UNIVERZITET SINGIDUNUM

Departman za

poslediplomske studije

POSLOVNA EKONOMIJA

MASTER STUDIJSKI PROGRAM

MASTER RAD

SPREAVANJE PORESKE EVAZIJE I PRANJA NOVCA

Mentor: Kandidat:

Prof. dr Budimir Staki Branka Mavrenovi

br. indeksa: 401309/2011

Beograd, 2014.

- 2 -

Sadraj UVOD ........................................................................................................................................... - 6 -

ZNAAJ I AKTUELNOST ISTRAIVANJA ........................................................................................ - 7 -

PREDMET I CILJEVI ISTRAIVANJA ............................................................................................... - 7 -

HIPOTEZE ISTRAIVANJA ............................................................................................................. - 7 -

METODE ISTRAIVANJA .............................................................................................................. - 8 -

STRUKTURA RADA ....................................................................................................................... - 8 -

PRVI DEO

1. POJAM POREZA I DEFINICIJA ............................................................................................. - 10 -

1.1 KLASIFIKACIJE POREZA .................................................................................................... - 10 -

1.1.1 TEORIJE UBIRANJA POREZA ...................................................................................... - 11 -

1.2 NAELA OPREZIVANJA..................................................................................................... - 13 -

1.3 CILJEVI OPOREZIVANJA.................................................................................................... - 15 -

1.4 PORESKI SISTEM .............................................................................................................. - 16 -

1.4.1 POREZ NA DOBIT PRIVREDNOG DRUTVA ............................................................... - 16 -

1.4.2 PORESKI OBVEZNIK ................................................................................................... - 17 -

1.4.3 REZIDENTI I NEREZIDENTI ......................................................................................... - 17 -

1.4.4 STALNA POSLOVNA JEDINICA ................................................................................... - 18 -

1.4.5 OPOREZIVA DOBIT .................................................................................................... - 20 -

1.4.6 PORESKI PERIOD I PORESKA STOPA .......................................................................... - 20 -

1.4.7 PORESKI PODSTICAJI I PORESKA OSLOBOENJA ...................................................... - 21 -

1.4.8 PORESKA POVLASTICA .............................................................................................. - 22 -

1.4.9 PORESKI KREDITI ....................................................................................................... - 23 -

1.4.10 PORESKI PRAZNIK ................................................................................................... - 24 -

1.5 DVOSTRUKO OPOREZIVANJE ........................................................................................... - 25 -

1.5.1 DEFINISANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ........................................................... - 27 -

1.5.2 VRSTE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ....................................... - 27 -

1.5.3 GRUPNO OPOREZIVANjE .......................................................................................... - 28 -

1.5.3.1 PRAKSA U SRBIJI..................................................................................................... - 28 -

1.5.4 UTANJENA KAPITALIZACIJA ...................................................................................... - 29 -

- 3 -

1.5.4.1 PRAKSA U SRBIJI..................................................................................................... - 29 -

1.6 IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ................................. - 29 -

1.6.1 OTKLANJANJE, ILI UBLAAVANJE POSLEDICA MEUNARODNOG DVOSTRUKOG

OPOREZIVANJA .................................................................................................................. - 30 -

1.6.2 SREDSTVA ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA .... - 31 -

1.6.2.1 UNILATERALNE MERE ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG

OPOREZIVANJA .................................................................................................................. - 34 -

1.6.2.2 BILATERALNI UGOVORI ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG

OPOREZIVANJA .................................................................................................................. - 35 -

1.6.2.3 MULTILATERALNI UGOVORI ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG

OPOREZIVANJA .................................................................................................................. - 35 -

1.7 METODE ZA IZBEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ............................................ - 36 -

1.8 PROBLEMATIKA EKONOMSKOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DIVIDENDI .................. - 37 -

1.9 UGOVORI O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA ............................................ - 38 -

1.9.1 OECD-OV MODEL UGOVORA O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

DOHOTKA I IMOVINE ......................................................................................................... - 40 -

1.9.1.1 UN MODEL UGOVORA O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA I

IMOVINE ............................................................................................................................ - 41 -

1.9.1.2 REGULISANJE RAZMENE PODATAKA OECD MODELOM ........................................ - 41 -

1.9.1.3 ZABRANA PORESKE DISKRIMINACIJE (OECD MODEL) ........................................... - 42 -

1.9.2 UKIDANJE ODREDBI MEUNARODNIH UGOVORA DOMAIM ZAKONIMA ............. - 43 -

DRUGI DEO

2. POJAM PORESKE EVAZIJE .................................................................................................. - 44 -

2.1 PORESKA EVAZIJA U SRBIJI .............................................................................................. - 45 -

2.2 UTICAJ PORESKE EVAZIJE NA BUDET ............................................................................. - 48 -

2.3 VRSTE PORESKE EVAZIJE.................................................................................................. - 49 -

2.3.1 ZAKONITA PORESKA EVAZIJA.................................................................................... - 49 -

2.3.1.1 OBLICI ZAKONITE PORESKE EVAZIJE ...................................................................... - 49 -

2.3.2 NEZAKONITA PORESKA EVAZIJA ............................................................................... - 50 -

2.3.2.1 NEZAKONITA PORESKA EVAZIJA U SRBIJI .............................................................. - 51 -

2.3.2.2 PODELA NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE ............................................................... - 52 -

- 4 -

2.3.3 PORESKA UTAJA ........................................................................................................ - 53 -

2.3.4 PORESKI PREKRAJI ................................................................................................... - 53 -

2.3.5 KRIVINA DELA ........................................................................................................ - 54 -

2.3.6 PREVENTIVNE MERE U SRBIJI ................................................................................... - 54 -

2.4 SIVA EKONOMIJA ............................................................................................................. - 55 -

2.5 EKONOMSKI MODEL NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE ..................................................... - 57 -

2.6 MERE PROTIV NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE ............................................................... - 58 -

2.7 UTICAJ PORESKOG RAJA NA PORESKI SISTEM ................................................................ - 59 -

2.7.1 PODRUJA PORESKOG RAJA ..................................................................................... - 59 -

2.7.2 PORESKI RAJ POGUBAN PO ZEMLJE U RAZVOJU? ................................................. - 60 -

2.7.3 OFFSHORE KOMPANIJE............................................................................................. - 61 -

2.7.4 PREDNOSTI PORESKIH RAJEVA ................................................................................. - 62 -

2.7.5 KORIENJE OFFSHORE ZONA ZA PORESKU EVAZIJU .............................................. - 62 -

2.7.6 KIPAR POELJNO ODREDITE ZA SRPSKE PRIVREDNIKE ........................................ - 64 -

TREI DEO

3. POJAM PRANJA NOVCA ..................................................................................................... - 66 -

3.1 FAZE PRANJA NOVCA ...................................................................................................... - 68 -

3.2 FINANSIRANJE TERORIZMA PRANJEM NOVCA ............................................................... - 70 -

3.2.1 DRAVE PROTIV PRANJA NOVCA I FINANSIRANJA TERORIZMA ............................... - 71 -

3.2.2 REPRESIVNA I PREVENTIVNA STRANA SISTEMA ....................................................... - 72 -

3.3 PRIMENA RADNJE OBVEZNIKA ........................................................................................ - 72 -

3.3.1 IDENTIFIKACIJA KLIJENTA.......................................................................................... - 74 -

3.3.2 STVARNI VLASNICI .................................................................................................... - 74 -

3.4 PRIJAVLJIVANJE GOTOVINSKIH TRANSAKCIJA ................................................................. - 75 -

3.4.1 PRIJAVLJIVANJE SUMNJIVIH TRANSAKCIJA .............................................................. - 75 -

3.4.2 ULOGA FINANSIJSKO - OBAVETAJNE SLUBE ......................................................... - 76 -

3.4.2.1 NARODNA BANKA SRBIJE U OBLASTI SPREAVANJA PRANJA NOVCA .................. - 76 -

3.4.2.2 MEUNARODNI DOKUMENTI KAO OSNOVNI STANDARDI U OBLASTI BORBE PROTIV

PRANJA NOVCA .................................................................................................................. - 77 -

3.5 FATF PROTIV PRANJA NOVCA ......................................................................................... - 78 -

- 5 -

3.5.1 ZADACI FATF-A .......................................................................................................... - 79 -

3.5.2 PRINCIPI I PREPORUKE FATF - POSEBNO O FINANSIRANJU TERORIZMA ................ - 80 -

3.5.3 SISTEM MONEYVAL .................................................................................................. - 80 -

3.5.4 EGMONT GRUPA ....................................................................................................... - 81 -

3.6 UPRAVA ZA SPREAVANJE PRANJA NOVCA .................................................................... - 81 -

3.7 PRAVNI OKVIR ZA BORBU PROTIV PRANJA NOVCA I FINANSIRANJA TERORIZMA NA

MEUNARODNOM PLANU ................................................................................................... - 84 -

3.8 ZAKONSKI OKVIR PROTIV PRANJA NOVCA I FINANSIRANJA TERORIZMA U REPUBLICI SRBIJI

............................................................................................................................................... - 85 -

3.8.1 KRIVINI ZAKONIK REPUBLIKE SRBIJE ....................................................................... - 85 -

PRILOG ...................................................................................................................................... - 86 -

ZAKLJUCAK ................................................................................................................................ - 91 -

LITERATURA .............................................................................................................................. - 92 -

- 6 -

UVOD

Izbegavanje poreza staro je koliko i njegovo uvoenje. Zavisi od mnogih inilaca kao to su poreski moral, obrazovna struktura stanovnitva, oseaj pripadnosti odreenoj zajednici, strunosti poreskih organa, kaznenoj politici i dr. Smatra se da je poreski moral visok u skandinavskim zemljama Velikoj Britaniji, SAD, Nemakoj, vajcarskoj, a da je na niem nivou u Italiji, paniji, Portugaliji, Grkoj, Turskoj ... U zemljama Afrike, June Amerike taj nivo je veoma mali. Izbegavanje poreza moe biti uslovljeno brojnim razlozima i ono je u veoj ili manjoj meri prisutna u svim zemljama. Poreska evazija dui niz godina predstavlja kamen spoticanja nae privrede. Veliki iznosi novanih sredstava i robe kreu se izvan sistema oporezivanja, skoro potpuno bez mogunosti direktnog uticaja dravnih organa da ostvare kontrolu nad tim tokovima. Izbegavanje javnih prihoda u velikoj meri remeti raspodelu dohodka u odnosu na ciljeve koje je drutvo elelo da ostvari. Kreui se, ova pojava, stvara tekoe u vezi sa tanim definisanjem veliina neophodnih za odreivanje ekonomske politike, odnosno za sprovoenje odgovarajuih privrednih mera i instrumenata. Ona smanjuje, u nekim sluajevima ak drastino, prihode dravnog fiskusa. Osim toga, poto ova pojava proima celokupnu ekonomiju, ona spreava nosioce ekonomske politike da imaju tanu sliku o tome ta se dogaa u nacionalnoj privredi. Problematika pranja novca, tj. njegovo postovanje predstavlja izuzetnu pretnju integriteta finansijskih ustanova. Velika sredstva koja se zarauju pranjem novca utiu na porast potranje za luksuznim proizvodima, poveanje cena nekretnina i nekih potronih dobara, ak, podstie i inflaciju. Oblici radnog uea koji su u skladu sa zakonom poinju da se smatraju manje vrednim, a nezakonitost postaje temeljno naelo ekonomske aktivnosti. Nova informatika tehnologija, fleksibilnost i prilagodljivost u delovanju, struna pomo i ogromna finansijska sredstva koja su na raspolaganju znatno olakavaju proces pranja novca i njegov prenos preko granica. injenica je da je pranje novca nemogue zaustaviti. Ono se ne moe ni spreiti ni iskoreniti. Ilegalnom, ,,prljavom, sivom, neregularnom, kriminalizovanom novcu nemogue je stati na put, ali se taj proces moe delimino kontrolisati, jer pranje novca kulminira u bankama, koje se vode svojom politikm tajnosti uloga, a time doprinose nestabilnosti budeta sopstvenih drava. Sutina rada obuhvata definisanje poreskog sistema, tanije postojanje poreza uopte, obavezu njegovog plaanja, ali pre svega objanjava zbog ega dolazi do pojave poreske evazije i pranja novca i koje se mere moraju preduzeti kako bi se njihovo loe dejstvo na poreske obveznike svelo na minimum, ili ak u potpunosti eliminisalo.

