Tesis Drawback Avilio Minaya Primer Capitulo

LA RESTITUCIÓN SIMPLIFICADA DE DERECHOS ARANCELARIOS (DRAWBACK), COMO SUBSIDIO GUBERNAMENTAL SEGÚN EL TRIBUNAL

FISCAL DEL PERÚ, PERIODO 2011-2015.

TESIS PARA OPTAR EL GRADO ACADÉMICO DE:

MAESTRIA EN GESTIÓN PÚBLICA

AUTOR:

AVILIO MINAYA ROJAS

ASESORA:

Dra. LINDOMIRA CASTRO LLAJA,

SECCIÓN:

Auditoría Gubernamental

LÍNEA DE INVESTIGACIÓN:

Control administrativo

PERÚ – 2015

DEDICATORIA

A Bhagavan Sri Sathya Sai Baba, maestro

universal, encarnación del Amor, Quien

permea el universo entero, anima a toda

criatura, y que reside en cada corazón y ser, y

Da sentido a nuestra existencia.

AGRADECIMIENTOS

- A Dios

- A mi bienhadada esposa y a mis

hermosas hijas

- A mi institución aduanera, hoy

Tributaria/Aduanera, por permitirme un rol

en su misión de recaudar tributos y

cautelar nuestras fronteras económicas a

fin de dar soporte a la necesaria

redistribución de la riqueza de nuestro

país.

- A mi asesora de tesis la Dra. Lindomira

Castro Llaja por sus enseñanzas,

paciencia y sus acertadas observaciones

en el desarrollo de la presente Tesis.

RESUMEN

La presente investigación aborda el Régimen Aduanero Peruano denominado Drawback,

en tanto destinación legal de mercancias que posibilita la restitución total o parcial de los

derechos arancelarios, que hayan gravado la importación para el consumo de las

mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, a

consecuencia de la exportación de dichas mercancías y de la naturaleza del

procedimiento operativo para efectivizarlo o procedimientos simplificados de restitución

arancelaria, en tanto mecanismo legal para estimular o incentivar al rubro de

exportaciones y considerando el principio de que los tributos no se exportan .

Asimismo, como una práctica de incentivo a las exportaciones en el Perú se ha

establecido el régimen aduanero del Drawback. Sin embargo, este mecanismo se ha

constituido para los exportadores como una fuente de obtener ingresos no gravados con

el Impuesto a la Renta o como deducción de gastos y/o costos tributarios para fines del

mismo impuesto, toda vez que el importe recibido como restitución de los derechos

arancelarios no son adicionados a la determinación de dicho impuesto. Situación que fue

detectada por la Administración Tributaria procediendo con la acotación del mismo.

Es de señalar que esta práctica elusiva ha sido de alguna manera avalada por el Tribunal

Fiscal como se deduce de la RTF Nº 03205-4-2005, en la cual se señala que los ingresos

obtenidos a través del Drawback no califican como ingresos afectos al Impuesto a la

Renta, al ser beneficios otorgados mediante mandato legal (dándole la concepción de un

subsidio), posición que es contraria a lo establecido por la OMC para efectos del

intercambio comercial internacional.

El objetivo general es Determinar si el ingreso por Drawback forma parte de la renta

afecta al Impuesto a la Renta en el Perú, entre los años 2000-2010. Los objetivos

específicos son: identificar las características del Drawback durante los año 2000-2010;

identificar las características de los ingresos que forman parte de la renta gravado y de la

no gravada, los año 2011-2015, e; identificar las características de los ingresos que

forman parte de la renta gravado y de la no gravada los año 2011-2015.

Como hipótesis principal se ha planteado que: Determinar si el ingreso por Drawback

forma parte de la renta afecta al Impuesto a la Renta en el Perú, entre los años 2011-

2015.

En el curso de la investigación, se ha analizado si la restitución simplificada de derechos

arancelarios guarda correspondencia con la definición legal nacional y supranacional del

Régimen Aduanero del Drawback; si la restitución simplificada de derechos arancelarios

no guarda correspondencia con la definición legal nacional y supranacional del Régimen

del Drawback y; si dicho régimen según la Ley General de Aduanas y su reglamento

guardan correspondencia con el procedimiento simplificado de restitución de derechos

arancelarios

En cuanto la metodología de investigación, esta será una de tipo Ex Post-Facto, con el

diseño correlacional.

ABSTRACT

This investigation focuses on the so-called Peruvian Customs Drawback Scheme, while

legal destination of goods that enables full or partial refund of duties, which have taxed the

import of consumption goods in the goods exported or consumed during production, from

the export of such goods and the nature of the operative procedure or simplified

procedures to make effective tariff refund, while legal mechanism to stimulate or

encourage the leading export and considering the principle that taxes are not exported.

Also, as a practice of export incentives in Peru has established the customs procedure of

Drawback. However, this mechanism has been established for exporters as a source of

untaxed income to the income tax or deduction of expenses and / or tax costs for the

same tax purposes, since the amount received as restitution tariffs are not added to the

determination of the tax. This situation was detected by the tax administration proceeding

with the dimension of it.

It should be noted that this practice has been somewhat elusive way endorsed by the Tax

Court as follows from the RTF No. 03205-4-2005, which states that income earned

through the Drawback not qualify as tax revenue earmarked to Income, when benefits

provided by legal mandate (giving the concept of a subsidy), a position that is contrary to

the provisions of the OMC for purposes of international trade.

The overall objective is to determine whether the income is part Drawback of income

affects the Income Tax in Peru, between the years 2011-2015. The specific objectives are

to identify the characteristics of Drawback for the years 2011-2015, identifying the

characteristics of the revenue which forms part of the income taxed and untaxed, the

years 2011-2015, and, identifying the characteristics of income as part of the income

taxed and untaxed, the years 2011-2015.

As a leading hypothesis has been raised that: Determine if the income is part Drawback of

income affects the Income Tax in Peru, between the years 2011-2015.

In the course of the investigation, we have analyzed whether the simplified refund duties

commensurate with the national and supranational legal definition of the Customs Regime

of Drawback, if the refund simplified tariff does not correspond with the legal definition of

national and supranational Drawback regime and, if the scheme under the Customs Act

and its regulations are commensurate with the simplified procedure for refund of duties.

Regarding research methodology, this will be one of Ex Post-Facto, with the correlational

design.

INTRODUCCION

A partir del año 1995, con el inicio de la vigencia del Reglamento del Procedimiento de

Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios (pub. 23.06.1995), la política aduanera

y tributaria del gobierno dota a los agentes económicos del instrumento legal necesario

que le facilite acceder al beneficio del drawback, régimen aduanero aún desconocido que

fue introducido por primera mediante la Ley General de Aduana entonces vigente, el

Decreto Legislativo 722 (vigente desde el 11.11.1991 y subrogado el 19.04.1996 por el

Decreto Legislativo 809). Este régimen establecía que los impuestos de importación

pagados por bienes insumidos en productos exportables, tengan la posibilidad de

devolverse, “... en el momento de la exportación de mercancías, obtener la restitución

total o parcial de los derechos e impuestos que hayan gravado la importación de dichas

mercancías o la de los productos contenidos en las mercancías exportadas o consumidas

durante su producción” (primera fórmula legal).

Como producto de nuestra investigación hemos encontrado que no está explicitado en el

ordenamiento legal vigente el tratamiento subsecuente al ingreso que, simplificadamente,

a título de restitución de derechos arancelarios pagados por bienes importados, se

entrega al exportador con ocasión de tal exportación. En este panorama también hemos

encontrado que, no obstante lo antes referido, el régimen del Drawback, conforme está

definido por las normas nacionales y supracionales pertinentes, no es el reglamentado

en el Decreto Supremo 104-95-MEF, sino una variante denominado como versión

simplificada, que no desarrolla el mecanismo de devolución a partir del impuesto

verdaderamente pagado utilizando la base imponible CIF, utilizada para fijar el monto de

los derechos arancelarios, si no otro utilizado para efectos de conocer la tasa ficta del 0%

para la exportaciones, es decir el valor FOB.

Bajo el principio que no se deben exportar impuestos, con el fin de hacer competitiva la

actividad exportadora, a fin que sus productos incrementen su costo con impuestos de

cualquier orden, sean tributos a la importación u otros, nuestra investigación se ha

trazado establecer si estamos o no frente a un verdadero régimen de restitución

arancelaria conforme está definido tanto por nuestro marco legal nacional como por el

Convenio de Kyoto Revisado (instrumento jurídico incorporado parcialmente a la

Comunidad Andina de la que formamos parte como país).

Así mismo nos hemos trazado establecer si el procedimiento de restitución de derechos

arancelarios guarda correspondencia con la figura del régimen aduanero del Drawback.

En caso de no estarlo como parece indicar la jurisprudencia del Tribunal fiscal emitida a

este respecto, precisar que naturaleza tiene el monto entregado por el Estado a título de

restitución de derechos arancelarios y si este debe formar parte de la renta neta

imposible o por el contrario resulta una renta infecta. O por el contrario sea un subsidio

directo que no tiene naturaleza de renta.

Señalaremos algunas investigaciones importantes a nivel nacional e internacional, en

el tema existen pocos trabajos de investigación realizados, razón por lo cual se han

tomado como antecedentes artículos sobre el tema:

1 Antecedentes

Reseñamos algunas investigaciones que tocan temas en común relacionadas con

políticas de estímulo a las exportaciones, devolución de impuestos y subsidio, tópicos

que interesan a la presente investigación, las que cito a continuación:

A nivel internacional

Colombia

Para Prada, S y Santacruz J (2002), en su Tesis “Mecanismos Jurídicos de Promoción de

las Exportaciones en Colombia”, Pontificia Universidad Javeriana Bogotá D.C.,

recogiendo la política de internacionalización de la economía integrando económica y

comercialmente a Colombia, mediante diversos tratados multilaterales, plantea brindar

incentivos a la actividad portadora del país, a fin de beneficiar y apoyar la actividad

exportadora, disminuyendo la carga tributaria a través de los mecanismos de promoción

y de sus propias normas.

Sin embargo para la OMC (Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias) el

Certificado de Reembolso Tributario y el Plan Vallejo en su modalidad de bienes de

capital y repuestos son considerados como subvenciones, que distorsionan el comercio

internacional favoreciendo a los productores Nacionales con prerrogativas arancelarias y

tributarias condicionadas a la realización de exportaciones. En cuanto a la importación de

bienes de capital y repuestos la subvención prohibida se presenta al condicionar la

importación exenta de gravámenes arancelarios y con la posibilidad de diferir el IVA a

que los beneficiarios exporten parte o la totalidad de su producción.

Ecuador

Para Benítez, G (2008), en su tesis “Problemática Jurídica del Procedimiento Para Pedir

la Devolución del IVA Debidamente Pagado por las Instituciones del Sector Público”,

Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, Ecuador, concluye fundamentalmente que las

políticas fiscales implementadas a través del Servicio de Rentas Internas propendan no

únicamente a fines recaudatorios sino a un “crecimiento sostenido de la economía”,

aplicando el principio de no exportar impuestos, para mejorar la competitividad de las

exportaciones. Al respecto el Ministerio de Economía y Finanzas del Ecuador reconoce el

100 por ciento de los derechos arancelarios pagados siempre que la totalidad de las

materias primas e insumos utilizados exclusivamente en la producción y comercialización

de bienes se exportan.

México

Para Flores, L. (2005) en su investigación “Repercusiones económicas del TLC en la

industria maquiladora de Nogales, Sonora”, Instituto Tecnológico de Nogales, Sonora,

México, concluye que se deben brindar facilidades para los inversionistas extranjeros en

el nuevo milenio, como otorgar los beneficios fiscales en el TLC con EEUU, uno de los

cuales es la devolución de impuestos a través del DRAWBACK, siempre y cuando los

insumos importados provengan del bloque de países del tratado de libre comercio. Lo

que incluye también la liberación impositiva de importación de maquinaria y equipo,

siempre y cuando la vendan en México, solo se utilicen para producir bienes de

exportación.

Por otra parte, Tapia, J (2006) en su investigación “Evaluación de la intervención del

estado en la asistencia financiera a las exportaciones a través de la comparación de las

políticas comerciales de Bancomext en México y el Eximbank en los estados unidos a

partir de la apertura comercial”, INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL, MÉXICO, D.F.,

concluye que el rol del Estado es necesario para fomento y financiamiento a las

exportaciones, esto debido a los beneficios que reporta. El sector privado por la diferencia

de objetivos que tiene en relación con organismos públicos no desea o está en

condiciones de llevar a cabo, por lo que se sostiene el punto de que ninguna fusión o

privatización de la banca de desarrollo sustituirá la participación del Estado en el

financiamiento a las exportaciones. La apertura comercial es un hecho irreversible y se

debe maximizar las ventajas, la apertura el Estado debe proporcionar apoyos económicos

y técnicos mínimos para garantizar el desarrollo y aumento de las exportaciones de

empresas pequeñas y medianas. Se requiere una banca de fomento, que por

capacidades y especialización, ofrece condiciones comerciales más ventajosas a los

productores que la banca comercial. Se debe garantizar previa modificación de la Ley

Orgánica del banco, que los pequeños empresarios sean el primer objetivo del

financiamiento a los proyectos de exportación de los productores mexicanos. El

financiamiento a las exportaciones por parte del Estado no debe considerarse un subsidio

a las exportaciones y que a pesar de las restricciones cada vez más agresivas en materia

de legislación del comercio internacional, ya que los beneficiarios de estos créditos

reintegran al banco el principal más los intereses del financiamiento.

