EL RESPONSABLE SUSTITUTO A PARTIR DE LA LEY DE … · El concepto de Responsable Sustituto pasa de...

UN IVERS IDAD DE MONTEV IDEO

T E S I S D E L M A S T E R E N T E C N I C A Y

D E R E C H O T R I B U T A R I O

3 1 d e A g o s t o 2 0 1 5

CRA.ANAARRIGONI.

DRA.CLAUDIACEDRES

ESC.ANACESTONA

TUTORACADÉMICO:DR.GUILLERMONIEVES

ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELALEYDEREFORMATRIBUTARIA


|ResumenEjecutivo 2

CONTENIDO

CAPÍTULO 0 ‐ RESUMEN EJECUTIVO 5

METODOLOGÍA DE TRABAJO 5

CAPÍTULO 1 ‐ INTRODUCCIÓN 7

1.1. AGRADECIMIENTOS. 7

1.2. JUSTIFICACIÓN. 7

1.3. PLANTEAMIENTO DE LAS CUESTIONES A DILUCIDAR. 9

1.4. LIMITACIONES AL ALCANCE 11

CAPÍTULO 2 ‐ MARCO TEÓRICO 14

2.1. CONSIDERACIONES DOGMÁTICAS PREVIAS. 14

2.1.1. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. 14

2.1.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. 14

2.1.2.1. El principio de legalidad: Designación de responsables. 15

2.1.3. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. 19

2.1.3.1. El concepto de Capacidad Contributiva 21

2.1.3.2. El Concepto de Renta y la Capacidad Contributiva 23

2.2. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA COMO PUNTO DE PARTIDA. 24

2.2.1. NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 32

2.3. EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 40

2.3.1. NOTAS DIFERENCIALES DEL RESPONSABLE. 43

2.4. LA RESPONSABILIDAD. 47

2.4.1. SITUACIÓN QUE ORIGINA LA RESPONSABILIDAD. 48

2.4.2. DISTINTOS TIPOS DE RESPONSABILIDAD 49

2.4.3. EL PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA. 51

2.4.4. PRETENDIDA SUBORDINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD AL HECHO

GENERADOR DEL IMPUESTO 53

2.5. LA RETENCIÓN EN EL ORIGEN (RAZONES DE POLÍTICA TRIBUTARIA) 54

2.6. EL RESPONSABLE SUSTITUTO. 58

2.6.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO A NIVEL DOCTRINAL. 58

2.6.2. EL RESPONSABLE SUSTITUTO A PARTIR DE LA DEFINICIÓN DADA POR EL ARTÍCULO 57 DE LA LEY 18.083.

61

2.6.3. RESPECTO A LA CARENCIA DE NORMA LEGAL GENERAL QUE DEFINA EL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA

RESPONSABILIDAD SUSTITUTA. 67

2.7. DIFERENCIAS ENTRE LOS DISTINTOS TIPOS DE RESPONSABLES EN ESPECIAL CON LOS AGENTES DE

RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN, Y LOS RESPONSABLES POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS 68

2.7.1. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN 69

2.7.1.1. Los "Agentes de Retención" y el Impuesto al Patrimonio. 71

2.7.2. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS RESPONSABLES POR OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS DE TERCEROS. 77


|ResumenEjecutivo 3

2.7.3. LA INCIDENCIA DE LA RETENCIÓN CON EL DEVENGAMIENTO Y/O PAGO EN LA DESIGNACIÓN DEL TIPO

DE RESPONSABLE TRIBUTARIO. 80

2.8. LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA A PARTIR DE LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA. 81

2.8.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) 83

2.8.1.1. Los Empleadores como Responsables Sustitutos del IRPF aplicable a las Rentas de

Trabajo obtenidas en relación de dependencia 84

2.8.1.2. La Retención como Objeto del Responsable Sustituto. 90

2.8.2. RÉGIMEN INFRACCIONAL APLICABLE AL RESPONSABLE SUSTITUTO. 97

2.8.2.1. Sanciones aplicables a los Empleadores que no abonan en tiempo el IRPF de sus

trabajadores. 97

2.8.3. OBSERVACIONES CRÍTICAS QUE DERIVAN DE SU CONDICIÓN DE RESPONSABLE. 100

2.8.3.1. Imposibilidad ‐de principio‐ de remitir multas y recargos generados en diferencias de

IRPF a un responsable sustituto. 100

2.8.3.2. ¿Qué ocurre si el empleador realiza pagos en menos del impuesto correspondiente?

100

2.8.3.3. Como contrapartida, ¿qué ocurre si el empleador realiza pagos en más del impuesto

correspondiente? 101

2.8.4. LA SUCESIÓN INDIVISA COMO RESPONSABLE SUSTITUTO. 102

2.9. ¿A QUÉ LLAMAMOS FIN RECAUDATORIO? 106

LA HIPÓTESIS DE TRABAJO 107

CAPÍTULO 3 ‐ ANÁLISIS CRÍTICO 108

3.1. INTRODUCCIÓN 108

3.2. ANÁLISIS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD 108

3.3. HACIA LA DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD. 115

3.3.1. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUSTITUTO DENTRO DEL

IRPF. 116


IRNR. 121


IASS. 124

3.4. EL FIN RECAUDATORIO, LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU RELACIÓN. 128

3.4.1. LA TOTALIDAD DE LA OBLIGACIÓN 128

3.4.2. LA SITUACIÓN DE INGRESOS MÚLTIPLES Y EL FIN RECAUDATORIO. 134

3.4.3. EL FIN RECAUDATORIO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 143

3.5. ANÁLISIS DE LA SUSTITUCIÓN 148

3.5.1. ¿SUSTITUCIÓN TOTAL O PARCIAL? 148

3.5.2. SUSTITUCIÓN EN EL MULTINGRESO. 149

3.5.3. OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE. 149

3.5.4. ANÁLISIS DE LA SUCESIÓN INDIVISA COMO RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IRPF Y EN EL IRNR. 151

3.5.4.1. Con relación a los impuestos generados en vida por el causante. 151

3.5.4.2. Con relación a los impuestos generados con posterioridad a la muerte del causante.

152

3.5.4.3. Reflexiones sobre el Fin Recaudatorio y la Capacidad Contributiva cuando opera la

Sucesión Indivisa como Responsable Sustituto. 154


|ResumenEjecutivo 4

CAPÍTULO 4 ‐ CONCLUSIONES 155

4.1. RESPECTO AL OBJETO DEL PRESENTE TRABAJO 155

4.2. RESPECTO A LA HIPÓTESIS PLANTEADA: 157

CAPÍTULO 5 ‐ RECOMENDACIONES. 158

CAPÍTULO 6 ‐ BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA 161

ANEXO 1 – EJEMPLOS 167

ANEXO 2 –CONSULTAS 169

Exoneración de responsabilidad autoral de Tesis.

Claudia Cedrés, Ana Arrigoni y Ana María Cestona, titulares de la Cédula de Identidad Números 3.017.223-7, 2.931.767-6 y 1.377.924-0, respectivamente y alumnas del Master en Derecho y Técnica Tributaria de la Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo, declaramos que la totalidad del contenido del presente documento es un reflejo de nuestro trabajo personal y manifestamos que ante cualquier notificación o denuncia de plagio, copia o falta a la fuente original, somos responsables directos legales, económicos y administrativos, liberando de toda responsabilidad y afección al Tutor/Director de Trabajo, a la Universidad de Montevideo y a las cuantas instituciones hayan colaborado en dicho trabajo, asumiendo personalmente las consecuencias derivadas de las practicas.


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CAPÍTULO0‐ RESUMENEJECUTIVO

Con el advenimiento de la Ley No 18.083 promulgada con fecha 27 de diciembre de 2006 y que entrara en vigencia el 1o de julio de 2007, aparece delineada en varias de sus disposiciones la figura de un nuevo responsable llamado "Responsable Sustituto", que puso en andamiento una serie de innovaciones de carácter jurídico – tributario. Sin embargo desde tal aparición legislativa, la figura no ha estado ajena a un cúmulo de dudas respecto a su aplicación y las consecuencias derivadas de la misma.

El presente trabajo apunta a construir, desde una línea argumental interpretativa, un concepto acabado de Responsable Sustituto desde la Reforma Tributaria, para a través de su descripción, concluir sobre las falencias y oportunidades de salvar las mismas.

El concepto de Responsable Sustituto pasa de doctrinal a legislativo con la aparición de la Reforma Tributaria, y se potencia principalmente con la designación de responsables sustitutos para las rentas de trabajo de carácter dependiente. Dado que los mismos deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente, esto nos obliga a retomar la vieja discusión respecto a qué entendemos por "obligación tributaria". Por otra parte, nos induce a reflexionar a la luz del Principio de Capacidad Contributiva respecto del contribuyente y del Principio de Legalidad sobre la designación de este tipo de responsables así como la coherencia que su proceder debe mantener en el derecho tributario vigente.

METODOLOGÍADETRABAJO

Al iniciar el presente trabajo y luego de una vasta investigación bibliográfica, encontramos como punto de partida algunos cuestionamientos relativos a la obligación tributaria, cuyo enfoque resultaron ser la piedra fundamental. Partiendo de unas preguntas iníciales tratados en "Planteamiento de Cuestiones a Dilucidar", se le fueron sumando otras referentes a la implementación del artículo 57 de la Ley No 18.083 que define a los Responsables Sustitutos (Capítulo 2).

Posteriormente a partir de análisis de la normativa vigente y de las consideraciones efectuadas por la dogmática y la jurisprudencia (Capítulo 3), se arribó conceptualmente a las siguientes premisas:

Este Responsable sustituirá al contribuyente tanto en lo relativo a la obligación de pago -obligación pecuniaria que surge de la relación debito crédito entre deudor y acreedor-, así como por las obligaciones de carácter formal.


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La retención de los pagos a cuenta que efectúa el Responsable Sustituto se encuentran dentro del concepto de obligación tributaria.

El presupuesto de hecho de la responsabilidad está subordinada al hecho generador del impuesto y condicionada por el mismo.

Tal presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto no se encuentra definido con carácter general.

La figura del Responsable Sustituto no es exclusividad de las rentas de la Categoría II de trabajo dependiente, existen otro tipo de responsables designados para el trabajo dependiente.

En la Introducción se enumeraron además, una serie de "Limitaciones al alcance" del presente trabajo, de forma de regular el marco dentro del cual se desenvolverá.

Posteriormente se intentó elaborar una Hipótesis de Trabajo que diera respuesta a los problemas planteados y que guiara el Análisis Crítico. La misma incluyó variables relativas al presupuesto de hecho de la responsabilidad, la sustitución total, el Principio de Legalidad, el Fin Recaudatorio y la Capacidad Contributiva. Todas variables que fueron definidas en el Marco Teórico.

Se procedió a desarrollar el Análisis Crítico en el Capítulo 3, a través de un diseño no experimental descriptivo, analizando por separado cada una de las variables plasmadas en la Hipótesis de Trabajo, salvo en el caso de las variables "Fin recaudatorio" y "Capacidad Contributiva" que se pretendió además describir su relacionamiento, de acuerdo a como estaba planteada la Hipótesis.

En virtud de este análisis se arribaron a una serie de Conclusiones en el Capítulo 4 que buscaron dar respuesta a los problemas planteados en "Planteamiento de Cuestiones a Dilucidar" y expedirse respecto a la Hipótesis planteada.

En el Capítulo 5 se establecieron "Recomendaciones", vinculadas a las conclusiones que se arribaron en el Capítulo que le antecede, buscando proponer soluciones que apuntan al mejoramiento del sistema en el cual se encuentra inmersa la figura del Responsable Sustituto.

Por último se incluyó un capítulo con la "Bibliografía Consultada" (Capítulo 6) y un Anexo con Simuladores y Consultas.


|Introducción 7

CAPÍTULO1‐ INTRODUCCIÓN

1.1. AGRADECIMIENTOS.

Nuestro agradecimiento va dirigido en primer lugar a la Universidad de Montevideo por la oportunidad brindada, siempre en la constante búsqueda de la excelencia en la formación profesional, en la línea del apego ético y moral que caracteriza a dicha Institución. En particular agradecemos al Dr. Pablo Genta –Coordinador Académico de la Maestría- por su constante apoyo, y al Doctor Guillermo Nieves por la excelente tutoría del presente trabajo, al cual dedicó un arduo tiempo plagado de profesionalismo. Especialmente a nuestras familias por el apoyo incondicional a lo largo de nuestras carreras.

1.2. JUSTIFICACIÓN.

Con motivo de la Ley No 18.083 más conocida como Ley de Reforma Tributaria, como su propia denominación lo indica se suscitó una verdadera transformación en nuestro Sistema Tributario.

Basta observar la normativa para comprender el hecho de que, la designación de responsables se ha incrementado significativamente.

En éste marco, necesariamente aparece la figura del responsable sustituto, a través del cual el legislador pretendió por un lado, que permitiera afrontar a la Administración llevar adelante una reforma de tal envergadura, motivado fuertemente en las ventajas que otorga en las posibilidades de cobro para la misma, así como la facilitación de la tarea de fiscalización creciente con el aumento de los contribuyentes. Consecuentemente se buscó que este responsable asumiera las obligaciones de los destinatarios del tributo, facilitando la tarea de éstos últimos. Tal inserción trajo una serie de dudas respecto a su condición y función, que se pretenden analizar.

¿PORQUE ANALIZAR AL RESPONSABLE SUSTITUTO A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA?

Principio de Legalidad

El Principio de Legalidad es la base sobre la cual debe cimentarse la estructura de cualquier impuesto y la responsabilidad designada en relación a ese impuesto. Podríamos afirmar que así como "no existe tributo sin ley que lo establezca", tampoco existe responsabilidad sin que legalmente se encuentre establecida. Entendemos que analizar al responsable sustituto desde el punto vista de este principio constitucional rector, se encuentra en la base de cualquier trabajo que analice las disposiciones del derecho vigente.


|Introducción 8

Principio de Capacidad Contributiva

La capacidad contributiva, concebida como presupuesto, medida y justificación de la imposición, sirve para tipificar la naturaleza tributaria y se conecta con el principio de legalidad, pues es a través de la ley que se exterioriza. Su sentido omnipresente se aprecia en la creación de la norma tributaria, en su interpretación, en las modalidades de recaudación y en la dinámica que vincula en su aplicación, al Estado y a los contribuyentes.

La capacidad contributiva está referida a un fenómeno normativizado que se manifiesta jurídicamente en el hecho imponible, indicador de la capacidad económica del contribuyente. Refiere a la “aptitud” efectiva del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, dicha aptitud es reveladora de una riqueza que se pretende captar.

La obligación tributaria nace de la verificación del hecho generador, que es un hecho jurídico con sustancia económica, por lo que estructurar un impuesto implica tamizar lo que en realidad se considera como revelador de la capacidad contributiva, que es lo que se pretende gravar.

Basándonos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad se encuentra subordinado al del impuesto, entendemos que debería existir una conexión lógica entre ambos presupuestos, la valoración de su designación y su actuar o desempeño, no pueden estar ajenos a lo que se pretende gravar.

Como expresa JARACH1: "Si el impuesto es un tributo cuyo carácter fundamental, cuyo criterio causal, es la capacidad contributiva que determinados hechos imponibles manifiestan; si es así, la capacidad contributiva solo puede ser hallada no en los aspectos formales de los hechos y de los actos que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido económico de las relaciones,..."

A modo de justificación diremos además, que existieron una serie de problemas que abrieron ciertas interrogantes relativas al uso de la figura del Responsable Sustituto a partir de la Reforma Tributaria. Ellos orientaron el presente trabajo y motivaron la búsqueda de herramientas en el derecho vigente, lo que condujo a establecer una hipótesis de como otorgar respuesta a los mismos. Las interrogantes y los problemas subyacentes que guiaron nuestra labor se enumeran a continuación.

1 JARACH, Dino. Título:“Estudios de Derecho Tributario”. Bs. As, Editorial Cima, 1998. Pág. 169.


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1.3. PLANTEAMIENTODELASCUESTIONESADILUCIDAR.

1.‐ ¿CUÁL ES EL ALCANCE LA DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUSTITUTO? Identificación del problema 1: La naturaleza jurídica que otorguemos a la obligación tributaria –simple o compleja- impactará directamente en el alcance de la responsabilidad del sustituto, y en la pretendida liberación que tal designación debiera garantizar al contribuyente.

En efecto, si el responsable sustituye al contribuyente en la obligación tributaria ¿hasta dónde queda liberado? ¿Puede el contribuyente quedar obligado formalmente? ¿El Fisco puede exigirle al contribuyente, entre otras obligaciones formales, que presente el formulario 3100, y aplicarle la correspondiente contravención frente al incumplimiento?.

2.‐¿EL RESPONSABLE SUSTITUTO ESTÁ HABILITADO A ANTICIPAR EL PAGO DEL IMPUESTO?

Identificación problema 2: El responsable sustituto retiene al trabajador en ocasión del devengamiento de la renta, una suma de dinero por impuestos. En efecto, el IRPF se afilia al "criterio de lo devengado", lo que supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma;dicho criterio se opone al criterio "de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente.

Esa retención opera como un pago a cuenta o anticipo del impuesto que se genera al configurar el hecho generador de acuerdo a su período de liquidación. Si este pago a cuenta integra o no la obligación tributaria, importa a la hora de considerar al responsable obligado al pago o no obligado al pago de la obligación del contribuyente que sustituye, puesto que en el caso de que no se considere como integrante de la obligación tributaria, se vería desvirtuada la definición contenida en el artículo 57 de la Sección "Disposiciones Varias" de la Ley No 18.083: "... Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente".

Dilucidar si el pago anticipado es parte de la obligación tributaria o no lo es, importa a los efectos de considerar si el sustituto debe o no anticipar el pago del impuesto correspondiente al contribuyente; implica en esencia si existe obligación por parte del sustituto de anticipar el impuesto debido o no es posible exigirle tales anticipos a este tipo de responsable.

3.‐ ¿ QUE SUCEDE EN LOS CASOS DE INGRESOS MÚLTIPLES, ES DECIR CUANDO UN CONTRIBUYENTE OBTENGA DOS O MÁS INGRESOS GRAVADOS POR EL IMPUESTO SIMULTÁNEAMENTE?

Identificación problema 3: Dado que la configuración del hecho generador del IRPF y del IASS es a fin del ejercicio y partiendo del supuesto que el anticipo es parte de la obligación tributaria, ¿podemos considerar que se


|Introducción 10

configura la sustitución en el multingreso cuando el contribuyente es quién a fin de ejercicio debe efectuar la liquidación, declaración y pago de impuestos, puesto que a esta fecha es cuando acaece el hecho generador? O cómo es él quién está obligado a liquidar, declarar y pagar sus ingresos, y aparece un impuesto en cabeza de quién se encuentra obligado al pago, que nada tiene que ver cuantitativamente con lo retenido ¿podemos considerar que en el multingreso no opera la sustitución? Recordemos que son responsables sustitutos aquellos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria.

4.‐ ¿CUÁL ES EL PRESUPUESTO DE LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA? ¿EXISTE?

Identificación del problema 4: ¿Qué consecuencias acarrea no considerar a las obligaciones propias de los responsables como parte de la obligación tributaria? Básicamente en relación a los responsables podemos observar dos criterios de distinción, aquellos autores que entienden que la nota diferencial de los sujetos pasivos -contribuyentes y responsables- se encuentra en la “propiedad” o “ajenidad” de la deuda, y por otro lado, aquellos que los distinguen en función de la relación con el hecho generador de los tributos y que entienden que el nacimiento de la obligación del responsable requiere de la realización de dos presupuestos de hecho diferentes, el que deriva la obligación tributaria del contribuyente, y el que deriva para el responsable. Tomando como base esta última postura nos enfrentamos con una norma de carácter general enunciada en el artículo 57 de la Ley 18.083 que no refiere al presupuesto de hecho de la responsabilidad. La responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto especial. En la norma general contenida en el artículo 57 de la Ley 18.083 -como dijimos- no se delimita el presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto. Habrá que indagar en las normas particulares de cada uno de los impuestos.

5.‐ ¿ESTA RESPONSABILIDAD ES ASIGNADA EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD?

Identificación del problema 5: La Ley de Reforma Tributaria efectúa una delegación de competencias del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, en una serie de normas que habilitan la designación de responsables sustitutos en los impuestos a la renta y los ingresos de las pasividades. ¿Se encuentra habilitada constitucionalmente tal delegación?. A su vez, ¿puede el órgano Poder Ejecutivo derivar tal competencia hacia otro órgano estatal como la Dirección General Impositiva?.

¿Existe coherencia entre lo consignado en la ley y lo estipulado en los Decretos? ¿El presupuesto de hecho de la responsabilidad se construye sobre el Principio de Legalidad?.


|Introducción 11

6.‐ ¿EL HECHO DE QUE EL RESPONSABLE SUSTITUTO RETENGA EN EL MULTINGRESO SIN QUE PUEDA LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN TOTAL DEL CONTRIBUYENTE VULNERA EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN RELACIÓN AL CONTRIBUYENTE?

Identificación del problema 6: En el caso del multingreso el responsable sustituto, retiene sin poder liquidar la totalidad de la obligación del contribuyente. ¿Esta situación vulnera el principio de Capacidad Contributiva en relación al contribuyente? ¿Origina que el contribuyente pague más impuesto de lo que debe?

7.‐ ¿LA DESIGNACIÓN COMO RESPONSABLE SUSTITUTO DE LA SUCESIÓN INDIVISA, PERMITE AL ESTADO EFECTIVIZAR SU CRÉDITO?

Identificación del problema 7: A partir de la Reforma Tributaria se designó a las sucesiones indivisas como responsables sustitutos a fin que las mismas se inscribieran y se simplificara la posibilidad de recaudar el IRPF y el IRNR en cabeza de tal centro de imputación. Frente a tal designación surge la interrogante de si el Fisco pretendiera hacer valer judicialmente su crédito (medidas cautelares o juicio ejecutivo tributario) ¿no debería contar con la identificación de los integrantes de la sucesión? ¿Se podrá efectivizar la responsabilidad sustituta en tal caso?

Existen diferentes líneas argumentales para otorgar al Responsable Sustituto un concepto a partir de la Reforma Tributaria. En función del camino que se tome respecto a estos posibles cuestionamientos, la construcción puede diferir rotundamente e implicar consecuencias muy disímiles. Tal como expresara la Dra. Serrana DELGADO2: "Las disposiciones normativas se diferencian de las normas, porque estas son el resultado de la interpretación ".

1.4. LIMITACIONESALALCANCE

De carácter formal

Las remisiones del presente trabajo a artículos del Texto Ordenado, se presuponen realizadas a las fuentes de cada uno de los mismos. En concordancia con lo expresado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante TCA) en Sentencia Nº 594 de 6 de octubre de 2004: “Las remisiones frecuentes que hace el legislador al Texto Ordenado de impuestos recaudados por la DGI nunca tuvieron como propósito fijar la legislación tributaria de referencia exclusivamente a la recogida por el Poder Ejecutivo en el decreto expresado, aunque haya sido derogada o modificada, sino que es una forma cómoda de hacer referencia a una normativa extensa sin tener que explicitarla. La técnica expresada es una

2 DELGADO, Serrana: extraído de la ponencia efectuada en las X Jornadas Académicas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, referente a la "Regla del acto propio en materia tributaria, concepto y límites" de fecha 22 de mayo de 2015.


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manera de referirse a la normativa legal a través del Texto Ordenado. Éste tiene la forma de un decreto del Poder Ejecutivo, aunque en sustancia es una recopilación de normas legales con indicación de su fuente...". Más recientemente y en el mismo sentido, se pronunció la Sentencia No 456 de 9 de octubre de 2014; “La referencia a los artículos del Texto Ordenado que se hacen en la Ley Nº 18.083, deben entenderse (por expresa previsión legal), a los artículos originales, recopilados en el mencionado compendio normativo. Por ende, al haberse derogado expresamente el artículo 113 del T.O. 1996, que recogía el artículo 617 de la Ley Nº 16.170, también se derogó expresamente el artículo 15 del T.O. 1996, que recogía (superfetariamente), la misma disposición normativa”.

De contenido

En virtud que la investigación parte de la obligación tributaria, es menester aclarar que se entendió que cuando el Código Tributario define la obligación tributaria, está dando por sentado que se dio la situación fáctica que cumple con la hipótesis normativa del hecho generador de los impuestos.

Cada vez que nos encontremos frente a un responsable sustituto

designado en la norma, la responsabilidad se considerará sustituta.

Cuando se analizó el Principio de Legalidad el mismo se acotó a la designación de los responsables sustitutos.

El análisis "Hacia el prepuesto de hecho de la responsabilidad" se

desarrolló en el contexto del IRPF, IRNR y el IASS porque en ellos existe designación de responsables sustitutos a partir del advenimiento de la Reforma Tributaria.

La variable Fin Recaudatorio del Marco Teórico ("¿A qué llamamos fin recaudatorio?") fue analizada en oportunidad de analizar la situación de Multingreso en el IRPF y de las Sucesiones Indivisas de la Categoría I Rentas de Capital.

Al analizar al responsable sustituto en "El fin recaudatorio, la Capacidad Contributiva y su relación" pusimos mayor énfasis en el IRPF, porque entendemos que en comparación con el IASS, el primero presenta mayor complejidad. Lo dicho procede en virtud de la forma de liquidación del impuesto, ya que existe un Monto Mínimo No Imponible para los ingresos por sobre el cual recién corresponde aplicar las alícuotas para su cálculo y además, porque su base incluye un monto de deducciones, que no existe en la liquidación del IASS. Esta dificultad agrega otras connotaciones al presente trabajo, que se visualizan al analizar la situación de ingresos múltiples de un contribuyente y que muestran


|Introducción 13

como el mismo puede influir a través de su información al empleador (declaración informativa en formulario 3100) en la cantidad que el responsable debe retener en ocasión del anticipo mensual. Por otra parte en el IRNR existe remisión expresa a la liquidación de las rentas de trabajo del IRPF (artículo 2º del Título 8 del Texto Ordenado 1996 y artículo 4º del Decreto No 149/007), que obliga a centrar el análisis en este último impuesto. Asimismo el presente trabajo efectuará un análisis en el Marco de las Rentas de Trabajo (Categoría II), con excepción a la reseña específica del las Sucesiones Indivisas, cuya designación como Responsable Sustituto opera en las Rentas de Capital (Categoría I). En este punto no se pretendió analizar, la influencia que el acaecimiento del impuesto puede causar desde un punto de vista económico en el responsable sustituto, sino la incidencia que tiene la retención que efectúa el responsable, sobre el contribuyente, entendiendo que dicha aclaración debe efectuarse, porque la implementación de esta figura jurídica acarrea ciertos costos operativos propios de quienes la revisten (incremento de tareas administrativas, presentación de declaraciones juradas, liquidar y retener el impuesto, sujetos a la responsabilidad correspondiente), que en este caso no fueron analizados.


|MarcoTeórico 14

CAPÍTULO2‐ MARCOTEÓRICO

2.1. CONSIDERACIONESDOGMÁTICASPREVIAS.

2.1.1. LOSPRINCIPIOSGENERALESDELDERECHO.

Entendemos que analizar estos dos principios rectores en nuestro derecho positivo -que expondremos a continuación-, resulta prioritario para el estudio planteado.