- 7 -

ZNAAJ I AKTUELNOST ISTRAIVANJA

Znaaj istraivanja je u bliem razumevanju pojave poreske evazije i pranja novca, tj. koliko

primena zakona, uticaj Konvencije, kao i raznih drugih mera koje drava preduzima u njihovom

suzbijanju ima doprinosa u funkcionisanju celokupnog poreskog sistema.

PREDMET I CILJEVI ISTRAIVANJA

Predmet rada predstavlja teorijski prikaz poreske evazije i pranja novca uopte, kao i injenicu

da poreska evazija zajedno sa pranjem novca dovodi do diskriminacije poreskih obveznika,

naruavanja naela ravnomernosti u raspodeli poreskog tereta, odnosno dovodi do naruavanja

naela pravednosti u oporezivanju,a samim tim i naruava mogunost napredovanja poreske

harmonizacije na teritoriji Evropske Unije.

HIPOTEZE ISTRAIVANJA

U proces istraivanja polazimo sa sledeom generalnom hipotezom koja glasi: Poreska evazija

predstavlja izbegavanje plaanja poreza, dok pranje novca oznaava uvoenje, ili ukljuivanje

nezakonito steenog novca, ili imovine u celini u regularne novane tokove.Nae istraivanje se

bazira na postavljanju pitanja: ,, Kako poreski obveznik pokuava da izbegne svoju obavezu

plaanja poreza, ili ak pokuava da nezakonito steen novac koristi u sopstvene svrhe to dalje

rezultira nastajanju ilegalnih aktivnosti?

Generalnu hipotezu izraavamo pomou sledeih posebnih hipoteza kojima se blie definie

poreska evazija i pranje novca:

Prekogranini injenini odnosi dovode do toga da su poreski obveznici izloeni

poreskim zakonima vie drava i zbog toga je veoma lako pronai takozvane ,,rupe u

zakonima.

Konkurencija pravnih pravila, do koje dolazi ako poreske vlasti iz podruja razliitih

izvornih poreskih suvereniteta oporezuju isti poreski objekat, ili ga ne oporezuju uopte.

- 8 -

Bespravno steen novac se moe upotrebiti i koristiti kao legalni prihod u bankovnim,

trgovakim, kupoprodajnim, investicijskim, preduzetnikim i drugim poslovima ili

nainima ulaganja .

Zbog postojanja razliitih poreskih sistema, samim tim i postojanja minimalnih poreskih

stopa, moe se na razne naine platiti najmanji iznos poreza bez obzira na to u kojoj

dravi je poslodavac osnovao firmu, a u kojoj dravi je otvario prihod, ak se moe

pribei i potpunom izbegavanju plaanja poreza.

METODE ISTRAIVANJA

Uzimajui u obzir specifinosti prouavanog predmeta istraivanja koriene su razliite metode kako bi se zadovoljili osnovni metodoloki zahtevi objektivnost, pouzdanost, optost i sistematinost. Istraivana su nauno-terijska saznanja, relevantna literatura i savremena poslovna praksa korienjem metoda: indukcije, dedukcije, analize, sinteze, apstrakciuje, generalizacije, kompleksnog posmatranja i analize sadraja. Koriene metode pomou kojih su prikupljeni potrebni podaci su kvantitativna i kvalitativna metoda, deskriptivna metoda, tabelarni prikazi...

STRUKTURA RADA

U prvom delu definisani su porezi, poreski obveznici, poreski sistem uopte, tj. ta se to

oporezuje, kako poreska stopa i poreska osloboenja utiu na itav sistem oporezivanja,

zatim postojanje i povezanost dvostrukog oporezivanja sa poreskom evazijom i pranjem

novca, kao i injenino stanje u naoj zemlji.

Drugi deo predstavlja pojavu poreske evazije kao problematike nae drave, zatim uticaj

poreske evazije na budet drave,ta je to zakonita, a ta nezakonita poreska evazija,

koje se preventivne mere i mere protiv nezakonite poreske evazije sprovde u srbiji i ta

je time do sada postignuto.

- 9 -

Trei deo definie pojavu pranja novca u Srbiji i uopte u svetu, njegove tokove kroz

razliite faze, kako se njim finansira terorizam i koje su tu uloge finansijsko - obavetajne

slube, narodne banke srbije, kao i radne grupe FATF u spreavanju pranja novca.

- 10 -

PRVI DEO

1. POJAM POREZA I DEFINICIJA

Najznaajnija vrsta prihoda drave su porezi. Mogu se definisati kao prisilna davanja, tj.

nametnuta, nedobrovoljna davanja. Kod poreza postoji linija ovezanosti uesnika, s jedne

strane su porezi kao vrsta obaveze koja treba da se isplati, sa druge strane je drava koja tu

naplatu zaheva, a kao trei uesnik jeste zakon koji odreuje kada i da li porez treba isplatiti,

odnosno da li porez treba isplatiti, odnosno da li postoji injenica na osnovu koje zakon stvara

obavezu o isplati poreza.

1.1 KLASIFIKACIJE POREZA

Postoje razliite mogunosti za klasifikaciju poreza i teoretski se mogu pronai razna obeleja

na osnovu kojih bi se porezi klasifikovali i to prema sledeim kriterijumima:

ta se oporezuje, tj. koji je objekat oporezivanja?

Kako se oporezuje, tj. koji bi se obllik tarife koristio, nain kako bi se porez prikupio?

Kakve uinke izaziva oporezivanje, a uinci mogu ispasti razliiti u zavisnosti od ekonomskih podataka koji se primenjuju u samoj analizi.

S kojom namerom se sprovodi oporezivanje, tj. koji su ciljevi oporezivanja?

Kome pripada poreski prihod ( to je od posebne vanosti ukoliko poreska vlast utie putem pojedinih poreza na odluke o rashodima ) ?

- 11 -

Kako se najee sprovodi oporezivanje, da li jednokratno, ili na tekuoj osnovi, to dovodi do zakljuka da ovakav nain nema skoro nikakvog znaaja, jer je broj poreza koji se prikupljaju jednokratno veoma mali.

Kako je najvaniji kriterijum podele poreza sadran upravo u pitanju ta se oporezuje, onda se

mogu izdvojiti tri take za koje je to oporezivanje vezano, a to su:

Osobe kao poreski obveznici, gde postoje fizika lica kod kojih se javlja lini porez, ili glavarina, i pravna lica kod kojih se javlja porez na drutva. Polazei od injenice da sama osoba ne moe biti poreski izvor, potrebno je da postoji imovina, ili dohodak koji osoba poseduje kako bi se na osnovu toga porezi mogli plaati.

Imovina, kao predmet oporezivanja koja moe biti i imovina osobe, a porez koji se zahteva moe biti porez na imovinu, porez na nekretnine, porez na motorna vozila i prilikom svakog oporezivanja prethodno se moraju utvrditi i reiti problemi definisanja kao i same procene imovine.

Privredne aktivnosti, za koje se vezuju dva najvanija poreza, a to su: porez na dohodak i porez na promet,gde se porez na dohodak definie kao porez koji se namee direktno na dohodak osobe, ili domainstva koji bi trebalo snositi poreski teret, i porez na promet, koji se propisuje postotkom na cenu dobra, ili usluge koja se razmenjuje i uopteno ga plaa kupac pri svakoj kupovini robe, ali je prodavac odgovoran za njegovo prikupljanje i uplaivanje dravi.

1.1.1 TEORIJE UBIRANJA POREZA

Teorija sile Utemeljena je na shvatanju da pobednici imaju neogranieno pravo da raspolau imovinom i ivotom pokorenih.

Teorija ugovora Nastala je u vreme kad su porezi bili povremeni, sporadini i namenski prihodi. U izvanrednim okolnostima vladar je imao pravo da skupi porez.

Teorija cene Porez treba smatrati cenom koja se plaa dravi za usluge koja ona ini, a tim porezom drava pokriva trokove koji nastaju priikom obavljanja usluga.

- 12 -

Teorija reprodukcije poreza Sadri zahtev prema koje se porez ubira i troi tako da se vrati poreskim obveznicima. Time se omouuje poveanje dohotka poreskih obveznika a to omoguuje vee poreze i opravdano je samo ono ubiraje poreza koje e omoguiti poveanje ekonomske, poreske i snage poreskih obveznika.

Organska teorija Temelji se na tezi o organskoj povezanosti drave i njenih graana.

Teorija rtve ivot u organizovanoj zajednici zahteva od ljudi da izdvajaju novac za postojanje i uspeno funkcionisanje drave.

Savremena teorija Danas je spoznaja o postojanju drave oigledna ( notorna ) i ona obavlja onoliko poslova koliko to na nju prenesu graani. Danas se uglavnom raspravlja o visini a ne i o opravdaosti porez, a sama obaveza plaanja poreza smatra se kao nuan doprinos graana za osiguranje delovanja drave, a za njegovo ubiranje se odluuje u parlamentu.

- 13 -

1.2 NAELA OPREZIVANJA

Porez kao veoma kompleksna i sloena kategorija sadri odreene principe, ili naela, na kojima

se zasniva odreeni poreski sistem. Principe poreskog oporezivanja prvi je formulisao i

sistematizovao nemaki finansijski pisac Adolf Vagner ( Adolph Wagner ) .

Savremena poreska teorija je samo manje dogradila Vagnerova etiri osnovna principa

oporezivanja savremenih poreskih sistema.

Finansijsko-politika poreska naela nalau da porezi treba da budu dovoljno izdani kako bi pokrili sve dravne rashode, jer su instrument koji obezbeuje odreene budetske prihode i ona mogu biti:

a. Naelo izdanosti, odnosno izdani porez, koji bi neinflatorno obezbedio dovoljno finansijskih sredstava za pokrie svih javnih rashoda.

b. Princip elastinosti koji govori o usklaenosti poreskih stopa sa privrednim rastom i njegovim promenama. Razlikuje se finansijska i ekonomska elastinosti. Finansijska elastinost jeste svojstvo poreza da se prilagoavaju promenama javnih rashoda. Ekonomska elastinost je kada poreski prihodi rastu sa rastom poreskkih raskoda tako da drava ne mora da menja poreske stope.

