SADRAJ

UVOD..................................................................................................................................31. REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA .....................................................................61.1. Finansijska revizija u funkciji poboljanja informativnih mogunosti finansijskih izvetaja ...............................................................................................61.1.1. Ciljevi finansijskog izvetavanja ............................................................71.1.2. Kvalitet finansijskog izvetavanja .........................................................71.1.3. Kljuni akteri procesa na relaciji profesionalna odgovornost javni interes .................................................................................................81.1.4. Izvor gepa informacionih oekivanja ..................................................101.1.5. Okvir finansijskog izvetavanja kao kriterijum za reviziju ..................101.1.5.1. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir finansijskog izvetavanja ......................................................101.1.5.2. Kodeks za profesionalne raunovoe ...........................101.1.5.3. Zakonski propisi kao okvir finansijskog izvetavanja ..101.1.6. Neophodne pretpostavke za reviziju finansijskih izvetaja ..................111.1.6.1. Revizorska naela .........................................................111.1.6.2. Standardi revizije ..........................................................111.1.6.3. Zakonski propisi o reviziji .............................................121.1.6.4. Problemi revizorske prakse ...........................................121.1.6.5. Mogua unapreenja revizorske profesije ....................122. NEOPHODNOST USPOSTAVLJANJA KOOPERATIVNIH ODNOSA ( I TOKOVA SARADNJE ) IZMEU EKSTERNE I INTERNE REVIZIJE, U NAIM USLOVIMA, NA REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVETAJA ...................................................................132.1. Pojmovne i sadrajne slinosti i razlike izmeu eksterne i interne revizije .....132.1.1. Saradnja interne i eksterne revizije na meunarodnom planu ..............142.1.2. Budunost odnosa izmeu eksterne i interne revizije u domaoj praksi...................................................................................................163. REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA PREMA MEUNARODNIM STANDARDIMA REVIZIJE ...........................................................................................164. REVIZIJA ZAVRNOG RAUNA .................................................................................194.1. Faktori koji utiu na obim, pravac i vreme ispitivanja zavrnog rauna ..........204.1.1. Vremenski period obavljanja postupaka ispitivanja realnosti bilansnih pozicija ...............................................................................................204.1.2. Zavrna revizija kljunih pozicija bilansa stanja .................................214.1.2.1. Revizija vrednovanja likvidne imovine prvog stepena (novanih sredstava i hartija od vrednosti) ..........................214.1.2.2. Revizija verifikovanja potraivanja od kupaca .............234.1.2.3. Revizija vrednovanja zaliha ..........................................254.1.2.4. Revizija vrednovanja stalnih sredstava i nematerijalnih ulaganja ................................................................................274.1.2.5. Revizija vrednovanja finansijskih plasmana .................304.1.2.6. Revizija vrednovanja izvora poslovnih sredstava .........334.1.2.7. Revizija verifikacije prihoda i rashoda .........................375. SNAGA I SLABOST ZAVRNE REVIZIJE .................................................................38ZAKLJUAK ........................................................................................................................41LITERATURA .......................................................................................................................42PRILOZI ................................................................................................................................43UVODRevizija danas predstavlja obavezni deo zakonodavstava svih zemalja sveta. Svaka kompanija koja dri do ispravnosti poslovanja i iskoriavanja svih pogodnosti koje revizorski standardi nude bi uvela obavezu revizije raunovodstvenih iskaza i bez zakonske regulative. Revizija omoguava svim zaintersovanim licima (vlasnicima, menaderima, dravi) da imaju sigurnost u iskaze koje primaju od odnosnih kompanija i na osnovu njih donose svoje budue odluke, kao i obezbediti odgovarajuu saradnju unutar privrednog subjekta.Jedan od njih su i interne raunovodstvene kontrole koje se definiu kao sistem kontrola, finansijskih i drugih, koje uspostavlja rukovodstvo kompanije da bi se poslovanje preduzea odvijalo na pravilani efikasan nain, tj. sprovodila politika rukovodstva, ouvala sredstva i da bi se u to veoj meri sauvala potpunost i tanost evidencija.Dobar sistem internih kontrola smanjuje rizik pogrenih knjienja ili nepravilnosti u raunovodstvenim evidencijama. Ukoliko su te kontrole dobro smiljene i pravilno funkcioniu, revizor moe pretpostaviti da je rizik pojave greke smanjen.Glavni kvalitet revizije u odnosu na kontrolu i inspekciju je taj to revizija slui preduzeu da se oceni kvalitet i funkcionisanje internih raunovodstvenih kontrola i daje predlog za otklanjanje uoenih nepravilnosti i slabosti u tim sistemima. Raunovodstveni iskazi treba da obezbede nezavisne i strune potvrde da su podaci u raunovodstvenim iskazima objektivni i istiniti i na taj nain snabdeju korisnike potrebnim informacijama, uklone odreene poremeaje i primenom Meunarodnih raunovodstvenih standarda uporedivim sa stranim finansijskim izvetajima.Osiguravajua drutva predstavljaju zaseban vid preduzea koji imaju ak i veu odgovornost od ostalih privrednih subjekata da primenjuju sve domae kao i meunarodne zakone, standarde i kodekse ponaanja i na taj nain doprinesu da prikladni raunovodstveni standardi i realno finansijsko izvetavanje budu kljuni faktori u ostvarivanju ekonomskih i drutvenih ciljeva svojih zemalja i celokupne svetske ekonomije.Postupci revizije slue da bi se dubili dokazi o izjavama uprave koje su sastavni deo finansijskog izvetavanja pri izradi programa revizije, revizor poinje rad razradom optih ciljeva na osnovu izjava koje je uprava dala o finansijskom izvetaju, odnosno podataka koje je uprava ponudila u svom finansijskom izvetaju, odnosno podataka koje je uprava ponudila u svom finanisjskom izvetaju ili posebnoj izjavi. Nakon toga se ti ciljevi razvijaju za svaki raun koji je predmet revizije i, konano, formuliu se postupci revizije kako bi se postigao svaki konkretni cilj revizije.

Istorijski gledano, zaeci revizije nalaze se u starom Egiptu, Babilonu i Grkoj. Bitno je naglasiti da je to bila interna revizija, dok razvoj eksterne revizije zapoinje u 15. veku u Italiji i povezuje se s imenima Luce Paciolia i Bene Kotruljevia. Brzo zatim dolazi do pojave revizora i u Engleskoj. Prva profesionalna organizacija revizora i udruenje knjigovoa osnovano je 1581. godine u Veneciji. 1853. godine profesionalno udruenje revizora dobija kraljevo ovlaenje (Royal Charter). 1892. godine uvodi se u Engleskoj zvanje ovlaeni raunovoa, a kad je u dravi New York osnovano prvo ameriko udruenje revizora uvodi se zvanje ovlaeni javni raunovoa. Razvoj revizorske delatnosti usko je povezan sa razvojem trine privrede, te je zato ona najrazvijenija u SAD-u, Nemakoj, Velikoj Britaniji, Kanadi, Francuskoj i td. Osnivanje nacionalnih instituta ovlaenih revizora je presudno bilo za razvoj eksterne revizije. Dok je interna revizija produena ruka menadmenta, eksterna revizija ima zadatak da zatiti interes vlasnika kapitala, i to:

osiguravanje realnih i objektivnih finansijskih izvetaja, tj. istinito i fer izvetavanje.

Istorijski gledano, primarni zadatak eksterne revizije je da spreava prevare i greke, tj. upotrebu i zabunu, te se zato istie da: privrednik ne sme vriti svoje poslove po seanju osim ako ima pamenje kao car Lir.

pismeni dokumenti fiksiraju ono o emu se raspravlja i pomou njih mogu se izbei sporni, pa i javni skandali, i onaj koji vodi poslovne knjige nauie ugovarati i zakljuivati poslove.

Kad se govori o revizijskim naelima u stvari se misli na osnovna pravila ponaanja u struci. Naela su temelji struke koja ima teoretsku osnovanost potvrenu praksom.Razvojem teorije i prakse revizije dolazi do promene revizijskih naela. Standardi predstavljaju detaljniju razradu pojedinih naela, te zbog toga moemo rei da revizorska naela predstavljaju ishodite standarda. Uobiajena su sledea naela:

naela zakonitosti,

naela nezavisnost,

naela strunosti i kompetentnosti,

naela dokumentovanosti,

naela korektnog izvetavanja,

naela odgovornosti.U kontekstu osnovnih revizijskih naela razmatra se sledea problematika nezavisnost, estitost, objektivnost, profesionalna nadlenost i duna panja, poverljivost, profesionalno ponaanje, tehniki standardi.

Reviziju finansijskih izvetaja i reviziju poslovanja mogue je kvalitetno sprovesti uz pretpostavku da se uvaavaju navedena naela.

Kriterijumi za klasifikaciju vrsta revizije su:

1. Mesto organa koji obavlja reviziju (interna i eksterna revizija);

2. Subjekat koji sprovodi reviziju (pojedinana revizija i kompletna revizja);

3. Objekat koji se pregledava (knjigovodstvene revizije, privredna revizija, finansijska revizija sonivanja, revizija statikih promena, revizija likvidacije, revizija ZR);

4. Vreme i period kada se revizija obavlja (prethodna revizja, zavrna revizija, revizija koja se izvodi u odreenom razdoblju bez prekidanja, kontinuirana revizija, potpuna revizija, delimina revizija, uvid u poslovanje, proceduralna revizija).

Bitno je naglasiti da se razlike meu pojedinim vrstama revizije odnose na: eksternu, dravnu ili javnu i internu reviziju, a najbitnija razlika u pojedinim vrstama revizije bi trebala biti:1. organ koji sprovodi ispitivanje;

2. objekat ispitivanja;

3. podruje ispitivanja.

Prilikom razmatranja vrsta revizije vano je naglasiti da razliite vrste revizije proizilaze iz specifinih aspekata poslovanja. Npr. reviziju finansijskog izvetavanja mogu sprovoditi i eksterni i interni revizori, dok obaveznu reviziju finansijskog izvetaja sprovode iskljuivo eksterni revizori i u tom kontekstu mogue je govoriti o komercijalnoj reviziji.

Bitno je naglasiti da jedna vrsta revizije ne znai stavljanje u drugi plan ostalih vrsta, ve, naprotiv najee se jedan postupak revizije moe razmatrati u kontekstu razliitih vrsta revizije.

1. REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA

Uobiajena klasifikacija revizije je na: reviziju finansijskih izvetaja (financial statements audit); revizija usklaenosti s propisima, pravilnosti, podudarnosti ili zakonitosti (compliance audit); i reviziiju poslovanja (operational audit, performance audit). Revizija finansijskih izvetaja predstavlja znaajan deo celokupne revizije, ali se ipak razlikuje od revizije zakonitosti i revizije poslovanja. Revizija finansijskih izvetaja je postupak naknadnog, nezavisnog i strunog ispitivanja i ocenjivanja realnosti i objektivnosti informacija sadranih u finansijskim izvetajima. Realnost i objektivnost finansijskih izvetaja ocenjuje se na osnovu usklaenosti znaajnih stavki s kriterijumom finansijskog izvetavanja.