Como señala la Dra. Sol AGOSTINO3 citando a ATIENZA Y RUIZ MANERO, los principios jurídicos cumplen principalmente tres funciones:

Una función explicativa del Derecho, en dos sentidos: a) porque nos permite entender el derecho como "un conjunto dotado de sentido. Por ello, conocer los principios de una institución o de un determinado derecho permite incluso, hasta cierto punto, predecir soluciones a los problemas jurídicos fijados en disposiciones específicas"; b) por su capacidad de síntesis, en tanto, "la referencia a unos pocos principios nos permite entender cómo funciona una institución jurídica en el conjunto del ordenamiento jurídico, y en relación con el sistema social".

Una función justificativa, aportando razones para la argumentación jurídica.

Una función relacionada al uso, legitimación y control del poder, que puede ser vista en dos aspectos: a) Como respuesta a una nueva realidad del Derecho, "que no se conforma ya con desempeñar las clásicas funciones de represión y de garantía, sino que pretende operar también como una técnica de ingeniería social"; b) como forma de limitar el poder del Derecho en la sociedad, reforzando la "exigencia de justificación" de las decisiones de las autoridades públicas. "El eje de la consideración como legitimo del ejercicio de los poderes públicos reside hoy en que estos sean capaces de perseguir - y de lograr -objetivos sociales sin vulnerar los derechos fundamentales"

2.1.2. ELPRINCIPIODELEGALIDAD.

Como es sabido, en nuestro Estado de Derecho la obligación tributaria reconoce como única fuente la ley. En efecto, el principio de legalidad se encuentra consagrado en nuestro ordenamiento jurídico a nivel constitucional 3 AGOSTINO, Sol. Título: "La Seguridad Jurídica en el derecho Tributario". Revista Tributaria No 242. Pub.: septiembre - octubre 2014. Pág. 765. Cita a Atienza y Ruiz Montero:" Las Piezas del Derecho. Teoría de los Enunciados Jurídicos". Editorial Ariel, Barcelona, Primera Edición, 1996


|MarcoTeórico 15

en forma general en el artículo 10 inciso 2º de la Carta (“Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”), y particularmente en materia tributaria en el artículo 85 numeral 4) de la misma, que atribuye en forma expresa a la Asamblea General la facultad de “establecer contribuciones”4, expresión pacíficamente aceptada como sinónimo de “tributos”. Asimismo, la Constitución consagra el principio de separación de poderes y no recepciona, ni faculta la delegación de competencias.

Considerando lo dispuesto por nuestra Constitución en los artículos 10, 85 numerales 4 y 9 y 87, se ha concluido que la ley debe describir los distintos aspectos del hecho generador de la obligación tributaria: todos los elementos que integran los conceptos de existencia y cuantía de la obligación tributaria solo pueden estar establecidos por ley, entre ellos los sujetos pasivos.

Por su parte el artículo 2º del Código Tributario explicita las consideraciones ya efectuadas por la Constitución, recogiendo a texto expreso el principio de legalidad.

2.1.2.1. ELPRINCIPIODELEGALIDAD:DESIGNACIÓNDERESPONSABLES.

El propio artículo 19 del Código Tributario al disponer que el responsable “debe, por disposición expresa de la ley” cumplir con las obligaciones del contribuyente, se ciñe a lo establecido en la Constitución en tanto esta atribuye en exclusividad a la Asamblea General un aspecto esencial de la tributación como lo es, la designación de los sujetos pasivos.

Por su parte, conforme lo establece el artículo 23 del Código Tributario los agentes de retención y percepción son designados “por ley o por la Administración, previa autorización legal”. Por tanto, exclusivamente para el tipo de responsable, nuestro Código Tributario previó a texto expreso que puedan ser designados por la Administración, siempre que exista facultad legal para hacerlo. No obstante, se ha planteado el problema de si tal autorización no contraría la Constitución, y aún no haciéndolo, si el Poder Legislativo estaría habilitado a delegar en el Poder Ejecutivo tal designación.

Lo antedicho deriva del cuestionamiento por la delegación de atribuciones del Poder Legislativo a favor del Poder Ejecutivo en la designación de responsables. De acuerdo a la opinión mayoritaria de la doctrina nacional5,

4 Ramón VALDES COSTA, respecto del artículo 85 numeral 4° de la Constitución. explicita en Titulo: "Instituciones de Derecho Tributario". Editorial: Depalma (Buenos Aires), Fecha Pub.: 1992, pág. 229: "El texto, proviene de la C. de 1830, utiliza la terminología imperante en la época, que evidentemente no se adecua a la terminología actual... La interpretación más admisible y generalmente sostenida por la doctrina nacional es que el art. 85 se refiere a lo que en la actualidad se entiende por "tributos".5 Ver VALDEZ COSTA, Ramón. Título: "Instituciones…" ob. cit. ut supra, pág. 227 a 229; MAZZ, Addy. Titulo: “Curso de Derecho financiero y finanzas”. Tomo 1, Volumen 2 FCU (Montevideo). Fecha Pub.:3a Edición Enero de 2007. Págs. 207 a 209 y 257 a 259;


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la cual sustenta una posición que podríamos denominar tradicional u ortodoxa, fincada en una aplicación rigurosa del principio de legalidad y que se concreta en que, sólo compete al cuerpo legislativo la creación, supresión y modificación de tributos, así como de sus elementos esenciales (hecho generador, alícuotas, sujetos pasivos). En definitiva, no estando prevista en la Constitución la delegación de competencias del Parlamento en otro órgano, no puede delegarse en el Poder Ejecutivo la designación de responsables. Toda norma que lo hiciera podría tildarse en principio de inconstitucional.

Aún aquellos como el Dr. BORDOLLI6 quien sostiene que en nuestro sistema constitucional rige el principio de reserva de la ley con la sola excepción de los agentes de retención o percepción admitiendo que sean designados por la Administración previa autorización expresa de la ley, con relación al resto de los responsables y más concretamente para la designación de responsables sustitutos, ha sostenido que la delegación no es admitida en nuestro sistema y que sólo la ley puede y debe establecer específicamente todos los elementos que dan lugar a la responsabilidad.

A nuestro juicio el autor que mejor ha plasmado la violación del Principio de Legalidad en materia de designación de responsables es el Dr. Andrés BLANCO7. La primer pregunta que nos debemos efectuar es ¿cuál es el órgano competente para designar a un responsable tributario?. El problema es entre la reserva legal estricta para la designación de responsables, o la admisión de que la ley faculte a la Administración para efectuar la misma.

En efecto, como lo adelantáramos los artículos 10 y 85 numeral 4º de la Constitución, permiten concluir que la misma atribuye a la ley la potestad de disponer acerca de todos los elementos que hacen a la existencia y cuantía de los tributos, entre los cuales se incluye la designación de responsables.

Ahora bien, al discutir acerca de la posibilidad de que la ley no designe ella misma un cierto tipo de sujeto pasivo, sino que autorice a otro órgano para el dictado de tal acto, esencialmente estamos discutiendo acerca de otra eventual competencia de la Asamblea General: la de atribuir a un órgano distinto una competencia que la Constitución concede a ella. La respuesta a ésta interrogante es indudablemente negativa: ningún texto constitucional confiere al órgano legislativo nacional (al menos en materia tributaria) la

BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes de retención y de percepción en el Derecho uruguayo". Revista Tributaria No 166. Fecha Pub.: ene.feb.2002. Págs. 5 y ss.

6 BORDOLLI, José Carlos. Titulo: "Responsables tributarios". Revista Tributaria Nº 173. Fecha Pub.: mar.-abr.2003. Págs. 146 a 147.

7 Si bien el trabajo referenciado versa sobre agentes de retención el propio autor explicita la generalidad de la solución: “En rigor la cuestión no es exclusiva de los agentes de retención y percepción sino que atañe a todos los responsables tributarios, razón por la cual los razonamientos siguientes serían aplicables a la designación de cualquier tipo de responsable que nos propongamos analizar” (“Los agentes...”, ob. cit. ut supra pág. 16).


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potestad para derivar a otros órganos las competencias que la propia Constitución le atribuye. Adicionalmente, la Constitución al referirse a las competencias del Poder Ejecutivo, tampoco prevé nada que suponga la posibilidad de dicho órgano de asumir competencias constitucionalmente asignadas a la Asamblea General previa delegación por parte de ésta última. En efecto, el numeral 4º del artículo 168 de la Constitución es la única disposición que alude a normas a dictarse por el Poder Ejecutivo en eventuales materias asignadas a la regulación legal, pero esas normas son sólo “reglamentos de ejecución” (o más conocidos como decretos reglamentarios), los cuales no son más que actos administrativos generales que disponen lo necesario para hacer posible y asegurar la ejecución de la ley.

El Dr. BLANCO continúa su línea argumentativa, y observa que cuando la Constitución atribuye a un órgano ciertas competencias y pretende habilitarlo para que ellas sean delegadas en otro, esta última habilitación se practica a texto expreso. Así sucede con el Poder Ejecutivo (numeral 24 del artículo 168), con los Ministros de Estado (numeral 9 del artículo 181) y con los Intendentes Municipales (artículo 278). Por tanto, en ausencia de norma constitucional expresa que autorice a un órgano a desplazar hacia otro una competencia que otra norma constitucional le atribuye, tal desplazamiento está prohibido; nadie puede ser obligado a pagar una suma de dinero al Estado en calidad de responsable tributario si la propia ley así no lo ordena. En conclusión, no habiendo texto expreso en la Constitución que habilite a la Asamblea General para delegar en el Poder Ejecutivo la competencia para designar responsables tributarios, tal delegación no puede practicarse legítimamente y la designación de responsables solo puede hacerse por la propia ley en sentido formal y material. En consecuencia el autor afirmó la inconstitucionalidad de los artículos 70 de la Ley No 16.134, 242 de la Ley No 17.296, y de las disposiciones de las leyes impositivas especiales que facultan al Poder Ejecutivo para designar agentes de retención y de percepción.

No obstante continuó el razonamiento, restando analizar que órgano administrativo estaría legitimado para ejercer esa competencia conferida por la ley, al margen de que esta sea inconstitucional. La interrogante que se suscita es ¿debe tal competencia ser ejercida sólo por el órgano “Poder Ejecutivo”?, ¿puede éste ultimo derivarla hacia otro órgano estatal como la Dirección General Impositiva (en adelante DGI)?. El numeral 24 del artículo 168 de la Constitución habilita al Poder Ejecutivo a delegar competencias mediante resolución fundada, por tanto, la DGI es un órgano habilitado para oficiar como delegado de tal competencia, dada su doble condición de órgano jerárquicamente subordinado al Poder Ejecutivo y de oficina recaudadora de los impuestos involucrados.

Ahora bien, existen dos requisitos para habilitar esta delegación de competencias: solo puede ser efectuada por el Poder Ejecutivo actuando en Consejo de Ministros, y no por el Presidente de la República en Acuerdo con uno o más Ministros (artículo 160 de la Constitución); por su parte, el acto del


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Poder Ejecutivo mediante el cual se deleguen competencias debe explicitar que se está recurriendo a la figura de la delegación de competencias, lo cual tiene como fin evitar que invocando el numeral 24 del artículo 168 de la Constitución, se practiquen otras formas de atribución de competencias distintas de la delegación, como por ejemplo la desconcentración privativa o no privativa.

Las conclusiones vertidas por el Dr. BLANCO continúan plenamente vigentes a la luz de la Ley de Reforma Tributaria No 18.083, que como veremos en su oportunidad, delega absoluta e incondicionalmente en el Poder Ejecutivo la facultad de designar responsables tributarios, entre ellos sustitutos.

Tal como lo expresa con meridiana claridad el Dr. Juan Manuel ALBACETE8: “El Poder Ejecutivo dirá con absoluta discrecionalidad quién debe pagar, cuánto, cuándo y cómo. Y decimos Poder Ejecutivo porque en otros casos en que la ley atribuyó (sin perjuicio de su inconstitucionalidad) al Poder Ejecutivo facultades y éste a su vez desconcentró en DGI, el TCA procedió a la anulación de estos últimos actos en base a que había operado una desconcentración de competencias no autorizada por ley (sentencia No 204/93 en Revista Tributaria Nº 115). En suma, las facultades atribuidas por un cuerpo normativo (Constitución o ley), no pueden ser delegadas si no existe previsión expresa en tal sentido. (…) el régimen del responsable, deberá estar definido por ley en todos sus términos: sujetos, objeto, cuantía o parámetros de la misma y congruencia con el tributo cuyo ingreso anticipado se pretende efectuar”.

Al decir del Dr. BORDOLLI9: "Así descrita la situación resultaría ocioso argumentar en favor de la aplicación estricta y si atenuaciones de especie alguna del principio de legalidad, porque es obvio que estos sujetos (refiriéndose a los sustitutos) soportan una carga por lo menos idéntica a la de cualquier contribuyente que pueda trasladar económicamente el impuesto que lo grave".

A nivel jurisprudencial, el propio Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante TCA), ha anulado actos administrativos dictados por la DGI, por ser incompetente para su dictado. Si bien el Tribunal no se ha expedido concretamente sobre la designación de responsables por vía de Resolución general (conforme se han planteado demandas de nulidad por varios numerales de la Resolución 662/2007 pero nunca ha cuestionado la misma), parece interesante referir a la Sentencia No 521/201010 en la cual se 8 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria".Revista Tributaria No 240. Fecha Pub.: may.-jun. 2014. Pág. 422.

9 BORDOLLI, José Carlos. Título: “Agentes de Retención. Condiciones y límites para dicha carga". Revista Tributaria Nº 85. Julio- Agosto 1998. Pág. 277. 10 TCA Sentencia No 521/2010 de fecha 19 de julio de 2010 en autos caratulados: “LUNCHEON TICKETS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad (Ficha No. 512/08).


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solicitó la anulación de la Resolución No 1017/2007 dictada por el Director General de Rentas el 31/08/2007, la cual “reglamento” lo referido a la materia gravada por el IRPF amparándose en el artículo 53 del Decreto Nº 148/007 que faculta a la DGI a determinar fictos de ciertas rentas. El TCA entendió que la potestad de establecer cuáles son las cosas o actividades que serán pasibles de exacción fiscal, es de exclusiva reserva legal, no estando admitida la delegación de atribuciones entre poderes. El Poder Ejecutivo puede reglamentar la norma para ejecutarla pero carece de facultad para disponer algo distinto o contra la ley. El Tribunal considera que en el caso no existe delegación de atribuciones del Poder Ejecutivo, ya que la DGI al elaborar la resolución no actuó en nombre del Poder Ejecutivo, sino en uso de las limitadas competencias propias que se le asignaron por ley o por decreto para ser aplicadas en el ámbito interno del Organismo. No se da tampoco un supuesto de desconcentración privativa. La competencia reglamentaria la asigna directamente la ley al Poder Ejecutivo, no a otro órgano, y la Constitución le otorga la potestad exclusiva. Por ende, no puede el mismo asignar competencia cuando las normas superiores solo se lo encargaron a él; "En suma, coincidiendo con el dictamen de la Procuradora del Estado Adjunta, la Corporación entiende que debe anularse el acto residenciado porque el Poder Ejecutivo se extralimitó en sus facultades al asignar competencias exclusivas propias a un Organismo subordinado sin que la ley le haya facultado esa delegación. Hay falta de competencia del órgano emisor del acto y, por ende, una nulidad por vicio de forma.

Por otra parte, nada obstaba a que el propio Poder Ejecutivo dictara un acto sustancialmente igual al que emitió la DGI y que es objeto de impugnación en autos, reglamentando su propio decreto”.

Lo cierto es que, a pesar de las consistentes críticas de la doctrina respecto al punto11, esta práctica frecuente no sólo se mantiene incólume en la reforma tributaria habilitando la designación de agentes de retención, sino que se amplía delegando en el Poder Ejecutivo la facultad de designar responsables sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros.

2.1.3. ELPRINCIPIODECAPACIDADCONTRIBUTIVA.

Los Estados requieren de recursos para satisfacer sus necesidades, y por tanto recurren a los ingresos públicos con los cuales cubren no solo los gastos indispensables de la población, sino también aquellos destinados en un

11 Ya en las primeras Reuniones Regionales, en el marco del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en el año 1972, en Punta del Este, siendo uno de los temas tratados el Principio de Legalidad, se expresaba entre otros el siguiente punto: "En ningún caso se puede admitir la delegación de competencias para la creación de tributos, aunque fuere dentro del marco legal, a la entidad recaudadora”. (MAZZ, Addy. Titulo:“Curso de Derecho financiero…”. Tomo 1, Volumen 2. Cit. ut supra. Pag. 38).


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momento determinado a reactivar una economía. Estos recursos provienen en su mayoría de los tributos.

Para TARSITANO12, muchas prestaciones coactivas tienen su fuente en la ley, pero sólo las tributarias se edifican sobre la capacidad contributiva volviendo a éste como el principio calificador de la autonomía estructural del derecho tributario.

La capacidad contributiva, concebida como presupuesto, medida y justificación de la imposición, aporta el rasgo diferencial y común, que sirve para tipificar la naturaleza tributaria de los recursos públicos. Produce una individualización más homogénea que el principio de legalidad, aunque sea este quien lo termine expresando.

Reconocemos en ella un valor universal como causa de los tributos –de todos los tributos- por encima de su adopción expresa o no en las cartas constitucionales, cuyo sentido omnipresente se aprecia en la creación de la norma tributaria, en su interpretación, en las modalidades de recaudación y en la dinámica procesal que vincula en su aplicación al Estado y a los contribuyentes.

No cabe duda de que la vinculación entre la hipótesis de incidencia genérica contemplada en la norma con los hechos que quedan allí subsumidos, debe estar orientada hacia la captación de la capacidad contributiva que subyace en la construcción técnica del hecho generador.

El Código Tributario, contiene un precepto dirigido al intérprete, que le manda a observar el fin de la ley y su significación económica. En efecto, el artículo 6º no sólo es una norma de interpretación tributaria sino que también es una norma de calificación.

La obligación tributaria nace de la verificación del hecho generador, que es un hecho jurídico con sustancia económica. El contenido económico se manifiesta como un dato previo necesario a la capacidad contributiva, que es la categoría alcanzada por la ley. El fin de la ley es, como se dijo, alcanzar esa capacidad contributiva normativizada que se conecta, entonces, a una manifestación económica, aunque no termine identificándose con ella.

12 TARSITANO, Alberto. Título: “El Principio de Capacidad Contributiva un enfoque dogmático”, página Web: título: PDF “El Principio Constitucional de Capacidad Contributiva”, xa.yimg.com, Marzo 2014. De manera análoga sostiene GARCÍA ETCHEGOYEN, M.: “no debe perderse de vista que el principio de capacidad contributiva –además de ser un criterio para establecer si un tributo es acorde con la Constitución- es el eje de construcción dogmática del sistema tributario en su conjunto”. El principio de Capacidad Contributiva, Buenos Aires, junio 2004, p. 210, citado por Tarsitano.


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Aun con diferencias y matices, dice TARSITANO13, Griziotti, Vanoni, Pugliese y Jarach propusieron el carácter vinculante para el intérprete del resultado económico, y dejando de lado los excesos que sus teorías estimularon, cumplieron el rol positivo de destacar la necesidad de que toda interpretación estuviera anclada a la capacidad contributiva subyacente en las relaciones jurídicas. De ello no se sigue, empero, que el denominado principio de la realidad económica sea el que mejor se compadece con la capacidad contributiva, fundamentalmente porque la capacidad contributiva se transforma en un dato jurídico al concretarse en el hecho imponible. Y rara vez se presenta en estado puro en coincidencia con la manifestación económica, sino que aparece mediatizada por actos y negocios jurídicos que constituyen la causa de las obligaciones tributarias.

Este autor menciona respecto a este principio, que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito, y creemos que lo mismo ocurre en nuestro país.14 Así lo ha reconocido la propia Suprema Corte de Justicia entre otras en Sentencia Nº 235/199715 expresando: “Tampoco se desconoce el principio de igualdad ante las cargas públicas, en cuanto ella admite discriminaciones en mérito al principio de capacidad contributiva y a la consideración de objetivos de interés general acogidos por la ley, según el criterio establecido en el artículo 7 in fine de la Carta.”.

A éste principio le asignamos la doble función de servir como criterio de legitimación del poder tributario y como límite o garantía individual contra dicho poder. Este enunciado transmite equilibrio entre el Estado y los contribuyentes, ya que objetiva el mandato de los habitantes a sostener los gastos del Estado (que se traduce en el deber de contribuir con las cargas públicas) y se constituye en una tutela del interés del contribuyente a que la ley no rebase su capacidad contributiva.

2.1.3.1. ELCONCEPTODECAPACIDADCONTRIBUTIVA

Según TARSITANO, el concepto de capacidad contributiva es simple y directo y refiere a la “aptitud” efectiva del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud inherente a la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, tamizados por la valoración política del legislador, son elevados al rango de categoría imponible.

13 TARSITANO, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 5. 14 TARSITANO, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 6.

15 SCJ Sentencia No 235/1997 de fecha 6 de agosto de 1997 en autos caratulados "GOÑI LUJAN, RICARDO ENRIQUE C/ FONDO DE SOLIDARIDAD. MINISTERIO DE EDUCACION Y CULTURA - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD - ARTICULO 3 DE LA LEY No. 16.524", FICHA 1.324/95".


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Examinado a la luz del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, se trata de fijar en concreto su cuantía y los máximos que efectivamente puede soportar el contribuyente cuando se le exige un impuesto, lo que naturalmente requiere la razonable proporción entre la carga y la capacidad contributiva16, consideraciones estas sobre la capacidad contributiva que la alinean a un principio realizador de la justicia material en el ámbito de las finanzas públicas.

La conexión subjetiva con la manifestación de riqueza permite el nacimiento de relaciones jurídicas que, en tanto asumen a la capacidad contributiva como fundamento, generan sujetos autónomos que no se identifican necesariamente con la atribución subjetiva tradicional que otorga el derecho privado. Esta consideración se alinea con la estructura de cada impuesto, y se extiende de los individuos a los entes ideales, incluida la creación de nuevos sujetos, que unas veces se apartan de las categorías del derecho privado, y otras difieren de un impuesto a otro. El grupo familiar, o la sucesión indivisa, poseen una condición fiscal que no le asigna el derecho civil. Lo mismo sucede con las uniones transitorias de empresas, que tienen una autonomía fiscal que no les reconoce el derecho comercial, aunque esta condición se mantenga para unos impuestos y no para otros. La noción de capacidad contributiva se extiende así a los entes ideales, quienes son llamados a contribuir con los mismos deberes y garantías que las personas físicas. He aquí la llamada autonomía calificadora de la capacidad contributiva.

Respecto al fin de las normas tributarias TARSITANO expresa que la doctrina suele coincidir en que el interés fiscal, entendido como propósito de recaudación, constituye el fin de las normas tributarias. Debemos introducir aquí alguna precisión, desde que asignamos al interés tutelado un rol decisivo, en la definición de la autonomía de la materia y en la modulación del estilo de interpretación de la norma tributaria.

Si se nos concede que el interés tutelado moldea la aplicación de la norma que lo ha objetivado, identificar el interés con la recaudación aporta una visión parcial, de la que se extraen conclusiones equivocadas17. No puede negarse que el fin de las normas se encuentra ligado a la obtención de

16 MOSCHETTI, F., expresa: “… la capacidad contributiva no es toda manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas por la Constitución. “El principio de capacidad contributiva”, Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Cap. VIII, Ed. Temis, Bogotá, Colombia, 2001, p. 242, citado por Tarsitano, Alberto: “El Principio de Capacidad Contributiva…” 17 Ya Lozano Serrano ha rechazado la preeminencia dada al criterio del interés tutelado, pues entiende que, con dicho alcance, ya como factor definidor de las normas financieras, ya como criterio de aplicación de éstas, parece insuficiente para garantizar los fines y las exigencias que ha de cumplir el ordenamiento financiero. LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el derecho financiero y tributario, Ed. Civitas, Buenos Aires, 1990, Cap. III, p.81 ss.


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recursos públicos, pero esta comprobación, antes que eliminar su causa, nos recuerda que el ingreso es el resultado que nace de verificar el hecho imponible, revelador de la capacidad contributiva que el legislador ha pretendido alcanzar18.

2.1.3.2. ELCONCEPTODERENTAYLACAPACIDADCONTRIBUTIVA

Como indica JARACH19, el concepto de renta, a los efectos de estructurar sobre él un impuesto, depende de lo que en realidad se considere como revelador de la capacidad contributiva, o sea de lo que se quiere gravar. No existe un concepto de renta a priori que obligue al estado a ceñirse a él en el momento de crear un impuesto a la renta; sólo existe un concepto normativo y este podrá, en la esfera científica, ser objeto de críticas en diversos aspectos, tales como su adecuación al principio de igualdad, su idoneidad para lograr determinados efectos redistributivos o su neutralidad, así como su adaptabilidad a una política de estabilidad o desarrollo. El legislador debe recoger alguna concepción de renta elaboradas por las doctrinas económico - financieras y elevarla a la categoría de aspecto objetivo del hecho generador.

Al decir de GOODE20: "La creencia de que el impuesto sobre la renta es el más equitativo procede de la convicción de que es el que mejor se acomoda a la capacidad de pago". La renta neta es una medida de la capacidad de una persona para disponer de recursos económicos e, intuitivamente, parece ser un buen índice de la capacidad para financiar la hacienda pública.

