Tassazione del reddito di impresa e delle società

– parte prima

Lezione 11

Scienza delle finanze – CLEP

a.a. 2010-2011

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Tassazione e tipologie di imprese (1)

1. Imprese individuali e società di persone: soggetti Irpef (1974)

Il reddito delle imprese individuali è attributo all’imprenditore;

Il reddito delle società di persone viene imputato pro-quota in capo ai soci e incluso nell’imponibile Irpef, indipendentemente dalla sua distribuzione

Non si pone problema di doppia imposizione Aliquote Irpef

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Tassazione e tipologie di imprese (2)

2. Società di capitali: soggetti Ires (dal 2004; Irpeg: dal 1974)

Aliquota proporzionale del 33% (dal 2004) e del 27,5% dal 2008 (art. 77 Tuir)

Possibilità di doppia imposizione in capo ai soci: Dividendi Plusvalenze

(differenza fra dividendi e plusvalenze!)

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Integrazione fra imposte personali e societarie

Occorre distinguere fra partecipazioni qualificate e non: Qualificate: 2% dei diritti di voto in assemblea ordinaria e

5% del capitale se società quotate; 20% dei diritti di voto o 25% del capitale se non quotata

Tassazione dei dividendi in capo a un socio persona fisica: Dal 1978 al 2004: credito di imposta ai dividendi (opzionale

al 12,5% per partecipazioni non qualificate). La misura del credito è variata nel tempo al variare dell’aliquota societaria, in modo da rendere il credito totale.

Dal 2004: esenzione parziale, o cedolare (12,5%) se non qualificate. Non elimina la doppia imposizione

Tassazione delle plusvalenze azionarie: Fino al 1990 sostanzialmente esenti Solo dal 1998 tassazione uniforme e generalizzata

Problema della tassazione alla realizzazione o alla maturazione

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Credito di imposta ai dividendi

Dal 1978 al 2004: credito totale (opzionale per partecipazioni non qualificate…) completa eliminazione della doppia imposizione tassazione dei dividendi solo con Irpef l’imposta societaria funge da acconto

Sistema abolito in Italia (2004) e anche in altri paesi europei, perché incompatibile con i principi del Trattato dell’UE, se limitato ai residenti e ai dividendi di fonte interna Sentenze della ECJ Soluzioni diverse nei vari paesi, ma nessuno ha esteso

il credito

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Tassazione dei soci (da 2004)

Situazione dal 2004:Tassazione dei dividendi e delle

plusvalenze azionarie in capo a un socio persona fisica:Partecipazioni qualificate: inclusione del

49,72% dei dividendi nell’imponibile Irpef. La % è stata aumentata dal 40% al 49,72% a seguito della riduzione dell’aliquota Ires dal 33% al 27,5%

Partecipazioni non qualificate: 12,5%

Tassazione delle plusvalenze alla realizzazione

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Confronto

Impresa individuale o società di persone (indipendentemente dalla distribuzione degli utili): Irpef con aliquote da 23% a 43%

Società di capitaliTassazione dei dividendi: Partecipazioni qualificate: 0,275+t irpef*0,4972*(1-0,275), ossia

dal 35,8% al 43% a seconda t Irpef. Percentuale inclusione calcolata in modo da far sì che tassazione complessiva per socio con reddito ultimo scaglione sia = 43% (aliquota Irpef ultimo scaglione)

Partecipazioni non qualificate: 0,275+0,125*(1-0,275)=36,56%

Tassazione degli utili trattenuti: 27,5% più tassazione delle plusvalenze (12,5% o parziale inclusione in Irpef) alla realizzazione

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Società di capitali e società di persone

Perché diverso trattamento? Giustificazione imposta sulle società di capitali

(presupposto imposta) Autonoma capacità contributiva? (sistema

classico) Acconto imposta personale? Imposta sul beneficio (alla fonte)?

