TESIS DOCTORAL
PRESENTADA POR
Madrid, 2015
La progresividad tributaria y su aplicación en la imposición
directa sobre la renta en España
LA PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACION EN
LA IMPOSICION DIRECTA SOBRE LA RENTA EN ESPANA
.\ . \
Mahou, en la Facultad de Dere
cho de la Universidad Complu­
tense. Madrid, enero - 1.972.
BIBLIOTECA DE DERECHO
I.- I N T R 0 D U C C I 0 N
I .
3
ponemos se enfoca hacia las t~cnicas tributarias
en relaci6n con las escalas de tipos de gravamen,
y en orden a la consecuci6n de los ideales de
equidad que deben presidir los sistemas tributa -
rios, desembocando en la progresividad del propio
s~stema a trav€s de la de ciertos tributos m~s
aptos para desarrollarla ajust~ndose a los princ~
pios de capacidad.
que vemos en el mismo.
Podemos afirmar de la progresividad im­
positiva que es un tema que est~ permanentemente
de actualidad. A pesar de haber sido investigado
por fil6sofos, soci6logos, economistas, hacendis­
tas, etc. desde hace varios siglos, y haberse ace£
tado por las legislaciones positivas con car~cter
de generalidad, .es todav!a con frecuencia objeto
de tantas especulaciones te6ricas y tantos ensayos
de aplicaci6n pr~ctica, que no solo no ha perdido
vigencia, sino que se afianza como tema importante
·de estudios.
de la problcm~tica de la progresividad tributaria,
su comGn accptaci6n por los sistemas tributaries,
la Gltima cxpcricncia de nucstra legislaci6n modi
4
tan a la progresividad del tribute y, en consecuen
cia del sistema, nos mueven a incidir, o reincidir
en el tema, consider~ndole de suficiente interes
para dedicarle tiempo y esfuerzo a fin de intentar
conseguir alguna matizaci6n o alguna conclusi6n a
la vista de la situaci6n actual de la doctrina y
la pr~ctica tributaria.
jo se basa en la concreci6n de ideas partiendo de
generalizaciones doctrinales y te6ricas.As!,arra~
jur!dico. Examinamos la incorporaci6n de los con­
ceptos generales en los ordenamientos jur!dicos
positives desde ~ngulos de la Filosof!a del Dere­
cho, para ver posteriormente dicha incorporaci6n
con miras jur!dico pol!ticas. A continuaci6n pas~
remos del campo del Derecho constitucional al de
la legislaci6n ordinaria, para desembocar en la
de nuestro sistema tributario y m~s concretamen­
te en el estudio de la progresividad del Impuesto
General sobre la Renta de las Personas f!sicas.
Con este planteamiento dedicamos un Ca­
pitulo de nuestro trabajo, bajo el ep!grafe de
"la pr6gresividad tributaria" (1) a los aspectos
te6ricos y doctrinalcs de la misma y partiendo de
(1) Con carticter qcneral nos remitimos a lo cx­ puesto sabre progrcsividad tributaria en nuestra obra "An~lisis Matem~tico de Tarifas Tributarias". Madrid, 1969; y a nuestros·trabajos "La progresi­ vidad en la escala de la Contribuci6n General sa­ bre la Renta". Econom!a Financiera Espanola, n~ 3, diciembre, 1964; y "El impuesto sobr~ los rendi - mi~ntos del trabajo personal y la progresividad del sistema tributario". Comunicaci6n presentada a la XIII Semana de Derecho Financiero,marzo-abril, 1965. Editorial de Derecho Financiero. Madrid.
6
una mera exposici6n de las teor!as justificativas
de la misma, nos adentramos en el tema a fin de
realizar una investigaci6n m~s profunda de la que
pretendemos deducir nuestra propia posici6n.
Enlazamos esta exposici6n doctrinal con
el estudio jur!dico que, a nivel de principios
fundamentales, se desarrolla bajo el t!tulo "As­
pecto jur!dico de la progresividad", en la que
enunciamos los principios y examinamos los enfo-
·ques constitucionales de nuestro Derecho y del
comparado, para enlazar por fin, al adentrarnos
en las ultimas consecuencias de la aplicaci6n de
los principios te6ricos y constitucionales sobre
las t~cnicas tributarias con la "Proyecci6n de
la progresividad en el sistema tributario espanol"
lo que constituye otro cap!tulo del trabajo desarro
llado. En esta fase final nos detenemos muy espe­
cialmente en el impuesto personal sobre la renta,
cuya progresividad se examina en el detalle de
los elementos de que se vale el impuesto para rea
lizarla y hacerla efectiva.
clusiones obtenidas del estudio realizado.
II.- LA PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA
Justificaci6n de la progresividad.
vidad tributaria ha sido intentada desde diversos
puntas de vista ; criterios econ6micos, sociales,
politicos, morales, etc. se han invocado en su
apoyo. Con violencia similar a la utilizada en la
justificaci6n de la progresividad, se han pronun­
ciado sus detractores.
nales en cuanto a la justificaci6n de la progres~
vidad, frente a los ataques que ha recibido, y -
pese, en ocasiones, a la necesidad de superar obs
t~culos legislativos de arden incluso constitucio
nal, la progresividad es un hecho. Unas veces de
buen grado, otras con repugnancia, ha sido recog~
da en los sistemas tributaries de pr~cticamente
todos los pa1ses, informando, sean sus impuestos
sabre la renta individual, sean los sucesorios, o
bien el conjunto del sistema impositivo de una u
otra manera.
virtud de qu~ fen6mcno o circunstancia se produce
como resultado una general aceptaci6n de una t~c­
nica tributariil -ln progrcsi6n- que todavfa no
ha sido absolutamcntc justificada con car~cter de
generalidad por fil6sofos, cconomistas, haccndis­
tas, politicos, etc.
cordar los numerosos intentos de justificar la pr~
gresividad por los distintos autores que se lo han
propuesto. Para tal recuerdo bastar!a con releer
la clasificaci6n que hace Groves (1) de las que
considera m~s persuasivas justificaciones, que di
vide en cuatro tipos:
rn~s de los rnisrnos se adquieran. Incluye en este
grupo, partiendo de los rnarginalistas, las diversas
teor!as del sacrificio.
sabre la base de la "facultad", incluyendo este
termino "en adici6n al sacrificio, la idea de po­
der como criteria para la exacci6n de impuestos".
3~ Otra tendencia -Simons y Taussig­
justifica la progresi6n en terrninos de una rnejor
distribuci6n de la renta que deben conseguir los
impucstos.
progresiva en t~rrninos de sus efectos sociales, p~
l!ticos y econ6rnicos, postura a la que el rnismo se
adhiere.
(1) Groves, H.M. "Toward a social theory of progressiv~ taxation 1
'. National Tax Journal , Vol. IX, n~ 1, marzo. 1956, p~g. 27 y sig.
11
tramos en Fuentes Quintana (1), qui~n,adem~s de
considerar la que denomina pseudodefensa de la pr£
. gresividad, la teor!a compensatoria especial, enu­
mera la teor!a del beneficia iniciada por Rousseau
y Bentham;las teor!as del sacrificio -Mill,Edgeworth,
Cohen-Stuart-; la de la facultad de ganar -Seligman-;
la teor!a del excedente de renta, de Hobson; y la
de la importancia social de la renta a cargo de S .
. Chapman; para desembocar en las fundamentaciones p~
l!tico-sociales de Wagner, Mitchell y Simons.
Con especial amplitud trata Musgrave (2)
las justificaciones basadas en los principios del
beneficia y de la capacidad de pago, si~ndonos de
utilidad la obra de Blum y Kalven (3) por cuanto co~
tiene una amplia gama de la literatura sobre la pro­
gresividad tributaria.
cabe incluir entre las teor!as justificativas de la
progresividad el planteamiento m~s moderno de la
misma que en el Informe Carter se basa en el "poder
(1) Fuentes Quintana, E. "Hacienda Publica. Teor!a de los ingresos publicos". Apuntes de la Facultad de Ciencias Pol!ticas, Econ6micas y Comerciales. Madrid, 1968, p~g. 93 y sig. (2) Musgrave, R.A. "Teor!a de la Hacienda Publica", Madrid, Aguilar, 1969, p~g. 63 a 119. (3) Blum, W.J. y Kalven, H. Jr.· "The Uneasy case for progressive taxation". University of Chicago Press. Chicago, 1953. ( 4) Got a Losada; I\. "'rratado del Impucs to sabre ln Renta". Ed. de Dcrccho Finane iero. Madrid, 1971, '1' 0 I, plig. 90.
12
tener bienes y servicios para usa personal despu~s
de haber asegurado las necesidades de la vida y des
pu~s de haber asumido las obligaciones y responsa­
bilidades familiares.
fuentes citadas, podemos obtener un cuadro suficien
temente amplio y sistem~tico de las posiciones doc­
trinales respecto a la fundamentaci6n de la progre­
sividad tributaria.
Precedentes hist6ricos.
de la progresividad tributaria, todav!a pendiente
de una justificaci6n suficiente para la mayor!a.
Porque partimos inicialmente de la comprobaci6n del
hecho de la aceptaci6n general de la progresividad
en la doctrina, de un lado, y en la mayor parte de
los pueblos, de otro. (1).
La aceptaci6n por la doctrina no es ci~r
tamente una adhesi6n incondicional: los detractores
son numerosos y sus razonamientos fuertes. Pero a
trav~s de los tiempos -sin que pretendamos por esta
afirmaci6n hacer historia- se ha visto apoyada la
progresividad tributaria por fil6sofos, moralistas,
soci6logos, economistas, etc. Frecuentemente se hace
remontar la base doctrinal de la progresividad a
Rousseau y los pactistas. Condorcet, el fil6sofo de
la perfectibilidad humana, ha sido considerado como
el primer te6rico del impuesto progresivo (2). Se
citan los precedentes de los Jacobinos durante la
Revoluci6n francesa, as! como a Robespierre.
(.1) En esta linea afirma Neumark, F. "Problemes de progressite dans une fiscalit~ rationelle.Remarques introductrices". Revue de Science et de Legislation Financi~res. Julio-agosto 1950. T. XLII, n~ 3, p~g. 397, que "la politique fiscale et la th~orie contem­ poraines penchent vers 1' imp"et direct et progress if" • . (2) Con su obra "L'imp8t progressif"; "~vres".Paris, ·1793, V. Folliet, P. "Les tarifs d 'imp8ts" Lausanne, 1947, p~g. 53.
15
res, encontrando en el siglo XVI al florentine
Guicciardini (1) en su ensayo en el que proyecta el
tributo que denomina "decima scalata", y al cl~rigo
Bodino (2) •
la existencia de otros precedentes que avalan un sen
tir o, al menos, una preocupaci6n constantemente re­
petida entre los que de una manera u otra se adentra
ron en el campo de que ahara nosotros nos ocupamos.