Prema Arens-u i Loebbecke-u, revizija finansijskih izvetaja se moe definisati kao proces u kome kompetentne, nezavisna osoba akumulira i vrednuje dokaze o informaciji koja se moe kvantifikovani, koja je povezana sa odreenim ekonomskim entitetom, u svrhu odreivanja i izvetavanja o stepenu korespondiranja izmeu informacije koja se moe kvantifikovati i unapred zasnovanog kriterijuma. Ova definicija prua osnovu za identifikovanje sledeih konstatacija, i to: informacija (finansijski izvetaji), zasnovani kriterijum (raunovodstveni standardi), ekonomski entitet (preduzee kao celina), akumuliranje i vrednovanje dokaza ( dokumentarni dokazi, usmeni dokazi...), kompletna nezavisna osoba (ovlaeni revizor) i izvetavanje o reviziji (izvetaj o reviziji, miljenje revizora).Sutina finansijskih izvetaja je izraavanje miljenja o tome da li su oni na istinit i poten nain prezentiraju finansijski poloaj i uspenost poslovanja privrednog drutva, da li su istinito i objektivno prikazani stanje imovine, kapitala, obaveza i rezultat poslovanja kompanije. Razlozi koji se javljaju za obavljanje revizije finansijskih izvetaja su: konflikt izmeu menadera i korisnika informacija, moe da ima za posledicu pristrasno informisanje

za donosioce poslovnih odluka informisanje moe da ima znaajne ekonomske posledice

za pripremu informacija zahteva se strunost

korisnicima nije omoguen direktan uvid u kvalitet informacija.1.1. Finansijska revizija u funkciji poboljanja informativnih mogunosti finansijskih izvetajaFinansijsko izvetavanje se u poslovnoj praksi ispoljava kao funkcija i kao zadatak. Od raunovoe e se zahtevati specifine vetine iz oblasti finansijskog menadmenta, upravljakog raunovodstva, korporativnog finansijskog upravljanja, poreskog sistema, interne revizije, strategijskog planiranja i marketinga.1.1.1. Ciljevi finansijskog izvetavanjaRaunovodstveni informacioni sistem definie se kao proces prikupljanja finansijskih podataka, njihovog procesiranja i sastavljanja razliitih raunovodstvenih informacija, zapisanih u obliku finansijskih izvetaja. Cilj finansijskog izvetavanja treba da zadovolji informacione potrebe korisnika finansijskih izvetaja. Odbor za standarde finansijskog raunovodstva (Financial Accounting Standards Board - FASB), je jo davne 1976, godine doneo odreena reenja, a na osnovu kojih su identifikovanatri osnovna cilja finansijskog izvetavanja, i to: prvi cilj indicira, da finansijsko izvetavanje mora da obezbedi upotrebljive informacije sa danjim i potencijalnim kreditorirna i investitorima, kao i drugim korisnicima za donoenje racionalnih odluka o investiranju, kreditiranju i slino. Informacija mora biti razumijiva svimkorisnicima. kao drugi osnovni cilj navodi se da finansijsko izvetavanje treba da osigura informacije koje e pomoi sadanjim i potencijalnim investitorima i kreditorima (i ostalim korisnicima), uprocenjivanju iznosa, vremena i neizvesnosti buduih primanja od dividendi, kamata, prodaje i sl. Drugim reima, moraju se obezbediti informacije o novanim tokovima.

trei osnovni cilj ukazuje da finansijsko izvetavanje treba da obezbedi informacije o ekonomskim resursima preduzea, funkciji tih resursa i naina upotrebe, efektima transakcija i promeni resursa, o potrebama za dodatnim resursima i s1. Po sebi se razume, da je za reviziju svih navedenih ciljeva potrebno da finansijski izvetaji budu sastavljeni u skladu sa odgovarajuim raunovodstvenim naelima i standardima koji slue kao vodi prilikom obraunavanja pojedinih elemenata finansijskih izvetaja, kao i njihovog sastavljanja. I u okviru za sastavijanje i prezentiranje finansijskih izvetaja Meunarodnih raunovodstvenih standarda je razmatrana problematika ciljeva finansijskog izvetavanja. Cilj finansijskih izvetaja je da prue informaciju o finansijskom poloaju, uspenosti i promenama finansijskog poloaja preduzea. Finansijski izvetaji pripremljeni za ovu svrhu zadovoljavaju uobiajene potrebe veine korisnika.Revizijski cilj je, na neki nain, i izraavanje miljenja o stupnju realnosti i objektivnosti kojim financijski izvjetaji prikazuju financijski poloaj, rezultate poslovanja i novani tok u skladu s opeprihvaenim raunovodstvenim naelima. Treba znati da revizor ne izraava miljenje o pojedinanim raunima ili biljekama ve samo o njihovom sveukupnom prikazu.

1.1.2. Kvalitet finasijskih izvetajaPrilikom razmatranja kvaliteta raunovodstvenih informacija govori se o dva nivoa kvaliteta: o primarnom i sekundarnom kvalitetu. Informacija je korisna u procesu poslovnog odluivanja, na nivou primarnog kvaliteta, ako je relevantna i pouzdana. Na nivou sekundarnog kvaliteta, informacija je korisna ako je zadovoljen uslov uporedivosti i doslednosti. Kvantitativna obeleja su karakteristike koje informaciju predoenu u finansijskim izvetajima ine upotrebljivom za korisnika i to: razumljivost, vanost, pouzdanost i uporedivost.Finansijsko izvetavanje nikada nije imalo autonomne ciljeve. Ono je oduvek bilo uslov dobrog funkcionisanja trine ekonomije. Danas je ve opte prihvaeno da kvalitetno finansijsko izvetavanje doprinosi:

jaanju domaeg finansijskog sistema i smanjenju rizika od finansijskih kriza i njihovog negativnog uticaja na ekonomiju;

poveanju direktnih i indirektnih stranih ulaganja;

olakanju pristupa bankarskim kreditima za mala preduzea, smanjenjem visokih trokova pribavljanja informacija i kreditiranja ;

boljoj proceni buduih performansi preduzea, omoguavajui investitorima da donose dobre investicione odluke, to vodi boljoj alokaciji sredstava;

boljoj proceni performansi menadmenta preduzea od strane akcionara i time promociji razvoja finansijskih trita, i unapreenju ekonomskih integracija ne samo na regionalnom, ve i na globalnom nivou.Navedeni viestruki uticaj koji na unapreenje ekonomije ima finansijsko izvetavanje je razlog zbog koga mnogi smatraju, pre svega investitori, da kvalitetno finansijsko izvetavanje predstavlja javni interes.

2005. godine formiran je Odbor za nadzor javnog interesa PIOB Public Interest Oversight Board radi poboljanja meunarodnih standarda kojeformulie IFAC.

Kroz svoje aktivnosti nadzora, PIOB nastoji da doprinese veoj transparentnosti i integritetu u revizorskoj profesiji, doprinosei na taj nain poboljanju kvaliteta meunarodnog finansijskog izvetavanj.

1.1.3. Kljuni akteri procesa na relaciji profesionalna odgovornost javni interes

Javni interes podrazumeva stabilan rast i razvoj privrede i drutva u celini. profesionalna odgovornost javni interes kljuni akteri su menadment preduzee, drava i profesionalne asocijacije raunovoa i revizora. Vrhovnom menadmentu preduzea pripadaju sledee nadlenosti i odgovornosti: polaganje rauna o stanju, uspehu i promenama u finansijskom poloaju preduzea, voenje poslovnih knjiga i finansijskih izvetaja,

donoenje pojedinanih poslovno finansijskih odluka,

planiranje i kontrola ostvarenja preduzea u domenu stanja, uspeha i promenama finansijskog poloaja preduzea, ili drugaije reeno, sistemsko-upravljaka kontrola poslovno-finansijskih procesa u preduzeu.

Top menadment tj. uprava preduzea ima dvojaku ulogu, i to:

u prvom redu, on je kreator eksternih finansijsko-raunovodstvenih informacija,

u vezi sa svojom drugom nadlenou i odgovornou, vrhovni menadment se javlja u funkciji korisnika finasijsko raunovodstvenih informacija o preduzeu koje se vodi, o drugim preduzeima i na tome zasnovanim informacijama drutvenog raunovodstva tj. statistike nacionalnog dohotka, kao dela tog raunovodstva.Uprave naih preduzea ne realizuju nijednu ulogu na zadovoljavajui nain. Glavni razlozi su niska obrazovanost lanova vrhovnog menadmenta, neadekvatan stepen poslovne etike, odsustvo sankcija.

Donoenjem Zakona o raunovodstvu uinjena su dva vana kvalitativna pomaka. Prvi se odnosi na regulisanje odreenih pitanja vezanih za voenje poslovnih knjiga i eksternog raunovodstvenog izvetavanja. Drugo se tie deliminog povlaenja drave u odnosu na prethodna reenja i opravdano ustupanje prostora profesionalnoj asocijaciji olienoj u Savezu raunovoa i revizora. Od revizorskih firmi se oekuje da se okupe oko asocijacije svojih zaposlenih i u zajednikom i optedrutvenom interesu prue podrku njenim aktivnostima sraunatim na podizanje profesionalne odgovornosti prema javnom interesu.1.1.4. Izvor gepa informacionih oekivanja

Izvetavanje o stanju, uspehu i tokovima sredstava, bavi se finansijsko raunovodstvo preduzea, banaka i drugih raunovodstvenih entiteta, zajedno sa revizijom finansijskih izvetaja.

Finansijsko raunovodstvo se moe definisati kao sistem identifikovanja, prikupljanja, procesiranja, verifikovanja i komuniciranja vrednosnih podataka o ekonomskim zbivanjima i stanjima u cilju obezbeenja informacione podloge za ekonomska prosuivanja i odluke.

Pod javni interes podrazumevamo sve one aktivnosti koje doprinose izgradnji snanog nacionalnog i internacionalnog finansijskog sistema, odnosno ekonomskog sistema u najirem smislu rei i drutvenog sistema.

Izvor gepa informacionih oekivanja nalazi se u glavnom cilju finansijskog izvetavanja. Glavni smisao finansijskog izvetavanja nalazi se u obezbeenju informacija za ekonomska rasuivanja i ekonomske odluke kao to su: odluka o kupovini, zadravanju ili prodaji vlasnikih uloga, ocena ispunjenja upravljakih nadlenosti i odgovornosti, u raspolaganju poverenim sredsvima, ocena sposobnosti preduzea za zaposlene i obezbedi druge benificije za njih, ocena sigurnosti pozajmljenih izvora preduzeu i odluke o pozajmljivanju, utvrivanje poreske politike.Finansijsko raunovodstvo i revizija finansijskih izvetaja nude: Bilans stanja, Bilans uspeha, izvetaj o kretanjima u finansijskoj situaciji preduzea Cash flow ili Fund flow. Finansijsko raunovodstvo i revizija finansijskih izvetaja nude jedinstven set izvetavanja o preduzeu, usmerenih ka svim korisnicima raunovodstvenih informacija, ija su priprema i tumaenje naglaeno ekspertski poslovi.

Transparentnost finansijsko-raunovodstvenog izvetavanja moe se obezbediti na dva naina, i to: produkovanjem informacija koje zadovoljavaju kvalitativne kriterijume s jedne strane, kao i podravanjem utvrene profesionalne etike raunovoa i revizora. S druge strane, finansijsko-raunovodstvene informacije treba da poseduju sledee glavne karakteristike, i to: razumljivost, relevantnost, pouzdanost i uporedivost, ukljuivi i konzistentnost. Informacione potrebe koje zahtevaju ekspertsko itanje finansijskih izvetaja zadovoljavaju se putem: menaderskog raunovodstva, eksternih finansijskih, trinih i drugih analitiara i konsultanata, ukljuivi i dodatne revizorske usluge. S obzirom na injenicu, da finansijsko-raunovodstvene informacije predstavljaju koristan input u procesu predvianja, imaju predskaznu vrednost. Nesumnjiva je i njihova vrednost povratnog efekta, u smislu potvrivanja ili sugerisanja korekcije prethodnih oekivanja.

Vanu kvalitativnu karakteristiku predstavlja i uporedivost finansijsko-raunovodstvenih informacija, jer se putem nje obezbeuje da raunovodstvena profesija na adekvatniji nain slui javnom interesu.

Obaveznom primenom odabranih raunovodstvenih izvetajnih pravila, metoda i procedura, iz perioda u period, odnosno zahtevom konzistentnosti, a u cilju uporedivosti finansijsko-raunovodstvenih informacija ogranieno je, u tom okviru, pravo izbora. Iskazana vrednost finansijsko-raunovodstvenih informacija nadreena je svemu tome, pa su obrazloene promene i pokazani efekti dozvoljeno sredstvo. Jer iskazana vrednost finansijsko-raunovodstvenih izvetaja e biti naruena, a njihova uporedivost i konzistentnost biti samo formalna, ukoliko su inputi u raunovodstveno-izvetajni proces pogreno odabrani i nekompletni.1.1.5. Okvir finansijskog izvetavanja kao kriterijum za reviziju

Okvir finansijskog izvetavanja ine: raunovodstvena naela; raunovodstveni standardi; zakonski propisi i odobrene raunovodstvene politike.