Ekonomsko-poreska naela nalau da porez ne sme da umanji ekonomsku snagu poreskog obveznika i tako unese poremeaj u ustaljene privredne tokove i zbog toga ne sme da bude preterano visok, ve dovoljan i stabilan. Kod ekonomsko-poreskih naela izdvajaju se sledei principi:

a. Princip efikasosti koji nalaze da poreski sistem ne sme da naruava efikasnu alokaciju privrednih resursa, ne sme da utie na ekonomske odluke privrednih subjekata, ali treba da utie na promenu ponaanja poreskih obveznika.

b. Princip umerenosti poreskog optereenja nalae da porezi ne budu previski, kako ne bi nepovoljno uticali na volju, kao i na rad kojim se obveznik bavi. Poseban teorijski doprinos ovom principu dao je Artur Lafer ( Arthur Laffer ). Laferov tim je smatrao da su visoke primarne poreske stope glavni krivac za nisku nacionalnu tednju, za male investicije, kao i za postojanje recesije, tj smatra da e smanjenje primarnih poreskih stopadovesti do poboljanja ekonomskih prihoda u Sjedinjenim Amerikim Dravama. Kao osnovni instrument kojim su uveravali, tada predsednika Regana u nunost poreske reforme u Sjedinjenim Amerikim

- 14 -

Dravama, bila jee kriva koja je pokazivala odnos izmeu poreskih stopa i poreskih prihoda, takozvana Laferova kriva zauzela je svoje mesto u ekonomskoj teoriji.

Slika 1. Laferova kriva

Drava moe ostvariti isti poreski prihod ( P ), putem vie poreske stope ( B 75%)

, ili nie poreske stope ( C 25%) . Porastom poreske stope do take M rastu i

poreski prihodi gde je granina taka, nakon koje, sa daljim porastom poreskih

stopa, poreski prihodi padaju. Visoke poreske stope destimuliu poreske

obveznike da rade i da tede, jer ne ele da rade za dravu i da se sele u

takozvanu zonu sive ekonomije. Pod ovim uticajem u Sjedinjenim Amerikim

Dravama je izvrena poreska reforma 1981., 1984. i 1986. godine, kada su

poreske stope smanjene.Najbogatiji Amerikanci su oporezivani po stopi od 28%,

a ostali po stopi od 15%. Teilo se podsticaju amerike privrede bez porasta cena,

i bez budetskog deficita, tj. neravnotei koja nastaje kada su javni rashodi vei

od javnih prihoda. Meutim, praksa je pokazala da se tednja smanjila sa

smanjenjem poreskih stopa, a samim tim smanjili su se i poreski prihodi, to je

dovelo do poveanja budetskog deficita. Bez obzira na ovo negativno iskustvo,

ipak poreska vlast mora da vodi rauna, kako bi poresko optereenje bilo

umereno.

c. Princip izbora poreskog izvora iz kojih se podmiruje poreska obaveza, a najee to mogu biti dohodak, kao i imovina.

- 15 -

d. Princip fleksibilnosti gde se poreski prihodi moraju uskladiti sa ciklinim kretanjem privrede.

e. Princip stabilnosti poreskog sistema koji nalaze da se bez velike potrebe ne sprovode poreske reforme kao to su radikalna reforma, gde se poreski sistem menja iz korena, i parcijalna reforma gde se promene vre u poreskoj politici, a pre svega u poreskim stopama i poreskim olakicama.

Socijalno-politika poreska naela, u kojima se sprovodi politika pravednosti kroz dva oblika, a to su:

a. Optost poreza gde sva lica uestvuju u plaanju, jer svi oni koriste zajednike usluge koja drava prua.

b. Ravnomernost u oporezivanju, gde se plaanje vri prema ekonomskoj snazi koju obveznik poseduje.

finansijsko-administrativna naela koja obuhvataju zakonitost, ugodnost i niske trokove oporezivanja.

1.3 CILJEVI OPOREZIVANJA

Ostvarenje fiskalnnih ciljeva ne mora biti jedina svrha oporezivanja, tj. porezi ne slue samo

kako bi se prikupili prihodi za finansiranje rasoda, ve oni predstavljaju znaajan instrument

ekonomske politike koji se moe primenjivati kako bi se uticalo na raspodelu dohodaka, na

ostvarivanje vee zaposlenosti, kao i stabilnost cena, to znai da sam cilj oporezivanja

predstavlja vrstu doprinosu razvoja ekonomije jedne drave.

- 16 -

1.4 PORESKI SISTEM

Poreski sistem je obeleje nacionalnog suvereniteta u cilju voenja vlastitih strategija i politika

razvoja.

U poreskom sistemu zemalja Evropske unije moemo razlikovati:

direktne poreze, od kojih najvie zavisi konkurentnost svake drave, a to su:

a. porez na dohodak, tj. porez koji se namee direktno na dohodak osobe ili

domainstva

b. porez na dobit, tj. porez koji se plaa na ostvarenu dobit ( razliku od prihoda i

rashoda )

c. porezi na imovinu, tj. porez kojim se obino obuhvataju nepokretna imovina i

vrednosni papiri

indirektne poreze, u koje spadaju:

a. porezi na dodatu vrednost, tj. porez koji se ne prikuplja direktno od lica koje je

poreski obveznik, ve od lica koja se smatraju krajnim potroaima

b. posebni porezi akcize ( dodatan i visok porez na promet koji se naplauje na

robu sa niskom elastinou tranje )

1.4.1 POREZ NA DOBIT PRIVREDNOG DRUTVA

Porez na dobit privrednog drutva spada u najznaajnije oblike javnih prihoda, ali nema

bilansnu izdanost kao PDV i akcize, ali ima razvojnu i stabilizacionu funkciju.

Porez na dohodak korporacija se naziva u svim zemljama OECD ono to se kod nas naziva

porez na dobit korporacija.

Obveznici poreza na dohodak su korporacije, odnosno drutva kapitala a u malom broju drava

ovom porezu podleu i drutva lica.

- 17 -

Kod drutva kapitala dohodak se oporezuje porezom na dohodak korporacija a pri isplati dobiti

(profita) vlasnicima kapitala - dividenda i porezom na dohodak graana.

Porez na dobit privrednog drutva je klasifikaciji OECD pod nazivom "porezi na dohodak, dobit i

kapitalne dobitke korporacija", dok je u klasifikaciji GFS MMF-a svrstan pod nazivom "porezi

koje plaaju preduzea". U Kontnom planu Srbije ovaj porez vodi se pod nazovom "porezi na

dobit i kapitalne dobitke koje plaaju privredna drutva i druga pravna lica", svrstena u konto

711 200.

Prihodi od poreza na dobit privrednog drutva iznosili su 5,0% od ukupnih prihoda Budeta

Republike za 2012. godine.

1.4.2 PORESKI OBVEZNIK

Prema odredbama Zakona o porezu na dobit pravnih lica,1poreski obveznik je privredno

drutvo, odnosno preduzee organizovano u jednom od sledeih oblika: 1) akcionarsko drutvo;

2) drutvo sa ogranienom odgovornou; 3) ortako drutvo; 4) komanditno drutvo; 5)

drutveno preduzee; 6) javno preduzee. Poreski obveznik je i zadruga koja ostvaruje prihode

prodajom proizvoda na tritu ili vrenjem usluga uz naknadu, kao i drugo pravno lice,

ukljuujui i nedobitne organizacije koje nije organizovano u navedenim oblicima, ako

ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tritu ili vrenjem usluga uz naknadu.

Prema modelu poreske Konvencije o dohotku i imovini OECD, za oporezivanje dohotka validan

je kriterijum rezidentstva kao mesta efektivnog upravljanja kompanijom, osim onog dela koji je

ostvaren poslovanjem stalne poslovne jedinice: taj deo dohotka se oporezuje prema propisima

drave u kojoj je ostvaren.2

1.4.3 REZIDENTI I NEREZIDENTI

Poreski obveznik je rezident Republike Srbije koji podlee oporezivanju dobiti koju ostvari na

teritoriji Republike Srbije i izvan nje.3

Rezidentni obveznik je pravno lice koje je osnovano ili ima sedite stvarne uprave i kontrole na

teritoriji Republike.

1 "Sl. glasnik RS", br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10 i 101/11 2The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2005, OECD, Paris, str 109-110

3lan 3. do 5. Zakona

- 18 -

Nerezident Republike podlee oporezivanju dobiti koju ostvari poslovanjem preko stalne

poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Republike. Nerezidentni obveznik je pravno lice

koje je osnovano i ima sedite stvarne uprave i kontrole van teritorije Republike.

U nekim dravama validan kriterijum rezidentstva je mesto registracije drutva (Japan, SAD,

Italija, Brazil, vajcarska) dok je u drugim kriterijum rezidentstva mesto stvarne uprave (Velika

Britanijam Argentina, Belgija) a u nekim se alternativno koriste oba kriterijuma.

1.4.4 STALNA POSLOVNA JEDINICA

Stalna poslovna jedinica (SPJ) (engl. permanent establishment, PE), subjekt bez svojstva pravne

linosti, stalno mesto poslovanja preko kojeg inostrani preduzetnik, osniva SPJ, obavlja svoje

poslovanje u celosti ili delimino u dravi u kojoj je SPJ osnovan.

Stalna poslovna jedinica je svako stalno mesto poslovanja preko kojeg nerezidentni obveznik

obavlja delatnost, a naroito: 1) ogranak; 2) pogon; 3) predstavnitvo; 4) mesto proizvodnje,

fabrika ili radionica; 5) rudnik, kamenolom ili drugo mesto eksploatacije prirodnog bogatstva.

Stalnu poslovnu jedinicu ine i stalno ili pokretno gradilite, graevinski ili montani radovi, ako

traju due od est meseci, i to: a) jedna od vie izgradnji ili montaa koje se uporedno

obavljaju, ili b) nekoliko izgradnji ili montaa koje se obavljaju bez prekida jedna za drugom.

Ako lice, zastupajui nerezidentnog obveznika, ima i vri ovlaenje da zakljuuje ugovore u ime

tog obveznika, smatra se da nerezidentni obveznik ima stalnu poslovnu jedinicu u pogledu

poslova koje zastupnik vri u ime obveznika.

Ne postoji stalna poslovna jedinica ako nerezidentni obveznik obavlja delatnost preko

komisionara, brokera ili bilo kog drugog lica koje, u okviru vlastite delatnosti, posluje u svoje

ime, a za raun obveznika.

Stalnu poslovnu jedinicu ne ini ni: 1) dranje zaliha robe ili materijala koji pripadaju

nerezidentnom obvezniku u svrhu skladitenja i sl; 2) dranje zaliha robe ili materijala koji

pripadaju nerezidentnom obvezniku; 3) dranje stalnog mesta poslovanja u svrhu nabavljanja

robe ili prikupljanja informacija za potrebe nerezidentnog obveznika i sl.

