MIKEL ARAMBURU URTASljN

Técnico de Hacienda del Gobierno de Navarra

LA CORRECCION DE LA PROGRESIVIDAD EN LA

ACUMlJLACION DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN EL IMPLTESTO

SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

SUMARIO

1. Introducción.

n. Planteamiento del problema.

III. La corrección de la progresividad en la acumulación de rentas.

IV. La deducción variable de la Ley 48/1985.

V. La solución en Navarra.

l. INTRODUCCION

La Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, de reforma parci al de los Impuestos sobre la Renta y sobre Sociedades , modifica significativamente el tratamiento que reciben en eII.R.P.F. las familias en las que varios de sus miembros perciben rentas derivadas del traba jo personal. La imp ortancia cualitativa de la medida reside en el decidido intento de corregir una injusta situación tributaria como lo es, para un amplio sector de la población, la derivad a de la conjunción del principio de progresí­vidad impositiva y la acumulación de rentas en el seno de la unidad famili ar . Esta medida no es autónoma sino que atiende a la iniciativa estat al emprendida co n el mismo objetivo . La solución navarra , no obstante , resuelve el problema, o pret ende hacerlo , de forma distinta a la adoptada en el régimen común. En est e ar tículo an alizo ambos métodos tras un planteamiento inicial del problema medi ante un sencillo supues to y un rápido examen de algunas posibles soluciones tanto doctrinales como de derecho comparado . Advertiré , de entrada , que nos hallamos ante uno de los temas más controvertidos del Derecho Tributario debido al fue rte carácter ide oló­gico que en él subyace .

11. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Suponga el lector que en un edificio del casco antiguo de Pamplona los inquilinos de cada uno de sus cuatro pisos tienen la común característica de percibir , como únicos ingresos , unos rendimientos del trabajo de 3.000.000 de pesetas . Sin embargo , ni el origen de éstos ni la org ani zación y composición familia r de aquéllos so n iguales.

LA CORRECCION ...

MIKEL ARAMBURU URTASUN

El primer piso es ocupado por un matrimonio en el que el cónyuge varón es el único perceptor de renta . En el segundo piso ambos cónyuges trabajan : él ingre sa 1.800 .000 y ella, 1.200.000 ptas. La pareja del tercer piso disfruta de dos sueldos idénticos a los del matrimonio del segundo, pero su unión es de hecho; no están casados . El ático es habitado por un joven soltero .

Al efectuar la correspondiente autoliquidación por el I.R .P.F.las cuotas líqu idas resultan , por familia , de 607.000 ptas. al soltero del ático ; 589.000 ptas. , al matrimo­nio del primer piso; 555.000 ptas., al del segundo y 480.000 ., a la pareja del tercero":

Si preguntásemos a cualquier contribuyente del Impuesto si a su juicio este sistema respeta el principio de equidad tributaria por el cual debe tratarse igual a los iguales y a los desiguales , desigualmente, obtendríamos una generalizada respuesta negativa . Si a continuación quisiéramos concretar la solución más justa al problema, en términos de cuál de los vecinos debe pagar más y en qué medida, [as respuestas serían tan variadas como posibilidades diferentes puedan ocurrírsenos .

Para la inmensa mayoría de ciudadanos existe un agravio comparativo en el esfuerzo fiscal del matrimonio del segundo piso respecto al de la pareja del tercero . El mero enlace matrimonial les supone a aquéllos un exceso de 75.000 ptas. en la cuota del Impuesto. Es frecuente escuchar la queja de estos matrimonios al compro­bar cómo, después de lo que se les retiene en la nómina , la declaración les sale a pagar. Correlativamente , si la pareja del tercero decide contraer matrimonio su cuota impositiva final se elevará , automáticamente , en esa cantidad diferencial. Podemos adelantar que, por tanto, un requisito del Impuesto sobre la Renta debe ser su neutralidad en la decisión de contraer o no matrimonio ; es decir, que no exista el llamado impu esto al matrimonio.

