLENEN ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ......................39
4.6.1. Karlı Bir Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar....................39
4.6.2. Karlı Olmayan Sözleşmede Cari Dönemde Ortaya Çıkan Zarar……..42
4.7. TAHMİNİ DEĞİŞİKLİKLER........................................................................42
4.8. KAMUYA AÇIKLANACAK BİLGİLER.....................................................43
ÖRNEK UYGULAMA...............................................................................................44
SONUÇ.........................................................................................................................53
KAYNAKÇA...............................................................................................................54
iv
ÖZET
İnşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde, temelde iki yöntem vardır. Bunlar Tamamlanmış
Taahhüt Yöntemi ve Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemidir. 11 Numaralı Uluslararası Muhasebe
Standardı ve onun bir tercümesi niteliğinde olan 11 numaralı Türkiye Muhasebe Standardında, inşaat
sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi kullanılmaktadır. Türkiye’deki
vergi kanunlarına göre ise Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi uygulanmaktadır. Bu yöntemin özelliği, söz
konusu inşaat işinin kâr (zarar), gelir, maliyet tutarının belirlenmesi için işin tamamının veya büyük bir
kısmının inşa edilmiş olması gerekmektedir. Yöntemlerden diğeri Türkiye Muhasebe Standardı 11’in
öngördüğü tamamlanma oranı (yüzdesi) yöntemidir. Bu yöntem, yıllara yaygın inşaatsözleşmelerine konu
olan işlerde işin başlaması ile tamamlanması farklı dönemleri teşkil ettiğini belirtmekte ve dönemsellik
kavramına dayanmaktadır. Dolayısıyla bu yönteme göre muhasebeleştirmede işin tamamlanma derecesine
göre gelir ve maliyetlerin kaydı gerçekleştikleri hesap dönemlerine dağıtılmaktadır. Böylece daha
güvenilir finansal tablolar oluşturulmakta bu tablolar sayesinde kullanıcılarca daha doğru bilgilere
ulaşılabilmektedir. Bu projenin amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe kayıtlarını her iki yöntem
çerçevesinde incelemek ve ortaya çıkan farklılığı vurgulamaktır.
Anahtar Kelimeler: İnşaat Taahhüt İşlemleri Muhasebesi, Türkiye MuhasebeStandardı 11 İnşaat
Sözleşmeleri.Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi, Tamamlama YüzdesiYöntemi,
TAS-11 STANDARD CONSTRUCTION CONTRACTS IN GENERAL NOTIFICATION OF APPLICATION UNDER EVALUATION OF TAX LEGISLATION AND ACCOUNTING
SYSTEM
ABSTRACT
ABSTRACT
Accounting for construction contracts, there are basically two methods. They Completion Completed Contract Method and Percentage (Ratio) method. International Accounting Standard No. 11 and No. 11 Turkey which is a translation of its Accounting Standards, percentage of completion method in accounting for construction contracts is used. Completed Contract Method applied to the tax laws in Turkey. Characterized in that, the construction business profit (loss), is the cost for the determination of the amount of the whole or a large part of the work must be constructed. Turkey one of the methods prescribed by Accounting Standard 11, the completion rate (percentage) method. This method works with long-term construction contracts completed by the start of work on the concept of periodicity declares that constitute the different periods. Therefore, this method of recognition of revenue and costs, registration according to the degree of completion of work during the periods in which they are distributed. Thus, more reliable, more accurate financial statements users, can be reached through these tables are created. The aim of this project is to examine the framework of both methods of construction contracts and the resulting accounting records to emphasize the difference.
Key Words: Construction Contracting Operations Accounting, Accounting Standard 11 Construction Contracts Turkey. Completed Contract Method, Percentage of Completion Method,
v
KISALTMALAR
M.S.U.G.T : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
T.D.H.P : Tek Düzen Hesap Planı
T.M.U.D.E.S.K : Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
S.G : Sözleşme Geliri
T.Y : Tamamlanma Yüzdesi
AR-GE : Araştırma Geliştirme
T.S.M.T.K.H.A.K : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini
Karların Hakedişleri Aşan Kısmı
T.S.H.M.T.K.A.K : Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedişlerin Maliyetler ve
Tahmini Karları Aşan Kısmı
KDV : Katma Değer Vergisi
SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
VUK : Vergi Usul Kanunu
YMM : Yeminli Mali Müşavir
1
BÖLÜM 1 GİRİŞ VE AMAÇ
“Yapı kurma, yapı yapma, kurma ” anlamlarına gelen “inşa” kelimesinin çoğulu olan
inşaat, “ yapma işi, yapım”ı simgeleyen bir isim olarak tanımlanmaktadır.1 Yapma işi,
nihayetinde mamulün elde edildiği tipik bir üretim faaliyetidir. Bu doğrultuda inşaat
işletmelerini, inşa faaliyetlerini ana faaliyet konusu edinen işletmeler olarak tanımlamak
mümkündür. İnşaat işletmeleri genel olarak inşa faaliyeti ile kendi nam ve hesaplarına,
ya da başkalarının nam ve hesaplarına mamul üretirler ülkemizde bu işi kendi nam ve
hesabına yapan inşaat işletmeleri “ Özel (veya Yap–Sat) İnşaat İşletmeleri” başkalarının
nam ve hesabına bir sözleşme karşılığı yapan inşaat işletmeleri ise “ İnşaat Taahhüt
İşletmeleri”olarak isimlendirilmektedirler.
Özel inşaat işletmelerin, bir organizasyon olarak yapılanmaları ve faaliyetleri
netice itibari ile tipik bir üretim işletmesiyle aynı olduğu için, bu işletmelerin
faaliyetlerinden doğan finansal nitelikli işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet
sonuçlarının vergilendirilmesinde özellik arz eden bir durum söz konusu değildir. İnşaat
taahhüt işletmelerinin finansal nitelikli işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve faaliyet
sonuçlarının vergilendirilmesi ise özel inşaat işletmelerine göre farklılaşmaktadır. Bu
farklılık inşaat taahhüt işletmelerinin başkası adına inşa faaliyetinde bulunması, dolayısı
ile “ hizmet” üreten işletmeler olarak görülmesinden ve bu işletmelerinin bir sözleşme
ile üstlendikleri işlerin bazılarında işin başlama ve bitim tarihlerini farklı muhasebe
dönemlerine denk gelmesinden, yani, ülkemizdeki tabirle, bazı inşa faaliyetlerinin “
yıllara yaygın” olarak gerçekleşmesinden kaynaklanmaktadır. Bu tür işletmelerde
muhasebe anlamında cevaplanması gereken temel soruyıllara yaygın bir inşaat işinden
kaynaklanan gelir, maliyet, gider karın(zararın) finansal tablolarda ne zaman
gösterileceğidir.
1 Türk Dil Kurumu, (t.y). https://www.tdk.org.tr. Erişim: 25 Şubat 2013
2
BÖLÜM 2 İNŞAAT KAVRAMI VE İNŞAAT YAPIM USULLERİ
2.1. İNŞAAT KAVRAMI
Hukuk sistemi içerisindeki çeşitli kanunlarda inşaat kavramına değişik şekilde
değinilmiştir. Borçlar kanunun 355. Maddesinde ‘İmal’ kavramının tanımı yapılmıştır.
Bu tanıma göre bina, yol köprü yapımı, kanal açılması, makine, alet, mobilya yapılması,
elektrik tesisatının yaptırılması, gemi, ilaç yapımı, elbise ve başlıca giyim eşyalarının
dikimi gibi uğraşlar imalat olarak ifade edilmiştir. Bu tanım sadece bir eserin ortaya
çıkarılmasını kapsamakta, var olan şeyleri onarmayı, parça eklenmesi ve biçim
değiştirmesini de kapsamaktadır.2
Medeni Kanunun 652/1 Maddesine göre ise İnşaat; Arsa-Arazi üzerinde
malzeme ve emek kullanımı ile inşat edilmiş ve düzenlenmiş varlıklardır. Medeni
kanunumuz da genel bir tanımlama yapılmıştır. Bu tanıma göre köprüler, liman tesisleri,
inşa edilmiş su kanalları, binalar ve bunların eklentileri, duvarlar, demir yolunun
traversleri, raylar, çeşmeler, abideler, su bentleri, maden galerileri, kanalizasyonlar,
meydanlar, tüneller, kuyular vb. inşaat imalat kavramına girmektedir.
Çalışma bakanlığınca hazırlanan ve 16.06.1983 tarih ve 83/6686 sayılı Bakanlar
kurulu kararı ile kabul edilen iş kolları tüzüğünün de ise inşaat; bina, yol, köprü, demir
yolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor
tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali,
rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat
işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, nakliye, tamamlama, büyük
onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile
benzeri yapım işleri olarak ifade edilmiştir.
Ayrıca 3194 sayılı imar kanunun 5. Maddesin de yapı tabirine yer verilmiş ve
yapı, ‘karada ve suda daimi ve geçici, resmi ve özel, yer altı ve yer üstü inşaatı ile
bunların ilave, değişiklik ve tamirlerine, sabit ve müteharrik tesislerine şamil olduğu’
2 Karahasan M.R. “İnşaat İmar İhale Hukuku”, Gazi Kitapevi, Ankara, 1979:9
3
hükme bağlanmıştır. İnşaat mühendislerine göre ise inşaat insan ve işletme ihtiyaçlarını
karşılayacak her türlü yapıcılık faaliyetidir.3
Bu açıklamalardan sonra, genel anlamda inşaat ‘ bir yandan inşaatın alt yapısını
oluşturan arsa ve arazi, diğer yanda madde ve malzeme ile birlikte emek harcanarak,
yapı oluşturma faaliyetidir.’şeklinde tanımlanabilir.
2.2. İNŞAAT YAPIM USULLERİ
2.2.1. ÖZEL İNŞAATLAR
Daire, kat, dükkan, işyeri şeklinde yapı üretip, bunları satmak üzere inşaat
faaliyetinde bulunmaktır. Bu işletmeler ürettikleri yapıları kendi adlarına ve satmak
üzere inşa ederler. Diğer bir ifade ile esas faaliyet konuları bina, işyeri inşa edip satmak
olduğundan, Özel İnşaat faaliyetinde bulunan işletmeler üretim işletmesi niteliği
taşıması nedeniyle üretmiş oldukları mamullerin (Daire, kat, dükkan, işyeri) satış ve
pazarlama sorumluluğu da kendilerine aittir. Özel İnşaat işletmelerinde kar ve zararın
belirlenebilmesi için üretimin tamamlanması yeterli değildir, üretilen mamulün satışı
yapılmadığı sürece o mamulden elde edilen kar veya zararında belirlenmesi de mümkün
değildir.
Bununla birlikte esas faaliyet konusu inşaat üretimi olmamakla birlikte,
işletmeler ihtiyacı olan binaları, depoları kendileri yapabilirler. Bu tür faaliyetler özel
inşaat faaliyeti kapsamına girmekle birlikte vergilendirme açısından özel (yap-sat)
inşaat olarak dikkate alınmazlar. Örneğin tekstil sektöründe faaliyet gösteren bir işletme
yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binayı kendisi (inşa edebilir) yapabilir, bu
durumda yönetim binası inşası vergilendirme açısından inşaat faaliyeti kapsamına
girmez.
2.2.2 TAAHHÜT ŞEKLİNDE İNŞAATLAR
Taahhüt: Kendi nam ve hesabına gerçek ve tüzel kişilere karşı sözleşmeli ve
sözleşmesiz olarak bir işin yapılmasını veya teslimini üstlenmektir.4
3 Mevzuat,(t,y),,http://www.mevzuat.gov.tr/kanunlar.aspx. Erişim: 10 Mart 2013
4
Vergi hukuku yönünden inşaat ve onarım işlerinin taahhüt edilmesi, Borçlar
Kanunun 355. Maddesindeki istisna akdinin tamamına tamamen uygundur. Bu madde
ile istisna akdi “istisna bir akittir ki onunla bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (iş sahibi)
vermeyi taahhüt ettiği semen (bedel) karşılığında bir şeyin imalini, iltizam eder”
şeklinde tanımlanmıştır. Bu maddede yer alan şey imali, inşaat onarım işlerini de
kapsamaktadır.
Buna göre başkası adına yapılan inşaat işleri taahhüt kapsamında yer almakta ve
uygulamada inşaat taahhüt ve onarım işleri olarak ifade edilmektedir. Ancak bir inşaat
faaliyetinin inşaat taahhüt ve onarım işi olarak kabul edilmesi için şu unsurları taşıması
gerekmektedir.
a) İşin yapılmasını isteyen bir tarafın bulunması (iş sahibi veya ihaleye
verenler)
b) İşin yapılmasını üstlenen ikinci taraf (müteahhit veya taşeronlar)
c) Sözleşmeye konu olan inşaat taahhüt ve onarım işinin bulunması (Yol,
köprü, bina, vb.)
d) İnşaat taahhüt onarım işinin belli bir ücret karşılığı yapılıyor olması
gerekmektedir.5
İnşaat taahhüt ve onarım işi yapan işletmeler esasen bir üretim faaliyetinde
bulunmalarına rağmen, işin yapımını başkasının istemesi, işin niteliklerini, yapımını
isteyen kişinin belirlenmesi, iş bedelinin sözleşmeye dayalı olarak belirlenmesi gibi
nedenlerden dolayı hizmet üretimi yapan işletmelerdir.