1.1.5.1. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir finansijskog izvetavanja

Za raunovodstvena naela moe se rei da predstavljaju osnovna i opteprihvaena pravila ponaanja raunovodstvene profesije.

Raunovodstveni standardi predstavljaju razradu raunovodstvenih naela u smislu praktine primene metoda obuhvatanja i obrade raunovodstvenih transakcija, naknadnog merenja, sastavljanja finansijskih izvetaja i njihovog prezentiranja korisnicima. Raunovodstveni standardi, su okosnica raunovodstvene prakse. Stvar je opredeljenja raunovodstvenog zakonodavstva i prakse pojedinih drava da li e primenjivati nacionalne ili Meunarodne raunovodstvene standarde ili njihovu kombinaciju.

1.1.5.2. Kodeks za profesionalne raunovoe

Meunarodna federacija raunovoa donela je Kodeks etike za profesionalne raunovoe. Njegovu strukturu ine principi i pravila koja su zajednika za sve raunovoe (u javnoj i privatnoj delatnosti), te posebno za privatne raunovoe i za revizore.

1.1.5.3. Zakonski propisi kao okvir finansijskog izvetavanja

Drave koje direktno primenjuju IAS treba da vode rauna o tome da su zakonski propisi drave iznad primene IAS. Ne retko zakonski propisi drava u tranziciji dopunjuju ili iskljuuju primenu originalnih IAS (kao, na primer, problematika poreza na dobit, rezervisanja, penzijskog osiguranja i sl.). U finansijskim izvetajima se ne moe napisati da udovoljavaju Meunarodnim raunovodstvenim standardima, ukoliko ne udovoljavaju svim zahtevima svakog primenljivog standarda i svakog primenljivog objanjenja Stalnog odbora za objanjenja. U tom sluaju, u finansijskim izvetajima, ne moe se navoditi da su sastavljani i prezentirani u skladu sa IAS, jer bi se korisnici mogli dovesti u zabludu. Raunovodstvene politike, dakle, mogu direktno uticati na rezultat poslovanja perioda. U kontinuitetu, ne.1.1.6. Neophodne pretpostavke za reviziju finansijskih izvetaja

Za reviziju finansijskih izvetaja vane su sledee pretpostavke, i to: revizorska naela; standardi revizije; kodeks profesionalne etike revizora; zakonski propisi iz oblasti revizije finansijskih izvetaja.1.1.6.1. Revizorska naela

Naela revizije, predstavljaju opta pravila ponaanja revizorske profesije. Na meunarodnom nivou, sadrana su u Kodeksu etike profesionalnih raunovoa koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa. Revizorska naela su: nezavisnost, integritet (estitost); objektivnost; profesionalna sposobnost i duna panja; poverljivost; profesionalno ponaanje i tehniki standardi.1.1.6.2. Standardi revizije

Osnovni cilj revizije finansijskih izvetaja jeste da omogue revizoru izraavanje nezavisnog i strunog miljenja o tome da li su finansijski izvetaji sastavljeni realno i objektivno, u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu sa okvirom finansijskog izvetavanja. U postupku obavljanja revizije mogu se koristiti: Meunarodni standardi revizije; nacionalni standardi revizije; zakonski propisi o reviziji i revizorska praksa. Veze meu naelima, postulatima i standardima revizije

Prema slici vidljivo je kako su revizijska naela, postulati i standardi meusobno povezani. Nastali su razvojem revizijske struke, a njihova zajednika funkcija je da pomau revizorima da to kvalitetnije izvre svoje obaveze. Poto su meusobno povezani, revizijski standardi bi trebali biti u skladu s revizijskim naelima.1.1.6.3. Zakonski propisi o reviziji

Problematika revizije odreuje se direktivama, standardima ili zakonskim propisima. U nekim dravama zakonodavna tela su donela poseban zakon o reviziji, gde se oekuje proces usklaivanja nacionalnih propisa o reviziji sa Meunarodnim standardima revizije. Oekuje se i primena Meunarodnih standarda revizije na meunarodnom nivou.

1.1.6.4. Problemi revizorske prakse

Prema Messieru, pitanja sa kojima se susree revizorska profesija su sledea, i to: neispunjena oekivanja; sudski sporovi; proirivanje usluga i spajanje revizorskih drutava i globalizacija.

Oekivanja korisnika su da e revizor identifikovati sve prevare i greke u finansijskim izvetajima i da revizori za to odgovaraju. Revizori su svesni da nisu u stanju pregledati sva stanja rauna i sve poslove transakcije konkretnog subjekta, ve reviziju obavljaju na osnovu uzorka. Revizor je odgovoran za pruanje razumnog, a ne apsolutnog uverenja o realnosti i objektivnosti finansijskih izvetaja. Revizor nije i ne moe biti odgovoran za otkrivanje i spreavanje prevara.

Drugo vano pitanje odnosi se na sudske sporove, koje pokreu nezadovoljne ili oteene strane protiv revizora, koji su u poslednjoj deceniji znaajno poveani. Jedan od razloga za podizanje sudskih tubi lei u tome to revizore prati glas da imaju duboke depove pa oteene stranke nastoje da od revizora nadoknade ili deo ili, ak sve svoje gubitke.

Bitno pitanje je i pitanje revizorske profesije odnosi se na proirivanje usluga, izvan revizije finansijskih izvetaja, koje revizori pruaju subjektima, a posledica je rizinosti revizorskog posla, kao i zaokruivanja seta usluga revizora za zadovoljenje veine potreba korisnika.

1.1.6.5. Mogua unapreenja revizorske profesije

O unapreenju raunovodstvene i revizorske profesije poelo se mnogo intenzivnije raspravljati nakon bankrota Enrona, World Coma i drugih znaajnih kompanija. S ciljem unapreenja revizorske profesije neophodno je reavanje sledeih pitanja i to:

okviru finansijskih izvetavanja i kvalitetnijem izvetavanju,

unapreenju unkovitije kontrole rada revizora,

odvajanju poslova revizije od konsaltinga,

rotaciji revizora.

Na dva nivoa je neophodno provoditi kontrolu revizora, s ciljem podizanja stepena njene uinkovitosti, i to: unutar revizorske firme i izvan nje. Sistem unutranje kontrole kvaliteta utvruje revizorska firma. Ta problematika se regulie revizorskim standardima.

Kontrola revizora izvan firme u svetu je najee organizovana od strane struke (putem Instituta, Komore, Udruenja ili strune asocijacije slinog naziva). Iz prakse SAD je poznata samoregulativa, u kojoj revizori kontroliu druge revizore (peer review). Izricanje otrih mera revizorima podrazumevaju na primer: ukor, ukor na kaznu i plaanje trokova, gubljenje licence na odreeno vreme, brisanje iz registra...

U ukupnim prihodima najveih revizorskih firmi oko 60% odnosi se na konsalting, a 40% na usluge revizije.

2. NEOPHODNOST USPOSTAVLJANJA KOOPERATIVNIH ODNOSA (I TOKOVA SARADNJE) IZMEU EKSTERNE I INTERNE REVIZIJE, U NAIM USLOVIMA, NA REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVETAJAKada je re o eksternoj i internoj reviziji u naim uslovima, jedina se moe indicirati na inostrana iskustva. Vie nego skromni dometi domae raunovodstvene revizije ne daju onaj neophodni case quantum koji bi doputao kritino preispitivanje prakse, klasifikaciju sluajeva i korektna teorijska uoptavanja.Eksterna revizija biznisu prua bezuslovni legimitet, ali samo u ambijentu trine privrede u kojoj je privatna svojina dominantan nosilac kapitala i rizika. Eksterna revizija nikad ne daje ocenu rezultata poslovanja, a interna revizija nikad ne moe dati eksterni legitimitet o stanju imovine, kapitala, obaveza i rezultata poslovanja privrednog drutva.2.1. Pojmovne i sadranje slinosti i razlike izmeu eksterne i interne revizijeRevizija finansijskih izvetaja ima generalno prihvaen status, njene osnove su zakonski ureene, za evropske drave Osma direktiva Saveta EU je od 1984. godine od posebnog znaaja, tako da audit predstavlja strogo formalizovani oblik ispitivanja finansijskog izvetaja drutva kapitala, kao i da su poslovne transakcije u svetu nezamislive bez miljenja o true and fair raunovodstvenog informisanja.I interna i eksterna revizija pripadaju raunovodstvenoj reviziji, kao njene specijalizovane grane, uvek se vezuju za drutvo kapitala kao pravno-ekonomski entitet. Metode i procedure provere podataka i informisanja su im sline, mada ne i identine. Razlike su prisutne u ciljnoj usmerenosti, korisnicima i nezavisnosti revizora.

Cilj eksterne revizije svodi se na verifikaciju boniteta finansijskih izvetaja.

Rad interne revizije se usmerava na utvrivanje efikasnosti drugih kontrola i oblika nadzora u preduzeu i to na osnovu odluke menadmenta, tj. vlasnika kapitala. Njen cilj je ocena poslovanja u funkciji ostvarivanja profita , tako da su zadaci i obimniji i sloeniji u odnosu na eksternu reviziju, koja se ne bavi ocenom poslovanja.

Eksterna i interna revizija, pojmovno identine, imaju slinosti i razlike, ali je primarno obeleje eksterne revizije obaveznost na osnovu zakona, dok je revizija fakultativna, tj. zasnovana na statutu drutva i kapitala.

Eksterni revizor ima obavezu da ustanovi da li procedure revizije imaju ili nemaju relevantni znaaj za planiranje i obavljanje postupaka eksterne revizije; on nije obavezan da prihvati, ali je obavezan da se o njima izjasni.

U savremenom shvatanju interne revizije, istiu dva osnovna podruja njenog delovanja, i to: Financial auditing (revizija raunovodstvenog i finansijskog delovanja) i Operational auditing (revizija poslovanja interne ekonomije privrednog drutva). Da bi eksterni revizor doneo sud o tome da li knjigovodstveno obuhvatanje poslovnih transakcija predstavlja pouzdanu osnovu za sastavljanje finansijskih izvetaja, da li objektivno i istinito prezentiraju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate poslovanja privrednog drutva, odnosno da li daju istinitu sliku finansijskog poloaja i poslovnog rezultata, on proverava poslovne transakcije i kontrole koje je menadment uspostavio.

Interni revizor nastoji da obavesti menadment da li interne kontrole u glavnim segmentima poslovanja funkcioniu.

Meunarodnim standardima revizije sistem interne kontrole je definisan kao sistem koji sadri sve politike i postupke, koje je menadment privrednog drutva prihvatio kao pomo za postizanje svojih ciljeva radi obezbeenja, urednog i efikasnog poslovanja privrednog drutva. Sistem interne kontrole je od interesa i za eksternog i za internog revizora, s tim to eksterni revizor ocenjuje funkcionisanje tog sistema da bi odredio prirodu, vreme i obim provera koje treba da izvri. Interni revizor treba da obezbedi funkcionisanje sistema interne kontrole i ostvarivanje ciljeva privrednog drutva.

Eksterni revizor je nezavisan i on svoj posao obavlja na osnovu ugovora sa privrednim drutvom, dok je interni revizor zaposlen kod privrednog drutva.

Eksterna i interna revizija proveravaju da li se privredno drutvo pridrava odreenih postupaka i politika koje su osnova za dobar sistem poslovanja.

2.1.1. Saradnja interne i eksterne revizije na meunarodnom planu

Eksterni revizor esto moe koristiti i rezultate rada internog revizora. Saradnja izmeu eksternog i internog revizora podrazumeva odravanje zajednikih sastanaka u odgovarajuim vremenskim intervalima. Eksterni revizor treba da ima pristup relevantnim izvetajima interne revizije i da bude redovno informisan o svim znaajnim pitanjima koje interni revizori zapaze u svom radu, a koja mogu imati uticaja na rad eksternog revizora. Takoe eksterni revizor treba da informie internog revizora o svim znaajnim pitanjima koja mogu imati uticajana efikasnost obavljanja interne revizije.Eksterna revizija atestom raunovodstvenih izvetaja o preduzeu uspostavlja poverenje interesenata u okruenju, vlasnika kapitala, poslovnih partnera i javnosti. S druge strane, interna revizija kontinuiranim ispitivanjem funkcionisanja preduzea kao poslovnog sistema obavetava upravu o stanju i promenama interne ekonomije u privrednom drutvu. Zakonski, eksterna revizija je odgovorna pred javnou, a materijalno prema korisnicima njenih ekspertiza. Za svoje nalaze interna revizija odgovara iskljuivo upravi preduzea, a materijalno je odgovorna uslovno.