Otro importante grupo de personas opina que, desde el punto de vista de la famili a , el matrimonio del primer piso debe pagar el mismo impuesto que el del segundo , pues su nivel de renta es el mismo. En palabras de Musgrave, «unidades familiares con la misma renta y el mismo número de personas deberían pagar el mismo impuestos". En sentido contrario es también considerable el número de perso­nas que razonan considerando a la familia como unidad básica de la economía en la que se producen internas economías de escala y alteración de la capacidad de pago de los individuos que la componen. Los vecinos del segundo protestarán al considerar que el nivel económico real de los del primer piso es superior al suyo porque la esposa trabaja en casa y genera un valor añadido no cuantificado en términos de renta , pero comparable bien al gasto que ellos tienen que realizar en contratar una persona para las labores del hogar, o bien al valor del tiempo de ocio empleado en las labores domésticas después del horario laboral. En base al primer argumento -la considera­ción de la familia como unidad económica , no sólo de consumo sino también de producción- se defendió , en el preámbulo de la Ley del Impuesto en régimen común , la actual forma de gravamen que determina la unidad familiar como unidad contri­

1. Por simplificar hemo s supuesto que no existen otros ingresos ni otras circun stancias familiares. Pa ra obtener la cuota líquida se han aplicado, únicamente, las deducci ones general, po r matrimonio , por rendimientos del trabajo y la alternativa por gastos personales, considerando el año 1984 a efect os expositi­vos del tema que tratamos. Las cuotas se redondean al millar de pesetas. Véanse las Normas del Impuesto sobre la Renta de las Personsa Físicas. Acuerdo de la Diputación de 28 de diciembre de 1978, y el Reglamento del Impuesto , Acuerdo de la Diputación de 18 de febrero de 1982.

2. MUSGRAVE. RICHAR D A. YPEGGY B.: Hacienda Pública teórica y aplicada , Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1981 pág. 547. Para los Musgrav e la equidad requiere el cumplimiento de estas tres regla s:

1. Las unid ades con la misma rent a y el mismo número de personas deberían de pagar el mismo impuesto.

2. Entre unid ades con la misma renta , la unidad familiar con el menor número de per sonas debería pagar más.

3. Dad a la tabla de tipos progresivos, el impuesto (como porcentaje de la renta) para unidades con el mismo número de integrantes debería aumentar con la renta.

NOTAS YCOMENTARIOS mi

buyente en el I.R.P .F. Es opinión general entre los tratadistas que el auténtico motivo para esta opción legal fue el de su mayor facilidad de gestión administrativa y el garantizar la progresividad del I.R.P .F. que se presenta fundamentalmente como un impuesto sobre las rentas del trabajo dependiente, fuente de la que obtiene práctivamente toda su capacidad recaudatoria".

Habrá también quien nos advierta de la posible injusticia tributaria que sufre el soltero del piso ático respecto del esposo del primer piso que, ganando lo mismo que él , paga menos impuesto por el mero hecho de estar casado. Al fin y al cabo -argu­mentará el soltero- el tener una esposa es fruto de la voluntad o de la suerte pero en cualquier caso es asunto ajeno a la Hacienda Pública. El soltero , en compensación, exigirá el reconocimiento del derecho de deducir en su liquidación los gastos necesa­rios del servicio doméstico . Es claro que este contribuyente ahorraría impuesto con­trayendo matrimonio con una mujer que no obtenga rentas. Podemos resumir este punto estableciendo, a modo de corolario del principio contra el impuesto al matri­monio , que no debe existir un impuesto al celibato. No obstante Musgrave incluye entre sus exigencias el que «entre personas con la misma renta la unidad familiar con menos personas debería pagar más»; argumento que cuenta con muchos partidarios .

Otra de las críticas más serias que recibe el actual sistema de imposición familiar sobre la renta es el elevado tipo marginal que se aplica a los ingresos de la segunda per sona que obtenga rentas en la familia. Supongamos que la señora del primer piso, hasta la fecha al margen del mundo laboral, tiene la posibilidad de acceder a un empleo en el que percibirá unos rendimientos netos, a efectos de base imponible, de 1.000.000 de pesetas . Esta renta que siendo soltera le supondría una cuota íntegra de unas 170.000 pesetas le supone a la unidad familiar un incremento de ¡325.000 pese­tas! por efecto de la progresividad de la tarifa y la acumulación de estos nuevos ingresos a los obtenidos por el esposo. Este discriminatorio trato desincentiva fuerte­mente el acceso de la mujer casada al mercado de trabajo. Y digo de la mujer porque, habida cuenta de la estructura actual de dicho mercado, es ella la que sufre la habitual discriminación de un determinado orden social que ha relegado tradicionalmente a la mujer a los trabajos domésticos.