Taahhüt şeklindeki inşaat faaliyetlerinin süresi ise vergilendirme açısından
önemlidir. Çünkü yapım süresi bir yıldan daha uzun süren inşaatlar özle bir
vergilendirme sistemine tabidir. Yapımı bir yıldan daha kısa sürede tamamlanan
inşaatlar ise genel hükümlere göre vergilendirilir.
4 Kızılot Ş.“İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Ölçümleme”,Ankara Yaklaşım Yayınları, 1994:3 5 Çankaya İ. “İnşaat Muhasebesi ( Yıllara Yaygın, Özel (Yap-sat) İnşaatlarda)”, 1998: 21-22
5
BÖLÜM 3 YILLARA YAYGIN İNŞAAT TAAHHÜT
VE ONARIM İŞLERİNDE MUHASEBE DÜZENİ VE
VERGİLENDİRME
3.1. GELİR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA YILLARA
YAYGIN İNŞAAT, TAAHHÜT VE ONARIM İŞLERİ
Yıllara yaygın yapım ve onarım işleri hem bütçenin yıllık olma, hem de verginin
yıllık olma ilkesi açısından yasalarla kural dışı işlemlere tabi tutulmuş bir alandır. Gelir
Vergisi Kanununun 42. maddesi uyarınca, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kar
ve zarar işin bittiği yıla ait sayılıp, o yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir.
Bu durumda doğal olarak ara süre içerisinde hak edişler alıp bunun vergisini daha ileri
yıllarda veren müteahhit için kazanç fazlası ortaya çıkacaktır. Yasa koyucu yıllara
yaygın yapım ve onarım işlerinde, vergilendirme açısından sağladığı avantajın karşılığı
olarak yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde kaynakta vergi tevkifatı esasını
getirmiştir.
Yıllara yaygın yapım ve onarım işi yaptıran belediyeler dahil olmak üzere kamu
idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, tüzel kişiliğe sahip bütün kuruluşlar,
ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço ve zirai işletme hesabı
esasına göre tespit eden çiftçiler hak ediş öderken, vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.
3.2. YILLARA YAYGIN İNŞAATİ TAAHHÜT VE ONARIM
İŞLERİNDE MUHASEBE İŞLEMLERİ
3.2.1. İnşaat Süresince Ortaya Çıkan Giderlerin
Muhasebeleştirilmesi
3.2.1.1. Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım İşlerinde direkt
Giderlerin Muhasebeleştirilmesi
6
İster imalat sektöründe olsun, isterse bunun dışındaki herhangi bir sektörde,
maliyetlerin belirli gider yerleri için direkt veya endirekt ilişki içinde bulunması,
giderlerin ana özelliklerindendir. Direkt giderler, gider hedeflerine doğrudan
yüklenebilen giderlerdir. Ekonomik olarak kolaylıkla tanımlanabilirler. Ancak, endirekt
giderler ise, gider yerlerine uygun ve tam olarak yüklenemeyen giderlerdir.6
Herhangi bir organizasyon içerisinde; hammadde ve malzeme, isçilik ile genel
üretim giderleri gider yerlerine bağlı olarak direkt veya endirekt gider olarak
tanımlanabilir.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, üretilen mamullerle direkt bağlantısı
kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde
ve malzemenin giderlerinden oluşur. Direkt isçilik giderleri, üretilen mamullerle direkt
bağlantısı kurulabilen, yani hangi mamul için ne kadar yapıldığı doğrudan izlenebilen
isçilik giderlerini kapsar.7
Genel üretim giderleri, üretimi ve bu üretime bağlı hizmetleri gerçekleştirmek
için, isletmenin direkt hammadde ve direkt isçilik giderleri dışında kalan
giderlerdir.8Genel üretim giderlerine örnek olarak, bakım-onarım maliyetleri, kalite
kontrol maliyetleri, taşıtların amortisman’ı, mazot, benzin, yağ maliyetleri verilebilir.
Genel üretim giderlerinin üretilen mamullere birtakım ölçütler kullanılarak
dolaylı yollardan dağıtılması söz konusudur. Bu giderleri oluşturan baslıca kalemler
şöyledir:9
a) Endirekt malzeme
b) Endirekt isçilik
c) Yönetsel ve teknik personel giderleri
d) Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler
e) Çeşitli giderler
f) Vergi, resim ve harçlar
g) Amortismanlar ve tükenme payları
6 Ebiçlioğlu F. Kahraman K. “Yönetim Muhasebesi”, Türmob Yayınları, Ankara, 2000, s.24 7 Büyükmirza K. “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi”, Barış Yayınevi, 1998, s.51 8 Ebiçlioğlu F., Kahraman A. a.g.e., s. 79 9 Büyükmirza K., a.g.e., s 52
7
Endirekt giderlerin bir ürünün veya bir hizmetin maliyetine yüklenebilmesi için
birtakım gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir. Gider yeri, üretim ve hizmetlerin
yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, örgütün bir birimini ya da birim içindeki bir yeri
ifade eder.10
Gider yerlerinin saptanmasında genellikle kuruluşların organizasyon seması esas
Alınmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre gider yerleri su
şekilde ayrılabilir:11
a) Esas Üretim Gider Yerleri
b) Yardımcı Üretim Gider Yerleri
c) Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
d) Yatırım Gider Yerleri
e) Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri
f) Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri
g) Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
h) Genel Yönetim Gider Yerleri
Endirekt giderler gider yerlerine dağıtılırken dağıtım anahtarlarından
yararlanılır. Dağıtım anahtarı, her bir gider yerinin, dağıtılacak giderin ne kadarını
kullanmış olabileceğini dolaylı yoldan belirlemek amacıyla kullanılan ölçüt anlamına
gelmektedir.
Örneğin, tüketimi doğrudan ölçülemediğinden endirekt gider sayılan enerji giderlerinin
dağıtımında, her bir gider yerindeki enerji tüketen makine, cihaz, ampul vb.’ nin kilovat
gücü dağıtım anahtarı olarak kullanılır.12
Her inşaatın yapımında kullanılan malzeme miktarının dağıtım yapılmadan bire
bir olarak üretim raporlarından izlenmesi ve buna göre muhasebede maliyete
yansıtılması gerekir. Şantiyeler arasında malzeme nakli yapılıyor ise bunların mutlaka
sevk irsaliyeli ve şantiye sorumluları arası yazışmaya dayanması ve üretim raporlarında
kullanılan ve başka şantiyeye gönderilen malzemeler içinde görünmesi gerekir.13
10 Hacırüstemoğlu R. “Maliyet Muhasebesi Problemleri ve Çözümleri”, Türmob yayınları, 1995, s. 8 11 Hacırüstemoğlu R. a.g.e., s. 9 12 Büyükmirza K, a.g.e., s. 149 13 Yılmaz K. “inşaat Muhasebesi, Vergilendirme ve Asgari İşçilik”, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s.119
8
3.2.1.2. Yıllara yaygın İnşaat, taahhüt ve Onarım işlerinde Ortak Giderlerin
Muhasebeleştirilmesi
Ortak genel giderler, doğrudan yapılan isin kendisi ile ilgili olmayan, her ne
şekilde olursa olsun bir ticari organizasyonun varlığı durumunda yapılması gerekli olan
giderlerdir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım islerinde ortak genel giderlerden bahsedebilmek
için aynı veya farklı nevilerde birden fazla faaliyetin bir organizasyon altında
gerçekleşmesi gerekmektedir. Firma sadece bir is yapıyorsa ve başka geliri de yoksa
ortak genel giderden söz edilemez. Yapılan bütün giderler isletmenin yaptığı isin
maliyetine yansıtılır.14
Yapılan giderlerin niteliği ne olursa olsun öncelikle islerden birisiyle doğrudan
ilgili olup olmadığına bakılır. Bir is ile doğrudan ilgili ise ortak genel gider değil, o ise
ait genel giderdir ve o ise ait hesaplara kaydedilir. Örneğin muhasebede çalışan
elemanlardan birisi yalnızca bir isin muhasebe kayıtlarını tutuyor ise eleman için
yapılan giderler doğrudan o isin hesaplarına kaydedilir. Bütün islerin muhasebesinde
birden çalışan muhasebe elemanlarının ücretleri ve diğer giderleri ise ortak genel gider
olarak değerlendirilir.15
Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım isinin birlikte yapılması halinde, her yıla
ait ortak genel giderler bu islere ait harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş
tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtıma tabi tutulacaktır.16
Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarım isinin yıllara yaygın inşaat,
taahhüt ve onarım isleri dışındaki diğer islerle birlikte yapılması durumunda her yıla ait
ortak genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer islere ait satış ve hasılat
tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının)
birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılacaktır.
14 Yılmaz K., a.g.e., s.120 15 Yılmaz K., a.g.e., s.120 16 Durak G. “Yıllara Sari İnşaat ve onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, 2006 Sayı 304, s. 133
9
Ortak genel gider dağıtımı yapılırken giderin hangi islerin ortak olduğu bir gider
olduğuna bakılması gerekir. Merkezde çalışan ve şantiyelerin yalnız bir kısmının
muhasebesi ile ilgilenen muhasebecinin birden fazla is ile ilişkisi olmakla birlikte
muhasebesini tutmadığı şantiyeler ile ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle de onun
ücret giderlerinden ilgisi olmayan islere pay verilmez.17
Aynı şekilde avans alınarak yapılan bir isin maliyetine kullanılan kredilerin
finansman giderlerinden pay verilmez. Çünkü kredi kullanılması ile avans alınan isin bir
ilişkisi yoktur. Avans alınan is kredi kullanılmasını gerektirmeyeceği gibi, kredi
gereksinimini azaltır. Ancak, alınan avans hak edişlere mahsup edilip bittikten sonra
artık is ile kredi gereksinimi diğer islerle aynı duruma gelir. Avansın mahsup
edilmesinden sonra bu ise de finansman giderlerinden pay verilmesi gerekir.18
3.2.2. Hakedişlerin Muhasebeleştirilmesi
Hakedişler işin ilk başladığı gün esas alınarak düzenlenir. En son düzenlenen
hak edişten bir önceki hakediş indirilmek yoluyla, yükleniciye ödenecek tutar bulunur.
Bu işlemler inşaat ve onarım isinin sonuna kadar aynı şekilde sürdürülür. Son kesin
ölçümlemeye göre düzenlenen kesin hakediş’ ten o güne kadar yapılan ara hak edişler
indirildikten sonra kesin ve son hakediş tutarı belirlenir. Yıllara yaygın inşaat, taahhüt
ve onarım isleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hak ediş
bedelleri 350 – Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabına alacak
olarak yazılır. İsin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri 600 –
Yurtiçi Satışlar hesabının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir.19
17 Yılmaz K., a.g.e., s. 138 18 Yılmaz K., a.g.e., s. 139 19 Çankaya İ., a.g.e., s. 188
10
BÖLÜM 4 ULUSLARARASI MUHASEBE
STANDARDI 11, İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ (IAS 11,
Construction Cantracts)
Muhasebe alanında uluslararası boyutta en çok kabul gören ve tek otorite kabul
edilen Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting
Standards Committee,) inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir, maliyet, gider ve
karın(zararın) muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk çalışmayı 1977 yılında “Nihai Taslak
E11, İnşaat Sözleşmeleri İçin Muhasebe’’,(ExposureDraft E11, Accounting for
Construction Cantracts) adı ile yayınlanmıştır. Komite, daha sonra Mart 1979 tarihinde,
1Ocak 1980 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, “IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri
İçin Muhasebe’’(IAS 11, Accounting for Construction Contracts) isimli standardı
yayınlanmıştır. Komite, söz konusu standardı zaman içerisinde gözden geçirmiş ve
Mayıs 1992’de konuyla ilgili“İnşaat Sözleşmeleri’’ isimli yeni bir nihai taslak
hazırlamıştır. (exposureDraft E42, Construction Contracts).Aralık 1993 tarihinde ise,
1Ocak 1995’ten itibaren yürürlüğe girmek ve Mart 1979 tarihli İnşaat Sözleşmeleri İçin
muhasebe standardının yerini almak üzere, aynı standart kodunu taşıyan ve
halenyürürlükte olan “İnşaat Sözleşmeleri’’(IAS 11, Construction Contracts) isimli
standardı yayınlanmıştır.20
Konuyla ilgili 1979 tarihli yürürlükten kaldırılan standart, yıllara yaygın inşaat
sözleşmesine bağlı olarak ortaya çıkan gelir, maliyet, gider ve karın(zararın)
muhasebeleştirilmesinde hem “Tamamlanma Yüzdesi’’ yöntemini, hem de
“Tamamlanmış Sözleşme’’ yöntemini birbirlerine alternatif iki yöntem olarak
uygulanabileceğini kabul etmekteydi.1993 tarihli olan ve halen yürürlükte bulunan
standartta ise, inşaat ve taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat sözleşmelerine
ilişkin işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde çoğu batı ülkesinin benimsediği
“Tamamlanma Yüzdesi’ yöntemi tek ve geçerli yöntem olarak kabul edilmektedir. Bir
20 IASC, International Accounting Standard 11, Construction Ccontracts
11
başka ifade ile standartta “Tamamlanmış Sözleşme’’ yöntemi artık bir alternatif olarak
gösterilmemektedir.21
1993 tarihli ve halen yürürlükte olan “IAS 11, İnşaat Sözleşmeleri’’ standardı
toplam 46 paragraftan oluşmaktadır. Standart, diğer standartlarda da bulunan, “Amaç’’,
“Kapsam’’ ve “Tanımlar’’ ın yer aldığı ana bölümlere ilaveten “İnşaat Sözleşmelerinin
Birleştirilmesi ve Bölünmesi’’, “Sözleşme Geliri’’, “Sözleşme Maliyetleri’’, “Sözleşme
Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi’’, “Beklenen Zararların
Muhasebeleştirilmesi’’, “Tahminlerdeki Değişiklikler’’ ve “Kamuya Açıklama’’ya
ilişkin bölümlerden oluşmaktadır. Standarda ilave olarak sunulan Ek’ te “Muhasebe
Politikalarının Kamuya Açıklanması ’’, “Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Tespiti ’’ ve
“Sözleşmeye İlişkin Açıklamalar’’ a dönük örnekler verilmiştir. Ek, IAS 11 ile bir arada
sunulmakta, ancak “Ek’’ in bu standardın bir parçası olmadığı standartta
vurgulanmaktadır.