Effetto dell’imposta su scelta forma giuridica-organizzativa

Regimi opzionali

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Regimi opzionali

Le Srl a ristretta base azionaria, partecipate esclusivamente da persone fisiche, in numero non superiore a 10 (20 nel caso di Coop a responsabilità limitata) e rientranti nell’ambito di applicazione degli studi di settore possono optare per il “regime di trasparenza” (quello delle società di persone) (da 2004)

Le società di persone o ditte individuali possono optare per la tassazione proporzionale Ires sugli utili trattenuti. (con LF 2008). Nel caso di successiva distribuzione: Irpef + credito (manca però decreto attuativo)

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Addizionali all’Ires (p.142)

dal 2008 (“Robin tax”): Addizionale Ires del 5,5% (6,5 dal 2011, sui redditi 2010), per chi ricerca e coltiva idrocarburi liquidi e gassosi, raffina petrolio, produce o commercializza energia elettrica, benzine, petroli, gasoli per usi vari, oli lubrificanti e residuati, gas di petrolio liquefatto e gas naturale…, con volume di ricavi superiore a 25milioni di euro (divieto di traslazione!)

addizionale del 4% dell’utile per …Eni (finanzia progetti di investimenti in Libia)

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Base imponibile

Base imponibile: la base di partenza è in entrambi i casi (soggetti Ires e soggetti Irpef che esercitano attività di impresa) l’utile civilistico, a cui vengono apportate variazioni in aumento e diminuzione che riflettono le diverse finalità della norma civilistica e di quelle fiscali

Le principali differenze fra le due tipologie di soggetti (Ires e Irpef) riguardano (dal 2004) il trattamento di dividendi e plusvalenze e (dal 2008) anche degli interessi

Criterio di competenza

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Componenti positive e negative dell’imponibile

Componenti positive Componenti negativeRicavi:• Cessioni di beni e prestazioni di servizi…(p.84)

Costi di esercizio

Variazioni delle rimanenze:• Fifo, Lifo, costo medio…

(ma in prospettiva IAS/IFSR: Lifo non più consentito)

Ammortamenti (artt. 102-103 Tuir)• Costo storico;

• Metodo lineare;

• Tabella ministeriale (in corso di revisione); primo anno coefficiente ridotto della metà

• Con LF 2008 abolizione ammortamento anticipato e accelerato

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Componenti positive e negative dell’imponibile

Componenti positive Componenti negativePlusvalenze patrimoniali relative ai beni dell’impresa (art.86 Tuir):

• rateizzabili in cinque anni se detenuti da almeno tre anni

Plusvalenze da cessioni di partecipazioni (se valgono certe condizioni):

• incluse per il 40% sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e 49,72 % successivamente (a seguito riduzione aliquota Ires da 33% a 27,5%) se soggetti Irpef;

• esenti per il 95% se soggetti Ires (PEX) (art.87 Tuir)

Minusvalenze

Criterio: simmetria di trattamento

Sopravvenienze attive Sopravvenienze passive

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Componenti positive e negative dell’imponibile

Componenti positive Componenti negativeDividendi e utili:• inclusi per il 40% sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e 49,72% successivamente (a seguito riduzione aliquota Ires da 33% a 27,5%) se soggetti Irpef;

• esclusi per il 95% se soggetti Ires (PEX) (art. 89 Tuir)

Interessi attivi Interessi passivi :

Soggetti Irpef (che esercitano attività di impresa): R/(R+D) (art. 61 Tuir)

Soggetti Ires: indeducibilità generalizzata, ma limitata (art.6 Tuir)

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Participation exemption (PEX) (1)

Tassazione dei dividendi e delle plusvalenze da partecipazioni in società collegate o controllate.

Da 2004 (Ires) Abolizione del credito di imposta sui dividendi infrasocietari

(metodo per eliminare doppia imposizione) Esclusione del 95% dei dividendi (altro modo, non del tutto

equivalente, di eliminare la doppia imposizione) Esenzione al 95% delle plusvalenze da cessione di

partecipazioni se: la partecipazione è tra le immobilizzazioni finanziarie è stata detenuta per almeno un anno la partecipata esercita una effettiva attività commerciale la partecipata non è localizzata in un paese a fiscalità

privilegiata. Indeducibilità delle corrispondenti minusvalenze

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Participation exemption (PEX) (2)

Motivazioni:Abolizione credito ai dividendi tendenza

internazionaleEsenzione plusvalenze giustificata per

similitudine con esenzione dividendi, come modo per evitare doppia tassazione

Evoluzione altri paesi UEEvitare delocalizzazione holding

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Participation exemption (PEX) (3)

Problemi:Esenzione plusvalenze più discutibile, rispetto a

esenzione dividendi come modo per evitare la doppia tassazione: non tutte le plusvalenze derivano da utili già tassati o che saranno assoggettati a tassazione

Diverso trattamento partecipazioni iscritte o meno nelle immobilizzazioni finanziarie

Modifiche finanziaria 2006: progressiva limitazione nella quota di plusvalenze esenti, mentre le corrispondenti minusvalenze continuavano a restare indeducibili. Ingiustificabili asimmetrie. Problemi risolti con finanziaria 2008 (esenzione al 95%).