EMATSKI PRIKAZ AKTIVNOSTI INTERNE I EKSTERNE REVIZIJE

Poslovanje preduzea Raunovodstveni izvetaji

-funkcionisanje sistema -Bilans stanja

-ekonominost-Bilans uspeha

-efikasnost-Bilans tokova gotovine

-efektivnost-Aneksi

-Godinji izvetaji o poslovanju

INSTRUMENT MENADZMENTAINSTRUMENT MENADZMENTA

ODNOSI

-uslovni

-intenzivni

-komplementarni

-zavisni od ocene eksternog revizora

Poslove obavljene od strane interne revizije eksterni revizor je duan da razmotri i uzme ih u obzir. Interna revizija predstavlja sastavni deo organizovane strukture preduzea, a top menadment po pravilu definie njenu ulogu. Interna revizija nikad ne dostie nezavisnost eksterne revizije, tj. eksterni revizor donosi samostalno procene i zakljuke o fair and true raunovodstvenih izvetaja, tako da pozivanje na nalaze interne revizije koje je koristio ne umanjuje njegovu odgovornost, zakonsku i materijalnu. Eksterni revizor ne moe preutati one poslove interne revizije koje su od koristi za eksternu reviziju. Pre nego da saini plan revizije i procedure njenog obavljanja, on mora prouiti sistem internih kontrola i delovanje interne revizije. Prilikom ocenjivanja boniteta interne revizije, eksterni revizor treba da ima u vidu sledee kriterijume, i to:

kakav je organizacioni poloaj interne revizije i njen realni uticaj u okviru preduzea,

kakva su ogranienja od strane uprave stavljena pred interne revizore,

da li prilikom donoenja odluke uprava preduzea koristi nalaze interne revizije, profesionalne kvalifikacije internih revizora, radno iskustvo i vetine u tehnici ispitivanja raunovodstvenih evidencija, podataka i informisanja,

korienje revizorskih prirunika i programa,

inoviranje znanja i vetina revizije,

planiranje postupaka i nadzor nad izvoenjem kontrole.

Svi navedeni kriterijumi bitno utiu na nivo i intenzitet odnosa interne i eksterne revizije. Ukoliko su tehnike i procedure ispitivanja, kod interne i eksterne revizije podudarniji, metodi uzimanja uzoraka identini, naini dokumentovanja podudarni, a termini obavljanja poslova kontrole kontinuirani i razmena revizorskih papira usaglaenija, meusobni odnosi izmeu eksterne i interne revizije su utoliko intenzivniji.

2.1.2. Budunost odnosa izmeu eksterne i interne revizije u domaoj praksi

Interna revizija je postala priznata institucija tek sa donoenjem Zakona o preduzeima. Do tada nije bilo ni pokuaja ni podrke da se interna revizija uvodi u naa preduzea. Polaznu osnovu za formiranje interne revizije, mogu predstavljati, strune unutranje kontrole. Od validnosti ekspertize interne revizije od strane eksternog revizora zavisie prevashodno odnos izmeu eksterne i interne revizije.

Prema nekim miljenjima interna revizija mora da zadovolji finansijsku internu reviziju, a zatim i delove operativne i upravljake revizije. Odnosi i saradnja sa eksternom rvizijom su njen poseban zadatak, a stavlja joj se u nadlenost primena raunovodstvenih standarda od strane raunovodstva i standarda kvaliteta ISO 9000 za preduzee kao poslovni sistem.

Odnos interne i eksterne revizije, koji je sada na nultoj taki, uspostavljae se i razvijati preko sopstvenog iskustva kako bi se internom revizijom racionalizovala i eksterna revizija.3. REVIZIJA FINANSIJSKIH IZVETAJA PREMA MEUNARODNIM STANDARDIMA REVIZIJEProces revizije zapoinje preuzimanjem revizije i u navedenom kontekstu revizor upuuje pismo klijentu, o preuzimanju obaveze revizije. Navedenim pismom revizor potvruje svoje imenovanje, te indicira na cilj i delokrug revizije. Nakon preuzimanja obaveza revizije, revizor se upoznaje sa poslovanjem klijenta, odnosno sa uim i irim okruenjem u kojem klijent obavlja svoju dunost. Plan revizije predstavlja vremenski raspored revizorskih poslova te prenoenje poslova na osoblje ukljueno u reviziju. Ukljuivanjem menadmenta klijenta u proces planiranja revizije vrlo je korisno za revizora. Sledeu fazu prema Meunarodnim standardima revizije, nakon planiranja, predstavlja upoznavanje i ocene sa sistemom internih kontrola, pri emu se istiu raunovodstvene i neraunovodstvene kontrole, te interna revizija koja predstavlja nadzor nad sistemom internih kontrola. Budui da revizor mora da proceni inherentni i kontrolni rizik, kao i odrediti prihvatljivost rizika detekcije tj. neotkrivanja (koji je direktno povezan sa procesom revizije finansijskih izvetaja), moe se s pravom rei da je procena revizorskih rizika posebno bitna za provoenje revizije.

Prilikom obavljanja revizorskog posla, revizor sastavlja i prezentira izvjea kao vrstu pisanog dokaza o pruenoj usluzi, a ta se izvjea nazivaju revizorska izvjea.

Revizorsko izvjee je vrsta pisma revizora koje se objavljuje na poetku ili na kraju finansijskih izvjetaja u kojem neovisni revizor uz ostalo izraava svoje miljenje o tome je li financijski poloaj i rezultat drutva prezentiran istinito i fer u financijskom izvjetaju drutva.

Postoje razliiti nazivi za izvjee neovisnog revizora, kao to su revizorovo izvjee, izvjee ovlatenog revizora i revizorsko miljenje. Revizorsko izvjee, odnosno, njegovo sastavljanje i prezentiranje ureuje se odredbama Zakona o reviziji teu skladu s MRevS-ima koje donosi Meunarodna federacija raunovoa.

Revizorovo izvjee hrvatski je naziv za izvjee koje se prema izvornoj terminologiji Meunarodne federacije raunovoa u njezinim Meunarodnim revizijskim standardima dugi niz godina nazivalo Auditor's report.

Revizor mora prikupiti adekvatne dokaze, za izraavanje miljenja i sastavljanje izvetaja o realnosti i objektivnosti finansijskih izvetaja. Naj bitniji segment jeste pribavljanje dokaza, prema ISA 500 i to: inspekcija, posmatranje, ispitivanje i potvrivanje, izraunavanje, te analitiki uvid.Revizija na osnovu uzorka, koja podrazumeva proveravanje kontrola i podataka na manje od 100% pozicija o stanju rauna ili transakcija, te oblikovanje zakljuka o celini iz koje je uzet, ima posebno znaajno mesto u pribavljanju dokaza. Korienje rada eksperta tj. specijalista vano je takoe za pribavljanje dokaza, uz napomenu da revizor snosi odgovornost za njegov rad. Prilikom prikupljanja dokaza moe se koristiti i rad drugog revizora.

Radna dokumentacija mora biti potpuna i detaljna, to znai da se na osnovu nje rekonstruie celokupni postupak revizije. Zbog poverljivosti podataka i informacija sadranih u njoj, revizor mora radnu dokumentaciju uvati u skladu sa zahtevima profesionalne etike.Poslednju fazu u procesu revizije finansijskih izvetaja predstavlja sastavljanje izvetaja, pismeno izraeno revizorovo miljenje, formirano na osnovu prikupljenih dokaza.

Prema zahtevima ISA 700, osnovni elementi revizorovog izvetaja o finansijskim izvetajima su sledei, i to: naslov; korisnik revizorovog izvetaja; poetni ili uvodni deo o delokrugu revizije; deo izvetaja u kome se izraava miljenje i koji sadri miljenje o finansijskim izvetajima; datum izvetaja; adresa revizora; potpis revizora.

Naslov treba jasno da ukae da se radi o izvetaju nezavisnog revizora. Drugi elemenat treba da pokazuje kome je upuen revizorski izvetaj (akcionari ili upravni odbor). U poetnom ili uvodnom delu da se precizno indicira na to koji su finansijski izvetaji bili revidirani, na koji vremenski momenat i period se odnose, i da se eksplicitno istakne da za finansijske izvetaje odgovara menadment klijenta, a da se odgovornost revizora odnosi samo na revizorski izvetaj. Deo o delokrugu revizije mora da sadri poziv na primenjene standarde, kao i opis obavljenog revizorskog posla koji mora biti pouzdana osnova za izraavanje miljenja u delu gde se izraava miljenje mora, da se obuhvate i kriterijumi na osnovu kojih se procenjuje da li su finansijski izvetaji istiniti i fer. Revizorski izvetaj mora da sadri i datum da bi korisnik izvetaja znao do koga datuma je revizor uzimao u obzir odreene dogaaje koji bi mogli biti od uticaja na finansijske izvetaje. Adresa revizora i na kraju njegov potpis slede u izvetaju nakon datuma.Prema taki 7. revidiranog MRevS-a 700 - Izvetaj nezavisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvetaja opte namene (revidirani MRevS 700) pri izraavanju miljenja, revizor koristi terminologiju odreenu u tom standardu, osim ako zakonskim propisima drave nije propisana neka druga terminologija.U revidiranom MRevS-u 700 koritene su fraze sa istim znaenjem, a to su give a true and fair view (odnosno, pruaju istinit i fer prikaz) te are presented fairly, in all material respects (odnosno, fer prezentiraju, u svim bitnim odrednicama). Primjenom tih fraza, one se meusobno iskljuuju, tako da je nepotrebna njihova istovremena primjena u pojedinom izvjeu neovisnog revizora.

Unutar novog Zakona o raunovodstvu iz 2007. godine u taki 3. stavka 3. lanka 17. navodi se kako revizorski izvetaj treba, izmeu ostaloga, sadravati miljenje revizora kojim se javno izraava da li godinji financijski izvjetaji pruaju istinit i objektivan prikaz financijskog poloaja poduzetnika.Prema taki 7. revidiranog MRevS-a 700 pretpostavlja se mogunost da se u nekim zakonodavstvima, zakonom ili propisima o reviziji financijskih izvjetaja moe odrediti drugaiji tekst za izraavanje revizorskog miljenja koji se razlikuje od teksta navedenog u

taki 6. tog standarda. to bi zapravo znailo da se doputaju navedene fraze kako bi se koristile unutar izraavanja revizorovog miljenja.

Fraze istinito i fer prikazuju ili fer prezentiraju odnose se na postojanje odgovarajuih poslovnih knjiga na kojima se temelje revidirani finansijski izvetaji.Kada u revizorskom izvetaju treba da se istaknu pitanja koja ne utiu na miljenje, izvetaj e biti modifikovan. U modifikovani izvetaj treba da se istaknu i pitanja koja utiu na miljenje revizora (ogranienje u delokrugu rada revizora, neslaganje revizora sa menadmentom klijenta). U sluaju kada je izvetaj modifikovan zbog naglaavanja pitanja koja utiu na miljenje revizora, to miljenje moe da bude: miljenje s rezervom, uzdravanje od miljenja, i na kraju negativno miljenje. Finansijski izvetaji koji istinito i fer prikazuju finansijsku situaciju i rezultat poslovanja preduzea, oznaavaju da su usklaeni sa relevantnim kriterijumima (Meunarodnim raunovodstvenim standardima), osnova su za pozitivno miljenje revizora. U sluajevima kada postoji limitiranost u pogledu obima revizorskog ispitivanja i kada su prisutna neslaganja sa menadmentom klijenta, pozitivno miljenje se ne moe izraziti. Takav izvetaj nije standardan, ve je modifikovan. Kada ovlaeni revizor svojim potpisom u izvetaju to potvrdi, finansijski izvetaji u pravom smislu rei postaju finansijski izvetaji.