IAS 11’in bütün paragrafları eşit yaptırıma sahiptir. Bu standardın “Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları’nın Ön sözünde ve “Finansal Tabloların Hazırlanması
ve Sunulmasına İlişkin kavramsal Çerçeve ’’de belirtilen hususlar doğrultusunda ele
alınacağı ve standartta muhasebe politikalarının seçimine ve uygulanmasına ilişkin
açıkça belirtilmiş hükümlerin (yol göstericilerin) yokluğunda IAS 8 “Muhasebe
Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hataların temel teşkil edeceği
unutulmamalıdır.
4.1. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI
Muhasebe teorisinde “Satış” işlemlerinden kaynaklanan gelirlerin kayda
alınmasında dört farklı durum söz konusudur.22
1- Gelirin satış anında (teslimatta) kayıt altına alınması,
2- Gelirin teslimattan önce kayıt altına alınması,
3- Gelirin teslimattan sonra kayıt altına alınması,
21 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288 22 Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, Inc. USA, 1998:974
12
4- Özel satış işlemlerinde- franchise işlemleri gibi- gelirin kayıt altına alınması.
Uzun dönemli yapılan sözleşmeler, bazı durumlarda gelirin teslimattan önce kayda
alınmasını gerektiren durumlara en güzel örnektir. Bilindiği gibi yıllara yaygın inşaat
sözleşmelerinde sözleşmeye konu olan faaliyetin başladığı tarih ile bu faaliyetin
tamamlandığı tarih farklı hesap (muhasebe) dönemlerinde isabet etmektedir. Standardın
oluşturulmasına konu olan sorun, inşaat taahhüt işletmelerinin yıllara yaygın inşaat
sözleşmesinden elde edilen gelir ve maliyetlerin yine aynı sözleşme doğrultusunda
yürütülen inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile ilişkilendirilip
ilişkilendiremeyeceği, ilişkilendirebilecekse bunun nasıl gerçekleştireceği sorunudur.
Standart, sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesi koşulu ile söz
konusu gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemleri ile
ilişkilendirilmesi gerektiği yönünde duruş sergilemektedir. Bu doğrultuda standardın
amacı yıllara yaygın inşaat işlerinde iş süresince ortaya çıkan gelir ve maliyetlerin nasıl
tespit edilip, gelir tablosunda ne zaman gelir ve gider olarak gösterileceklerini
açıklayarak uluslararası alanda konuya ilişkin farklı muhasebe düzenlemelerinden
kaynaklanan sorunları ortadan kaldırmaktır.23
Standardın amacı ve kapsamı incelendiğinde standardı uygulayacak işletmelerin
“yüklenici işletmeler’’ (constractors) olarak adlandırıldığı görülmektedir. Yüklenici
işletme, başkası nam ve adına inşa faaliyeti yürüten işletmelerdir(ülkemizde kullanılan
genel adı ile “inşaat taahhüt işletmeleri’’). Yine standartta adı geçen inşaat sözleşmeleri
ile inşaat taahhüt işletmelerinin üstlendiği, başlangıç ve bitiş tarihleri farklı muhasebe
dönemlerine isabet eden(yine ülkemizdeki adı ile “yıllara yaygın’’) inşa faaliyeti ile
ilgili sözleşmeler kastedilmektedir. Yüklenici işletmenin kendi nam ve hesabına
gerçekleştirdiği yıllara yaygın inşa faaliyetleri bu standardın kapsamı dışındadır.
4.2. TANIMLAR
Standardın bu bölümünde inşaat sözleşmesine açıklık getirilmiştir. Standart
“İnşaat Sözleşme’’ sini;24
23 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.250 24 TMS 11 Madde 3
13
“köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın veya tasarım,
teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından
ilişkili veya birbirine bağımlı bir varlık grubunun (rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya
tesislerdeki karmaşık parçaların inşası gibi) inşası için özel olarak yapılan sözleşme’’
Şeklinde tanımlamaktadır. Standart, bir varlığın inşasıyla doğruda ilişkili hizmetlerin
verilmesine yönelik sözleşmeleri (örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet
sözleşmeleri) ve varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre
düzenlemesine yönelik sözleşmeleri de inşaat sözleşmeleri kapsamında kabul
etmektedir.
Standartta inşasından kastedilen “varlık’’, tamamlandığında müşterinin varlığı
olacaktır.
“Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve”
de varlık;
“geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin
kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerler”
Olarak tanımlanmaktadır. Standartta bahsedilen “inşaat sözleşmesi” nden, varlık
tanımında vurgulanan özellikleri taşıyan ve inşa edilebilen her türlü varlık veya
varlıkların inşası için yapılan sözleşme anlaşılmalıdır. Yani, inşa faaliyetine konu olan
varlık için arazi veya arsa üzerine inşa edilmek gibi bir kısıt bulunmamaktadır. 25
Standart, inşaat sözleşmelerini, sözleşmeye esas teşkil eden fiyatlandırma
yöntemlerine göre “Sabit Fiyatlı Sözleşme” ve“Maliyet Artı Sözleşme” şeklinde
sınıflandırmış, işletmenin yapacağı sözleşmelerinin bazen her iki fiyatlandırma
yönteminin özelliklerini de taşıyacak şekilde oluşturabileceğini belirtmiştir.
Sabit fiyatlandırma esasına dayalı sözleşmelerde sözleşme bedeli iki şekilde tespit
edilebilir:
1. Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını kabul ettiği sözleşmeler (ülkemizde
“götürü bedel üzerinden sözleşme” olarak anılmaktadır),veya
25 Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:901-930
14
2. Yüklenicinin üretim birimi başına sabit bir tutarı kabul ettiği sözleşmeler
(ülkemizde “ birim fiyat üzerinden sözleşme” olarak anılmaktadır).
Standart bu tür sözleşmelerde belli koşullarda maliyet güncelleştirmesi (eskalasyon)
yapılarak sözleşme bedelinin değiştirebileceğini vurgulamıştır.
Maliyet Artı şeklinde yapılan sözleşmelerde sözleşme bedeli tarafların anlaşmasına
bağlı olarak belirlenen maliyetlerin üzerine belli bir oran veya sabit bir tutar ilave
edilerek tespit edilmektedir.26
4.3. İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN BÖLÜMLENMESİ,
BİRLEŞTİRİLMESİ VE EK VARLIKLARIN İNŞASI
IAS 11’in hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı
uygulanmayı gerektirir. Ancak inşaat taahhüt işletmeleri bazen tek bir sözleşmede veya
bazen de ayrı ayrı sözleşmelerde belirtilmiş birden fazla inşaat işini üstlenmiş olabilir
veya müşterinin seçimine bağlı olarak sözleşme kapsamında veya sözleşmeye sonradan
dâhil edilen ilave bir varlığın yapılması söz konusu olabilir. Böylesi durumlarda
standart hükümleri uygulanırken özün önceliği ilkesi doğrultusunda şu hususlara dikkat
etmek gerekir:27
-Eğer inşaat taahhüt işletmesi birden çok varlığın inşasını kapsayan bir sözleşme
yapmış, ancak
Bu sözleşmedeki her bir varlığın inşası için müşteriye ayrı ayrı teklif vermiş,
işletme ile müşteri bu sözleşme kapsamındaki her bir varlığın birbirinden bağımsız
değerlendirilerek kabul veya reddedilebileceği konusunda anlaşmışsa, ayrıca bu
sözleşme kapsamındaki her bir işin maliyet ve gelirleri birbirinden bağımsız tespit
edilebiliyorsa bu işler aynı sözleşme içerisinde yer alsalar dahi birbirinden bağımsız
inşaat sözleşmeleri olarak kabul edilir. Standardın hükümleri her bir iş için ayrı ayrı
uygulanır. Bir başka ifade ile böylesi durumlarda her bir inşaat işinden kaynaklanan
gelir ve gider bağımsız olarak tespit edilip kayıt altına alınır. 26 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.252 27 TMS 11 madde 3
15
Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile 3 yıl içinde değişik
şehirlerde değişik sayıda toplam 3.000 konut yapımı için sözleşme imzalaması ve her
bir şehirdeki inşa işinin ayrı pazarlığa tabi olması durumu gibi.
- Eğer inşaat taahhüt işletmesi bir veya birden çok müşteri için birden fazla işin
yapımını içeren bir dizi sözleşme yapmış, ancak bu sözleşmeler grubu bir paket halinde
müzakere ediliyorsa, bu sözleşmelerle üstlenilen işler aslında birbiriyle genel bir kar
marjına sahip tek bir projenin birbiri ile çok yakın ilişkili parçaları ise söz konusu işlerin
aynı anda veya belli bir sırada yapılması gerekiyorsa, bu sözleşmeler tek bir inşaat
sözleşmesi olarak kabul edilir ve dolayısıyla bu işlerden doğan maliyet ve gelirler bu
doğrultuda kayda alınır.
Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin toplu konut idaresi ile bir şehirde 1.000 konut
ve alışveriş merkezi, okul, sağlık ocağı gibi sosyal tesisleri içerecek bir inşaat işi için
sözleşme yapması.
-Eğer inşaat taahhüt işletmesi müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşasını
konu edinen bir sözleşme yapmış veya daha önce yaptığı sözleşme ek bir varlığın inşası
için değiştirilmiş ise ve eğer ek varlık orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya
varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli varlıklar arz ediyor
veya ek varlığın fiyatı orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere
ediliyorsa, ek varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir ve bu işten
doğan maliyet ve gelirler bu doğrultuda kayda alınır.28
Örneğin; bir inşaat taahhüt işletmesinin Toplu Konut İdaresi ile belli bir şehirde 1.000
konutun yapımı için sözleşme imzalaması, daha sonra Toplu Konut İdaresinin
işletmeden o bölgede bir de çöp arıtma tesisinin anlaşmaya varılacak bedel üzerinden
yapılmasını teklif etmesi.29
28 Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253 29 Sağlam N. Salim Ş., Bünyamin Ö. a.g.e., s.253
16
4.4. SÖZLEŞME GELİR VE MALİYETLERİ
4.4.1. Sözleşme Geliri
Yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinde sözleşme gelirinin ana unsuru sözleşme
bedelidir. Ancak sözleşmede yapılacak değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik
ödemeleri de belirli koşullar altında sözleşme gelirine dâhil edilirler. O zaman
“Sözleşme Geliri (SG)” şe şekilde formüle edilebilir:30
(SG)= Başlangıç Sözleşme Bedeli +/- (Varsa) Değişiklikler+(Varsa) Ek Ödeme
Talepleri+(Varsa) Teşvik Ödemeleri
Başlangıç Sözleşme Bedeli: Yüklenici işletme ile müşteri arasında işin
başlangıcında üzerinde anlaşmaya varılmış bedel.