Nerezidentni obveznik koji obavlja delatnost na teritoriji Republike poslovanjem preko stalne

poslovne jedinice koja vodi poslovne knjige u skladu sa propisima o raunovodstvu i reviziji

(ogranak i drugi organizacioni delovi nerezidentnog obveznika koji obavljaju delatnost), podnosi

za stalnu poslovnu jedinicu poreski bilans kao poreski obveznik i poresku prijavu.

- 19 -

Nerezidentni obveznik koji obavlja delatnost preko stalne poslovne jedinice koja ne vodi

poslovne knjige u skladu sa propisima o raunovodstvu i reviziji, duan je da vodi u toj stalnoj

poslovnoj jedinici evidenciju kojom se obuhvataju svi podaci o prihodima i rashodima, kao i

drugi podaci od znaaja za utvrivanje dobiti koju ta jedinica ostvaruje poslovanjem na teritoriji

Republike.

Model ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja Ujedinjenih nacija propisuje, da

gradilita ine SPJ ako traje due od est meseci. To razlikovanje je uslovljeno razliitou

interesa razvijenih i nerazvijenih zemalja.SPJ ine i tzv.zavisni zastupnici, tj. osobe koje u

kontekstu svojih ovlaenja, ili prirode svoje delatnosti, svojom aktivnou u odreenoj meri

ukljuuju inostranog preduzetnika u poslovnu delatnost zemlje u kojoj zastupnik radi. U praksi,

to znai ovlaenje zastupnika na sklapanje ugovora koji obavezuju preduzetnika, tako, da se

zastupnik vise puta, a ne samo u izolovanim sluajevima, koristi tim svojom ovlaenjem. Ako je

preduzetnik koji je domai poreski obveznik jedne drave ugovornice zastupan u drugoj dravi

ugovornici od osobe koja je od njega nezavisna, tada ta osoba ne ini SPJ. U tom sluaju re je o

tzv.nezavisnom zastupniku. Definicija SPJ obino iskljuuje objekte koji slue iskljuivo za

potrebe skladitenja, izlaganja, ili isporuke dobara koja pripadaju preduzetniku, kao i druga

slina ogranienja. SPJ je nerezidentni poreski obveznik u dravi u kojoj je osnovan, to znai da

plaa porez samo na dobit ostvarenu u toj dravi.

Ugovori koje je naa zemlja zakljuila sadre, takoe, posebno reenje koje propisuje da se

dobit koja se pripisuje stalnoj jedinici odreuje istim metodom iz godine u godinu, osim ako ne

postoji opravdan i dovoljan razlog da se postupi drugaije.4Ugovori izriito odreuju da

gradilite, graevinski ili montani radovi ine stalnu jedinicu samo ako traju due od

odreenog perioda vremena., tj. ukoliko steknu tzv. poslovni domicil (status rezidenta).5

Meunarodno uobiajeno reenje (prema OECD Modelu ugovora)6 predvia da ovajperiod

iznosi 12 meseci. Naveden period odreen je sa namerom da se stimulira meunarodno

izvoenje investicionih radova, odnosno da se omogui da privredno drutvo drave ugovornice

pone sa pripremnim i pomonim aktivnostima u drugoj dravi ugovornici, radi olakanja

trajnijeg angaovanja u kasnijoj fazi, bez brzog podleganja oporezivanju od te druge drave.

4 Arsi M., Meunarodno dvostruko oporezivanje i njegovo izbegavanje; KPMG, d.o.o. Beograd, 2002. str. 93-100.

5 Arsi M., Izbegavanje dvostrukog oporezivanja, Spoljnotrgovinski savetnik, Poslovni biro, d.o.o, Beograd, broj

8/2003. 6U tipskom ugovoru OECD su navedene odredbe koje moraju, odnosno mogu biti predmet ugovora:Lica na koje se

primenjuje ugovor, porezi na koje se primenjuje ugovor, opte definicije, rezident, stalna jedinica, dohodak od nepokretne imovine, dobit od poslovanja (najee), meunarodni saobraaj, povezana preduzea,, dividende, kamate, autorske naknade, kapitalni dobitak, samostalne line delatnosti, radni odnos,primanja direktora, umetnici i sportisti, penzije, usluge za potrebe vlade, studenti, profesori i istraivai, ostali dohodak, imovina, otklanjanje dvostrukog oporezivanja, jednak tretman, postupak zajednikog dogovaranja, razmena obavetenja, lanovi diplomatskih misija i konzulata, stupanje na snagu i prestanak vaenja.

- 20 -

Naim propisima utvren je rok od est meseci. Sa drugim dravama, Srbija ima u veini

sluajeva utvren rok od od 12 meseci.

1.4.5 OPOREZIVA DOBIT

Osnovica poreza na dobit pravnih lica je oporeziva dobit.7

Oporeziva dobit utvruje se u poreskom bilansu usklaivanjem dobiti obveznika iskazane u

bilansu uspeha, koji je sainjen u skladu sa meunarodnim raunovodstvenim standardima

(MRS), odnosno meunarodnim standardima finansijskog izvetavanja (MSFI) i propisima

kojima se ureuje raunovodstvo i revizija. Oporeziva dobit obveznika koji, prema propisima, ne

primenjuje MRS, odnosno MSFI, utvruje se u poreskom bilansu usklaivanjem dobiti

obveznika, iskazane u skladu sa nainom priznavanja, merenja i procenjivanja prihoda i rashoda

koji propisuje ministar finansija.

1.4.6 PORESKI PERIOD I PORESKA STOPA

Poreski period za koji se obraunava porez na dobit je poslovna godina, koja je i kalendarska

godina.8 Izuzetno, na zahtev ministra finansija, odnosno guvernera NBS moe da doe do

nepoklapanja poslovne i kalendarske godine, stim sto poreska godina mora da traje 12 meseci, i

da se takav sistem primenjuje najmanje pet godina.

Stopa poreza na dobit pravnih lica je proporcionalna i jednoobrazna,9 i iznosi 10%.

Na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog obveznika, po osnovu dividendi

i udela u dobiti u pravnom licu, naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava

industrijske svojine (autorska naknada), kamata i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i

pokretnih stvari, na teritoriji Republike, obraunava se i plaa porez po odbitku po stopi od

20%, ako meunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukije

ureeno.

Porez po odbitku obraunava se i plaa i na prihode nerezidentnog obveznika po osnovu

izvoenja estradnog, zabavnog, umetnikog, sportskog ili slinog programa u Republici, koji nisu

7lan 6. do 26. Zakona

8lan 38. Zakona

9lan 40. Zakona

- 21 -

oporezovani kao dohodak fizikog lica (izvoaa, muziara, sportiste i sl.), u skladu sa propisima

kojima se ureuje oporezivanje dohotka graana.

Na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog obveznika, drugog nerezidentnog

obveznika, fizikog lica, nerezidentnog ili rezidentnog ili od otvorenog investicionog fonda, na

teritoriji Republike, po osnovu kapitalnih dobitaka, obraunava se i plaa porez po stopi od

20%, ako meunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukije

ureeno.

Nerezidentni obveznik - primalac prihoda duan je da poreskom organu u optini na ijoj

teritoriji je ostvaren prihod, podnese poresku prijavu u roku od 15 dana od dana ostvarivanja

prihoda na osnovu koje nadleni poreski organ donosi reenje.

Porez po odbitku i porez po reenju ne obraunava se i ne plaa ako se prihod isplauje stalnoj

poslovnoj jedinici nerezidentnog obveznika.

Kod obrauna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje

odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokae

status rezidenta drave sa kojom je Republika zakljuila ugovor o izbegavanju dvostrukog

oporezivanja i da je nerezident stvarni vlasnik prihoda.

Status rezidenta drave sa kojom je zakljuen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja,

nerezident dokazuje kod isplatioca prihoda potvrdom o rezidentnosti overenom od nadlenog

organa druge drave ugovornice iji je rezident, i to na posebnom obrascu propisanom

podzakonskim aktom donetim u skladu sa zakonom kojim se ureuje poreski postupak i

poreska administracija.

Na nerezidentnog obveznika - primaoca prihoda, primenjuju se odredbe ugovora o izbegavanju

dvostrukog oporezivanja.

1.4.7 PORESKI PODSTICAJI I PORESKA OSLOBOENJA

Radi ostvarivanja ciljeva ekonomske politike u pogledu stimulisanja privrednog rasta, razvoja

malih preduzea, koncesionih ulaganja, obveznicima se pruaju poreski podsticaji. Poreski

podsticaji u odnosu na porez na dobit pravnih lica utvruju se samo zakonom.

Oslobaa se plaanja poreza na dobit pravnih lica obveznik (nedobitna organizacija) koji u

godini za koju se odobrava pravo na osloboenje ostvari viak prihoda nad rashodima do

400.000 dinara, pod propisanim uslovima.

- 22 -

U sluaju koncesionog ulaganja, koncesionar koji ima registrovano preduzee za obavljanje

koncesione delatnosti oslobaa se plaanja poreza na dobit ostvarenu po osnovu prihoda od

predmeta koncesije na rok do pet godina od dana ugovorenog zavretka koncesionog ulaganja

u celini.

Oslobaa se plaanja poreza na dobit pravnih lica preduzee za radno osposobljavanje,

profesionalnu rehabilitaciju i zapoljavanje invalidnih lica, srazmerno ueu tih lica u ukupnom

broju zaposlenih.10

1.4.8 PORESKA POVLASTICA

Povlastica zbog poveanog udela (engl. affiliation privilege), poreska povlastica, u obliku

olakice, ili osloboenja od oporezivanja, utemeljena na vlasnitvu nad odreenim postotkom

udela u trgovakom drutvu, propisana s ciljem izbegavanja dvostrukog optereenja

raspodeljenog dela dobiti (dividende). U vezi s primenom te povlastice, dobit raspodeljuje

zavisno drutvo svom matinom drutvu. Nakon oporezivanja porezom na dobit na nivou

(zavisnog) trgovakog drutva, dividenda ulazi u dobit matinog drutva tako da e, ako ne budu

preduzete odgovarajue mere, tamo biti ponovo oporezivana porezom na dobit koji tereti

matino drutvo.

Veliki broj drava propisuje poreske povlastice s ciljem smanjenja, ili izbegavanja takvog

dvostrukog optereenja dividende. Pri tom, kao kvalifikovani uslov za primenu tih povlastica

moe biti propisan odreeni postotak udela koji matino drutvo dri u zavisnom

drutvu.Prema tome, moe biti propisano i minimalno vreme takvog dranja udela. Npr.

Direktiva EU o matinom i zavisnom drutvu (skraeni naziv) propisuje 10%-tno vlasnitvo nad

udelima kao uslov za primenu Direktive. Propisivanje razdoblja dranja udela kao mogunost

preputeno je dravama lanicama, s tim da, ako drave lanice odlue da ga propiu, ne moe

biti krae od dve godine. Povlastica moe biti primenljiva samo kod prekograninih isplata

dividende, od nerezidentnih drutava, ili na takve isplate primljene od rezidentnih drutava.