Vujevi, Ivan. Revizija. Split: Ekonomski fakultet Split, 2004., str. 32.

U teoriji i praksi postoji revizija poslovanja i revizija finansjskih izvjetaja, a eksterni revizori se najee bave revizijom finansijskih izvjetaja koja je obvezna za odreenu skupinu preduzea, dok se u manjem broju bave revizijom poslovanja preduzea. Reviziju poslovanja i finansijskih izvetaja uglavnom obavlja komercijalna revizija.

Objekt eksterne revizije, prema Vujeviu, su temeljni finansijski izvetaji, a ire promatrano i objekt eksterne revizije moe biti i poslovanje preduzea, organiziranost poslovnih funkcija, nain donoenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.

4. REVIZIJA ZAVRNOG RAUNAPoslovanje privrednih drutava redovno se ispituje ili na osnovu raunovodstva preduzea ukljuujui i bilans ili na osnovu zavrnih rauna. Zavrni raun sadri najvanije novane indikatore o stanju i uspehu privrednog drutva; zavrni raun je po svom obliku grupisanja novanih indikatora sam po sebi prikladna osnova za analizu poslovanja i stvaranje sintetikih zakljuaka.

Zavrnom fazom revizije koja prua osnovu za formiranje miljenja revizora, su postupci revizije finansijskih izvetaja, odnosno zavrnog rauna. Proveravanje salda na raunima, kao i drugih finansijskih informacija sadranih u zavrnom raunu, smatra se osnovnim ciljem postupaka revizije. Postupcima zavrne revizije se dopunjava ranije obavljena provera ispravnosti funkcionisanja internih raunovodstvenih kontrola preduzea. Reviziju finansijskih izvetaja ine dve vrste postupaka: provera salda na raunima glavne knjige na osnovu kojih se sastavljaju bilansi; i ostali postupci revizije finansijskih izvetaja.

Verifikacije iznosa iskazanih u bilansu stanja obuhvataju sledee: postojanje sredstava i obaveza; vlasnitvo nad sredstvima i odgovornosti tj. dunosti u odnosu na obaveze; iskazivanje vrednosti sredstava i obaveza; potpunost, sveobuhvatnost obuhvatanja elemenata u aktivi i pasivi. Ispitivanjem bilansa uspeha se proverava da li su sve pozicije ostvarenih prihoda i rashoda, pravilno razvrstane i knjigovodstveno obuhvaene na adekvatan nain i u odgovarajuem obraunskom periodu.4.1. Faktori koji utiu na obim, pravac i vreme ispitivanja zavrnog raunaObim, pravac i vreme ispitivanja zavise od sledeih faktora:

stepen pouzdanosti sistema interne raunovodstvene kontrole preduzea,

relativni znaaj pojedinih bilansnih pozicija u odnosu na bilans u celini,

karakter i veliina pozicija koje sainjavaju odreenu poziciju bilansu,

obim do koga je stanje na jednom raunu u uzajamnoj vezi sa drugim raunima i drugim informacijama dobijenim u toku revizije.

Da bi revizor procenio i odluio da li se i u kojoj meri moe osloniti na interne raunovodstvene kontrole preduzea, on mora prethodno ispitati i dati ocenu sistema internih raunovodstvenih kontrola preduzea. Treba posebno da razmotri i sagleda i posebne postupke koji se sprovode na kraju poslovne godine od strane samog preduzea: adekvatnost obraunskih ispravki vrednosti sumnjivih i spornih potraivanja, obavljeno usaglaavanje zaliha po koliini ili vrednosti, pravilnost razgranienja prihoda i rashoda na tekui i budui obraunski period i sl. Prilikom pregleda obaveza posebnu panju treba pokloniti utvrivanju stvarnog iznosa obaveza. Prisutna je mogunost da saldo na odgovarajuem raunu moe da se pogreno iskae ili da na njega uticaja mogu imati nepravilne ili nedozvoljene transakcije, revizor treba da uzme u obzir tri stvari: oblik sredstava koja se iskazuju na odnosnom raunu; zatim obim prosuivanja i ocene koji utiu na utvrivanje salda na raunu; i veliinu pozicija koje ine saldo na raunu.Salda na raunima novanih sredstava ili obavezama prema dobavljaima i bankama ne zahtevaju prosuivanje ili ocenu. Vrednovanje zaliha kada njihov deo ine nekurentne zalihe, zahteva znatan deo prosuivanja ili ocena koji utiu na realnost iskazivanja salda.

4.1.1. Vremenski period obavljanja postupaka ispitivanja realnosti bilansnih pozicijaDa bi se revizija obavila neposredno nakon sastavljanja zavrnog rauna, potrebno je da se postupci ispitivanja valjanosti salda na raunima obave pre kraja godine. Postupci ispitivanja valjanosti salda na raunima, u praksi se obino obavljaju u periodu do tri meseca pre kraja godine. Revizor mora da povee salda na raunima koja su bila ranije proveravana sa saldima odnosnih rauna na kraju poslovne godine, pri emu treba da obavi sledee:

da pregleda knjienja u glavnoj knjizi, da li redovna knjienja nisu proputena, kao i neuobiajene pozicije koje su se ranije pojavile od momenta ranije izvrenog ispitivanja salda,

da proveri usklaivanje pojedinanih salda na analitikim raunima sa odgovarajuim sintetikim raunima,

da se uveri da li su sva relevantna pitanja koja su ostala iz ranijeg ispitivanja valjanosti salda rauna nereena ili neizvrena, tj. na zadovoljavajui nain reena i izvrena, da imajui u vidu poslednje informacije ponovo proceni adekvatnost obraunatih ispravki vrednosti za sumnjiva i sporna potraivanja, zalihe i sl.

Podaci i informacije koji su pribavljeni na osnovu ispitivanja pre kraja godine, mogu uticati na to da se revizija efikasnije planira i sprovede. Svake godine se pripremaju i auriraju standardni programi revizije. Svaki program se sastoji iz: uputstva za izradu adekvatnog radnog papira na kome se evidentira izvreni posao,

konkretnih postupaka ispitivanja valjanosti stanja na raunima na osnovu datih modela,

zakljuaka o rezultatima ispitivanja formiranih od strane efa tima,

ocene kvaliteta obavljenog posla od strane rukovodioca revizorskog tima.

Svaka taka u programu revizije mora da bude potpisana od strane revizora. Sve izuzetke i posebne sluajeve koje uoi u toku revizije duan je da evidentira. 4.1.2. Zavrna revizija kljunih pozicija bilansa stanja

Zavrna revizija je organizovana na taj nain da se temelji na ispitivanju realnosti iznosa pojedinih pozicija u bilansu stanja.4.1.2.1. Revizija vrednovanja likvidne imovine prvog stepena (novanih sredstava i hartija od vrednosti)

Prilikom ispitivanja novanih sredstava revizor treba da zadovolji dva osnovna zahteva: da proui i oceni sistem interne kontrole novanih transakcija, kao i da utvrdi da li je iznos gotovine realno iskazan u bilansu. Utvrivanje da li su novana sredstva realno iskazana je relativno jednostavan cilj, zbog toga to za razliku od drugih sredstava, ne postoji problem procenjivanja. Pri formiranju glavnih ciljeva revizije ne navodi se posebno otkrivanje pronevera, zato to je to relevantno za istinitost bilansa u celini, samo ako su te pronevere materijalno znaajne po iznosima. Faktor materijalnosti primenjuje se u reviziji gotovine isto kao i u drugim pordujima revizije. Ispitivanje gotovine pomae u proveravanju mnogih drugih pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha, jer obaveze, prihodi i rashodi, kao i veina drugih rauna ukljuuju neku novau transakciju. Sistem interne kontrole bi, trebao, prema sugestiji revizora, da obezbedi sledee garancije i to: da je sva gotovina koja je trebalo da bude primljena bila realno primljena i aurno i tano proknjiena,

da su svi novani odlivi uinjeni samo za predviene i propisane poslovne svrhe i da su tano proknjieni, da je gotovina u blagajni i banci tano utvrena i adekvatno obezbeena,

da se salda novanih sredstava odravaju u adekvatnim a ne suvinim iznosima u skladu sa planom predvienim novanim prilivima i odlivima za normalni obim poslovnih aktivnosti.

Prilikom ocene prakse rukovanja gotovinom u svim preduzeima revizor moe imati u vidu i neka opta pravila i to:

ne dopustiti da samo jedno lice upravlja novanom transakcijom od poetka do kraja,

razdvojiti funkciju upravljanja gotovinom od knjienja

centralizovati prijem gotovine koliko god je to mogue,

evidentirati odmah svaki prijem gotovine,

svakodnevno deponovati prijemnu gotovinu i ekove u punom iznosu,

sva plaanja vriti bezgotovinskim instrumentima, izuzev sitnih izdataka koji se plaaju iz blagajne,

usaglaavanje stanja sa bankom treba da obavljaju lica koja nisu zaduena i odgovorna za upravljanje gotovinom.

Likvidna imovina prvog stepena, kao deo imovine, predstavlja i deo opte finansijske situacije preduzea, cilj revizora je da utvrdi da li su navedene pozicije pravilno i realno iskazane na dan bilansa stanja. Revizor obavlja sledee postupke, i to:

na osnovu evidencije preduzea priprema pregled novanih sredstava i hartija od vrednosti i odreuje raune koji e biti predmet detaljnog ispitivanja valjanosti,

utvrivanje da li rauni gotovine koja se nalazi kod klijenta sadre i novana sredstva koja ne pripadaju klijentu i proverava da nije eventualno propustio da iskae neka novana sredstva,

uporeuje stanje po izvodima banaka sa odgovarajuim analitikim raunima i proverava usaglaenost stanja analitike i sintetike evidencije i iznosa iskazanih u bilansu stanja, u cilju potvrivanja usaglaenih salda, revizor preduzima sledee radnje: pribavlja izvode i drugu dokumentaciju od banaka i preduzea; utvruje da li se instrumenti plaanja na dan bilansa stanja pojavljuju kao obraeni; uporeuje podatke iz instrumenata poslatih na naplatu neposredno pre dana bilansa sa izvodima neposredno nakon dana bilansa, odnosno naplaeni u odgovarajuem roku; ispituje karakter pozicija tj. promena iskazanih na prolaznim raunima na dan bilansa i proverava promene na ovim raunima proknjiene nakon dana bilansiranja, da bi ustanovio da li su otvorene pozicije na dan bilansa stanja na odgovarajui nain raiene i likvidirane; verifikovae kvalitet kontrole gotovine i hartija od vrednosti koje se nalaze kod preduzea klijenta i izvri popis gotovine i hartija od vrednosti u prisustvu odgovornog lica koje je za to zadueno;

pregleda ugovore o kreditima, zapisnike, i drugu dokumentaciju da bi ustanovio da li postoje neka ogranienja u raspolaganju i korienju novanih sredstava kod banaka i gotovine u blagajni;

procenjuje da li je potrebno posebno ispitivanje odreenih finansijskih i pravnih uslova u vezi sa depozitima.

4.1.2.2. Revizija verifikovanja potraivanja od kupaca

Cilj revizije potraivanja od kupaca jeste izraavanje nezavisnog miljenja o njihovoj istinitosti i objektivnosti, u smislu usaglaenosti sa Opte prihvaenim raunovodstvenim principima. Potraivanja predstavljaju prelazni oblik robe ili novca i kao takva ine sastavni deo tekuih sredstava preduzea. Najvanija su potraivanja iz poslovnih odnosa, a u okviru njih potraivanja od kupaca, koja nastaju kao posledica prodaje na otvoreni raun tj. kredita na otvoreni raun koji preduzee odobrava kupcima njegovih proizvoda i usluga. Prodajne transakcije i potraivanja od kupaca su meusobno tesno povezani i sa gledita ciljeva i postupaka revizije moraju se razmatrati zajedno. Osnovni ciljevi revizora su da se utvrdi sledee: adekvatnost interne kontrole za prodajne transakcije i kupce; valjanost i istinitost knjienja potraivanja od kupaca; priblian stepen naplativosti od kupaca; i tanost proknjienih iznosa realizacije i prihoda od kamata.