No hemos de omitir la opini6n de Scialpi
(3) que considera que en la Sagrada Escritura se e~
cuentra base suficiente para la defensa del princi­
pia de progresi6n.
Confucio doscientos anos despu~s de la rnuerte de €ste
y doscientos ochenta antes de J.C., aporta un prece­
dente a la progresividad tributaria en un ensayo de
lograr lo que luego se llamar!a equidad vertical en
la distribuci6n de los impuestos. Meng-tseu, tras de
proponer la abolici6n de todos los impuestos enton -
ces vigentes, propugna el impuesto unico que denomina
(1) Musgrave, R.A. op. cit. p~g. 94; y Fuentes Quin­ tana, E. op. cit. p~g. 99. (2) Musgrave, R.A. op. y p~g. cit. en nota anterior. (3) Scialpi, E. "Circa l'attitudine delle imposta dirette e indircttc a rcallizare la progresivita sancita dall' art. 53 della Costituzionc i·taliu.na". Finanza Publica Contl~mpornnca (Studi in onore <.li ,J. Tivaroni) Bari, 1950, p~g. 331.
16
El impuesto ser!a para unos el diezmo y para otros,
cesando la obligaci6n de pago, se transforma en rnero
deber de asistencia. La situaci6n de las tierras y
su valor deciden el pago del diezmo. Considera m~s
ricas las tierras rn~s pr6ximas a la capital; las m~s
lejanas, y en consecuencia m~s pobres, limitar~n su
aportaci6n a subvenir a las necesidades de los fun­
cionarios publicos mediante la explotaci6n en comun
en la proporci6n de una por cada diez (1). Resulta
curiosa observar en la antiguedad de la China un
principia de equidad vertical diecinueve siglos antes
de sus primeras forrnulaciones, as! como la coinciden
cia de estas doctrinas y las de la renta de la tierra
de Ricardo (2).
creta, algunos ensayos de progresividad tributaria en
la Edad Media, sin que podarnos juzgar de su efcctivi­
dad a trav~s de esta escueta cita.
Un precedente te6rico no invocado general­
mente nos lo aporta Montesquieu en el ano 1748, en
su obra "Esprit des lois". Claramente distingue tres
clases de impuestos: el impuesto sabre personas, la
tasa sabre las tierras, y los derechos sabre las mer
canc!as. El primero de estos tres impuestos, afirma
(1) v. Janet, P. "Historia de la Ciencia Pol!tica en sus relaciones con la Moral". Daniel Jorro, editor, Madrid. 1910. T. I, p~g. 93. ( 2) Confr6n tcsc con l{icardo, D. "Pr inc ipios de Econom!a Pol!tica y <.le 'l'r il>utaci6n". M. A9uilar, Editor. Mildrid (sin fcchu), ptlcJ. 55 y siq. (3) Neumark, P. op. cit. p~g. 390.
17
puesto como una porci6n que cada ciudadano da de sus
bienes, para tener la seguridad de la otra parte y
disfrutarla agradablemente. Parte de un concepto iden
tificado con la teorfa del beneficia, pero aporta a
la progresividad un matiz social al considerar el irn
puesto de esa naturaleza como una especie de ley sun
tuaria.
18
imposici6n progresiva por parte de la doctrina no
es una adhesi6n incondicional, ya que hemos de con
tar no solamente con sus detractores, sino tambi~n
con aquellos que la admiten con excepticismo,como
una elecci6n entre "cierta injusticia" - la proper
cionalidad-, y una "incierta justicia" -la progre­
sividad- (1). El profesor Laufenburger (2) se roues
tra descorazonado al considerar que "la progresi6n,
justa en s!, se hace injusta por la arbitrariedad
fatal que preside su aplicaci6n 11 •
(l) Taylor, P.E. "The Economics of Public Finance". Nueva York, 1948, p~g. 293. (2) "Trait~ d'Economie et de L~gislation Financieres" T. I, Cuarta ed. Paris, 1950, p~g. 195.
Profundiza~i6n en el tema.
20
surgen posiciones pol!tico-sociales que tratan de
.buscar la fundamentaci6n de la imposici6n progresiva.
Pero nosotros pensamos que podemos ahondar
m~s aun en las motivaciones y fundamentos de la pro­
gresi6n tributaria.
la capacidad, de la facultad, es decir, las que han
mantenido durante mucho tiempo el sustrato b~sico
de la progresi6n, se ocuparon de hallar el porqu~ de
la progresividad: se justifica el impuesto progresi­
vo, esto es, una tributaci6n mayor que la estricta -
mente proporcional porque se recibe mayor beneficia
de la organizaci6n estatal -teorfa del beneficia-;
porque las rentas marginales tienen menor valor y
el pago de los tributos con ellas causa menor sacri
ficio -teor!as del sacrificio-; porque existe una
capacidad adicional -teor!a de la facultad-, etc.
Pero, en cierto modo, no basta con recibir
m~s, con costar menor sacrificio econ6mico, o con
tener mayor facultad o capacidad, para que por eso
quede justificada la progresividad tributaria; ~stas
son meras motivaciones de la elecci6n de la t~cnica
impositivas y de que sc haga tributar en mayor pro -
porci6n a la~:: bc:HH.!!; al tan que a las bajas. Pcro !; i
21
mos alcanzar con dicho medic. Las teor!as citadas
~creemos- solo justifican la posibilidad de esta -
blecer el impucsto progresivo, pero no justifican
la progresividad rnisrna. Es decir, que si la progr~
si6n fuera en sf misrna un fin, alguna de esas teo­
r!as podr!a ser suficiente.
(1) que no puede declararse la imposici6n progres~
va m~s deseable que la regresiva o la proporcional,
a menos que se pueda demostrar que la progresividad
incrementar~ en mayor grade que la regresividad o
la proporcionalidad los objetivos deseados que hayan
sido establecidos por acuerdo intersubjetivo. Lo que
equivale a afirmar que solo podremos juzgar esta tee
nica tributaria por sus efectos, esto es, en cuanto
medic de alcanzar un fin.
La contemplaci6n de la tecnica del impues­
to progresivo como un medic capaz de producir efec­
tos econ6micos, politicos, sociales, etc., ha dado
lugar a las m~s modernas teorfas sobre esta materia.
Por sus efectos econ6micos fue enjuiciada en primer
termino; posteriormente se ha dicho incluso que tan­
to los f~nes que debemos esperar que sirva la progr~
sividad, como los efectos por los cuales hayamos de
( 1) Fagan, E. F. "Hccent and contemporary thcor ics of progrcssi vc L-.1Xd Lion". ,Journal of Political Economy. Vol. 4&, n'; 4, aqo~:;-to 1938, pjCJ. 489.
22
coy social que econ6mico (1). Se enumeran, junto
a los efectos fiscales y econ6micos, otros pol!t~
cos, sociales, de seguridad internacional, etc.
Ahora bien, si observamos algunos de los
m~s importantes efectos que los autores atribuyen
al impuesto progresivo, podemos encontrar, quiz~s,
un denominador comun para todos ellos. En efecto,
la mejor distribuci6n de la renta o de la riqueza
-efecto econ6mico-, evitaci6n de desigualdades pr~
ductoras de inestabilidades pol!ticas -efecto pol!
tico-, facilidad de relaciones entre pobres y ri­
cos -efecto social-, (2) estan presididos por la
idea de equidad. La equidad no es otra cosa que la
igualdad de posibilidades en los terrenos econ6mico,
politico, social, etc., y tiene su base en la esen
cial igualdad de todos los hombres por su propia
naturaleza. La equidad o igualdad es principia fun­
damental recogido en las normas constitucionales de
la generalidad de los pa!ses en sus diversas mani­
festaciones de igualdad jur!dica, igualdad pol!ti­
ca, etc. La c<juidad cs derccho fundamental constan
temcntc proclamado por la Iglesia, y cxprcsamcntc
referido a la materia tributaria en la Enc!clica
Mater et Magistra, de Juan XXIII(3).
(1) Groves, H.M. op. cit. p~g. 30 y 31. (2) Estos y otros efectos son citados por Groves, op. cit. pag. 32. (3) Mater et Magistra, 132.
23
ral, inalienable y sagrado del hombre (1), del mi~
mo modo que se cita por la Iglesia como derecho
fundamental, es as! porque evidentemente se parte
de un concepto ~tico, moral, entroncado en la ley
natural, considerada como participaci6n de la ley
eterna en el hombre, criatura racional,al modo de
Santo Tom~s de Aquino (2).
Pero la equidad, que es ciertamente un fin
politico como bien dice Fuentes Quintana (3), es
un principia moral. A este fin politico se subord~
na el media de la progresividad. Ahara bien, si el
uso de esta t~cnica tributaria se justifica por el
fin politico pretendido, el instrumento, el media,
la progresividad misma, solo se justifica por el
concepto moral que encierra: es media de conseguir
un fin moral, un juicio de valor, continua dicien­
do Fuentes Quintana, esto es, un juicio actual del
espiritu,como predica Su~rez de la ley natural (4).
La naturaleza ~tica o moral de la progre­
sividad tributaria ha sido reconocida por autores
diversos, si bien no han llegado·a encontrar en
ella la fundamentaci6n necesaria para la t~cnica
(1) Ver m~s adelante "Aspecto fiscal de las !eyes constitucionales", yen especial la apreciaci6n de Jellinek, que se cita,sobre la naturaleza de estos derechos y, frcntc a ella, la posici6n que manien~ mos. (2) "Summa 'J'heolo9icu". I-II q.XCI, a. ll. ( 3) op. c i L • P~IJ • .1 0 .1 • (4) "rl'ractatus de lcgibus ac de Oeo lcgislalore", 9 y sig.
24
~ticos en su teor!a del excedente de renta,Sidney
Chapman y Elmer F. Fagan hacen ver el fundamento
~tico m~s que sicol6gico de la progresividad, en
tanto que Simons le asigna, entre otros, un fin
moral, al estimar que con ella se da una mayor
atenci6n a los valores espirituales y morales (1).
Groves (2) encuentra la m~s adecuada ju~
tificaci6n de la progresi6n en sus efectos econ6mi
rios, politicos y sociales, pero para llegar a esa
conclusi6n ha de intentar esquivar,segun confiesa,
las implicaciones eticas de la misma, ya que reco
noce que en toda sociedad existe una ~tica o esca
lade juicios de valor, generalmente aceptada, y
que impregna toda la construcci6n de la propia so
ciedad.
ciones morales en el problema Stamp (3) cuando al
relacionar la progresividad con la equidad, y ad­
vertir que, a su juicio, la rectificaci6n de dcsigua!
dades no justifica la progrcsi6n, sino que 6stil es
un feliz rcsultado de! aquella rcctificaci6n, op.i.nd
que tales desiqualdildcs no son ~ticainente justifi­
cables.
(1) Citadas estas posiciones ~ticas por Fuentes Quintana, op. cit. p~g. 98 y 100. (2.) · op. cit. pag. 33 y 34. (3) Sir Josian Stamp, "Fundamental Principle of Taxation". Macmillan and C~, Ltd. Londres. 1921, p~g. 177.