Prema OECD modelu, pa onda i u mnogobrojnim sklopljenim poreskim ugovorima koji su

preuzeli reenje iz Modela, ako je stvarni korisnik trgovako drutvo koje direktno kontrolie

(vlasnik je, ili dri) najmanje 25% kapitala u drutvu koje plaa dividende, isplaenu dividendu

drava izvora moe oporezivati najvie po stopi od 5%.

10

lan 45. i 46. Zakona

- 23 -

1.4.9 PORESKI KREDITI

Obvezniku koji je ostvario dobit u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvijenim

podrujima definisanim u skladu sa propisima koji ureuju regionalni razvoj, odnosno koji

opredeljuju nedovoljno razvijena podruja umanjuje se porez na dobit pravnih lica u trajanju

od dve godine, srazmerno ueu tako ostvarene dobiti u ukupnoj dobiti pravnog lica.

Obvezniku koji izvri ulaganja u nekretnine, postrojenja, opremu ili bioloka sredstva (osnovna

sredstva) u sopstvenom vlasnitvu za obavljanje pretene delatnosti i delatnosti upisanih u

osnivaki akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se odreuju

delatnosti koje obveznik obavlja, priznaje se pravo na poreski kredit u visini od 20% izvrenog

ulaganja, s tim to ne moe biti vei od 50% obraunatog poreza u godini u kojoj je izvreno

ulaganje.

Izuzetno, obvezniku koji je prema zakonu kojim se ureuje raunovodstvo i revizija razvrstan u

malo pravno lice priznaje se pravo na poreski kredit u visini od 40% izvrenog ulaganja u

osnovna sredstva za obavljanje pretene delatnosti i delatnosti upisanih u osnivaki akt

obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se odreuju delatnosti koje

obveznik obavlja, s tim to ne moe biti vei od 70% obraunatog poreza u godini u kojoj je

izvreno ulaganje.

Izuzetno, obvezniku se priznaje pravo na poreski kredit u visini od 80% od ulaganja izvrenog

u toj godini u osnovna sredstva u sopstvenom vlasnitvu za obavljanje delatnosti, pod uslovom

da je razvrstana i preteno obavlja jednu od sledeih delatnosti:

01 - poljoprivreda;

05 - ribarstvo;

17 - proizvodnja tekstilnih prediva i tkanina;

18 - proizvodnja odevnih predmeta, dorada i bojenje krzna;

19 - prerada koe i proizvodnja predmeta od koe;

27 - proizvodnja osnovnih metala;

28 - proizvodnja standardnih metalnih proizvoda;

29 - proizvodnja maina i ureaja;

30 - proizvodnja kancelarijskih i raunskih maina;

- 24 -

31 - proizvodnja elektrinih maina i aparata;

32 - proizvodnja radio, TV i komunikacione opreme;

33 - proizvodnja medicinskih, preciznih i optikih instrumenata;

34 - proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica;

35 - proizvodnja ostalih saobraajnih sredstava;

37 - reciklaa;

92 - grupa 9211 - kinematografska i video proizvodnja.

Obvezniku koji je ovde razvrstan priznaje se pravo na poreski kredit za sve navedene delatnosti

koje su upisane u njegov osnivaki akt. Ovom obvezniku poreski kredit se priznaje bez

ogranienja u odnosu na obraunati porez u narednih 10 godina u koje se moe preneti

neiskorieni deo poreskog kredita.

1.4.10 PORESKI PRAZNIK

Poreski praznik, ili poresko mirovanje (tax holiday) je vremenski ogranieno izuzee plaanja

poreza koje se primenjuje za nova preduzea. Njegova blaa varijanta je plaanje poreza na

dobit po snienoj stopi koje se vremenski ogranieno primenjuje za nova preduzea. Mogue su

i razliite kombinacije ove dve varijante: npr., prvih nekoliko godina primenjuje se izuzee,

sledeih nekoliko sniena stopa, nakon toga normalna stopa, ili se, ak, prema relevantnim

kriterijumima neka preduzea kvalifikuju za snienu stopu, a druga za nultu, tj. izuzee.

Sledee su prednosti poreskog praznika:

Velika trenutna korist im preduzee pone da ostvaruje profit

Posebno su pogodni za kratkorone (footloose) industrije

Smanjuju podsticaj za dunikim finansiranjem

Nedostaci poreskog praznika su:

Diskriminacija u odnosu na dugorone investicije

Mogunosti zloupotreba (prebacivanje dohotka u kompanije s poreskim praznikom (npr.

mehanizmom transfernih cena: Transferne cene (obraunske cene)), ukidanje postojeih

kompanija i otvaranje novih na drugoj lokaciji), to poveava ionako velike gubitke

poreskih prihoda

- 25 -

Zbog zloupotreba, teko je usmeriti ovu olakicu prema eljenom cilju, tako da korist

esto imaju ostali subjekti kojima olakica nije bila namenjena, to poveava poremeaje

na makro nivou

Privremenost olakice

Velik gubitak poreskih prihoda za dravu, posebno to bi se odreena preduzea

osnovala i bez poreskog praznika (nema dodatne investicije podstaknute olakicom

olakica neefikasna sa stajalita trokovne efektivnosti), nemogunost preciznog

predvianja poreskog gubitka u smislu njegovog povezivanja s iznosom investicije

Preduzeima koja ne posluju s profitom, to je esto za nova preduzea, ova olakica ne

koristi. Ukoliko se taj problem ublai moguim prenosom gubitka, kao i neiskorienih

amortizacijskih odbitaka posle poreskog praznika, drastino se poveava ve ionako

veliki gubitak poreskih prihoda

Podstie osnivanje novih preduzea, a ne nove investicije uopteno (diskriminacija

prema postojeim preduzeima). Iz svega navedenog moe se izvui zakljuak da se radi

o neefikasnom sredstvu podsticanja investicija, ne samo u smislu neutralnosti (jer je

esto selektivan prema delatnostima, granama, odnosno regijama, i diskriminie

postojea preduzea u odnosu na nova), ve i u smislu efektivnosti gubici u poreskim

prihodima su vei nego porast investicija.

Kako bi se izbegli neki od navedenih nedostataka, produuju se rokovi trajanja poreskog

praznika (nekad su trajali po nekoliko godina, danas ve vrlo esto 10 godina), podsticaji se

esto uslovljavaju drugim elementima (broj zaposlenih, minimalna veliina investicije), a takve

se olakice sve vie odobravaju i za ve postojea preduzea, a ne samo za nova.

1.5 DVOSTRUKO OPOREZIVANJE

Dvostruko oporezivanje moe biti unutranje ili interno unutar iste drave i meunarodno ili

eksterno gde isti poreski obveznik plaa isti, ili istovrsni porez na isti objekat za isto vremensko

razdoblje dvema dravama lanicama.Posledica meunarodnog dvostrukog oporezivanja jeste

ta da poreski obveznici nose tee poresko optereenje nego da su platili porez samo u jednoj

dravi.Posledice trpe oni subjekti iji su poslovi i/ili ivotni interesi u nekoj vezi s inostranstvom.

Ne postoji jedinstvena opteprihvaena definicija dvostrukog oporezivanja. Svim je definicijama

zajedniko postojanje jednog poreskog obveznika koji je podvrgnut najmanje dvema poreskim

vlastima kojima je duan da plati isti, ili slian porez, zbog ega je tee oporezovan nego da ga je

oporezovala samo jedna od tih vlasti.

- 26 -

Do dvostrukog oporezivanja moe takoe doi kad prihod prelazi od jednog poreskog obveznika

(kao to je korporacija) ka drugom (kao to je deoniar). Pokuaji da se smanji dvostruko

oporezivanje dividendi (koje se isplauju iz prihoda korporacije nakon odbitka poreza, pojedincu

koji je takoe poreski obveznik) manje su intenzivni od nastojanja da se ukine oporezivanje

istog prihoda u dve fiskalne jurisdikcije(nadlenosti).

Dvostruko oporezivanje nastaje kada poreski obveznik oporezuje dva puta za istu imovinu, ili

prihod. To se dogaa kada oporezivanja nadlenosti preklapaju i transakcije, imovine, prihode,

ili iznos podlee oporezivanju u obe nadlenosti. Kada se pojedinac mora nositi s dvostrukim

oporezivanjem, on ili ona mogu izgubiti znaajan deo prihoda. U nekim sluajevima, dvostruko

oporezivanje moe uzrokovati da se pojedincu smanji ivotni standard. Korporacije se bave

dvostrukim oporezivanjem previe, jer korporacija plaa samo porez na dobit, a svoje deoniare

oporezuje jo jednom.

Protivnici dvostrukog oporezivanja tvrde da je tetan za privredu, kao i da dvostruko

oporezivanje izaziva ozbiljne posledice onima koji odlue da ulau.11 Oni esto tvrde da bi

uklanjanje, u svim njegovim oblicima, dovelo do poveanja radnih mesta, bolje plate, i boljeg

ivotnog standarda.

Neki ljudi tvrde da dvostruko oporezivanje korporacija zapravo i nije problem. Oni navode

injenicu da deoniari pruaju odreeni nivo zatite od odgovornosti u smislu teta koja moe

biti naneta korporacijama. Oni tvrde da je korporacija potpuno odvojeni obveznik od svojih

deoniara, zakljuivi da se isti poreski obveznik ne oporezuje dva puta za istu imovinu, ili

primanja.

Ponekad se dvostruko oporezivanje javlja kao rezultat meunarodnih aktivnosti.Na primer,

pojedinac moe obavljati poslovanje u jednoj zemlji, a da pri tom ivi u drugoj. U takvoj situaciji,

pojedinac moe biti obavezan da plati porez na dobitke poslovanja u svojoj zemlji prebivalita,

kao i u zemlji u kojoj se poslovanje odvija. Neke zemlje imaju sporazume o dvostrukom

oporezivanju, a ti sporazumi omoguuju poreskim obveznicima da plaaju porez u svojoj zemlji

prebivalita, uivajui izuzee od poreza u drugoj dravi.

U drugim sluajevima meunarodnog dvostrukog oporezivanja, pojedinac se moe oporezovati

u zemlji u kojoj se javlja dobitak. Poreski obveznik onda ima poreski kredit u svojoj zemlji

prebivalita i time se uklanja pitanje dvostrukog oporezivanja. Meutim, ova situacija ne nudi

jednostavan nain da se izbegne plaanje poreza. Vlasti u svakoj zemlji komuniciraju kako bi

11

Sokol N.,:,,Izbjegavanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja i porezna harmonizacija u EU, Zagreb, 2009.

- 27 -

otkrile i istraile poreske obveznike koji pokuavaju koristiti ove zakone i na taj nacin izbegli

plaanje poreza.

1.5.1 DEFINISANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Schaumburgprekogranini injenini odnosi koji dovode do toga da

su poreski obveznici izloeni poreskim zakonima vise drava.

Spitaler-konkurencija pravnih pravila, do koje dolazi ako poreske

vlasti iz podruja razliitih izvornih poreskih suvereniteta oporezuju

isti poreski objekat.