A nivel nacional

En nuestro medio no hemos encontrado investigaciones sistemáticas sobre el tema

materia de la presente tesis, sin embargo, sí existen algunas opiniones que vinculan el

análisis de varios aspectos relacionados con nuestra investigación como es la devolución

de los derechos arancelarios cuando se exportan bienes importados

insumidos/incorporados, el subsidio y la caracterización de renta inafecta del monto de la

dicha restitución. He aquí un resumen de las mismas:

Peredo, J (2,008) en su artículo “Drawback – ingreso o restitución de costo y/o gasto

deducible para efectos del impuesto a la renta” sostiene que se debe efectuar una

precisión en la norma del Impuesto a la Renta respecto a que los subsidios se

encuentren gravados con el Impuesto a la Renta; y/o precisar que la base para efectos de

la aplicación del Drawback sea el importe de los derechos arancelarios efectivamente

pagados por el importador y o proveedor de insumos importados.

Tudela, A (2006) en su informe jurídico "El Drawback y el impuesto a la renta ingreso

gravado o no al impuesto a la renta ¿beneficio o perjuicio?” sostiene que la Ley General

de Aduanas, Decreto Supremo Nº 129-2004, señala respecto al Drawback la devolución

total o parcial de los derechos arancelarios lo que debe concordar con el procedimiento

que restituye el 5% del valor FOB, este porcentaje no debe superar la totalidad del

derecho arancelario pagado. Y que más bien debe tomarse como un tope para la

restitución hasta el total del derecho arancelario pagado. Ello en base al principio de

causalidad, es decir de la relación que debe guardar el pago de los derechos arancelarios

y la restitución de tales derechos.

Por su parte la Intendencia Nacional jurídica de SUNAT, mediante Informe 318-2005-

SUNAT/2B0000, emitido el 30.12.2005, sostiene que la restitución de tributos derivados

de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados

inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes

y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción

del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en

un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio. De darse el caso, el

monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se

reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas.

En sentido complementario al informe precedente la misma dependencia SUNAT,

mediante Informe N° 068-2010-SUNAT/2B0000, emitido el 28.05.2010, respecto al

cálculo de la prorrata de gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas,

exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta, y si debe considerar o no al Drawback como ingreso

inafecto cuando los gastos no pueden ser imputados directamente ni deducidos en forma

proporcional a las rentas gravadas, opina que el ingreso por Drawback es el monto que

EXCEDE la restitución de derechos arancelarios obtenido por las empresas productoras-

exportadoras, conforme al Reglamento de Procedimiento de Restitución Simplificado de

Derechos Arancelarios, aprobado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF, y normas

modificatorias.

2 Justificación

La razón de la presente investigación es identificar y describir la relación existente entre

el régimen aduanero peruano del Drawback, en tanto regula la devolución de los

derechos arancelarios pagado a su importación con ocasión de su exportación, la versión

propuesta como simplificada conocida como restitución, y su situación de ingreso como

renta inafecta al pago del impuesto a la renta en tanto resulta ser un subsidio indirecto

otorgado por el Estado Peruano como un mecanismo de estímulo e incentivo en beneficio

de las exportaciones no tradicionales, durante la década del 2000 al 2010 en el Perú.

La presente investigación, se sustenta en las teorías económicas contemporáneas

específicamente explotando las lecciones de las economías denominadas como

emergentes que proponen un modelo de desarrollo basado en un fuerte componente de

exportación de bienes con valor agregado, en un contexto de globalización e integración

de los países en un mercado mundial, post guerra fría.

3 Formulación del problema

Si conforme a su definición conceptual es una devolución de los impuestos a la

importación ¿Por qué la SUNAT resuelve que debe acotación (adicionarse) para

determinar el impuesto a la renta?

¿Qué relación existe entre el Drawback como restitución de derechos arancelarios y su

tratamiento como ingreso inafecto según el criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal

entre el 2003-2013?

¿Es una subvención –subsidio- o una devolución de impuestos?

Problemas Específicos.

- ¿Cuáles son las características del régimen aduanero del Drawback entre los años

2003-2013?

- ¿Cómo está considerado el subsidio o subvención a efectos de la declaración del

Impuesto a la Renta del Perú entre los años 2003-2013?

a. Objetivos

i. General

Determinar si el ingreso por Drawback forma parte de la renta afecta al Impuesto a la

Renta en el Perú, entre los años 2003-2013.

ii. Específicos

- Identificar las características del Drawback durante los año 2003-2013;

- Identificar las características de los ingresos inafectos, durante el mismo lapso;

- Evaluar el subsidio a efectos la determinar el Impuesto a la Renta del Perú entre los

años 2003-2013;

4 Marco teórico

Al respecto Hernández S., (2006), señala que la perspectiva teórica se integra con las

teorías, los enfoques teóricos, estudios y antecedentes en general, que se refieran al

problema de investigación y “proporciona una visión de donde se sitúa el planteamiento

propuesto dentro del campo de conocimiento en el cual nos moveremos” (p.52). Según

dicho autor construir el marco teórico no significa sólo reunir información, sino también

ligarla e interpretarla.

i. Derechos arancelarios, subsidio y Drawback1. La Organización Mundial del Comercio (OMC) y la

Organización Mundial de Aduanas (OMA)

OMCEl drawback es un mecanismo mediante el cual los exportadores pueden obtener la

devolución de los impuestos de importación pagados sobre insumos o materias primas

que formen parte del bien por exportar. El drawback se considera una devolución de

impuestos pagados indebidamente -más no un subsidio- pues el principio de la tributación

en el comercio exterior es que “los tributos no se exportan”. Desde este punto de vista es

una medida de promoción de exportaciones valida según la Organización Mundial de

Comercio (OCM).

Sin embargo en su aplicación práctica este tipo de compensación no es bien vista por la

OMC, porque la considera un tipo de subsidio. Pese a ello, el Comité de Subsidios y

Medidas Compensatorias de la OMC, los cuales debían quedar eliminados al finalizar

2005.

En Perú el drawback es una compensación del gobierno para los exportadores no

tradicionales, a fin de compensar sus costos de producción. Tiene una gran importancia

sobre todo para las para pequeñas y medianas empresas, para financiar su actividad

productiva.

A fin de conseguir un comercio más libre un país puede adoptar un enfoque unilateral y

eliminar por su cuenta todas sus restricciones comerciales. Éste es el enfoque que

adoptó Gran Bretaña en el siglo XIX y que han adoptado en los últimos años Chile y

Corea del Sur. O puede adoptar un enfoque multilateral y reducir sus restricciones

comerciales. En otras palabras puede negociar con sus socios comerciales para intentar

que se reduzca las restricciones comerciales en todo el mundo.

Un importante ejemplo del enfoque multilateral es el Acuerdo Norteamericano de Libre

Comercio (NAFTA), que en 1993 redujo las barreras arancelarias de Estados Unidos,

México y Canadá. Otro es el Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT), que

es una continua serie de negociaciones entre muchos países del mundo con el objetivo

de promover el libre comercio. Estados Unidos contribuyó a fundarlo tras la Segunda

Guerra Mundial en respuesta a los elevados aranceles impuestos durante la Gran

Depresión de los años 30. Muchos economistas creen que estos elevados aranceles

contribuyeron a crear las dificultades económicas existentes durante ese período. El

GATT ha conseguido reducir el arancel medio entre los países miembros de alrededor de

un 40 por ciento tras la Segunda Guerra Mundial a alrededor de un 5 por ciento en la

actualidad.

Las reglas establecidas en el marco del GATT son aplicadas actualmente por la

Organización Mundial de Comercio (OMC). La OMC se creó en 1995 y tiene su sede en

Ginebra (Suiza). En febrero de 2005 estaba integrada por 148 países, que representaban

el 97 por ciento del comercio mundial.

La Organización Mundial del Comercio u OMC fue establecida en 1995, la OMC

administra los acuerdos comerciales negociados por sus miembros, en concreto el

Acuerdo General sobre Comercio y Aranceles (GATT en inglés), el Acuerdo General

sobre el Comercio de Servicios (GATS en inglés) y el Acuerdo sobre Comercio de

Propiedad Intelectual (TRIPs en inglés). Además de esta función principal, la OMC es un

foro de negociaciones comerciales multilaterales; administra los procedimientos de

solución de diferencias comerciales (disputas entre países); supervisa las políticas

comerciales y coopera con el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional en la

búsqueda de lograr una mayor coherencia entre la política económica y comercial a

escala mundial.

El GATT (Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio) fue creado en 1947 como

respuesta al periodo de proteccionismo, devaluaciones competitivas y controles de

capitales del periodo de entreguerras que se considera fue uno de los factores que llevó a

la Segunda Guerra Mundial. Tras la adopción de la Smoot-Hawley Tariff Act en Estados

Unidos, que incrementó los aranceles estadounidenses entre el 38%-52%, los socios

comerciales de los EEUU le impusieron a éste restricciones comerciales como medida de

represalia. Esto provocó un efecto dominó por el cual los flujos comerciales se desviaban

a otros países, se tomaban medidas proteccionistas en estos, y a su vez medidas de

represalia adicionales se tomaban.

El GATT fue el resultado de conversaciones entre 23 países (12 países industrializados y

11 en desarrollo) que tuvieron lugar en paralelo a las conversaciones para la creación del

Organización Internacional del Comercio. Las negociaciones que tuvieron lugar en La

Habana en 1947 no dieron sus frutos debido a la reticencia del Congreso de los Estados

Unidos en ratificar el acuerdo. Finalmente, el GATT fue el único resultado de los acuerdos

y éste impulsó la reducción de aranceles entre los Estados miembros.

La Ronda de Uruguay (1986-1993) fue uno de los momentos más importantes dentro de

las negociaciones comerciales, resultando en la reintegración del sector agrícola y textil,

introducción de nuevas disciplinas en el sector servicios y de Propiedad Intelectual, así

como la creación de la OMC.

Así pues, la OMC fue creada el 1 de enero de 1995, sustituyendo al GATT, en la ciudad

de Ginebra, Suiza, donde aún mantiene su sede. Desde su creación, el GATT fue

explícitamente concebido como un acuerdo temporal que posteriormente formaría parte

de la OIC. Debido a que carecía de una estructura institucional, se decidió crear la OMC

para suplir estas deficiencias.

El Perú es miembro de la OMC desde el 1° de enero de 1,995, al haber adoptado el

Acuerdo Constitutivo de la OMC y sus Acuerdos Multilaterales de Comercio mediante

Resolución Legislativa N°. 26497, publicada en el diario Oficial El Peruano el 18 de

diciembre de 1,994. El GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio

de 1,947) fue suscrito en 1,947 por 23 Estados. El Gobierno del Perú se adhirió al GATT

en 1,951. Las normas del sistema legal del GATT surgen con el propósito de promover el

libre comercio, basado en los principios de reciprocidad en la eliminación de barreras

comerciales y la no discriminación entre las importaciones de las diferentes partes

contratantes.

El Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias (SMC) somete a

disciplina la utilización de subvenciones y reglamenta las medidas que los países pueden

adoptar para contrarrestar los efectos de las subvenciones. El Acuerdo prevé que un país

pueda utilizar el procedimiento de solución de diferencias de la OMC para tratar de lograr

la supresión de la subvención o la eliminación de sus efectos desfavorables, o que el país

pueda iniciar su propia investigación y aplicar finalmente derechos especiales (“derechos

compensatorios”) a las importaciones subvencionadas que se concluya causan un

perjuicio a los productores nacionales.

El Acuerdo contiene una definición de subvención. Establece también el concepto de

subvención “específica”, es decir, una subvención exclusivamente destinada a una

empresa o rama de producción o a un grupo de empresas o ramas de producción del

país (o Estado, etc.) que la otorga. Sólo las subvenciones específicas están sujetas a las

disciplinas establecidas en el Acuerdo. Pueden ser subvenciones internas o

subvenciones a la exportación.

El Acuerdo establece dos categorías de subvenciones: subvenciones prohibidas y

subvenciones recurribles. Inicialmente contenía una tercera categoría: subvenciones no

recurribles. Esta categoría existió durante cinco años, hasta el 31 de diciembre de 1999, y

no se mantuvo después. El Acuerdo es aplicable a los productos agropecuarios y a los

productos industriales, excepto cuando las subvenciones estén exentas en virtud de la

“cláusula de paz” del Acuerdo sobre la Agricultura, que expirará al final de 2003.