25
papel que determinadas consideraciones meta-eco­
n6micas de orden moral -entre otras- represen­
tan en los debates alrededor del principia en
cuesti6n.
ver con m~s claridad el trasfondo moral de la
progresividad tributaria.La construcci6n de Moore
parte de la comprobaci6n del hecho de que la dis­
tribuci6n de la renta es mala; si fuese correcta
antes de la imposici6n, la exacci6n de los impue!
tos no podr!a tener otra base que el beneficia.
Ahora bien, hay personas que reciben en la distri
buci6n mucho mas que otras, y no se encuentra ap£
yo alguno en la ley natural que pueda justificar
el derecho a conservar el exceso de renta obteni­
do a traves del juego del mercado en una econom1a
de libre emprcsa. Es decir, si el impuesto progr~
sivo ha de emplearse para corregir desigualdades
en la distribuci6n de la renta, es porque ninguna
norma de ley natural se opone a ella, porque la
progresividad es conforme con la ley natural. En
esta linea nos situamos ante un problema de moral
aplicada.
Se llega a la implantaci6n de la progr~
sividad -sigue Moore-, no ya porque una mayor!a ,
en r~gimen democr~tico, acuerde su establecimien­
to. En toda sociedad cxisten rcglas de conducta
(1) Noumark. op. cJL. ptiq. 390. (2) Moore, M. "J>roqre!3Bi.vc taxation rcvi.Gilt~d". Public Finance, i1~ 3, 1968, pc1g. 246 y si~)·
26
juicios morales, sabre lo que es buena, recto y
justa. El contenido de estas reglas comunmente
aceptadas o axiomas morales, en cuanto afectan
a la progresividad, constituyen su mejor apolo­
gia.
dad con la ley natural, justifican, en juicio de
Moore, la progresividad tributaria, surgiendo,no
obstante, agudos conflictos entre la equidad y
el m~ximo bienestar -fines ambos que debe preten
der alcanzar aqu~lla- ya que la persecuci6n de
una menor desigualdad tropieza con severa$ restric
ciones impuestas por el sistema de libre empresa,
por las instituciones de la propiedad privada y
de la familia, y por la propia naturaleza humana,
ego.!sta en parte y en parte altruista.
Nosotros creemos que la progresividad es
un medio de conseguir el fin de la equidad. Pcro
si la equidad cs cicrtamcntc un fin pol!tico, como
se ha afirmado, no es menos un concepto moral cn­
troncado en la ley natural, concepto universal y
eterno, hacia el cual propende la naturaleza racio
nal. Y la equidad, para la que la progresividad
puede servir de media, es tanto referida al repar­
to de las cargas tributarias, cuanto a la distri­
buci6n de las rentas y bienes econ6micos.
Posici6n propia.
reside en su car~cter moral. Es norma moral prete~
der alcanzar la equidad; efectos morales intentan
conseguirse con la progresividad. Y al predicar su
car~cter moral estamos afirmando su conformidad
con la ley natural, ya que ~sta no es m~s que una
proyecci6n social del arden moral, o m~s exactame~
te la proyecci6n social de las exigencias del ar­
den moral (1).
de ah! que los principios ~ticos contenidos en la
ley natural informen -o deban informar- la ley po­
sitiva. Puede surgir entonces la duda: si la progr~
sividad es concorde con los principios morales con­
tenidos 0 derivados de la ley natural y ~sta es uni
ca y permanente, y su sentimiento es innate en el
hombre, no parece que, de un !ado, haya debido tar­
dar largos siglos en aparecer en los sistemas posi­
tives, ni que, de otra parte, sea conccpto tan con­
trovcrtido, solJre cl que sc est~ lejos de ol>tcncr
. un cr i tcr io un("in ime.
Saliendo al paso de esta posible objcci6n,
habremos de recordar que la inmutabilidad de la ley
natural alcanza a sus principios, conceptos o verda
(1) V. Legaz y Lacambra, L. "Filosof!a del DerechO". Segunda ed., Barcelona, 1961, p~g. 285.
29
des en lo que hoy denorninamos derechos fundamenta­
les, ya sean tales principios especulativos o pr~~
ticos; pero en modo alguno podernos predicar inmuta
bilidad de las conclusiones propias o particulares
obtenidas de los principios universales, ya que en
cuanto a ellas su cognoscibilidad var!a en el ar­
den subjetivo. Los conceptos universales de la ley
natural son inrnutables e iguales para todos en
cuanto son primarios, tanto en cuanto a su verdad
objetiva como en cuanto a su cognoscibilidad; los
de arden secundario, derivados de aqu~llos, quedan
a salvo en lo que afecta a su verdad objetiva,pero
soncontingentes en lo que atane ala igualdad y g~
neralidad cognoscitiva.
orden jurtdico positive.
-cit~bamos a Groves y a Neurnark- inclu!an la
progresividad como media de lograr la equidad
31
tados par toda sociedad. Ese conjunto de juicios
de valor, en cuanto tienen contenido ~tico, se
identifican con los preceptos de la ley natural,
sea como principia universal, o como derivaci6n
de ella par v!a de conclusi6n, o par v!a de deter
minaci6n.
comunidad, -"ut in pluribus"- llega a la genera­
lidad cognoscitiva de una determinada conclusi6n
de algun principia universal contenido como tal
en la ley natural, estamos ante un juicio ~tico
de valor que, como un "consensus" generalizado,
espera su incorporaci6n a la ley positiva.
En fase previa a esa incorporaci6n se
producir!a -recordamos en este momenta la Escuela
historica de Savigny- la "opinio necessitatis"
creadora del ambiente que recoger1a el legislador,
que no es otra cosa que la circunstancia informa­
dora de historicidad y contingencia de la conclu­
si6n derivada del principia originario de la ley
natural.
32
de la ley natural, en cuanto son comunmente reco
nocidos como tales, pueden ser incorporados al
ordenamiento jur!dico de dos formas (1) : o bien
como principios informadores del total ordenamien
to, o bien como verdadera fuente del Derecho. -
Tanto en una como en otra forma de incorporaci6n,
los principios aludidos de la ley natural, y en
tanto en cuanto son objeto de positivizaci6n, se
identifican con los principios generales del Dere
cho, a los que se refiere el articulo 6~ del C6-
digo civil en cuanto a la segunda de las formas
mencionadas (2).
cual se asienta la progresividad tributaria,esta
conclusi6n cognoscitiva de un principia etico de
Derecho natural, es incorporada al ordenamiento
jur1dico, insert~ndose en el sistema tributario,
por cuanto constituye un principia general info£
mador del ordenamiento; y esto no puesto de re -
lieve necesariamente como voluntad de una mayoria
en regimen democr~tico, sino en virtud de la con­
vicci6n de la correcci6n de esa politica tributa­
ria. (3)
(1) Hemos de resaltar que esta afirmaci6n tiene va lor generico; en cuanto al ordenamiento jur!dico-­ tributario ha de lirnitarse a la primera forma de - incorporaci6n. (2) Apoya decididarncntc la identidad de ambos prin cipios -los ucncrillcs del Derccho y los de la ley­ natural-, Lcgaz y Lncambra, L. op. cit. p6g. 56&. (3) Ver Moore, M. op. cit. p~g~ 251.
33
milado comunmente en el orden cognoscitivo en
forma de conclusi6n, constitutive de un princi­
pia general del Derecho y con virtud informado­
ra del ordenamiento jur!dico, solo le resta ser
incorporado formalmente a la ley positiva. En
este memento el legislador -"qui curam communi
tatis habet"- plasma el principia -derecho fun­
damental- en el orden constitucional para ver -
terlo y desarrollarlo posteriormente en la le -
gislaci6n ordinaria. Hemos pasado, pues, del
juicio ~tico, aprehendido del Derecho natural
por dict~men de la raz6n, al "consensus" admi­
tido "ut in pluribus", y por derivaci6n al orden
jur!dico positive.
haber intentado buscar la ultima fundamentaci6n
de la progresividad tributaria, hemos seguido el
camino racional que conduce desde su "primer pri!!_
cipio" hasta su incorporaci6n a la legislaci6n po
sitiva, pasando por el proceso de aceptaci6n gen~
ralizada -ya que no un~nime- de tal principio.Pero
este camino pertenece al arden intelectual, debien
do ahara examinar el proceso material de la incor­
poraci6n del principia de la progresividad a la
ley tributaria, similar, en verdad, al que supon­
dr!a la incorporaci6n de otra cualquier t~cnica
-proporcional, regresiva- en tanto en cuanto fu~
se comunmente aceptada por la comunidad pol!tica
de·que se trate.
en ultima instancia, de la t~cnica tributaria a
utilizar. El "consensus" general -o generalizado-,
manifestado por la opini6n dominante en el campo
filos6fico, polftico, social, econ6mico, etc, , y
apoyado por la doctrina ci~ntifica, la experiencia
del Derecho hist6rico y del Derecho com~arado,etc.
determinar~n la elecci6n de la t~cnica tributaria
a utilizar, sea en cuanto al sistema tributario
como un todo organico, sea en cada uno de los tri
butos particulares que constituyen el sistema.
El podcr politico -cualquiera que sea el
6rgano en que a estos cfcctos se encarnc, scgun lu
constituci6n pol 'fL i.ci.l del pafs- debe decidJ.r :.;obrc
35
pia progresividad. Es el problema de la medida
de la progresividad; es decir, el establecimien­
to del grado de progresi6n de cada impuesto de
esta naturaleza y, en Gltimo t~rmino, del total
sistema.
justificar la progresividad es v~lida para sefia­
lar la medida -ni siquiera el camino de determi­
narla- de la progresi6n {1). Es muy cierto que
acudir al orden moral y a la ley natural tampoco
sirve para determinar la medida de la progresiv~
dad. En cualquier caso es al propio poder pol!t~
co a quien incumbe, segGn hemos dicho ya, esta
determinaci6n y fijaci6n. Si el contenido moral
de la progresividad hace referencia al principia
etico de equidad, convertido ya en fin polftico,
depender~ el grado y rnedida de progresividad que
se determine del sentido etico que en la comuni­
dad y en los poderes politicos impere en relaci6n
con el nivel de equidad a conseguir, as! como con
los fines extrafisclaes que pretendan alcanzarse.
Ser~ la prudencia pol!tica, al decir de Fuentes
Quintana, la que sefialar~ la intensidad y m6dulo
(1) V. en este sentido Neumark, F. op. cit. p~g. 412 y Taussig, F.W. "Principios de Econom!a" Espasa Calpc l\rqcntina. S.A. Buenos 1\ircs, 1945. 2~ 'fomo, ptiq .. 546 y 547.
36
la escala que puedan servir de base matem~tica
para su constituci6n como afirma D'Addario {2),
si bien, anadimos nosotros, la adopci6n de tal
escala matematica es tambi~n prerrogativa polf­
tica.
y su contenido etico se marcan muy concretamente
par Gota {3) y Neumark {4).