Değişiklikler: Sözleşme kapsamında inşa edilecek varlığın özellikleri, tasarımı
ve sözleşme süresinin başlangıçta üzerinde anlaşılanlardan farklılaştırılması gibi
amaçlarla verilen talimatlardır. Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol
açabilir. Değişiklikten kaynaklanan tutarlar, müşterinin değişikliği ve değişiklikten
kaynaklanan gelir artışını onaylamasının muhtemel olması ve gelir tutarının güvenilir
biçimde ölçülebildiği durumlarda sözleşme gelirine dâhil edilir.31
Örneğin; Toplu Konut İdaresi ile 1.000 konutluk 100 apartman bloğu ve bloklar
arasında 50 araçlık 20 açık otoparkın yapılması üzerine sözleşme imzalanması, ancak
Toplu Konut İdaresi’nin 20 açık otopark yerine 5 adet, 200 araçlık 2 katlı kapalı
otopark yapılmasını istemesi.
Ek Ödeme Talepleri: Yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil
etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dâhil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi
müşterinin neden olduğu gecikmelerden, inşa edilecek varlığın özelliklerindeki veya
tasarımındaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden
ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülesi büyük 30 Şenlik M. a.g.e., s.904 31 Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. “İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları”, Yapım Tanıtım Yayıncılık, İstanbul, 2013:136-149
17
ölçüde belirsizliğe konu olduğu ve çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayandığı için
müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir
aşamaya ulaşıldığı ve müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir
bicide ölçülebildiği durumlarda sözleşme gelirine dâhil edilir.
Örneğin; İşletmenin bir belediye ile mevcut bir iş hanının yıkılarak elde edilecek alana
kültür merkezi yapılası yönünde sözleşme imzalaması ve doğrultuda çalışanları ve
ekipmanlarının bir başka şehirden inşaatın yapılacağı şehre getirmesi, ancak
belediyenin iş hanının kiracılarını tahliye etme işleminin sözleşmede belirtilen tarihte
iki ay sonrasına sarkması.32
Teşvik Ödemeleri: Belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması
durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Sözleşmeye konu işin belirlenmiş başarı
standartlarına ulaşılmasını veya aşılmasını muhtemel kılacak düzeyde ilerlemiş olduğu
ve teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebildiği durumlarda sözleşme
gelirine dâhil edilir.33
Örneğim; bir inşaat taahhüt işletmesinin 24 ayda bitecek bir alışveriş merkezi inşasının
erken bitmesi halinde her bir ay için 5.000 YTL teşvik alınması yönünde bir sözleşme
imzalaması ve işin planlanandan 4 ay önce bitirilmesi.
IAS 11’in, Türk muhasebe uygulamalarında yaygın olan ihtiyatlılık ilkesini
önemli ölçüde göz ardı ettiği görülmektedir. MSUGT’ nde ihtiyatlılık ilkesi
“…işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve
karlar için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi
yapmazlar.” şeklinde izah edilmiştir. Oysa IAS 11’e göre değişiklikler, ek ödeme
talepleri ve teşvik ödemelerinde “ gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar” ve
“güvenilir biçimde ölçülebilenler” sözleşme gelirine dâhil edilebilmektedir.34
Sözleşme geliri ölçülürken alınan veya alınacak olan Hakediş’ lerin gerçeğe
uygun değeri temel alınır. Sözleşme yapıldığı anda sözleşme geliri sözleşme bedeline
32 Ağca A. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3.Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288 33 Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. a.g.e. s.139 34 Ağca A. a.g.e. s.255
18
eşittir.Ancak sözleşme tamamlanıncaya kadar taraflar birçok belirsizlikle karşı
karşıyadır. Zaman içerisinde gerçekleşebilecek;
- yüklenici işletmenin ve müşterinin sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya
tazminat haklarını arttıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşması,
- sabit fiyat şeklinde yapılan sözleşmelerde maliyet güncelleştirmesinin yapılması veya
üretilecek birim sayısının değiştirilmesi,
- yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasında kaynaklanan
yaptırımlar
Gibi birçok olay sözleşme gelirini arttırabilir veya azaltabilir. Sözleşmeye konu iş
tamamlanıncaya kadar ortaya çıkan olaylar ve çözümlenen belirsizliklere bağlı olarak
sözleşme gelir tahminleri sürekli gözden geçirilmelidir.35
4.4.2. Sözleşme Maliyetleri
Sözleşme maliyetleri direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve beli bir
sözleşmeye ait genel yönetim giderlerinden oluşur. Ancak IAS 11’de sözleşme
maliyetlerinde genelleme yapmaktan ziyade ayrıntılı bir bölümleme yapma ve daha
belirleyici olma yoluna gidilmiştir. Standart sözleşme maliyetlerini;36
a- Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler
b- Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye
yüklenebilecek maliyetler ve
c- Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer
maliyetler olarak üç ana başlıkta toplamıştır.37
a- Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler direkt işçilik maliyetleri,
direkt malzeme maliyetleri, inşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı,
tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi
ile ilgili taşıma maliyetleri, tesis ve makine kiralama maliyetleri ile sözleşmeyle
doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri, tahmini garanti
35 Şenlik M. a.g.e. s.905 36 TMS 11 madde 16 37 Örten R. Kaval H. Karapınar A. “Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları”, Gazi Kitapevi, Ankara, 2009, s.128
19
maliyetleri dâhil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işer ve büyük
onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler ile üçüncü kişilerin ödeme taleplerinden
oluşur. Taşeronlara yaptırılacak işlerde bu grupta ele alınmalıdır. Sözleşme
maliyetleri, sözleşme gelirlerine dâhil edilmemiş olmak şartı ile arta kalan
malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde teshis ve teçhizatın elden
çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirler ile azaltılabilir. Ancak burada
arızi gelire ne şekilde muamele yapılacağına iyi karar vermek gerekir. Örneğin
müşteriden alınan bir avans işletme tarafından bir bankada faiz geliri elde etmek
için kullanılabilir.38 Bu durumda elde edilen faiz gelirinin arızi bir gelir olarak
maliyetlerden çıkarılması yada sözleşme gelirine eklenmesi söz konusu olacaktır.
Ancak özün önceliği ilkesinden hareket edildiğinde, bir inşaat taahhüt işletmesi
elde ettiği Hakediş’ leri sürekli olarak bu şekilde değerlendiriyor ise elde edilen
faiz geliri arızi bir gelir olarak değerlendirmemeli, dolayısıyla maliyeti azaltan bir
unsur olarak görülmemelidir. Öte yandan böylesi bir faiz gelirinin sözleşme
kapsamında ele alınması da tartışmaya açıktır.39
b- Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir
sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ise sigorta, belli bir sözleşmeyle
doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyeti ve inşaat
genel giderlerinden oluşur. Bu tür maliyetler, makul ve sistematik yöntemler
kullanılarak benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde
uygulanmak üzere dağıtılır. Dağıtımda inşaat işinin normal düzeyi temel alınır.
İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması
ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak sözleşme
kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan
maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir.40
c- Özellikle Müşteriye Yüklenebilecek Olan Maliyetler, sözleşmede geri
ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle
geliştirme maliyetlerini içerebilir.
Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen;
38 TMS 11 madde 17 39 Ağca A. a.g.e. s.256 40 Şenlik M. a.g.e s.906
20
- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri,
- Satış maliyetleri,
- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme
maliyetleri ve
- Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat
amortismanı gibi maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır.41
Sözleşme maliyetleri, bir sözleşme taraflarından olup sözleşmenin tam anlamı ile
neticelendirilmesine kadar geçen sürede o sözleşmeye yönelebilecek olan maliyetleri
içerir. Ancak bir sözleşme ile doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi
için katlanılmış maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu
maliyetlerin ayrı ayrı belirlenip, güvenilir şekilde çözülebilmesi durumunda sözleşme
maliyetlerinin bir parçası olarak kabul edilir. Eğer işletme bir sözleşmenin yapılabilmesi
için sözleşmeden önce maliyetlere katlanmış ise ve daha sonra sözleşme
gerçekleştirilmiş ise bu tür maliyetler sözleşme maliyetlerine dâhil edilir. Ancak işletme
bir sözleşmenin yapılabilmesi için sözleşmeden önce maliyetlere katlanmış ve bunları
da yapıldıkları dönemde gider olarak kaydedilmişse ve eğer sözleşme o dönemde değil
de izleyen bir dönemde yapılmışsa bu tür giderler sözleşme maliyetlerine dâhil
edilmezler.42
4.5. SÖZLEŞME GELİR, MALİYET VE GİDERLERİNİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Daha öncede açıklandığı üzere IAS 11, bir sözleşmeye bağlı olarak üstlenilen
yıllara yaygın bir inşaat işine bağlı olarak ortaya çıkan gelir, maliyet ve giderlerinin
muhasebeleştirilmesinde “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemini temel yöntem olarak
kabul etmektedir. Devam eden inşaata ilişkin gelir, maliyet ve giderlerin
muhasebeleştirilmesinde bu yöntemin uygulanabilmesi için önemli şart sözleşme
sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilebilmesidir.43
41 Şenlik M. a.g.e. s.906 42 Ağca A. a.g.e s.257 43 Ağca A. a.g.e s.257
21
4.5.1.Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi
IAS 11, “ Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik
faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde
tahmin edilebilir”44 demekte ve yüklenicinin;
- Tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları ve
- Alışveriş konusu bedeller ve
- Ödeme şekil ve koşullarını içeren bir sözleşme düzenliğinde güvenilir
öngörülerde bulunabileceğini vurgulamaktadır. Standarda göre, bir inşaat
sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde görülebiliyorsa, inşaatta ilişkin gelir,
maliyet ve giderler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma
aşaması esas alınarak, gelir, maliyet ve giderler olarak finansal tablolara
yansıtılır. İnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar ise doğrudan gider
olarak muhasebeleştirilir.45
Standart “inşaat sözleşmesinin sonucunu güvenilir biçimde tahmin edilmesi” ifadesini
yapılan sözleşme türüne bağlı olarak net bir biçimde açıklığa kavuşturmuştur.46 Eğer
yapılan sözleşme “Sabit Fiyatlı” bir sözleşme ise ve ;
- Toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
- Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akısının muhtemel olması
- Sözleşme konusu işin belirtilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin
tamamlanma aşamasının bilanço gününde güvenilir biçimde belirlenebilmesi,
- Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetleri açıkça belirlenebilip güvenilir
biçimde ölçülebildiği biçimde fiili inşaat maliyetleri önceki tahminlerle
karşılaştırabilmesi,
Gibi koşulların tamamı mevcutsa bu inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde
tahmin edilebilir.
Eğer yapılan sözleşme “ Maliyet Artı” şeklinde bir sözleşme ise ve;
44 TMS 11 madde 28 45 TMS 11 madde 29 46 Örten R. Kaval H. Karapınar A. a.g.e s.122
22
- Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin
muhtemel olması,
- Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte
olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde
ölçülebilmesi,
Gibi koşulların tamamı mevcutsa bu inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde
tahmin edilebilir.47
Standart, yüklenici işletme tarafından gerektiğinde inşaatın gelir ve maliyet
tahminlerinin gözden geçirilmesinin ve gerektiğinde değiştirilmesinin sözleşme
sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmediğini özellikle
vurgulamaktadır.
4.5.1.1. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi
“Tamamlanma Yüzdesi” yönteminde sözleşme geliri ulaşılan tamamlanma
aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir,
maliyet gider ve karın ait oldukları dönemin finansal tablolarında raporlanması sağlanır.
Bu yöntemin uygulamasında bilançonun varlık bölümünde “ Stoklar” grubu altında her
bir sözleşme için ayrı hesap açılır.(Devam Eden İşler (Work-in progress) veya Devam
Eden İnşaat (construction-in-progress) ve sözleşmeyle ilgili tüm harcamalar bu varlık
hesabında izlenir.48 Sözleşmenin devam ettiği süre boyunca, her dönemin sonunda her
bir sözleşme için öngörülen brüt kar yine her bir sözleşme için açılmış hesaplarda
biriken toplam maliyetlere eklenir ve o tarihe kadar ki Hakediş’ler toplamı bu tutardan
çıkartılır. Eğer harcamalar ve brüt kar tutarı Hakedişler tutarını aşıyorsa aradaki fark
müşteriden alacak olarak tersi durumda ise aradaki fark müşteriye borç olarak bilançoya
yansıtılır. “Tamamlanma yüzdesi” yönteminde dönemsel kar, nakit ödemeler ve
dönemsel Hakedişler den bağımsız olarak tespit edilir.49
IAS 11, aşağıdaki noktalar özellikle vurgu yapmaktadır:
47 TMS 11 madde 24 48 Epstein B.J., Mirza, A.A., “Intepretation and Apllication of International Accountind and Financial Reporting Standards”, IFRS, 2005:182 49 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.260
23
- Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap
dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir,
- Sözleşme maliyetleri ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir
tablosunda gider olarak gösterilir,
- Beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerinin aşacağı
tahmin edilen kısmı derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır,
- Daha önce sözleşme geliri içerisinde gelir tablosunda yer almış bir tutarın tahsil
edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil
edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan tutarlar için sözleşme
gelirinde düzeltme yapılmaz, bu tutarlar gider olarak muhasebeleştirilir,
- Yüklenici işletme sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin
maliyetlere katlandığında bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınabileceklerinin
muhtemel olması koşuluyla, bir varlık olarak finansal tablolara alınır. Bu
maliyetler müşteriden olan alçağı temsil eder ve “ Devam Eden İşler, Devam
Eden İnşaat veya Yapılmakta olan sözleşme işi” olarak sınıflandırılır,
- Bir inşaatın tamamlanma aşamasının tespitinde, müşteriden alınan avans ve
Hakedişler yapılan işi yansıtmaz.