Subvenciones prohibidas, son aquellas cuya concesión está supeditada al logro de

determinados objetivos de exportación o a la utilización de productos nacionales en vez

de productos importados. Están prohibidas porque distorsionan el comercio internacional

y, por consiguiente, es probable que perjudiquen al comercio de los demás países. Si en

el procedimiento de solución de diferencias se confirma que la subvención figura entre las

prohibidas, debe suprimirse inmediatamente. De lo contrario, la parte reclamante puede

adoptar contramedidas, como imponerse un derecho compensatorio.

Subvenciones recurribles, el país reclamante debe demostrar que la subvención tiene

efectos desfavorables para sus intereses. Caso contrario, se permite la subvención. Si el

Órgano de Solución de Diferencias dictamina que la subvención tiene efectos

desfavorables, se debe suprimir la subvención o eliminar sus efectos desfavorables.

También en este caso puede imponerse un derecho compensatorio.

Los programas de subvenciones supeditadas a los resultados de exportación, se

encuentra específicamente normados en los párrafos 1 a) y 2 del artículo 3 del Acuerdo

SMC. También el párrafo 3 del artículo 3, el artículo 8, el párrafo 1 del artículo 9 y el

párrafo 1 del artículo 10 del Acuerdo sobre la Agricultura. Estas obligaciones están s en

virtud del apartado c) del artículo 5 y el párrafo 3 c) del artículo 6 del Acuerdo SMC.

OMA

El comercio internacional es fundamental para la prosperidad económica. Las

Administraciones de Aduanas, en tanto que organismos gubernamentales encargados de

controlar y gestionar la circulación de mercancías, están en una posición privilegiada para

ofrecer una mayor seguridad a la cadena logística global y fomentar el desarrollo socio-

económico mediante la recaudación de ingresos fiscales y la facilitación del comercio. La

Organización Mundial de Aduanas (OMA), es plataforma apropiada para desarrollar esta

iniciativa, ya que cuenta con la participación de 166 Administraciones Miembros, que

representan el 99 por ciento del comercio global. Al respecto los miembros de la OMA

han elaborado un sistema, se trata del Marco Normativo de la OMA para Asegurar y

Facilitar el Comercio Global.

El Convenio de KYOTO

El Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes

Aduaneros, conocido internacionalmente como Convenio de Kyoto, adoptado el 18 de

mayo de 1973 entró en vigor el 25 de setiembre de 1974, bajo el impulso de los

miembros del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas (hoy Organización Mundial

de Aduanas); este fue modificado en Bruselas, el 29 de junio de 1999, dando lugar al

Convenio de Kyoto revisado.

Este Convenio es un instrumento clave de la OMA que identifica las mejores prácticas

aduaneras a nivel mundial para modernizar y simplificar la gestión aduanera y de esta

manera facilitar las operaciones del comercio global y asegurar la cadena logística

internacional de suministros y así mismo mejorar la eficiencia y la eficacia de las medidas

destinadas al cumplimiento de la legislación y de los controles aduaneros. Sus normas

están orientadas a alcanzar un alto grado de simplificación y armonización de los

regímenes aduaneros a nivel mundial.

La nueva estructura del Convenio de Kyoto comprende tres partes: un Cuerpo, un Anexo

General y diez Anexos Específicos. El Cuerpo del Convenio de Kyoto revisado consta de

un preámbulo y veinte artículos que regulan los aspectos relacionados con el ámbito y

estructura del Convenio, con la gestión del Convenio y con las partes contratantes del

mismo. El Anexo General y cada Anexo Específico se subdividen en capítulos que

comprenden: definiciones y normas, algunas de las cuales son normas transitorias en el

Anexo General. Cada Anexo Específico contiene asimismo prácticas recomendadas que,

a diferencia de las normas, admiten la posibilidad de recibir reservas.

El Anexo General consta de diez capítulos que contienen disposiciones válidas para

cualquier régimen o procedimiento aduanero. Las disposiciones del Anexo General no se

repiten en ninguno de los Anexos Específicos y tienen todos rangos de norma, lo cual

significa que no se admiten reservas al contenido de las mismas. La aceptación de este

Anexo es de carácter obligatorio para la suscripción del Convenio de Kyoto revisado.

Los Anexos Específicos contienen disposiciones especialmente vinculadas a uno o a

algunos regímenes o procedimientos aduaneros. Estas disposiciones pueden tener el

rango de norma o de práctica recomendada, admitiéndose, en el caso de estas últimas,

reservas a lo dispuesto en las mismas. La aceptación de estos Anexos no es de carácter

obligatorio, cada país indica al momento de su firma cuáles son los Anexos Específicos o

sus capítulos que adopta y cuáles sus reservas. En el caso que éstas existiesen, deberán

ser revisadas cada tres años.

Cada régimen o procedimiento aduanero contemplado en un Anexo Específico se rige

por las disposiciones de ese Anexo Específico y, en la medida en que sean aplicables,

por las disposiciones del Anexo General. Los países que no son Parte Contratante del

Convenio de Kyoto sólo se adhieren a los textos revisados del Convenio una vez que

éstos entran en vigor.

Cito aquí las definiciones normativas pertinentes a la presente investigación:

Arancel aduanero

El arancel aduanero es la fuente primaria de información general que la Aduana tiene a

disposición. Típicamente contiene:

- una completa lista de mercancías basada en el Sistema Armonizado,

- las tazas de derechos aplicables a esas mercancías,

- la gama completa de medidas aplicables, como cuotas y techos arancelarios, tasas

de derechos preferenciales, prohibiciones y restricciones o exoneraciones especiales,

y,

- un comentario detallando los principales regímenes y procedimientos aduaneros.

Drawback

- “Drawback”, el monto de los derechos y los impuestos a la importación reintegrados

en aplicación del régimen de “Drawback”;

- “mercancías equivalentes”, las mercancías con idéntica descripción, calidad y

características técnicas a las mercancías importadas o exportadas bajo el régimen de

Drawback que las mismas reemplazan;

- “régimen de “Drawback”, el régimen aduanero que permite, en el momento de la

exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos y los

impuestos a la importación que hayan gravado ya sea las mercancías mencionadas o

los productos contenidos en las mercancías exportadas o consumidas durante su

producción”.

Principio 1. Norma

El régimen de “Drawback” se rige por las disposiciones del presente Capítulo y, en

la medida que sean aplicables, por las disposiciones del Anexo General.

Ámbito de aplicación2. Norma

La legislación nacional enumerará los casos en los que se podrá solicitar el “drawback”.

3. Práctica recomendada

La legislación nacional debería incluir disposiciones para la aplicación del régimen de

“drawback” cuando las mercancías por las que se haya pagado derechos e impuestos a

la importación sean reemplazadas por mercancías equivalentes que hayan sido utilizadas

para la producción de las mercancías exportadas.

Condiciones a cumplir4. Norma

La Aduana no retendrá el pago del “drawback” por el único motivo que al momento de la

importación de las mercancías para el consumo el importador no hubiera indicado que

tenía la intención de solicitar el “drawback” a la exportación. Del mismo modo, la

exportación de mercancías no será obligatoria cuando se hubiere efectuado la

declaración mencionada al momento de la importación.

Duración de la permanencia de las mercancías en el territorio aduanero5. Práctica recomendada

Cuando se fije un plazo para la exportación de las mercancías luego del cual ya no serán

susceptibles de beneficiarse del “drawback”, a solicitud del interesado y por razones que

la Aduana considere válidas, el plazo mencionado será prorrogado.


Cuando se fije un plazo luego del cual no se aceptará solicitudes de “drawback”, se

debería prever la prórroga del mismo por motivos comerciales o por otras razones que la

Aduana considere válidas.

Pago del “drawback” 7. Norma

El “drawback” será pagado tan pronto como sea posible, después que los elementos de

la solicitud hayan sido verificados.


La legislación nacional debería prever la utilización de transferencias de fondos

electrónicas para el pago del “drawback”.


Se debería pagar igualmente el “drawback” cuando las mercancías sean colocadas en

depósito aduanero o cuando las mismas sean colocadas en zona franca, a condición que

sean exportadas posteriormente.


Si le fuera solicitado, la Aduana, debería volcar periódicamente el “drawback” de las

mercancías exportadas en el transcurso de un período determinado.

2. CAN/Comunidad Andina de Naciones

La Comunidad Andina de Naciones, mediante la Decisión 618, decide la incorporación

progresiva del Anexo General y referencia de los Anexos Específicos del Convenio de

Kyoto Revisado.

Mediante Decisión 671 de la Comunidad Andina, aprueba normas sobre Armonización de

los Procedimientos y Regímenes Aduaneros (01.06.2009), sin embargo su tercera

disposición, específicamente en cuanto a la Restitución de Derechos de Aduana

(Drawback), deriva su regulación a la legislación nacional del Perú.

En general algunos de los Países Miembros, indistintamente de la denominación que le

otorguen, coinciden en concebir el régimen como un mecanismo de devolución,

restitución o reintegro de los derechos arancelarios.

El objetivo de este régimen de restitución total o parcial de los gravámenes a la

importación, es facilitar la actividad comercial de exportación apoyando al sector

industrial. Este beneficio se otorga a los sectores industriales de productos de

exportación y en base a él se devuelven los derechos que se hubieran pagado a las

materias primas, artículos, piezas, etcétera, que se hayan incorporado o consumido en la

elaboración de productos exportados efectivamente.

Colombia no utiliza este tipo de régimen. Sin embargo, utiliza el Certificado de

Reembolso Tributario CERT, creado según la Ley 48 de diciembre 20 de 1983, con el

propósito de promover las exportaciones de bienes y servicios, su diversificación y

estimular la industria y los sectores productivos nacionales.

Uno de los elementos fundamentales de la distorsión está en la forma como cada país ha

concebido estos regímenes, en rigor dentro del mecanismo del drawback no se debe

abarcar devoluciones distintas a los impuestos de importación en una relación uno a uno.

Esto pone al régimen en supuesto ideal a reconocer sólo impuestos efectivamente

pagados directamente por el exportador y los cuales pueda demostrar documentalmente.

En la práctica los países han asumido que esa noción pura termina afectando las

operaciones y haciendo que se “exporten” impuestos y eso es lo que ha dado lugar al

surgimiento del drawback que acepta devolver inclusive impuestos incorporados en los

insumos, para lo cual se utiliza como punto de referencia para reconocer estos

impuestos. Los distintos tratamientos por rama industrial a nivel de reconocimiento de

impuestos, las normas que rigen las tramitaciones y la posición de la administración

frente al reintegro o la devolución (indistintamente de su denominación) es lo que ha

producido desequilibrios importantes.

A ello se suma la tendencia de los países a utilizar el mecanismo con un verdadero

incentivo (y no sólo como un medio de justicia tributaria o mecanismo fiscal de no

exportación de impuestos) con lo cual, en algunos casos, más que una devolución el

régimen deriva en un incentivo y afecta la competitividad de las exportaciones

nacionales.

Por otra parte, un problema fundamental en la aplicación de los regímenes se relaciona

con los procedimientos operativos vigentes en cada País Miembro. Aun cuando se

contara con normativa comunitaria, se deberá cuidar el grado de discrecionalidad

nacional en la aplicación de los Regímenes Aduaneros.

Se aprecia sobre todo en los regímenes devolutivos como resultado de los serios

problemas que enfrentan los Países Miembros con su caja fiscal, que requiere de

recursos frescos. Adicionalmente, los procedimientos operativos, en general, no disponen

de la agilidad necesaria, requieren de disposiciones administrativas complementarias y

no tienen suficiente afinidad o similitud en los aspectos operativos que incidan

directamente en los costos, y por tanto en la competitividad. Tal el caso de los plazos,

modalidades de devoluciones, garantías, sistemas de control de fraudes, sanciones,

entre otros.

2.

2.1.

2.2.

2.3.

2.4.

2.5.

2.6.

2.6.1.

2.6.2.

Convenios para evitar la doble tributación

Los principales rasgos de la hipótesis de la doble tributación internacional son:

1. Incidencia entre dos o más soberanías.

2. Identidad o similitud de impuestos.

3. Identidad de sujetos gravados.

4. Identidad de periodo impositivo.

5. Acumulación de la carga tributaria.

Conclusiones respecto de la fuente de riqueza y su ubicación:

- Cuando los ingresos provienen del trabajo personal, la fuente se localiza en el

país de residencia de quien paga el trabajo prestado.

- Respecto de ingresos que provienen del capital, la fuente de riqueza se encuentra

en el lugar en que se emplea el capital que produce los rendimientos; y

- Si los ingresos proviene de la combinación del capital y del trabajo, o sea los

ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sitúa en el país en que la

empresa desarrolla la actividad para la que fue organizada.

Derivado de lo anterior tenemos que la fuente de riqueza es aquello de dónde se va a

obtener el ingreso. La importancia de este vínculo de tributación es en relación a los

residentes en el extranjero, al respecto el legislador opta por establecer las circunstancias

y condiciones para considerar que la fuente de riqueza de un determinado ingreso se

encuentra ubicado en territorio nacional.