La mecanica de la decisi6n polftica
-aspecto formal- dependera de la organizaci6n
polftico-adrninistrativa de cada Naci6n, sin que
la diversidad de formas en que tal organizaci6n
puede plasmar obste a la afirmaci6n que con carac
ter general hacemos.
(1) "La distribuci6n de la carga tributaria", en XIII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Ed. de Derecho Financiero. Madrid. 1967. pag. 154 y "Hacienda Publica" cit. pag. 101. (2) D'Addario, R. "Sulla costruzione della scala delle aliquote di una imposta progressiva". Giornale degli Economisti e Annali de Economia, marzo-abril, 1962. pag. 16o. {3) Gota Losada, A. op. cit. T~ I, pag. 93 dice: "Esta labor sera siempre esencialmente polftica y constituira una toma de posici6n respecto de un va lor ~tico: la justicia, dentro del contexte social en que se desenvuelve el poder politico y mas con cretamente segun el grado de justicia que exista en la distribuci6n de la renta de una Sociedad deter­ ·minada". ( 4) op. cit. p~q. 412.
Posici6n ante otras teor!as.
la progresividad tributaria, y a la vista de
las teor!as que sobre su justificaci6n se han
formulado -teortas del beneficia, de la capaci­
dad, etc.-, cabe preguntarse por el valor, en
general, de todas ellas. Creemos que todas par­
ticipan de un elemento comun al no ser mas que
los esfuerzos hechos dentro del orden cognosci­
tivo por aprehender el principia universal que
debe animar al ordenamiento jur!dico a fin de
alcanzar la justicia y la equidad en la distri­
buci6n de las cargas.
Ciertamente que no en todas las con­
cepciones filos6ficas o jur!dicas se da entrada
al orden moral y a la ley natural; de ah! que
no se parta en todo caso de conceptos eticos
para fundamentar conceptos jur!dicos, y rn~s si
se trata de estos consistentes en afinadas tec­
nicas tributarias que han hecho su aparici6n o,
al menos, su evoluci6n y desarrollo, en tiempos
de racionalismo y de positivismo jur!dico. Pcro,
aun Sin refer irSC ()] f(_~fl6JnCllQ tri_butar i0 1 ~1i00
solo con su scnlido de justicia distributiva 1
podemos ver en Santo Tom~s la preocupaci6n mo­
ral en la distribuci6n de cargas impuestas por
la ley a fin de no caer en la injusticia (1).
(1) "Iniustae autem sunt leges ..• ex forma: puta cum inaequaliter onera multitudini dispensatur .•. Et huiusmodi magis sunt violentiae quam leges". - Santo Tomas. "Summa Theologica". I-II q. XCVI, a. IV.
39
arden a una justificaci6n de la progresividad
son el nexo entre el fundamento inicial -el pri~
cipio ~tico de la equidad- y su aplicaci6n pr4£
tica por incorporaci6n al sistema tributario
en el arden positivo, a modo de busqueda de las
conclusiones a deducir de tal principia de ca­
r~cter universal.
.41
cal, es, a su vez, instrumento de la econ6mica,la
social, etc. A los fines de tales pol!ticas -entre
otros- se ha de encaminar su regulaci6n jur!dica.
Y debe hacerlo atemper~ndose a los principios que
le sefiala la Econom!a financiera.
De consecuencias decisivas en la pol!ti-
ca fiscal son las t~cnicas tributarias, utilizadas
tanto para la determinaci6n de las bases de impos~
ci6n, como para su gravamen dando lugar a la deuda
tributaria.
nadas, en cuanto son medias, por los fines a alca~
zar por la pol!tica fiscal. Al ser ~sta -lo dijimos
antes- media instrumental de otras, su regulaci6n
jur!dica deber~ ser pieza importante del ordenamien
to positive, dadas las consecuencias que en muy di­
versos 6rdenes habr~ de producir.
Dado cl car~ctcr instrumental a que nos
vcnimos rcfiriendo, las t6cnicas tributarias,scgun
scan los fine:.; a tt.lcanza.r <'n funci6n de lu polfti­
ca. general que Jo:; determine, dcber~n proporcionar
soluciones que, en orden al tema que desarrollamos,
desembocar~n en una mayor o menor progresividad. Y
decimos solamente progresividad -mayor o menor-,
por cuanto cualquier otra t~cnica ha sido superada
42
la mera proporcionalidad como t~cnica del impuesto,
pero no como t~cnica de sistema tributario. La pr~
gresividad, con independencia de sus fundamentos
econ6micos o filos6ficos es,como afirma P. Folliet
(1}, m~s bien un heche econ6mico que la concreci6n
de una noci6n filos6fica.
pieza importante en el ordenamiento juridico en un
Estado de Derecho, se ven proyectadas en el Derecho
positive hacia una doble vertiente: primero en el
arden constitucional, en cuanto afecta a los dere­
chos y deberes de los ciudadanos; segundo en el or
den jur!dico-tributario, en virtud del principia
de legalidad, no solo admitido por la doctrina, -
sino tambi~n consagrado por las legislaciones.
Hemos de prestar especial atenci6n al O£ den constitucional, respecto al cual examinaremos
sucesivamente, la incorporaci6n de las t~cnicas tri
butarias a los principios constitucionales, la evo­
luci6n de ~stos a trav~s del tiempo, su reflejo en
Derecho de difcrcntcs pa!ses, su c6ncrcci6n en lils
Lcycs fundamc~nL11 1.(':_; cspaiioliJS, y cl desarrollo d<'
6stas dentr.o del ordcnam.lcnto jur!dico.
Todos los puntas expuestos en el p~rrafo
anterior nos llevar~n a considerar en este estudio
(1} Folliet, P. op. cit. p~g. 62.
43
desde los diversos ~ngulos siguientes:aspecto fi~
cal de las leyes constitucionales; evoluci6n his­
t6rica; derecho comparado; derecho constitucional
espanol; y derecho tributario espanol.
Enlace con el capitulo anterior.
45
algun espacio a estudiar la incorporaci6n del
principia de Derecho natural en que encuentra su
base la progresividad al arden jur!dico positivo.
Nos moviamos entre conceptos filos6fico-jur!dicos.
Dicha incorporaci6n es el resultado de la activi­
dad intelectual y cognoscitiva manifestada en el
conocimiento y concreci6n de unos principios de
Derecho.
suficiente para disponer del instrumento de la
tecnica progresiva en el sistema tributario. Por
ello vamos a examinar ahara la incorporaci6n for
mal al ordenamiento jur!dico de los principios
antes investigados, incorporaci6n en virtud de
la que del terreno de los principios pasamos al
de la legalidad, constitucional primero, ordina­
ria despues.
47
guimos, ~parte de su contenido _org~nico, otro fu~
damentalmente dogm~tico. En esta parte se definen
derechos y deberes de los ciudadanos.
Sin embargo, no podemos afirmar que am­
bos conceptos -derechos y deberes- se incorporen
del mismo modo al movimiento constitucionalista;
en sus comienzos, la enumeraci6n de los derechos
individuales prevalece sobre la relaci6n de debe­
res.
derechos, que se entroncan en el constitucionalis
mo con mayor vigor inicial que los deberes, podr~
mos deducir, si estudiamos las Declaraciones de
derechos del hombre, la naturaleza de los que en
ellas se contienen: son de car~cter fundamental ,
estando por encima del hombre y del Estado. Este
no los concede; s6lo los reconoce y garantiza. Su
naturaleza viene expresada claramente en el Pre~~
bulo de la Dcclaraci6n de los derechos del Hombre
y del Ciudacluno frt1nccsa del afio 1789, cuando en
"dcclaraci6n !Jolemne" cxponc "los dcrechos natura
les, inalicnables y sagrados del hombre". Las dc­
claraciones de derechos no son meras d~claraciones
de principios, sino tambi~n un formal reconocimien
to jur!dico por parte del Estado de tales derechos
naturales y fundamentales (1). La consideraci6n de
(1) Hauriou, M. "Principios de Derecho Publico y Constitucional". Ed. Reus. Madrid, 1928, pag. 93.
48
Jellineck(l) que la idea de consagrar legislat~
vamente los derechos del hombre no se debe a un
criteria politico, sino religioso. Sin embargo,
tambi~n esa consideraci6n pudiera llevarnos a
la conclusi6n, pensamos nosotros,de que tal idea
obedece a un af~n de sustituir un concepto ~tico
por otro politico, puesto que ya vimos anterior­
mente c6mo tales derechos no son otra cosa que
principios de arden moral contenidos en la ley
natural.
les solemnemente definidos por los textos canst~
tucionales hist6ricos y vigentes, hemos de sena­
lar el de la igualdad, que aparece con absoluta
regularidad en todas las latitudes.
La igualdad que reconocen las Constitu
ciones y Declaraciones de derechos, suponen una
igualdad jur!dica, igualdad de derechos, o igual
dad ante la ley. La concreci6n del principia de
igualdad tiene amplias y diversas manifestaciones
en las Constituciones de toda ~poca; la igualdad
civil, la social, la igualdad ante los Tribunales,
etc., aparecen en todo momenta.
Pero la igualdad ante la ley, aparte de
las manifestaciones antes mencionadas,adopta otra
(l) "La Decltirnc i.6n de los dercchos del Jloml>re y ·del Ciudadano", tr.ild. cHp. de 1\. Posada, 1.908. (Cit. por Hu i.:t. de.l Cas Lillo, C. en "Manual de Dcr<.~­ cho Pol!tico",p6g. J21).
49
tributaria, esto es, la igualdad ante la Ley fi~
cal. Esta manifestaci6n espec!fica de la igual­
dad, es ciertamente, menos recogida por las Cons
tituciones que la igualdad gen~rica ante la leyp
Sin embargo, aparece expresamente declarada en
diversos pa!ses.
al de los deberes, tambi~n descartaremos c6mo ,
junto a los primeros, definidos en las iniciales
Declaraciones, van apareciendo los segundos. La
propia Declaraci6n de los derechos del Hombre y
del Ciudadano, pese a su t!tulo y contenido pri~
cipal, ya afirma en su Pre~mbulo la necesidad de
que esa declaraci6n recuerde a los miembros del
cuerpo social "sus derechos y sus deberes", esta­
bleciendo entre estes ultimos, como indispensable,
"una contribuci6n comun" (n~ 13}.
50
mida en sus comienzos, pero su ampliaci6n ha
sido continua aunque lenta, hasta llegar al me­
mentos hist6rico actual, ya que las Constituci~
nes promulgadas en la postguerra (1) incluyen
decididamente relaciones completas de deberes.
