Normas sust.
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28 NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 411 ARTÍCULOS Aplicación de las normas sustantivas. 1/2004/CFF Lic. Alejandro Boeta Angeles 1/2004/CFF Normas sustantivas. A. La disposición que establece el derecho a un crédito o acreditamiento fiscal es una norma sustantiva, porque establece un derecho a favor del contribuyente y porque forma parte del me- canismo para determinar las contribuciones. Por consiguiente, los acreditamientos fiscales únicamente procederán contra las contribucio- nes que se hubieren causado durante la vigencia de la disposición que prevé el derecho a realizar el acreditamiento, de conformidad con lo dis- puesto en el Artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación. B. Dado que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la facultad de disminuir la pérdida fiscal de la utilidad fiscal a efecto de determinar el resultado fiscal, e igualmente la de actualizar la pérdida fiscal, las disposiciones relacionadas con el cálculo de la pérdida fiscal amortizable, inclusive su actualización, son normas sustan- tivas, ya que establecen derechos y se refieren a la base del impuesto. Por consiguiente, la pérdida fiscal amortizable se calculará conforme a las disposiciones vigentes al causarse el impuesto cuya determinación conside- ra, en su caso, la disminución de dicha pérdida. E ste primer criterio aborda un tema que en mi opinión, no está tratado adecuadamente en el Código Fiscal de la Federación, específicamente en el segundo párrafo del Artículo 6, y que es la apli- cación de las normas jurídicas a través del tiempo, distinguiendo dos diferentes tipos de normas, las normas sustantivas y las normas adjetivas, también de- nominadas como normas de fondo y de procedimiento. En razón de ello este criterio adolece de esa misma im- perfección. Pero primero definamos los dos diferentes tipos de norma, desde un punto de vista normativo, y después desde un punto de vista teórico. Normas sustantivas o de fondo Si bien el Código Fiscal de la Federación no define en forma concreta lo que se entiende por normas de fondo o sustantivas, síi nos señala las normas jurídico-fiscales que se deben de aplicar o interpre- tar de forma estricta, y estas son precisamente las normas sustantivas o de fondo, aunque no lo señala así expresamente. De acuerdo con el Artículo 5º, del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones de fondo son las que establecen cargas a los particulares, las que señalen excepciones, infracciones y sanciones, enten- diéndose que las normas que establecen cargas a los particulares son las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y son estas las que se deben de aplicar en el lapso en que ocurran las situaciones jurídicas que prevén las contribuciones. Desde un punto de vista teórico las normas de fondo o sustantivas son aquellas que establecen derechos y obligaciones. Normas de procedimiento o adjetivas En contraposición del concepto anterior, y desde un punto de vista normativo, las normas de procedien-
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28 NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 411
ARTÍ
CULO
S Aplicación de las normas sustantivas. 1/2004/CFFLic. Alejandro Boeta Angeles
1/2004/CFF Normassustantivas.
A.Ladisposiciónqueestableceelderechoauncrédito o acreditamiento fiscal es una norma sustantiva,porqueestableceunderechoafavordelcontribuyenteyporqueformapartedelme-canismoparadeterminarlascontribuciones.
Por consiguiente, los acreditamientos fiscales únicamenteprocederáncontralascontribucio-nesquesehubierencausadodurantelavigenciadeladisposiciónqueprevéelderechoarealizarelacreditamiento,deconformidadconlodis-puestoenelArtículo6o.delCódigoFiscaldelaFederación.
B.DadoquelaLeydelImpuestosobrelaRentaestablece la facultad de disminuir la pérdidafiscal de la utilidad fiscal a efecto de determinar el resultado fiscal, e igualmente la de actualizar la pérdida fiscal, las disposiciones relacionadas con el cálculo de la pérdida fiscal amortizable, inclusivesuactualización,sonnormassustan-tivas, ya que establecen derechos y se refieren alabasedelimpuesto.
Por consiguiente, la pérdida fiscal amortizable se calcularáconformealasdisposicionesvigentesalcausarseelimpuestocuyadeterminaciónconside-ra,ensucaso,ladisminucióndedichapérdida.
Esteprimercriterioabordauntemaqueenmiopinión,noestátratadoadecuadamenteenelCódigo Fiscal de la Federación, específicamente
enelsegundopárrafodelArtículo6,yqueeslaapli-caciónde lasnormas jurídicasa travésdel tiempo,
distinguiendodosdiferentes tiposdenormas, lasnormassustantivasylasnormasadjetivas,tambiénde-nominadascomonormasdefondoydeprocedimiento.Enrazóndeelloestecriterioadolecedeesamismaim-perfección. Pero primero definamos los dos diferentes tiposdenorma,desdeunpuntodevistanormativo,ydespuésdesdeunpuntodevistateórico.