“Tamamlanma Yüzdesi” yönteminde bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli
yollara tespit edilebilir. IAS 11’e göre, yüklenici işletmenin, yaptığı işin tamamlanma
aşamasını güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanması gerekir. Standart, yüklenici
işletmenin sözleşmenin niteliğine bağlı olarak başlıca üç yöntemden birini
kullanılabileceği belirtmektedir:
a.O güne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplan
inşaat maliyetlerine oranı ( cost-to-cost yöntemi olarak da adlandırılmaktadır. Örneğin,
5 yılda tamamlanacak 5.000.000 YTL’ye mal olacak bir sözleşmede ilk yıl katlanılan
maliyet 1.000.000 YTL ise tamamlanma yüzdesi il yıl için 1.000.000/5.000.000 = % 20
olacaktır.
b. Yapılan işe ilişkin incelemeler.
Örneğin, müşterinin mesahasının – ölçme memuru-yapılan işin %25’inin
tamamlandığını yaptığı ölçümlerle belirlemiş ve bunu raporlamış olması.
24
c.Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı.
Örneğin 1.000 konutun inşası için bir sözleşme yapılmış ve bu konutları 200’ü
tamamlanmış ve diğer 800 âdeti için henüz herhangi bir işlem yapılmamışsa
tamamlanma yüzdesi %25 olacaktır
Bu yöntemlerden ilki girdi ölçümüne dayalı bir yöntem iken, diğer ikisi çıktı
ölçümüne dayalı yöntemlerdir. Girdi ölçümlerinde bir sözleşmenin geldiği aşama ona
sarf edilen çabalar anlamında tespit edilir. Cost-to-cost yöntemi girdi ölçümlerine tipik
bir örnektir. Çıktı ölçümlerinde ise sözleşmenin geldiği aşama fiziksel ölçümlerle
belirlenmeye çalışılır. Çıktı ölçümleri genellikle girdi ölçümleri kadar güvenilir kabul
belirlenmeye çalışılır. Çıktı ölçümleri genellikle girdi ölçümleri kadar güvenilir kabul
edilmezler. Standartta işin tamamlanma aşamasının tespiti için her ne kadar yukarıdaki
üç yöntemden bahsedilse de standart metni içerisinde sadece maliyeti temel alan
yönteme ilişkin detaylı bilgi verilerek, bu yöntemin yapılan işe ilişkin incelemeler ve
sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranını esas alan yöntemlere nazaran daha
güvenilir olduğu zımni olarak hissettirilmektedir. Standart, işin tamamlanma aşamasının
tespitinde maliyeti temel alan yöntemin kullanılması durumunda hesaplamanın
yapılacağı güne kadar yapılan sözleşme maliyetleri olarak sadece yapılan işi yansıtan
sözleşme maliyetlerinin temel alınacağını, özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen
malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin
olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz
kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme
maliyetleri ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan
ödemelerin sözleşme maliyetlerine dâhil edilmeyeceğini vurgulamaktadır.50
Tamamlanma Yüzdesi (TY), standarttaki tanım doğrultusunda maliyeti temel alarak
şu şekilde formüle edilebilir:
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet
TY=
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet + İşin Bitirilebilmesi için gereken maliyet
50 Ağca A. a.g.e s.261
25
Burada, başlangıçtaki tahmini toplam sözleşme maliyetinin ve toplam sözleşme
bedelinin zaman içerisinde revize edilerek değişebileceğine dikkat etmek gerekir.
Eğer böyle bir değişim söz konusu ise hesaplamalarda bu değişimlerin göz önüne
alınması gerekir.51
Elde edilen tamamlanma yüzdesi toplam sözleşme bedeli ile çarpıldığında ilk
dönem için kayda alınacak ilgili sözleşmeye ait gelir tutarına; tahmini toplam
sözleşme maliyeti ile çarpıldığında ise ilk dönem için kayda alınacak ilgili
sözleşmeye ait gider tutarına ulaşır.
Takip eden dönemlere ilişkin kayda alınacak sözleşme gelirinin hesaplanışını
aşağıdaki gibi;
Dönem Geliri=TY x Sözleşme Bedeli- Daha Önce Kayda Alınan Sözleşme Geliri
döneme ilişkin kayda alınacak sözleşme giderinin hesaplanışı ise;52
Dönem Gideri= TY x Tahmini Toplam Sözleşme Maliyeti- Daha Önce Kayda
Alınan Sözleşme Gideri
gibi formüle edilebilir.
Sözleşmeden kaynaklanan dönem gelir ve giderlerinin nasıl
muhasebeleştirileceği aşağıda bir örnek yardımı ile açıklanmıştır. Ancak örneğe
geçmeden önce standartta adı geçen “ Müşterilerden Brüt Alacak” ve “Müşterilere
Brüt Borç Tutarları” hakkında bilgi vermek gerekir.
Standarda göre “müşterilerden brüt alacak tutarı”, devam eden tüm sözleşmeler
için, katlanılan maliyetler e sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar tutarından sonuç
hesaplarına yansıtılmış zararlar ve Hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net
tutardır ;“müşteriler olan brüt borç (yükümlülük) tutarı” ise devam eden tüm
sözleşmeler için, katlanılan maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar
tutarından sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar ve Hakedişler toplamı düşülerek
hesaplanan net tutardır.Müşteriden brüt alçak tutarları ile müşteriye olan brüt borç
51 Şenlik M. a.g.e. s.908 52 Ağça A. a.g.e. s.261
26
tutarları finansal tablolarda her bir sözleşme için ayrı ayrı gösterilir. Sözleşmeler
arasında mahsuplaşma yapılmaz.53
4.5.1.2. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi
Daha öncede vurgulandığı üzere ülkemizde yıllara yaygın inşaat ve onarım
işlerinden elde edilen gelir, maliyet ve giderlerin muhasebeleştirilmesi ve karın
(zararın) tespiti Tamamlanmış Sözleşme yöntemine göre yürütülmektedir. Bu
yöntem doğrultusunda ülkemizde yıllara yaygın her bir inşaat ve onarım işinde
ortaya çıkan maliyetler ve Hakedişler için ayrı hesaplar açılmakta (170-177 kodlu
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri ve 350-357 kodlu Yıllara Yaygın
İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri ), bu hesaplar işinin bitimi ile sırası 622 Satılan
Hizmet Maliyeti 600 Yurtiçi Satışlar hesaplarına, bu tutarlarda 690 Dönem Karı
veya Zararı hesabına aktarılarak dönem karı (veya zararı) tespit edilmektedir. IAS
11’in benimsediği Tamamlanma Yüzdesi yöntemine göre ise yıllara yaygın inşaat
ve onarım işinden kaynaklan gelir ve giderler işin sürdüğü her dönemler ayrı ayrı
tespit edilip kayıt altına alınmakta, dolayısıyla işin sürdüğü her dönem için kar
(zarar) finansal tablolara yansıtılabilmektedir. Bu yöntemde her bir sözleşme için
maliyetlerin ve Hakedişlerin izlendiği hesaplar yer almaktadır. Bu hesapların
kullanımı ve dönem sonunda gelir, gider ve karın (zarın) muhasebeleştirilmesinde
temel olarak iki farklı yaklaşım söz konusudur.54
Yaklaşımlardan ilkinde sözleşme maliyetleri ülkemizdeki uygulamaya benzer bir
biçimde Devam Eden İşler (work-in-progress) isimli hesapta, o sözleşmeye ilişkin
Hakedişler ise Sözleşme Hakedişleri (Billings on Contracts) isimli hesapta toplanır.
Devam Eden İşler hesabında yer alan döneme ilişkin maliyetler her bir dönem
sonunda Kazanılmış Gelirin Maliyeti (Cost of Revenues Earned) isimli hesaba
Sözleşme Hakedişleri hesabında yer alan tutarlar ise Kazanılmış Sözleşme Gelirleri
(Contract Revenues Earned) hesabına aktarılır ve kar(zarar) rakamına ulaşılır.55Eğer
o dönemdeki sözleşme maliyetleri ile o dönemdeki sözleşme karı toplamı hakedişler
toplamından fazla ise aradaki fark bir alacak olarak cari varlıklarda
Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan 53 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.260 54 Şenlik M. a.g.e s.910 55 Epstein B.J., Mirza, A.A., a.g.e s.264-265
27
Kısmı (Costsand Estimated Earnings in Excess of Bilings on Uncompleted
Contracts) adı altında müşteriden bir alacak olarak muhasebeleştirilir. Eğer o dönem
Hakedişleri, o dönem sözleşme maliyetleri ve kar toplamından fazla ise aradaki fark
cari borçlarda Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedişlerin Maliyetler ve Tahmini
Karları Aşan Kısmı (Bilings in in Excess of Costsan Estimated Earnings on
Uncompleted Contracts) adı altında müşteriye bir borç olarak muhasebeleştirilir.
(Not:Sözleşmenin ilk yılında “Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve
Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı (TSMTKHAK)” adı altında bir tutar
varken, ikinci yıl hesaplamalarında “Tamamlanmayan Sözleşmelerde Hakedilerin
Maliyetler ve Tahmini Karları Aşan Kısmı (TSHMTKAK)”na yazılacak bir tutar
ortaya çıkarsa mahsuplaştırma yapılır. Örneğin, ilk yıl TSMTHAK için 40.000 YTL,
ikinci yıl da TSHMTKAK için 50.000 YTL hesaplandıysa, TSMTKHAK’de yer alan
40.000 YTL alacaklandırılır, bu tutarı aşan kısım olan 10.00 YTL TSHMTKAK’
alacak kaydedilir. Bu durum ilk yıl TSHMTKAK, ikinci yıl TSMTKHAK olması
durumunda da aynı kurala uygun yapılır.
Örnek:
İşletme tamamlanması 2 yıl sürecek bir hastanenin inşa edilmesi için müşteri ile
sözleşme imzalanmıştır. Sözleşme bedeli 1.000.000 YTL, sözleşmenin öngörülen
maliyeti ise 750.000 YTL’dir. İşletme ilk yıl 337.500 YTL maliyete katlanmış ve
müşteriye;56
- ( Varsayım I) 400.000 YTL hak ediş bedelini fatura etmiş, müşteri bu tutarı
tamamını nakden ödemiştir.
- (Varsayım II) 500.000 000 YTL hakediş bedelini fatura etmiş, müşteri bu tutarı
tamamını nakden ödemiştir.
Yüklenici işletme başlangıç sözleşme bedelinde ve tahmini maliyetinde her hangi
bir revizyon yapmamıştır.
56 Ağaca A. a.g.e s.263-273
28
ÇÖZÜM:
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet
TY=
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet + İşin Bitirilebilmesi için gereken
maliyet
337.500
TY =
337.500+412.500
TY=0.45=%45
Dönem Geliri = TY x Sözleşme Bedeli – Daha önce Kayda Alınan Sözleşme Geliri
= 0.45 x 1.000.000 YTL – 0
= 450.000 YTL
Dönem Gideri= TY x Tahmin Toplam Sözleşme Maliyeti – Daha Önce Kayda Alınan
Sözleşme Gideri
= 0.45 x 750.000 – 0
= 337.500 YTL
İlk yıl Karı: 450.000 – 337.500= 112.500 YTL’ dir.