Respecto a la ·naturaleza de estos de­
heres hemos afirmado su car~cter moral. No se
habla en Declaraciones y Constituciones de obli
gaciones; se mencionan deberes. "La palabra deber
entrafia un concepto moral, as! como la palabra
obligaci6n designa m~s concretamente un concepto
jur!dico". (2) Nos da idea del car~cter de los
deberes a que nos referimos, la definici6n del
Pre&mbulo de la Constituci6n francesa de 1848,que
nos habla de "derechos y deberes anteriores y su­
periores a las leyes positivas". Es decir, se si­
·tuan en el mismo plano, con id~ntico car~cter e
igual naturaleza, los derechos -que ya vimos cali
ficados como naturales- y los deberes.
No obstante esta naturaleza, vemos sur­
gir los deberes en el campo constitucional como
cl~usula general, con car~cter limitative de las
(1) En este sentido, Ollero, C. "El Derecho cons titucional compar.ttdo de la postqucrra", p~q. 5B; y Sc1nchez ACJL':>La, L. "Lecciones de Dorccho Politi co". p~g. 564 y S6S. (2) ·Huiz del Ci.l.stillo, C. "Manual de Dcrecho Polf tico", pc1g. 330.
51
esta idea la afirmaci6n de la Declaraci6n Univer­
sal de los De.iechos del Hombre: "Toda persona
tiene deberes respecto ala comunidad ••• ; en el
ejercicio de sus derechos estar& sujeto a las li
mitaciones establecidas con el unico fin de ase­
gurar el reconocimiento y el respeto de los dere
chos y libertades de los dem~s ••• ".
La igual naturaleza que, segun hemos de~
tacado, tienen los derechos y los deberes enuncia­
dos en los textos constitucionales -naturales, fun
damentales, anteriores y por encima del hombre ,
del Estado y de las !eyes positivas- pone en rela­
ci6n ambas categor!as, llegando a aparecer m~s
bien dos aspectos de un concepto unico, que ideas
contrapuestas de distinto contenido. Los deberes
y los derechos, en cuanto aparecen en funci6n re­
c!proca, resultan ideas correlativas y muchas ve­
ces complementarias (1). En ocasiones, el mismo
principia lo vemos enunciado como derecho o como
deber. El derecho de igualdad ante la ley de la
mayor!a de las Constituciones y Declaraciones de
derechos, se define como deber de sometimiento
igual o general a la Ley en las de la U.R.s.s. y ' la China Comunista.
Y cstu corrclaci6n dcrccho-dcbcr que,
con·car~cter general, acabamos de destacar, sc rna
(1) V. S~nchez·Agesta, L. op. cit. p~g. 565.
52
rio: concurrir a las cargas publicas es deber
general enunciado como norma constitucional en
numerosos parses. El ser tratado con igualdad
por la ley que impone los tributos, es derecho
fundamental. Esta correlaci6n tiene, en ocasio­
nes, un tipo muy claro de expresi6n: la Declara
ci6n de derechos francesa de 1789 establece un
juego completo de derechos y deberes en torno a
la carga tributaria cuando ordena que los ciuda
danos, "para el mantenimiento de la fuerza publ~
ca y para los gastos de administraci6n", han de
soportar "una contribuci6n comun", pero este de­
her se corresponde con el derecho de que la con­
tribuci6n se reparta "igualmente" (nt.imero 13) •
Por otra parte, el deber citado se ve contrapes~
do con el derecho que los ciudadanos tienen "de
comprobar por s! mismos o por sus representantes
la necesidad de la contribuci6n publica, de con­
sentirla libremente, de vigilar su empleo y de
determinar la cuota, la base, la recaudaci6n y
la duraci6n" (numero 14).
pasado del derecho de igualdad ante la Ley -incl~!
da la fiscal-, al deber tributario. La conjunci6n
derecho-deber nos da la dimensi6n correcta del
precepto contenido en las m~s recientes Constitu­
ciones, en cuanto a materia tributaria se refiere.
El impuesto se presenta como un deber, con su con
tenido moral, segun antes hemos afirmado en general
53
tucionales, pero respaldado con la garant!a de
la igualdad.
fiscal de las !eyes constitucionales, hemos qu~
rido poner de relieve c6mo en las mismas se ma­
nifiesta la fiscalidad, con su car~cter de deber
fundamental, natural, moral. Pero, por otra par­
te, tambi~n nos ha interesado resaltar el dere -
cho natural, fundamental, de igualdad ante la ley
tributaria.
sito exponer el completo desarrollo hist6rico
de los principios que sobre igualdad tributaria
se contienen en las Constituciones. Por otra
parte, de lo dicho en el apartado anterior se
colige, en cierto modo, su evoluci6n. Solamente
haremos ahora una somera menci6n a las diferen­
tes maneras de ser expresado este principia de
igualdad fiscal en las Constituciones a trav~s
de los tiempos.
chos de 1789, observamos c6mo, junto a la igua~
dad gen~rica declarada en el art!culo 1~ , se
establece la espec!fica frente al tributo: " es
indispensable una contribuci6n comun, que debe
repartirse igualmente entre todos los ciudadanos,
en raz6n a su capacidad" (art!culo 13). Esta f6r­
mula se repite en la Constituci6n de 5 fructidor
del afio III (art!culo 5~), para ser posteriormen­
te abandonada y :1ustituida por la tributaci6n
"en proporci6n a ~-:u fortuna", scgt1n se dispuso
en la Carta de 1814 y en la de 1830. Es decir ,
en esta segunda f6rmula la igualdad se expresa en
t~rminos de proporci6n. En la Constituci6n -tam
bi~n francesa- de 1848 se precisa del mismo modo
el car~cter de la tributaci6n en proporci6n a la
capacidad y la fortuna. Las dos m~s recientes
Constituciones francesas - la de 27 de octubre de
56
1946 y la de 5 de octubre de 1958- no contienen
en su articulado precepto alguno de aspecto fis
cal; sin embargo, al incluir su Pre~mbulo una
adhesi6n gen~rica a los principios enunciados en
la Declaraci6n de los derechos del Hombre y del
Ciudadano de 1789, hemos de considerar vigentes
tales principios (1), consagrando, por lo tanto,
en el orden tributario la norma de igualdad ante
el impuesto, en raz6n a la capacidad.
La anterior nota hist6rica se refiere
a Constituciones y Declaraciones francesas, ya
que en Francia se coloca desde el primer momento
a la cabeza del movimiento constitucionalista se
fialando el camino a otras naciones, especialmen­
te europeas y americanas, en cuanto a sus legis­
laciones fundamentales.
c6mo no falta, de la misma manera que en tantas
ocasiones, la influencia francesa en su legisla­
c~6n constitucional. Asl,la Constituci6n de C~diz
de 1812 dctcrmina la tributaci6n de los espafiolcB
"en proporci6n a sus haberes". Con iguales pala­
bras (2) se pronuncian las Constituciones de
(1) Institute de Estudios Politicos de Venezuela. "Constituciones europeas". Universidad Central de Venezuela, Facultad de Derecho. (2) "Todo espafiol est~ obligado .••• a contribuir en proporci6n de sus haberes para los gastos del Estado". Esta es la expresi6n que repiten los tex tos.que se citan.
57
1837 y 1845, as! como el proyecto de 1856. Mas
tarde la Constituci6n pol!tica de 1876 repite la
misma f6rmula, sin m~s diferencia que la de ref~
rir los gastos a cubrir con las contribuciones ,
no solo al Estado, sino tambi~n a la Provincia y
al Municipio •
cualquier declaraci6n positiva en relaci6n con cl
pago de contribuciones, limit~ndose a una formul~
ci6n de car~cter negativo (1) que si "a sensu CO!!_
trario" puede suponer una declaraci6n de general!_
dad en el tributo, no contiene aspecto alguno de
~gualdad. En el mismo sentido se pronuncia la Cons
tituci6n de la Republica de 1931, sin otra diferen
cia que alguna ligera de redacci6n, incorpor~ndose
tambi~n esta declaraci6n a la ya mencionada Consti
tuci6n de 1876, lo que no supone a los efectos de
nuestro estudio aportaci6n alguna, ya que este tex
to conten!a la declaraci6n positiva de igualdad
tributaria que en el p~rrafo anterior se ha mencio
nado.
Cierran el ciclo de la evoluci6n hist6ri
ca de nuestra naci6n, en el sentido a que nos ref~
rimos, los textos de las Leyes Fundamentales hoy
vigentes, por lo que su estudio se deja para el
apartado correspondiente al aspecto tributario del
Derecho constitucional espafiol •
. (1) Esta Constituci6n, en su art!culo 15, dec!a: "Nadie estar~ obligado a pagar contribuci6n que no haya sido votada por las Cortes, o por las Corpora ciones popularcs lcgalmente autorizadas por la Ley ... "
58
igualdad en los finales del siglo XVIII, a la de
proporcionalidad en el XIX, este mismo movimien­
to que ya hemos visto recogido en nuestra Const~
tuci6n gaditana, se observa tambi~n en otros di­
versos pa!ses, llegando algunos a una mayor evo­
luci6n, hasta desembocar en la Constituci6n ita­
liana vigente, que se pronuncia abiertamente por
los "criterios de progresividad", cerrando el ci
clo evolutivo de las normas constitucionales en
materia tributaria, que ha ido avanzando desde
la mera igualdad ante la ley, y la espec!fica
igualdad ante el tributo, por caminos de propor­
cionalidad hasta dar el ultimo paso de la progr~
sividad.
t~cnica tributaria en los textos constitucionales,
as! como el contenido y naturaleza de los mismos ,
y anotada su evoluci6n a trav~s del tiempo, vamos
a estudiar ahara las posiciones que las Constitu­
ciones vigentes adoptan en relaci6n con esta mate
ria.
sideraci6n de los textos espafioles, de la misma
manera que lo hemos eludido en los anteriores, ya
que despu~s los exarninaremos con mayor detenimien
to aisladamente.
laci6n con la materia que nos ocupa diversas pos~
ciones. Pueden, en p~imer t~rmino, esquivando la
referencia fiscal concreta, limitarse a definir la
igualdad ante la ley. Pero pueden tambi~n afrontar
directamente el problema tributario, sea enuncian­
do una mera igualdad en este aspecto, sea recono -
ciendo criterios de proporcionalidad o de progres~ ..,
vidad del sistema impositivo. De ah! que podamos
agrupar las posturas que las Constituciones adop -
tan en este terrene del siguiente modo: a) igualdad
gen~rica ante la ley; b) igualdad tributaria; c)
proporcionalidad; y d) progresividad. Examinaremos
cada una de cll~s vn cuanto son rccogidns por los
distintos pufue:> cuyo:j tcxtos cons ti tucionulcn hc­
rnos consultado.
guna de las vigentes Constituciones, como tampoco
faltaba en las que rigieron desde la Revoluci6n
francesa hasta las actuales.
lade Alemania (articulo 3~), Checoslovaquia (ar­
ticulo 1~), Francia (articulo 2~), Italia (art!c~
lo 3~), Suiza (articulo 4~), Argentina (articulo
16), Rumania (articulo 16), Grecia, etc. etc.