Model - ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (OECD)

Oporezivanje usporedivim porezima istog poreskog obveznika

povodom istog predmeta i za isto razdoblje u dve, ili vie drava.

1.5.2 VRSTE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

1. Pravno (juridiko)

Kod pravnog dvostrukog oporezivanja je isti poreski obveznik, isti poreski objekat, isto

poresko razdoblje i isti, ili istovrsni porez.

2. Ekonomsko dvostruko oporezivanje. Kod ekonomskog dvostrukog oporezivanja dve, ili

vie osoba su obavezne da plaaju dva razliita poreza, dvema dravama, za isto

vremensko razdoblje, na isti poreski objekat.

Ekonomske posledice dvostrukog oporezivanja su nepoeljne, jer:12

a) su smanjene rentabilnosti poslovnih projekata u inostranstvu

b) su ograniene mobilnosti faktora proizvodnje, utiu na meunarodnu podelu rada

12

Sokol N.,:,, Izbjegavanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja i porezna harmonizacija u EU, Zagreb, 2009.

- 28 -

c) su smanjene direktne strane investicije

d) je dugorono manji privredni rast

1.5.3 GRUPNO OPOREZIVANjE

Grupnu kompaniju u smislu poreskog zakonodavstva ine matina kompanija i njene filijale. U

zakonodavstvima savremenih drava razliito se utvruju uslovi koji moraju da se ispune da bi

se grupa kompanija tretirala kao jedna poreska jedinica.

Za grupu kopmpanija vri se grupno oporezivanje i poresko konsolidovanje kada su sve

kompanije u grupi rezidenti drave u kojoj se oporezuju. Pogodnosti poreskog konsolidovanja je

to se grupnim oporezivanjem vri prebijanje gubitka i dobiti izmeu kompanija unutar iste

grupe, ime se umanjuje ukupna oporeziva dobit grupe kompanija. Medjutim, kod poreskog

konsolidovanja vai princip stalnosti, to znai da se jednom odobreno poresko konsolidovanje

primenjuje propisani broj godina.

1.5.3.1 PRAKSA U SRBIJI

Matino pravno lice i zavisna pravna lica ine grupu povezanih pravnih lica ako meu njima

postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela.13 Povezana

pravna lica imaju pravo da trae kod nadlenog poreskog organa poresko konsolidovanje pod

uslovom da su sva povezana pravna lica rezidenti Republike.

U konsolidovanom poreskom bilansu gubici poreskog perioda jednog ili vie povezanih pravnih

lica prebijaju se na raun dobiti ostalih povezanih pravnih lica u grupi , u tom poreskom

periodu. Oporeziva dobit koju ostvari lan grupe povezanih pravnih lica a koja se iskazuje u

konsolidovanom poreskom bilansu ne moe se umanjiti za iznos gubitka iz poreskog bilansa

prethodnih godina, odnosno prethodnih poreskih perioda, tog lana grupe povezanih pravnih

lica. Za obraunati porez po konsolidovanom bilansu obveznici su pojedinana povezana

pravna lica iz grupe, srazmerno oporezivoj dobiti iz pojedinanog poreskog bilansa.

Ministar finansija blie ureuje nain spreavanja dvostrukog osloboenja ili dvostrukog

oporezivanja pojedinih pozicija u konsolidovanom poreskom bilansu.

13

lan 55. do 62.

- 29 -

Jednom odobreno poresko konsolidovanje primenjuje se najmanje pet godina, odnosno

poreskih perioda.

1.5.4 UTANJENA KAPITALIZACIJA

Utanjenu kapitalizaciju imamo u situaciji kada je struktura kapitala, koju ini odnos izmeu

sopstvenog i pozajmljenog kapitala (kredite, emitovane obveznice) takva da je po ueu u

ukupnom kapitalu sopstveni kapital u odnosu na pozajmljeni kapital manji. Postoji mnogo

razloga koji utiu kakva e biti struktura kapitala u nekom preduzeu, ali nesporno je da je na

ovu strukturu presudno mogu da utiu i poreski razlozi.

Porezi su vaan faktor u kalkulacijama cene kapitala, poto iznos kamate na dug kao rashod

poslovanja umanjuje osnovicu oporezivanja poreza na dohodak (dobit) korporacije.

1.5.4.1 PRAKSA U SRBIJI

Kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, poreskom obvezniku, izuzev banci,

priznaje se kao rashod u poreskom bilansu iznos kamate i pripadajuih trokova na zajam,

odnosno kredit do visine etvorostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala. Za banke

limit je desetostruki iznos obveznikovog sopstvenog kapitala.

Sopstveni kapital jednak je razlici izmeu aktive na osnovu koje obveznik ostvaruje prihod i

dugova sa njom povezanih, s tim to su i aktiva i dugovi uproseeni za stanje na dan 1. januara i

31. decembra tekue godine. Ministar finansija blie ureuje nainspreavanja utanjene

kapitalizacije.

1.6 IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Po terminolokoj analogiji s terminom meunarodno dvostruko oporezivanje, moe se

govoriti o meunarodno organizovanom izbegavanju poreske obaveze.Izbegavanje poreske

obaveze obuhvata takva delovanja, tj.proputanja poreskog obveznika kojima je cilj izbegavanje

nastanka poreske obaveze, odnosno izbegavanje plaanja poreza, u celini ili delimino, bilo bez

povrede pozitivnih propisa (tzv. zakonito legalno izbegavanje poreske obaveze), bilo

povredom pozitivnih propisa (tzv. nezakonito nelegalno izbegavanje poreske obaveze).

- 30 -

Ako poreski obveznik takva svoja proputanja organizuje na meunarodnom nivou, poreske

vlasti njegove drave rezidentnosti po pravilu ne mogu doi do podataka relevantnih za

utvrivanje njegove poreske obaveze, utemeljene na naelu svetskog dohotka/ dobiti, iji su

(podaci) vezani za podruje druge drave. Drave su, meutim, naroito zainteresovane da

spreavanjem izbegavanja poreske obaveze, i one meunarodno organizovane, poveaju svoje

proraunske prihode. Upravo ugradnja odredbe o razmeni obavetenja kao sredstva

spreavanja izbegavanja poreske obaveze, jedan je od vanih argumenata za sklapanje ugovora

o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Meutim, sa stajalita zatite prava poreskih obveznika, oni imaju pravo na zatitu tajnosti

odreenih kategorija podataka vezanih za njihov ivot i poslovnu delatnost.

Zato je analiza problematike vezane za razmenu podataka u velikoj meri orijentisana na

razmatranje ovlaenja i ogranienja poreskih tela u postupku razmene podataka, kako u

formalnom pogledu (to se tie proceduralnih pravila) tako i materijalno (s obzirom na vrste

podataka koji se mogu razmenjivati). Izvesno je, naime, da postoji opasnost da prilikom

razmene podataka doe do krenja prava poreskih obveznika u vezi s tajnou odreenih

podataka. Nastojanje da se ta tajnost zatiti esto dovodi do sukoba nastojanja drava

ugovornica da saznaju podatke koji bi im omoguili razrez i naplatu poreza u punom iznosu.

1.6.1 OTKLANJANJE, ILI UBLAAVANJE POSLEDICA MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Postoji nekoliko metoda za izbegavanje dvostrukog oporezivanja, a u ugovorima izmeu drava

koji primenjuju OECD Model-ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja iz 1977.primenjuje

se metoda izuzimanja i metoda odbitka. Navedene metode su inkorporirane u ugovorima o

izbegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja koji se primjenjuju u Republici Srbiji.

Dvostruko oporezivanje postoji ako ista injenina i pravna osnova dovodi do nastanka

najmanje dve poreske obaveze, tako da poreski obveznik plaa dva, ili vie poreza razliitim

poreskim vlastima. Iz ove definicije moe se zakljuiti da se uinak dvostrukog oporezivanja ini

neopravdanim i nepravednim.

Taj se uinak definie kao ekonomska nejednakost jednog poreskog obveznika, koji je

oporezovan dva puta, u odnosu na drugog poreskog obveznika, koji je istim porezom

oporezovan samo jednom.

- 31 -

Takva se ekonomska nejednakost, dva puta oporezovanog poreskog obveznika u odnosu na

drugog, ne moe niim opravdati. Osim toga ona ima negativnih posledica, ne samo za poreskog

obveznika, nego i posredno, za privredu drava koje su u pitanju. S obzirom na takvu situaciju,

kao to je ve pomenuto, 1963. godine je u okviru OECD-a izraen Model-ugovora o

izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i kapitala, koji je izmenjen i dopunjen 1977.

godine. 14

Godine 1992., 1994., 1995. i 2000. godine izvrene su manje izmene i dopune Model ugovora

OECD-a iz 1977. godine. Da bi se tetno i nepoeljno delovanje meunarodnog dvostrukog

oporezivanja spreilo, odnosno ograniio njegov intezitet (ublaio), svakoj dravi na

raspolaganju stoje odreena sredstva i metode.

1.6.2 SREDSTVA ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

U veini zemalja, jedno od temeljnih naela poreskog zakonodavstva kae da se isti prihod ne bi

trebalo dva puta oporezivati. Zbog toga postoji itava mrea bilateralnih sporazuma izmedju

zemalja kako bi se izbeglo oporezivanje prihoda u jednoj zemlji ako je taj prihod ve oporezovan

u drugoj.

Naa zemlja je, do sada, ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja zakljuila i/ili

ratifikovala sa sledeim zemljama:

14

Sokol N.,:,,Izbjegavanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja i porezna harmonizacija u EU, Zagreb, 2009.

- 32 -

Tabela 1. Ugovori Srbije sa drugim zemljama

Drava ugovornica Predmet ugovora Godina poetka primene

ugovora

Albanija dohodak i imovina 2004

Azerbejdan dohodak i imovina 2010

Austrija dohodak i imovina 2010

Belgija dohodak i imovina 1982

Belorusija dohodak i imovina 1999

Bosna i Hercegovina dohodak i imovina 2004

Bugarska dohodak i imovina 2001

Crna Gora Dohodak 2011

eka dohodak i imovina 2004

Danska dohodak i imovina 1983

DNR Koreja dohodak i imovina 2002

Egipat dohodak i imovina 1989

Engleska Dohodak 1983

Estonija Dohodak 2009

Finska Dohodak 1988

Francuska Dohodak 1976

Gana dohodak, imovina i kapitalni

dobitak 2001

Grka dohodak i imovina 1997

Holandija dohodak i imovina 1983

Hrvatska dohodak i imovina 2005

- 33 -

Indija dohodak i imovina 2006

Iran dohodak i imovina 2004

Italija dohodak i imovina 1986

Katar Dohodak 2009

NR Kina dohodak i imovina 1998

Kipar dohodak i imovina 1987

Kuvajt dohodak i imovina 2004

Letonija dohodak i imovina 2005

Libija Dohodak 2009

Litvanija dohodak i imovina 2007

Maarska dohodak i imovina 2002

Makedonija dohodak i imovina 1998

Malta Dohodak 2009

Malezija Dohodak 1991

Moldavija dohodak i imovina 2005

Pakistan Dohodak 2010

SR Nemaka dohodak i imovina 1989

Norveka dohodak i imovina 1986

Poljska dohodak i imovina 1999

Rumunija dohodak i imovina 1998

Ruska Federacija dohodak i imovina 1998

Slovaka dohodak i imovina 2002

Slovenija dohodak i imovina 2004

- 34 -

panija dohodak i imovina 2009

ri Lanka dohodak i imovina 1987

vajcarska dohodak i imovina 2005

vedska dohodak i imovina 1982

Turska dohodak i imovina 2005

Ukrajina dohodak i imovina 2002

Sredstva uz pomo kojih se spreava, odnosno pokuava izbei dvostruko oporezivanje su:

1. unutar iste drave, unilateralne mere za izbegavanje dvostrukog oporezivanja

2. u odnosima izmeu drava:

bilateralni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

multilateralni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

1.6.2.1 UNILATERALNE MERE ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Unilateralne mere obuhvataju odredbe domaih poreskih zakona koje drava donosi

autonomno, a primenjuju se na prekogranine delatnosti poreskih obveznika rezidentne drave.