111. LA CORRECCION DE LA PROGRESIVIDAD EN LA ACUMULACION DE RENTAS

Es posible que el lector que ha seguido hasta aquí las consideraciones y princi­pios expuestos en relación con el supuesto planteado haya advertido la dificultad de resolver técnicamente el problema planteado de forma que satisfaga todas las condi­ciones y que resumidamente , según Vanistendael" son:

«a) los impuestos no deben de tener ninguna influencia sobre la decisión de contraer matrimonio .

b) la ley fiscal debe ser neutra respecto del modo de dividirse el trabajo entre los cónyuges , tanto en el seno del hogar como en el exterior.

e) los impuestos deben de tener en cuenta que los gastos de mantenimiento y educación de los hijos disminuyen la capacidad contributiva».

Añadiríamos nosotros el principio de progresividad por el cual el impuesto debe aumentar con la renta . Diremos ahora que la dificultad advertida por el lector es una auténtica imposibilidad técnica. No existe solución , práctica o doctrinal , que satisfa­ga, a un tiempo , las pretensiones de los vecinos del inmueble de nuestro ejemplo,

3. Véase, por ejempl o, DOMINGO SOLANS. EUGENIO y MONTaRa ROMERO. CRISTÓBAL: «Familia, equidad y eficiencia económica en el Impuesto sobre la Renta» en Gaceta Fiscal n." 21, abril 1985, pág. 85.

4. Citado por FERNANDOPENA ALVAREZ: «La familia en el I.R .P.F .: cuestiones y consideraci ones» en Crónica Tributaria n.: 44, 1983 pág. 185.

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puesto que , en palabras de Fernando Peñas, «en las propuestas de solución a cada uno de los problemas señalados se intentan conciliar objetivos incompatibles entre sí, como son la progresividad del Impuesto y la igualdad de carga tributaria de las parejas con igual renta de forma que no exista penalización al matrimonio ni a los contribuyentes solteros, es decir, que no resulten perjudicados en comparación con los casados. Estamos, pues , ante un problema que debe ser resuelto en función de juicios de valor que permitan determinar cuál de los objetivos citados es preciso sacrificar». En el mismo sentido Eugenio Domingo y Cristóbal Montoro consideran (<poco menos que imposible combinar el cumplimiento del objetivo de neutralidad fiscal ante el matrimonio y las exigencias de la progresividad», y califican de «más neutral la declaración individualizada de cara a la eficiencia económicas".

La alternativa fundamental es para Palao Taboada la imposición separada o la acumulación de rentas . En la primera la unidad subjetiva es el individuo , mientras que en la segunda lo es la familia . Una trata de igualar el gravamen de los individuos prescindiendo de sus relaciones familiares; la otra tiende a la carga tributaria global que soporta la unidad familiar frente a otras unidades o individuos". La decisión, como ya se ha dicho, entre uno y otro sistema obedece a razones de carácter ideológi­co y político al margen de planteamientos técnicos objetivos que no pueden resolver, por sí solos, la cuestión.

En lo que todos los autores parecen estar de acuerdo es en considerar injusto al sistema español, de 1978, y por tanto al navarro, y uno de los que peor solución ofrece al problema que nos ocupa.

Por todas las razones vistas, no nos sorprende que al analizar la legislación comparada hallemos en el tratamiento fiscal a la unidad familiar uno de los aspectos de más heterogénea y desigual regulación, siendo múltiples los sistemas que tienden a la corrección de la progresividad en la acumulación de rentas. Estos sistemas pueden consistir en instrumentar una separación de bases, en la aplicación de tarifas distintas, o los tradicionales métodos de prornediaci ón de la base tipo splitting o quotient, o bien en deducciones que se establecen en la base o en la cuota , etc. Las recientes disposiciones sobre esta materia en régimen foral y común amplían este inventario , ya de por sí extenso , de técnica tributaria .