Normassustantivasodefondo
Si bien el Código Fiscal de la Federación no define en formaconcreta loqueseentiendepornormasde fondo o sustantivas, síi nos señala las normasjurídico-fiscales que se deben de aplicar o interpre-tardeformaestricta,yestassonprecisamentelasnormassustantivasodefondo,aunquenoloseñalaasíexpresamente.
DeacuerdoconelArtículo5º,delCódigoFiscalde la Federación, las disposiciones de fondo sonlasqueestablecencargasalosparticulares,lasqueseñalenexcepciones,infraccionesysanciones,enten-diéndosequelasnormasqueestablecencargasalosparticulares son las normas que se refieren al sujeto, objeto,base,tasaotarifa,ysonestaslasquesedebendeaplicarenellapsoenqueocurranlassituacionesjurídicasqueprevénlascontribuciones.
Desdeunpuntodevistateóricolasnormasdefondo o sustantivas son aquellas que establecenderechosyobligaciones.
Normasdeprocedimientooadjetivas
Encontraposicióndelconceptoanterior,ydesdeunpuntodevistanormativo,lasnormasdeprocedien-
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do o adjetivas son aquellas que no se refieren a los elementosdelascontribuciones,nialasinfraccionesysanciones.
Desdeunpuntodevistateóricolasnormasdeprocedimientosonaquellasqueestablecenlaformaenquesepuedenhacervalerlosderechosyobliga-cionesquelasnormassustantivasestablecen.
Enesesentido,sonlasnormasquenosdicenconquéautoridadacudir,conquéformatosyendóndedebemos cumplir con la obligaciones y derechosfiscales, y las que norman las facultades de las au-toridades fiscales, así como los medios de defensa encontradelejerciciodelamismas.
Ladistinciónentreambasnormastienedoscon-secuencias jurídicas, su forma de interpretación;si son sustantivas su interpretación es estricta, sisondeprocedimientosuinterpretaciónpuedeserconformeacualquiermétodojurídico,(Artículo5ºCFF); y, aparentemente, según la legislación fiscal, su aplicación en el tiempo; si son sustantivas sedebendeaplicarlasvigentesenelmomentoenquese realice la situación jurídicaprevistapor la ley,esdecir lasvigentesalmomentodecausacióndelacontribucióndequesetrate,sinosetratadeloselementosdelascontribuciones,entonces“les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”,(Artículo6ºCFF).
Como se puede apreciar, es precisamente laredacción del segundo párrafo del Artículo 6 delCódigoFiscaldelaFederación,elqueaparentementeseñalaquelasnormasdeprocedimientoseaplicanenelfuturo,noesasí,lasnormasdeprocedimientoque se aplican siempre son las vigentes, pero lasvigentesalprocedimientoqueseestáaplicandoenelmomento,noserialógicoaplicarlasnormasdeprocedimientovigentesalmomentoenqueserea-licen los supuestos señalados en las normas fiscales que se refieren a la causación del impuesto, es decir lasnormassustantivas,quesibienregulanelnaci-miento de la principal obligación fiscal, el pago de contribuciones y cómo deben de cuantificarse dicha obligación, incluso la época de pago, no regulandónde,cómoydequéformasedebedecumplirlamisma.Esdecirlasnormasdeprocedimientoson
aquellasquehacenposiblelaejecucióndelasnormassustantivas.
Enconsecuencia,existendosmomentosdiferentes,sobre todo en materia de derecho fiscal, el nacimiento de la obligación fiscal principal que es el nacimiento delaobligacióndepagodeunadeterminadacon-tribución,yel segundomomento,necesariamenteposterior,elcumplimientodelaobligaciónmisma,lanormasustantivaaplicable,paralasdossituaciones,esladel,momentoenqueserealizalasituaciónjurí-dicaprevistaparatalefecto,lógicamente,laépocadepago,odecumplimientodelaobligaciónprincipal,prácticamentenuncavaserlamismaqueelmomentodelnacimientodelaobligación,lasnormasparaelcumplimientodedichaobligación(oensucasode-recho),loseránlasvigentesenelmomentoenquesecumplaesaobligación.
Distinguiendoasílosdosdiferentesmomentos,el del nacimiento de la obligación fiscal, y el de su cumplimiento,podemosentenderahora la redac-ciónpocoafortunadadenuestroCódigoFiscaldelaFederación,yelporquéhabladequelasnormasdeprocedimientopuedenseraplicablesposteriormenteal nacimiento de la obligación fiscal.