Ove mere slue za reavanje problema unutranjeg dvostrukog oporezivanja, ali i

meunarodnog dvostrukog oporezivanja.

Da bi spreila pojavu meunarodnog dvostrukog oporezivanja, pojedina drava mora svoje

poreske propise izmeniti, odnosno urediti tako da ih prilagodi reenjima sadranim u inostranim

poreskim propisima.

- 35 -

1.6.2.2 BILATERALNI UGOVORI ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Bilateralni ugovori predstavljaju vrstu meunarodnog ugovora koji je sklopljen izmeu dve

drave, a reava problem dvostrukog oporezivanja.

Od sredine 90-tih godina prolog stolea sklopljeno je oko 1500 bilateralnih ugovora o

izbegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja.

Model-ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i kapitala koji je nastao u okviru

OECD-a 1963., a izmenjen je i dopunjen 1977. godine posluio je kao okosnica gotovo svih

postojeih bilateralnih ugovora o izbegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja, s tim da

su u svaki od ugovora ukljuena i reenja koja odraavaju neke specifinosti vezane uz zemlje

ugovornice.

1.6.2.3 MULTILATERALNI UGOVORI ZA IZBEGAVANJE MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Multilateralni ugovori su vrsta meunarodnog ugovora koji je sklopljen izmeu vie drava, a

reava problem dvostrukog oporezivanja.

Multilateralni ugovori se nisu pokazali kao dobro sredstvo reavanja problema meunarodnog

dvostrukog oporezivanja, zbog nemogunosti usklaivanja poreskih struktura unutar razliitih

poreskih jurisdikcija. Pojava meunarodnog dvostrukog oporezivanja, kao i posledice koje ga

prate, a koje nastaju za poreskog obveznika vrlo su znaajne. Da bi se izbeglo dvostruko

oporezivanje, uvode se naini za njegovo izbegavanje, a to su: propisi unutar zemlje i

meunarodni sporazumi.

Kada govorimo o izbegavanju dvostrukog oporezivanja unutar drave isto dakle nastaje

delovanjem jedne, ili vie poreskih vlasti unutar iste drave, a meunarodno nastaje

delovanjem poreskih vlasti razliitih drava.

Kod samog definisanja pojma dvostruko oporezivanje, vano je utvrditi njegovu razliku u

odnosu na viestruko oporezivanje, koje blie oznaava "optereenje odreenog dela imovine

jedne osobe s dva ili vie poreza", to znai da je dvostruko oporezivanje oblik viestrukog

oporezivanja.

- 36 -

Dakle, kao oblici viestrukog oporezivanja javljaju se dvostruko oporezivanje i kumulativno

oporezivanje, a njihova razlika je injenica postojanja, ili nepostojanja istovetnosti pravne

osnove, nastanka najmanje dve poreske obaveze koje pogaaju istog poreskog obveznika.

Kod dvostrukog oporezivanja radi se o situaciji kad dve, ili vie poreskih vlasti razreu, na

osnovu iste pravne osnove, istovrsne poreze za isto poresko razdoblje.

Naziv dvostruko oporezivanje, nije sasvim pogodan zbog toga to upuuje na postojanje dve

poreske obaveze, a iz prakse proizlazi da se u sluaju nastanka ove pojave ne mora raditi

striktno o dve poreske obaveze. U sutini, moe se raditi i o znatno veoj brojci od dva i zbog

toga je u teoriji prisutan stav da se taj naziv odnosi na ponavljanje oporezivanja.

Bitno je naglasiti da se meunarodno izbegavanje dvostrukog oporezivanja pojavljuje pri

meunarodnoj razmeni dobara i usluga, transfera kapitala i intelektualnog vlasnitva kada

rezident jedne drave prima dohodak od druge drave, pri emu drava rezidentnosti poreskog

obveznika i drava u kojoj je dohodak ostvaren zakljuenjem meunarodnog sporazuma o

izbegavanju dvostrukog oporezivanja otklanjaju dvostruko oporezivanje istog poreskog

obveznika.

Time se izbegava da rezident drave potpisnice sporazuma plaa isti, ili istovrsni porez na istu

poresku osnovicu dvema dravama za isto razdoblje. Meutim, cilj sklapanja ovakvih

sporazuma, nije samo spreiti dvostruko oporezivanje istog dohotka od strane dve drave, ve i

osigurati da porez na dohodak/dobit (ili drugi porez koji je predmet sporazuma) bude plaen u

jednoj od drava ugovornica u skladu s odredbama sporazuma, odnosno zakljuenog ugovora.

Ukratko, ovi sporazumi obavezuju kompaniju da plati porez u svojoj dravi, a potpisivanjem ovih

sporazuma se daje doprinos prilivu investicija u zemljama potpisnicama, ohrabruju se

zajednika ulaganja, kreiraju nove investicijske mogunosti, radi se na transferu tehnologije i

stvara se bolji pravni okvir za podsticanje ekonomske saradnje.

1.7 METODE ZA IZBEGAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Uzimajui u obzir specifinost dvostrukog oporezivanja, kao i njegovu kompleksnost, potrebno

je izdvojiti razliite metode ijom se primenom pokuava izbei delimino, ili ak u potpunosti,

dvostruko oporezivanje.

- 37 -

Zbog toga sve zemlje, u skladu sa meunarodnom praksom, predviaju u svom zakonodavstvu

primenu neke od sledeih metoda za unilateralno, potpuno, ili delimino izbegavanje

dvostrukog oporezivanja:

Metod izuzimanja

Metod poreskog kredita

Metod snienih poreskih stopa

Metod poreskog odbitka

1.8 PROBLEMATIKA EKONOMSKOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

DIVIDENDI

Postoje dva suprotna stava u odnosu na problem ekonomskog dvostrukog oporezivanja

(dividendi),tj. injenica da se najpre plaa porez na dobit i nakon toga jo porez na dohodak

dividende, tj. rasporeenu dobit (kasnije i realizovanu kapitalnu dobit, tj. zadranu dobit): 15

1. Korporacija (trgovako drutvo, preduzee u uem smislu) je zaseban entitet nezavisan od deoniara. 2. Korporacija rezultira posebnim porezom na dobit uz porez na dohodak iji su sastavni deo i dividende (ali i realizovana kapitalna dobit). Rezultat ovakvog stava je tzv. klasini sistem, s potpunim ekonomskim dvostrukim oporezivanjem dividendi (i kapitalne dobiti).

Potpuno je suprotno shvatanje prema kojem je korporacija samo kanal, odnosno mehanizam

sticanja svih korporacijskih dohodaka (distribuiranih i nedistribuiranih) dotinih deoniara.

Rezultat ovakvog stava je reenje prema kojem je porez na dobit samo akontacija poreske

obaveze deoniara i uraunava se u njihovu poresku obavezu poreza na dohodak tzv. puna

integracija.

U nastavku se na konkretnim primerima prikazuju uinci klasinog sistema i sistema pune

integracije. Radi maksimalne jednostavnosti poinje se s ostvarenih 100 novanih jedinica dobiti

pre oporezivanja.

Pretpostavlja se da je sva dobit rasporeena, to e biti pretpostavka i u ostalim primerima.

Uzete su marginalne stope poreza na dohodak radi kasnijih primera koji e biti primenjeni.

15

Blai H.,:,,Usporedni porezni sustavi Oporezivanje dohotka i dobiti, Rijeka, 2006.

- 38 -

Uinak je i u kasnijim primerima, naravno, isti bez obzira na izbor stopa. Izborom veeg broja

stopa pokazuje kakav uinak razliiti sistemi poreza na dobit imaju na razliite visine dohotka.

1.9 UGOVORI O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Pojava meunarodnog dvostrukog oporezivanja kao i njegove negativne posledice koje nastaju

za poreskog obveznika vrlo su znaajne, pa zbog toga privlae pozornost specijalizovanih

praktiara i teoretiara, kao i drugih osoba koje su na tom podruju laici.

Razlog tome jeste velika mogunost nastanka te pojave, zbog injenice da ljudi imaju tenju ka

zemljama inostranstva, ili im se pruaju takve ivotne prilike da su im interesovanja usmerena

van zemlje porekla. U svrhu izbegavanja meunarodnog dvostrukog oporezivanja, utvruju se

metode za njegovo izbegavanje pomou dva instrumenta i to putem unutranjih propisa, kao i

putem meunarodnih ugovora. Primena meunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog

oporezivanja od posebnog je znaaja za rezidente Srbije koji isplauju prihode nerezidentima -

pravnim i fizikim licima.

Naime, rezidenti Srbije kao isplatioci prihoda koji se oporezuju po odbitku u obavezi su da

obraunaju, obustave i uplate porez, kao i podnesu propisanu poresku prijavu, u skladu sa

zakonom i meunarodnim ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. Pravilna primena

meunarodnih ugovora predstavlja zakonsku obavezu i omoguava postizanje znaajnih

poreskih uteda.

Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja16

(skraeno: poreski ugovor, prema engl. Tax

treaty), bilateralni (po pravilu), ili multilateralni (znatno ree) meunarodni ugovor kojim su

izmeu drava ugovornica podeljena ovlaenja oporezivanja, s ciljem izbegavanja dvostrukog

oporezivanja, a po pravilu je regulisano i spreavanje nezakonitog izbegavanja poreske obaveze

odredbom o razmeni podataka izmeu poreskih administracija drava ugovornica.

Ti se ugovori javljaju i pod nazivom sporazum ili konvencija. Podloni su propisima

pojedine drave o stupanju na snagu (po ratifikaciji), kao i ostali meunarodni ugovori. Postoje

razliite vrste poreskih ugovora, s obzirom na poreze na koje se odnose. Najei su oni kojima

se regulie materija oporezivanja dohotka i imovine tako da, ree, nasledstvo i pokloni. Puni

naziv savremenih ugovora koji se odnose na oporezivanje dohotka i imovine, glasi: ugovor

izmeu drave A i drave B o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i o spreavanju nezakonitog

16

Arbutina H.: ,,Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, Zagreb, 2010.