En el marco del Acuerdo de Cartagena se emitió la Decisión 578 publicada el 5 de mayo

de 2004. La Decisión contiene un nuevo régimen común para evitar la doble Tributación

y prevenir la evasión fiscal entre los países miembros de la CAN. Deroga la famosa

Decisión 40. Entra en vigor a partir de los ejercicios fiscales posteriores al 5 de mayo de

2004.

La Decisión 40 incorporaba un modelo tipo para la negociación de acuerdos para evitar la

doble tributación entre un país andino y otro fuera de la región así como las reglas para

prevenir la doble tributación entre los países de la Comunidad Andina. Este Modelo fue

concebido para servir como una alternativa al Modelo de la Centro de Desarrollo de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico/OCDE de 1963 y 1977 y,

luego, al Modelo de Convenio de la ONU. La Decisión N° 578 no dispone nada respecto

al convenio tipo previsto en la Decisión 40, el cual no ha sido utilizado por los países

andinos, que han negociado sus convenios con terceros países basándose en el Modelo

OCDE o el Modelo ONU.

Desde los años 80 se veía la necesidad de actualizar y revisar los principios que

inspiraron a la Decisión 40. Esta Decisión establecía el principio de exclusiva y

excluyente jurisdicción tributaria territorial, excluyendo la posibilidad del gravamen sobre

la base del principio de residencia o domicilio. Esto podía resultar incongruente con el

cambio a renta mundial que se produjo en los países andinos a partir de los años 90.

La Decisión 578 reafirma, sin embargo, estos principios y no los altera. Regula:

- Nuevas reglas y definiciones en materia de intereses, dividendos y regalías, así como

el tratamiento fiscal a la asistencia técnica y consultoría y a los servicios

profesionales.

- Se incluyen normas reguladoras de las empresas asociadas o relacionadas.

- Se consagran mecanismos de intercambio de información fiscal y la figura novedosa

de la asistencia en la recaudación. Se incorpora una norma sui generis en materia de

interpretación, según la cual la Decisión será siempre interpretada con el objetivo de

evitar la doble imposición y no se permitirán aquellas interpretaciones que resulten en

una evasión fiscal.

- que los intereses y demás rendimientos financiero solamente serán gravables en el

País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.

- Las rentas (beneficios empresariales) obtenidas por empresas de servicios

profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría solamente serán gravables

en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, que

se presume es el país donde se imputa y registra el correspondiente gasto, salvo

prueba en contrario.

Jurisdicción tributaria

Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas que

obtengan serán gravadas únicamente en el País Miembro donde ocurra la causa de la

renta, con las excepciones señaladas en la Decisión. De esta forma se ratifica el

principio de imposición en el país de la fuente.

Asimismo, se establece que los demás Países Miembros que según sus leyes también

estén facultados para gravar tales rentas, deberán considerarlas como exoneradas a

efectos de determinar el impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio. La Decisión regula

el régimen impositivo aplicable a las empresas asociadas o relacionadas, usando para

ello el modelo del Convenio para Evitar la Doble Tributación elaborado por la OCDE.

Esta norma tiene por objeto garantizar que las operaciones entre empresas relacionadas

se lleven a cabo según el principio del operador independiente (arm’s lenght

transactions).

Intercambio de información

- Los Países Miembros podrán intercambiar información necesaria para evitar el fraude

y la evasión fiscal. En este sentido, están facultados para realizar auditorías

simultáneas y usar la información obtenida para fines de control tributario.

- Al igual que los Convenios de Doble Tributación basados en el Modelo de la OCDE, la

Decisión establece que las normas sobre el intercambio de información entre los

Países Miembros no podrán obligar a un País Miembro a (a) adoptar medidas

contrarias a su legislación o práctica administrativa;(b) suministrar información que no

se pueda obtener según su propia legislación o práctica administrativa; o (c)

suministrar información que revele secretos industriales, comerciales o profesionales

o informaciones cuya comunicación sea o contraria al orden público.

Interpretación y aplicación

Se hará siempre teniendo presente que el objetivo es evitar la doble tributación de una

misma renta o patrimonio en el ámbito comunitario. En consecuencia, todas las

interpretaciones o aplicaciones que permitan la evasión fiscal de acuerdo con la

legislación de los Países Miembros se consideran inválidas.

5 MARCO CONCEPTUALSistema Tributario Nacional

En mérito a facultades delegadas, el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Legislativo No.

771 dictó la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, vigente a partir desde 1994, con

los siguientes objetivos:

- Incrementar la recaudación.

- Brindar al sistema tributario una mayor eficiencia, permanencia y simplicidad.

- Distribuir equitativamente los ingresos que corresponden a las Municipalidades.

El Código Tributario constituye el eje fundamental del Sistema Tributario Nacional, ya que

sus normas se aplican a los distintos tributos. De manera sinóptica, el Sistema Tributario

Nacional puede esquematizarse de la siguiente manera:

Instituciones encargadas de administrar los tributos

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria/SUNAT

Administra los tributos internos tales como el Impuesto a la Renta, Impuesto General a

las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Régimen Único Simplificado.

Mediante la Ley Nº 27334 se amplió las funciones de la SUNAT a efectos de que

administre las aportaciones a EsSALUD y a la ONP.

Los Gobiernos Locales (Municipalidades)

Administran exclusivamente los impuestos que la ley les asigna tales como el Impuesto

Predial, Impuesto al patrimonio automotriz, alcabala, Impuestos a los juegos, entre otros;

así como los derechos y tasas municipales tales como licencias, arbitrios y derechos.

Tributo, Impuesto, derecho y tasa

Tributo

Es una prestación de dinero que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio

sobre la base de la capacidad contributiva en virtud de una ley, y para cubrir los gastos

que le demande el cumplimiento de sus fines1

El Código Tributario establece que el término tributo comprende impuestos,

contribuciones y tasas2

ImpuestoEs el tributo cuyo pago no origina por parte del Estado una contraprestación directa en

favor del contribuyente. Tal es el caso del Impuesto a la Renta.

ContribuciónEs el tributo que tiene como hecho generador los beneficios derivados de la realización

de obras públicas o de actividades estatales, como lo es el caso de la Contribución al

SENCICO.

TasaEs el tributo que se paga como consecuencia de la prestación efectiva de un servicio

público, individualizado en el contribuyente, por parte del Estado. Por ejemplo los

derechos arancelarios de los Registros Públicos.

La ley establece la vigencia de los tributos cuya administración corresponde al Gobierno

Central, los Gobiernos Locales y algunas entidades que los administran para fines

específicos.

Arancel, derechos arancelarios y restitución

Un arancel es un impuesto o gravamen que se aplica solo a los bienes que son

importados o exportados. El más usual es el que se cobra sobre las importaciones; en el

Perú no se aplican aranceles a las exportaciones.

En el Perú los aranceles son aplicados a las importaciones registradas en las subpartidas

nacionales del Arancel de Aduanas. La nomenclatura vigente es la del Arancel de

Aduanas 2012, aprobado mediante Decreto Supremo N° 238-2011-EF publicado el 24 de

diciembre de 2011 y puesto en vigencia a partir del 01 de enero de 2012, norma que

1 Definición de Héctor Villegas; Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero. Tomo I - Buenos Aires.

2 Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF.

derogó el Arancel de Aduanas 2007. El Arancel de Aduanas 2012 ha sido elaborado en

base a la Quinta Recomendación de Enmienda del Consejo de Cooperación Aduanera de

la Organización Mundial de Aduanas (OMA) y a la nueva Nomenclatura ANDINA

(NANDINA) aprobada mediante Decisión 766 de la Comunidad Andina de Naciones

(CAN), las cuales también entraron en vigencia el 01 de enero de 2012.

El Arancel de Aduanas del Perú comprende 7,554 subpartidas nacionales a 10 dígitos,

las que se encuentran contenidas en 21 Secciones y 97 Capítulos; el Capítulo 98

corresponde a mercancías con algún tipo de tratamiento especial. La estructura del

Arancel de Aduanas incluye el código de subpartida nacional, la descripción de la

mercancía y el derecho ad-valorem. Los derechos ad-valorem son expresados en

porcentaje, los que se aplican sobre el valor CIF (Cost, Insurance and Freight, “Costo,

Seguro y Flete”) de importación.

Un arancel es establecido con la intención de recaudar dinero para el gobierno. En este

caso como se pudo apreciar el arancel es el impuesto que se pagó al momento de

importar (ya sean por sus diferencias es que se establecerá una taza pudiendo ser de

0%, 6% ó 11%). Como se sabe al momento de importar dicho arancel se establecerá al

costo en valor CIF.

Derechos arancelarios Son dos tipos de aranceles, ad-valorem y los aranceles específicos. A partir de la

combinación de ellos, se genera el arancel mixto.

- Arancel ad-valorem es el que se calcula como un porcentaje del valor de la

importación CIF, es decir, del valor de la importación que incluye costo, seguro y flete.

- Arancel específico es el que calcula como una determinada cantidad de unidades

monetarias por unidad de volumen de importación.

- "Arancel mixto" es el que está compuesto por un arancel ad-valorem y un arancel

específico.

En nuestro país, los niveles arancelarios ad-valorem aplicados a terceros países (nación

más favorecida, NMF) para el 100 por ciento del universo arancelario son de tasas

arancelarias de 0, 6 y 11 por ciento (ver Cuadro 1). El 70 por ciento de este universo

arancelario, que representa el 76 por ciento en términos de valor de las importaciones del

año 2014, se sujeta a un arancel de cero por ciento. El arancel promedio nominal es 2,2

por ciento (el promedio ponderado por importaciones es de 1,7 por ciento) y la dispersión

arancelaria es 3,7 puntos porcentuales.

Cuadro 1Perú: Estructura Arancelaria

Actualmente existe el Sistema de Franjas Agropecuarias, el cual incluye 47 subpartidas

nacionales a 10 dígitos, relativas a azúcar, maíz, arroz y algunos lácteos, el cual permite

aplicar aranceles específicos variables (en función de cuán por debajo del precio piso de

la banda esté el precio de referencia de importación internacional), así como realizar

descuentos en el arancel ad-valorem, cuando el precio de referencia internacional supera

el precio techo de la banda.

De acuerdo al artículo 74 y al inciso 20) del artículo 118 de la Constitución Política del

Perú, la facultad de regular la política arancelaria pertenece al Poder Ejecutivo, siendo el

Presidente de la República el que tiene la función de regular los aranceles. De acuerdo a

la Ley Orgánica del Ministerio de Economía y Finanzas, éste ostenta la competencia en

política arancelaria.

Pagan aranceles las personas y empresas residentes y no residentes que realizan

actividades de importación al Perú de bienes afectos al pago de derechos arancelarios a

través de las aduanas de la República.

Restitución arancelaria

Aquella devolución del arancel pagado al momento de importar, en este caso, aquella ser

hará en función al porcentaje establecido anteriormente acorde al valor CIF.

Y que por tanto debe guardar íntima relación. Pero como se sabe, no se hace en función

al valor CIF sino al valor FOB. Al establecerse en dicho valor FOB (del 5%), no tiene

ninguna relación alguna, que en mucho de los casos pueden ocurrir desproporciones

perjudiciales para el fisco.

Por como se sabe, entre la relación que se busca entre el derecho arancelario pagado y

su restitución, en el caso del Drawback no guarda intimidad alguna, y que por tanto en

muchos de los casos se da un excedente o un beneficio extra a el importador-exportador.

Si nos damos cuenta, tanto en los gráficos y como se dijo, se da clara muestra que con

el Drawback se obtiene un doble beneficio. Por un lado el que restituyan los

Derechos Arancelarios pagados al momento de la Importación; y por el otro lado, haber

un excedente, siendo un ingreso más para el exportador

Subsidio o Subvención

La NIC 20 “Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar

sobre Ayudas Gubernamentales” nos alcanzas precisiones conceptuales respecto a

subsidio y/o subvención3:

Ayudas Gubernamentales

Son acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios

económicos específicos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos

criterios. No son ayudas gubernamentales, según esta Norma, los beneficios que se

producen indirectamente sobre las entidades por actuaciones sobre las condiciones

generales del comercio o la industria, tales como el suministro de infraestructura en Áreas

en desarrollo o la imposición de restricciones comerciales a los competidores.

Subvenciones

Son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a una entidad a

cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las

actividades de operación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayudas

gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las 3 Párrafos 3, 7, 8, 9, 12, 20 y 22 de la Norma Internacional de Contabilidad 20

transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones

normales de la entidad.

Subvenciones del gobierno

Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carácter no monetario por su valor

razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:

- la entidad cumplirá con las condiciones ligadas a ellas;

- y se recibirán las subvenciones.

Una subvención del gobierno no será reconocida hasta que exista una razonable

seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la

recibirá en la forma predeterminada.

La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar

en relación con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera ya sea

recibida en efectivo o como disminución de una deuda mantenida con el gobierno.

Las subvenciones del gobierno se reconocerán en resultados sobre una base sistemática

a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos

relacionados que la subvención pretende compensar.