Esta declaraci6n gen~rica de igualdad
ante la ley no excluye, segun veremos a continua
ci6n, la adopci6n de posturas concretas ante la
ley tributaria.
nen el principia impositivo de igualdad,pero fre!!_
te a este modo de enunciarlo, encontramos otro
caso en el que cobra el concepto un car~cter con­
trario. El derecho de igualdad se trueca en obli­
gaci6n y sometimiento en la Constituci6n de la
U.R.S.S. La correlaci6n derecho-deber, y la fun -
Ci6n reciproca a que anteriormente hemos aludido,
se pone de manificsto en esta doblc presentaci6n:
ante la ley, todos los ciudadanos son igualcs,n~­
nifiestan las Constituciones en general; frente a
la ley, un sometimiento id~ntico, es la posici6n
sovi~tica.
de igualdad tributaria, mantenido hoy por las
!eyes fundamentales de buen ndmero de naciones,
aparece bien pronto. Se pone de manifiesto la
permanencia de este principia al contenerse en
la Declaraci6n de los derechos del Hombre y del
Ciudadano de 1789,que afirma que la contribuci6n
comtin "ser~ igualmente repartida" (art!culo 13),
y su actual incorporaci6n a la Constituci6n fran
cesa de 1958 por declaraci6n expresa de su Pre~m
bulo (1).
ante la ley fiscal vemos reflejada en la Constitu­
ci6n Argentina (articulo 16), al declarar que "la
igualdad es la base del impuesto y de las cargas
ptiblicas"; pudiendo ser incluida aqu! la Constitu­
ci6n mejicana (articulo 28), por cuanto niega be-
. neficios o privilegios fiscales (2).
Tambi~n situamos en este grupo a la Con~
tituci6n de la Reptiblica Popular China, que si bien
no declara una igualdad tributaria, s! menciona la
obligaci6n de pagar los impuestos "conforme a la
ley". Presenta, pues, la cuesti6n m~s desde el ~n­
gulo de la legalidad y la generalidad que desde el
(1) Dicho Pre~mbulo dice: "El pueblo franc~s pro­ clama solemnemente su adhesi6n a los Derechos del Hombre y a los principios de la soberan!a nacional tal como fueron dcfinidos por la Declaraci6n de 1789, conffrmadc:1 y complctnda por c1 Prc~ml>ulo de la Constituci6n dc> 194f.>". {2) Su u.rt!culo 2H dice: "En los Estudos Unidos Mex:icanos no hal>rti monopolios ni estancos de nin­ guna clase; ni cxcnci6n de impucstos".
63
obligaci6n de sometimiento a la ley tributaria,
estimamos que en esta declaraci6n constitucional
equivale a un igualdad en el sometimiento a la ley
fiscal: de ahi que incluyamos el caso en este gru­
po.
Constituciones dan esta faceta al problema de la
t~cnica tributaria. Ciertamente que no todas las
que vamos a citar a continuaci6n se refieren ex­
presamente a la proporcionalidad; sin embargo ,
utilizan expresiones equivalentes.
su incorporaci6n antes mencionada a la Constitu -
ci6n de 1958, no solamente se pronuncia por crit~
rios de igualdad como ya vimos anteriormente,sino
que afirma que esa igualdad ser~ "entre los ciud~
danos en raz6n a sus posibilidades" (13). "En ra­
z6n de ••• ", creemos que es tanto como decir pro­
porcionalmente.
portuquesa a.L .imponer la carga tributaria u. l.on
ciudadanos "en la mcdida de sus posibilidac.lcs".
La Constituci6n hel~nica se pronuncia
claramente por la proporcionalidad, al ordenar que
"proporcionalmente a sus facultades" habr~n de con
tribuir todos los helenos.
ticulo 53) emplea la frase "en raz6n a su capa­
cidad contributiva" situ~ndose por lo tanto, e!!
tre las que se acaban de mencionar, sin perjui­
cio de lo que luego vamos a exponer.
En proporci6n, en la medida, en raz6n,
son expresiones que aparecen como semejantes,co~
teniendo f6rmulas de proporcionalidad.
en la Declaraci6n de derechos francesa coexistir
criterios de igualdad con el de proporcionalidad,
tambi~n se nos presenta un caso de convivencia
de criterios en la Constituci6n italiana. Llama
a los italianos a concurrir a los gastos publi -
cos en raz6n a su capacidad contributiva: crite­
ria de proporcionalidad. Pero a continuaci6n se
pronuncia abiertamente por la progresividad: "El
sistema tributario se inspirar~ en criterios de
progresividad". (Articulo 53).
de progresividad las Constituciones de Chile, Re
publica Democr~tica Alemana, Jordania, Siria y
Venezuela.
extranjeros hcmos visto reflejarse cuatro posici~
nes en las lcqislacioncs fundamentales frcnte al
problcmu triuutario. Pcro, en dcfinitiva, hcmos
65
las expuestas no excluye las dem~s. La igualdad
ante la ley se establece pr~cticamente siempre.
En ella hemos de considerar incluida la que se
refiere a la ley fiscal. Pero esta igualdad tri
butaria nunca ha de entenderse de un modo abso­
luto, sino en relaci6n a las capacidades o pos~
bilidades. En este sentido llegamos directamen­
te a la proporcionalidad proclamada por numero­
sos textos, proporcionalidad que desemboca en
progresividad en alguna Constituci6n.
mismos textos legales, demuestra que no se ex­
cluyen unos a otros, sino que pueden producirse
conjuntamente. En las legislaciones ordinarias
de cada uno de los pa!ses cuyas Constituciones
hemos mencionado antes, podr!amos observar c6mo
se han compaginado la progresividad -criterio
ultimo- y la igualdad -criterio inicial-. y es
que la igualdad tributaria se define como un
concepto general, la proporcionalidad como un
planteamiento, y la progresividad como una t~c­
nica. Esta t~cnica sirve para actuar el concepto
que, con car~cter de generalidad, inicialmente
se enunci6.
estudio que hemos destinado al Derecho constitucio
nal comparado, sin dedicar una mas amplia referen­
cia al articulo 53 de la Constituci6n italiana,como
ejemplar que de modo mas absolute recoge la progr~
sividad elevandola al rango de ley fundamental.
Como luego se expone (1), la inclusi6n
del precepto contenido en el articulo 53, p~rrafo
2~ en la Constituci6n italiana ha merecido un jui­
cio negativo por parte del Profesor Sainz de Buja~
da, que califica esa declaraci6n de impropia de un
texto de tal naturaleza.
La doctrina jur1dico-tributaria italiana
ci6n de criterios de progresividad, matizando la
declaraci6n constitucional al otorgarle car~cter de
norma programatica, no preceptiva, as! como desta- a cando su caracter vinculante solo respecto al legi~
lador.
niega preponderantcmentc relieve jur!dico al crite
rio de la proqresividc:td, sostcniendo que tal prin-
( 1) V • 1 n f r a , piHJ • 8 0 • (2) Gaffuri, F. "L'attitudine alla contribuzione" Quaderni della Rivista di Diritto Finanziario e Scienza dellQ Finanze. Giuffre.- Milano, 1969, pag. 50.
67
cipio afecta al sistema en su.conjunto y no a cada
uno de los impuestos.
(1), Giannini (2), D'Albergo (3) y Griziotti (4)
quienes refieren el precepto constitucional que
comentamos al conjunto del sistema. Es de opini6n
contraria Morrelli (5) al considerar que el crite­
ria de progresividad se refiere en el parrafo 2~
del articulo citado a todo el sistema tributario,
puesto que ~sta es la expresi6n que emplea el tex­
to legal, por lo que a la progresividad no pueden
sustraerse los impuestos indirectos ya que forman
parte del sistema. A estos impuestos -dice Morrelli­
puede aplicarse criterios de progresividad par di­
ferenciaci6n de alicuotas y concesi6n de exenciones,
segun la naturaleza de los consumes gravados y la
categor!a social de sus principales consumidores.
Citaremos par ultimo la sentencia de la
Corte Costituzionale, de 2 de abril de 1.964 (6)
que dcclara que cl art!culo 53 "incide sabre el con
junto del sistema fiscal y no sabre cada uno de los
tr ibu tos" .
(1) Berliri, A.- "Principios de Derecho Tributario" Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1971, Vol. II, pag. 359 y 360. (2) Giannini, A.D.- "Instituciones de Derecho Tri­ butario". Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1957, pag. 47 y 48. (3) D'Albergo, E. "La riforma tributaria" Zuffi, Bologna, 1949, pag. 21. (4) Griziotti, B. "Riforma tributaria". "L'Araldo tributario". julio-agosto, 1948, pag. 327 (5) Morselli, E. "Progressivit~ dell'onere tributario" "L'Ammonitore", Varese, julio de 1948, cit. par Scialpi, E. op. cit. p~g. 333 (6) Citada par Gaffuri, F. op. cit. p~g. 51,nota 40.
68
referencias doctrinales y jurisprudenciales el cor­
to valor alcanzado por declaraci6n tan concreta de
la Constituci6n italiana, y c6mo la realizaci6n de
los criterios de progresividad no necesitan ser
desarrollados en la legislaci6n fundamental.
Derecho constitucional espafiol.
gran el Derecho constitucional patrio, encontra
mos, del mismo modo que en legislaciones extra~
jeras hemos vista, normas referidas a esa esen­
cia del Derecho tributario que se manifiesta en
formas de t~cnica fiscal. Qu~ t~cnicas caben en
las declaraciones constitucionales de nuestra
legislaci6n fundamental, es materia que vamos a
examinar a continuaci6n, despu~s de ver las pr~
pias normas constitucionales positivas.
las Constituciones de diversos pa!ses solarnente
ha tenido cabida el principia gen~rico de igua~
dad ante la ley, que engloba , ciertamente el
de igualdad tributaria, es decir, ante la ley
fiscal. Tambi~n vimos ordenamientos jur!dicos
que recog!an expresamente la igualdad tributaria.
Ambas posiciones las encontrarnos en
nuestras Leyes Fundamentales. El articulo 3~ del
Fuero de los Espafioles nos declara que la ley a~
para por igual el derecho de todos los espafioles;
el 2~ contempla la posici6n ante la ley desde el
punto de vista del deber, enunci~ndolo como deber
de obediencia a las leyes.
Pero_ junto a estas declaraciones respec­
to a la posici6n gcn6rica de los espafioles ante la
71
cir, una igual posici6n frente al tribute.
Al tratar anteriormente de las declara
ciones constitucionales en general hemos dicho
c6mo observ~bamos dos vertientes en las mismas:
la de los derechos y la de los deberes. Afirm~ba
mas que la correlaci6n derecho-deber se manifies
ta claramente en el ~mbito constitucional en su
aspecto tributario. Con referencia a la igualdad
ante ·la ley acabamos de comprobar c6mo el Fuero
de los Espaiioles se pronuncia en ambas vertien -
tes. Ahara, dentro del ordenamiento positive es­
paiiol, y en cuanto al aspecto fiscal se refiere,
comprobamos que la igualdad tributaria p~oduce la
misma dualidad.