Recordemos someramente alguno de los metodos más usuales en otros países y en la propia doctrina. Advirtamos de antemano que ninguno de ellos cumple todos los requisitos que, en pro de la neutralidad, exigíamos del I.R.P.F. Según la clasifica­ción de Lagares Calvo" tenemos:

A) Procedimientos de promediación de la renta familiar:

1. El método spluting: se atribuye la renta entre los esposos a partes iguales y se aplica una única escala de tipos a cada parte. Se basa este método en la suposición de que la renta total es puesta en común y consumida por igual por ambos cónyuges. La crítica más importante que recibe se debe al trato discriminatorio que proporciona al contribuyente soltero , que con casarse con una persona sin renta alguna vena dismi­nuida considerablemente su cuota impositiva.

2 . El quotient familiar: el mecanismo es similar al del spliuing sólo que en este caso la renta familiar se divide en un número de partes en función del número

5. PEÑA ALVAREZ, FERNANDOop . cit. 6. DOMINGO SOLANS. EUGENIOy MONTORO ROMERO. CRISTÓBAL, op. cit. 7. PALAO TAROADA, CAALOS: ~EI tratamiento de la familia en la imposición sobre la renta », Civitas

Revista de Derecho Financiero, n." 29, 1981 pág. 5 Yss. 8. Citado por LUISM.' CAZORLA PRIETOen «El Impue sto sobre la Renta de las Persona s Físicas»

capítulo V de la obra colectiva Teoria de la Hacienda Pública, Escuela de Inspección Financiera y Tributa­ria, Ministerio de Hac ienda, 1982.

NOTAS YCOMENTARIOS

efectivo de miembros. Hay un coeficiente de ponderación por el cual a cada cónyuge se le asigna una parte y 0.5 partes a cada hijo. Recibe críticas similares a las del splitting, puesto que el propio splitting no es más que un quotient conyugal.

3. El quotient familiar con deducción: es igual al anterior considerando además un mínimo exento por persona .

Estos sistemas de promediaci6n de la renta, que admiten numerosas variantes, comparten la característica de reducir de forma importante la recaudación , aspecto que el poder financiero siempre tiene muy en cuenta. En general benefician más a los' matrimonios con rentas altas.

B) Sistema, o sistemas, de utilización de escalas impositivas distintas según el número de miembros que obtienen rentas propias. Permite, mediante la fijación de los tipos oportunos, obtener el resultado deseado según una previa decisión que, como sabemos, será de índole política.

C) Corrección de la progresividad mediante la suma parcial de las rentas del cónyuge que las tiene menores a las del otro para determinar la base imponible. La fracción no agregada a la base queda libre de impuesto. El sistema adoptado en Navarra pertenece, como se verá, a este grupo de soluciones.

A la precedente clasificación hay que añadir el grupo de sistemas de reducciones en la cuota del Impuesto que pueden consistir en cantidades fijas o variables y, entre éstas , las hay con signo creciente o decreciente. En este grupo hay que incluir la deducción variable establecida en régimen común y que pasamos a comentar.

IV. LA DEDUCCION VARIABLE DE LA LEY 4811985

El legislador español, consciente de la necesidad de paliar el riguroso tratamiento que sufren determinadas unidades familiares como consecuencia de la progresividad de la tarifa en la acumulaci6n de rentas, introdujo, mediante la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, una deducción variable conocida como polinómica pues su cuantía se calcula por medio de una expresión matemática de tres términos. Esta deducción es considerada por unos como complicada, injusta o insuficiente, mientras que para otros es razonable y ecuánime -nos encontramos de nuevo con el carácter opinable del problema que se quiere resolver-. pero en lo que todos coinciden es en reconocer su originalidad.