Varsayım I :400.000 YTL hakediş:
İlk yıl Kayıtları ( Vergiler ve diğer kesintiler dikkate alınmamıştır ) :
Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL
O dönem elde edilen kar = 122.500 YTL
Toplam = 450.000 YTL
29
Zarar = 0
O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 400.000 YTL
Toplam = 400.000 YTL
DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 KASA BORÇ VS . HES. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 400.000,00 KAZANILMIŞ GELİRLERİN MALİYETİ 337.500,00 DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ TAMLANMAYAN. 450.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRLERİ 450.000,00 Müşteriden brüt alacaklar tutarı = 450.000 YTL – 400.000 YTL
= 50.000 YTL
Bu yaklaşıma göre I. Yılı’n kayıtları yapıldıktan sonra düzenlenecek gelir tablosu ve
Bilançonun görüntüleri aşağıdaki gibi olacaktır:
Gelir Tablosu
Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000
Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)
Brüt Kar 112.500
Bilanço
Varlıklar
Dönen Varlıklar
Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan
Kısım 50.000
30
Varsayım II:500.000 YTL hakediş
Zarar = 0
O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 500.000 YTL
Toplam = 500.000 YTL
Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500
O dönem elde edilen kar = 112.500
Toplam = 450.000
Müşteriye brüt borç tutarı = 500.000 YTL – 450.000 YTL
= 50.000 YTL
Varsayım II: Gelir Tablosu ve Bilanço ‘ nun Görüntüleri
Gelir Tablosu
Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000
Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)
Brüt Kar 112.500
Bilanço
DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 KASA BORÇ VS . HES. 337.500,00 KASA 500.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 500.000,00 KAZANILMIŞ GELİRLERİN MALİYETİ 337.500,00 DEVAM EDEN İŞLER 337.500,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ TAMLANMAYAN. 500.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRLERİ 500.000,00
31
Kaynaklar
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan
Kısım 50.000
Ülkemizdeki TDHP ve Genel uygulama alışkanlığı açısından bakıldığında bu
yaklaşımın ülkemizde uygulanabilirliği daha kolay görünmektedir. Bu yaklaşımdaki
sözleşme maliyetlerini izlemekte kullanılan Devam Eden İşler ( Work – in-progress)
isimli hesap için 170-177 kodlu hesaplar, sözleşme Hakedişlerini izlemekte kullanılan
Sözleşme Hakedişleri ( Billings on Contracts ) isimli hesap için ise 350- 357 kodlu
hesaplar kullanılabilir. İlgi dönem ki sözleşme maliyetleri ile o dönemde ki sözleşme
karı toplamı ile Hakedişler arasında ki olumlu – olumsuz farkları izlemek için ise
TDHP’ ndaki mevcut hesaplardan biri bu amaçla kullanılması yada iki yeni hesabın
TDHP’ na ilave edilmesi gerekmektedir:57
- Olumlu farklar için mevcut hesapların kullanılması durumunda müşteriden olan
alacak tahakkuk etmiş bir gelir gibi 18.nolu grup da 181 gelir tahakkukları adı altında
gösterilebilir ve bu durum dipnotlarda açıklanabilir. Yeni bir hesabın açılması
durumunda, 18.nolu grup da bir gelir tahakkuku gibi 182 Onaylanacak Hakedişler adı
altında, gösterilebilir.58
57 Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Tebliğ seri:XI, No:25). Resmi Gazete, Mükerrer sayı, 15 Kasım 2003, No:25290. 58 Sayarı M. “ Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri Standardı, Muhasebe ve Denetime Bakış”, Şubat, 2002:1-16:
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00
KASA BANKA VS . HES. 337.500,00
32
- Olumsuz farklar için mevcut hesapların kullanılması durumunda müşteriye olan borç
tutarı sanki alınan bir avans gibi 34.nolu grup da 340-Alınan Sipariş Avansları adı
altında gösterilebilir ve bu durum dipnotlarda açıklanabilir. Yeni bir hesabın açılması
durumunda, 34.nolu grup da alınan bir avans gibi 341-Alınan Hakediş Avansları adı
altında, gösterilebilir.59
Mevcut hesap planı ile bilanço formatı birbirlerinden bağımsız düşünülür, yani
bilanço düzenlemek için TDHP’ ın da ki akısı izleme kısıttı göz ardı edilir ise zaten bir
sorun yaşanmayacaktır. Nitekim SPK düzenlemelerinde “ Tamamlanmayan
Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Kısmı” için cari varlıklar
(Dönen varlıklar) içerisinde “ Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar” ve “
Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan
Kısmı” için ise cari borçlarda “ Devam Eden İnşaat Sözleşmeleri Hakediş Bedelleri” adı
altında düzenlemeler gidilerek uygulamanın kolaylaştırılması sağlanmıştır. Yukarıdaki
Örnek, Açıklamalar ve önerilerimiz doğrultusunda TDHP ile uyumlu olacak şekilde
yeniden çözülür ise;
59 Sayarı M. a.g.e s.10
100 KASA 400.000,00
350 Y.Y.İ.ve O. HAKKEDİŞ BEDELİ 400.000,00
170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YNS 337.500,00
741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA
TAMAMLANMAYAN 337.500,00
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00
622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00 170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00 350Y.Y.I. ve O. HAKKEDİŞ BED. 500.000,00 341 ALINAN HAK. AV. 50.000 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 450.000,00
33
İkinci yaklaşımda sözleşme maliyetlerin hakedişlerin izlenmesi ilk yaklaşıma
benzer şekilde yapılır. Sözleşme maliyetleri Stoklar başlığı altında Devam Eden İnşaat (
Counstrucion in Progress ) isimli hesapta, sözleşme hakedişleri ise ilk yaklaşımda
olduğu gibi Sözleşme Hakedişleri ( Billings on Contracts ) isimli hesapta toplanır. Bu
yaklaşım diğerinden dönem sonunda yapılan muhasebeleştirme işlemlerinde farklılaşır.
Dönem sonunda sözleşme hakedişleri ve sözleşme maliyetlerini izlemekte kullanılan
hesaplar muhafaza edilmekte, ileriye dönük kalan veren bu hesaplar sözleşmenin
tamamlandığı yılın sonunda mahsuplaştırmaktadır. Bu yaklaşımda ilgili dönem
maliyetleri doğrudan Kazanılmış Gelirin Maliyeti ilgili dönem sözleşme gelirleri ise
yine doğrudan Kazanılmış Sözleşme Gelirleri isimli sonuç hesaplarına
kaydedilmektedir. İlaveten o döneme elde edilen kar tutarı, ilk yaklaşımından farklı
olarak Devam Eden İnşaat ( Construction Progres ) isimli hesaba dâhil edilir. Bu
yaklaşımda o dönemdeki sözleşme maliyetleri ile o dönem ki sözleşme karı toplamı ile
hakedişler arasındaki olumlu/olumsuz farklar borç veya alacak olarak ayrı hesaplara
değil yine ilk yaklaşımda olduğu gibi Tamamlanmayan Sözleşmelerde Maliyetleri ve
Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı ( Cost And Estimated Earnings in Excess of
Billings on UncompletedContracts) veya Tamamlanmayan SözleşmelerdeHakedişlerin
690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 337.500,00 622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 337.500,00 622 SATILAN HİZMET MALİYETLERİ 337.500,00
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00 KASA BANKA VS . HES. 337.500,00 100 KASA 500.000,00 350 Y.Y.İ.ve O. HAKKEDİŞ BEDELİ 500.000,00 170 Y.Y.İ ve O. MALİYETLERİ 337.500,00 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YNS 337.500,00 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA 337.500,00 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 337.500,00
34
Maliyetleri ve Tahmini Karları Aşan Kısmı ( Billings in in Excess of Billingis on
Uncompleted Contracts) adları altında bilanço üzerinde cari varlıklar veya cari borçlar
içerisinde gösterilmektedir.(Not: Sözleşmenin ilkyılında Tamamlanmayan
Sözleşmelerde Maliyetler ve Tahmini Karların Hakedişleri Aşan Kısmı ( TSMTKHAK)
adı altında tutar varken, ikinci yıl hesaplamalarında “ Tamamlanmayan Sözleşmelerde
Hakedişlerin Maliyetleri ve Tahmini Karları Aşan Kısmı ( TSHMTKAK )”na yazılacak
bir tutar ortaya çıkarsa ( veya tersi ) mahsuplaştırma yapılır. Örneğin ilk TSMTKHAK
için 40.000 YTL, ikinci yılda TSHMTKAK için 50.000 YTL hesaplandıysa
TSMTKHAKde yer alan 40.000 YTL alacaklandırılır. Bu tutarı aşan kısım olan 10.000
YTL TSMTKHAK’a alacak kaydedilir. Bu durum ilk yıl TSMTKHAK ikinci yıl
TSMTKHAK olması durumunda aynı kurallara uygun yapılabilir.
İkinci yaklaşıma göre yapılan muhasebe kayıtları yukarıda ki örnek soru üzerinde şu
şekilde gösterilebilir.
Varsıyım I : 400.000 YTL Hakediş :
DEVAM EDEN İNŞAAT 337.500,00 KASA, BORÇLAR VS. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 112.500,00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 337.500,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 450.000,00
Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL
O dönem elde edilen kar = 112.500 YTL
Toplam = 450.000 YTL
Zarar = 0
O dönem elde edilmiş hakediş tutarı = 400.000 YTL
35
Toplam = 400.000 YTL
Müşteriden brüt alacaklar tutarı = 450.000 YTL – 400.000 YTL
= 50.000 YTL
Bu yaklaşıma göre I. Yıl’ın kayıtları yapıldıktan sonra düzenlenecek olan Gelir Tablosu
ve Bilanço’nun görüntüleri aşağıdaki gibi olacaktır:
Gelir Tablosu
Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000
Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)
Brüt Kar 112.500
Bilanço
Varlıklar
Dönen Varlıklar Stoklar
Tamamlanmayan Sözleşmelerde
Maliyetler ve Tahmini Karların
Hakedişleri Aşan Kısım 50.000
Devam Eden İnşaat 450.000
36
Sözleşme Hakedişleri (-) (400.000)
Zarar = 0 YTL
O dönem fatura edilmiş hakediş tutarı = 500.000 YTL
Toplam = 500.000 YTL
Sözleşme için o dönem yapılan maliyetler = 337.500 YTL
O dönem elde edilen kar = 112.500 YTL
Toplam = 450.000 YTL
Müşteriye brüt borç tutarı = 500.000 YTL – 450.000 YTL
= 50.000
Varsayım II: Gelir Tablosu ve Bilanço ‘ nun Görüntüleri
Gelir Tablosu
Kazanılmış Sözleşme Gelirleri 450.000
Kazanılmış Gelirin Maliyeti (337.500)
Brüt Kar 112.500
DEVAM EDEN İNŞAAT 337.500,00 KASA, BORÇLAR VS. 337.500,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 112.500,00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 337.500,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 450.000,00
37
Varlıklar Bilanço
Dönen Varlıklar Stoklar
Tamamlanmayan Sözleşmelerde
Maliyetler ve Tahmini Karların
Hakedişleri Aşan Kısım 50.000
Devam Eden İnşaat 450.000
Sözleşme Hakedişleri (-) (400.000)
İkinci yaklaşımı ülkemizde uygulamak için TDHP’ nda yeni bir hesap grubunun
açılması 170-177 kodlu hesapların kapsamının o dönem elde edilen karı da içerecek
şekilde genişletilmesi ve bilanço formatının da bu değişikliklere uydurulması
gerekmektedir. Bunlar ilave olarak dönem sonunda maliyetlerin hasılatların ülkemiz
muhasebe alışkanlıkları ve uygulamalarının aksine doğrudan sonuç hesaplarına alınması
ikinci yaklaşıma uygulanabilirliğini zorlaştıran diğer hususlardır. Mevcut hesap
planında değişiklik yapılmadan mevcut kısıtlar kaldırılmadan ikinci yaklaşımın
ülkemizde uygulanması kolay olmayacaktır. Ancak mevcut hesap planında yapılacak
değişikliklere ilaveten ilk yaklaşımda olduğu gibi hesap planı ile bilanço formatı
birbirinden bağımsız düşünülür, yani bilanço düzenlemek için TDHP’n daki akışı
izleme kısıtı göz ardı edilir ve alternatif bilanço formatları belirlenir ise ikinci
yaklaşımın uygulanmasın da sorun olmayacaktır.
4.5.1.3 Döneme Ait Olmayan Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi
Tamamlanma yüzdesi yönteminde yüklenicinin sözleşeme kapsamında gelecekte
yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanması söz konusu olabilir. Standart bu tür
sözleşme maliyetlerinin geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, müşteriden
olan alacakları temsil edeceğini ve “ Devam eden İnşaat veya Devam Eden işler” ( TMS
11’deki ifadeye göre de “Yapılmakta Olan Sözleşme İşi”) adı altında bir varlık olarak
finansal tablolar alınacağını belirtmektedir. Ülkemizdeki uygulamaya bakıldığında
sözleşmeye ilişkin maliyetlerin evvela 7 kodlu maliyet hesaplarında izlendiği ( 740
38
Hizmet Üretim Maliyeti ), bu hesapta biriken tutarların her dönem sonu 170-177 kodlu
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım hakedişleri hesaplarına aktarıldığı görülmektedir
IAS11 de belirtilen döneme ait olmayan maliyetlerin izlenmesi ülkemizdeki 170-177
kodlu mevcut hesaplar kullanılabilir.60
4.5.2 Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi
Eğer bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemiyorsa
sözleşme gelir ve giderlerinin kayda alınmasında “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemine
başvurulamaz. Standart bu durumda “ sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri
kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir” ve “sözleşme maliyetleri
oluşturdukları dönemin giderleri olarak finansal tablolara yansıtılır”61 şeklinde konuya
açıklık getirilmektedir. Standart ayrıca, inşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi
oluştuğu ab beklenen zarar tutarının doğrudan gider olarak kaydedilebileceğini
belirtmektedir.
Örneğin; Müşteri sözleşmede belirtilen tarihte ödemesi gereken tutarı ödememiştir.
İşletme müşterinin ciddi bir finansal kriz içerisinde olduğunu ve ödemenin yapılmasının
mümkün görünmediğine karar vermiştir.