Revizorovo ispitivanje i ocenjivanje sistema interne kontrole koja se odnosi na prodaju i kupce, prvenstveno obuhvata kontrole:

prijema porudbina i izdavanje naloga za prodaju,

evientiranje isporuene robe i izvrenih usluga,

ispostavljanja, kontrolisanja i odobravanja izlaznih faktura i naloga za zaduenje,

neuparenih evidencija o otpremljenoj robi i izvrenim uslugama, usaglaavanje analitikih evidencija sa raunima glavne knjige,

naplata realizovanih proizvoda i usluga,

utvrivanje sumnjivih, spornih i nenaplaenih portraivanja i njihovog otpisivanja.

Revizor moe da se opredeli, s ciljem ispitivanja realnosti iznosa potraivanja kupaca u bilansu, za nezavisno pribavljanje saglasnosti salda i kupaca. Revizor ce izvriti selekciju odreenih kupaca kojima upuuje zahtev za pismenu potvrdu salda. Nakon pribavljenih odgovora, revizor sumira rezultate izvrene saglasnosti salda i ispituje razlike ili odreena pitanja i objanjenja koja su sadrana u prepisci dostavljenoj od strane odnosnih kupaca.

Zajedno sa odgovornim licima iz preduzea klijenta revizor moe vriti ispitivanje uzorka razlika otkrivenih pribavljenjim saglasnostima.Za nastajanje rizika u usaglaavanju salda sa kupcima najvaniji i najvei uzroci su sledei:

kupac moe izvriti povraaj robe a da to nije na odgovarajui nain proknjieno od strane preduzea klijenta;

kupac moe dug platiti pre datuma ispitivanja, a evidentiranje od strane preduzea klijenta posle datuma ispitivanja;

uplata kupca nije u vreme obrade mogla da bude povezana sa dugom na koji se odnosi, zbog ega je privremeno posebno iskazana kao potrani saldo kupca;

moe se desiti da postoje dve analitike kartice za jednog kupca, tako da zaduenje po dostavljenim fakturama odnosno naplate od strane kupca moe biti evidentirano na jednoj od njih.

Revizor moe primenjivati i druge postupke, kao to su:

uporeivanje stanja na analitikim evidencijama potraivanja od kupaca sa stanjem na sintetikom raunu i iznosom iskazanim u bilansu stanja;

ispitivanje materijalno znaajnih ispravki knjienja izvrenih od strane klijenta koje su rezultirale iz usaglaavanja analitikih rauna kupca sa sintetikim;

vri izbor rauna kupaca koji e biti predmet detaljnog ispitivanja pri emu vodi rauna da izabere odreen broj rauna razliitih kategorija kupaca;

pribavljanje specifikacije sumnjivih i spornih potraivanja od kupaca;

utvrivanje da li je izvrena odgovarajua ispravka vrednosti za sumnjiva i sporna potraivanja;

odabiranje materijalno znaajnih potraivanja od kupaca koja su otpisana u toku godinei proverava pravilnost izvrenih otpisa; pribavljanje specifikacije kupaca sa potranim saldom i identifikovanje svih salda koja su znaajna u odnosu na ukupan iznos potranih salda;

razmatranje da li su potrana salda pravilno iskazana u bilansu i da li bi trebalo izvriti njihovu reklasifikaciju; ako su u uslovima prodaje ili plaanja predviene kamate ili druge naknade za usluge po raunima pojedinih kupaca, proverava da li su takve kamate, pravilno obraunate, razgraniene i proknjiene,

ispitivanja da li su potraivanja u stranij valuti preraunata u domau valutu po odgovarajuem kursu na dan bilansa.

Naj znaajniji revizorski postupci koji se vre prilikom revizije vrednovanja potraivanja od kupaca su razmatranje starosne strukture potraivanja od kupaca, pregled naknadnih naplata i ostali postupci.

Vremensko ralanjivanje vri se tabelarnim pregledima kupaca s gledita starosti kao to su: potraivanja do 30 dana,; potraivanja od 31 do 60 dana; potraivanja od 61 do 90 dana; i potraivanja preko 90 dana. Revizor treba da proveri njenu tanost pre njenog razmatranja sa sobom ovlaenom za odobravanje robnih kredita i otpis potraivanja. Naknadne naplate predstavljaju dokaz naplativosti potraivanja na dan bilansa.

Racio brojevi i statistike analize obuhvataju itavu paletu tzv. analitikih postupaka, a meu informativno znaajnije indikatore ubrajaju se sledei: prosean koeficijent obrta potraivanja od kupaca; prosena starost potraivanja od kupaca; uee ispravke vrednosti potraivanja u ukupnim potraivanjima od kupaca; uee rashoda na ime otpisa potraivanja u ukupnim prihodima i rashodima; uee svake starosne kategorije potraivanja (do 30 dana, od 31 do 60 dana, od 61 do 90 dana, preko 90 dana) u ukupnom iznosu potraivanja ...Prema Taylor H. Donaldu i Gelezen G. William-u tzv. crvena zastavice, koje mogu revizorsku panju usmeriti na rizina podruja obuhvataju sledee: porast broja otpisanih potraivanja; opte usporavanje napalte potraivanja; poveanje broja rauna koji se sporo naplauju; poveanje pritubi kupaca u vezi sa njihovim raunima; poveanje kamata i trokova vezanih za kanjenje u plaanju, koji se propisuju raunima kupaca nakon njihovog otpisa.

Sledei postupak koji revizor ukljuuje u spektar aktivnosti, odnosi se na pregled knjigovodstvenih rauna pojedinih kupaca, s ciljem pokuaja rekonstruisanja platene navike kupaca i utvrivanja njihovog obrasca ponaanja. Oni su osnova za projekciju budueg ponaanja.

S obzirom na to da se u modernoj reviziji periodiziranje na pojedine faze vri polazei od revizorskih rizika, ukupan revizorski rizik, u cilju revizije vrednovanja potraivanja od kupaca moe se prema Taylor H. Donaldu i Gelezen G. William-u, ralaniti na sledee delove: kreditni rizik; rizik obezbeenja naplate potraivanja; koncentracioni rizik; menaderski rizik; operativni rizik; unutranji rizik.

U naoj privredi kreditni rizik, koji predstavlja opasnost da kupac ne moe ili nee da plati svoju novanu obavzu, je izrazito visok.Za osigurana i obezbeena potraivanja koja su zatiena nekim kolateralom (npr.menina potraivanja) a odnosi se na opasnost da osiguranje zbog nesavrenosti pravnog stanja kolaterala ne moe da se realizuje ili je precenjeno, tipian je rizik obezbeenja naplate potraivanja. Na politike i postupke odobravanja kredita odnosi se menaderski rizik. Veina naih preduzea godinama posluje sa kupcima koji kasne sa plaanjem. Na gubitke potraivanja zbog neodgovarajueg nadzora nad potencijalno nenaplativim potraivanjima i preuzimanja povremenih korektivnih akcija odnosi se operativni rizik. Kada nenaplativost potraivanja dolazi iz raznih neekonomskih akcija koje su namerno preduzete javlja se unutranji rizik ili rizik od pronevera.

4.1.2.3. Revizija vrednovanja zaliha

Reviziji zalihama poklonjeno je vie panje zbog sledeih razloga: zalihe obino ine preteni deo tekuih sredstava preduzea i podlonije su raznim nepravilnostima i manipulisanju, u poreenju sa drugim kategorijama sredstava; za obraunavanje vrednosti zaliha se koristi vie alternativnih metoda koje su sankcionisane kako od strane raunovodstvene profesije, tako i zakonskim propisima;

procenjivanje zaliha direktno deluje na visinu cene kotanja realizovanih zaliha, zbog ega ima glavni uticaj na periodini rezultat;

verifikacija koliine zaliha, stanja i vrednosti je kompleksniji i tei posao nego proveravanje realnosti iznosa drugih pozicija bilansa stanja.

Meuzavisnost i povezanost izmeu pozicije zaliha i cene kotanja je logina i oigladna, zbog ega se one razmatraju zajedno. Pri ispitivanju zaliha i trokova realizacije, glavni ciljevi revizora su da utvrdi: adekvatnost interne kontrole za zalihe i trokove realizacije; postojanje i vlasnitvo nad zalihama; kvalitet i stanje zaliha; ispravnost procenjivanja zaliha, ukljuujui realnost trokova realizacije prezentiranih u bilansu uspeha.Efikasno korienje kapitala uloenog u zalihe, zahteva da menadment preduzea konstantno raspolae podacima o vrstama i koliinama raspoloivih zaliha. Kao posledica neadekvatnih kontrolnih postupaka koji omoguavaju nepotrebno gomilanje materjiala u skladitima, javljaju se gubici zbog prekomernih zaliha i zastarevanja koje dui vremenski period stoje u skladitu.Finansijski izvetaji preduzea mogu biti u velikoj meri netani, ukoliko raunovodstvo ne obezbedi realnu sliku o vrednosti raspoloivih zaliha, ceni kotanja proizvedenih dobara iceni kotanja realizovanih dobara.Fizika kontrola se bazira na organizaciji rada propisanim kontrolnim postupcima u vrenju pojedinih funkcija povezanih sa zalihama, poev od nabavke pa do isporuke. Adekvatna interna kontrola nabavki zahteva da se jedno lice posebno zadui za obavljanje svih nabavki.

Za sve nabavke treba pripremiti serijski numerisane obrasce narudbenica i kopije dostavljati raunovodstvu i prijemnoj slubi. Kroz prijemno odeljenje treba da proe sva roba koja stie u preduzee, bez izuzetaka. Prijemno odeljenje polae raun za: utvrivanje koliina primljene robe; utvrivanje da li kvalitet primljene robe odgovara uslovima narudbenice; otkrivanje oteene ili pokvarene robe; sastavljanje zapisnika o prijemu; promptno otpremanje primljene robe u magacin. Nakon dopremanja robe u skladite skladina sluba robu prebrojava, pregledava, potvruje njen prijem i obavetava raunovodstvo. Kontrolu zaliha vri skladitar popisujui prijem robe. On zahteva da mu se za zalihe koje izdaje iz skladita dostavi propisno trebovanje potpisano od strane odeljenja koje je primilo robu. Samo na osnovu odgovarajueg odobrenja mogu da se vre isporuke robe.Pomou odgovarajuih rauna u glavnoj knjizi treba da budu kontrolisani iznosi koje prua raunovodstvo trokova, zbog ega postoje dva opta, iroko rasprostranjena sistema u praksi. Po jednom, sve transakcije u proizvodnji prolaze kroz jedan raun proizvodnja u toku, iji je saldo zastupljen na odgovarajuem kontrolnom raunu u finansijskom knjigovodstvu. Prema drugom sistemu, trokovi materijala, rada i opti trokovi proizvodnje knjie se na analitikim raunima koji se vode za svaki radni nalog tj. proces. Ovi rauni proizvodnje se kontroliu putem jednog sintetikog rauna koji se vodi u glavnoj knjizi. Praenjem izvrenja direktiva menadmenta proizvodnje, pruanjem pouzdanih i tanih iznosa zaliha i obezbeivanjem sredstava preduzea svi pomenuti sistemi obrauna trokova su slini po tome to nastoje da doprinesu efikasnosti interne kontrole.