Como señala Addy MAZZ21 al citar la teoría de la fuente y dentro de esta al concepto de renta – producto: "el concepto de renta se asimila al producto neto periódico o potencialmente periódico de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar la fuente productiva...Se considera como revelador de capacidad contributiva la renta que se obtiene periódicamente, que demuestra el grado de capacidad

18 Dice, al respecto, GONZÁLEZ GARCÍA, E.: “El fin de la norma tributaria no es cobrar impuestos donde no hay capacidad contributiva. Consiguientemente, la capacidad contributiva, eje y norte de toda labor interpretativa, está en el fin mismo de la norma cuando ordena contribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cuando no la hay. Es decir, la capacidad contributiva, entendida en sus dos sentidos, positiva y negativa, fundamenta el hecho de contribuir y sirve, en su caso, de medida de la imposición”. La interpretación de las normas tributarias, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 61. 19 JARACH, Dino. Título: "Finanzas Públicas", citado por la Dra. Addy MAZZ en “Modelos de Imposición a la renta y el proyecto uruguayo de Imposición a la renta personal", Revista Tributaria No 193. Fecha Pub.: jul-agosto 2006. Pág.35820 GOODE, Richard. Título: "Impuesto sobre la Renta", Pág.25, citado por la Dra. Addy MAZZ en “Modelos de Imposición…" Pág 536. 21 MAZZ, Addy. Título: “Modelos de Imposición a la renta …". Ob. cit. ut supra. Pág. 537.


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económica normal excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto contribuyente" GARCÍA BELSUNCE22, expresa a manera de conclusión del análisis que realiza del tema, que, para la teoría de la renta - producto la renta es la riqueza nueva material (periódica o susceptible de serlo) que fluye de una fuente productiva durable y que se expresa en términos monetarios. Esta posibilidad de ser periódico debe ser apreciada en relación con el destino de la cosa o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras.

2.2. LAOBLIGACIÓNTRIBUTARIACOMOPUNTODEPARTIDA.

Al proyectarse el Modelo de Código Tributario para América Latina (en adelante MCTAL) se planteó la duda acerca de cuál era la terminología adecuada: "obligación" o "relación jurídica". Si bien VALDÉS COSTA prefirió la expresión relación jurídica por su prestigio científico, su habitual empleo doctrinario y por manifestar claramente el carácter vinculante de las obligaciones personales23, tanto el MCTAL como nuestro Código Tributario Nacional que lo recogió, optó por la opinión expuesta por Jorge PEIRANO FACIO, quien prefirió la expresión obligación, en su acepción de vínculo jurídico.

Lo cierto es que nuestro Código Tributario como consecuencia del MCTAL, recoge el término "obligación tributaria" y regula toda una serie de conceptos e institutos claves relacionados con la misma (hecho generador, sujetos, modos de extinción, etc.).

El artículo 14 del Código define a la obligación tributaria como: "el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.

Posteriormente continúa su regulación en los siguientes incisos: "Le son aplicables las normas propias o específicas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o subsidio.

Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares.

22 GARCÍA BELSUNCE: Título: "El concepto de Rédito, en la doctrina y en el Derecho Tributario", Depalma , año 196, .citado por la Dra. Addy MAZZ en “Modelos de Imposición…". Pág 538. 23 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso de Derecho Tributario", Cuarta Edición. Reimpresión. Editorial B de F. Págs. 341 y 342.


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Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales".

A juicio del Dr. VALDES COSTA, de tal definición se pueden extraer las siguientes notas24: 1) Se distinguen los dos aspectos básicos de la obligación tributaria: el presupuesto de hecho, previsto hipotéticamente en una norma abstracta, y el acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica. Se trata de aspectos elementales comunes a toda obligación que reconoce su fuente en la ley (artículo 1246 Código Civil). El primero sería la formulación abstracta efectuada por la ley de la circunstancia fáctica -sin ninguna referencia a una situación ocurrida realmente-. Por otro lado, el hecho generador sería el hecho verificado en el mundo real, que coincide con la descripción abstracta de la norma. Dicho de otra manera, el presupuesto de hecho sería la formulación de la norma legal, y el hecho generador sería el hecho real que coincide con esa formulación; 2) La disposición refiere al carácter personal del vínculo, con lo cual se rechaza expresamente la posible pretensión de que exista un derecho real sobre el objeto gravado, pretensión invocada por doctrinas hoy superadas respecto a los impuestos de aduana y a los tributos sobre la propiedad inmueble25; 3) Por último, se trata de una relación jurídica, entre dos sujetos, un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo). La relación entre el Fisco y los particulares surgida con motivo de la tributación es una obligación, y no una relación de sujeción del particular o de supremacía del Fisco. Partiendo de una postura democrática, el Estado no podría verse en una situación de supremacía, dotado de poderes arbitrarios. La supremacía del Estado se da y desaparece con la sanción de la ley creadora del tributo. Ambos sujetos están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción; solo tienen los derechos y obligaciones establecidas en aquélla y cualquier discrepancia entre ellos debe ser resuelta por jueces imparciales e independientes.

Para la doctrina mayoritaria el artículo 14 del Código Tributario centra la definición de obligación tributaria en torno a la circunstancia

24 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Págs. 347 y 348.

25 TCA Sentencia No 5 de fecha 2 de febrero de 2009 en autos caratulados “PINTURAS INCA S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 480/06): "En primer lugar, porque parte de la base de confundir al sujeto pasivo de la obligación tributaria, con la existencia de una garantía real para el pago del tributo. La obligación tributaria es siempre un vínculo de carácter personal que se da entre el Estado y el sujeto pasivo, cuando se configura el hecho generador (art. 14 C. Tributario). El obligado siempre va a ser una persona y no un bien, como por otra parte sucede en todas las ramas del Derecho. Una cuestión distinta es que adicionalmente exista una garantía real legalmente establecida.

Ello puede suceder, pero no transforma automáticamente al titular del bien que garantiza el pago de la obligación del contribuyente (v. Valdés Costa, Ramón "Curso de Derecho Tributario, 2da. edic. p. 99")”, citada en el Anuario de Derecho Financiero . Tomo III. Anuario de Jurisprudencia 2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Págs. 307-308.


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que determina su nacimiento, esto es la verificación del hecho generador del tributo. Ergo, la obligación tributaria es la obligación nacida como consecuencia del acaecimiento del hecho generador del tributo; a la inversa, la configuración del hecho generador tiene como aspecto más notable provocar el nacimiento de la obligación tributaria.

Nuestro Código Tributario se refiere principalmente a este presupuesto abstracto previsto para el nacimiento de la obligación como "hecho generador", aunque algunas veces también refiere al "presupuesto de hecho" (así por ejemplo en los artículos 11 a 14 del Código Tributario). En el derecho comparado y en la doctrina extranjera26, las denominaciones también varían.

Por su parte, el artículo 24 del Código Tributario define al hecho generador como:"…el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación.

Se considera ocurrido y existentes sus resultados:

1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden.

2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas de conformidad con el derecho aplicable".

Siendo un presupuesto, una circunstancia que la ley describe de manera abstracta, una hipótesis, en la medida que ocurra en la realidad un hecho coincidente con esa descripción abstracta de la ley, nacerá la obligación tributaria. Esta descripción o concepto no es algo propio del derecho tributario, toda norma jurídica tiene una estructura similar a la norma tributaria; a un determinado supuesto fáctico descrito por la ley de manera abstracta, ocurrido en el mundo real se desencadena un determinado efecto. No obstante, posee una diferencia muy importante: el efecto del acaecimiento del hecho generador no es una sanción, sino es la obligación tributaria. Hay una innumerable cantidad de normas legales que crean obligaciones de tipo pecuniario que no son sanciones (las que regulan obligaciones alimenticias, las del derecho del trabajo, ambas entre otras, obligaciones de fuente legal). La ley establece que surgidas tales o cuales circunstancias, un sujeto deberá abonar a otro una determinada suma de dinero: la voluntad de las partes no concurre en absoluto a la formación de la obligación. En efecto, la obligación tributaria es una obligación autónoma que tiene su fuente exclusiva en la ley. ¿Que incidencia puede tener la voluntad en el nacimiento y cuantía de la obligación tributaria? Ninguna, es una obligación absolutamente indisponible: no pueden tener

26 En la doctrina tributaria este presupuesto de hecho que refiere VALDÉS COSTA, ha sido denominado de diversas maneras: hecho imponible (DINO JARACH), hipótesis de incidencia (GERALDO ATALIBA).


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ningún efecto, ni incidencia respecto de la obligación tributaria, los convenios celebrados entre las partes (artículo 14 inc. 3o Código Tributario).

El hecho generador de todo tributo goza de una unidad conceptual intrínsecamente infraccionable, debiendo contar con los siguientes aspectos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona, que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la realización de tal hecho (aspecto espacial). Una vez que se dan en la realidad los diferentes aspectos constitutivos del hecho generador queda configurado, surgiendo por disposición legal la obligación tributaria (artículos 14 y 24 del Código Tributario).

Ahora bien, para un sector de la doctrina existen, otras obligaciones vinculadas con el hecho generador que no tendrían como presupuesto de hecho la obligación tributaria propiamente dicha. En lo que interesa a la presente tesis, nos estamos refiriendo a los anticipos y a la naturaleza de las obligaciones de los responsables, y que entendemos inciden en la apreciación de la temática a abordar. En consecuencia debemos formular los siguientes cuestionamientos:

a. Primer cuestionamiento. ¿Los anticipos integran el concepto de obligación tributaria? Los anticipos son una suma que se exige a los sujetos pasivos, a cuenta de una obligación tributaria que todavía no ha nacido. Tiene por tanto un carácter contingente, puede nacer o no. En consecuencia, la doctrina está conteste en que este tipo de obligación no se puede concebir en tributos instantáneos.

La discusión se plantea en que, básicamente parte de la dogmática ha entendido que la figura del anticipo no integra el concepto de obligación tributaria conforme no requiere para su nacimiento la verificación del hecho generador. Su presupuesto de hecho, no es el presupuesto de hecho del tributo. Es una obligación separada de la obligación tributaria, aunque no independiente, conforme está sometida a condición resolutoria de dicha obligación.

Tal como lo resume el Dr. PEREZ NOVARO27 en cuanto a la naturaleza jurídica del pago anticipado existen en la doctrina nacional dos posiciones: "Por un lado, José Bordolli sostiene que los anticipos tienen ontológicamente la misma naturaleza que el tributo al que refieren por lo que toda vez que el Código refiera a obligaciones tributarias incluye en dicho concepto los anticipos. Por otro lado, José Pedro Montero Traibel y Andrés Blanco quienes siguiendo a Dino Jarach, proclaman el carácter autónomo de estas

27 PEREZ NOVARO, Cesar. Título: "Modos de extinción de la obligación tributaria". 2da Edición actualizada y ampliada. Pags. 217 a 218.


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obligaciones, que nada tienen que ver con el tributo al que acceden, salvo en la forma de calcular el monto de lo que se debe pagar, destacando que no constituyen obligaciones tributarias en sentido estricto, pues su presupuesto de hecho esta constituido por una situación diferente del hecho generador del tributo originándose en ocasión de la tributación... Andrés Blanco entiende que los pagos anticipados se hayan comprendidos en el principio de legalidad, en tanto constituyen prestaciones originadas en la voluntad unilateral del Estado, que no constituyen obligaciones tributarias propiamente dichas, pero que se originan en ocasión de la tributación, por lo que pertenecen al derecho tributario material".

Sobre el punto en cuestión, no puede obviarse la posición del Dr. BORDOLLI28 quien textualmente postula: “… el Código Tributario define al anticipo como obligación tributaria y además dice que son obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria…estas dos características que señala el Código en relación a los anticipos… ¿Qué consecuencias tienen? En primer lugar, los anticipos son obligaciones tributarias, esto lo dice el artículo 31 y como lo habíamos visto también se encarga de decirlo el artículo 14 en su inciso final… todo lo que tiene relación con este tipo de obligación se le aplican antes de cualquier otra normas las que pertenecen al derecho tributario en general y más específicamente al derecho tributario material. Segunda, que toda vez que haga una referencia a obligaciones tributarias por el Código o por cualquier ley, dentro de esa referencia van a caber los anticipos, como ocurre por ejemplo, en el artículo 21 que establece la responsabilidad de los representantes de los contribuyentes por las obligaciones tributarias de sus representados. Por lo tanto no son sólo responsables por las obligaciones por tributos, sino también lo son por las obligaciones por anticipos, en tanto obligaciones tributarias. Tercera, que como surge de la expresa remisión que hace el artículo 14 que venimos analizando, pero en su inciso 2°, las disposiciones que se aplican, en subsidio a falta de disposición expresa, son las normas de derecho privado. … Es evidente que el instituto de la condición resolutoria es típico del derecho privado…Se trata primero de saber cuál es el suceso futuro e incierto ya que el Código Civil dice en su artículo 1407 que la condición es el suceso futuro e incierto del cual se hace depender la fuerza jurídica de una obligación y porque el Código Tributario no dice nada al respecto. Evidentemente ese suceso futuro e incierto del cual depende la fuerza jurídica de esta obligación no puede ser otro que la inexistencia de la obligación por tributo. Porque no olvidemos que estamos hablando de una condición resolutoria, es decir que verificándose esa condición desaparece la obligación. Por lo tanto, hay que definirla por vía de negación: toda vez que el tributo en virtud del cual se exigió el anticipo no nazca o nazca en una cantidad inferior, se verifica total o parcialmente la condición a la cual está sometida la obligación". Y continúa el Catedrático: "Esta caracterización que hace el Código

28 BORDOLLI, José Carlos. Título: “Régimen de pagos anticipados de tributos recaudados por la D.G.I.”. Revista Tributaria Nro. 91. Fecha de Pub.: Julio-Agosto 1989. Págs. 293 a 295.


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Tributario de obligación sometida a condición resolutoria, tiene además de la consecuencia que venimos marcando, otra fundamental que está dada también por el derecho civil. El artículo 1428 del Código Civil dice que “La condición resolutoria no suspende la ejecución de la obligación, obliga solamente al acreedor a restituir lo que ha recibido en caso de verificarse el suceso previsto en la condición”. O sea, que el funcionamiento de este instituto visualizado en el transcurso del tiempo es el siguiente: mientras viene corriendo el período necesario para que acaezca el hecho generador o para que se pueda liquidar el impuesto y partiendo de la base de que existe la norma que exige los anticipos, éstos son plenamente exigibles y no hay manera de excusarse o de excepcionarse para el caso de que, incumplidos que sean en su debido momento, la Administración demande judicialmente su pago”.

El TCA se ha expedido al respecto entendiendo que los anticipos integran el concepto de obligación tributaria en Sentencia No 695/201129 volviendo a ratificar tal criterio en Sentencia No 559/201230: “…como lo prevé el artículo 31 del Código Tributario los anticipos constituyen “obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados por la ley”. De manera que participan de la misma naturaleza que la obligación tributaria en sentido estricto, esto es, de aquélla que tiene su origen en el acaecimiento del hecho generador (artículo 14 in fine del Código Tributario). El estar sometidos a la condición resolutoria de que el hecho generador no se verifique, o se verifique con una cuantía inferior a la anticipada, no hace que cambien de naturaleza.-

De manera que la infracción de mora prevista en el artículo 94 CTU, debe entenderse comprensiva, en su alusión a la “deuda por tributos” de todo tipo de obligación tributaria en sentido estricto, sometida o no a condición resolutoria…..”.

Claramente el Tribunal en estos dos fallos concluye:

a) que el tipo infraccional previsto en el artículo 94 del Código Tributario, abarcaba la obligación tributaria sometida a condición resolutoria (anticipos).

b) que los anticipos que referían al Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (en adelante ICOSA) participan de la misma naturaleza que la obligación tributaria en sentido estricto, y que la condición resolutoria prevista por el artículo 31 del Código Tributario es la de que no se verifique el hecho generador o se verifique con una cuantía inferior a la anticipada -

29 TCA Sentencia No 695/2011 de fecha 26 de agosto de 2011 en autos caratulados: “ARANGUREN BRUCHOU, MARIO IGNACIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 100/09).

30 TCA Sentencia No 559/2012 de fecha 11 de setiembre de 2012 en autos caratulados: “TELMOR S.A. Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 730/08).


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inclusive esgrime que el estar sometidos a condición resolutoria no cambia su naturaleza.

Ahora bien, la reciente Sentencia No 302/201531 a nuestro entender, pone en tela de juicio la jurisprudencia anterior, aunque la misma incluso se encarga de ratificarla y explicitar que el punto de controversia es distinto: en las relacionadas la controversia fincaba respecto de si el tipo infraccional -mora- abarca o no la obligación tributaria sometida a condición resolutoria (anticipo), y en éste reciente caso, en si es posible que la Administración determine -declare la existencia y cuantía de los anticipos- cuando se trata de obligaciones sometidas a condición resolutoria, que en impuestos de carácter periódico como el IRAE, debe reputarse cumplimentada la condición mediante la verificación del hecho generador (cierre del ejercicio fiscal), conforme este último se verificó al finalizar un periodo (artículos 8 y 24 del Código Tributario). En tal sentido entendió que la determinación de adeudos por concepto de anticipos de IRIC e IRAE resultó ilegítima y en consecuencia anuló el acto de determinación: "Si el ejercicio fiscal “cerró” y el hecho generador de los impuestos de carácter periódico -sobre los que la promotora se agravió en cuanto a la determinación de anticipos se verificó no puede declararse su existencia cuando se cumplió la condición resolutoria (en el caso la verificación del presupuesto de hecho previsto en la ley para el nacimiento de la obligación tributaria en sentido estricto)".

En definitiva, el Tribunal al contrario de lo que expresa, sí cambio su jurisprudencia anterior, en tanto esgrime que el anticipo es una obligación que está sujeta a la condición resolutoria de que ocurra el hecho generador, esto es la condición resolutoria es la verificación del hecho generador, por lo cual, una vez ocurrida esta, no es posible incluirlos en actos de determinación ni reclamar su pago.

El ICOSA ventilado en los fallos precedentes, también es un impuesto periódico de recaudación anual, sin embargo allí el Tribunal entendió que la condición resolutoria era el no complimiento del hecho generador, a diferencia de ésta jurisprudencia reciente, que sostiene que en impuestos de carácter periódico como el IRIC y el IRAE, debe reputarse cumplimentada la condición mediante la verificación del hecho generador (cierre del ejercicio fiscal).

Si bien éste último fallo no lo cita, entendemos que sigue la línea que en su momento se explicitara en el comentario al artículo 31 del Código Tributario32: “Por pago anticipado debe entenderse el realizado antes del 31 TCA Sentencia No 302/2015 de 16 de abril de 2015 en autos caratulados: "PINTURAS INCA S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 855/2012).

32 VALDES COSTA, Ramón, VALDES DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUEZ ARECO, Eduardo, "Código Tributario Comentado y Concordado, 5ta Edición Octubre de 2002, FCU, Montevideo, 2002. Págs. 323 a 324; en el mismo sentido PEREZ NOVARO, Cesar. Título: "Modos …". Ob.cit. ut supra. Pág. 217.


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acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende a fuerza jurídica de la obligación. Por lo tanto las posibilidades prácticas de aplicación del artículo están limitadas a los hechos periódicos o permanentes, cuando el hecho generador se configura al finalizar el periodo. En tales casos es frecuente que se dispongan pagos durante el transcurso del periodo, partiendo de la presunción de que la deuda está parcialmente devengada. Si así no fuera la obligación queda sin efecto en virtud de la condición resolutoria.

Una vez que ocurre el hecho generador ya no puede hablarse de pago anticipado, pues la obligación ya existe y debe ser pagada (artículo 61), salvo que la ley o el reglamento otorguen plazo. Cualquier fecha intermedia no es pago anticipado sino reducción del plazo. Por razones obvias también es una obligación condicionada”.

En síntesis, y conforme a la jurisprudencia comentada, a juicio del Tribunal el incumplimiento en el pago de los anticipos no habilita al Fisco a incluirlos en el eventual acto de determinación a dictar; no obstante sí se encuentra habilitado a aplicarle sanciones moratorias por tal incumplimiento.

b. Segundo cuestionamiento. ¿Las obligaciones propias de los responsables integran la obligación tributaria? La doctrina mayoritaria ha sostenido que la obligación tributaria se corresponde exclusivamente con el vínculo jurídico trabado entre el Fisco y el sujeto pasivo contribuyente. En efecto, él o los vínculos obligacionales trabados entre el Fisco y los responsables tributarios definidos en el artículo 19 del Código Tributario no comportarían obligación tributaria, en tanto su nacimiento no se corresponde con la verificación del hecho generador; los responsables tributarios no se identifican necesariamente con aquellas personas que realizan el aspecto material del hecho generador, a quienes corresponde atribuir o imputar el mismo, sino que dependen de la designación como tales.

El Dr. Andrés BLANCO33 plantea que, al lado del contribuyente que es el deudor natural de la obligación tributaria, las normas tributarias frecuentemente colocan otros sujetos, que son también deudores de dicha obligación, a los cuales se los denominan responsables.

Estos se erigirán en deudores frente al Fisco, en virtud de un presupuesto de hecho que no es el hecho generador del tributo. En estricto rigor, el presupuesto de hecho que determina la obligación tributaria del responsable, no es el hecho generador del tributo. Más aún, es necesario que no lo sea, porque de lo contrario sería un contribuyente (conforme el artículo 17 Código Tributario define al contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, es decir como aquel sujeto que verifica el hecho generador del tributo).

33 BLANCO, Andrés. Titulo: "Los agentes de retención…". Ob. cit. ut supra. Págs. 5 a 44.


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Ratificando lo relacionado el Dr. Sebastián ARCIA34 expone: "Incluso, la obligación del responsable tributario puede anteceder al nacimiento de la obligación tributaria del contribuyente. Como ejemplo, vale citar el caso de los agentes de percepción del IVA, quienes tienen la obligación de percibir y verter al Fisco los importes correspondientes respecto de operaciones grabadas por dicho impuesto que acontecerían en una etapa posterior. Lo mismo podríamos decir de los hechos generadores de las obligaciones de los agentes de retención, sustitutos u otros responsables tributarios... Ello implica que, el presupuesto de hecho que motivó el nacimiento de la obligación de estos responsables resulta necesariamente anterior al acaecimiento del hecho generador de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. En tal sentido, vale citar las expresiones del distinguido Profesor español FERREIRO LAPATZA quien sostiene que el nacimiento de la obligación del responsable requiere la realización de dos presupuestos de hecho diferentes. El presupuesto de hecho del que deriva la obligación tributaria del contribuyente y el presupuesto de hecho del que deriva para el responsable la obligación de responder".

Ahora bien, entendemos que ocurrido el hecho generador su consecuencia será entre otras, vincular al Estado como sujeto activo y a las personas físicas o jurídicas como sujetos pasivos de una obligación tributaria.

2.2.1. NATURALEZAJURÍDICADELAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA.

¿AL REFERIRNOS A OBLIGACIÓN TRIBUTARIA NO ESTAMOS REFIRIENDO A UNA OBLIGACIÓN DE NATURALEZA SIMPLE O COMPLEJA?.

Cuando se produce el fenómeno de la tributación, por un lado tenemos la obligación tributaria: acaece el hecho generador y nace la obligación tributaria. Pero paralelamente a este fenómeno (en el mismo momento, o en momentos anteriores o posteriores), se da entre los mismos sujetos (el Estado acreedor y el sujeto pasivo deudor), otras relaciones que en algunos casos son del sujeto pasivo hacia el Estado y en otros del Estado hacia el sujeto pasivo.

El vínculo fundamental, básico o principal lo constituye la obligación de crédito y débito, consistente en pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus accesorios. Es una obligación que tiene su fuente exclusivamente en la ley, la que debe establecer todos los elementos necesarios para determinar la existencia y cuantía de aquella. Al conjunto de estas normas se le llama derecho tributario material o sustantivo.

A esta relación fundamental se agregan otras de diversa naturaleza, sobre las cuales no existe en la doctrina una posición uniforme. Todo tributo da 34 ARCIA, Sebastián. Titulo: "Responsabilidad tributaria de los adquirentes de casas de comercio y de empresas en general". Revista Tributaria Nro. 214. Fecha Pub.: ene.-feb.2010. Pág. 58.


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origen a diversas relaciones entre esos dos sujetos, no solamente una relación de pago de una cantidad de dinero, sino también a otro tipo de relaciones.

Dentro de las obligaciones que tiene el sujeto pasivo para con el Estado en materia tributaria se encuentran:

Como señaláramos anteriormente, cuando en el curso de un ejercicio se abona una suma de dinero por concepto de anticipos, éstos pagos anticipados son a cuenta de una obligación tributaria que todavía no nació. En este sentido parte de la doctrina entiende que son obligaciones sometidas a condición, es decir, que acaezca el hecho generador y nazca la obligación tributaria propiamente dicha, y que tenga una cuantía igual o superior a los anticipos ya efectuados. Lo pagado por concepto de anticipos se imputa al pago de la obligación tributaria nacida. En consecuencia, concluyen que estas obligaciones por concepto de anticipos no son obligaciones tributarias propiamente dichas, en tanto no son consecuencia del acaecimiento del hecho generador.

Esa misma persona que está obligada a pagar una suma de dinero, puede tener por ejemplo la obligación de brindar información mediante la presentación de declaraciones juradas. Esta es una obligación distinta, es una obligación de carácter formal que pertenece al Derecho Tributario Formal o Administrativo Tributario que al decir del Dr. VALDEZ COSTA35: "Se refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (accertamento, lançamento, liquidación) y percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos planteados por los interesados". Lo mismo ocurre con la obligación de inscribirse en los registros, llevar libros, permitir inspecciones. Los deberes formales no tienen en sí mismos un contenido patrimonial; el incumplimiento de los mismos se sanciona con la infracción de contravención regulada en el artículo 95 del Código Tributario.

¿Qué ocurre si no se paga en fecha una obligación tributaria? Se incurre en multa y recargos por mora - artículo 94 del Código Tributario en la redacción dada por el artículo 470 de la Ley No 17.930 de fecha 19 de diciembre de 2005-, ilícito de mayor aplicación en materia tributaria puesto que se configura por el no pago de los tributos en el lugar y plazo debidos. Entonces ahora el sujeto tiene la obligación de pagar la suma de dinero pero no por impuestos, sino como sanción, y esas normas están

35 VALDES COSTA, Ramón. Titulo: "Instituciones de derecho tributario". Editorial: Depalma (Buenos Aires). Fecha Pub.: 1992. Pág. 14.


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dispuestas en el Derecho Tributario Sancionatorio o Punitivo (Cap. V denominado "Infracciones y Sanciones"36) .