El juego de deducciones en la cuota permite lograr el fin que previamente se haya señalado. La deducción polinómica pretende situar la cuota por el I.R.P.F . de las unidades familiares con dos o más rentas derivadas del trabajo personal a medio camino entre el sistema de acumulación de rentas, con el consiguiente perjuicio de la progresividad, y el de la imposición separada o, si se prefiere, el del splitting puro. Con esta deducción se atenúa la progresividad sin llegar a un sistema de separación de rentas que para muchos expertos sería más justo desde una concepción individual de la persona , pero que es también más costoso en términos de recaudación.

Veamos cuál es la fórmula de la deducción según el artículo 29 de la citada ley:

D = a + b.(B) + c.(B1.B2)

Donde: D = deducción resultante . B = base imponible total. Bl = resto de base imponible (B - B2) . B2 = segundo rendimiento neto procedente del trabajo personal dependiente

del segundo perceptor en orden de importancia.

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MIKEL ARAMBURU URTASUN

Los valores de los parámetros expresados en la fórmula son los siguientes:

a = 5.000 b = - 8 e = 0.04

Las cantidades correspondientes a B , B1 YB2 se expresan en miles de pesetas .

En ningún caso esta deducción podrá superar las 300.000 ptas.

¿Cómo funciona la fórmula? Como se ve la expresión consta de tres sumandos: (i) a es una cantidad fija de 5.000 pesetas que impide que la deducción resulte negativa y que favorece relativamente a los niveles de renta más bajos (hasta una base imponible total de 800.000 ptas. cuando B1 sea igual a B2) ; (ii) b.(B) es una cantidad negativa variable en función de la base imponible total que sirve de freno al crecimiento progresivo de la deducción; y (iii) c.(Bl .B2) es una cantidad positiva variable en función de la cuantía de la base imponible y de su composición . Para una misma base imponible total, la deducción alcanza su máximo cuando sus componen­tes B1 y B2 son iguales , consecuencia lógica porque en este caso la incidencia de la progresividad en la cuota, por acumulación , es máxima respecto al sistema de imposi­ción separada. Los valores de los parámetros a, b y e han sido determinados para lograr el objetivo persiguido de mantener la deducción en el citado término medio entre las bases separadas y la anterior situación de acumulación de rentas.

A mi juicio, esta deducción es fruto del intento de solucionar ecJécticamente el problema planteado entre las dos tesis contendientes : la acumulación de rentas , y consiguiente gravamen progresivo , y la tributación separada o spliuing, con su alto coste en la recaudación . El resultado, desde este punto de vista , es correcto y, por qué no , ingenioso. La deducción polinómica no opera uniformemente sino que sitúa la cuota tributaria en los tramos bajos y muy altos de la base imponible más cerca del sistema de acumulación de rentas que en los tramos considerados medios o medio­altos . Es decir, que la deducción es relativamente mayor en el segmento de base imponible considerado, algo imprecisamente, como medio-alto .

Esta situación se plasma gráficamente en la figura 1. La línea de puntos representa la cuota tributaria íntegra (eje de ordenadas) en función de la base imponible (eje de abscisas). La línea de puntos y rayas refleja la aplicación del método splitting puro o separación de rentas".

V. LA SOLUCION EN NAVARRA

La Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre , por la que se modifican parcialmente en Navarra las normas de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre

9. Los gráficos que ilustran este trabajo , aunque su comprensión pueda ser intuitiva , requieren unas explicaciones. Las coordenadas de las figuras 1,2 , 3 Y4 son logarítmicas, quiere decir que la longitud que representan no es proporcional a la base imponible o a la cuota sino a su logaritmo. Esto permite la representación coherente e n e l formato de la revista . En el caso de la figura 5, las coordenadas son se milogar ítmicas pues el eje del impote de la deducción se presenta en escala ordinaria .

La s cuotas imposit ivas reflejadas son , en todos los casos, íntegras y calculadas obre una única escala de gravamen (la del régimen foral); se prescinde de cualquier otro tipo de deducción. En todos los gráficos se parte del supuesto de qu e las rentas de ambos cónyuges son iguales (81 = 82 en la fórmula polinómica) por ser la situación más representativa del problema y porque el análisis generalizado del mismo no podría representarse en sencillos gráficos bidimensionales .