Una subvención del gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya

incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin

costos posteriores relacionados, se reconocerá en el resultado del periodo en que se

convierta en exigible.

Legislación Nacional sobre el Drawback

Bajo la teoría de la doble personalidad del Estado el tratamiento del impuesto a la

renta toman la otra teoría de que el estado es inafecto a impuestos (Teoría de la

Inmunidad Fiscal del Estado), pero ello sólo se dará en el caso de actuar como sujeto

pasivo, y que en el presente caso no es así.

Intervención de las Normas internacionales de contabilidad respecto al Drawback

NIC 2

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro

del sistema de medición del costo histórico. Un tema fundamental en la contabilidad de

los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo

hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una

guía práctica para la determinación de tal costo, así como para el subsecuente

reconocimiento como gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que

rebaje el valor en libros al valor neto realizable. También suministra una guía sobre las

fórmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios.

Es decir que comprenden dentro las existencias – costos de los inventarios, todos los

costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se

haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Asimismo, de acuerdo con

la norma contable el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de

compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables

posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros

costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, los materiales o los

servicios12.

Por tanto el hecho de que se incorporen los derechos arancelarios al costo de bienes

adquiridos y, teniendo en cuenta de que la restitución que se obtiene en el Drawback no

constituye una restitución de dichos aranceles cancelados, sino un beneficio a favor del

exportador, es decir un Subsidio como se estableció, es que se debe descartar la

posibilidad de utilizar la presente nic, en tanto que, se excluye el costo de venta de los

bienes, además si se advierte que dicha incorporación al costo, se produce al inicio al

adquirirse.

NIC 18

Ve los ingresos que son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y

Presentación de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos,

producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor

de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado

aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los

propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos en sí

como las ganancias. Los ingresos propiamente dichos surgen en el curso de las

actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales

como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es

establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de

transacciones y otros eventos.

La principal preocupación en la contabilización de ingresos es determinar cuándo deben

ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios

económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con

fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos

criterios para que los ingresos sean reconocidos. También provee guías prácticas para la

aplicación de estos criterios.

Esta NIC tampoco es de aplicación a nuestro caso concreto, porque bien el subsidio dado

por el Estado es un ingreso para la empresa, pero para esta norma internacional su

concepto de ingreso está referido como se vio a otras acciones.

NIC 20

Por esta NIC, se reconocen las subvenciones oficiales sólo cuando exista la garantía

razonable de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a las

subvenciones, y que éstas serán recibidas. Las subvenciones no monetarias se

reconocen normalmente al valor razonable, aunque está permitido el reconocimiento al

valor nominal. Aplicar el método de la renta sistemáticamente (reconocer los ingresos a lo

largo de los ejercicios necesarios para compensarlos con los costes correspondientes),

y no el método del capital (contabilizarlos directamente en el patrimonio neto). Las

subvenciones relacionadas con ingresos pueden presentarse como abono en la cuenta

de resultados o como deducción en la presentación del gasto correspondiente. Las

subvenciones relacionadas con activos pueden presentarse o bien como ingresos

diferidos en el balance, o deducirse en el cálculo del valor contable del activo. El

reembolso de una subvención oficial debe tratarse contablemente como revisión de

una estimación contable con un tratamiento distinto para las subvenciones

relacionadas con ingresos y con activos.

Ley General de AduanasArtículo 82º.- Drawback

Régimen aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías,

obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la

importación para el consumo de las mercancías contenidas en los bienes exportados o

consumidos durante su producción.

Artículo 83º.- Procedimientos simplificados de restitución arancelaria

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrán

establecer los procedimientos simplificados de restitución arancelaria.

Reglamento de la Ley General de AduanasCAPÍTULO III

Del drawback

Artículo 104º.- Podrán ser beneficiarios del régimen de drawback, las empresas

exportadoras que importen o hayan importado a través de terceros, las mercancías

incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las

mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de

proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la

materia.

Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, Decreto Supremo Nº 104-95-EF y sus modificatorias.

Beneficiarios (Artículo 1)

- las empresas productoras - exportadoras,

- costo de producción incrementados por los derechos de aduana que gravan la

importación de bienes incorporados o consumidos en la producción del bien

exportado,

- que no exceda de los límites señalados en el presente Decreto.

Bienes Exportados (Artículo 2)

- aquellos cuya elaboración utiliza insumos importados cuyo valor CIF no sea mayor al

50% del valor FOB del producto exportado.

- Excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible

Tasa de Restitución (Artículo 3)

- hasta los primeros Veinte millones de Dólares USA anuales de exportación de

productos por subpartida arancelaria y por empresa exportadora NO vinculada,

- 5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de producción.

- 8% entre el 30/01/2009 al 31/12/2009

- 8% entre el 01/01/2010 al 30/06/2010

- 6.5% entre el 01/07/2010 al 31/12/2010

- 5% entre el 01/01/2011 en adelante.

Deducciones al Valor FOB (Artículo 3)

- el monto de los insumos importados y adquiridos de terceros que ingresó al país con

mecanismos aduaneros suspensivos/exoneratorios/franquicias/régimen

devolutivo/suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros;

- si no ha podido determinar adecuadamente que la importación de los insumos, fue sin

uso de mecanismos de exención (devolutivo o suspensivo) de derechos y

gravámenes aduaneros.

Lista Partidas Excluidas (Artículo 3)Decreto Supremo Nº 127-2002-EF y modificatorias.

Tiempo de Importación-Exportación (Artículo 4)- los bienes deben haber sido importados dentro de los treintiséis (36) meses anteriores

a la exportación.

- fecha de importación la de numeración en la Declaración y de exportación la fecha de

control de embarque de la Declaración para Exportar.

Solicitud (Artículo 5 a 10)- Presenta dentro del plazo máximo de 180 días desde la fecha de control de

embarque.

- Restitución mediante Notas de Crédito emitidas por ADUANAS (Artículo 6)

- voluntad de acogerse en Declaración para Exportar (Artículo 7)

- carácter de Declaración Jurada (Artículo 8), indicará: 1. El porcentaje de insumos

importados incorporados o consumidos, mermas, residuos y subproductos,

desperdicios. 2. Declaración de no haber hecho uso de ningún régimen de exención

(devolutivo/suspensivo) de derechos y gravámenes aduaneros o nacionalización con

beneficios arancelarios.

- copia simple de las Declaraciones para Exportar.

- será atendida en plazo máximo de diez (10) días hábiles desde la fecha de

presentación

- SUNAT deberá entregar la respectiva Nota de Crédito transcurrido ese plazo (artículo

10)

Monto Mínimo (Artículo 9)- en cada oportunidad, por montos no inferiores a US$ 500.00 (Artículo 9)

- la solicitud en un plazo máximo de diez (10) días hábiles contados desde la fecha de

presentación de la misma. Vencido este plazo la SUNAT deberá entregar la

respectiva Nota de Crédito.

Indicadores de Riesgo (Artículo 10)- fiscalización especial, extiende hasta por seis (6) meses plazo para resolver la

solicitud

- dos o más de las siguientes situaciones:

a) No numeró declaraciones de exportación en un período mayor a 12 meses

anteriores.

b) Cuente con un capital social suscrito y pagado a la fecha de presentación de la

Solicitud de Restitución menor al 5% del volumen de exportaciones acumuladas en el

año de la solicitud.

c) Los bienes exportados correspondan a las subpartida arancelarias de alto riesgo

señaladas por SUNAT.

d) No haya proporcionado la documentación y/o información requerida por la

administración para su fiscalización; o de haberla presentado, ésta sea inconsistente.

e) No haya cumplido con sus obligaciones formales y/o sustanciales respecto a los

pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta y/o contribuciones a

ESSALUD y ONP, correspondientes a los últimos doce meses, incluido el mes en que

se realizó la exportación que sustenta la Solicitud de Restitución.

f) Cuando el porcentaje de Utilidad Bruta entre el Costo de Producción del bien

exportado sea mayor al 350%.

- Caso de fiscalización especial SUNAT podrá requerir al solicitante extender por seis

(6) meses, vigencia de Carta Fianza, desde la fecha de presentación de la solicitud.

No se acogen (Artículo 11)- exportaciones que hayan incorporados insumos extranjeros ingresados usando

mecanismos de exención devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes

aduaneros.

- Caso contrario deberá acreditarse una la Declaración Jurada de su proveedor local,

cuando se adquieran insumos de terceros

- el exportador podrá deducido del valor FOB de exportación el monto correspondiente

a estos insumos,

- su deducción del valor FOB de exportación los insumos que no se determinan las

condiciones y/o modalidades de importación, que hubieren sido adquiridos en el país

por el exportador

Infracciones Administrativas (Artículo 12)

- el incumplimiento de las disposiciones del Reglamento, en cuanto a información o

documentación con carácter de Declaración Jurada, además de las acciones civiles y

penales que correspondan

- Las infracciones al Régimen se sujetan a la Ley General de Aduanas y Reglamento.

Glosario (Artículo 13)- Empresa productora - exportadora: Aquella empresa constituida en el país, que

importe o haya importado, a través de terceros, las mercancías incorporadas o

consumidas en el bien exportado.

- Insumos: Incluye las materias primas, productos intermedios, partes y piezas.

- Materia prima: Es toda sustancia, elemento o materia necesaria para obtener un

producto, incluidos aquellos que se consumen o intervienen directamente en el

proceso de producción o manufactura, o sirven para conservar el producto de

exportación. Se considerarán como materia prima las etiquetas, envases y otros

artículos necesarios para la conservación y transporte del producto exportado.

- Productos intermedios: Aquellos elementos que requieren de procesos posteriores

para adquirir la forma final que serán incorporados al producto exportado.

- Pieza: Aquella unidad previamente manufacturada, cuya ulterior división física

produzca su inutilización para la finalidad a que estaba destinada.

- Parte: El conjunto o combinación de piezas, unidas por cualquier procedimiento de

sujeción, destinado a constituir una unidad superior.

- Mermas, residuos o subproductos o desperdicios con y sin valor comercial: Aquellos

restos o residuos no aprovechables que resulten del proceso de producción, los que

para estos efectos se considerarán incorporados o consumidos en el bien exportado.

(1)(2)

Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, Resolución Ministerial Nº 138-95-EF/15 y modificatorias

Mediante Notas de Crédito, emitidas por ADUANAS, se restituirán a las empresas

productoras-exportadoras los derechos arancelarios ad valorem que generaron las

importaciones de las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien

exportado. Tales se solicitan ante ADUANAS siempre que el valor CIF de la mercancía

importada e incorporada o consumida en la producción del bien exportado, no supere el

50% del valor FOB del producto exportado, solicitud que tiene carácter de declaración

jurada, más copias de la Declaración de Exportación por el monto mínimo no menor de

US$ 500.

Información que consigna la solicitud

- Que el producto exportado cuenta con componentes importados y que el valor CIF de

tales componentes en dicho producto exportado no supera el 50% del valor FOB del

mismo.

- Que no se ha hecho uso de Regímenes Temporales y/o de Perfeccionamiento Activo,

así como de franquicias aduaneras especiales y/o exoneraciones a rebajas

arancelarias de cualquier tipo."

- Documentos adjuntos con carácter de declaración jurada

- En el caso de importación directa: Copia simple de la Declaración de Importación y de

la Hoja de liquidación de tributos, debidamente cancelados.

- En el caso de compras internas de mercancías importadas por terceros: Copia de la

factura del proveedor, la misma que deberá cumplir con los requisitos establecidos en

el Reglamento de comprobantes de Pago.

- En el caso de producción o elaboración por encargo: Copia de la Factura que acredite

el servicio prestado".

- Características de las Notas de Crédito

- Se emiten a la orden de la empresa productora-exportadora que las solicite.

- Pueden ser transferidas a terceros por endoso, comunicando dicho hecho, el nombre

del adquirente y el número de RUC de este último, a ADUANAS dentro de los cinco

(5) días siguientes a dicha transferencia.

- Tienen poder cancelatorio para el pago de los tributos que recauda ADUANAS, así

como para el pago de sanciones e intereses determinados por dicha entidad y que

sean ingresos del Tesoro Público.

- Tienen vigencia de ciento ochenta (180) días calendario a partir de la fecha de su

emisión.

- La emisión será en moneda nacional, al tipo de cambio promedio ponderado compra

publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de aprobación de

la solicitud de restitución. En los días en que no se publique el tipo de cambio a que

se refiere el párrafo anterior, se utilizará el último que se hubiese publicado.

- El monto mínimo será equivalente a US$ 500 dólares americanos.

- Son suscritas por dos funcionarios debidamente autorizados por ADUANAS.

- Podrán ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no

negociable, siempre que haya sido indicada dicha intención en la solicitud de

restitución. El cheque será entregado al beneficiario en la fecha en que hubiere sido

entregada la Nota de Crédito.

- La numeración de la Nota de Crédito será correlativa, incluyendo el código de la

Aduana que la emite.