¿Y a quienes se les retacea la libertad ambulatoria debiendo soportar una pena privativa de libertad en la cárcel? Los delitos son castigados por los órganos jurisdiccionales y pertenecen al Derecho Penal Tributario (Cap. VI).

Como contrapartida, dentro de las obligaciones que tiene el Estado hacia el sujeto pasivo se encuentran:

El rembolso o la devolución del tributo pagado indebidamente (artículo 75 del Código Tributario)

La respuesta que da la Administración a una consulta vinculante. La misma es una obligación de hacer, al igual que la anterior, que posee el Fisco hacia el particular (artículos 71 a 73 del Código Tributario).

Vemos entonces una serie de obligaciones que se producen por la aplicación de las normas tributarias, siendo la obligación tributaria pura, solo una de ellas. O sea junto con la obligación tributaria principal, hay una serie de obligaciones que podríamos denominar de carácter secundario. Lo que no necesariamente quiere decir que sean accesorias pero que están vinculadas a la obligación principal de pagar la suma de dinero. Son accesorias a la principal por ejemplo las sanciones, si no nació el tributo no podrían reclamarse sanciones. Sin embargo, no son accesorias -tienen la característica de poder subsistir aunque no exista la obligación principal- determinadas obligaciones formales que tienen por ejemplo los sujetos exonerados de impuestos -el deber formal lo poseen igualmente porque a la Administración le interesa conocer la existencia de esa persona o entidad a efectos de su control, aunque no tenga obligación de pagar tributos, o incluso quizás la exoneración sea para parte de su actividad y no para toda-, o quienes deben registrarse o presentar declaraciones juradas -véase los contribuyentes obligados a informar sobre los montos imponibles pasibles de retención y las retenciones efectuadas sobre los mismos-.

Incluso el Código Tributario define en su artículo 10 al "Tributo" como la "prestación pecuniaria" que el Estado exige, en ejercicio de su poder de

36 Tal como se expresa en el Código Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut supra, págs. 528 a 529, debemos distinguir entre infracciones y delitos: “En este punto el Código se aparta radicalmente de sus fuentes habituales, regulando ambos tipos de ilícitos en capítulos separados. La solución recoge la tradicional separación legislativa de los ilícitos sancionados por la Administración y por los órganos jurisdiccionales. Debe destacarse que esta separación encuentra su fundamento sólo en razones de derecho positivo. Mientras se acepte la existencia de ilícitos con sanciones pecuniarias aplicables por la Administración, su régimen jurídico debe ser necesariamente diferente del establecido por el Código Penal para los delitos”.


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imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Lo define como esa prestación personal que consiste en el pago de una suma de dinero. Las otras obligaciones pueden coexistir o no con la principal.

VALDES COSTA agrega37: "En cuanto a su objeto, todas estas relaciones a que puede dar lugar el impuesto pueden clasificarse en obligaciones de dar, de hacer y de no hacer. Ejemplo de la primera sería el objeto de la obligación principal: pagar la suma de dinero. Ejemplo de la segunda (obligación de hacer) es el que acabamos de citar: presentar declaraciones juradas de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el que encontramos más bien en el derecho represivo o penal, que establece prohibiciones. También se agrega por la doctrina una cuarta categoría, que serían las obligaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspección, una investigación, etcétera".

La doctrina presenta opiniones disidentes en cuanto a la naturaleza de estas vinculaciones. Así, Achille Donato GIANNINI ha sostenido la tesis de que la relación jurídica tributaria tiene un contenido complejo38: "De ella derivan, por una parte, poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, así como derechos de personas sometidas a su potestad, y por otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público de exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso" Esta, a su juicio, "constituye la parte esencial y fundamental de la relación". Las distintas manifestaciones de la relación impositiva pueden ser, pues, consideradas en su conjunto...". Por tanto en esta posición engloba tanto la obligación tributaria principal, como las de carácter secundario o accesorias que vimos anteriormente.

Dino JARACH sostuvo en cambio, que la obligación tributaria es la obligación de dar una suma de dinero por parte del sujeto pasivo al Fisco, nacida como consecuencia del hecho generador. Es decir, que es la obligación principal. Las otras obligaciones (los deberes formales, los anticipos, las sanciones, etc), poseen sus regímenes particulares39: "...los distintos hechos que integran el fenómeno tributario dan lugar a vínculos de distinta naturaleza jurídica, algunos de carácter material y otros de carácter formal o administrativo, procesal y penal a las que atribuye carácter de ramas. En consecuencia, sostiene la subdivisión del derecho tributario en diversas ramas: material, formal, procesal, penal e internacional".

37 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Págs. 343 y 344.

38 Citado por VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 344.

39 Citado por VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 345.


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Al decir del Dr. Federico BERRO40: Existen dos grandes concepciones sobre la extensión y contenido de la obligación jurídico- tributaria: por un lado aquella que solo comprende en esta denominación el vinculo crediticio nacido del hecho generador del tributo y por el otro, la que concibe dentro de dicho concepto, otras relaciones que dan lugar a los deberes formales o las consecuencias que derivan de la ejecución de hechos infraccionales. Esto es lo que permite explicar la situación de aquellos deberes formales que nunca se relacionan con el hecho imponible, como por ejemplo el deber de informar que tienen ciertos terceros no contribuyentes, y los casos de sanciones que no derivan del incumplimiento de la obligaciones de crédito sino que pueden tener su origen en incumplimientos formales, o las que derivan de formas ilícitas, estructuradas a partir de conductas independientes del preciso incumplimiento del pago (caso de la instigación a no cumplir), siendo el común denominador que la obligación que nace entre el sujeto y el Estado es un hecho infraccional y no un hecho generador de tributo.

Básicamente la discusión se centra en el alcance de la expresión “obligación tributaria” dada por el artículo 14 del Código Tributario. Si bien el inciso final del mismo establece que "Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales", la doctrina ampliamente41 ha reconocido que la mencionada asimilación, presupone necesariamente que dichas prestaciones no son propiamente obligaciones tributarias. Al decir del Dr. Marcelo MARCHETTI42, comentando el inciso final del artículo 14 relacionado; “…asemejar no es igualar, es reconocer una diferencia”.

En efecto, el texto del artículo 14 del Código Tributario que define la obligación Tributaria consagra su definición “strictu sensu” o restringida. Ahora bien, a través de la incorporación del último inciso de su redacción (inciso 4o) deja sentado el concepto, al decir de Montero Traibel43, de que además de la obligación principal, sustantiva, que se manifiesta por la entrega de dinero al Estado, existen conjuntamente con ella o coexisten, otras obligaciones también

40 BERRO, Federico: Título: “Obligación Responsabilidad y Solidaridad en el Derecho Tributario”, Ediciones Jurídicas, Amalio M. Fernández, Montevideo, 1988. Págs. 28 a 29. 41 BERRO, Federico. Título: “Obligación...". Ob. cit. ut supra. Págs. 29 a 32; VALDES COSTA, Ramón, VALDES DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUEZ ARECO, Eduardo, "Código Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut supra. Pág. 286; FAGET, Alberto. Título: "Sujeción pasiva y responsables tributarios". Revista Tributaria No 128, Setiembre – Octubre 1995, IUET. Pág. 445. Realizado en coautoría con BORDOLLI, José Carlos quien sostuvo una opinión contraria.42 MARCHETTI, Marcelo. Titulo: "El incumplimiento de obligaciones tributarias como causal de suspensión del Certificado único de vigencia anual". Revista Tributaria No 236. Fecha Pub.: mayo-junio.2015. Pág. 439 a 440.

43 MONTERO TRAIBEL. Título: "Tratado de Derecho Tributario Moderno". Volumen 2. Pág.39, citado por BERRO, Federico en "Obligaciones….”. Ob. cit. ut supra. Pag. 27.


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importantes pero independientes de la de dar. Así queda reflejado cuando define como de “naturaleza tributaria” las obligaciones formales, el pago de anticipos, e intereses y sanciones, ya sean cumplidos por el contribuyente, los responsables o un tercero.

Ahora bien, ¿qué importancia práctica posee en nuestro derecho positivo tales posturas doctrinarias? Tenemos disposiciones en nuestro Código que plantean diferencias si se utiliza una u otra posición.

A vía de ejemplo:

El artículo 94 del Código Tributario refiere a la no extinción de la deuda por tributos. Aplicando la solución de GIANNINI, la no extinción en plazo por concepto de anticipos quedaría comprendida dentro del concepto de tributo, puesto que para este autor la obligación tributaria tiene un contenido complejo (comprensiva del anticipo). Por tanto, la no extinción en plazo del anticipo configuraría la infracción de mora. Por otra parte, si aplicáramos la solución de JARACH, la obligación tributaria es la obligación principal, en consecuencia la no extinción en plazo del anticipo, no configuraría la infracción de mora.

Lo mismo acontece con el artículo 21 del Código Tributario que establece la responsabilidad solidaria para los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, quienes serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Si seguimos la posición de GIANNINI, las obligaciones que quedarían comprendidas en la responsabilidad del representante son la obligación principal y además los anticipos, las sanciones, etc. En cambio si adoptamos la posición de JARACH, la responsabilidad del representante cubriría exclusivamente la obligación principal de pagar la suma de dinero por concepto del tributo.

La Administración ha sostenido la tesis de GIANNINI, esgrimiendo que el inciso final del artículo 14 del Código Tributario cuando refiere a obligación tributaria, la misma debe entenderse como la obligación principal, sumado a las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales. Por tanto para la Administración en el ejemplo postulado, cuando los artículos 94 y 21 del Código refieren a obligación tributaria se refiere a todas estas obligaciones; más concretamente, en su momento la DGI invocando el artículo 14 inciso final del Código Tributario, pretendió que la responsabilidad del artículo 21 se aplica también a las sanciones, posición que fuera rechazada por la doctrina y la jurisprudencia.


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En efecto, lo relacionado motivó la reacción en primera instancia de la doctrina, quien sostuvo la tesis opuesta. Entre otros VALDÉS COSTA44 compartió el punto de vista de JARACH, entendiendo que: "...esa subdivisión está en principio justificada en virtud de la distinta naturaleza de las normas, que precisamente es la que ha dado lugar al reconocimiento de la autonomía de las ramas originarias... Respecto al derecho constitucional, (el derecho tributario) es de total subordinación... En lo que respecta a los derechos administrativo, procesal y penal, las normas tributarias tienen a mi juicio un carácter de excepciones... En este caso estamos frente a un "particularismo", como decía Gény, y no a una autonomía". En definitiva, para la doctrina mayoritaria cuando la norma refiere a obligación tributaria, entiende por tal aquella que nace como producto del acaecimiento del hecho generador, es decir, solamente la obligación principal. La circunstancia de que el inciso final del artículo 14 refiera a anticipos, sanciones y deberes formales como categorías a parte, estaría confirmando que no son parte de la obligación tributaria.

Posteriormente, la jurisprudencia del TCA, ha respaldado en algunos temas la posición de la dogmática. Particularmente existe jurisprudencia firme de larga data45 (Sentencia No 1010/1997 de fecha 3 de diciembre de 1997) respecto a que las sanciones no se pueden imputar vía la responsabilidad de los representantes del artículo 21 del Código (o por el artículo 22 si referimos a sucesores de casas de comercio, o al artículo 23 si estamos ante un agente de retención y percepción) en definitiva no por normas de responsabilidad contenidas en el Capítulo de Derecho Tributario Material o en otras normas, que se limitan a la obligación principal, sino que la responsabilidad por infracciones está regulada por las normas del Capítulo V del Código Tributario, y más concretamente en los artículos 102 y 104, siendo responsables por sanciones "...en cuanto les concierne" o bien "por su actuación personal en la infracción" respectivamente. En efecto, el Tribunal distingue los supuestos y normas que regulan la responsabilidad por la obligación tributaria en sentido estricto (esto es, la obligación de crédito relativa al pago del tributo) y la responsabilidad por infracciones.

44 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 346.

45 Para mayor profundización nos remitimos al análisis de la Dra. Sol AGOSTINO "Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias". Anuario de Derecho Financiero y Tributario. Tomo III. Anuario de Jurisprudencia 2009/2010, Instituto de Finanzas Públicas. Facultad de Derecho, Udelar, pág. 591 a 604.


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Ahora bien, analizando las normas contenidas en el Código, repasemos que el artículo 14 en su inciso 1º del Código Tributario dispone: “La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”. Por su parte, el artículo 24 del Código Tributario establece: “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación”. Finalmente el artículo 61 expresa: “Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los sujetos pasivos deberán cumplir dicha obligación…”.

Nótese el esfuerzo doctrinario en justificar que la obligación tributaria es el vínculo entre el Fisco y el contribuyente, excluyendo al responsable de la misma. Tal conclusión entendemos incorrecta conforme se ha perdido de vista el tenor literal de la definición dada por el propio Código Tributario, y los esfuerzos argumentativos son para interpretar y decir lo que el artículo no dice o no limita. El artículo 14 inciso 1º refiere a sujetos pasivos al igual que el artículo 61 ambos relacionados. En consecuencia, los elementos que suponen el concepto estricto de la obligación tributaria surgen de los siguientes artículos del Código Tributario: el artículo 15 que define al Sujeto activo y el artículo 16 al Sujeto pasivo. De este último nadie discute que nuestro Código toma un concepto dualista comprensivo de las figuras del contribuyente -artículo 17- y del responsable –artículo 19-. En consecuencia a nuestro juicio, indudablemente los responsables tributarios integran el concepto de obligación tributaria, al integrar la categoría sujetos pasivos que el propio Código relaciona.

También adviértase que el artículo 14 inciso 1º no refiere específicamente al hecho generador como da por sentado toda la doctrina, sino que el mismo expresa "en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”. Por tanto lo que existe es una obligación pecuniaria de un deudor (sujeto pasivo, más concretamente dado el tema que nos convoca, responsable tributario) a un acreedor (ente estatal titular del derecho de crédito del tributo).

De la normativa se infiere, que incluso lo que la dogmática denomina "obligación tributaria como obligación material o sustantiva en sentido estricto", esto es, la obligación de pagar el tributo, involucra al sujeto pasivo responsable sustituto en cuanto sustituye en la relación debito - crédito al deudor.

Por su parte, en relación a los anticipos adherimos a la posición del Dr. BORDOLLI relacionada ut supra, entendiendo que estamos ante una obligación tributaria.

Evidentemente las obligaciones formales de los responsables se regirán por el Derecho Formal porque así lo estructura el propio Código, pero no dejan de ser obligación tributaria, porque así también lo ha declarado a texto expreso el artículo 14 inciso final. Lo propio se puede decir de las infracciones o los delitos, los cuales poseen su regulación específica.


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En efecto, a nuestro juicio y conforme a lo previsto en el artículo 14 del Código y a la estructuración del mismo, la obligación tributaria notoriamente hace referencia a la relación de crédito entre el sujeto activo y el sujeto pasivo (en lo que hace relación al presente trabajo el responsable sustituto). Los anticipos o pagos anticipados indudablemente integran el Derecho Tributario Material y el propio Código en su artículo 31 expresan que son obligación tributaria con la particularidad que están sometidos a condición resolutoria (declaración que efectuó previamente en el inciso final del artículo 14).

Siguiendo esta línea de pensamiento, dentro de la obligación tributaria deben considerarse incluidas otras obligaciones o deberes que la ley impone (los deberes formales que el propio artículo 19 del Código Tributario encomienda a los responsables), e inclusive los mismos frente a su incumplimiento podrían incurrir en determinadas infracciones. Lógicamente y tal como lo estructura nuestro Código, se he pretendido respetar tanto la autonomía del derecho tributario material o sustantivo, como de las demás ramas jurídicas que regulan también la materia tributaria: derecho administrativo, procesal y penal, ramas jurídicas todas necesarias para cumplir con las finalidades específicas de la tributación. El apartamiento de las soluciones generales no constituye, pues, en estos casos, una manifestación de autonomía, sino de particularismo46.

Refiriéndonos a la incidencia que tiene todo lo expresado en el tema que nos ocupa, deberemos reparar que el responsable que nos convoca sustituirá al contribuyente en lo relativo a la obligación pecuniaria que surge de la relación debito crédito entre deudor y acreedor, y por las obligaciones de carácter formal y las del derecho sancionatorio y penal, todo lo cual se analizará en el Análisis Crítico de este trabajo, lo que redundará en un diferente tratamiento respecto a las obligaciones de una y otra especie.

2.3. ELSUJETOPASIVORESPONSABLEENLAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA.

Partiendo de la concepción que el Código Tributario Uruguayo incluye dentro del concepto de obligación tributaria aquella que nace para el responsable, en primer término resulta ajustado distinguir en el género "sujeto

46 El derecho tributario material goza de autonomía lo cual significa que posee principios e institutos que le son propios. En otras ramas de derecho tributario como son el derecho tributario formal, el procesal, el sancionatorio, al decir de VALDES COSTA refieren a “particularismos” de las mismas, pero no de autonomía. La existencia de estas normas especiales para estas materias ha sido recogido por nuestro Código a texto expreso: para el Derecho Tributario Formal en el artículo 43 (“Salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que rijan para los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo”), en el artículo 85 para el Derecho Procesal Tributario (“Son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal común y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este Capítulo”) y en el artículo 109 para el Derecho Penal Tributario (“Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal, con las excepciones establecidas en este Capítulo”).


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pasivo" de la obligación tributaria a las especies, integrada la primera por los "contribuyentes" y la segunda por quienes genéricamente son calificados como “responsables".

Tal como explicitáramos la obligación tributaria definida en el art 14 inciso 1º consiste en el vínculo entre el Estado y los sujetos pasivos.

En efecto, el Código Tributario nacional, siguiendo las concepciones de la doctrina universal contemporánea, distingue dos especies dentro del género sujetos pasivos, al disponer en el artículo 16: “Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable”.

El sujeto pasivo es la persona a quien el sujeto activo puede reclamar el pago del tributo, independientemente de que sea responsable por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable); es el obligado al pago, cualquiera sea su relación con el fundamento y fin del tributo.

Para VALDES COSTA47: "Hay unánime acuerdo en que la característica esencial del sujeto pasivo es la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin importar a que título lo está. Es, pues, un concepto genérico comprensivo de dos especies ... contribuyentes y responsables, término éste último susceptible de crítica, pues es indiscutible que el contribuyente también lo es.

El único elemento diferenciador de ambas especies es la naturaleza de la responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deuda propia, el responsable lo es por una deuda ajena.

De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente debe, desde el punto de vista jurídico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro está, de conseguir la traslación si las circunstancias económicas se lo permiten). Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a ese resarcimiento, por cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición -aunque la ley no lo establezca- por la simple razón de que se trata de una responsabilidad por deuda ajena".

Como señala el Dr. BERRO48: "Las locuciones “propia” o “ajena” hacen referencia al origen de la obligación principal: la del contribuyente, que tiene origen en el propio hecho imponible49, y la del responsable, que tiene su origen

47 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso ...". Ob. cit. ut supra. Págs. 357 a 358.

48 BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 61. 49 En cuanto a los contribuyentes (sujetos pasivos por cuenta propia) si bien lo común es que exista identificación con el hecho generador, dable es destacar que en algunos tributos existen distintas personas (incluso terceros) que lo realizan, caso típico del Impuesto al Valor


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en una situación ajena a ese hecho imponible". Expresa que esta denominación no es privativa del derecho tributario, sino que dicha conceptualización no difiere demasiado de la que usa el Código Civil, como por ejemplo, cuando trata el contrato de hipoteca y establece que puede constituirse “para la seguridad de una obligación ajena” (artículo 2327), pudiendo indicarse lo mismo para el caso de la fianza o de la prenda.

Se debe manejar con cautela la expresión "deuda propia" y "deuda ajena", para evitar confusiones cuando se refiere al responsable como un obligado por deuda ajena. Al ser responsable, por ello tiene una obligación en cabeza propia, lo que ocurre es que cuando esa obligación se origina por el hecho generador que otro realiza, se dice por "deuda ajena" y entonces este hecho deriva en que la ley le reconozca el derecho de resarcirse del otro, a cobrarse del otro.

En definitiva, el Código define al género como aquellos obligados al cumplimiento de la obligación principal de pagar una suma de dinero. No puede ser la sociedad toda porque jurídicamente estamos hablando de una obligación y entonces tiene que haber un sujeto determinado. Es el sujeto que debe satisfacer la obligación, el obligado al pago. Normalmente se identifican con aquellas personas a quienes cabe atribuir el aspecto objetivo o material del hecho generador; aunque existen soluciones particulares en las cuales se produce una separación siendo el sujeto pasivo otro diverso de aquel respecto del cual se verifica la causa del impuesto (capacidad contributiva).

Como ya se ha dicho, la doctrina entiende que la limitación que el Código Tributario impuso en cuanto a que el sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de la prestación pecuniaria, se debe a la ubicación del artículo 16, ya que el mismo se encuentra dentro del Capítulo referente al Derecho Tributario Material. Por tanto la interpretación de esta norma debe hacerse conforme las reglas establecidas para esta rama del Derecho; en lo que hace a las restantes obligaciones, se encuentran ubicadas en otros capítulos del Código con principios y reglas que le son propias.

Luego el artículo refiere en calidad de contribuyente o responsable y los define el mismo Código en los artículos 17 y 19 respectivamente.

Por tanto, cabe distinguir (de acuerdo a las disposiciones normativas vigentes), dos tipos de sujetos pasivos: aquellos que revisten la calidad de contribuyentes (en tanto son quienes verifican el hecho generador) y aquellos que revisten la calidad de responsables (sujetos que por determinadas circunstancias indicadas por el legislador son llamados a responder de la obligación tributaria sin haber verificado el hecho generador).

Agregado (IVA) en el cual tanto los enajenantes y prestadores de servicios como los adquirentes verifican el hecho generador del impuesto.


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El término responsable no es muy adecuado. En sentido literal responsable según el Diccionario de la Real Academia Española es el obligado a responder de algo o por alguien. De esta definición se desprende que el contribuyente también es responsable, el ser responsable significa asumir por sí una obligación.

El Código Tributario no encontró mejor término para hablar de un OBLIGADO (porque es un obligado, él tiene una deuda), lo que pasa es que está originada por un hecho de otro. Ergo, los dos son responsables, uno por hecho propio y otro por un hecho ajeno, pero ambos son obligados como lo establece el artículo 16 (sujetos pasivos).

2.3.1. NOTASDIFERENCIALESDELRESPONSABLE.

Para comenzar podemos referenciar al Dr. Andrés BLANCO50 quien con la claridad y solvencia que lo caracteriza, expone como notas comunes que designan a los responsables de un tributo la circunstancia que: a) son deudores tributarios por la ocurrencia de un presupuesto de hecho distinto del hecho generador del tributo; b) que ese presupuesto de hecho de la responsabilidad tenga un cierto grado de proximidad material o jurídica con ese hecho generador; c) y finalmente la decisión discrecional de la norma de elegir tanto el presupuesto de hecho de la responsabilidad como el del propio responsable; algunos de estos puntos los desarrollaremos posteriormente.

Ahora bien, analizando específicamente el artículo 19 del Código Tributario, el mismo establece: "Es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición".

Por tanto, dentro de la categoría de sujetos pasivos en nuestro derecho, aparecen, otros sujetos que resultan obligados a cumplir con la prestación pecuniaria y con los deberes formales, a pesar de no verificar el hecho generador de los tributos.

De la definición dada por el Código se infieren cuatro notas características de los responsables:

A.- Debe por disposición expresa de la ley. Esto implica que tienen que ser designados por ley, su responsabilidad tiene como única fuente la ley: este requisito no es más que la aplicación del principio de legalidad (que abordamos previamente), ínsito en el concepto de Estado de Derecho con división de funciones, incluido generalmente en las Constituciones con la formula de que nadie está obligado de hacer lo que la ley no manda. Si no

50BLANCO, Andrés. Titulo: "Los agentes de retención…". Ob. cit. ut supra. Pág. 9


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existiera una ley se estaría designando un sujeto pasivo por una vía que no es la constitucionalmente adecuada.

Al decir del Dr. José Carlos BORDOLLI51: "Esa responsabilidad debe provenir por disposición expresa de la ley, como lo señala el mismo artículo y es de toda lógica que así sea, porque si ese requisito se reclama para designar al obligado natural (contribuyente), con más razón debe considerarse insoslayable cuando se trata de extender o desplazar la responsabilidad de aquel a quienes son ajenos a la relación jurídico- tributaria de la que es sujeto pasivo".

Entonces cabe preguntarse, si el contribuyente también es designado por ley entonces ¿en qué se diferencia esta característica del contribuyente? En que el contribuyente tiene dicha calidad tanto cuando la ley lo designa expresamente como cuando guarda silencio, como es el que realiza el hecho generador entonces puede estar implícita su designación, basta que la persona realice el hecho que la ley describe como generador de la obligación para ser contribuyente. Sin embargo, el responsable solamente será obligado si la ley expresamente lo dice. Como el responsable no verifica la conducta descripta por la norma, es necesario una ley que los declare tales para verse obligados. El responsable es un obligado por ley.

B.- El responsable no verifica a su respecto el hecho generador, no es un obligado natural en la relación jurídico tributaria sino es en principio alguien ajeno a ella. Entonces ¿cómo sé cuando alguien tiene que actuar como responsable? ¿Cuál es el presupuesto de la responsabilidad de un responsable?.

Básicamente en relación a los responsables podemos observar dos criterios, aquellos autores que entienden que la nota diferencial entre ambos tipos de sujetos pasivos se encuentra en la “propiedad” o “ajenidad” de la deuda, y por otro lado aquellos que los distinguen en función del presupuesto de hecho de su deuda. Tal como explicitáramos VALDES COSTA propugna la distinción entre “propiedad” o “ajenidad” de la deuda, entendiendo que es contribuyente aquel que se encuentra obligado por deuda propia, mientras que se considera responsable a quien responde por una deuda ajena.

Por otro lado, están quienes entienden, tal como lo formula el Dr. Andrés BLANCO52, que para distinguir ambas especies de sujetos pasivos debe tenerse presente la relación con el hecho generador de los tributos. En este sentido, se ha sostenido que la diferencia fundamental entre contribuyente y

51 BORDOLLI, José Carlos. Título: “Agentes de Retención..". Ob. cit. ut supra. Pág. 275. 52 BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes de retención …”. Ob. cit. ut supra. Pág. 6 y ss.


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responsable es que el contribuyente es aquel que verifica el hecho descripto en la ley como generador de los tributos, mientras que el responsable es una persona que, aunque no verifica el hecho generador previsto por la ley, esta lo designa como responsable del pago del tributo, sin perjuicio que, para ser llamado a responsabilidad debe configurar el presupuesto de hecho descrito en la norma.