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Interessi passivi: società di capitali (LF 2008)

Abolizione Pro-rata patrimoniale Pro-rata reddituale Thin capitalisation (introdotta nel 2004…)

Unica indeducibilità se interessi passivi, al netto di quelli attivi, superano il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ricavi meno costi, ma al lordo di ammortamenti e accantonamenti a fondi rischi e oneri e al lordo dei canoni di leasing dei beni strumentali)

Riconoscimento all’interno del gruppo (per evitare di penalizzare le holding)

Possibilità di riporto in avanti illimitato Dal 2010 la soglia di ROL non utilizzata può essere

aggiunta a quella degli anni successivi Solo soggetti Ires (meglio soglia come in Germania?)

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Interessi passivi società di capitali: esempio

Interessi attivi = 100ROL = 5000Interessi deducibili (100+0,3*5000)= 1600

Se IP=2000, 400 non saranno deducibili nell’esercizio (riposto illimitato in avanti)

Se IP=1000, non sfrutta interamente capienza; può riportare Rol eccedente (660 all’anno successivo)

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Regime delle perdite

Soggetti Ires:La perdita realizzata in un certo periodo d’imposta, può

essere portata in diminuzione del reddito dei periodi successivi ma non oltre il quinto (art.84). Non è previsto il carry back.

Per le nuove imprese le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo (v. modifiche d.l. 223/06, legge 248/06).

Soggetti Irpef:Per quanto riguarda le società di persone, secondo l’art. 8

Tuir, la perdita realizzata dalla società è imputata ai soci per “trasparenza” ossia in proporzione alla quota di partecipazione agli utili e da questi ultimi utilizzata in diminuzione del reddito.

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Regime delle perdite

Soggetti Irpef:

società in contabilità ordinaria: è concesso l’utilizzo della perdita esclusivamente in diminuzione di redditi aventi la stessa natura con i medesimi termini previsti per le società di capitali (carry forward: cinque anni)

società in contabilità semplificata: come per lavoratori autonomi è prevista la deduzione dal reddito complessivo, ma senza riporto.

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Consolidato fiscale (1)Consolidato fiscale: possibilità di compensare

utili e perdite del gruppo (2004) (art. 117 e ss. Tuir)

Prima non era previsto, ma vi erano altri istituti (credito di imposta e possibilità di svalutazione delle partecipazioni) che consentivano, con notevole flessibilità, forme indirette di compensazione

Regime previsto è più diretto e trasparente.Vi sono due regimi:

Consolidato relativo a società ed enti residentiConsolidato relativo a società ed enti non residenti

La coesistenza di due regimi e soprattutto di una differenza in ambito UE non sembra compatibile con le norme comunitarie.

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Consolidato fiscale (2)

Consolidato relativo a società ed enti residenti:L’opzione può essere esercitata se la

partecipazione diretta o indiretta della controllante supera il 50% del capitale sociale e dell’utile di bilancio della controllata

Consolidato relativo a società ed enti non residenti (art. 131 e ss. Tuir):Consolidamento pro-quotaAll in all out

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Regimi semplificati

Regime dei contribuenti minimi (lavoratori autonomi e imprese, soggetti Irpef), 2008:

Imposta sostitutiva (anche dell’Irap) del 20%, se … ricavi e compensi non superiori a 30mila euro

e altre condizioni:Non hanno effettuato esportazioniNon hanno spese per dipendentiNon hanno effettuato nel triennio precedente acquisti

di beni strumentali superiori a 15mila euro….

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Riferimenti bibliografici

P. Bosi, M.C. Guerra, I tributi nell’economia italiana, Bologna Il Mulino, ed. 2010.

Per saperne di più: P.M.Panteghini, La tassazione delle società, Il Mulino,

Bologna, 2009 Ministero dell’Economia e delle Finanze, Commissione di

studio sull'imposizione fiscale sulle società, http://www.finanze.gov.it/commissioneires/index.htm, Audizioni e relazione finale

Rapporto Finanza Pubblica, Il Mulino, Bologna, anni vari