Monto a restituir Equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB de exportación.

PlazoA más tardar el décimo primer día hábil siguiente a la presentación de la solicitud de

restitución.

RetenciónCaso de beneficiarios que tengan pendiente de cancelación con ADUANAS adeudos

tributarios vencidos y no garantizados.

ExcepciónSe entregará las Notas de Crédito dentro del segundo día hábil siguiente a la

presentación de la solicitud de restitución, cuando se garantice el monto cuya devolución

solicitan.

Colaboración Empresarial (Resolución Ministerial Nº 195-95-EF/Ley N° 28438)La celebración de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente

no determina la pérdida del beneficio.

Mantienen la calidad de productores-exportadoresQuienes de acuerdo con lo acordado en el contrato de colaboración empresarial sin

contabilidad independiente, actúan como operadores de los citados contratos, siempre

que importen o adquieran en el mercado local insumos importados o mercaderías

elaboradas con insumos importados para incorporarlos en los productos exportados;

O actúen en la última fase del proceso productivo aun cuando su intervención se lleve a

cabo a través de servicios prestados por terceros, y, exporten los productos terminados.

Ley No.29326Ley que establece disposiciones complementarias en relación con la restitución indebida

de derechos arancelarios.

El artículo 1 de dicha ley precisa las sanciones ante casos de restitución indebida de

derechos arancelarios

Supuestos:

a) Cuando las exportaciones de productos por los que se obtuvo la restitución indebida

tengan incorporados insumos que hayan sido importados directamente por el

exportador y que hubieran sido ingresados al país mediante el uso de mecanismos

aduaneros suspensivos o exonerados de aranceles o franquicias aduaneras

especiales o con el uso de cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de

derechos y gravámenes aduaneros.

b) Cuando las exportaciones de productos por los que se obtuvo la restitución indebida

tengan incorporados insumos que hayan sido adquiridos de proveedores locales y

que hubieran sido ingresados al país mediante el uso de mecanismos aduaneros

suspensivos o exonerados de aranceles o franquicias aduaneras especiales o con el

uso de cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes

aduaneros.

En el primer caso con multa de hasta el 50% del monto restituido. Y en el segundo de

hasta el 25%. Sin perjuicio de devolver los indebidamente restituido.

Impuesto a la renta

Conceptos generales

Un primer intento exhaustivo de delimitación del concepto de renta fue realizado a fines

del siglo XIX por Georg von Schanz [1] quien toma como punto de partida lo que llama “el

rendimiento” o sea el incremento económico. “Lo que se trata de conocer es la capacidad

económica individual de una persona en un período determinado, los medios de que

dispone en tal período sin consumir su propio patrimonio y sin tener que recurrir a medios

ajenos” difiriendo las opiniones sobre si los incrementos de valor han de computarse

cuando realmente han ocurrido o cuando han sido estimados. Asimismo sostiene que

para obtener la suma de los medios de que una persona dispone para utilizar con fines

propios sin recurrir a su patrimonio, hay que incluir no sólo los rendimientos de

actividades sino cualquier aumento de valor y las adquisiciones a título gratuito, no siendo

relevante la periodicidad en la adquisición sino el poder económico que brindan los

ingresos.[2]

Según Jarach [3] el término renta se utiliza en español para indicar el ingreso neto total

de una persona, aunque también se lo emplea para designar los productos netos de

fuentes determinadas como puede ser la renta del sueldo, la de la colocación, la

proveniente de títulos mobiliarios, del trabajo personal, entre otros. Señala que se los

usa, además, en el sentido más restringido de la renta ricardiana, aludiendo a la teoría de

David Ricardo sobre la renta diferencial de la tierra.[4] El término” renta” es equivalente al

concepto ingreso neto global –income; einkommen; révenu o reddito- y el término “rédito”

designa el producto neto de una fuente determinada y en el impuesto global a la renta se

le emplea en plural, para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes. Los

términos réditos y ganancias resultan sinónimos de productos, es decir, como

rendimientos netos de una fuente determinada (en alemán “Ertrag”).

García Belsunce [5] por su parte, partiendo de las doctrinas económicas, fiscales y

legalistas, se adhiere a la doctrina del “rédito-producto” en la que haya una

fundamentación científica de corte económico, que como tal da base y sustento a

situaciones de contenido económico, y además presenta una organicidad y un rigor

científico que la impone sin lugar a dudas sobre las demás doctrinas, pues éstas otras

(“rédito- incremento patrimonial o rédito- ingreso”) no tienen más elemento de cohesión

que el propósito de servir a fines fiscales.

Por su parte el Informe Carter [6], cuyos postulados veremos en alguna de las lecturas

del presente material, establece en forma explícita un concepto de base imponible

concebido a partir de la capacidad económica total del sujeto para llegar a la capacidad

gravable, previa detracción de los importes necesarios para su subsistencia. En ese

sentido, la diferencia entre el “potencial económico global” [7] y los “gastos

comprensibles”[8] vendrían a ser los gastos de subsistencia de la unidad contribuyente: la

cantidad de potencial económico que no refleja capacidad contributiva. Por lo tanto, la

base del impuesto estaría conformada por el “potencial económico discrecional” [9] de la

unidad de imposición. [10]

No obstante, cualquier que sea la denominación elegida lo importante es que la ley de

imposición a la renta debe determinar el concepto teórico de lo que se quiere gravar

como una cuestión esencial con miras a dos objetivos: uno, para orientar al legislador en

la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas y otro, para

orientar al intérprete de la ley cuando ella elude la definición de renta o rédito y se limita a

consignar, a título enunciativo, algunos beneficios que están alcanzados por el impuesto.

[11]

Al definir el objeto de imposición la ley puede emplear diversos vocablos, como si fueren

sinónimos, sea renta, rédito, beneficio, utilidad, ganancia, rendimiento, enriquecimiento o

cualquier otro. Ello no es lo más relevante en esta definición, y se diría que tiene

principalmente el propósito de abarcar las diferentes formas en que, tanto dentro del

lenguaje técnico (sea él jurídico, económico o contable), como del corriente (no siempre

preciso), puede denominarse aquello que sustantivamente se propone gravar la ley

impositiva [12]

Veamos algunas definiciones desde el punto de vista semántico, vinculándolos con la

legislación peruana: [13]

La presentación de estos conceptos evidencia que no existe una definición de renta o

ingreso aceptada universalmente para los propósitos de regular el Impuesto a la Renta.

Queda claro que en la legislación se utilizará estos términos indistintamente o se los

hallará como sinónimos, por lo que debemos estar prevenidos para darles el significado

adecuado.

En realidad consideramos importante que la legislación tenga un adecuado sustento

doctrinario que le permita lograr los fines que hemos definido en la parte inicial de este

trabajo. Asimismo cabe señalar que el concepto de renta según las normas contables no

es exactamente igual en todos los países.

Parece muy difícil de creer que existen tantos problemas serios para definir el término

“renta”. Los términos empleados para ello normalmente se usaron pensando en términos

de pago de retribución o salarios en los que es fácil y claramente identificable como renta.

De hecho las cuentas de retribuciones y salarios dan razón a la gran parte de los

ingresos en algunos países (como quiera que sean definidos) y otros ítems como

intereses y dividendos son también fácilmente identificados. Por lo que ingenuamente se

dijo que la mayoría del dinero identificado como renta o ingresos en el total de la

economía sería lo mismo bajo cualquier definición de renta.

Pero cuando uno se aproxima a los bordes del concepto de ingreso ve una sustancial

área gris. Es pequeña comparada con el volumen del ingreso, pero ésta área es el foco

de muchas controversias.

Los hacendistas han utilizado tradicionalmente un criterio propio, la denominada

definición de Haig y Simons (H-S), según la cual la renta es el valor monetario del

incremento neto del poder de consumo de una persona en un período de tiempo

determinado lo que equivale a la cantidad que efectivamente ha consumido durante dicho

período más el incremento neto de su riqueza. El incremento neto de riqueza – el ahorro-

debe incluirse en la renta porque representa un aumento potencial del consumo.

Un aspecto importante del criterio de H-S es que obliga a incluir todos los incrementos

potenciales de consumo, al margen de que el mismo se realice o no, y de la forma que

adopte. Este criterio también exige que se descuente cualquier disminución de la

capacidad de consumo individual, como por ejemplo el montante de los gastos

necesarios para obtener la renta. Si los ingresos brutos del negocio de puros de Julieta

suman $100 000 y los gastos corrientes (tales como el alquiler del local y el costo de los

puros) ascienden a $95 000, el consumo potencial de Julieta sólo aumenta en $5 000.

La definición de H-S incluye las partidas que normalmente se consideran renta como los

sueldos y salarios, los beneficios empresariales, las rentas de alquiler, los derechos de

propiedad intelectual, los dividendos y los intereses. No obstante, también comprende

algunos conceptos no tan convencionales como las aportaciones empresariales a planes

de pensiones y otros planes de retiro (tales pagos, aunque no se efectúen directamente a

los beneficiarios, representan un aumento de su capacidad de consumo), las

contribuciones empresariales a los seguros de los trabajadores (aunque la remuneración

que obtenga el trabajador no sea monetaria y adopte la forma de un bien determinado

como es el caso de la póliza de seguro, es una retribución que se considera renta. La

transferencia recibida, incluyendo las pensiones de la seguridad social, los subsidios por

desempleo y las ayudas a las familias con hijos dependientes. Cualquier ingreso, ya

proceda del gobierno ya de un empresario, es renta), las ganancias de capital (los

aumentos de valor de un activo reciben el nombre de ganancia de capital o plusvalía,

mientras que las disminuciones se denominan pérdidas de capital o minusvalía. La

primera constituye renta), la renta en especie (algunas personas reciben una parte o la

totalidad de su renta en especie, es decir, en forma de bienes y servicios en lugar de en

dinero. Un caso famoso en Estados Unidos sucedió en 1996 en el que la retribución de

un ejecutivo llamado Michael D. Picket incluyó un auto Porsche, un juego de ajedrez de

cristal y una máquina para hacer palomitas de maíz. De forma algo menos exótica, los

agricultores pagan con alimentos a los braceros, las empresas proporcionan a sus

empleados comidas subvencionadas o les permiten acceder a los centros deportivos

vinculados a la propia empresa).

Otro ejemplo cuyo análisis resulta interesante es el de los intereses que perciben los

propietarios de títulos emitidos por estados y municipios. En el Perú, al igual que en los

Estados Unidos, estos intereses están exonerados del l impuesto a la renta. Desde el

punto de vista del criterio de H-S esta exclusión carece de sentido, porque los intereses

que devengan estos bonos suponen un aumento del consumo potencial igual que

cualquier otra forma de renta. La justificación inicial de la exclusión tenía que ver con la

posible inconstitucionalidad de que un nivel de gobierno aplicara impuestos sobre los

valores emitidos por otra administración. En la actualidad, sin embargo, muchos expertos

en derecho constitucional consideran que dicha imposición sería permisible.

Al margen de las restricciones legales, la exclusión de los intereses estatales y locales

puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los estados y municipios

a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar impuestos por los intereses de

los bonos estatales y locales, estarán dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes

de impuestos inferior al que le ofrecen los bonos gravados. Supongamos que César se

enfrenta a un tipo impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores

gravables es del 15%. Entonces César preferiría invertir en valores estatales y locales

siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4%

aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si t es el

tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los títulos gravados, una persona

estará dispuesta a comprar títulos exentos siempre que su rendimiento sea superior a (1-

t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y locales pueden tomar fondos prestados a

tipos de interés inferiores a los vigentes en el mercado. En la práctica, los ingresos a los

que renuncia el Tesoro subvencionan los préstamos que obtienen los estados y los

municipios.

Como instrumento de financiación estatal y local, los bonos exonerados de impuestos

resultan bastante costosos. Para comprender por qué, imaginemos que sólo hay dos

contribuyentes: César, que se enfrenta a un tipo impositivo de 31% sobre su renta

adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%. Si el tipo de interés del mercado que ofrecen los

títulos gravados es del 15%, el tipo de rendimiento neto para César es aproximadamente

del 10.4% y para Bill es del 12.75%. En este caso, para que tanto César como Bill tengan

incentivos para comprar títulos no gravados, éstos deben ofrecer un tipo de rendimiento

neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda libre de

impuestos a un tipo de interés ligeramente superior al 12.75%, y que César y Bill

compran los bonos. Una parte de la inafectación fiscal se “malgasta” en beneficio de

César (quien habría estado dispuesto a comprar el bono a un tipo de interés más bajo,

siempre que fuera superior al 10.4%).

¿Cuál es el efecto neto sobre los ingresos públicos? Supongamos que el municipio

obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de interés, en lugar de al 15% que se ofrece en el

mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en concepto de pagos de

intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de

recaudación del impuesto sobre la renta. En realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio

de $ 2.25, pero ahora el Tesoro pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudación

impositiva. En consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificación fiscal no revierten en el

municipio.