Al decir del Dr. BERRO53: "...si bien la obligación del contribuyente nace de la ley y la del responsable también (artículo 19 "por disposición expresa de la ley"), la de éste último no nace de la SOLA presencia del hecho generador. El hecho generador, es para el responsable, una co-causa. No basta la existencia de un hecho generador efectivizado por el contribuyente sino que precisa de la ocurrencia de toda otra serie de circunstancias propias de la situación de "responsable". En cada caso la ley, por medio de la tipificación de esa situación (por ej. en el artículo 21, 22, etc.) dará las condicionantes, a veces subjetivas otras objetivas, que deben sumarse a la existencia del hecho generador para que nazca (siempre ex-lege, claro) la obligación tributaria del responsable".

Existen autores como FERREIRO LAPATZA54, que entienden que el nacimiento de la obligación del responsable requiere de la realización de dos presupuestos de hecho diferentes. El presupuesto de hecho del que deriva la obligación tributaria del contribuyente, y el presupuesto de hecho del que deriva para el responsable la obligación de responder solidaria o subsidiariamente por tal obligación.

Está claro que para los contribuyentes el presupuesto de hecho de la responsabilidad es realizar el hecho generador de la obligación tributaria.

El responsable no tiene esta condición por tanto dependerá de la norma que lo designe cual es el presupuesto de hecho de su responsabilidad; la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un tributo en especial (como veremos en los distintos impuestos que se analizarán).

Existe unanimidad en que cuando se acude a la figura del responsable, el mismo pasa a tener su propio presupuesto de hecho legal (distinto del hecho generador del tributo en cabeza del contribuyente).

53 BERRO, Federico. Título: “Obligación...". Ob. cit. ut supra. Pág. 94.54 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Título: “ Curso de Derecho Financiero Español”, 15 edición , Marcial Pons, Buenos Aires – Santa Fe de Bogotá – Madrid, 1996, página 313, citado por HESSDORFER ROZEN, Andrés, Título: “Particularidades de la Aplicación del Régimen de Responsabilidad Tributaria de Representantes a Directores de Sociedades Comerciales”, Pág. WEB: www. revistaderecho.um.edu.uy, 2012, Pág. 41.

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Entonces deberíamos concluir que cada tipo de sujeto pasivo debería tener su propio presupuesto de hecho y que mientras uno verifica el hecho generador del impuesto, el otro es designado por ley como responsable por el hecho generador que soporta jurídicamente el primero, generándose una suerte de accesoriedad de la obligación, en virtud de que si ésta no existiera tampoco nacería la obligación del responsable. Pero a su vez, nos preguntamos ¿deberá existir conexión entre el hecho generador del impuesto y el presupuesto de hecho de la responsabilidad?, porque si no ¿cómo vinculamos el impuesto con un responsable?

Si tomamos esta última postura: ¿podría estar determinado el presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto? ¿Cuáles son las pautas para designar responsables sustitutos a partir de la Ley 18.083? ¿En dónde encontramos esas pautas?. Esto nos obliga a conocer el elenco de normas relativas a la responsabilidad.

C.- Debe cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél (al contribuyente).

En general y según la especie de responsabilidad que ostenten deben cumplir tanto con la obligación de pago, así como, con las obligaciones formales tales como retener el impuesto, liquidarlo, verterlo, efectuar las declaraciones y en general, colaborar con la Administración conforme a los deberes impuestos por la normativa (artículo 70 del Código Tributario).

D.- Teniendo en todos los casos derecho de repetición. Por último la definición del artículo 19 del Código Tributario expresa que el responsable posee siempre derecho de repetición, para ello debe tener con el contribuyente una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento.

El derecho de repetición implica que el responsable puede resarcirse del contribuyente, puede reclamarle el perjuicio patrimonial que le provocó hacer frente a la obligación tributaria, lo cual solo importa a efectos de explicitar la aplicación de un principio general que establece el derecho a resarcirse que tiene todo aquel que paga una obligación de otro.

Los mecanismos para resarcirse (para obtener el rembolso del impuesto pagado) son múltiples: puede ser la traslación, la compensación, la repetición, la retención o percepción. La forma que tiene el responsable de resarcirse dependerá de una relación que no está regulada por el derecho tributario sino por las normas del derecho común (civil o comercial) que establecen como se satisface un crédito impago por un tercero.

En algunos casos ese derecho a resarcirse del importe abonado al Fisco podrá ejercerse antes, simultáneamente o después de que nazca la obligación del responsable.

El Código Tributario solo prevé la subrogación exclusivamente en cuanto al derecho del crédito en el caso del pago realizado por un tercero extraño a la


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obligación tributaria (artículo 29 del Código Tributario)55 y por tratarse del pago de una deuda ajena el tendrá siempre derecho de repetición o reembolso (artículo 19 del Código Tributario), pero no prevé como resarcirse.

Al decir del Dr. PEREZ NOVARO56: "La subrogación del crédito tributario abonado por un tercero ajeno a la obligación tributaria, es dispuesta por ley (Código Civil Uruguayo artículo 1469 y Código de Comercio Uruguayo artículo 954) sin las limitaciones del derecho privado como ocurre con el pago efectuado contra la voluntad del deudor (Código Civil Uruguayo artículo 1450 inciso 4o y Código de Comercio Uruguayo artículo 938 inciso 4o). En este aspecto, el codificador tributario se apartó de las normas del derecho común, ya que no distinguió ni previó la falta de consentimiento expreso o tácito del deudor, sino que simplemente estableció la subrogación legal en cuanto al derecho de crédito, sin que conste las razones tenidas en cuenta para dicho apartamiento".

2.4. LARESPONSABILIDAD.

La responsabilidad no constituye un instituto propio del derecho tributario, sino que se encuentra presente en todas las ramas del derecho. Las obligaciones constituyen un vínculo jurídico que se descompone en dos elementos, deuda y responsabilidad 57.

El término responsabilidad y tal vez más que el de obligación, puede tener multitud de acepciones en las disciplinas normativas. Así es pues, como la situación del responsable se concibe tanto frente a deberes de conciencia como jurídicos. En el terreno jurídico, el término se utiliza en el derecho privado y en el público. Abarca la actuación lícita como la vinculada con hechos ilícitos. En un terreno de mayor especialización podemos distinguir la responsabilidad contractual de la extracontractual o aquellas distinciones que las separan en función de los distintos campos del derecho en que surgen, tales como el penal, administrativo, civil. Pero ninguna de estas acepciones condice con la responsabilidad tributaria y tanto la responsabilidad contractual como la extracontractual (“o civil”) presentan diferencias abismales con aquella, véase por ejemplo que la deuda tributaria no nace de contrato alguno y respecto a la responsabilidad extracontractual faltan sus elementos esenciales: hecho ilícito, daño, nexo causal entre ambos y culpa.

55 Código Tributario, artículo 29: "(Pago).-El pago debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Si fuera realizado por un tercero extraño a la obligación tributaria, quedará subrogado en cuanto al derecho de crédito". 56 PEREZ NOVARO, Cesar. Título: "Modos ...". Ob. cit. ut supra. Pág. 152.

57 MAZZ, Addy: Título: "Agentes de Retención y Percepción, responsables de Obligaciones Tributarias de Terceros y Sustitutos en la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083, sus Decretos Reglamentarios y las Resoluciones de la DGI”. Revista Tributaria Nº 204, Mayo – Junio 2008, IUET. Página 324.


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En efecto, muchos casos de responsabilidad tributaria por hecho ajeno carecen de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil: los adquirentes de una casa de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo (artículo 22del Código Tributario58) o los agentes de retención o percepción no provocan daño. En un caso su actuación es posterior al devengo del hecho imponible (sucesores de la casa de comercio) y en otro caso anterior (agentes de retención). Además, cuando el Código exige conductas culpables o negligentes, como en el caso del artículo 21 del Código Tributario59, no se trata de un elemento esencial de la responsabilidad tributaria, sino un requisito de un caso particular que ocurre por exigencia del tipo legal concreto que consagra la responsabilidad. En función de estas reflexiones, el Dr. BERRO, recomienda hurgar en otros institutos a fin de establecer la naturaleza de este tipo de responsabilidad, descartando su asimilación a la responsabilidad que consagra el derecho privado 60.

La responsabilidad en el derecho tributario, se utiliza en su aspecto pasivo, lo es, para colocar “al lado de” o “en sustitución del contribuyente”, otro sujeto obligado al cumplimiento de las obligaciones tributarias, teniendo como objetivo facilitar las tareas recaudatorias de la Administración y asegurar el cobro de los tributos. El objetivo de la facilidad se concreta colocando al lado del contribuyente otro deudor, a quien puede reclamársele la totalidad de la deuda, lo que permite, además asegurar mayores posibilidades de pago a la Administración y limita el universo de sujetos a controlar.61

2.4.1. SITUACIÓNQUEORIGINALARESPONSABILIDAD.

Existe una relación económica subyacente entre el acreedor y el deudor, entre el Fisco y el responsable que en definitiva da origen a la responsabilidad. Al decir del Dino JARACH62: "La consideración económica no es una

58 Código Tributario, artículo 22:"(Solidaridad de los sucesores).- Los adquirentes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia".59 Código Tributario, artículo 21: "(Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo".60 BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut. supra. Págs. 54 a 55.61 MAZZ, Addy. Título: "Agentes de Retención y Percepción,…”. Ob. cit. ut. supra. Pág. 324.

62 JARACH, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Tercera Edición, ABELEDO PERROT, Buenos Aires, 1999. Pág. 395.


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interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales". En definitiva detrás del hecho imponible hay un hecho económico subyacente.

Tal como expresa el Dr. BERRO en el marco de un análisis de la interpretación de las normas del Código Tributario y en particular de las disposiciones del inciso segundo del artículo 14, la llamada responsabilidad no es asimilable a la responsabilidad contractual, ni a la responsabilidad extracontractual por hecho dañoso que regula el Código Civil, sino que en realidad se trata de una forma de indicar la separación entre obligación por hecho propio y obligación por hecho ajeno, con una función económica de seguridad del crédito tributario “principal” 63.

Este autor opina que aunque idiomáticamente pueda llamarse “hecho generador” a la causa de esta responsabilidad, prefiere llamarla “situación que origina la responsabilidad”, pues nuestro Código Tributario solo llama “hecho generador” a aquel que da origen al tributo y establece que, el nacimiento de la responsabilidad como derivación de su naturaleza accesoria, exige la sumatoria de dos elementos: la situación típica que pone al tercero en posición de responder, mas, la existencia de una deuda original nacida del hecho generador que define el artículo 24 del Código Tributario, que cabe agregar es, a la que debe asegurar o garantizar su pago 64.

Por otra parte, ratifica que la definición de sujeto pasivo contenida en el artículo 16 del Código Tributario es comprensiva de ambas especies, la del contribuyente y la del responsable, como una forma de plasmar la distinta función que tienen ambas situaciones y que depara a la obligación del responsable el carácter de dependiente o accesoria65.

2.4.2. DISTINTOSTIPOSDERESPONSABILIDAD

El término “responsables tributarios” engloba un conjunto de figuras específicas a las cuales se atribuyen distintos tipos de responsabilidad. Si bien el artículo 19 del Código no lo explicita, la doctrina, la jurisprudencia y la legislación relativa a determinados tributos en particular, han admitido y regulado la existencia de diferentes tipos de sujetos pasivos responsables.

Es así que cuando referimos a los alcances o la forma de atribuir responsabilidad respecto del contribuyente, la misma puede ser diversa y tradicionalmente se distingue entre responsables "subsidiarios" (que responden

63 BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 73. 64 BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Págs. 64 a 65.

65 BERRO, Federico: Título: “Obligación…”. Ob. cit. ut supra. Pág 64.


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por las deudas tributarias cuando no es posible cobrarle al contribuyente, obligado principal), responsables "solidarios" (obligados solidariamente con el contribuyente) y responsables "sustitutos" (obligados en lugar o en sustitución del contribuyente). Estas son las categorías conceptuales fundamentales o básicas que reconoce la doctrina y prevé el derecho positivo.

Como comentamos teóricamente, la responsabilidad puede ser subsidiaria, solidaria y sustituta.

La responsabilidad subsidiaria implica que el acreedor -el Fisco en este caso-, sólo puede reclamar el cumplimiento de la obligación del responsable, una vez que haya agotado el patrimonio del deudor principal, o sea el contribuyente. Por tanto, los responsables subsidiarios son aquellos que responden por la obligación tributaria para el caso que no responda el obligado principal. Esa situación se verifica cuando el Fisco ha intentado por los medios correspondientes, el cobro al contribuyente, le ha iniciado por ejemplo juicio ejecutivo fiscal, y habiendo usado esos medios previstos por la ley para efectivizar su derecho de crédito, no ha podido hacerlo. Recién en esa instancia le queda expedita la instancia de ir contra el responsable subsidiario. A esta circunstancia el Derecho Privado la denomina "beneficio de excusión". Un ejemplo de este tipo de responsabilidad lo encontramos en el artículo 76 de la Ley 16.060 que dispone que los acreedores sociales no puedan ir contra el socio por sus deudas, en tanto no se haya agotado el patrimonio social.

En cambio en el caso de la responsabilidad solidaria significa que el ente recaudador podrá dirigirse, por el importe total de la obligación tributaria, contra el contribuyente o el responsable en forma indistinta, a su elección. Esto quiere decir que cuando se establece una hipótesis de responsabilidad solidaria, tanto los responsables como el contribuyente, cada uno por separado, tienen la obligación de pagar la prestación pecuniaria que les impone la ley. Una vez abonada la totalidad de la obligación por cualquiera de los obligados, quedan todos liberados. Partiendo del derecho civil, uno de los criterios clasificadores de las obligaciones es el número de sujetos que componen el aspecto activo o pasivo de estas. El artículo 1389 del Código Civil regula las obligaciones en que existe más de un deudor o de un acreedor, que se definen como conjuntas o mancomunadas, y que, a su vez, pueden ser simplemente tales o solidarias.

La solidaridad, de acuerdo al artículo 1390 del mismo Código, puede ser activa o pasiva, según se considere respecto a los acreedores o deudores. La solidaridad pasiva o entre deudores, es la que se consagra en el derecho tributario, y significa que a cada uno de estos se le pueda exigir la totalidad de la deuda. Finalmente, se dirá que el artículo 1391 del Código Civil establece que, la solidaridad tiene su fuente en el acuerdo, el testamento o la ley, lo que es coherente con la solución, que, sobre la fuente de la solidaridad, sustentan las normas tributarias, en el marco de la Constitución.


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Conforme lo establece el propio Código Tributario en el artículo 20, la solidaridad en esta materia debe estar expresamente prevista por la ley, no se presume.

Finalmente, la responsabilidad sustituta o exclusiva, es el caso en el cual el responsable queda como único deudor o deudor exclusivo. Por lo tanto el contribuyente carece de obligación frente al sujeto activo. El acreedor solo podrá dirigirse contra el sustituto.

El legislador, al estructurar la responsabilidad, debería disponer el tipo de responsabilidad que atribuye al responsable correspondiente. Así en el derecho tributario vemos consagrada especialmente la responsabilidad solidaria en los artículos 20, 21, 22 y 23 del Código Tributario. La sustituta no esta recepcionada en el Código Tributario, pero sí en normas especiales (como veremos próximamente) y tampoco estaba recogida la subsidiaria hasta la llamada Ley de Tercerización. Primero aparece la Ley No 18.099de fecha 24 de enero de 2007, supuesto de hecho de responsabilidad que fue reformulado parcialmente por la Ley No 18.251 de fecha 6 de enero de 2008, en donde aparece la figura del responsable subsidiario. En efecto, el artículo 6 de la Ley 18.251 estableció una nueva modalidad de responsabilidad subsidiaria de los Patronos o Empresas que utilicen intermediarios, subcontratistas, o suministradores de mano de obra, siempre y cuando los primeros hayan hecho uso del derecho a la información sobre el cumplimiento de obligaciones laborales y de seguridad social previsto en el artículo 4 de tal ley.

2.4.3. ELPRINCIPIODEACCESORIEDADDELARESPONSABILIDADTRIBUTARIA.

Es a partir del discernimiento, entre lo que se entiende en nuestro Código Tributario por hecho propio y hecho ajeno, que surge el concepto de la accesoriedad en materia tributaria, que tiene su raigambre en el Código Civil en referencia a la materia Contratos y que no resulta menor traer al análisis, en virtud que consideramos subyace en sus conceptos la explicación de la causa del nacimiento del responsable como tal. Así pues, CARIOTA FERRARA66 indica: “Hay algunos negocios, los cuales no pueden existir de por sí solos, sino que presuponen otros, a los que están unidos por una relación de dependencia o de accesoriedad: se llaman, por lo tanto, negocios accesorios o dependientes en contraposición a los otros denominados principales. Entre los negocios accesorios pueden situarse los de garantía: el negocio constitutivo de las garantías sigue la suerte del negocio constitutivo de la relación crediticia…”

Esta connotación de dependencia, en el caso de la responsabilidad se evidencia en la característica de que el responsable como tal no existe si, no existe la obligación principal.

66 CARIOTA FERRARA, Luigi. Título: “El Negocio Jurídico”, Aguiar 1956, Pag. 265, citado por BERRO, Federico: “Obligación …". Ob. cit. up supra, Pag. 74.


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El concepto de accesoriedad aparece en el 1251 del Código Civil el cual dispone: “El contrato se llama principal cuando subsiste por el mismo sin necesidad de otra convención; y accesorio cuando tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no puede subsistir sin ella”.

Este concepto, basado en la dependencia (“no puede subsistir sin ella”), es ampliado por la doctrina a los negocios jurídicos en general, incluyendo en ellos a los derivados de la ley67.

El concepto de la obligación accesoria se caracteriza por la circunstancia de que no existe sin la “principal”. Su particularidad de ser la “original “o “principal’, refiere a una connotación más que de preeminencia temporal, de relevancia lógica y jurídica.

Según el Dr. BERRO68 existen algunos elementos bien diferenciables desde el punto de vista teórico y desde el punto de vista empírico, que permiten concluir en el carácter accesorio de la obligación del responsable, a saber:

Desde el punto de vista teórico:

El contribuyente es obligado por hecho propio y el responsable por hecho ajeno

La causa tipológica del contribuyente se encuentra en la realización del hecho tipificado por la ley como generador del tributo, en cambio el responsable necesita agregar a su propia descripción, el hecho de que exista la deuda del contribuyente, es entonces una causa compleja, producto de la sumatoria de dos situaciones necesarias, lo que condiciona la existencia de la deuda del contribuyente, característica definidora de la accesoriedad.

Desde el punto de vista de su función económica, mientras el hecho imponible se relaciona con una determinada situación gravable, la situación jurídica que vincula al responsable, cumple una función de garantía, de seguridad o de facilidad para el cobro del crédito por parte del sujeto activo (negocio asegurativo).

Por la regulación de las consecuencias posteriores al desinterés del sujeto activo. La organización que se le ha dado a la relación de los deudores luego del pago del tributo por el responsable, reconoce el sustrato económico antes mencionado y autoriza la reconstrucción de la situación económica entre los deudores solidarios disponiendo el derecho de repetición a favor del responsable y a cargo del deudor

67 BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit. up supra. Pag. 74.68 BERRO, Federico. Título: “Obligación…”. Ob. cit up supra. Pags. 75 a 77.


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original o contribuyente. En cambio, en el caso opuesto si el contribuyente paga, la función del responsable queda sin objeto y no hay repetición por ninguna cantidad.

La entidad de la deuda del responsable, depende del contribuyente, la cual podrá ser menor o condicionada, pero nunca mayor.

La obligación accesoria, no puede subsistir, si se ha extinguido la principal, aparte de las eventuales causas propias.

En el plano positivo: el carácter accesorio de la obligación del responsable, esta dado por una serie de características que de acuerdo a lo manifestado por el Dr. Berro surgen en buena parte como consecuencia de la estructura que nuestro Código Tributario, ha otorgado a la relación entre ambas obligaciones, la principal y la accesoria, puesto que surge claramente de este cuerpo normativo que:

1. La definición de contribuyente como único sujeto en quien se verifica el hecho generador o sea el titular de la situación principal del derecho Tributario (artículo 17 del Código Tributario).

2. El responsable es quien responde “sin asumir la calidad de contribuyente” (artículo 19 del Código Tributario).

3. El responsable cumple las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden al contribuyente. Esto significa que queda establecido que el patrimonio a quien corresponde en definitiva el pago, es decir sobre quien se verifica la carga del impuesto, es sobre el del contribuyente. No habrá obligación del responsable si no hay obligación que corresponda al contribuyente.

4. Concede el derecho de repetición al responsable, con lo cual se vuelve a reiterar el criterio de que la carga económica del tributo, debe recaer en el patrimonio del contribuyente.

5. El pago por cualquiera de los obligados libera a los demás (artículo 29 del Código Tributario).

2.4.4. PRETENDIDA SUBORDINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LARESPONSABILIDADALHECHOGENERADORDELIMPUESTO

Si bien en el marco del Impuesto al Valor Agregado, pero con conclusiones trasladables a la generalidad de los mismos, el Dr. BLANCO69 postula tal subordinación en los siguientes términos: “...si bien el presupuesto de hecho de la responsabilidad es distinto del hecho generador del tributo, uno y otro no son hipótesis normativas inconexas sino todo lo contrario. En efecto, y 69 BLANCO, Andrés. Título: “El Impuesto al Valor Agregado”. Volumen II. Facultad de Derecho Universidad de la República, Fundación de Cultura Universitaria. Págs. 16 a 17.


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en tanto la responsabilidad se disciplina como un mecanismo complementario para el funcionamiento de la norma tributaria, sus presupuestos de hecho están subordinados al hecho generador del impuesto y condicionados por éste. De este modo, y como principio, si el hecho generador del impuesto no se verifica, no puede tampoco surgir ninguna obligación para el responsable, aun cuando aisladamente se configure el presupuesto de hecho de la responsabilidad.

Ello determina, en primer lugar, que la descripción del presupuesto de hecho de una responsabilidad específica del IVA no puede establecerse en forma aislada e independiente, sino que debe fijarse en relación con alguna de las hipótesis del hecho gravado del IVA.

Por otra parte, a nuestro juicio el requisito de subordinación de los regímenes de responsabilidad respecto del hecho generador del tributo, se cumple, si el presupuesto de hecho de la responsabilidad, es un acto o hecho, que permite suponer con razonable certeza la ocurrencia del hecho generador".

Asimismo el autor agrega70: "...el cumplimiento cabal del requisito de subordinación de la responsabilidad respecto del régimen legal del impuesto, requiere algo más. En efecto, y para los casos en que el acto o hecho elevado al grado de presupuesto de hecho de la responsabilidad suponga sólo con razonable certeza la ocurrencia del hecho generador del impuesto, es perfectamente posible que a la postre éste último no se verifique. Si esto último sucede, la única forma de preservar la subordinación de la responsabilidad al régimen legal del impuesto, es admitir la inexistencia de toda deuda del sujeto designado como responsable y por tanto admitir que el presunto responsable queda liberado de cualquier deber de pago frente al Fisco, en el caso de que no haya ingresado a éste la suma respectiva. En el caso de que la suma respectiva haya ingresado a las arcas públicas por parte del presunto responsable, la lógica del razonamiento conduciría a admitir un derecho de repetición contra el Fisco".

2.5. LA RETENCIÓN EN EL ORIGEN (RAZONES DE POLÍTICATRIBUTARIA)

El extraordinario desenvolvimiento económico-social de los últimos tiempos ha adquirido un ritmo vertiginoso que incluso hace hablar a los historiadores del principio de “aceleración” de la historia. Los individuos se concentran alrededor de los centros urbanos formando enormes masas, y a ello se suma la creciente multiplicación de las relaciones social – económicas, la progresiva complejidad y variabilidad de los negocios jurídicos, y todo un cumulo de circunstancias tendientes a complejizar la tarea de cobrar los impuestos directamente a sus destinatarios legales. Por ello, y no obstante el perfeccionamiento de las técnicas recaudatorias, el legislador se ve obligado a

70 BLANCO, Andrés: Título: “El Impuesto...". Ob. cit. ut supra. Pág. 18.


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escoger otro sujeto para que asuma las obligaciones de los destinatarios del tributo71.

Una buena definición de la retención en el origen, sería la que expresa Maurice Duverger72, quien afirma que en el campo de los impuestos sobre la renta, el pago de un tercero ha tomado la forma de “imposición en el origen”: es decir que el impuesto es descontado de la renta por quién la paga, antes del pago. Este sistema tiene la ventaja de hacer el impuesto mucho menos visible para el contribuyente, aparte de que psicológicamente resulta menos penoso ser privado de una suma de la que jamás se ha dispuesto, que deshacerse de una cantidad de dinero que se tiene en las manos. Por su parte, la retención en la fuente produce el efecto favorable de evitar el fraude, puesto que señala, según demuestra la experiencia, solamente las rentas declaradas por un tercero, pueden ser conocidas exactamente por el fisco como por ejemplo: salarios declarados por el empleador, dividendos declarados por la sociedad que los paga, alquileres pagados por el inquilino, etc., es decir situaciones todas ellas en las que funciona el mecanismo de retención en el origen, ya que ese mismo tercero que declara la renta es el que retiene la porción del impuesto correspondiente y lo deposita a la orden del fisco. Al contrario, las rentas declaradas y pagadas directamente por quien la percibe, escapan en general al Fisco en una parte más o menos importante.

En gran número de países, el impuesto sobre la renta, es percibido en el origen, especialmente tratándose de asalariados, siendo ésta, la norma general en el caso de impuestos sobre la renta de valores mobiliarios. De esta manera, el impuesto no solo se transfiere a las grandes unidades económicas, sino que además estas reemplazan a la administración en las operaciones de su determinación y recaudación. Este deslizamiento del impuesto hacia estas unidades económicas, tiende a alterar la fisionomía, e incluso, los efectos del sistema fiscal, puesto que mientras el asalariado y el perceptor de dividendos valoran sus ingresos en términos de renta neta, el empresario tiende a considerar el total de las prestaciones fiscales realizadas a titulo de contribuyente u obligado al pago, como una carga global indiferenciada.

Como expresa VILLEGAS73, la trascendencia que ha adquirido la retención en los tiempos que corren, justifica un exhaustivo análisis de los más importantes problemas jurídicos que surgen al respecto.