Sözleşme başlangıcı aşamalarında sözleşme sonucunun güvenilir biçimde
öngörülmemesi sıkça karşılanan bir durum olmakla beraber, yükleniciye katlandığı
maliyetlerin ödenmesi muhtemel olabilir. Bu durumlarda sözleşme geliri kaydedilirken
sadece katlanılmış maliyetlerden geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı temel alınır.
Sözleşme sonucunu güvenilir biçimde tahmin edilemediğinden kar tahakkuku
ettirilmez. Sözleşme sonucu güvenilir biçimde tahmin edilememekle beraber, toplam
sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerinin aşması beklen kısmı doğrudan
gider olarak finansal tablolara yansıtır.62
60 Ağaca A. a.g.e s.273 61 Sayarı M. “İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s.65 62 TMS 11 Madde 33
39
Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan sözleşme maliyetleri hemen
gider olarak muhasebeleştirilir. Aşağıda sözleşmeler bu duruma örnek olarak
gösterilebilir.63
- geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe
konulmayanlar;
- tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucunun bağlı
olanlar,
- istimlak veya kamusallaştırma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar
- müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar
- yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu
nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerine yerine getirmemesi ortaya çıkanlar.
Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen
belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda inşaat sözleşmesine ilişkin gelir giderler
bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak
finansal tablolara yansıtılır.
4.6 BEKLENEN ZARARLARINMUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yıllara yaygın bir inşaat sözleşmeleri devam ederken iki türlü zarar durumu ile
karşılaşabilir;64
I- Karlı bir sözleşmede cari dönem de ortaya çıkan zarar.
II- Karlı olmayan bir sözleşmede cari dönemde ortaya çıkan zarar
4.6.1. Karlı bir sözleşmede cari dönemde ortaya çıkan zarar
Böylesi bir durumda inşaat sözleşmesi devam ederken öngörülen toplam
sözleşme maliyetinde önemli bir artış söz konusudur, ancak bu artış sözleşme
kararın tamamını yok etmez. IAS-11 de geçerli olan “Tamamlanma Yüzdesi”
yöntemine göre bu cari dönemde öngörülen maliyet artışı nedeniyle projenin daha 63 TMS 11 Madde 34 64 Kieso D.E., Weygandt J.J., 1998
40
önceki dönemlerde kayda alınan brüt kar tutarlarına bir düzeltme yapılabilir. Bu
düzeltme muhasebe tahminlerdeki değişmeden kaynaklandığı için cari dönem zararı
olarak gerçekleştirilir.65
ÖRNEK:
Bir inşaat taahhüt işletmesi üç yıl sürecek olan bir inşaat sözleşmesinin
yürütmektedir. Sözleşme başlangıcında sözleşmenin toplam tutarı 9.000.00.0 YTL,
öngörülen toplam maliyeti ise 8.000.000 YTL olarak belirtilmiştir. İşletmenin söz
konusu sözleşme için I. Yıl gerçekleşen maliyeti 2.000.000 YTL hakediş tutarı ise
1.800.000 YTL’dir. İşletme ilk yılın sonunda sözleşme tutarı ve maliyetinde herhangi
bir değişiklik öngörülmemiştir. İşletme sözleşmenin II. Yılı için başlangıçta 3.832.000
YTL dönem maliyeti ve inşaatın geri kalanının tamamlanması içinde 2.268.000 YTL
maliyet öngörülmüştür. II. Yılsonunda yapılan hesaplamalarda dönem maliyetinin
öngörüldüğü gibi 3.832.000 YTL hak edişin de 4.800.00 YTL olarak gerçekleştiğini
ancak işin tamamlanması için gereken maliyet tutarı 2.937.924 YTL olacağını
hesaplanmıştır.66
Çözüm:
I.Yıl Karlarının Hesaplanması:
TY = (2.000.000/8.000.000)
TY= %25
Kayda alınacak dönem gideri = 9.000.000 YTL x 0,25 = 2.250.000 YTL
Sözleşmeden Kaynaklan Dönem Karı = 2.250.000 YTL – 2.000.000 YTL
= 250.000 YTL
65 Ağça A. a.g.e s.276 66 Ağça A. a.g.e s.276
41
I.Yıl Muhasebe kayıtları
II. Yıl İşlemleri
O yıla kadar gerçekleşen maliyet = 5.832.000 YTL
İşin bitirilmesi için gereken maliyet = 2.937.924 YTL
Öngörülen toplam maliyet = 8.769.924 YTL
TY = (5.832.000/8.769.924) = 0.6650
Dönem sözleşme geliri (9.000.000x0.6650)-2.250.00 = 3.735.000 YTL
Dönem sözleşme maliyeti (5.832.000-2.000.000) = 3.832.000 YTL
Dönem Karı = 97.000 YTL
Not II. Yıl ortaya çıkan zarara rağmen işletme hala sözleşmeden kar elde edecek
durumdadır şöyle ki;
Sözleşme Karı (Zararı) = Sözleşme bedeli- Sözleşme maliyeti
9.000.000-8.769.924 = 230.076 YTL KAR.
DEVAM EDEN İNŞAAT 2.000,00 KASA, BORÇLAR VS. 2.000,00 KASA 400.000,00 SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 40.000,00 DEVAM EDEN İNŞAAT 250.00 KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 2.000,00 KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 2.250,00
42
II. Yıl Muhasebe Kayıtları
DEVAM EDEN İNŞAAT 3.832,00
KASA, BORÇLAR VS. 3.832,00
KASA 4.800,00
SÖZLEŞME HAKEDİŞLERİ 4.800,00
DEVAM EDEN İNŞAAT 97.000
KAZANILMIŞ GELİRİN MALİYETİ 3.735.000
KAZANILMIŞ SÖZLEŞME GELİRİ 3.832,00
4.6.2 Karlı olmayan bir sözleşmede cari dönemde ortaya
çıkan zarar
Böylesi bir durumda ise, inşaat sözleşmesinin devam ederken öngörülen toplam
sözleşme maliyetinde önemli bir artış söz konusudur ve bu artış sözleşme karını yok
etmekte ve işletme sözleşmeyi tamamladığında zarar ortaya çıkmaktadır. Bu durumda
daha önceki yıllarda kayıt altına alınan kar tutarını zarara mahsup edilir çünkü söz
konusu karın gerçekleşmesi artık imkânsız hale gelmiştir. Bir inşaat sözleşmesine ilişkin
faaliyetlerin yürütüldüğü dönemlerden herhangi birinde beklenen bir zarar var ise o yıl
için muhasebeleştirilecek zarar şu şekilde hesaplanır.
Beklenen Zarar = ( Sözleşme bedeli – ( O tarihe kadar katlanılan maliyetler + İşin
bitirilmesi için gereken maliyetler))
Kayda Alınacak Zarar = Toplam beklenen zarar+ Daha önce kayda alınmış tüm
karlar
4.7 TAHMİNLERDEKİ DEĞİŞİKLİKLER
Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme
maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli (kümülatif) olarak uygulanır. Bu nedenle
sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminler bir değişkenliği etkisi
veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe
43
tahminlerindeki bir değişiklik olarak “IAS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe
Tahminlerindeki Değişiklik ve Hatalar” daki hükümler doğrultusunda kayda alınır.
Değiştiren tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin gelir tablosuna yansıtılan gelir ve
gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.67
4.8 KAMUYA AÇIKLANACAK BİLGİLER
Yıllara yaygın bir inşaat sözleşmesine bağlı olarak inşa faaliyetinde bulunan yüklenici
işletme;68
- Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı,
- Bu gelirin saptanmasında kullanılan yöntemleri ve sözleşmeye konu devam eden
işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemleri finansal
tabloları ilave olarak kamuya açıklar
Bir işletmede bilanço tarihinde devam eden sözleşmelere ilişkin olarak ise;
- Bilanço tarihine kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan
karların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra kalan) toplam tutarı
67 Ağça A. a.g.e s.281 68 TMS 11 Madde 39-42
O tarihe kadar Önceki Yıllarda Kayda Alınan Cari Yılda Kayda Alınan
2005 YILI Gelir 11.700 - 11.700 Gider 10.465 - 10.465 Kar 1.235 - 1.235
2006 YILI Gelir 34.040 11.700 22.340 Gider 30.340 10.465 19.875 Kar 3.700 1.235 2.465
2007 YILI Gelir 46.000 34.040 11.960 Gider 41.000 30.340 10.660 Kar 5.000 3.700 1.300
44
- Alınan avansların tutarı ve hakedişler üzerinde teminat olarak alıkonulan
tutarları tek tek açıklamak zorundadır.
Standart hakedişleri müşteri tarafından ödenmiş olsun olmasın bir sözleşmeyle
ile ilgili yapılan işlerin faturalanmış tutarları olarak: alınan avansları ise “yüklenici
tarafından ilgili iş yapılmadan önce alınan tutarlar olarak tanımlanmıştır. Devam eden
sözleşmelere ilişkin açıklanması zorunlu olan hakedişler üzerinde teminat olarak
alıkonulan tutarlar” sözleşmede belirtilmiş koşulları gereği yerine getirilene veya
eksiklikler giderilene kadar ödenmeyen hakediş tutarıdır.
IAS 11e göre yüklenici işletme bilançosuna devam eden sözleşmeye konu işle
ilgili müşterilerden olan brüt alacaklar tutarını varlık müşterilere olan brüt yükümlülük
tutarını ise borç göstermesi gerektiğini belirtmektedir.
Müşterilerden brüt alacaklar tutarı devam eden tüm sözleşmeler için katlanılan
maliyetler artı sonuç hesaplarına yansıtılmış karlar tutarından sonuç hesaplarına
yansıtılmış zararlar ve hakedişler toplamı düşülerek hesaplanan net tutardır.
Standart kapsamına giren inşaat işletmesi garanti kapsamında yapılan işler
nedeniyle oluşan maliyetleri ek ödeme talepleri cezalar veya olası zarar gibi
kalemlerden kaynaklanan koşullu yükümlülük ve varlıklara sahip ise bunlara ilişkin
açıklamalar “IAS 37 Karşılıklar Koşullu Yükümlülükler v Koşullu Varlıklar”
standardına göre yapacaktır.69
UYGULAMA ÖRNEĞİ
XYZ inşaat taahhüt işletmesi 2005 yılında bir köprü inşa etmek için 45.00 YTL
tutarında yıllara yaygın bir inşaat sözleşmesi yapmıştır.70 Sözleşmede başlangıçta
öngörülen sözleşme bedeli 45.000 YTL’dir. Yüklenici XYZ işletmesinin başlangıçta
sözleşme için tahmini maliyeti ise 40.000 YTL’dir. Köprü inşası 3 yıl sürecektir.
69 TMS 11 Madde 45 70 Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:917-929
45
Birinci yılın sonuna kadar yüklenicinin sözleşme için yaptığı tahmini maliyetin 40.250
liraya yükselmiştir.
İkinci yılda müşteri ( iş sahibi ) sözleşme bedelinde 1.000 YTL, sözleşme
tahmini maliyeti 750 YTL ilave artışı içeren değişikliği onaylamıştır. İkinci yılın
sonunda gerçekleşen maliyetler içinde işin yapıldığı alanda mevcut projenin bitirilmesi
için üçüncü yılda da kullanılacak 1.000 YTL malzeme stoku da bulunmaktadır.
Yüklenici sözleşmenin tamamlanma aşamasına o tarihe kadar gerçekleşen
faaliyetlerin maliyetinin sözleşmenin tahmini toplam maliyetinin en son hali içindeki
payını hesaplayarak tespit etmektedir.
Örnekte tamamlanma yüzdesi esas alınarak hesaplanan gelir kadar hakediş alındığı
varsayılmıştır. Yüklenici işletmenin vergi yükünün %20 olduğu varsayılmıştır.
Sözleşme süresince ortaya çıkan diğer finansal veriler aşağıdaki özetlendiği gibidir.
* O tarihe kadar gerçekleşen maliyetler birimli (kümülatif) hesaplanmaktadır.
I. yıl için = 10.465
II. yıl için = 10.465 + 20.375 =30.840
III.yıl için = 10.465 + 20.375 + 10.160 = 41.000
Toplam tahmini inşaat maliyeti = 40.000+250+750
= 41.000
** İşin bitirilmesi için gereken maliyetler şu şekilde hesaplanır
2005 YILI 2006 YILI 2007 YILI Sözleşmede başlangıçta karşılaştırılan bedel 45.000 45.000 45.000 Değişiklik - 1.000 1.000 Toplam sözleşme bedeli 45.000 46.000 46.000 O tarihe kadar gerçekleşen maliyet 10.465 30.840* 41.000 İşin bitirilmesi için gereken maliyet 29.000 10.160** - Tahmini sözleşme maliyeti 40.250 41.000 41.000 Tahmini Kar 4.750 5.000 5.000 Tamamlanma Aşama Yüzdesi 26% 74% 100%
46
Başlangıçta sözleşmenin tahmini maliyeti 40.000 lira olarak tespit edilmiştir. Ancak
birinci yılın sonuna kadar yüklenici sözleşme maliyetini 250 lira arttırarak 40.250
yükseltmiştir.