Para evitar operaciones reiterativas he calculado las cuotas de acuerdo con una función. previamente ajustada , de la escala de gravamen navarra del tipo:

y = ax + bx2

donde y es la cuota íntegra en función de la base imponible x expresada en mile s de pesetas. Los parámetros a y b resultan en mi ajuste:

a = 144.88 b = 0.025551411

Los resultados de la aplicación se aproximan suficientemente a los de la tabla .

NOTAS YCOMENTARIOS

Sociedades (B.O. de Navarra n." 158, de 30 de diciembre) alude en su exposición de motivos, con idéntica expresión a la empleada por la ley 48/1985 del Estado, a ciertas importantes deficiencias del sistema de imposición sobre la Renta que afectan a los principios de una justa distribución de la carga tributaria y de eficiencia económica y, entre ellas, la progresividad del Impuesto unida al principio de acumulación de renta que da lugar a un riguroso tratamiento de determinadas unidades familiares. Para corregir esta deficiencia en el tema que nos ocupa la Ley modifica el procedimiento de determinación de los rendimientos netos del trabajo al dar una nueva redacción al . número 3 del artículo décimo de las Normas del I.R.P .F., de 28 de diciembre de 1978, en Jos siguientes términos:

«Artículo IO. '

3. Para la determinación de los rendimientos netos a que se refiere este artículo, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, exclusivamente , los siguientes conceptos : ( . .. )

e) Cuando varios miembros de la unidad familiar obtengan individualmente rendimientos del trabajo, se deducirá, además, el veinticinco por ciento de los ingre­sos íntegros del trabajo correspondientes a la unidad familiar, con exclusicón de los obtenidos por el miembro de aquélla que los tenga superiores, sin que en ningún caso esta minoración pueda exceder de 500.000 pesetas por unidad familiar».

La solución navarra no responde al objetivo perseguido por la polinómica sino que, conocida ésta , pretende obtener un resultado cuantitativamente similar sin verse obligada a copiar literalmente la fórmula estatal (se advierte en esta postura un cierto prurito de reforzar la ilusión de soberanía en materia tributaria).

Por tratarse de una deducción en la base y no en la cuota su mecanismo no opera de forma semejante y alcanza sus objetivos por distinto cauce. Principalmente su incidencia en la progresividad se debe a la propia escala progresiva de gravamen y no, como en la polinómica, a elementos externos . Esta circunstancia provoca que el límite de 500.000 pesetas se corresponda , en cuota , con una cantidad algo mayor a las 300.000 pesetas fijadas como límite en el régimen común. El límite de cuota en el caso navarro viene dado por aplicación del tipo marginal más alto de la escala y el tope general del cuarenta por ciento.

La deducción navarra concede un trato comparativamente más favorable a los tramos de base más bajos en detrimento, asimismo relativo, de los más altos. Es, pues, más generosa que la de régimen común con los niveles de base imponible más modestos e incluso determina cuotas tributarias menores que las derivadas del siste­ma de separación de rentas . Según lo cual, y volviendo a nuestro supuesto del principio, el matrimonio del segundo piso pagará ahora menos cuota que la pareja del tercero . La legislación fiscal navarra ha pasado de un sistema penalizador del matri­monio respecto de las uniones de hecho, cada vez más frecuentes, a la situación inversa en una curiosa , y quiero pensar que involuntaria, especie de revolución tributaria integrista (que parece acorde con cierta imagen clerical de nuestra tierra) y que puede resultar atractiva para algunos matrimonios de localidades vecinas incenti­vados a fijar su residencia en nuestra provincia. Al margen de la siempre latente cuestión de la constitucionalidad de estas disarmónicas medidas.

En las figuras 2 y 3 se representa el comportamiento de la cuota tributaria en Navarra tras la aplicación de la medida comentada (línea continua) en relación con la cuota por acumulación de rentas (figura 2) y con la de la separación de bases (figura 3) .