71 VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario”, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires 1976. Pág. 2.

72 DUVERGER, Maurice autor de “Instituciones Financieras”, Barcelona 1960 citado por VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 5.

73 VILLEGAS, HECTOR B. Título: "Los Agentes de Retención…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 7.


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De la legislación comparada surge que los países cuyos sistemas tributarios son los más adelantados y progresistas, realizan una amplia utilización de la retención en la fuente. Si bien ella empezó a aplicarse en la imposición de carácter real, después de mucho tiempo se descubrió que podía prestar gran utilidad también en los impuestos personales, iniciándose su utilización preponderantemente en la imposición personal a los ingresos.

Es indudable que el impuesto personal a los ingresos exige la unidad de las rentas, ya que solamente conociendo todos los recursos de ese tipo que obtiene el contribuyente, es posible efectuar la adecuación del tributo a su situación personal mediante la aplicación de las deducciones correspondientes.

Como condición previa para la utilización adecuada de la retención en los impuestos personales, es necesario establecer que los importes tributarios retenidos tengan carácter provisorio, a tomarse posteriormente en cuenta para el cálculo de la deuda tributaria completa, determinada sobre la totalidad de los ingresos obtenidos. Conectando la retención en la fuente con la definitiva determinación tributaria del impuesto, para de esa manera totalizar ingresos y establecer el monto tributario a pagar, los sistemas fiscales han logrado contar con las innegables ventajas de la retención en la fuente, sin que tal situación haga mella en el carácter personal de la imposición a los ingresos. Los importes retenidos son considerados como pagos a cuenta de la deuda impositiva total, y de esta forma no se destruye la unidad del sistema.

Dentro de los sistemas fiscales, podemos encontrar diferentes tipos de retención en el origen, algunos en los cuales el contribuyente es el titular de los rendimientos o ganancias, pero la obligación de pagar el impuesto y de cumplir con los deberes formales accesorios establecidos por la ley, se hallan a cargo de entidades que adeudan los rendimientos o ganancias a los contribuyentes. En otros casos, como ocurre por ejemplo en Portugal, en el caso del impuesto profesional que incide sobre los ingresos de las personas que ejercen actividades por cuenta de otros, que si bien el impuesto lo pagan las entidades a las cuales compete pagar la retribución, ello no libera al contribuyente de efectuar anualmente una declaración de sus rendimientos (artículos 26 y 29 del Código respectivo). Esta distinción que surge de la ley portuguesa es la que lleva al autor José Manuel Cardoso Da Costa (Curso de direito fiscal, Coimbra, 1970, Pag. 271) a formular la siguiente distinción: hay sustitución total cuando compete al sustituto no solo el pago del impuesto sino también todos los correlativos deberes accesorios. En cambio, hay sustitución parcial cuando el impuesto debe pagarlo el sustituto pero el contribuyente queda, sin embargo, obligado al cumplimiento de ciertos deberes accesorios.

En nuestro medio, ante la discusión suscitada por el proyecto de reforma tributaria, el Cdor. PEREZ PEREZ74, refiriéndose a las retenciones en la fuente 74 PEREZ PEREZ, Juan Antonio. Titulo: "La evaluación del IRPF como instrumento tributario. La interacción entre el sistema tributario formal y la administración tributaria". Exposición realizada el 12/06/2006 en evento técnico organizado por el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Revista Tributaria Nº 194.Fecha Pub.: set.-oct.2006. Pág. 672.


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como método para asegurar la recaudación, dada la efectividad que presenta en tributos cuyos contribuyentes son las personas físicas, expresa: "Una condición necesaria -pero no suficiente- … es que las retenciones no sean definitivas salvo en los casos extremos en que el agente de retención tenga acceso a todos los elementos necesarios para la liquidación exacta de la obligación tributaria. Aparte de no ser definitivas, las retenciones deberían en lo posible cumplir con la condición de estar por debajo del monto del impuesto que se estima como definitivo, para no crear una carga financiera adicional al propio tributo. Para que ello sea así es necesario fijar una tasa de retención inferior a la tasa efectiva, lo cual dependiendo del tipo de tributo que se trate presenta sus dificultades.

Quizá en impuestos personales a la renta en los que esta cuestión se ha atacado con más profundidad, dado que en éstos es importante lograr, por un lado, un aseguramiento de la recaudación por esta vía y por otro tratar que el número de reliquidaciones sea mínimo dado el número de contribuyentes y sus características. La cuestión tiene como complejidad adicional que se trata usualmente de un tributo cuyas tasas aumentan según la escala de ingresos, con lo cual la tasa media de cada contribuyente es esencialmente variable".

Conforme a las consideraciones efectuadas procede referir a las conclusiones arribadas en las III Jornadas Rioplatenses de Tributación, Tema II, "Los Agentes de Retención: condiciones y limites para dicha carga" celebradas en Buenos Aires, República Argentina en junio de 198875, aplicables a la temática planteada:

"Que el instituto de la retención sólo debe utilizarse cuando el estado se encuentre en imposibilidad o frente a notorias dificultades prácticas de percibir el tributo directamente de los contribuyentes, ya que implica una transferencia de costos de recaudación.

Que el mecanismo de la retención debe respetar cuidadosamente el hecho generador y la base de cálculo del tributo a fin de que no se produzca su desnaturalización, debiendo mantenerse en todo momento en equilibrio la carga económico- financiera de todos los sujetos involucrados

Que la obligación del sustituto como único responsable de una deuda ajena implica una carga de especial gravedad, por lo que debe reservarse para casos excepcionales, debidamente justificados y siempre que el sustituto tenga la posibilidad de ejercer eficazmente, de acuerdo al derecho privado, la acción de rembolso o, eventualmente, detraer directamente el importe que antes pagó por el contribuyente".

75 ALBACETE, Juan Manuel. Título: La Responsabilidad Tributaria..." Ob. cit. ut supra. Pág. 419.


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2.6. ELRESPONSABLESUSTITUTO.

2.6.1. ELRESPONSABLESUSTITUTOANIVELDOCTRINAL.

Como lo indica su denominación, con la designación del responsable sustituto para el pago, el contribuyente queda relevado de efectuarlo al Fisco. Ahora bien, si la figura del sustituto se caracteriza por desplazar al contribuyente en la relación tributaria, ¿tal desplazamiento es total o parcial?.

Para VALDÉS COSTA76 el desplazamiento del contribuyente es total en la relación jurídica tributaria: “Coincidiendo con la interpretación mayoritaria en la Cátedra, coincidente también con la expuesta en la Argentina con VILLEGAS... entendemos que la característica esencial de la sustitución es la de que el sustituto es el único responsable ante el Fisco y que en consecuencia el sustituido sólo tiene derecho y obligaciones frente al sustituto. Esta es la clave para efectuar la clasificación de las responsabilidades del sustituto y de los demás responsables por deuda ajena regulados en las restantes disposiciones del Código.

Esa calificación del sustituto – que en algunos casos aparece como enigmática, como lo demuestra la doctrina internacional e incluso nacional – es de importancia fundamental en nuestro derecho por las grandes diferencias existentes en el régimen de sanciones, tanto administrativas como penales, entre los sustitutos y los agentes de retención y percepción …”.

Dichas afirmaciones llevaron al autor a sostener que, en principio, el estatuto que se le aplica al sustituto es el del contribuyente.

Conforme expresa VILLEGAS77, el obligado natural queda en tal emergencia absolutamente desplazado de la relación jurídico- tributaria. Tal autor refiriéndose específicamente a los sustitutos expresó: "El legislador instituye al sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ‘ab initio’ al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí un solo ‘vinculum iuris’ entre el sujeto activo fisco y el sujeto pasivo sustituto. El sustituto - que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el ‘realizador’ del hecho imponible, y desplaza a este ultimo de la relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado ‘junto a’ el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino ‘en lugar del destinatario legal tributario’, motivando ello la exclusión de este último de la relación jurídica tributaria principal".

76 VALDES COSTA, Ramón y otros, “Código Tributario del Uruguay …”. Ob. cit. ut. supra. Pág. 273. 77 VILLEGAS, Héctor. Título: "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", 3a edición actualizada, Depalma, Bs. Aires. 1979. Págs. 224 a 225.


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Sin embargo, el Dr. BORDOLLI78 se permitió discrepar con tal tesis de Villegas expresando al efecto: "Si así fuera, deberíamos concluir que el legislador en realidad quiso designar contribuyente al sustituto, adjudicándole expresamente – lo cual suele ocurrir con frecuencia en medios donde existe control administrativo de precios- la facultad de trasladar al así mal llamado contribuyente, la carga económica que el tributo implica. Pero partiendo de la base de que la normalidad debe ser la regla en el comportamiento de quienes formularon las leyes, resulta inadmisible que tal hipótesis no se llame a las cosas por su nombre, por lo que debe buscarse el motivo, por el cual se acude a este instituto, y esa explicación no puede ser otra que la de que, la ley por un lado quiere que el obligado al pago siga siendo el mismo, pero por otro asume las dificultades que presenta el cobro directo. Entonces, busca a un agente privado a quien – por su vinculación con el contribuyente- le resultará más fácil ejecutar el cobro y para obligarlo a ello, lo coloca como único responsable del pago de la obligación, con la facultad expresa de cobrar el importe al contribuyente. Es por eso justamente que las únicas obligaciones que se desplazan al sustituto son la de pagar el tributo y las que le sean accesorias, como por ejemplo presentar las declaraciones juradas.

Porque en ese caso la ley no desconoce la existencia del contribuyente de quien aspira el soporte en definitiva del impacto económico, para lo cual lo mantiene como el sujeto en el que se especifica el elemento subjetivo del hecho generador y contra el cual el sustituto tiene expreso derecho de repetición. De tal forma de proceder surgen importantes consecuencias, como que quien sigue siendo contribuyente: a) tiene legitimación para atacar la ley, sus reglamentos o los actos de determinación en los considere contrarios a Derecho, porque es él el principal afectado jurídica y económicamente por ellos; b) puede hacer valer la exoneración de que goce, porque ella está establecida en beneficio del contribuyente; c) puede repetir el pago indebido toda vez que acredite haber dado al sustituto el importe respectivo; d) tienen que cumplir con todas las obligaciones formales que pesan sobre los contribuyentes, tales como llevar libros y documentar de determinada forma sus operaciones.

Lo más grave del caso del sustituto, es que su obligación nace aún cuando no haya podido percibir del contribuyente el importe y el lapso por el que se prolongue tal imposibilidad sea indefinido lo cual, ni más ni menos, implica el riesgo de que su derecho al reintegro se vea frustrado".

Por su parte, DINO JARACH79 entiende que el Estado siempre podrá reclamar su crédito contra el contribuyente, en el caso en que el sustituto se insolvente y no pueda hacerle frente a la obligación.

78 BORDOLLI, José Carlos: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut supra. Págs 275 a 277.79 DINO JARACH. Título: “Finanzas Públicas…". Ob. cit. ut. supra. Pág. 184 y ss.


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Posteriormente, también el Dr. BORDOLLI junto con el Dr. FAGET80, esgrimen respecto a la responsabilidad tributaria en el caso de la sustitución: "En el caso del responsable sustituto el Fisco está inhibido de reclamar el pago del contribuyente, circunstancia que ha llevado a que se sustente incluso que el ‘sustituto desplaza al contribuyente de la calidad de deudor’ y que se prefiera hablar de ‘sustituto o sustituto propiamente dicho’ en vez de responsable sustituto, por cuanto se concluye que, a diferencia del responsable (sea solidario o subsidiario) que está junto al contribuyente, el sustituto está, como su nombre lo indica, en lugar del contribuyente, sólo frente al Fisco y como único deudor de la obligación tributaria; se dice que el contribuyente es sustituido de la relación jurídica tributaria por el sustituto, que queda en calidad de único sujeto pasivo. En la sustitución el Fisco sólo puede ir contra el sustituto". Asimismo agregan: "En nuestra opinión, siguiendo en esto a la doctrina nacional mayoritaria (prácticamente unánime) en el caso de la responsabilidad sustituta el acreedor solo puede ir contra el sustituto, careciendo en todo caso y bajo cualquier circunstancia de acción directa contra el contribuyente sustituido".

En lo que hace al contribuyente, FAGET81 también ha entendido que no se desplaza totalmente de la relación tributaria, sino que el sustituto pasa a ser quien debe cumplir con la obligación principal, y el Estado no puede reclamarle al contribuyente el cumplimiento de la misma, pero, por otro lado, existen ciertos derechos y deberes que éste debe cumplir y hacer valer ante el Fisco.

Por su parte, el Dr. BERRO82 también se ha ocupado de la figura del sustituto expresando: "La doctrina tributaria ha encontrado que existen situaciones con otras especificaciones que permiten distinguirlas y que técnicamente merecen más apropiadamente la calificación de ‘sustituto’. En efecto, respondiendo a situaciones económicas especiales, algunas veces se grava una determinada riqueza sin establecer una relación crediticia contra el contribuyente y a veces sin investigar su titularidad. El caso típico es el de las cuentas bancarias impersonales o de denominación impersonal. Para esos casos se ha concebido una relación crediticia que aleja más al sujeto activo del titular de la riqueza. Se separan claramente dos aspectos: por un lado el poseedor de la riqueza (que en este caso permanece sin relación con el sujeto activo) y por otro lado un sujeto pasivo (sustituto), perfectamente determinado, donde se asientan la mayoría de los elementos de la relación tributaria aunque sea un simple administrador o depositario de aquella riqueza que constituye el elemento objetivo del hecho imponible. El sustituto tendrá sobre sí el

80 BORDOLLI, Juan Carlos y FAGET, Alberto. Título: “Sujeción pasiva y …”. Ob. cit. ut supra pág. 326-327.

81 BORDOLLI, Juan Carlos y FAGET, Alberto. Título: “Sujeción pasiva y …”. Ob. cit. ut. supra pág. 326. 82 BERRO, Federico. Título: “Responsables Tributarios”. Ob. cit. ut. supra. Págs. 79 a 80.


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cumplimiento de las obligaciones formales además del pago, de modo tal que excluye toda posibilidad infraccional del contribuyente, que no tiene en ningún momento relación jurídica crediticia con el sujeto activo".

Al decir del Dr. SHAW83: "El único matiz que presenta la doctrina es que Bordolli y Faget (con quienes coincide Shaw), si bien admiten que el contribuyente (o el "destinatario legal tributario" como a mi juicio es catalogado en forma por demás gráfica por Villegas) no es sujeto pasivo en tanto es "desplazado" o "desalojado" de la relación jurídico tributaria con el fisco por el sustituto que se constituye en el único sujeto pasivo de la correspondiente obligación tributaria, entienden que ese desplazamiento es solo parcial porque el "destinatario legal tributario" -en tanto es quien configura el aspecto subjetivo del hecho generador y por tanto titular de la capacidad contributiva que éste quiere alcanzar y en tanto para ello la ley otorga al sustituto derecho de repetición contra el mismo de lo que pague al fisco - tiene derecho para impugnar la ley, los decretos reglamentarios y los actos de determinación de las autoridades fiscales cuando los considere contrarios a Derecho".

2.6.2. ELRESPONSABLESUSTITUTOAPARTIRDELADEFINICIÓNDADAPORELARTÍCULO57DELALEY18.083.

No fue sino hasta la vigencia del nuevo sistema tributario, en que el artículo 57 de la Ley No 18.083, caracterizó a la sustitución de la siguiente manera: “Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente.

Una vez designado el responsable, el contribuyente queda liberado de toda responsabilidad frente al sujeto activo por la referida obligación. Tal liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer todos los derechos que le correspondan en su condición de tal, tanto en sede administrativa como jurisdiccional.

Los responsables sustitutos tendrán en todos los casos derecho a repetición, de acuerdo con lo establecido en el articulo 19 del Código Tributario".

La definición normativa efectuada implicó un avance en cuanto a la legislación anterior, pues reguló expresamente el régimen de responsabilidad sustituta. Por tanto, cada vez que se designe a alguien como responsable sustituto, las condiciones bajo las cuales responderá, serán las correspondientes a ésta definición. Podríamos anotar tres características en la misma, a saber:

"Una vez designado el responsable, el contribuyente queda liberado de toda responsabilidad frente al sujeto activo por la referida obligación".

83 SHAW, José Luis: “ Los Sujetos Pasivos Sustitutos en la Doctrina, La Jurisprudencia y el Derecho Positivo Uruguayo” , Revista Tributaria Nº 239,Marzo - Abril 2014, IUET. Pág. 277.


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Una de las grandes críticas realizadas a la legislación posterior al Código Tributario respecto a los responsables, tanto para el caso de los responsables por obligaciones tributarias de terceros 84 y más concretamente a ésta definición de responsable sustituto dada por el artículo 57 de la Ley 18.083, es que no se establece el presupuesto de hecho habilitante para tal designación, esto es los requisitos o características para que una persona pueda ser designada responsable sustituto.

Al menos podríamos sostener que no lo establece en términos

generales, luego veremos cuales entendemos podrían ser las hipótesis de esa responsabilidad en la tributación a las rentas.

Como lo expresaran los Dres. LARRAÑAGA y LÓPEZ85: "Es de destacar

que en la estructuración de la responsabilidad sustituta el legislador de la Ley 18.083, se ha apartado del esquema o diseño que el codificador tributario utilizó para regular las diferentes responsabilidades. En efecto se aparta del esquema presupuesto de hecho–consecuencia jurídica de su configuración. En este caso el legislador ensaya una definición obligatoria y establece las consecuencias de la misma, empero no define el presupuesto de hecho de la referida responsabilidad. No obstante y tal cual ha referido la doctrina el sustituto debe de encontrarse relacionado con el contribuyente surgiendo tal responsabilidad por mandato legal".

En el mismo sentido el Dr. Juan Manuel ALBACETE expresa respecto

del artículo 57 comentado86: " Debió también la ley establecer claramente y profundizar uno de los elementos esenciales de la figura de la sustitución que es justamente el presupuesto de hecho del sustituto. No basta con que la ley designe a alguien en tal carácter. El sustituto es alguien que debe estar en una determinada situación respecto del patrimonio o ingresos del contribuyente y eso debió establecerse claramente en la ley. Al no haberse establecido esta característica esencial y existir la posibilidad por el Poder Ejecutivo de designación de estos sujetos, la Administración ha quedado dotada de un margen de discrecionalidad muy importante para designar sujetos en esta categoría y la impugnación de dichas designaciones supondrá un arduo trabajo para los contribuyentes y para quienes sean designados como sustitutos y entiendan que no pueden tener tal carácter".

Lo que sí el legislador ha optado por distinguir a texto expreso es que,

efectuada la designación del responsable sustituto y configurado el supuesto 84 Desde el art. 242 de la Ley 17.296 que creó la figura del los "responsables por obligaciones tributarias de terceros".

85 LARRAÑAGA, Victoria y LOPEZ, Héctor. "Sistema de responsabilidad tributaria en el derecho vigente". Exposición en las Jornadas Tributarias de DGI año 2008. Disponible en la página de DGI: http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,jornadas-tributarias-2008,O,es,0,

86 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut supra, pág. 427.


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de hecho en la realidad fáctica, el contribuyente queda liberado de toda responsabilidad; a diferencia del artículo 23 del Código Tributario donde sólo se produce la liberación provisoria, cuando el agente retiene o percibe la suma que corresponda (liberación post retención y por su monto).

Por su parte, desplaza la figura del contribuyente impidiendo que el

Fisco pueda tener acción contra el mismo (tiene solo acción contra el sustituto). Por tanto, si el sustituto no abona al Fisco los importes respectivos, éste no puede reclamar al contribuyente su crédito.

"Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y

pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente". Entendemos, que como el artículo comentado refiere a que el

responsable sustituto lo es de las obligaciones tributarias del contribuyente, ello reflota la discusión de larga data de si únicamente debe interpretarse que se refiere a la obligación material en sentido estricto o restringida, o la obligación tributaria compleja (a lo cual nos remitimos a lo relacionado en el Marco Teórico "Naturaleza jurídica de la obligación tributaria").

Tal como explicitáramos precedentemente, mayoritariamente y desde larga data, tanto la doctrina como la jurisprudencia han sostenido que nuestro Código tomó el camino de consagrar un concepto restringido de obligación tributaria. En tal sentido Federico BERRO87 señala, por diversas razones, que este concepto comprende “solamente el vínculo de crédito concreto que nace de la realización del hecho imponible”. En otras palabras, este concepto solo aplica exclusivamente a aquellas obligaciones nacidas como consecuencia del acaecimiento del hecho generador de un tributo88. Por tanto, quedarían afuera del concepto de obligación tributaria los anticipos, sanciones e intereses, así como las obligaciones formales.

Por otra parte, la Administración Tributaria ha propugnado un concepto amplio de obligación tributaria dentro del que se comprenden – además del cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente-, un haz de obligaciones vinculadas directa o indirectamente con esta obligación. Esta tesis ha sido originariamente sostenida por GIANNINI, y compartida con matices por Antonio BERLINI, entendiendo ambos autores que la relación jurídico-tributaria tiene un contenido complejo. Ratificando tal posición se encuentra el inciso final del artículo 14 del C.T; comprendiendo por tanto el pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.

87 BERRO, Federico, “Responsables Tributarios”, Amalio M. Fernández, 1990, pág. 30.

88 En tal sentido se pronunció el TCA en Sentencias Nos 1010/97, 467/04 y 203/07, entre otras.


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Ahora bien, al disponer el artículo 57 de la Ley No 18.083 que el responsable sustituto es responsable de las obligaciones tributarias del contribuyente, esto marca una diferencia con el artículo 23 del Código Tributario que usa el término tributo ("actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo").

Por tanto, podríamos suponer que con la nueva redacción se trato de subsanar los planteamientos que la utilización del término tributo aparejo en los agentes, situación donde por no considerar la diferencia entre los anticipos89 y el impuesto propiamente dicho, se pretendió retener sobre los anticipos cuando los mismos se encontraban sujetos a condición resolutoria.

Lo cierto es que si adoptamos la tesis restrictiva al ser el sustituto responsabilizado por la obligación tributaria del contribuyente, y conforme que esta ultima referiría a la obligación tributaria material en sentido estricto -la obligación de abonar la suma de dinero-, esto lleva a que el Fisco no pueda exigirle al sustituto el cumplimiento de deberes formales, ni sancionarlo frente a su incumplimiento. Como contrapartida con relación al contribuyente podemos plantearnos la siguiente situación ¿hasta dónde queda liberado el contribuyente de la obligación formal? Evidentemente siguiendo esta línea de razonamiento el contribuyente no quedaría totalmente liberado de las obligaciones formales, pudiendo el Fisco exigirle (conforme a las facultades otorgadas por el artículo 68 del Código Tributario), por ejemplo documentación probatoria de la información contenida en la Declaración Jurada Formulario 3100, o incluso intimar la presentación de declaración jurada en caso de incumplimiento y cobrar una contravención en consecuencia. Siguiendo esta interpretación, la norma analizada no permitiría responsabilizar al sustituto, por el incumplimiento de obligaciones formales, ni por el incumplimiento de obligaciones referentes al pago de sanciones. Por otra parte, ¿dentro de este contexto se le puede exigir anticipos al responsable?. Evidentemente se desvirtuaría la figura al no poder exigirle al responsable sustituto anticipos, al no integrar estos últimos la obligación tributaria en sentido estricto. En efecto, entendemos que precisamente la creación de este tipo de figura pretende designar un responsable que paga con fondos propios y básicamente adelanta anticipos del contribuyente. El mecanismo de la retención se utiliza como forma de resarcimiento.

Si por el contrario, concebimos a la obligación tributaria como de contenido complejo, a diferencia de los restantes responsables -y principalmente con los agentes de retención y percepción- la definición de

89 Corresponde explicitar que la doctrina postula una violación al principio de legalidad en lo que refiere a la delegación de la cuantía del pago anticipado en el Poder Ejecutivo. Conviene recordar que los pagos anticipados son, como lo establece el propio Código, obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria. Por su parte el segundo inciso del art. 31 establece ciertos parámetros para su fijación. No obstante en oportunidades se ha esgrimido la circunstancia de que se desconocen los parámetros legales establecidos y se pasa a efectuar una delegación de la cuantía del anticipo ilegítima en la Administración.


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sustituto no usa el término “tributo”, sino el de “obligación tributaria”, lo cual podría llevar a pensar a priori, de que también se los puede responsabilizar de anticipos, no sólo del tributo propiamente dicho. Consecuentemente, interpretando el concepto de obligación tributaria de forma amplia, la norma responsabilizaría al sustituto no sólo de la obligación pecuniaria, sino también abarcativa de los deberes formales (en consonancia con lo dispuesto por el artículo 19 del Código Tributario), atento a que le corresponde liquidar y pagar el impuesto correspondiente. Esto ratifica la definición de sustituto de la dogmática de que este responsable queda obligado no junto al contribuyente, sino en lugar de aquel, al cumplimiento de todas las obligaciones materiales y formales que derivan de la relación tributaria. Nos inclinamos por esta interpretación con las consideraciones formuladas en el marco teórico.

"Los responsables sustitutos tendrán en todos los casos derecho a repetición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del Código Tributario"

Por regla general, el sujeto designado responsable que da cumplimiento a la obligación del contribuyente tiene derecho a ser resarcido, por cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción, repetición - aunque la ley no lo establezca- , por la indiscutible razón dice VALDES COSTA90, de que se trata de una responsabilidad por una deuda que, en principio, no es la suya91

El sustituto, como responsable que es, va a tener siempre derecho a repetición, con lo cual, si termina pagando la deuda, le va a poder reclamar el monto de la misma al contribuyente.

Por lo tanto, ésta no es una nota característica de la especie sino que aplica al género de los responsables, conforme a lo dispuesto por el artículo 19 del Código Tributario, de que los mismos tienen siempre derecho de repetición.

En consecuencia, por regla general, el sustituto debería resarcirse por la vía del reembolso o la acción de repetición, pero la repetición, no es un elemento inherente del sustituto, éste puede resarcirse –también- mediante la retención-. Lo importante a destacar para distinguirlo del agente, es que es el único responsable frente al Fisco.

90 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: “Curso de Derecho Tributario”. Ob. cit. ut supra. Pág. 313.