En efecto: el Fuero de los Espaiioles ,
aprobado por la Ley de 17 de julio d~ 1945, texto
fundamental definidor de derechos y obligaciones
segun dice su Pre~mbulo, obliga a los espaiioles
al sostenimiento de las cargas publicas:"Los esp~
iioles contribuir~n al sostenimiento de las cargas
publicas", cs la cxprcsi6n de la Ley (art!culo 9?).
Hcnaltu.mos inicialmente cl aspccto de
deber del tribute, en su m~s amplio sentido. Pcro
este deber tiene un !!mite: no deber~ contribuirse
sino en funci6n de unas posibilidades, es decir,
s~gun la capacidad econ6mica que, en cuanto apli-
72
pacidad tributaria. Tributar segun la capacidad
supone, pues, una limitaci6n y condicionamiento
de la imposici6n o deber tributario. Se nos mue~
tra ya la otra cara del concepto constitucional
de la tributaci6n: frente a la imposici6n adecua
da a la capacidad del contribuyente, como deber,
se opone la equidad en relaci6n con la carga tri
butaria como derecho. Es decir, el ciudadano tiene
el deber de soportar el tributo, pero tiene el de
recho de que ese tributo no supere los !!mites de
su capacidad econ6mica; el contribuyente tiene el
deber de contribuir al sostenimiento de las cargas
publicas, pero tiene tambi~n el derecho de que la
distribuci6n de las mismas se haga con equidad,lo
que supone que junto a su adecuada tributaci6n
exista adem~s la igualmente adecuada de los dem~s
contribuyentes.
serva con claridad en los Principios del Movimie~
to Nacional, promulgados por Ley de 17 de mayo de
1958, que dice que "todos los espafioles tienen de
recho ••• a una equitativa distribuci6n de la ren­
ta nacional y de las cargas fiscales" (nUffiero IX).
La f6rmula imperativa -futuro con significaci6n
de imperativo- del precepto del Fuero de los Espa­
fioles, se trueca en la Ley de Principios del Movi­
miento en afirmativa de derechos; el deber de con­
tribuir al sostenimiento de las cargas publicas
73
tativa distribuci6n de las cargas fiscales en los
Principios. La correlaci6n derecho-deber que ob -
serv~bamos m~s arriba, s·e pone de relieve, pues,
en nuestros textos constitucionales.
dedic6 a los aspectos fiscales en general de los
preceptos constitucionales se pon!an de manifies
to las posiciones diferentes que las legislacio­
nes adoptaban en sus normas positivas en relaci6n
con el tribute. Desde las legislaciones que se l!
mitaban a sefialar la mera igualdad ante la ley,
se llegaba a las que determina una t~cnica concr~
ta -la progresividad- para la aplicaci6n de los
criterios de equidad, pasando por las que indic~
ban ya igualdad, ya proporcionalidad tributarias.
De estas posiciones hemos visto recoger
a la legislaci6n fundamental espanola, no solo la
igualdad gen~rica ante la ley, sino tambi~n la
igualdad o equidad ante el tribute -"equitativa
distribuci6n de las cargas fiscales".-
Ahora bien, esta equidad lqu~ alcance
tiene?;lPresupone una determinada t~cnica?.
Desechemos la posibilidad de que la equ!
dad en el reparto de las cargas fiscales pueda
significar mera igualdad en el sentido del impues­
to igual o fijo. La sup~raci6n radical de ese con­
cepto como base y fundamento de la tributaci6n,
evita todo razonamicnto sabre ~1. Por otra parte,
adem~s de la equidad en la distribuci6n de carg~s
-Principios del Movimiento Nacional-, se fLja la
tributaci6n segun la capacidad econ6mica -Fuero de
75
En cualquier caso podemos afirmar con
Hauriou (1) que la igualdad ante el impuesto
-aplicaci6n del principia gen~rico de igualdad­
consiste en que "todas las contribuciones se re­
partirian igualmente entre todos los ciudadanos,
en proporci6n a los bienes de ~stos". Porque la
igualdad ante el tribute, o la equidad en su dis
tribuci6n, no supone igualdad absoluta y cuanti­
tativa -con las que se depreciar!a el principio­
comunmente admitido de la capacidad-, sino igua~
dad relativa y cualitativa.
taria se conforma con el principia de capacidad,
en el sentido relative y cualitativo que acabamos
de decir. De tal forma, que habremos dado cumpli­
miento a la igualdad ante el tribute y a la equi­
dad en el reparto de la carga tributaria, cuando
tal reparto se acomode a la capacidad contributiva.
En este sentido se conjugan perfectame~
te los dos textos constitucionales espanoles que
antes hemos citado, puesto que si los espanoles
tienen derecho a una equitativa distribuci6n de
las cargas fiscales -Principios del Movimien·to
Nacional~ IX-, contribuir4n a tales cargas scgan
(1) Hauriou, M. "Derecho Pt1blico y Constitucio­ nal". Ed. Reus. Madrid, 1928, p~g. 114.
76
articulo 9~-, poni~ndose de relieve que la igual­
dad de la "equitativa distribuci6n" no es otra
cosa que la proporcionalidad "segun su capacidad
econ6mica". Queda, por otra parte, clara que la
capacidad tributaria se identifica con la econ6-
mica.
nalidad del tribute, queda por demostrar si en
ella cabe no solo la proporcionalidad tributaria,
sino tambien la progresividad como t~cnica fiscal.
Partimos para ello del heche cierto de que en Esp~
fia viven los impuestos progresivos sin ser acusa­
dos de inconstitucionalidad. Se introduce la pro­
gresividad en el Impuesto sucesorio en el afio 1.907
y en la Contribuci6n sabre la Renta,en 1.932. En
ambos mementos las Constituciones vigentes -la de
la Monarquia y la de la Republica, respectivamente-,
no hacian referencia a criterios de tecnica fiscal
por lo que no se suscitaron problemas de constitu­
cionalidad.
La red ace if>n de los tex tos de es tas Coll!i
titucioncs en cuanto afecta al problema de que tra­
tamos ha quedado expuesta al indicar la evoluci6n
hist6rica en el capitulo destinado al aspecto juri­
dice de la progresividad.
la creaci6n de dos impuestos progresivos dentro del
~mbito constitucional mencionado, y de la circunstan
cia de la ausencia de los problemas mencionados, po-
77
constitucionalidad de la progresi6n impositiva.
C!tamos en primer t~rmino las palabras
del que fu~ Ministro de Hacienda Don Gabino· Bugallal,
pronunciadas ante el Congreso de Diputados el 14 de
noviembre de 1.919 en defensa del Proyecto de Ley a
que m~s adelante se hace referencia mas detallada y
en el que se regulaba un impuesto cedular personal
y progresivo sobre la renta. Afirmaba Bugallal que
tales impuestos "se ajustan mejor hasta.a aquellos
mismos terminos de nuestra Constituci6n, de que cada
cual pague con arreglo a los haberes que tenga".
En la misma ocasi6n, y cornentando el pr£
yecto Bugallal, la revista "El Econornista", en ar­
ticulo publicado el d!a 20 de diciernbre de 1.919 ,
aun disintiendo del Ministro en el planteamiento de
la re£orrna, coincide con ~1 al afirrnar que el irnpue~
to sobre la renta es "el mas adecuado para que tuvie
se plena realidad el principia constitucional de
que todos los ciudadanos contribuyan al levantarnien­
to de aqu~llas (se refiere a las cargas publicas) en
proporci6n a sus haberes".
los Espafioles -por Ley de 1.945- no se considcr6 in­
compatible con sus dcclaraciones las tarifas progro­
sivas de los impucstos que gravaban las sucesiones y
la renta, y la promulgaci6n -en 1.958- de los Princi
pios del Movirniento no provoc6 cambios en dichas es­
calas.
78
la i~posici6n progresiva y las normas constituci~
nales vigentes, aunque se hayan suscitado, en oca
siones, dudas, al decir de Sainz de Bujanda (1) ,
respecto a la legitimidad constitucional de estos
impuestos en pa!ses en que, como en Espana, sus
textos politicos invocan criterios de proporcion~
lidad para el reparto de las cargas publicas. No
hay duda -resuelve el Profesor Sainz de Bujanda­
de que tales impuestos, no s6lo son constitucio­
nalmente leg!timos, sino, en cierta medida, los
unicos id6neos para compensar los injustos efec­
tos de otros grav~menes regresivos.
En efecto, si la progresividad o la pr~
porcionalidad ha de resultar, no de un sol6 impue~
to, sino del total sistema impositivo dada la exi~
tencia de impuestos de efecto regresivo, habr~n de
ser ~stos compensados con otros progresivos,aunque
la resultante fuese -te6ricamente, ya que esta co~
pensaci6n en la pr~ctica no puede ser matem~tica­
mente exacta- proporcional.As! nos recordaba el
Memor~ndum que precedi6 a la Reforma del Sistema
Tributario, que la t~cnica fiscal es un sistema or
denado para cl rcparto de las cargas tributarias.
Pero cs que, por otra parte, y aun pres­
cindiendo de los efectos compensatorios dentro del
(1) "Reflexiones sabre un sistema de Derecho Tri­ butario espafiol". Incluido en "Hacienda y Derecho". Institute de Estudios Politicos, Madrid. 1963. Torno III, p~g. 224.
sistema, y refiri~ndonos a un solo tribute, la
pura proporcionalidad del impuesto en relaci6n
con la renta -o con el capital-, no realiza la
proporcionalidad de acuerdo con la capacidad
contributiva, puesto que ~sta aumenta m~s r~p~
damente que la renta (1).
79
nuestra legislaci6n fundamental, la circunstan­
cia de no citar criterios de proporcionalidad o
de progresividad no supone prescindir de los mis
mos. La equidad en la carga fiscal, y la tributa
ci6n segun la capacidad, afirm~bamos antes que
implicaban proporcionalidad. Pero esa proporcio­
nalidad ("segun" tiene sentido de corresponden -
cia y funci6n) no es en relaci6n a bases imponi­
bles, no es correspondencia simple con rentas o
bienes, sino que es funci6n de capacidades econ6
micas, y para que esas capacidades resulten sa -
crificadas equitativamente, o de modo proporcio­
nalmente igual, la tributaci6n debe ser progres~
va consiguiendo la "equiproporcionalidad" del
sacrificio de que nos habla cl profesor Pigou (2).
Otra.cosa pod!arnos decir de formulacio­
nes del principia de igualdad tributaria como la
que conten!a la Constituci6n espanola de 1812,que
•
Macmillan, Londres. 1928. American Economic Review. 1939, p~g. 34.