Postupak popisivanja zaliha moe da se sprovede: na kraju obraunskog perioda; povremeno u toku godine; i kombinacijom ovih postupaka. Najpoeljniji metod bio bi da se povremeno popisivanje raznih pozicija zaliha u toku godina kombinuje sa godinjim popisom svih zaliha, ime bi se obezbedila dobra kontrola u toku godine.Prilikom verifikacije zaliha i trokova realizovanih zaliha, revizor priprema veliki broj raznovrsnih radnih beleaka, poev od pismenog komentara naina na koji je izvren fiziki popis zaliha, do detaljnih analiza trokova proizvodnje koji su ukljueni u cenu kotanja gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje. Meu vanije postupke koje revizor obavlja pri reviziji zaliha i trokova realizacije ubrajaju se:

priprema opisa internih kontrola za zalihe i trokove realizacije;

zestiranje zaliha i trokova (cene kotanja) realizovanih zaliha; ocena postojee interne kontrole za zalihe i trokove realizacije;

uestvovanje u planiranju fizikog popisa zaliha;

proveravanje ispravnosti postupaka inventarisanja zaliha;

ispitivanje osnova i metoda vrednovanja zaliha;

testiranje procenjivanja zaliha sirovina i pomonog materijala;

utvrivanje opravdanosti i tanosti procenjivanja zaliha gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje;

pribavljanje kopija kompletnih popisnih lista i rekapitulacija i utvrivanje njihove formalne i materijalne tanosti;

uporeivanje iznosa iz popisnih lista sa iznosima u odgovarajuim analitikim evidncijama zaliha;

pribavljanje i proveravanje analize trokova realizovanih zaliha;

utvrivanje realnosti iznosa zaliha iskazanih u bilansu stanja;

u prvoj reviziji novog klijenta ispituje poetne zalihe.

4.1.2.4. Revizija vrednovanja stalnih sredstava i nematerijalnih ulaganjaNajvei deo ukupne imovine preduzea odnosi se na nekretnine, postrojenja i opremu (stalna sredstva) i nematerijalna ulaganja (osnivaka ulaganja, ulaganja u razvoj i probnu proizvodnju, koncesije, patenti, licence i druga prava, steeni goodwill i druga nematerijalna ulaganja). Prisutno je nekoliko razloga zbog kojih vreme koje se utroi za reviziju stalnih sredstava ini relativno malo uee u ukupnom vremenu utroenom za njihovu reviziju. Promene na raunima stalnih sredstava su relativno retke u poreenju sa promenama na tekuim sredstvima, drugi razlog je da poetni saldo na raunima nekretnina, postrojenja i opreme ve proveren tokom revizije u prethodnim godinama, tako da su predmet revizije samo promene u tekuoj godini.

Trei razlog ukazuje da su nekretnine, postrojenja i oprema relativno manje podloni nezakonitom prisvajanju ili kriminalnim radnjama nego to je to sluaj sa tekuim sredstvima. Pitanje razgranienja transakcija (cutoff) od manjeg znaaja u reviziji stalnih sredstava nego to je to sluaj sa kupovinom i prodajom zaliha. Peti razlog govori o tome da se revizor prilikom revizije stalnih sredstava ne suoava sa problemom utvrivanja njihove tekue, dnevne ili trine vrednosti, kao to je to sluaj prilikom revizije tekuih sredstava (kupci, zalihe, i dr.).Najvaniji ciljevi revizora su da utvrdi: adekvatnost interne kontrole; postojanje i vlasnitvo nad stalnim sredstvima; ispravnost korienja metode bilansiranja; opravdanost amortizacije, tj. otpisivanja.

Voenje analitike stalnih sredstava, drugi je vid kontrole.

Osnovna knjiga u kojoj se evidentiraju sva stalna sredstva, je knjiga stalnih sredstava u koju se unose podaci, kao to su: inventarski broj stalnog sredstva; naziv stalnog sredstva; dobavlja; datum nabavke; navbavna vrednost (osnovica za amortizaciju); iznos godinjeg otpisa (amortizacija); sadanja vrednost kao i evidencija o izlazu i eventualne primedbe.

Knjiga stalnih sredstava predstavlja revizoru veoma vaan izvor informacija za razne provere, odnosno za sticanje uverenja o osnovanosti tvrdnji menadmenta koje su sadrane u finansijskim izvetajima.Ukoliko je prilikom revizije stalnih sredstava, obavljene u prethodnoj godini, ustanovljeno da je sistem interne kontrole pouzdan, tada se postupci provere realnosti iznosa koji je iskazan za stalna sredstva svode na: sravnjenja rauna glavne knjige, knjige stalnih sredstava i iznosa koji su iskazani u bilansu; ocenu adekvatnosti funkcionisanja sistema interne kontrole i donoenje zakljuka o tome; i sutinske provere znaajnih sticanja i otuenja stalnih sredstava, koje nisu obuhvaene proverom pouzdanosti sistema interne kontrole.U sluaju kada se revizija obavlja prvi put (novi revizorski angaman), kod nekog klijenta, onda revizor pre kraja godine obavlja sledee postupke:

identifikaciju svih bitnih odstupanja od normalnog ili oekivanog iznosa na raunima stalnih sredstava, raunima ispravke vrednosti i odnosnih trokova (amortizacija, popravka i odravanje, rashodovanje);

proveru pravilnosti razgranienja trokova koji se kapitalizuju od onih koji idu na teret rashoda tekueg obraunskog perioda,

proveru pravilnosti primene usvojenog metoda amortizacije, pravinosti obraunate amortizacije i konzistentnosti raunovodstvene politike u odnosuna prethodni period;

uvid u visinu i vrstu trokova koji su ukalkulisani u cenu kotanja stalnih sredstava izgraenih u sopstvenoj reiji, kao i kompariranje toka utvrene cene sa cenom nabavke tog stalnog sredstva na slobodnom tritu.

Da bi doveo u direktnu vezu postupke ispitivaja stalnih sredstava pre kraja godine sa stanjem na kraju godine, odnosno na dan bilansiranja revizor obino obavlja sledee postpke, i to:

detaljno ispituje raune stalnih sredstava, raune ispravke vrednosti i raune odnosnih trokova na period izmeu datuma ranije obavljenih postupaka revizije i datuma bilansiranja;

proverava usaglaavanje knjige stalnih sredstava sa raunima glavne knjige koje je obavio klijent i detaljno ispituje sve eventualne neuobiajene pozicije i iznose utvrene prilikom tog usaglaavanja;

na osnovu uvida u originalnu dokumentaciju, detaljno proverava sva znaajna sticanja (nabavke) i otuenih stalnih sredstava i utvruje pravilnost knjienja po osnovu tako obavljenih transakcija;

detaljno ispituje evidenciju, ugovore i ostalu relevantnu dokumentaciju za stalna sredstva uzeta u zakup (lizing), ukoliko klijent ima takva stalna srestva na dan bilansa;

proverava ispravnost izvrene revalorizacije stalnih sredstava.Ciljevi revizije se mogu, preciznije reeno sumirati na sledei nain:

utvrditi da li iznosi koji su iskazani u okviru pozicije stalna sredstva ukljuuju sve (kompletnosti Completeness), stalna sredstva (postojanje- Exsistence), koja su u posedu ekonomskog entiteta (vlasnitvo Ownership) i koja se koriste u procesu proizvodnje (prezentacija Presentation), kao i proveriti da li su sva potpuno amortizovana ili prodata stalna sredstva pravilno isknjiena iz raunovodstvenih evidencija:

utvrditi da li su stalna sredstva iskazana po nabavnoj vrednosti, koja je pravilno utvrena i da li su trokovi amortizacije realni i obraunati u skladu sa pravilima bilansiranja, odnosno sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima vrednovanje i alokacijom (Valvation and Allocationa) ili drugim pravilima bilansiranja, Zakonom o raunovodstvu, kao to je to kod nas sluaj;

utvrditi da li je iznos akumulirane ispravke vekom trajanja stalnih sredstava (alokacija Allocation).

Nematerijalnim ulaganjima se smatraju izdaci koji se otpisuju u periodu due od jedne godine i koji se ne mogu rasporediti na pojedina materijalna ulaganja: osnivaka ulaganja, ulaganja u istraivanje i razvoj, koncesije, patenti, licence i slina prava, kupovinom steeni goodwill i druga nematerijalna ulaganja.

to se postupaka revizije nematerijalnih ulaganja tie, neophodno je da se utvrde pouzdanost sistema evidentiranja pribavljenih nematerijalnih ulaganja i adekvatno razgranienje trokova izmeu obraunskih perioda.

U reviziji nematerijalnih ulaganja prisutna su dva kljuna aspekta . U prvom redu, revizor mora detaljno da ispita i proveri postupak na koji klijent izraunava iznose za obu bilansu poziciju. Drugi kljuni aspekt, to je i najtei zadatak, indicira da vrednost nematerijalnih ulaganja potie od buduih ekonomskih koristi koje se od njih s razlogom oekuju.

Goodwill, bilansna pozicija, koja se javlja onda kada se kupuje druga kompanija i kada je cena plaena za tu kupovinu vea od stvarne vrednosti i pribavljene neto imovine, jedan je od oblika nematerijalnih ulaganja ije se budue ekonomske koristi teko mogu precizno utvrditi.

Goodwill je (prema odredbama Zakona o raunovodstu), vrednost utvrena iznad knjigovodstvene vrednosti neto imovine (kapitala) ostvarena prilikom kupoprodaje pravnog lica, pripajanja, spajanja, podele ili vlasnike transformacije izmeu nezavisnih i dobro informisanih uesnika u tim transakcijama.

Kada je, meutim, procenjena vrednost neto imovine nia od njene knjigovodstvene vrednosti, ovaj iznos se u bilansu stanja iskazuje u okviru pozicije dugorona rezervisanja u pasivi kao pozicija odloeni negativni goodwill.

I po odredbama Meunarodnih raunovodstvenih standarda, kao i po naim propisima, za otpis goodwilla se uglavnom primenjuje pravolinijski metod amortizacije, osim ukoliko ne postoje opravdani razlozi da se koristi neki drugi metod amortizacije koji se u konkretnoj situaciji smatra opravdanim.

Kao faktori koji se mogu uzeti u razmatranje (shodno paragrafu 42. Meunarodnog raunovodstvenog standarda 22), prilikom procene korisnog veka trajanja goodwill-a, se posmatraju :

poslovne perspektive oblasti ili grane u kojoj posluje klijent;

uticaj zastarelosti proizvoda, promene u tranji i ostali ekonomski faktori;

oekivane akcije konkurenata ili potencijalnih konkurenata;

regulativne ili ugovorne odredbe koje su od uticaja na korisni vek trajanja goodwilla-a.1.4.2.5. Revizija vrednovanja finansijskih plasmana

Finansijski plasmani su motivisani ili ueem u upravljanju drugim kompanijama ili, pak, privremenim plasiranjem vika finansijskih sredstava radi ostvarivanja odreenih prihoda po tom osnovu.

Zakonom o raunovodstvu i prateim propisima doneenim na osnovu njega, kao i odredbama relevantnih Meunarodnih raunovodstvenih standarda regulisana je oblast finansijskih plasmana. Prema lanu 39.Zakona o raunovodstvu, oblast finansijskih plasmana je podeljena u dve posebne grupe, i to u: dugorone i kratkorne finansijske plasmane.

Strukturu dugoronih finansijskih plasmana ine: uee u kapitalu povezanih i drugih pravnih lica; krediti sa rokom dospea preko godinu dana godinjeg bilansa; dugorone hartije od vrednosti, otkupljene sopstvene akcije; udeli i ostali dugoroni plasmani. Deo dugoronih plasmana sa rokom dospea do godinu dana od dana godinjeg bilansa, u bilansu stanja se mora iskazati kao kratkoroni finansijski plasman.

U kratkorone finansijske plasmane ubrajaju se: dati krediti i hartije od vrednosti i ostali kratkoroni plasmani sa rokom dospea od godinu dana od dana inidbe, odnosno od dana godinjeg bilansa.

Najvaniji ciljevi revizije finansijskih plasmana svode se na sledee i to:

ocenu sistema interne kontrole finansijskih plasmana;

proveru postojanja evidentiranih finansijskih plasmana, kao i vlasnitva klijenta nad tim plasmanima;

proveru kompletnosti (potpunosti) evidentiranih finansijskih plasmana;

ispitivanje matematike tanosti priloenih tabela finansijskih plasmana;

utvrivanju pravinosti prezentacije i obelodanjivanja finansijskih plasmana, kao i proveru da li su realizovani ili nerealizovani dobici i gubici pravilno iskazani u bilansu.

Revizori proveravaju i odgovarajue povezane raune kamata na kredite i dividende, obraunati period na kamate i realizovane i nerealizovane dobitke i gubitke u vezi sa finansijskim plasmanima. S obzirom na injenicu, da finansijski plasmani predstavljaju oblik imovine koji se lako moe unoviti, prisutna je i izraena potencijalna opasnost od pronevera i zloupotreba.