En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos sólo es nulo cuando a los

inversores les es prácticamente indiferente adquirir valores libres o gravados. En los

demás casos, la subvención que supone para los estados y los municipios que se

endeudan se ve contrarrestada por la pérdida de ingresos del gobierno federal.

¿Por qué no se ayuda a los estados y municipios a través de transferencias directas del

gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal razón de que esta

propuesta carezca de apoyo es de índole política. Un subsidio directo a los estados y a

las corporaciones locales constituiría un capítulo de gasto más para el presupuesto

federal, una partida cuya existencia dependería de los avatares de la política. De hecho,

si el subsidio se hiciera explícito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los

votantes podrían decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y

estatales han presionado intensamente (y con éxito) para mantener esta desgravación.

Teorías sobre renta

Criterios de la Renta Producto

Parece evidente que para aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible identificar

qué es la “renta”.

La manera más lógica de comenzar sería analizar y valorar la definición legal de la renta

pero ocurre que la legislación, en la mayoría de los casos, no establece ninguna

definición, aunque dicha normatividad suele proporcionar algunos ejemplos de concepto

que deberían considerarse “renta” como sueldos y salarios, alquileres, dividendos, entre

otros. La fórmula generalmente empleada de “sea cual sea la fuente de la que procedan”,

en realidad, no definen un criterio que puede emplearse para decidir si determinados

conceptos deben o no ser excluidos del impuesto.

Como se indicó en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir

en el ámbito de la imposición a la renta es necesario hacerse previamente preguntas

como ¿Qué es renta?, ¿De quién es esa renta? ¿Cuándo es renta? No obstante, como

también se ha mencionado, la discusión con relación al ámbito del Impuesto a la Renta

(aspecto material del hecho generador) se centra en la definición del concepto de “renta”.

Según el Diccionario de la Lengua Española el término “renta” significa el beneficio o

utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo, por la autonomía

conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto doctrinariamente como en la

legislación comparada existe una diversidad de conceptos relacionados con la obtención

de renta.

Sin duda estas definiciones deben permitir establecer en cada caso cuándo un hecho de

la realidad puede ser incluirse en la hipótesis de la ley con exactitud, de modo de

convertirse en un hecho imponible.

A continuación expondremos algunos de ellos con el propósito de establecer las

diferencias que nos permitan utilizarlos adecuadamente en adelante.

El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa

en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.

La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir

consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.

Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo

segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más

eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl

peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus

respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan

del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse

en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la

administración.

En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas

posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa

exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible

esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica.

Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida

económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren

satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas

doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos

de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.

En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede

entenderse:

a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano);

b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de

enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y

sean o no periódicos;

c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en

satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto

implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio

producido en su situación patrimonial.

Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas

conceptuales va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los

enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una

de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la

base de imposición ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la

determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse ítems más

difícilmente cuantificables y controlables.

El criterio de la renta-producto

De acuerdo con la teoría de la Renta – Producto se considera renta al producto o riqueza

nueva que proviene de una fuente durable en estado de explotación.

En base a esta definición el Dr. García Mullín señala que son categorizables como rentas

los enriquecimientos que cumplan los siguientes requisitos:

a) Sea un producto; es decir, debe ser una riqueza nueva, distinta y separable de la

fuente que la produce adquiriendo individualidad económica propia. En ese

sentido, se considerará renta al resultado que se obtenga una vez se haya

separado de la fuente productora.

b) Fuente Productora Durable; de acuerdo a este requisito, la renta debe provenir de

una fuente productora entendiendo a esta como la que proviene del capital y el

trabajo o de la acción conjunta de ambos. Asimismo, durable, en el sentido que no

se agote con la primera generación de renta sino que sobreviva a la producción de

la misma para seguir produciendo en el futuro.

c) Sea periódica; es decir, el producto que se obtenga pueda ser factible de repetirse

si la fuente es habilitada para tal efecto. Por ello, dentro de esta definición, no

podrán ser considerados como renta los ingresos extraordinarios que no ostenten

la potencialidad de repetirse en el tiempo.

En la Política Fiscal nos encontramos con la teoría llamada “renta-producto”, según la

cual se considera renta afectable con el Impuesto a la Renta a los ingresos corrientes que

se obtienen como resultado de la explotación de ciertas fuentes permanentes, tales como

el capital, trabajo o ambos.

Este concepto de renta se encuentra consagrado en el artículo 1º-A de la LIR cuando

establece que en el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta se encuentran las

rentas que provienen del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos

factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y

susceptible de generar ingresos periódicos.

a) Rentas de Capital

Vamos a partir de un ejemplo. María es una persona natural que es propietaria de un

predio y lo arrienda, a cambio de una merced conductiva equivalente a 1,000 dólares

mensuales, que ciertamente se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto

a la Renta.

En primer lugar, advertimos la presencia de un predio. Este inmueble se considera

capital, porque María lo compró para usar (y no para vender). Además, en los hechos,

este predio siempre fue ocupado por María como casa-habitación. Entonces, para que un

predio califique como capital hay que analizar la finalidad de la compra (María compró el

inmueble para vivir) y, además, hay que analizar los hechos (desde que María compró el

predio, siempre lo utilizó como casa-habitación).

En segundo lugar, este predio es una fuente de riqueza porque es capaz de generar

cierta rentabilidad. Así ocurre cuando María explota económicamente el inmueble, vía el

arrendamiento. El caso opuesto es una casa medianamente destruida por un terremoto.

Es muy difícil pensar que esta clase de propiedad pueda ser objeto de algún

aprovechamiento económico capaz de generar beneficios sujetos a imposición.

En tercer lugar, observamos que la renta (1000) es un fruto perfectamente separable de

la fuente que lo origina. En otras palabras, la renta (1000) es el resultado o consecuencia

de la explotación de la fuente capital (predio).

En cuarto lugar, apreciamos que este ingreso es periódico, toda vez que normalmente un

contrato de arrendamiento de un predio tiene como plazo de duración un año y el

inquilino procede con un pago mensual de la merced conductiva.

En quinto lugar, advertimos que María conserva la propiedad de la fuente capital, en todo

momento. En otras palabras, María inicia el aprovechamiento económico del predio, sin

desprenderse del inmueble.

En sexto lugar, vemos que el origen de la renta es voluntario o contractual. Es decir que

María, por propia decisión, ha decidido explotar una fuente (capital) productora de renta.

No estamos frente a enriquecimientos donde interviene el puro azar, como puede ser el

caso de una persona natural que sube a un avión y se encuentra con una billetera

perdida que contiene 2.000 dólares.

En sétimo lugar, la capacidad contributiva se hace evidente en la obtención de riqueza: la

misma que generalmente consiste en sumas dinerarias que ingresan a la esfera

patrimonial de María.

b) Rentas del Trabajo

Por ejemplo, Juan es contador independiente y atiende a un cliente, a cambio de una

retribución de 500 dólares. Este ingreso ciertamente se encuentra dentro del ámbito de

aplicación del Impuesto a la Renta. En primer lugar, cabe señalar que el trabajo viene a

ser la fuente generadora de renta. Este trabajo se traduce en cierta labor,

predominantemente intelectual.

En segundo lugar, notamos que la renta (500) es un fruto claramente distinguible de la

fuente que lo genera. Dicho de otro modo, la renta (500) es el resultado de la explotación

de la fuente trabajo.

En tercer lugar, debemos destacar que este ingreso es periódico, en el sentido que un

contrato de locación de servicios usualmente tiene un plazo de duración de 1 año y el

cliente procede con el pago mensual de los respectivos honorarios.

Inclusive, si recién el último día de diciembre del año N0 1 un profesional comienza a

prestar sus servicios, por primera vez en su vida, a cambio de una retribución equivalente

a 100 dólares; esta renta de todos modos cumple el requisito legal de periodicidad; toda

vez que es suficiente que exista la potencialidad o probabilidad para obtener ingresos

periódicos.

En cuarto lugar, se entiende que la fuente generadora de riqueza es permanente, sobre

todo por su carácter eminentemente personal. Mientras el profesional se encuentre en su

ciclo de vida productivo, mantiene la capacidad laboral para generar renta.

En quinto lugar, podemos anotar que el origen de la renta es voluntario o contractual.

Juan, por propia voluntad, presta sus servicios profesionales; es decir, que Juan por

propia decisión procede con explotar una fuente que genera riqueza: el trabajo personal.

En sexto lugar, es claro que la capacidad contributiva se pone de manifiesto cuando Juan

obtiene riqueza de corte monetario.

c) Rentas del Capital y Trabajo

Tomemos un ejemplo. Una empresa se dedica a fabricar un par de zapatos, a cambio de

un precio o renta equivalente a 30 dólares. En primer lugar, notamos que las fuentes

generadoras de riqueza son: capital y trabajo.

El capital, básicamente, está constituido por los activos fijos tales como inmuebles y

maquinarías. El trabajo viene a ser la labor de los empleados, obreros, ejecutivos,

personal administrativo, entre otros. En la medida que exista una explotación conjunta de

ambos factores, entonces la empresa puede obtener ingresos por la venta de su

mercadería.

En segundo lugar, la renta (30) es perfectamente separable de las fuentes que la

generan. El ingreso (30) viene a ser el resultado de la explotación de las fuentes capital y

trabajo.

En tercer lugar, en la medida que nos estamos refiriendo a la venta de mercaderías,

definitivamente tenemos que pensar que los respectivos ingresos son con carácter

periódico.

En cuarto lugar, las fuentes que son capital y trabajo ciertamente tienen vocación de

permanencia. La empresa mantiene la propiedad de sus activos fijos (capital) y sólo

transfiere la propiedad de su mercadería en las operaciones de venta que realiza con sus

clientes.

En quinto lugar, la renta (30) tiene origen voluntario, pues las ventas de mercadería

definitivamente son transacciones económicas en el contexto del libre juego de la oferta y

demanda.

En sexto lugar, resulta claro que la capacidad contributiva queda en evidencia cuando la

compañía obtiene riqueza monetaria.

Según la teoría renta – producto

En la verificación directa que el legislador ha optado por considerar la renta bajo esta

teoría, la encontramos en el inciso a del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta, el

cual establece que se encuentra gravada con dicho impuesto las rentas que provengan

del capital del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como

tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos

periódicos.

Tomando en cuenta lo anterior, se puede distinguir a las rentas que provienen del capital,

dentro de las cuales podemos encontrar a las rentas de primera y de segunda; a las

rentas provenientes del trabajo, dentro de las cuales encontramos a las rentas de cuarta

y quinta categoría; y las rentas provenientes de la aplicación conjunta del capital y el

trabajo, tales como las rentas empresariales o de tercera categoría.

No obstante, podemos incluir como rentas empresariales bajo esta teoría las rentas

producidas por las ganancias de capital especulativa; es decir aquellas rentas que se

generan por la diferencia del valor de capital que se reflejan con ocasión de su venta y

que denotan ánimo de lucro.

Así tenemos las que se generan por la enajenación de terrenos previamente lotizados

cuando estos han sido adquiridos o edificados para su venta o cual exista habitualidad en

dichas operaciones.

Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo,

entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado

de explotación".

Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen

estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean

periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación).

a) Debe ser un Producto

La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la

fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que

experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, entre otros.

A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según

indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es

un concepto contable que sólo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse

exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone

de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener

satisfacciones, pero no la satisfacción en sí, lo cual deja fuera del concepto de renta a las

denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la

que se es propietario.

a) Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un

precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto

entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los

derechos y las actividades.

La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de

la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.

Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las

ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento

en que la ganancia se realiza.

b) La Renta debe ser Periódica

Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la

necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que

la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino

que basta con que sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la

que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es

nuevamente habilitada a tal efecto.

Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la

naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el

arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese

destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos

alquileres, si vuelve a ser arrendado.

c) La fuente debe ser Puesta en Explotación.

A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada

racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un

predio es objeto de uso, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en

cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.

La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una

serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como

sucede en el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a

los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal

tipo de actividades.

Realización y Separación de la Renta.

En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de

la renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente.

No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir

para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se

agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las

formas, quizá la más común, en que la riqueza nueva se consolida.

El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo

individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble

interpretación, según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.

La Renta debe ser Neta.

En cualquier caso se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los

costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en

condiciones productivas.

El criterio del flujo de riqueza

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de

riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan

los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias

especiales que los rodean.

Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del

criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el

principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej.: las

ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un

producto más de la fuente, y en el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer

como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de

que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la

diferencia solo podría radicar en una alícuota más baja, aunque esa solución no puede

reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se

posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de

esas ganancias, y de periodo en que se generaron las rentas.

Según La Teoría Flujo De Riqueza

Esta teoría despliega una teoría más amplio para establecer el concepto de renta que la

definida bajo la teoría de renta - producto, pues en estos casos los ingresos provengan

de operaciones con terceros, para que sea considera renta y pueda ser gravada con el

impuesto.

Por ello, al ser un concepto más amplio, resulta lógico que las rentas de primera,

segunda. Tercera. Cuarta y quinta categoría quedan incluidas bajo este concepto de

renta, pues los ingresos que se generen dependerán básicamente de operaciones con

terceros.