91 Otros autores como Andrés HESSDÔRFER ROZEN (Ob. cit. ut supra, pág. 41), manifiesta que ese derecho de repetición surge de la accesoriedad de la obligación y no de la ajenidad de la deuda, en virtud de que “extinguida por cualquier motivo la obligación principal, se extinguirá la obligación de responsable . Si fuere el responsable quien diera cumplimiento de la obligación, este contará con el derecho de repetición frente al contribuyente” y sostiene que la parte final del artículo 19 del Código Tributario consagra de manera declarativa el derecho de repetición, en virtud de que la propia naturaleza de la obligación del responsable otorgaría ese derecho.


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Al decir de JARACH92: "También puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la legislación le impone".

A nivel de la doctrina nacional, el Dr. BORDOLLI93 había sostenido: "Admito, como dije, que bajo ciertas circunstancias el sustituto esté en mejor situación para cobrar, pero en tales hipótesis la ley le debería otorgar las mismas facultades y privilegios con que cuenta el Fisco para perseguir el cobro de sus rentas y también debería relevarlo de la obligación si puede probar que ese cobro resulta imposible".

Más recientemente ALBACETE94 esgrimió al respecto: "Otra crítica a la ley radica en que repita que el responsable sustituto tiene derecho de repetición pero no refuerza el ejercicio de dichas acciones como hubiera correspondido. Como dijimos, el sustituto nunca, si actúa con la debida diligencia, puede quedar en la situación de que habiendo ingresado el tributo al fisco él no pueda luego resarcirse del contribuyente y esto no está expresamente previsto. Debería el sustituto estar dotado de mecanismos ejecutivos privilegiados y si no dan resultado, el fisco debería reintegrarle lo que pagó en base a la capacidad contributiva del contribuyente".

En efecto, no existe en nuestro derecho para el responsable sustituto algún mecanismo privilegiado para hacer valer su derecho de crédito, como si se da en otras materias, a vía de ejemplo la acción de regreso que se encuentra regulada para los títulos valores en el artículo 101 de la Ley No 14.701de fecha 12 de setiembre de 1977.

Como contrapartida, con una mirada desde el punto de vista del contribuyente, como expresaran los Dres. SALDAIN, ARIZTI y GARCÍA95: “En función de ello, si bien la Administración Tributaria, podrá exigir el cumplimiento al responsable sustituto, debería asegurarle al contribuyente su derecho de defensa. En tanto el patrimonio del contribuyente pueda ser impactado por el derecho de repetición, es exigible en nuestro ordenamiento jurídico que haya

92 JARACH, Dino, Título: “Finanzas Públicas ...". Ob. cit. ut. supra. Pág. 395.

93 BORDOLLI, José Carlos, Título: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 277.

94 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra. Pág. 432.

95 SALDAIN Rodolfo, ARIZTI BRUSA Mario, GARCIA ZEBALLOS Daniel. Título: “Beneficios laborales y seguridad social en la Reforma Tributaria”. FCU 1ª edición - Octubre de 2007 pagina 126 -pie de página 3-.


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tenido oportunidad de defensa, lo que hace que ello sea incluso de interés del propio responsable sustituto”.

Finalmente, no es menor destacar, que el derecho de repetición el responsable sustituto lo podrá ejercer únicamente por el pago de la obligación tributaria en sentido estricto, esto es por el pago del tributo en sustitución del contribuyente, pero no por el pago de las infracciones tributarias. En efecto, conforme a lo dispuesto por los artículos 102 y 104 del Código Tributario, la responsabilidad por infracciones es personal, por tanto no existirá derecho de repetición en tal caso.

2.6.3. FALTA DE NORMA LEGAL GENERAL QUE DEFINA EL PRESUPUESTO DEHECHODELARESPONSABILIDADSUSTITUTA.

Dado que con pocas variantes nuestro Código se ciño al MCTAL, prosiguió el vacío del mismo, consistente en no referirse específicamente al concepto del responsable sustituto, el cual encuentra su explicación en las discrepancias entre sus autores. Este problema quedó durante varias décadas librado a la doctrina y al análisis de la confusa normativa.

Por tanto, nuestro Código Tributario, no definió, ni consagró

expresamente al responsable sustituto. Fue partir de la Ley de Reforma Tributaria que se caracterizó a la sustitución.

No obstante no se estableció el presupuesto de hecho de la

responsabilidad, especificando cuales son las hipótesis cuya configuración fácticamente hacen nacer la misma. En efecto, se reguló expresamente el régimen de responsabilidad sustituta, estableciendo su alcance y efectos, creando así el estatuto de dicha responsabilidad, pero sin definir en qué casos se configura.

En comparación podríamos citar a los Agentes de Retención y

Percepción, a quienes la norma sí específica cuáles son los presupuestos de la responsabilidad. Al parecer del Dr. SHAW96, el Dr. Andrés BLANCO señala97 con precisión las características de los agentes de retención y de percepción a partir de la interpretación del artículo 23 del Código Tributario, en los siguientes términos: "Se expresa en dicha norma que los agentes de retención y percepción son sujetos que, en razón de diversas circunstancias, intervienen en 'actos u operaciones en las cuales pueden retener o percibir el tributo correspondiente'. Para determinar que característica común tienen esos 'actos u operaciones' (que son los presupuestos de hecho de la responsabilidad de los agentes)veamos que la norma habla de que se trata de circunstancias que

96 SHAW, José Luis. Título:" Los Sujetos Pasivos Sustitutos …". Ob. cit. ut supra. Pág. 271.97 BLANCO, Andrés. Título: " Los Agentes de retención..." Ob. cit. ut supra. Pág. 12.


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deben permitir 'retener o percibir' el importe del tributo..." y agrega "el presupuesto de hecho de la responsabilidad de un agente de retención o percepción es siempre una transferencia de una suma de dinero, un caso ( la retención) del agente hacia el contribuyente, y en el otro ( la percepción) del contribuyente hacia el agente"

En el caso del sustituto, no se especifica cuál es la situación que habilita

a que el responsable sustituya al contribuyente.

Por su parte ALBACETE98 expresa: "La ley debió establecer claramente y profundizar uno de los elementos esenciales de la figura de la sustitución que es justamente el presupuesto de hecho del sustituto". "El sustituto debe tener un presupuesto de hecho propio caracterizado necesariamente por una determinada situación respecto del contribuyente, su riqueza y patrimonio. Este supuesto de hecho debe estar tipificado en la ley con claridad y absoluta precisión. El legislador no puede y menos aún la Administración designar sustitutos a quienes no encuadren en un presupuesto de hecho lógico y razonable, que cumpla con las características de la figura".

En conclusión, la falta de enunciación del presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta configura una omisión de la ley, siendo esta premisa la que habilita a investigar en cada uno de los impuestos la existencia de una designación de responsable sustituto expresa.

2.7. DIFERENCIASENTRELOSDISTINTOSTIPOSDERESPONSABLESENESPECIAL CON LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN, Y LOSRESPONSABLESPOROBLIGACIONESTRIBUTARIASDETERCEROS

Sabido es que tanto el agente de retención, el responsable por obligaciones tributarias de terceros, como el responsable sustituto, integran la categoría de los denominados responsables tributarios definidos en el artículo 19 del Código Tributario, como aquellos sujetos que “sin asumir la calidad de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquel, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición”.La ley, en forma expresa les ordena cumplir con las obligaciones materiales y formales que en principio corresponden al contribuyente. Y tienen, en todos los casos, derecho al resarcimiento, puesto que deben abonar una deuda que les es ajena, en tanto corresponde al contribuyente.

Desde larga data se catalogaron como sustitutos quien no lo han sido

propiamente99 y en otras ocasiones se han designado verdaderos sustitutos 98 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria".Ob. cit. ut. supra. Págs. 431 a 432.

99 En relación al IVA, en la etapa final Valdés ("Curso...", ob. cit. ut supra) sostuvo que la posición del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto. Págs. 402 a 404.


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bajo el rótulo de agentes de retención. De allí radica la importancia de la distinción entre los distintos tipos de responsables.

Adicionalmente a lo comentado, a partir de la vigencia de la Ley No 18.083, tiene especial interés la diferenciación entre la responsabilidad sustituta y la calidad de agente de retención o percepción, ya que en nuestro derecho estos últimos tienen un régimen referente a las infracciones agravado: importancia que también se traslada en su distinción con los responsables por obligaciones tributarias de terceros.

2.7.1. PRESUPUESTODEHECHODELARESPONSABILIDADDELOSAGENTESDERETENCIÓNYPERCEPCIÓN

El presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente se encuentra previsto en el propio artículo 23 del Código Tributario. El mismo radica en que se trata de sujetos que "por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión" intervienen en "actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente".

Tal como expresa VALDÉS COSTA100: “son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como “único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo” y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente”.

Por ende, como requisitos de la figura, se producen dos situaciones concatenadas:

a.- la primera, es que el agente de retención o percepción sea partícipe en razón de las circunstancias mencionadas en el artículo citado, de un desplazamiento pecuniario hacia el designado contribuyente

b.- y la segunda que en ese desplazamiento, el designado agente retenga o perciba la suma correspondiente al pago de los tributos y la vierta al sujeto activo.

Cuando la norma que los designa establece la oportunidad de la retención o percepción en un momento que es imposible retener o percibir, ahí aparece el problema de si estamos ante un verdadero agente. Al decir del Dr. BLANCO101: "Por contraposición, pueden agruparse todos los demás

100 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Pág. 341.

101 BLANCO, Andrés. Título: “Los agentes ...”. Revista Tributaria Nº 166, ob. cit. ut supra. Pág. 12.


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responsables cuya deuda resulta de presupuestos de hecho diversos de una transferencia de dinero hacia o desde el contribuyente".

Las críticas de la jurisprudencia ante la designación impropia de éste tipo de responsable, poseen larga data. Ya en la Sentencia No 292/1986102 el TCA entendió: "Como fácilmente se advierte, el proceder descrito no condice con las características de la especie de responsable que el texto menciona, ya que lo que caracteriza y distingue al agente de retención es la posibilidad y el derecho de retener o percibir el monto del impuesto, antes de su pago, esto es: que cumpla el adeudo con dinero del contribuyente, lo que no es congruente con la eventualidad y el derecho de repetir, que la norma acuerda. También resulta cierto que con frecuencia se ha aludido al agente de retención o a otra especie de sustituto, indistintamente, sin estricto rigor técnico".

También aconteció cuando el Poder Ejecutivo en uso de la facultad del artículo 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996103 dictó el Decreto 359/994 (hoy derogado). Ese decreto preveía, la designación como agentes de retención a las entidades de crédito al consumo, quienes debían verter al Fisco una suma de dinero por concepto de IVA y el IRIC correspondiente a las ventas que efectuaran los comerciantes a través del sistema de crédito organizado por tales entidades. Tal como sintetizó el Dr. BLANCO104; "El problema fue que el presupuesto de hecho de tal responsabilidad tributaria por deuda ajena era el mero surgimiento del derecho de crédito del comerciante contra la entidad administradora, antes de que ocurriera el pago de esta entidad en favor de aquél. Por tanto, el TCA entendió que, dado que el presupuesto de hecho de esa supuesta "retención" no consistía en una efectiva transferencia de fondos, en realidad el Poder Ejecutivo no había designado un agente de retención, sino como responsables de otro tipo, probablemente como sustitutos. En definitiva, pues, esta última conclusión condujo inevitablemente a la declaración de nulidad del decreto en cuestión, en vista de su transgresión de las facultades acordadas al Poder Ejecutivo por el mencionado artículo 70 de la ley No 16.134".

Más recientemente, el TCA ha entendido en Sentencia No 609/2009105, que la diferencia sustancial entre el agente y el sustituto: “es que estos últimos

102 TCA Sentencia No 292/1986 de fecha 27 de agosto de 1986, transcripta parcialmente en el Código Tributario Comentado y Concordado. Ob. cit. ut supra. Págs. 279 a 280.

103 Texto Ordenado de 1996, Título 1, artículo 17: “Facúltase al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención y de percepción de todos los impuestos que recaude la Dirección General Impositiva”. Fuente art. 70 de la Ley 16.134 de 24/09/1990.

104 BLANCO, Andrés. Titulo: "Análisis crítico de la jurisprudencia acerca del IVA". Revista Tributaria No 176. Fecha Pub.: set.-oct.2003. Pág. 567.105 TCA Sentencia No 609 de fecha 10 de noviembre de 2009 en autos caratulados: “POMI DELACROIX, GASTÓN con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 549/07).


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sustituyen al contribuyente, quedando como únicos responsables frente al Fisco, saliendo el contribuyente de la relación jurídico tributaria, sin perjuicio de la eventual responsabilidad civil o de derecho privado que pueda persistir.

Los agentes de retención y percepción, en cambio, si bien quedan obligados a retener el importe del tributo y verterlo al Fisco, no sustituyen al contribuyente, el que permanece obligado ante el Fisco hasta tanto el agente retenga el tributo, y aún después, por las diferencias que puedan existir entre lo retenido y lo que en definitiva corresponda abonar (artículo 23 C.T.)”.

2.7.1.1. LOS"AGENTESDERETENCIÓN"YELIMPUESTOALPATRIMONIO.

Históricamente en el Impuesto al Patrimonio (en adelante “IP”), existieron dos claros ejemplos de responsables sustitutos. Uno de ellos fue el caso de los depositarios de cuentas bancarias con denominación impersonal (derogado por la Ley de Reforma Tributaria106) y el otro el de las entidades emisoras de obligaciones y debentures previsto en el artículo 5 del T. 14, T.O 1996107. Refiriendo a éste último el Prof. Juan Carlos PEIRANO FACIO108 comentaba: "La ley desconoce a los titulares de estos títulos o valores, que en realidad deberían ser quienes pagan el impuesto, incluyendo los mismos dentro de su declaración patrimonial...Al ser sumamente dificultoso conocer los propietarios de dichos bienes, la ley a designado directamente – de acuerdo a lo que ordena el artículo 19 del Código Tributario- un responsable por deuda ajena que tiene todas las características de un sustituto del impuesto; es la persona que, sin haberse realizado respecto de ella el hecho generador, debe responder ella sola por el pago del impuesto. Es decir: se designa un tercero ajeno al hecho generador, aunque vinculado al mismo de alguna manera, para pagar el impuesto, sustituyendo a todos los efectos fiscales a la persona respecto de la cual se verificó el hecho generador.

En éste caso el contribuyente es simplemente el elemento de referencia para saber si el hecho generador se ha verificado. Si este ha ocurrido, el único obligado al pago es la persona indicada por la ley para efectuarlo, en este caso un tercero vinculado en alguna forma al hecho. Es un tercero con relación la hipótesis de incidencia subyacente en la situación, pero es el único que mantiene una relación con la administración…en el caso del sustituto, si éste

106 Prevista en el artículo 44, Título 14, Texto Ordenado 1996 actualmente derogado por el artículo 51 de la Ley Nº 18083.

107 Texto Ordenado 1996, Título 14, artículo 5° dispone: "Títulos al portador.- Las entidades emisoras de obligaciones o debentures, de títulos de ahorro o de otros valores similares, que emitan al portador, actuarán como agentes de retención debiendo abonar el impuesto sobre el total de estos valores en circulación al 31 de diciembre de cada año o al cierre de su ejercicio económico anual a opción de la entidad emisora. La retención que se efectúe será definitiva. Estas entidades repetirán contra los titulares de los valores al portador el impuesto abonado en oportunidad del pago de intereses o del rescate de dichos valores".108 PEIRANO FACIO, Juan Carlos. “Impuestos sobre el Capital”. Manual de Derecho Financiero, Volumen V, FCU. Págs. 82 a 83.


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no cumple, el contribuyente no tiene ninguna obligación con el Estado; a la única persona que el Estado puede reclamar judicialmente el pago de la obligación es al sustituto.

A pesar de la validez de estas observaciones, la ley denomina impropiamente “agentes de retención” a estas entidades emisoras y añade que repetirán contra los titulares del impuesto abonado. La repetición es una forma de resarcimiento que no se compadece con el instituto de la retención, como desarrollamos extensamente al tratar este tema en el impuesto al patrimonio de las personas físicas. La calificación legal de una determinada situación, no obliga al intérprete si ella no se ajusta a las características típicas del instituto en cuestión, como ocurre en el caso que nos ocupa".

Lo cierto es que, dada la naturaleza del IP, se ha discutido y se continúa discutiendo, si el designado “agente de retención" de este impuesto, se encuentra o no ante la posibilidad de retener el monto correspondiente al mismo.

En efecto, al ser el IP un impuesto al capital, implica que la figura del agente de retención sea en principio materialmente imposible. Dicho impuesto grava básicamente la tenencia de activos en un momento determinado, por tanto no se cumple el presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente conforme a lo previsto por el artículo 23 del Código Tributario (posibilidad de retener el importe del tributo correspondiente por parte del agente).

La retención requiere una circulación de riqueza entre el agente de retención y el contribuyente. En el caso que nos ocupa, el agente de retención debe abonar el impuesto con fondos propios, no mediando efectivo tránsito patrimonial entre el agente y el contribuyente.

En principio, la duda se suscitó ante el TCA cuando habilitado por el entonces artículo 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996, se designan como agentes de retención conforme al artículo 2, lit. b), numeral 3 del Decreto 600/988 a las entidades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas que fueran deudoras de personas físicas o jurídicas no residentes, que no actúen en el país por medio de establecimiento permanente.

El TCA por Sentencia No. 487/2007109 como recientemente por la No. 56/2015, remiten a la definición de PEIRANO FACIO respecto a qué debe entenderse por “agente de retención” y cuales conductas se esperan del mismo: “…el instituto de la retención “supone que el agente tiene en su poder la riqueza que corresponde al contribuyente y en el momento de hacer el pago retiene el importe correspondiente al impuesto. La expresión “retener”, en el sentido usado por el derecho tributario, significa suspender en todo o en parte 109 TCA Sentencia No. 487 de fecha 5 de setiembre de 2007 en autos caratulados: VIDAL, NÉSTOR Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 15/05).


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el pago al que alguien tiene derecho y reservar la cantidad en cuestión para el pago de una deuda tributaria; este concepto surge nítidamente del Artículo 23 del Código cuando enuncia que los agentes intervienen “en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del impuesto””. Y agrega: “Por lo tanto la retención requiere esencialmente una circulación de riqueza entre un deudor (que es el agente de retención) y un acreedor (que es el contribuyente); pero si quiere vincularse la retención con la tenencia de riqueza y no con su desplazamiento, ya quedamos fuera del instituto de los agentes de retención y entramos en el ámbito de otras figuras de responsables por deuda ajena (por ejemplo, sustitutos)”. (PEIRANO FACIO, Juan Carlos. “Impuestos sobre el Capital”, en “Manual de Derecho Financiero, coordinado por él y VALDÉS COSTA, Vol. V, FCU, Montevideo Año 1991, Pág. 50)".

Por la primer Sentencia relacionada No 487/2007, se promovió demanda de nulidad contra una resolución de la División Fiscalización que determinó obligaciones tributarias a Granja Moro S.A., mora, multa y recargos, declarando la responsabilidad solidaria de los representantes. A Granja Moro S.A se le imputaron adeudos tributarios derivados de su calidad de agente de retención del IP de la sociedad panameña Saliway International Corporation (contribuyente).

En dicho caso el Tribunal tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la norma reglamentaria referenciada, entendiendo que; “…obliga al “agente de retención” Granja Moro a abonar con fondos propios el Impuesto al Patrimonio de su acreedor Saliway, sin que hubiera mediado un efectivo tránsito patrimonial entre el agente de retención y el contribuyente del impuesto, aduciendo como fundamento jurídico de ello, la previsión antes referida del artículo 2, lit. b), numeral 3º del Decreto Nº 600/988, donde se previene que el agente de retención repetirá el impuesto pagado contra el sujeto pasivo del gravamen; circunstancia ésta, que se afirma legitimada por lo dispuesto por el art. 17 del Título 1 del Texto Ordenado de 1996, y otra norma específica para el Impuesto al Patrimonio: el art. 49 del Título 14 del Texto Ordenado de 1996”.

Posteriormente continúa: “Por ello, si el Poder Ejecutivo al designar “agente de retención” para el Impuesto al Patrimonio lo hace vinculando la retención con la tenencia de riqueza y no con su desplazamiento, incuestionablemente se sitúa por fuera del instituto del agente de retención, ingresando al ámbito de otras figuras responsables por deuda ajena. Porque el instituto de la retención solamente podrá operar legítimamente cuando las entidades designadas paguen o acrediten efectivamente las contraprestaciones correspondientes a sus acreedores domiciliados en el exterior. Fuera de la ocurrencia de dichos actos u operaciones en los que hay típicamente circulación de riqueza, no existe entonces obligación de retener (Cf. PEIRANO FACIO, Juan Carlos: Op. Cit.; VILLEGAS, Héctor: Los agentes de retención y de percepción en el Derecho Tributario” Pág. 68; BLANCO, Andrés: “Los agentes de retención y percepción en el Derecho Uruguayo”, Rev. Tributaria, Tomo XXIX, Nº 166, Enero – Febrero 2002, Pág. 12).


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Por todo ello, se impone el control estricto de legalidad respecto de si la figura creada por el art. 2º, lit. b), numeral 3) del Decreto 600/988 (y las restantes disposiciones del Decreto Nº 338/996, citadas por la demandada) coincide sustancialmente con lo que técnicamente se denomina “agente de retención”, y constatándose que ello no fue así, porque no ha sido probado en el sub causa que existiera una transferencia patrimonial efectiva entre el agente de retención y el contribuyente y, que el acto administrativo impugnado parte de la base de que Granja Moro debió adelantar el tributo abonándolo con fondos propios, circunstancia que excluye la figura del agente de retención; no cabe otra solución que concluir la ilegitimidad del acto, por cuanto la norma reglamentaria ciertamente exorbitó las pautas (marco) legales creando una especie responsable diferente a la permitida (Cf. Sentencias Nos. 61/97, 1051/99, 229/2004, 762/2004, 1104/04, etc.).

Luego, si se asiste a un supuesto de ILEGALIDAD del acto administrativo (por violentar un texto legal) en cuanto le atribuye la pseudo condición de agente de retención con obligación de atender con fondos propios el adeudo de un acreedor por concepto de Impuesto al Patrimonio, necesario resulta concluir que en la persona jurídica Granja Moro ninguna obligación tributaria se había generado por el imputado concepto. Y, si esto es así, ninguna responsabilidad tributaria les puede corresponder a sus representantes legales, en el caso, accionantes, en la presente causa anulatoria”.

En definitiva, el Tribunal anula el acto administrativo impugnado concluyendo que el artículo 2º del Decreto reglamentario del IPNo 600/988 designo impropiamente como "agente de retención" a un responsable sustituto. Tal conclusión se vio ratificada por el inciso final del artículo citado, que prevé que tales "agentes" repetirán el impuesto pagado contra los sujetos pasivos del gravamen; ergo el designado agente, pagaría con fondos propios el monto del impuesto.

Lo propio aconteció recientemente en Sentencia No. 56/2015110. En la misma la empresa SUR CERAMICS INC se agravió de la resolución que le determinó adeudos por IP -Personas Jurídicas del Exterior-, le impuso multa por mora y por defraudación tributaria y contravención. Se la calificó como contribuyente, mientras METZEN Y SENA S.A. (quien para DGI debió haber actuado como agente de retención del IP por los saldos impagos al 31 de diciembre de cada año), al no haber efectuado la retención correspondiente, respondió solidariamente con SUR CERAMICS INC. S.A.

No obstante, la actora sostuvo que resulta improcedente la determinación de impuestos realizada por concepto de IP, porque la sociedad

110 TCA Sentencia No. 56 de 5 de febrero de 2015 en autos caratulados: "SUR CERAMICS INC. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 929/12).


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contribuyente fue sustituida en la relación jurídico-tributaria por METZEN Y SENA S.A, que era su deudora.

En éste sentido el TCA falla entendiendo: "De lo dicho, se desprende con facilidad que en el caso del agente de retención, éste en caso de incumplimiento de la obligación de retener, queda obligado solidariamente con el contribuyente, quien no desaparece de la relación tributaria obligacional. En cambio, en el caso del sustituto, si éste no cumple, el contribuyente no tiene ninguna obligación con el Estado; a la única persona que el Estado puede reclamar judicialmente el pago de la obligación es al sustituto (...) asistiéndole la razón a la accionante en su planteo, cuando afirma que fue sustituida por su deudora (METZEN Y SENA S.A.) en la relación jurídica tributaria, por lo que no reviste la calidad de sujeto pasivo del IPAT (...) La Sala entiende que si bien el decreto reglamentario del IPAT designa agentes de retención a los deudores de personas jurídicas del exterior que no actúan en el país mediante sucursal, agencia o establecimiento, en puridad está designando verdaderos RESPONSABLES SUSTITUTOS. (Cfme. Sentencia No. 487/2007)".

Posteriormente, se dicta la Sentencia del TCA No 403/2015111, remitiéndose a la causa resuelta por intermedio de la Sentencia previamente relacionada -56/2015-: “Los conceptos vertidos en el citado pronunciamiento resultan plenamente trasladables al presente caso, debiéndose reemplazar las referencias a “SUR CERAMICS INC.” por “M&S S.XXI CORP”, ya que la relación entre ambas sociedades panameñas y METZEN Y SENA S.A., con respecto al IPAT, es básicamente la misma. En ambos casos, la sociedad contribuyente se ve desplazada de la relación jurídica tributaria con el Fisco, pues su lugar es ocupado por el responsable sustituto (METZEN Y SENA S.A.), único al cual la Administración Fiscal puede reclamar el pago del impuesto y el cumplimiento de los deberes formales.

En consecuencia, la resolución atacada es ilegítima, en cuanto determina obligaciones tributarias por concepto de IPAT en cabeza de una persona jurídica constituida en el exterior -que no actúan en el país por medio de agencia, sucursal o establecimiento- por los créditos que ésta tiene contra una entidad local (su deudora) contribuyente de IRIC, soslayando que en tales casos la sociedad constituida en el extranjero resulta sustituida, en la relación jurídica tributaria, por la mencionada entidad deudora”.

Sin perjuicio de los pronunciamientos del TCA, el Poder Ejecutivo ratificó su posición entendiendo que estamos ante un agente de retención. Esta afirmación radica en la redacción dada por el artículo 2 del Decreto No 30/015 de fecha 16 de enero de 2015 (por tanto con posterioridad a los hechos generadores que se discutieron en los precitados fallos), se mantuvo la figura del agente de retención. 111 TCA Sentencia No 403/2015 de fecha 26 de mayo de 2015 en autos caratulados "M&S S.XXI CORP. Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No.116/2013).