Oblasti koje predstavljaju glavne odrednice sistema interne kontrole finansijskih plasmana su sledee:

definisanje politike finansijskih plasmana koja ograniava vrstu i gornji limit plasmana u hartije od vrednosti i druge finansijske instrumente i oblike plasmana;

postojanje posebnog odbora ili drugog tela koje odobrava i kontrolie aktivnosti u vezi sa finansijskim plasmanima i proverava da li su te obavljene transakcije po osnovu plasmana u skladu sa definisanom poslovnom politikom klijenta u toj oblasti;

kompletnu analitiku evidenciju svih hartija od vrednosti i raznih oblika finansijskih instrumenata u vlasnitvu klijenta, kao i uslove pod kojima su oni pribavljeni;

proveru adekvatnosti raunovodstvenog metoda za sloene finansijske instrumente (posebno finansijske derivate) koju vri kompletno osoblje klijenta.

Revizori za ostvarivanje ciljeva revizije koriste dva postupka revizije i to: prvi, razmatranje sistema interne kontrole plasmana, i drugi, obavljanje sutinskih provera salda rauna finansijskih plasmana na kraju godine.Prvi navedeni postupak obuhvata:

razumevanje sistema interne kontrole plasmana:

procenu kontrolnog rizika i program za dodatnu proveru plasmana

obavljanje dodatne provere kontrole za one kontrole koje revizor planira da uzme u obzir radi potkrepljivanja planiranog procenjenog obima kontrolnog rizika.Drugi postupak koji revizori koriste za ostvarivanje cilja revizije, tj.obavljanje sutisnkih provera salda rauna finansijskih plasmana na kraju godine, odnosi se na:

pribavljanje od klijenata ili pripremanje pregleda rauna finansijskih plasmana i odgovarajuih revizija prihod, dobiti i bilansa uspeha i sravnjenje tih iznosa sa raunima plasmana u glavnoj knjizi;

ispitivanje salda plasmana i pratee dokumentacije za salda plasmana na kraju godine;

pribavljanje nezavisne potvrde salda (konfirmacije), za plasmane, hartija od vrednosti i finansijske derivate,

na osnovu uzorka zapoetih ili okonanih finansijskih plasmana u toku godine, postupak pravilnog razgranienja (Cutoff) izmeu obraunskih perioda koji je obavio klijent;

ako nezavisne i ponovne proraune prihoda po osnovu finansijskih plasmana;

proveru pravilnosti vrednovanja finansijskih plasmana;

procenu osnovanosti raunovodstvenog metoda koji je klijent primenio za finansijske plasmane;

procenu osnovanosti i pravilnosti na osnovu Zakona o raunovodstvu i vaee profesionalne regulative.Primarni ciljevi sutinske provere finansijskih plasmana

Sutinske provere Primarni ciljevi revizije

Pribaviti pregled salda na raunima finansijskih plasmana i obaviti sravnjenje sa raunima glavne knjigeMatematika tanost

Ispitati raspoloive hartije od vrednosti i izvriti uvid u ugovore na osnovu kojih su inicirani finansijski derivatiPostojanje i vlasnitvo

Obaviti nazavisnu potvrdu salda finansijskih plasmanaKompletnost obrade

Proveriti poveanja i smanjenja salda finansijskih plasmana u toku obraunskog periodaVrednovanje

Proveriti pravilnost razgranienja finansijskih plasmana koje je obavio klijentKompletnost obrade

Izvriti uvid u zapisnike i izvetaje organa i tela koji su kod klijenta zadueni za finansijske plasmanePostojanje i vlasnitvo

Obaviti odgovarajue analitike postupke Kompletnost obrade

Obaviti ponovne obraune prihoda po osnovu finansijskih plasmanaVrednovanje

Obaviti procenu raunovodstvenog metoda koji je primenjen za evidenciju finansijkih plasmanaPrezentacija i obelodanjivanje

Proceniti adekvatnost prezentacije i obelodanjivanja pozicije plasmana u finansijskim izvetajimaPrezentacija i obelodanjivanje

Korelacija izmeu tvrdnji menadmenta i ciljeva revizije finansijskih izvetajaTvrdnja menadmentaCilj revizije finansijskih izvetaja

Postojanje Evidentirani finansijski plasmani predstavljaju plasmane koji zaista postoje na dan bilansiranja. Prihodi, dobici i gubici od plasmana potiu od transakcija i dogaaja koji su se zaista desili u obraunskom periodu.

Kompletnost Svi rauni plasmana su ukljueni u bilans stanja. U bilans uspeha su ukljueni efekti svih transakcija i dogaaja po osnovu plasmana koji su nastali u obraunskom periodu.

Prava i obavezeSvi evidentirani plasmani su vlasnitvo klijenta

Vrednovanje Finansijski plasmani su uneti u bilans po nabavnoj ili po neto trinoj vrednosti, zavisno koja je od njih dve nia. Prihodi, dobici i gubici od plasmana su iskazani u realnim iznosima.

Prezentacija i obelodajivanjeSalda koja se tiu plasmana su pravilno klasifikovana u finansijskim izvetajima. Navedena su prikladna obelodanjivanja koja se odnose na: 1) plasmane u zavisna preduzea; 2) osnovu za vrednovanje plasmana; 3) zalaganje plasmana kao sredstva obezbeenja uzetih kredita.

4.1.2.6. Revizija vrednovanja izvora poslovnih sredstava

Preduzea koriste i u svojim bilansima iskazuju razliite izvore poslovnih sredstava:

trajne izvore poslovnih sredstava;

dugorone izvore poslovnih srestava;

kratkorone izvore poslovnih sredstava.

Revizor ima, prilikom ispitivanja poslovnih izvora, u vidu materijalni znaaj pojedinih pozicija kao i njihov karakter. Revizija vrednovanja obaveza iz poslovnih odnosa

Prilikom ispitivanja realnosti obaveza prema dobavljaima i po instrumentima plaanja najvaniji ciljevi revizora su da utvrdi:

da li su na dan bilansa stanja evidentirane sve pomenute obaveze;

da li su evidentirane obaveze realne i da li su pravilno iskazane u bilansu;

da li je pravilno izvreno razgranienje na raunima obaveza prema dobavljaima.

Revizor na poetku revizije obaveza prema dobavljaima vri pregled i analizu odgovarajuih poslovnih indikatora, da bi na osnovu toga odredio dalji obim ispitivanja. On se moe utvrditi:

uporeivanjem obaveza prema dobavljaima sa planiranim iznosom za posmatrani obraunski period i/ili sa iznosom obaveza prema dobavljaima u istom periodu prethodne godine;

odnosom izmeu obaveza prema dobavljaima i ukupnih nabavki izraenim u broju dana kreditiranja od strane dobavljaa;

Povean iznos obaveza prema dobavljaima indicira revizoru na sledee:

da je dolo do odlaganja plaanja dobavljaima i poveanja likvidnosti imovine klijenta;

da su prisutne tekoe u izmirenju obaveza na dan njihove dospelosti;

da je klijent odluio da povea zalihe iz odreenih razloga usled ega se ne zahteva dodatni postupak revizije;

da su u obaveze prema dobavljaima ukljuene eventualno pogrene pozicije.

Nivo porasta ili smanjenja obaveza za nefakturisanu robu i usluge revizor utvruje stavljanjem u odnos iznosa obaveza za primljenu a nefakturisanu robu sa ukupnim iznosom obaveza prema dobavaljaima. Revizor, e obaviti sledee postupke i to:

provera razgranienja nabavki, kako bi se obezbedilo da sve nabavke kao i povraaji robe dobavljaima, izvrene do datuma zavrnog rauna, budu u njemu iskazane. S ciljem razgranienja nabavki revizor je duan da uzme u obzir:

evidencija o prijemu odgovarajue fakture dobavljaa za period pre i posle zavrnog rauna;

evidencija o vraenom materijalu i sirovinama i reklamacije dobavljaima, kako i naloga za zaduenje ili odobrenje za period pre i posle datuma zavrnog rauna;

evidencija neuparenih dokumenata o prijemu i faktura dobavljaa na dan bilansa stanja;

registre dokumenata o prijemu i faktura dobavljaa koji nisu upareni na dan bilansa.

Drugi postupak se odnosi na ispitivanje evidencije o nabavkama sirovina i materijala i isplatama, s ciljem utvrivanja da li postoje fakture sa veim iznosima ili nalozi za zaduenje ili odobrenje koji su plaeni u periodu nakon kraja godine, a odnose se na period pre datuma zavrnog rauna.

Trei postupak revizora je da pribavlja specifikaciju dobavljaa ili druge odgovarajue popise i uporeuje zbir sa iznosom na sintetikom raunu.

U etvrtom postupku revizor proverava sve znaajne ispravke i usklaivanja izvrena od strane klijenta prilikom sravnjenja analitike evidencije dobavljaa sa sintetikim raunima u glavnoj knjizi.

Peti postupak tie se proveravanja prirode veih dugovnih salda iskazanih u specifikaciji dobavljaa, pri emu se posebno razmatra:

verovatnou da e se ispravke od strane dobavljaa ostvariti;

mogunost da nisu evidentirane nabavke koje su u neposrednoj vezi sa istim dobavljaem;

da li vea dugovna salda treba reklasifikovati, s obzirom na njihov karakter kao potraivanje.

U estom postupku revizor uporeuje pojedinano stanje dobavljaa i specifikacije sa analitikom evidencijom dobavljaa i drugom dokumentacijom.

Sedmi postupak indicira da je revizor duan da sravnjuje pojedinana stanja dobavljaa i specifikacije sa izvetajem ili zapisnikom dobavljaa i fakturama;

U osmom postupku ispituje neizvrene naloge za nabavku u cilju utvrivanja potencijalnih gubitaka, za koje treba obezbediti odgovarajuu rezervu.

Revizor pribavlja odgovarajuu izjavu preduzea o zavrnom raunu u vezi obaveza prema dobavljaima na dan bilansa stanja, koja je potpisana od odgovornog lica.

Revizor obavlja i sledee postupke s ciljem ispitivanja realnosti salda iskazanih na raunima obaveza po instrumentima plaanja:

pribavlja specifikaciju ili sam sainjava detaljan pregled stanja na raunima obaveza po instrumentima plaanja;

uporeuje stanje izdatih instrumenata plaanja iz sintetikih rauna glavne knjige sa iznosima iskazanim u bilansu stanja;

uporeuje stanja iz specifikacije ili detaljnih pregleda ovih obaveza sa analitikom evidencijom i tom prilikom vri ponovnu kontrolu zbirova na specifikacijama;

utvruje za instrumente plaanja, da li su izmireni na dan njihove dospelosti;

uporeuje za instrumente plaanja, neizmirene iznose sa fakturama i izvetajima dobaljaa o saglasnosti salda ili sa prepiskom banke.

Revizija vrednovanja ostalih obaveza i pasivnih vremenskih razgranienja

Sa aspekta revizije ostalih obaveza i pasivnih vremenskih razgranienja, osnovni ciljevi ispitivanja realnosti stanja na odnosnim raunima od strane revizora su:

da utvrdi da li su na dan bilansa evidentirane sve ostale obaveze i pasivna vremenska razgranienja koja su od materijalnog znaaja;

da utvrdi da li su evidentirane ostale obaveze i pasivna vremenska razgranienja pravino iskazana u bilansu.

Sledee bitne determinante revizor mora da i to:

stepen pouzdanosti sistema interne raunovodstvene kontrole koji obuhvata kontrole evidentiranja poslovnih promena koje se odnose na ostale obaveze i pasivna vremenska razgranienja;

ostale postupke koje klijent koristi prilikom sastavljanja finansijskih izvetaja;

karakter i iznos pojedinanih pozicija koje ine saldo na raunima ostalih obaveza i pasivnih vremenskih razgranienja;

stepen povezanosti odnosnih rauna ostalih obaveza i pasivnih vremenskih razgranienja sa drugim pozicijama bilans.

Prilikom provere realnosti revizor utvruje da li je bilo znatnijih promena u iznosima pozi