En este sentido, podemos encontrar ingresos accidentales, ingresos eventuales incluso

ingresos provenientes de donaciones que quedaran dentro del ámbito de aplicación del

Impuesto a la Renta.

Según la Teoría de Consumo más Incremento de Patrimonio

Esta teoría engloba las dos descritas anteriormente, dentro de este concepto se puede

considerar como renta cualquier manifestación de riqueza que se manifiesta en el

consumo y en el incremento patrimonial de los sujetos pasivos.

En este caso, se puede decir que la LIR recoge expresamente esta teoría cuando

menciona en el último párrafo de su artículo 3º que “constituye renta gravada de las

empresas, el resultado por exposición a la inflación determinada de acuerdo a la

legislación vigente.”

También podemos señalar que se encontrara gravados con el Impuesto a la Renta las

ganancias de capital nominales, las diferencias de cambio, las revaluaciones de activo,

entre otros, los cuales constituyen claros ejemplos de que nuestra legislación ha

considerado a la teoría de consumo más incremento patrimonial a efecto de determinar el

concepto de renta.

Como se ve en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un

enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.

Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de

esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que

desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no

exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca

una serie más de ingresos, que seguidamente se indican:

Las Ganancias de Capital Realizadas

Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la

realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.

Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto,

puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la

posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.

La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo

de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto

de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.

Los Ingresos por Actividades Accidentales

Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente

productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización

de actividades con el mismo fin.

Los Ingresos Eventuales

Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de

quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay

periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el

concepto de renta producto.

Ingresos a Título Gratuito

Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre personas vivas (regalos,

donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se

advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la

renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el

contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es

necesario que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del

concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se

traduzca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede

proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la

provisión de bienes y servicios de propia producción.

El criterio de consumo más incremento de patrimonio

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca

captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.

Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el

fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo

que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más

relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en

cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo

de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal.

Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman

en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma

algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la

renta del período.

Así, si al comienzo del periodo una persona tenía 100 unidades, consumió 60 y al final de

periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e

incrementar el patrimonio en 20.

Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente

o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además

de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el

consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de

bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha

experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del

periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operación de mercado con

terceros.

La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su

aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional

si ello es así, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su

constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se

plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta

(positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho

de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.

Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas

físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en

principio comprendidas en el concepto de renta.

Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de

que se haya o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de

mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte

cortapisa al concepto de renta, no justificable.

En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil

advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos

orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los

bienes ya poseídos al comienzo.

El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso

proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o

ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de

riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.

Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de

consumir, el cálculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación

patrimonial del final del período.

Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor

de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar

la totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias

prácticas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que

excede en varios aspectos.

Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una

persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de

necesidades", puede revestir más:

a) uso de bienes adquiridos en el periodo:

b) uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;

c) consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros,

entre otros.),

El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo más

que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y

que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera. Pero quedarían

fuera de él, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y

las hipótesis b y c.

El criterio de consumo más incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos,

llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las

últimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.

Uso de bienes de consumo durables

Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta

consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas

satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y

especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.

Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de

transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el

hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas

de goce o disfrute, o rentas psíquicas.

Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el

individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio

experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio,

en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente

categorizable como renta.

El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:

casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, entre otros.

Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la

legislación positiva lo constituye la casa habitación.

En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso

tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como

con graves problemas de contralor. Por otra parte, una crítica generalmente esgrimida

contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular

disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.

Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de las rentas

imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al

inmueble destinado a casa habitación del contribuyente.

Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente

está percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma

de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en

otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que

los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los

rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo

social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de

imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas

fórmulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas

propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,

sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma

gratuita a terceros. En este último caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita

una casa a terceros, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y

luego lo donara a su arrendatario.

Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o

servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,

obtener por él una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria

categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no sería deducible. En

consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los

agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o

socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda

tener, las tareas domésticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del

servicio de la persona que se afeita a sí misma, entre otros.

Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos

casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los

agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se

estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.

Aplicación práctica del concepto de renta

Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la

dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia

económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente

ha debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, más que una

ortodoxia conceptual en una corriente determinada.

Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura

ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de más de una

de ellas.

Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre

coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o a las empresas.

Personas Físicas

No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio

de "consumo más incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad

horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que

ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.

Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los

individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas,

máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una

valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de

implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones

en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta

producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada o

cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, entre otros.

Constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de

consumo más incremento del patrimonio.

Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se

presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente

ampliaciones y el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es

frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de

norma, serian clasificables como ganancias de capital.

b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con

algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los

ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta.

Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de

azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa

proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del

gravamen a la renta.

Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia

práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se

plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de

renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de

determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor

atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueño o socio para su consumo o uso.

En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los

alquileres, ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en su

propia casa, o consume lo producido por su empresa.

d. Por último, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la

definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que

se considerará como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no

sea debidamente justificado”.

A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo

más incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal

norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la

prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.

Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a

aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los

ingresos del contribuyente.

La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la

justificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de

lotería), la presunción legal queda sin efecto.

A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta

consumo más variaciones patrimoniales, se presentan más que nada como extremos

teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como

pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.

Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones

teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor

o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha

planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"

(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de

su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Profesor Boris Bitter.

Empresas

La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades

empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia

de personas físicas.

Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa;

se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por

consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en

principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial

y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre

los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo

más incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de

consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al

campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a

fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la

base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados

de la formula Haig-Simons.

a. Ampliación del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero

incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos

bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de

tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente

cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley,

disponiendo que también se consideran gravados los resultados provenientes de esas

operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes

patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo

que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la

misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones

habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la

producción de rentas o de intangibles como la llave del negocio, entre otros. Incluso es

frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios

resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación

tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales

enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia

de la actividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del

criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente.

Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la

aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación.

Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos

los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen

renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la

actividad normal.

c. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los

aumentos del patrimonio de la empresa.

Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales

resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de

la teoría del consumo más Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del

ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de

ganancias y pérdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio

equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los

beneficios realizados en el periodo.

Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la

empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los

patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula

de Haig-Simons.

d. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios

señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas,

porque a uno u otro título resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las

ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento

por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

Renta bruta

La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto a la Renta

que se obtengan en el ejercicio gravable.

El Artículo 57° de la Ley establece que las Rentas de Tercera Categoría se considerarán

producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Esta norma será de aplicación

analógica para la imputación de los gastos.

Cuando los ingresos provienen de la enajenación de bienes, la renta bruta se determinará

como sigue:

Ejemplo:

(*) Tratándose de bienes depreciables, el costo computable se disminuirá en el importe

de las depreciaciones admitidas.

Renta neta A fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categoría, se deducirá de la renta bruta los

gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la

generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente

prohibida por la Ley.

En tal sentido, el contribuyente deberá tener en consideración que existen deducciones

sujetas a límite, así como deducciones no admitidas por la Ley.

Inafectaciones y Exoneraciones

La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que

goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir

ciertos objetivos de política fiscal, económica y social que nunca deben representar

privilegios injustos.

Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo de

sujetos, propiciar inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o fomentar la

instalación de industrias nuevas.

Inafectaciones

La inafectación como institución jurídica del Derecho Tributario significa la no-sujeción a

la hipótesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta última es el supuesto ideal

señalado en la norma que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible. Pues

bien, dicha descripción ideal del supuesto de afectación contiene una serie de elementos,

como son' el elemento subjetivo (¿Quién?) el elemento material (¡Qué?) el elemento

espacial (¡Dónde?) y el elemento temporal (¡Cuándo?), los cuales deben verificarse para

que nazca Ia obligación tributaria. Si una persona natural o jurídica realiza una actividad

generadora de ingresos en el la cual no se configuran los elementos subjetivo o material

contemplados en la norma tributaria estaremos frente a una persona u operación no

sujeta a gravamen; en estos casos estaremos hablando de una inafectación subjetiva

(relativa al sujeto) u objetiva (relativa a la operación).

No son sujetos pasivos del Impuesto

a) El Sector Público Nacional, con excepción de las empresas conformantes de la

actividad empresarial del Estado.

b) Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución

comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura,

investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios

sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá

acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.

c) Las entidades de auxilio mutuo.

d) Las comunidades campesina.

e) Las comunidades nativas

Base legal: Incisos a), b), c), d), e) y f) del primer párrafo de artículo 18º TUO.

Ingresos inafectos

a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.

b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas

por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social,

en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra

forma, salvo lo previsto en el inciso b) del numeral 1.2.

c) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales

vigentes.

d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales

como jubilación, montepío e invalidez.

e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

Base Legal: incisos a), b), c), d) y e) párrafo artículo 78" TUO.

Exoneración

La exoneración, a diferencia de la inafectación, es la situación en la cual se encuentran

determinados sujetos u operaciones respecto de los cuales se verifican todos los

elementos de la hipótesis de afectación, pero que sin embargo la norma tributaria

suspende temporalmente el nacimiento de la obligación tributaria por razones

económicas, políticas o sociales, de acuerdo al criterio del legislador.

Requisitos para gozar de la inafectación y de la exoneración

En cuanto al asunto del epígrafe, cabe señalar que se han instaurado requisitos a ser

cumplidos tanto por las entidades comprendidas en los incisos c) y d) del artículo 18 de la

LIR así corno por aquellas entidades comprendidas en los incisos a) y b) del artículo 19

de la referida Ley. A saber, estas son: (i) Las Fundaciones, (ii) Las entidades de Auxilio

Mutuo y (iii) los Partidos Políticos.

Rentas Exoneradas:

Son aquellas que siendo operaciones gravadas que constituyen los hechos imponibles

del impuesto son sujetos a una dispensa por parte de otra disposición legal, esta es la

definición generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que

algunos autores consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para

llegar a la renta neta imponible, incluso Dino Jarach acercando los conceptos de

exoneración y exclusión indicó “la exención (en este caso exoneración) es una exclusión

calificada por su motivación ideológica o de política económica social...las exclusiones

son el género, las exenciones son la especie.”. La doctrina distingue las siguientes

exoneraciones:

Exoneración Subjetiva:

Denominada también exoneración personal, está ligada a la persona o preceptor de la

renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino

Jarach señala que las exoneraciones subjetivas “son aquellas en que determinados

hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultarían contribuyentes, pero, por su

naturaleza especial, y atendiendo a fines de distinto índole, como de fomento, de

favorecimiento, entre otros, quedan exentos del impuesto”

Esta exoneración normalmente da lugar a una simple declaración de ingresos brutos, o

más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo pedido expreso de la

Administración.

Exoneración Objetiva:

Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto productor

de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen; es

la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de política económica social o

cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones “son aquellas en las que la

situación neutralizante del tributo está directamente vinculada con los bienes o rentas que

constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.”

Incentivo Tributario:

Son medidas que disminuyen los impuestos con el fin de lograr un objetivo económico,

social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.

Gasto Tributario:

Según el Marco Macroeconómico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de

Economía y Finanzas los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones

de un sistema tributario base, que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados

objetivos económicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de

instrumentos tributarios como créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de

tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe

precisarse que en la literatura y práctica internacional no existe consenso sobre la

determinación de qué debe considerarse como gasto tributario, la práctica francesa

entiende como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de

ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga tributaria

para el contribuyente, las cuales no hubiesen ocurrido bajo la aplicación de una ley

tributaria general.

Rentas Exoneradas

Para un mayor análisis revisemos los comentarios más relevantes sobre este tema

publicado en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto sobre la Renta –

Teoría y Técnica del Impuesto:

“Las rentas no abarcadas en la definición de renta (no incidencia) no tendrían ni siquiera

por qué ser objeto de declaración (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en

principio están gravadas, podrían someterse a obligación de declaración, para luego

dispensarlas al proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan

cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas

podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario

depurarlas en un segundo momento”.

La exclusión de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del proceso o

en relación a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de

los resultados parciales de categorías, dependiendo de la técnica de determinación y de

las características que tenga la exoneración.

Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de

determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas

a una cierta fuente, es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su

deducción.

Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la

empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarán

a nivel de categoría, pero también es posible que carezcan de tal vinculación con una

fuente determinada (exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de

ciertas sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber

hecho la compensación de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo resultado

final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la base imponible de

las rentas exoneradas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por

una reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente

los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero

sí que el resultado final puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se

presentan como alternativos para la obtención de una misma finalidad.

En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta,

podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definición de

renta gravada, que la excluya, y estaríamos hablando de una inafectación) o como típica

dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del ámbito

gravado) o a nivel de renta de categoría; o en ocasión del cálculo de la renta neta total, o

incluso, luego de calculado el impuesto, operando como crédito contra el impuesto o,

como reducción del mismo.

Tesis Drawback Avilio Minaya Primer Capitulo

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