80
raciones constitucionales vigentes, m~s adecuadas
a las t~cnicas actuales, abandonan tal formulaci6n
para acudir el principia de capacidad segun hemos
vista.
en el art!culo 9? del Fuero de los Espanoles con
la del articulo 53 de la Constituci6n italiana,
a la que anteriormente hemos hecho referencia,
observamos en principia una semejanza. El texto
italiano habla de una tributaci6n en raz6n a la
capacidad contributiva; el espanol nos dice de im
posici6n segun la capacidad econ6mica: f6rmulas
ci~rtamente similares. Pero la declaraci6n italia
na va m~s lejos al disponer que el sistema tribu­
tario se inspirar~ en criterios de progresividad.
Esto es, un criteria de proporcionalidad, junto
a otro de progresividad. Ambos compatibles, ya
que, segun dec!amos antes, cabe la progresividad
en relaci6n a las bases -rentas o capitales-, al
mismo tiempo que se produce una proporcionalidad
-equiproporcionalidad- rcspccto a la capacidad.
Y ya que hemos citado la Constituci6n italiana a
fin de que su comparaci6n con la legislaci6n fu~
damental espanola ayude a interpretar ~sta,digamos
que no hemos de echar de menos en nuestros textos
legales una declaraci6n de progresividad como la
italiana, pues, como afirma S~inz de Bujanda (1)
(1) "Organizaci6n pol!tica y Derecho Financiero". Incluido en'Hacienda y Derecho~.Instituto de Estu dios Politicos. Madrid, 1955, p~g. 432. Torno I. -
81
constitucional, toda vez que el sistema fiscal
de un pats ha de acompasarse a la evoluci6n eco
n6mica y a la situaci6n social, lo que exige que
la legislaci6n tributaria no est~ subordinada a
principios te6ric6s de imposici6n consagrados en
el texto constitucional.
mas expuesto creemos deber interpretar nuestros
te~tos fundamentales en el sentido de que la equi
dad en la distribuci6n de las cargas fiscales su­
pone proporcionalidad con la capacidad tributaria
o econ6mica; y la proporcionalidad con la capaci­
dad econ6mica requiere progresi~n en ciertos im -
puestos, bien sea para atemperarlos a la propor -
cionalidad respecto a la capacidad citada, bien
para corregir efectos regresivos de otros tribu -
tos del sistema, ya que ambas medidas coinciden
en dotar al impuesto y al sistema del sentido de
equidad que postula el criterio moral en que hemos
creido fundamentarse la progresividad.
espafioles a la legislaci6n tributaria ordinaria.
83
constitucionales ya expuestos, en nuestra legisla­
ci6n vigente, retrocedemos en el tiempo para, muy
someramente, considerar sus precedentes.
per!odo constitucionalista, podemos observar c6mo
el sistema fiscal espafiol ha figurado entre los
pioneros en los ensayos de la implantaci6n de la
eq~idad vertical, teniendo manifestaciones doctri
nales y posivitas en el siglo XVII (1).
Pero dado que lo que pretendemos es tra
tar de la relaci6n entre la legislaci6n tributa­
ria y la constitucional en orden a la aplicaci6n
de los principios de esta tiltima, no necesitamos
acudir a tal hist6rico precedente, que, por otra
parte, fu~ abandonado en el siguiente siglo.
No observamos -ya en per!odo constitu­
cional- aparici6n de impuesto progresivo hasta
1907 (2). Anteriormente los principios constitu­
cionales hab!an sido vertidos en la legislaci6n
fiscal con estricto $entido de proporcionalidad.
La norma de la Constituci6n de C~diz,ya citada
(1)" Afirmaciones hechas por Fuentes Quintana, E. "La distribuci6n de 1~ carga tributaria", ya cit. p~g. 162. (2) Por Lcy.dc 3 de agosto.
84
a que nos referimos ahara. La Constituci6n de
la Monarqu!a espanola, de 30 de junio de 1876,
en su articulo 3~, declaraba, segun ya expusi­
mos, la obligaci6n de todo espaiiol de "contri­
buir en proporci6n a sus haberes para los gastos
del Estado, de la Provincia y del Municipio".
Los impuestos de tipo proporcional, aun con efec
tos regresivos como los por entonces tan desarr~
llados de consumes,. eran los que constitu!an el
grueso de la tributaci6n espanola. Prescindimos
de las escalas progresivas integradas en la Con­
tribuci6n sabre Utilidades de la Riqueza Mobilia
ria, por no mencionar m~s que conceptos de pro -
gresividad que permanecen vigentes en la actuali
dad.
Ley antes citados, se introduce muy t!midamente
-para ser m~s tarde ampliada- la progresividad
en la escala del impuesto sucesorio. No es .la i~
portancia, tan leve, de la progresividad intro­
ducida, sino el hecho de su aparici6n dentro del
marco constitucional que consagra la proporcion~
lidad, lo que ponemos de relieve. El legislador
no considera.vulnerada la norma del articulo 3~
de la Constituci6n entorices vigente con la pro-
. gresividad. Parece como si considerase que ~sta,
como pura tecnica, no deber!a ser inclu!da como
declaraci6n·constitucional.
las del Impuesto de Derechos Reales que gravan
85
no alteran las circunstancias de aplicaci~n de
la norma constitucional a que nos venimos refi -
riendo.
butario con la Ley de 20 de diciembre de 1932 ,
creadora de la Contribuci~n General sabre la Ren
ta. Tras varios intentos abortados, el Impuesto
personal aparece, con su t~cnica progresiva, en
nuestro sistema impositivo. Est~ vigente la Cons
tituci~n de la Republica. No cabe plantearse pr~
blema de constitucionalidad de la nueva norma.
La unica declaraci~n sabre el impuesto que conti~
ne esta Constituci~n, es, segun ya vimos, de ca­
r~cter negativo. En su cap!tulo de derechos y
deberes no figura la obligaci~n de satisfacer tri
butos, y solamente en el t!tulo VIII consta para
acusar el principia de legalidad, precepto que
"a contrario sensu", equivale a declarar, sin m!s,
obligatorio el impuesto. "Nadie estar~ obligado
a pagar contribuci6n que no est~ votada por las
Cortes o por las Corporaciones legalmente autor~
zadas para imponerla." (art!culo 115). Igual no£
rna que la que antes se conten!a en la Constitu -
ci6n de la Monarqu!a (art!culo 3~, p~rrafo 2~) ,
pero sin definir el deber tributario, sefialar su
alcance, ni mencionar el principia de igualdad.
Queda, pucs, encuadrnda esta Constituci6n de la
86
bamos que se limitaban a consignar el principia
. gen~rico de igualdad ante la Ley. En tal estado
no hab!a de plantearse problema de adecuaci6n a
las declaraciones constitucionales de la escala
progresiva del nuevo impuesto, ya que estando
aprobado en Cortes tenia el unico requisite cons
titucional exigido.
~os que hemos citado, hace su aparici6n en el
campo fiscal espafiol, por Ley de Reforma del Sis
tema Tributario de 16 de diciembre de 1940, otro
concepto que, pese a sus tipos proporcionales ,
actua sobre el sistema con car~cter evidentemen­
te progresivo. Se trata del Impuesto sobre el
Lujo, integrado en la Contribuci6n de Usos y Con
sumos que dicha Ley crea.
A partir de ese momento cuenta nuestro
sistema con los tres mencionados elementos de
progresividad: los impuestos sobre sucesiones ,
sobre la renta de las personas f!sicas y sobre el
lujo. Con tales elementos vigentes -ya dijimos
que prescind!amos de los integrados en la Contri
buci6n de Utilidades, cuya progresividad han pe£
dido hoy los conceptos herederos de aqu~lla- se
promulga el Fuero de los Espafioles, primer texto
constitucional del nuevo Estado que se refiere
al deber tributario. La ley de 26 de julio de 1947,
87
de Sucesi6n, en su articulo 10, otorga al Fuero el
car~cter de Ley Fundamental de la Naci6n "rango
formal definido como una superlegalidad" (1). La
declaraci6n tantas veces mencionada a lo largo de
este trabajo, que el Fuero de los Espafioles hace
sabre adecuaci6n tributaria a la capacidad econ6-
mica, plantea la constitucionalidad de los impues
tos progresivos.
sido desconocido por el legislador al confeccionar
la escala, puesto que con ella se pretendi6 "lograr
desde ahora y para el futuro que la imposici6n re~
panda ala capacidad efectiva del contribuyente"(2)
esto es, "a la verdadera y efectiva capacidad con­
tributiva (3).
la situaci6n, pues si bien es cierto, como ya hemos
vista, que su declaraci6n se hace con referencia a
(1) .I~~n fru.sc de Stlnchcz Agcsta, L. "La funci6n cons­ titucional del Juez". Dincurso de ingreso en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislaci6n. Publicado por dicha Real Academia. Madrid, 1967, p~g. 51. (2) Segan la Exposici6n de Motivos de la Ley de 20 de diciembre de 1932, de creaci6n de la Contribuci6n General sabre la Renta. (3) En expresi6n de la Exposici6n de motivos de la Ley de 30 de mayo de 1941, modificativa de la fecha del devengo de la Contribuci6n sabre la Renta.
88
rnenos cierto que la misma se conjuga correctamen
te con el principia de capacidad contenido en el
Fuero. No en balde los principios del Movirniento
no son otra cosa sino una s!ntesis de los que in~
piran las dem~s !eyes fundamentales, por natura­
leza perrnanentes e inalterables (1).
(1). Articulo 1~ de la Ley de Principios del Movi­ miento Nacional.
89
mente exist!a en nuestra legislaci6n positiva.
Veamos ahora c6mo el ordenamiento jur!dico tribu
tario vigente ha recogido y c6mo interpreta las
normas constitucionales.
la Ley General Tributaria (1) en sus relaciones
con la materia que nos ocupa.
Afirma la Ley General en su T!tulo Preli
minar dedicado a los "Principios generales del ar­
den tributario", art!culo 1?, que en ella se esta­
blecen los principios b~sicos y normas fundamenta
les que constituyen el r~girnen jur!dico del siste­
ma tributario espanol. En dicho t!tulo preliminar
se incluyen principios dogm~ticos y org~nicos.Solo
aquellos principios dogm~ticos a los que hemos ve­
nido refiriendo este enfoque jur!dico del tema pr~
puesto ser~n considerad~ahora.
Dado el car~cter de Ley ordinaria que la
General Tributaria tiene, tales principios no son
creaci6n de la misma, sino que han sido tornados de
las normas constitucionales ya analizadas con ant~
rioridad. As! lo confiesa la Exposici6n de Motives
(1) Ley 230/1963, de 28 de dicicmbrc.
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de esta Ley al decir que "en los articulos 3~ y 4~
se desarrollan los mandates contenidos en el ar -
t1culo 9~ del Fuero de los Espafioles y en el prin­
cipia IX de los del Movimiento Nacional, al mismo
tiempo que se reconoce la funci6n instrumental ,
que, sin preterir l_os dictados de equidad y gene­
ralidad, puede cumplir el tributo al servicio de
la politica econ6mica y social del pais".
No podia hacer otra cosa un texto que,
si bien aspira a "la formulaci6n de una serie de
principios b~sicos" (1) para todos ·los tributes,
queda sujeto a los de n