- 39 -

izbegavanja poreske obaveze s obzirom na poreze na dohodak (po pravilu: i na imovinu, ree: ili

na kapitalne dobitke). U veini zemalja poreski ugovori, kao meunarodni ugovori, hijerarhijski

su nadreeni domaim propisima (osim ustava).Postoje, meutim, izuzeci (SAD). Osnovna svrha

takvih ugovora jeste reavanje pitanja koja nastaju zbog preklapanja razliitih poreskih

jurisdikcija, a naroito su vani radi dodeljivanja prava na oporezivanje dohotka/dobiti koji

nastaju unutar jurisdikcija dve drave o kojima je re. Iskljuivo pravo oporezivanja ugovorom se

prenosi na dravu izvora, ili na dravu fiskalne rezidentnosti, ili se, alternativno, dravi izvora

dodeljuje prvenstveno pravo oporezivanja, ali uz zahtev da drava rezidentnosti odobrava

odbitak od svog poreza u visini iznosa poreza plaenog u inostranstvu. Ugovor je primenljiv

iskljuivo na fiskalne rezidente (kod nekih drava i na dravljane) drava ugovornica. Poreskim

ugovorom ne mogu biti uvedene nove obaveze za rezidente drava lanica. ak ta vie, s

obzirom da su njim, s ciljem izbegavanja dvostrukog oporezivanja, regulisane poreske povlastice

za rezidente drava ugovornica, esti su pokuaji neovlaenih osoba da, uz pomo razliitih

vetakih konstrukcija, ostvare pravo na ugovorne povlastice.

Ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sredstvo su uklanjanja poreskih prepreka

stranim ulaganjima i u tom smislu su bitan faktor kod odluivanja o mestu ulaganja, jer budui

da su u skladu s prevladavajuim modelima, posebno s OECD Modelom, njihovo postojanje za

strane ulagae znai poznata reenja standardnih problema, a time se ostvaruje osnovni zahtev

naela transparentnosti.

Ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja17 koje sklapaju tranzicijske drave imaju i

politiki znaaj: njihovo postojanje jeste poruka o otvorenosti tih drava stranim ulaganjima, a

onda i o otvorenosti uopteno. Oni bude poverenje u politiku i privrednu stabilnost, znak su

suverenosti, pa mogu biti korieni i kao sredstvo pridavanja dodatnog znaaja i publiciteta

politikim dogaajima najvieg znaaja, kao to su sastanci na vrhu efova drava i vlada.

OECD-ov model ugovora za izbegavanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja (dalje: Model)

je od objavljivanja sluio kao obrazac prema kojem su sastavljani ugovori izmeu pojedinih

zemalja. Bive socijalistike drave, uprkos politikom i ekonomskom okruenju razliitom od

onoga u kojem je Model nastao, takoe su se sluile njime, i to kako prilikom sklapanja ugovora

sa zemljama trine privrede, tako i u meusobnom regulisanju pitanja uklanjanja dvostrukog

oporezivanja. Ove drave su, polazei od teksta Modela i od svojih specifinih interesa u

regulisanju odreenih pitanja, ugraivale i razliite izmene. Neke od tih izmena bile su posledica

poznatog interesa, a neke, upravo suprotno, posledica nezainteresovanosti ili nerazumevanja

vanosti unoenja odreenog reenja u konkretni ugovor. Upotreba Modela uz izmene 17

Arbutina H.: ,,Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, Zagreb, 2010.

- 40 -

izvornog teksta nije neuobiajena, ili nedozvoljena, jer ona proizlazi ve iz samog naziva

dokumenta, tj. iz termina Model.

Razlog za nezadovoljstvo tranzicijskih drava ugovorima sklopljenim pre tranzicije na trinu

privredu i za pokretanje postupka ponovnog sklapanja ugovora nije, dakle, metoda po kojoj su

ugovori sklapani (korienje Modela), nego sadraj tih ranije sklopljenih ugovora. Danas je u tim

dravama, posebno u onima koje su u procesu tranzicije najdalje odmakle, prevladavajue

miljenje je, da su ranije sklopljeni ugovori u nekim bitnim odrednicama svog sadraja,

neprimereni trinim odnosima. Zbog toga ih treba zameniti novim ugovorima, koji e odreena

pitanja drugaije regulisati. U vezi s tim, kritici su podvrgnuta i dva multilateralna ugovora koje

su meusobno sklopile zemlje lanice Saveta za uzajamnu ekonomsku pomo.

1.9.1 OECD-OV MODEL UGOVORA O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA I IMOVINE

OECD-ov model ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine18

(skraeno: OECD model, engl. OECD Model TaxConvention on Income and Capital), javno

dostupan obrazac za sklapanje meudravnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

dohotka iimovine.OECD model je soft law. Ne obavezuje se na prihvatanje normativnihreenja

koja nudi, kao ni drave lanice OECD-a, ali dosadanje iskustvoje pokazalo da su ta reenja

toliko pravno kvalitetna da ih je teko zaobii.U najveem broju lanaka Modelom je regulisana

podela prava drava ugovornicana oporezivanje pojedinih oblika dohodaka i dobiti.

Za izbegavanje dvostrukog oporezivanja vaan je i lanak kojim su regulisane metode

izbegavanjadvostrukog oporezivanja (metoda izuzimanja i metoda odbitka), a za spreavanje

izbegavanja poreske obaveze lanak kojim je ureena materija razmene podataka izmeu

poreskih administracija drava ugovornica.U svojim pregovorima o sklapanju poreskog ugovora

drave ugovornice po pravilu polaze od OECD modela, a ponekad ga se i u potpunosti dre, iako

ima i odstupanja, od veeg, ili manjeg znaaja, zavisno od konkretnog, specifinog interesa

drave ugovornice.

Svaki lanak Modela propraen je komentarom, kojem je svrha pojanjenje pojmova

korienih u lanku i obrazloenje prihvatanja upravo onih reenja koja su normativno uvrena

u Model.I komentar uiva znaajan ugled izmeu pravnika meunarodnog poreskog usmerenja,

pa je citiran i u obrazloenjima nekih presuda u meunarodnim poresko pravnim predmetima.I

tekst lanaka i tekst komentara podloni su promenama, koje se relativno esto i sprovode.

18

Arbutina H.: ,,Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, Zagreb, 2010.

- 41 -

Model u danas vaeoj varijanti sadri 31 lanak (lanak 14., kojim je bila regulisana raspodela

ovlaenja na oporezivanje dohotka od samostalne delatnosti, brisan je, ali se i dalje navodi

brojem). Po pravilu, svaka je drava savremena koja ima u vidu meunarodnu poresko pravnu

problematiku i formulie svoj model poreskog ugovora od kojeg polazi sa pregovorima sa

drugim dravama. U koncepciji takvih modela pojedinih drava, uvek su, u veoj, ili manjoj meri,

sadrana i reenja OECD modela. Neki su poznatiji takvi modeli, koji u veoj meri sadre

specifinosti i drugaija reenja od OECD modela, model SAD i model Holandije.

1.9.1.1 UN MODEL UGOVORA O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA I IMOVINE

UN model ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine (engl.Un model

tax convention on income and capital), obrazacugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

dohotka i imovine izraenu okviru Ujedinjenih nacija. Kao i OECD model, UN model je

takoesoft law. Ujedinjene nacije su usmeril svoj rad na podruju izbegavanjameunarodnog

dvostrukog oporezivanja na odnos izmeu zemalja u razvojui industrijalizovanih zemalja.

UN model preuzima niz reenja iz OECDmodela, ali, za razliku od OECD modela, predvia

iskljuivo, ili pre svegapravo oporezivanja pojedinih oblika dohotka i dobiti za zemlje u kojima

suostvareni dohodak, ili dobit, dajui tako tim zemljama ira ovlaenja u oporezivanju nego to

je to sluaj OECD modela.

1.9.1.2 REGULISANJE RAZMENE PODATAKA OECD MODELOM

Razmena podataka19

(engl. exchange of information), prosleivanje podataka vanih za

oporezivanje fiskalnih rezidenata od strane poreske administracije jedne drave (drave izvora

dohotka/dobiti) drugoj dravi (dravi fiskalne rezidentnosti osobe na koju se podaci odnose).

Postoje dva uzroka potrebe za razmenom podataka izmeu poreskih vlasti razliitih drava:

1. uklanjanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja, ili njegovih posledica

2. spreavanje meunarodno organizovanog izbegavanja poreske obaveze

19

Arbutina H.: ,,Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, Zagreb, 2010.

- 42 -

to se tie pojave spreavanja meunarodno organizovanog izbegavanja poreske obaveze

pojaavanje meunarodne ekonomske saradnje otvorilo je, uz problem meunarodnog

dvostrukog oporezivanja, jo jedno pitanje. To je pitanje izbegavanja poreske obaveze s

meunarodnim elementom, do kojeg dolazi u vezi s meunarodnom privrednom aktivnou

pojedinih privrednih subjekata, ili zbog povezanosti egzistencije odreenih fizikih osoba za dve

drave, ili za vie drava.

OECD modelom regulisana su tri naina razmene podataka:

1. na zahtev, u vezi s posebnim sluajevima, pri emu se podrazumeva da prvenstveno,

pre zahteva za podacima upuenog drugoj dravi ugovornici, treba raunati na redovne

izvore tih podataka, dostupne u skladu s unutranjim poreskim postupkom zemlje

ugovornice koja podatke trai

2. automatski (rutinski), npr. kad se podatak jedne vrste, ili razliitih vrsta dohodaka koji

imaju svoj izvor u jednoj od drava ugovornica, a primljeni su u drugoj dravi ugovornici,

automatski dostavljaju toj drugoj dravi. Ukratko, re je o rutinskoj dostavi podataka

vezanih za istu vrstu situacija (sluajeva)

3. spontano, npr. ako tela drave ugovornice, prilikom odreenih postupaka utvrivanja

injenica, saznaju za injenice za koje mogu pretpostaviti da bi mogle biti od interesa

drugoj dravi ugovornici

1.9.1.3 ZABRANA PORESKE DISKRIMINACIJE (OECD MODEL)

Zabrana (poreske) diskriminacije (engl. non-discrimination), zabrana nejednakog postupanja pri

oporezivanju prema subjektima koji su po odreenom kriterijumu razliiti od drugih.

Diskriminiue oporezivanje je nejednak tretman jednog poreskog obveznika u poreenju sa

drugim poreskim obveznikom, ili kategorijom poreskih obveznika, s obzirom na njihove iste

statusne osobine, oporezive injenice i okolnosti. Ugovori o izbegavanju dvostrukog

oporezivanja esto sadre lanak o nediskriminisanju, preuzetog iz OECD modela, koji propisuje

da dravljani drave ugovornice, bez obzira na to jesu li rezidenti drave ugovornice, ne smeju u

drugoj dravi ugovornici biti podvrgnuti oporezivanju, ili s njim, povezanim zahtevima, koji su

drugaiji, ili su vei teret od onog kojem podleu, ili mogu i da podleu dravljani te druge

drave u istim okolnostima.