La figura 4 recoge la evolución de las cuotas íntegras por el I.R.P.F. después de practicadas las correcciones a la progresividad en Navarra (línea continua) y en régimen común (discontinua). Análogamente , en la figura 5 se compara el importe de

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ambas deducciones . Puede observarse cómo la deducción navarra (línea continua), con menor pendiente , es mayor que la estatal en los tramos bajos y medios de base imponible , y es inferior a ésta en los tramos altos con un límite superior por las razones antedichas.

La deducción navarra al incidir en la determinación de la base imponible del Impuesto produce el efecto indirecto , creo que no pretendido por el legislador, de reducir el límite establecido para la base de las deducciones por inversión en seguros de vida, vivienda, valores mobiliarios o en bienes de Interés Cultural.

Si bien acogemos con satisfacción el intento de paliar una situación tributaria­mente no equitativa, no podemos menos que expresar la opinión, intuitiva, de que la medida no va a satisfacer a todos y que incluso, por algunas insuficiencias objetivas , perjudicará comparativamente a muchos contribuyentes. Adviértase que si se es generoso , vía deducciones , con un sector de los sujetos pasivos habrá que exigir más de los otros sectores si se quiere , lo que no pongo en duda, mantener el nivel de

, recaudación . En el inmueble de nuestro ejemplo el matrimonio del segundo piso se sitúa en el último puesto en cuanto a cuota a pagar por el I.R.P.F. distanciándose muy considerablemente del matrimonio del primero que, juntamente con los contri­buyentes solteros, deberán soportar indirectamente el coste del beneficio fiscal otor­gado a aquél.

La medida mitigadora de la progresividad que estudiamos es aplicable exclusiva­mente a las unidades familiares que obtienen más de un rendimiento del trabajo personal considerado como dependiente o por cuenta ajena. ¿Es que el problema no afecta a los contribuyentes profesionales, artistas o empresarios? Evidentemente sí, pero tanto la ley navarra como la estatal han juzgado dignos de deducción atenuante exclusivamente a los trabajadores por cuenta ajena . No procede aplicar la deducción cuando sólo sea uno de los miembros el que obtiene rentas del trabajo , ni cuando uno de los cónyuges las obtenga de rendimientos por actividades profesionales, artísticas o empresariales. Un matrimonio con el mismo nivel de renta que el del segundo piso del ejemplo pero en el que uno de los cónyuges es profesional independiente deberá soportar una cuota impositiva superior a la de éste en unas cien mil pesetas. Para estos casos, ciertamente numerosos , no hay medida correctora a la progresividad . La razón de esta discriminación es , a mi juicio, únicamente el alto nivel de fraude existente en ese tipo de rentas que carecen, como es notorio , del estricto control a que se someten los rendimientos del trabajo por cuenta ajena. El legislador califica, a priori, de defraudadores a todos los sujetos pasivos del Impuesto que obtienen rentas del trabajo no dependiente. Quizá se olvida que la represión del fraude fiscal, indu­dablemente muy elevado , tiene sus propios instrumentos jurídicos, administrativos y judiciales, a menudo escasamente utilizados .

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FIGURA 1: La deducción po li nómica (línea discontinua ) mantiene la cuota por el r. R.P.F. dentro de la band a señalada superio rmente por la cuota en la acumulación de rentas (línea de puntos) e , inferirome n­te, por la de la separación de rentas (línea de puntos y rayas). Se aprecia cómo en los tramos bajos y altos de base se aproxima a la primera y en los considerados medios-altos se acerca a la segunda.

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FIGURA 2: La deducción navarra (línea continua) sitúa la cuota por debajo de la correspondiente a la situación precedente de acumulación de rentas (línea discontinua) a la que se aproxima en los tramos altos de base imponible.

NOTAS YCOMENTARIOS

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FIGURA 3: En un tramo importante, la cuota navarra, aplicada la deducción , es inferior a la obtenida mediante el splitting puro . En estos casos la medida va más allá de la mera atenuación de la progresívidad.

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FIGURA 4: Por efecto de las medidas corr ectoras de la prcgr esividad , la cuota en Navarra (línea continua) es inferior lila estatal (línea discontinua ) en los tramos bajos y medios, y similar, o ligeramente mayor, en los más altos .

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NOTAS YCOMENTARIOS

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