Başlangıçta sözleşme için tespit edilen tahmini maliyet = 40.000
Her yıl için yapılan maliyette ortaya çıkan değişiklik = 250
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet = (10.465)
İşin bitirilmesi için gereken maliyetler = 29.600
Tamamlanma Yüzdesi = O güne kadar oluşan maliyetler
Öngörülen toplam maliyetler
= 10.465
40.250
II. yıl
Müşteriye maliyette 750 liralık ikinci artışı onaylanmıştır.
Başlangıçta sözleşme için tespit edilen tahmini maliyet = 40.250
Her yıl için yapılan maliyette ortaya çıkan değişiklik = 750
O tarihe kadar gerçekleşen maliyet = (30.840)
İşin bitirilmesi için gereken maliyetler = 10.160
İkinci yıl için tamamlanma aşaması o tarihe kadar gerçekleştirilen sözleşme
maliyetlerinden üçüncü yılda kullanılmak üzere depolanan 1.000 liralık malzemenin
çıkarılması ile belirlenmiştir.
O güne kadar oluşan maliyetler = o tarihe kadar gerçekleşen sözleşme maliyetleri –
sonraki yılda kullanılmak üzere depolanan malzeme tutarı.
TY= 30.840-1.000
41.000
= 0.74
47
2005,2006.2007 yıllarına ait gelir tablolarında kayda alınan gelir, gider ve kar tutarları
aşağıda ki gibidir.
2005 YILI Gelir ve Giderleri
2005 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x Tamamlanma Yüzdesi
= 45.000x0.26
= 11.700
2005 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x Tamamlanma Yüzdesi
= 40.250 x 0.26
= 10.465
2005 Yılı Karı = 2005 Yılı Geliri – 2005 Yılı Gideri
= 11.700 – 10.465
= 1.235
2006 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x Tamamlanma Yüzdesi
= 46.000x 0.74
= 34.040
2006 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x Tamamlanma Yüzdesi
= 41.000 x 0.74
= 30.340
2006Yılı Kümülatif Karı = 2006 Yılı Geliri – 2006 Yılı Gideri
= 34.040 – 30.340 = 3.700
2006 yılı için cari yılda kayda alınan gelir = 2006 yılı için kümülatif gelir önceki yıllar
geliri
48
= 34.040 – 11.700
= 22.340
2006 yılı için cari yılda kayda alınan gider = 2006 yılı için kümülatif gider önceki yıllar
gideri
= 30.340 -10.465
= 19.875
2006 yılı için cari karı = Cari yıl gelir – Cari Yıl Gider
= 22.340 – 19.875
= 2.465
2007 Yılı Geliri = Sözleşme Bedeli x 1.00
= 46.000
2007 Yılı Gideri = Tahmini Sözleşme Maliyeti x 1.00
= 41.000
2007Yılı Kümülatif Karı = 2007 Yılı Geliri – 2007 Yılı Gideri
= 46.000 – 41.000 = 5.000
2007 yılı için cari yılda kayda alınan gelir = 2006 yılı için kümülatif gelir önceki yıllar
geliri = 46.000 – 41.000
= 11.960
2007 yılı için cari yılda kayda alınan gider = 2006 yılı için kümülatif gider önceki yıllar
gider = 41.000 – 30.340
= 10.660
2007 yılı için cari karı = Cari yıl gelir – Cari Yıl Gider
= 11.960 - 10.660 = 1.300
49
İnşaatın tamamlanması bir yıldan daha fazla uzun bir süre bulunması nedeniyle
ayrılacak olan vergi karşılığı için 470 - Dönem Karı vergi Ve Yasal yükümlülükler
Karşılıklı hesabı adı altında bir hesap açılabilir.
31.12.2005 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.465,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.465,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıtılması 31.12.2005 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.465,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 10.465,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. Kapatılması 31.12.2005 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.465,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.465,00
Köprü inşaatı 2005 yılıMlyt.Tablos.hes.Alınması
31.12.2005 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 11.700,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.700,00 Köprü inşaatı 2005 yılı hak. Tablo Hes. Alınması 31.12.2005 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.700,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 11.700,00 Köprü inşaatın 2005 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2005 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 10.465,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.465,00 Köprü İnşaatının Devri
31.05.2012 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247,00 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 247,00 Köprü inşaatı 2005 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2005 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 1.325,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.078,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2005 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 10.465,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 10.465,00
50
31.12.2006 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 19.875,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 19.875,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. 31.12.2006 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 19.875,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 19.875,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2006 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 19.875,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 19.875,00 Köprü inşaatı 2006 yılı Mlyt.Tab..Hes. alınması 31.12.2006 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 22.340,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 22.340,00 Köprü inşaatı 2006 yılı hak.GelirTab. Hes. Alınması 31.12.2006 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 22.340,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 22.340,00 Köprü inşaatın 2006 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2006 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 19.875,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 19.875,00
Köprü inşaatın 2006 yılı giderlerinin K/Z Devri
31.12.2006 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 493,00 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 493,00 Köprü inşaatı 2006 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2006 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 2.465,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 247 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.972,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2006 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.972,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 1.972,00 Köprü inşaatı 2006 yılı karın bilançoya aktarılması /
51
31.12.2007 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.660,00 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.660,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıtılması 31.12.2007 741 HİZMET ÜRT. MALİYETLERİ YANSITMA HESABI 10.660,00 740 Hiz. Ürt. Maly. Hesabı. 10.660,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2007 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.660,00 170 YIL YAY KÖPRÜ İNŞ. VE ONR MALİYETLERİ HES. 10.660,00 Köprü inşaatı 2007 yılı mlyt.Tablos.hes. alınması 31.122.007 350 YIL.YAY.KÖPRÜ İNŞAATI HAK. BEDELİ HES. 11.960,00 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.960,00 Köprü inşaatı 2007 yılı hak.GelirTab.Hes. Alınması 31.12.2007 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HES. 11.960,00 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI 11.960,00 Köprü inşaatın 2007 yılı giderlerinin K/Z Devri 31.12.2007 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HES. 10.660,00 622 SATILAN HİZMET MALİYET HES. 10.660,00 Köprü inşaatın 2007 yılı giderlerinin K/Z Devri /
2007 yılı itibari ile inşaatın tamamlanması nedeniyle 470 hesaptaki vergi karşılıklarının 370 hesaba aktarılması ve 2007 vergi karşılığının da 370 hesaptan ayrılması gerekir.
31.12.2007 470 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 740,00 370 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 740,00 Köprü inşaatı maliyetlerinin yansıt. kapatılması 31.12.2007 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 260,00 370 DÖN.KAR.VER.DİG.Y.Y.KARŞ.HES 260.00 Köprü inşaatı 2007 yılı vergi karşılı ayrılması 31.12.2007 690 DÖN.KARI.VEYA.ZARARI.HES. 1.300,00 691 DÖN.KAR.VER.DİĞ.Y.Y.KARŞ.HES 260.00 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.040,00 Veri sonu köprü inşaatı dönem net karı 31.12.2007 692 DÖN.NET KARI VEYA ZARARI HES 1.040,00 590 DÖNEM NET KARI HESABI 1.040,00
52
SONUÇ
Yıllara yaygın inşaat onarım işi yapan inşaat taahhüt işletmeleri üstlendikleri
işlerden kaynaklanan gelir gider ve karı (zararı) kayda almak için Tamamlanmış
Sözleşme Tamamlanma Yüzdesi olmak üzere başlıca iki yöntem kullanılmaktadır.
Sözleşmeyle ilgili maliyet gelirlerin makul bir biçimde izlenemediği durumlarda
Tamamlanmış Sözleşme yöntemi en ideal seçenektir. Bu yönteme göre sözleşmeden
kaynaklanan gelir gider karın(zararın) işi tamamladığı yıl tespit edilmekte vergi ise
takip eden yıl ödenmektedir. Ancak bu yöntemde yüklenici işletmeler yürüttükleri
projeler tamamen önemli ölçüde tamamlanmadan finansal tablolarda elde edilen
gelirlere ilişkin hiçbir açıklama yapamamakta bu durum da muhasebe bilgi
kullanıcılarının yüklenici firmanın tabloları üzerinden sağlıklı değerlendirme
yapmalarını önemli ölçüde engellemektedir.
Tamamlanma Yüzdesi yöntemi sözleşme sonucunun güvenilir bir biçimde
öngörülebildiği durumlarda kullanılan bir yöntemdir, bu yöntemde yüklenici işletmenin
üstlendiği yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan gelir ve maliyetlerini
buna bağlı olarak karın(zararın) finansal tablolarda sunması mümkündür.
İnşaat sözleşmelerine ilişkin 11.nolu Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS 11),
yıllara yaygın inşaat onarım işi yapan inşaat taahhüt işletmelerin sözleşmeden
kaynaklanan gelir gider karları(zararları) işin sürdüğü dönemler boyunca tespit edip
finansal tablolarda yansıtmalarını sağlamak amacıyla oluşturulmuştur. Standart,
Tamamlanma Yüzdesi yöntemi inşaat sözleşmeleri için tek geçerli yöntem olarak kabul
etmektedir.
Diğer Uluslararası Muhasebe Standartları ile beraber IAS 11’inde ülkemizde
yaygın bir biçimde uygulanması ile Uluslararası Muhasebe Standartları’nı benimseyen
ülkeler ile muhasebe anlamında entegrasyon sağlanmış olacaktır. Ülkemiz IAS 11’i
sorunsuz bir biçimde uygulayabilecek bir muhasebe alt yapısına sahiptir. Zaten hali
hazırda Sermaye Piyasası Kanununa tabi işletmeler Sermaye Piyasası Kurulunun
Uluslararası Muhasebe Standartlarına paralel hazırlanan düzenlemeler doğrultusunda
finansal raporlar yapılmaktadır. Uluslararası Muhasebe Standartları uygulayan
53
işletmelerin sayısını arttırmak ve mevcut altyapıdan istifade edilmek istenirse Tek
Düzen Hesap Planın da birkaç değişiklik yapılması yeterli olacaktır.
Konu vergi boyutunda ele alındığında ise IAS 11’nin ülkemizde uygulanması
vergi açısından bir değişiklik gerekmediği söylenebilir. Ama eğer vergi otoriteleri vergi
düzenlemelerini de muhasebe düzenlemeleri ile uyumlu hale getirmek isterse ülkemiz
mevcut hesap planı bu durumu rahatlıkla karşılayabilir.
54
KAYNAKÇA
Türk Dil Kurumu, (t.y). https://www.tdk.org.tr. Erişim: 25 Şubat 2013
Karahasan M.R. “İnşaat İmar İhale Hukuku”, Gazi Kitapevi, Ankara, 1979:9
Mevzuat,(t,y),,http://www.mevzuat.gov.tr/kanunlar.aspx. Erişim: 10 Mart 2013
Kızılot Ş.“İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi, Mevzuatı ve Ölçümleme”,Ankara Yaklaşım Yayınları, 1994:3
Çankaya İ. “İnşaat Muhasebesi ( Yıllara Yaygın, Özel (Yap-sat) İnşaatlarda)”, 1998: 21-22
Ebiçlioğlu F. Kahraman K. “Yönetim Muhasebesi”, Türmob Yayınları, Ankara, 2000, s.24
Büyükmirza K. “Maliyet ve Yönetim Muhasebesi”, Barış Yayınevi, 1998, s.51
Hacırüstemoğlu R. “Maliyet Muhasebesi Problemleri ve Çözümleri”, Türmob yayınları, 1995, s. 8
Yılmaz K. “inşaat Muhasebesi, Vergilendirme ve Asgari İşçilik”, Ce-Ka Yayınları, Ankara, 2006, s.119
Durak G. “Yıllara Sari İnşaat ve onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, 2006 Sayı 304, s. 133
IASC, International Accounting Standard 11, Construction Ccontracts
Sağlam N., Salim Ş., Bünyamin Ö. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288
Kieso D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons, Inc. USA, 1998:974
Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:901-930
Çatıkkaş Ö. Şuekinci C. “İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları”, Yapım Tanıtım Yayıncılık, İstanbul, 2013:136-149
Ağca A. “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması”, 3.Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2009:245-288
55
Örten R. Kaval H. Karapınar A. “Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları”, Gazi Kitapevi, Ankara, 2009, s.128
Epstein B.J., Mirza, A.A., “Intepretation and Apllication of International Accountind and Financial Reporting Standards”, IFRS, 2005:182
Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Tebliğ seri:XI, No:25). Resmi Gazete, Mükerrer sayı, 15 Kasım 2003, No:25290.
Sayarı M. “ Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri Standardı, Muhasebe ve Denetime Bakış”, Şubat, 2002:1-16:
Sayarı M. “İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s.65
Kieso D.E., Weygandt J.J., 1998
Şenlik M. “İnşaat Muhasebesi”, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010:917-929