Establecidoslosconceptosanteriores,yaestamosendisposicióndeanalizar el criterioen comento,titulado precisamente “Normas sustantivas”, endondedeformacasuística,quenogeneral,señaladoscasos.
El apartado “A”, que se refiere al acreditamiento decontribuciones,señalaquelasdisposicionesqueloregulansonnormasustantiva,porserunderechoyporreferirsealoselementosdelascontribuciones,concluyendoentoncesqueesteprocedeúnicamenterespectodelascontribucionesvigentesenelperio-doenqueestéevigentelanormaqueestableceelderechoaacreditar.
Esdecir,setienederechodeacreditar,mientrasexistaunadisposiciónqueasílodisponga,ycontralascontribucionesvigentes,mientrasesederechoalacreditamiento siga siendo eficaz o vigente, así en-tendido,casiesunaverdaddePerogrullo,ydigoelcasi,porquesientendiéramos,deformaequivocada,
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queelsegundopárrafodelArtículo6delCódigoFiscaldelaFederación,nospermiteaplicarciertasnormas,haciaelfuturo,normasqueaúnnoexistenpero que seguro existirán, a situaciones jurídicaspasadas,alhablarque“les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad”,entonces sí se hace necesario el precisar que lasnormas jurídicasaplicablesson lasvigentes,ynolasposterioresoanteriores.
Nosreferiremosahoraalapartado“B”delmis-mo criterio, que se refiere al cálculo de las pérdidas fiscales, y que señala la pérdida fiscal amortizable secalcularáconformealasdisposicionesvigentesalcausarseelimpuestocuyadeterminaciónconsidera,ensucaso,ladisminucióndedichapérdida.
Otra vez estamos frente a la afirmación de que lanormaaplicableeslavigente,sinembargo,estecriterio sí nos permite ejemplificar mejor nuestra postura.
Elcriterionoloseñala,peroexistendosmomen-tos,yes la razónde la sin razón, elmomentoenque se genera la pérdida, el cálculo, cuantificación ydeterminacióndelamisma,esdecirelmomentoenquenaceelderechoparaaplicarunapéerdida,ylógicamentesuposterioraplicación,sisequierepo-demoshablardedostérminosdistintosparadistin-guirlas,pérdidahistóricaydepérdidaamortizable.Ysehacenecesariodistinguirlasenrazóndequealmomento de amortizarla se requiere actualizar ycalcularrespectodeloqueseñalenlasnormasqueprevénsuaplicación.
Esclaro,lapérdidasegeneróenunejerciciode-terminado,conlasnormasvigentesentalejercicio,es
lapérdidahistórica,perolautilizacióndelamismaparacalcularlabasedelimpuesto,esdecirelresul-tado fiscal, necesariamente se dará en un ejercicio posterior,yalmomentodeaplicardichapérdidahistórica,se tienequeadecuara lasdisposicionesvigentesenesemomento,paracalcularesabasedelimpuesto o resultado fiscal, y le podemos llamar pérdidaamortizable,queimplicasuactualizaciónycálculo.Enconsecuencialanormaaplicableeslavigentedelmomentoenqueestemoshablando,dosenelpresentecriterio,yporlomismodosdiferentesnormas vigentes, las que se refieren al cálculo que arrojalapérdida,quedenominamoshistórica,ylasde la aplicación de la misma, que denominamosamortizable.
Enconclusión,ladistinciónentrenormassustan-tivasydeprocedimiento,para laaplicacióndelamismaeneltiempo,sedebeaunamalaredaccióndelsegundopárrafodelArtículo6delCódigoFiscalde laFederación,queseñala“lesseránaplicableslas normas sobre procedimiento que se expidancon posterioridad”, refiriéndose a que las normas deprocedimientoseránlasvigentesalmomentodehacervalerlosderechosyobligaciones;derechosyobligacionesquenacieronenunmomentoanteriorybajosuspropiasnormasvigentesenesemomen-to anterior, valga tanta redundancia. La normaaplicable, siempre es la vigente, lo importante esdistinguirenquéemomentoseestaáactualizandolaconductanormada,paradistinguirlaqueyanoestaávigente,olaqueaúnnoestaríavigente.Porloqueladistinciónentrenormassustantivasydeprocedimiento, para efectos del derecho fiscal, nos sirvesóloparadistinguirlaformadeinterpretacióno aplicación de las normas fiscales, no en su aplica-cióneneltiempo.