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No obstante lo anterior, lo verdaderamente relevante y que a nuestro juicio implicó una reacción a los fallos comentados -obviamente a los anteriores a la Ley de Reforma Tributaria-, es la modificación que introdujo la Ley Nº 18.083. En efecto y sin perjuicio de las valoraciones, cuestionamientos o interpretaciones que pudieran efectuarse respecto a las objeciones a las normas reglamentarias, con la sanción de la Ley No 18.083 la calificación de agente de retención tiene sustento legal, por lo cual el Decreto reviste el carácter de legítimo, al recoger lo que expresamente previó el legislador. En efecto, el artículo 1º del Título 14, T.O 1996 en la redacción dada por el artículo 39 de la Ley 18.083 incorporó la designación de agentes de retención realizada por el Decreto. Tal artículo dispuso: “Serán agentes de retención:…II. Las entidades comprendidas en los Impuestos a las Rentas de las Actividades Económicas o a las Sociedades Financieras de Inversión que fueran deudoras de personas físicas domiciliadas en el extranjero o de personas jurídicas constituidas en el exterior que no actúan en el país por medio de establecimiento permanente”. En tal sentido la norma legal zanja o elimina toda discusión referente a la calificación del responsable, por lo menos en vía administrativa. Si bien podría aventarse, una eventual acción de inconstitucionalidad del artículo 39 de la Ley 18.083, hasta el momento la misma no se ha planteado.

Lo que sí nos merece reparos fue como el TCA, no hace mención a dicha circunstancia en los dos últimos fallos comentados correspondientes al año 2015, en los cuales la norma se encontraba vigente, y en todo caso, el medio impugnativo como explicitamos, hubiera sido la acción de inconstitucionalidad ante la Suprema Corte de Justicia.

Finalmente, tal como lo ha sostenido la doctrina, estamos en presencia de un responsable sustituto. No obstante es interesante lo expresado por el Dr. SHAW112 quien entiende que este error de catalogación en que incurre la propia ley y el decreto reglamentario, se ve ratificado por el artículo 4º del Decreto (actual artículo 11 del Decreto 30/015 de 16.01.2015) en cuanto dispone: "Los sujetos pasivos que hubieran sido objeto de retención, deberán presentar declaración jurada si tuvieran otros bienes gravados además de los que dieron motivo a la retención. En tal caso, deducirán del impuesto resultante el impuesto que se le hubiera retenido". En consecuencia, el catedrático expresa: "...es claro que estos sujetos no sólo no deben pagar el impuesto, sino que ni siquiera están obligados a presentar declaración jurada ante el fisco por el impuesto correspondiente a su patrimonio gravado en el país cuyo pago deben realizar los mal denominados "agentes de retención". Con lo cual su "desplazamiento" o "desalojo" de la relación jurídica tributaria con el fisco, propio de la figura de la responsabilidad sustituta, es a nuestro juicio de meridiana claridad".

112 SHAW, José Luis: “Los Sujetos Pasivos Sustitutos...”. Ob. cit. ut supra. Pág. 281.


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2.7.2. PRESUPUESTO DE HECHO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOSRESPONSABLESPOROBLIGACIONESTRIBUTARIASDETERCEROS.

Legalmente, la norma primigenia que creó a éste tipo de responsables (de los cuales no existen antecedentes en el Derecho comparado), fue el artículo 242 de la Ley No 17.296de fecha21 de febrero de 2001113.

De la lectura de la norma surge la descripción del presupuesto de hecho o hecho generador de la responsabilidad por obligaciones tributarias de terceros; la calidad deudores de contribuyentes, acotándolo en este caso a deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la DGI y del BPS.

Para que resulte aplicable este tipo de responsabilidad, tiene que existir entre el contribuyente y el responsable por obligaciones tributarias de terceros, una relación de crédito en la cual, el contribuyente es acreedor del designado responsable y es deudor del fisco por crédito tributario, más precisamente deudor de la DGI o BPS. Evidentemente no se podría designar como responsable por obligaciones tributarias de terceros a un acreedor, en tanto el presupuesto de hecho requerido para la aplicación de la norma, es la calidad de deudor. Esa relación es la que le va a permitir al responsable poder resarcirse del pago realizado por el contribuyente. El resarcimiento lo obtiene por vía directa, pues el responsable le pagará a su acreedor descontándose lo pago por él, por concepto de tributos.

No obstante, lo que omite tal designación, es la consideración de que tipo de responsabilidad se atribuye a éste responsable (subsidiaria, solidaria o sustituta).

Asimismo, al igual que acontece con los responsables sustitutos, la norma no sigue la técnica de estructura de la responsabilidad desarrollada en el Código Tributario, no establece el presupuesto de hecho de tal responsabilidad. En consecuencia, en relación a éste último la Dra. Addy MAZZ114 ha expresado: “La norma establece parámetros para la designación de 113 Ley No 17.296, artículo 242: "Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir a quienes fueren deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la Dirección General Impositiva y del Banco de Previsión Social, pagos a cuenta de las obligaciones tributarias de estos últimos, cuando de los actos u operaciones que los vinculen, resulte una relación de crédito que les permita ejercer, luego de efectuados los citados pagos a cuenta, el correspondiente derecho a resarcimiento. Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que refiere el inciso anterior, la calidad de responsables por obligaciones tributarias de terceros. Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las limitaciones que establezcan las disposiciones legales actualmente vigentes". 114 MAZZ, Addy. Título: “El Transporte Terrestre de cargas". Revista Tributaria No 179. Fecha Pub.: mar.-abr.2004. Pág.173 y 174.


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responsables, que radican la relación económica entre éstos y el contribuyente, que le permite a aquéllos resarcirse. Les atribuye la calidad de responsables y no de agentes de retención para evitar las posibles acciones de nulidad como las promovidas contra normas de este tipo y decididas favorablemente por el TCA. Este ha anulado designaciones de agentes de retención por entender que la retención o percepción no puede operar cuando el impuesto se está gastando económicamente, pero aún no ha acaecido el hecho generador ya que se desconoce su cuantía (Sentencia Nº 133/97).

Los presupuestos de responsabilidad por obligaciones de terceros que se consagran en la ley como límites al Poder Ejecutivo son ajustados a lo que la teoría sustenta sobre el punto: se refiere a los deudores de las empresas transportistas, contribuyentes de la DGI y BPS, por lo cual se encuentran en una especial conexión con la actividad del contribuyente. El régimen se estructura como un pago a cuenta, lo que otorga la posibilidad de acreditar el pago y permite el resarcimiento”.

Posteriormente el artículo 38 de la Ley No 17.453 de fecha 28 de febrero de 2002 amplió la nómina de sujetos pasivos bajo esta categoría, en definitiva amplió la facultad del Poder Ejecutivo para designar responsables por obligaciones tributarias de terceros respecto a exportadores y administradoras de crédito en cuanto sean deudores de contribuyentes del IRIC y del IVA. Finalmente el artículo 468 de la Ley No 17.930 de fecha 19 de diciembre de 2005, sustituyó el inciso 2º de la norma comentada, incluyendo a los contribuyentes deudores de prestadores de servicios de cualquier naturaleza.

El Poder Ejecutivo ejerció tal facultad dictando entre otros, el Decreto 94/002 de fecha 19 de marzo de 2002 designando responsables por el pago de obligaciones tributarias de terceros a las empresas que, mediante tarjetas de crédito, de débito o de compra, órdenes de compra u otras modalidades similares, administren créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por terceros. Llegado que fuera al TCA el mismo por Sentencia Nº 762/2004115 se expidió en los siguientes términos: “…las posibilidades de crear figuras de responsables no se agotan en las definidas en el Código Tributario, puesto que la legislación puede prever otras especies dentro del género que no se apeguen a los tipos previstos en el Código. El ejemplo más claro es el del sustituto, no descrito en el Código pero con ejemplos claros en nuestra legislación tributaria…"

El legislador cuenta al respecto de una amplísima libertad y siempre que se respeten los principios constitucionales puede plasmar especies de responsables distintas a las del Código. Obviamente no goza el reglamentador de la misma discrecionalidad habida cuenta del principio de reserva legal que rige la materia, aunque si designa a un sujeto como responsable basándose en

115 TCA Sentencia No 762 de de fecha 13 de diciembre de 2004 en autos caratulados: “DINERS CLUB URUGUAY S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad” (No. 650/02).


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una autorización legal preexistente la eventual lesión al principio de legalidad que ello podría suponer sólo sería esgrimible en vía de acción de inconstitucionalidad… En consecuencia, no queda otra alternativa para las administradoras de crédito, que deben pagar con sus fondos propios, y luego cobrándose mediante la retención el importe correspondiente, en ocasión del pago a cada comercio adherido al sistema.”

Posteriormente, la Ley No 18.083 habilita al Poder Ejecutivo en varias disposiciones a designar responsables por obligaciones tributarias de terceros. Por tanto nos resta analizar de qué tipo de responsables estamos refiriendo. Que son responsables no queda la menor duda. Que poseen derecho de repetición tampoco. Siempre las normas refieren a deudores, en consecuencia, el Poder Ejecutivo no podría por decreto designar responsable por obligaciones tributarias de terceros a un acreedor. Deudores que les permite luego de efectuados los correspondientes pagos a cuenta resarcirse, esto es, en el marco de una relación de crédito, pueden resarcirse. Ahora, ¿qué tipo de responsabilidad tienen, son solidarios, subsidiarios o sustitutos? Si estamos pensando en una mecánica en la cual el responsable paga primero y luego se resarce, parecería un síntoma de sustitución. Asimismo, estas normas refieren a crear anticipos en cabeza del responsable, pero que se van a sumar a los anticipos que tiene el contribuyente. Por tanto la Administración recibe anticipos del responsable y del contribuyente.

Resta aún determinar qué tipo de responsabilidad se atribuye a ésta figura, dado el silencio que las normas guardan al respecto. Se ha discutido y se discute sobre el tipo de responsabilidad a atribuirles, no obstante destacaremos la opinión del Dr. ALBACETE116 -quien aún luego de la aprobación de la Ley No 18.083 que trata como dos categorías diferentes a los responsables por obligaciones tributarias de terceros de los sustitutos-, se pronuncia en el sentido de que los primeros son en realidad responsables sustitutos de pagos anticipados correspondientes a otros contribuyentes: "...creemos que aún luego del dictado de esta ley puede sostenerse que los responsables por obligaciones tributarias de terceros son sustitutos de pagos anticipados del contribuyente (es decir un tipo especial de sustituto) y ello se ve reforzado ya que en los casos en los cuales los decretos reglamentarios de la Ley de Reforma Tributaria han acudido a esta figura justamente, lo que se busca es que por el tipo de renta que obtienen determinados contribuyentes, estos terceros "anticipen su pago al fisco".

En tal sentido, el artículo 74 del Decreto No 148/007 de 26/04/2007 (reglamentario del IRPF) establece que el monto pago por los responsables por obligaciones tributarias de terceros será considerado por el contribuyente como un pago a cuenta y se deducirá el monto de los anticipos del mismo periodo".

Y continúa: "Pero la obligación del responsable por obligaciones tributarias de terceros es independiente en su configuración de la del

116 ALBACETE, Juan Manuel: Revista Tributaria No 240 citada ut supra, págs. 434-435.


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contribuyente y cuando el responsable incumple eso no acarrea ninguna consecuencia tributaria para el contribuyente, quien obviamente no podrá utilizar en su liquidación un pago a cuenta que no se ha realizado. Pero el contribuyente no debe multas ni recargos ni está en incumplimiento con el fisco cuando el responsable incumple. Ese pago anticipado solamente puede serle exigido al responsable y por eso concluimos que el responsable por obligaciones tributarias de terceros es un sustituto de pagos que corresponden al contribuyente".

2.7.3. LA INCIDENCIA DE LA RETENCIÓN CON ELDEVENGAMIENTO Y/O PAGOENLADESIGNACIÓNDELTIPODERESPONSABLETRIBUTARIO.

Tal como expusimos en los Capítulos que anteceden, conforme a lo dispuesto por el artículo 23 del Código Tributario debe existir un pago o puesta a disposición de fondos sobre los que el agente pueda efectuar la retención, de lo contrario no se cumpliría con el fundamento legal por el cual se creó al mismo.

En tal sentido cumplió un papel fundamental en lo que deviniera la legislación posterior, la Sentencia del TCA No. 61/1997117, así como otras de igual tenor que le sucedieron. En tales pronunciamientos se señaló que esta categoría de “agentes de retención y percepción” se caracteriza por un presupuesto de hecho especial para el nacimiento de la obligación del responsable: un pago o “transferencia de riqueza” del contribuyente hacia el agente (en el caso de la percepción) o del agente al contribuyente (en el caso de la retención). Como consecuencia de lo anterior, el TCA concluyó que aquellos responsables tributarios cuya obligación frente al Fisco no naciera por virtud de un pago o transferencia de riqueza no eran agentes de retención y percepción. En consecuencia anuló un decreto del Poder Ejecutivo que designaba como “agentes de retención” a las empresas administradoras de créditos al consumo. Esto último se debía a que, en aquel entonces (año 1997), el texto legal invocado por el Poder Ejecutivo para designar estos responsables era el artículo 70 de la ley No. 16.134, que le facultaba para designar agentes de retención y percepción (pero no otros responsables) en los impuestos recaudados por DGI. En definitiva, se desnaturalizó el instituto de los agentes de retención o percepción, ya que en una situación enmascarada de retención o percepción, se estaba encubriendo en definitiva una responsabilidad sustituta.

Como se puede observar, por más que el Decreto catalogaba a las empresas administradoras de créditos como "agentes de retención", las mismas eran verdaderos responsables sustitutos, por cuanto debían pagar el impuesto aún cuando no efectuaran el pago a los comercios adheridos.

117 TCA Sentencia No. 61/1997 de fecha 24 de febrero de 1997, en autos caratulados "Organización de Crédito Automático Limitada con Estado. Ministerio de Economía y Finanzas. Acción de nulidad” (No. 329/95).


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Ahora bien tomando como base éstos pronunciamientos y, en lo que interesa al tema en análisis, en materia de designación de responsables a partir de la reforma tributaria se utilizaron diferentes figuras (agentes de retención, responsables sustitutos, responsables por obligaciones tributarias de terceros) para contemplar las diferentes posibles situaciones.

Las categorías de sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros prescinden de la retención como elemento determinante y ese extremo ha sido tenido en cuenta por el Estado para designar este tipo de responsables.

En conclusión, entendemos que cuando se pretendió que el responsable retuviera (y vertiera a DGI) el impuesto del tercero con el devengamiento y/o el pago (es decir pudiendo no tener los fondos a su disposición), la normativa utilizó explícitamente la figura del responsable por obligaciones tributarias de terceros o la del responsable sustituto, pero no la del agente de retención.

2.8. LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA A PARTIR DE LA LEY DEREFORMATRIBUTARIA.

La Ley No 18.083 estructura una nueva imposición a la renta basada en la existencia de tres impuestos: Impuesto a las Actividades Económicas (en adelante IRAE), el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), el Impuesto a la Renta de los no Residentes (en adelante IRNR), cuyas disposiciones están recogidas respectivamente en el actual Título 4, 7 y 8 del Texto Ordenado 1996. Por su parte, la Ley No 18.314 de fecha 4 de julio de 2008 crea el denominado Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (en adelante IASS).

Respecto al IRAE, el artículo 90 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros, a responsables sustitutos de éste impuesto, pero tal facultad hasta el momento no ha sido ejercida. Tal como expresara el Dr. ALBACETE 118: "En el Decreto reglamentario N° 150/007 de 4 de mayo de 2007, casi no existe designación de agentes o responsables tributarios de este impuesto y ello se debe a que este impuesto por definición se paga generalmente en forma directa por los propios contribuyentes en su liquidación impositiva. Sin perjuicio de que en los casos de que los contribuyentes del IRPF opten o caigan en el IRAE serán objeto de retenciones por parte de otros sujetos pasivos, también del IRAE. Si bien se retiene bajo el concepto de IRPF el contribuyente utiliza e imputa la retención en su liquidación de IRAE.

118 ALBACETE, Juan Manuel. Título: "La Responsabilidad Tributaria". Ob. cit. ut supra. Págs. 440 a 441.


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También al haber desaparecido los hechos generadores de carácter instantáneo que estaban regulados por el IRIC y que ahora han pasado (junto con otros hechos generadores) al IRNR no podemos hablar en este caso de que el IRAE se pague por retención ya que justamente dichos hechos imponibles migraron de impuesto".

Respecto al IRPF, el articulo 8 inciso primero del Título 7 del Texto Ordenado 1996, faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros sujetos pasivos responsables, a responsables sustitutos de éste impuesto.

Como veremos la figura del responsable sustituto aparece primordialmente definida dentro del ámbito del IRPF y dentro de éste, específicamente en las rentas derivadas del Trabajo Dependiente (Rentas de la Categoría II).

A grandes rasgos, para las rentas de trabajo obtenidas bajo la relación de dependencia, el Decreto designó a los empleadores de los afiliados activos al BPS , responsables sustitutos del impuesto, mientras que para el mismo tipo de rentas pero que se obtengan fuera de la relación de dependencia, designó responsables por obligaciones tributarias de terceros a los contribuyentes del IRAE incluidos en la Dirección de Grandes Contribuyentes y en la Unidad CEDE de la DGI, y a las personas públicas estatales y no estatales (artículo 73º Decreto 148/007 de fecha 26 de abril de 2007).

Dentro de la Categoría I de Capital (salvo para la sucesión indivisa), en el IRPF se designaron varios agentes de retención algunos en la propia ley y otros por Decreto: por ley, las previstas en los artículos 8 (Instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente y a las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el registro respectivo por las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas) y 8 bis (entidades no residentes por el capital mobiliario pagado a personas físicas residentes) del Título 7 del Texto Ordenado 1996; y por Decreto en los artículos 36 (Arrendamientos y otros rendimientos de capital inmobiliario), artículo 39 (rendimientos de capital mobiliario), artículo 41, 43 y 44 Bis (Incrementos Patrimoniales), artículo 69 (Administradoras de Fondos de Ahorro Provisional - reintegro de aportes en exceso) del Decreto 148/007.

La única excepción legislativa de designación de responsable sustituto en la Categoría I, se encuentran en las sucesiones indivisas quiénes serán responsables sustitutos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año, cesando su responsabilidad en el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, de acuerdo al último inciso del artículo 6 del Titulo 7 del texto Ordenado 1996.

En resumen y en términos generales, dentro del IRPF se designaron Responsables Sustitutos para las rentas de trabajo dependiente, Responsables por Obligaciones Tributarias de Terceros para las rentas de trabajo fuera de la


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relación de dependencia y principalmente Agentes de Retención para las rentas derivadas del factor capital.

El IRNR también posee la habilitación genérica al Poder Ejecutivo para designar responsables sustitutos (artículo 10 inciso 2 del Título 8 del Texto Ordenado 1996). Este impuesto, como bien sabemos muestra puntos de convergencia con el IRPF, por lo que encontramos al responsable sustituto designado en los artículos referentes a las Sucesiones Indivisas en el artículo 9 (Atribución de rentas) del Título 8 del Texto Ordenado 1996, con la misma redacción que en el IRPF (designadas como tales por ley) y en el artículo 30 del Decreto 149/007 se designan responsables sustitutos a los usuarios de Zona Franca que sean empleadores de quienes hayan realizado la opción de tributar como no residentes.

Finalmente en el IASS el artículo 6 de la Ley No 18.314, facultó tal designación, la cual se efectivizó por parte delDecreto 344/008 de fecha 16 de julio de 2008 que en su artículo 10, el cual designa varios responsables sustitutos por el impuesto correspondiente a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza que paguen a contribuyentes de este impuesto.

Sobre estas delegaciones resta remitirnos a las consideraciones efectuadas al comienzo del presente trabajo.

A continuación nos referiremos a la responsabilidad sustituta en el ámbito del IRPF.

2.8.1. EL RESPONSABLE SUSTITUTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LASPERSONASFÍSICAS(IRPF)

El IRPF creado por la Ley Nº 18.083, entró en vigor el 1º de julio del 2007 y sus disposiciones están recogidas en el actual Título 7 del Texto Ordenado 1996; en efecto el artículo 8 de la Ley 18.083, sustituyó el Título 7. Es un impuesto personal y directo que grava con un tratamiento diferencial (sistema dual) a las rentas de fuente uruguaya, esto es, a las Rentas de Capital (Categoría I) y a las Rentas de Trabajo (Categoría II) obtenidas por las personas físicas, las cuales se liquidan por separado (créditos incobrables y pérdidas fiscales sólo podrán deducirse dentro de cada categoría). En el artículo 2 estableció el hecho generador del impuesto: “Rentas comprendidas. – Estarán comprendidas las siguientes rentas obtenidas por los contribuyentes:

Los rendimientos de capital.

Los incrementos patrimoniales que determine la ley.

Las rentas del trabajo”.


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En estas tres subcategorías se agrupa toda la materia gravada por el impuesto, por lo que cualquier otra renta que no califique dentro de las mismas, debe entenderse que no está alcanzada por éste.

2.8.1.1. LOS EMPLEADORES COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS DEL IRPFAPLICABLE A LAS RENTAS DE TRABAJO OBTENIDAS EN RELACIÓN DEDEPENDENCIA

En lo que refiere a rentas de trabajo, el aspecto material del hecho generador del IRPF resulta descripto en el artículo 30 inciso 1º del Texto Ordenado 1996, como las obtenidas por la prestación de servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia y los subsidios por inactividad compensada.

En particular, el artículo 32 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, establece que serán alcanzadas por este impuesto las rentas del trabajo que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Se consideran comprendida las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuenta.

Sin dudas, el de los empleadores en el IRPF es uno de los ejemplos más difundidos de responsable sustituto. Estamos refiriendo a rentas de trabajo dependiente, y los mismos fueron designados en tal calidad por el Decreto reglamentario del impuesto, el No. 148/2007 en su artículo 62 literal a); conforme a lo dispuesto por el artículo 8 del Título 7, T.O 1996 anteriormente relacionado, que habilitara tal delegación en el Poder Ejecutivo.

El artículo 61 del Decreto 148/007, brinda una nómina de los afiliados activos, que son los trabajadores que aportan al BPS, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia Policial, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y a la Caja Notarial de Seguridad Social.

Como contrapartida, el Poder Ejecutivo en el artículo 62 del Decreto 148/007 designa responsables sustitutos a los empleadores de afiliados activos al BPS. O sea, aquí se encuentra la inmensa mayoría de los empleadores de nuestro país que son designados responsables sustitutos de los trabajadores que aportan al BPS. Por su parte, el artículo 67 designa responsables sustitutos de afiliados activos a otras Instituciones Previsionales referenciadas (fuera del ámbito del BPS). En otras palabras, los empleadores fueron designados responsables sustitutos del IRPF de sus empleados.

Por su parte el literal b) del artículo 62 designó como responsable sustituto a las sociedades y demás entidades cuyos integrantes sean titulares de remuneraciones a que refiere el artículo 49º del Decreto. Estas remuneraciones son las remuneraciones reales a socios, directores y síndicos; las remuneraciones fictas no están actualmente gravadas por el impuesto.


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Conforme a la Ley Nº 18.341 de fecha 30/08/008 y vigencia al 01/09/008, las remuneraciones refieren a las partidas reales que correspondan a los socios

2.8.1.1.1. EL EMPLEADOR ES ¿RESPONSABLE EN CALIDAD DE SUSTITUTO O DEAGENTEDERETENCIÓNPOREL IRPFRELATIVOALASRENTASDETRABAJODESUSTRABAJADORESDEPENDIENTES?

La cuestión es controversial por cuanto el artículo 61 del Decreto 148/007 señala que los afiliados activos del BPS serán “…objeto de retención por parte de sus empleadores”. Lo relacionado parecería indicar que se trata de agentes de retención, no obstante en el artículo siguiente y específicamente para la misma hipótesis del artículo 61 literal A, la norma reglamentaria califica a los empleadores como responsables sustitutos.

El tema fue tratado en doctrina con opiniones dispares. En efecto, Addy MAZZ119 ha señalado que podrían acumularse ambas calidades indicando que: “que en algunos casos estos sujetos tienen un doble carácter: son responsables sustitutos, porque son los únicos con quienes se puede trabar la relación jurídica-tributaria, pero tienen la facultad de retener, son agentes de retención con todas las facultades de éstos y por ello se les aplica en nuestro derecho el esquema sancionatorio más severo”.

Por ende, a juicio de esta autora, los empleadores ostentarían la doble calidad de sustitutos y agentes de retención, siéndoles aplicable el régimen sancionatorio previsto para estos últimos (con la aclaración de que, para los dependientes que estén en situación de multiempleo la calidad de sustituto se limita al anticipo).

El problema también fue tratado por Andrés BLANCO120 en las I Jornadas Tributarias de la DGI, quien analiza la posición de Addy MAZZ (que clasifica como interpretación correctiva) y ensaya otra posible solución la cual: “…consistiría en entender que estos empleadores pertenecen en su totalidad a la categoría de los responsables sustitutos, y que la alusión del decreto reglamentario a la “retención” es simplemente para extenderles el permiso del que gozan los agentes de retención y percepción de resarcirse anticipadamente del importe a abonar al Fisco. Esta solución podría basarse, por un lado, en priorizar el texto que alude en forma directa a una categoría concreta de responsables (el artículo 62 del decreto 148/2007), así como también en la reiteración de su condición de responsables sustitutos (artículo 66 del mismo decreto). Por otro lado, la exclusión del régimen sancionatorio y

119 MAZZ, Addy. Título: "Agentes de retención y percepción…". Ob. cit. ut supra. Pág. 331.120 BLANCO, Andrés. Título: “Categorización de responsables tributarios: fundamentación de soluciones y contradicciones normativas”. Este trabajo se encuentra disponible en el sitio web de DGI. Asimismo, fue publicado en Revista del IUET No 220. Fecha Pub: ene.-feb.2011. Págs.77 a 98.


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penal especial de los agentes de retención podría fundarse en el criterio favor debitoris del artículo 1304 del Código Civil a los efectos de la interpretación del contrato, sosteniendo que este texto es aplicable por la remisión que realiza el artículo 14 del Código Tributario…”.

Nosotros, compartiendo la postura del Dr. Blanco, entendemos que el Poder Ejecutivo designó como responsables sustitutos de éste impuesto, entre otros, a los empleadores de afiliados activos al BPS.

El artículo 39 del Título 7 del T.O 1996 y el 59 del Decreto 148/007, establecen que la liquidación y pago se realizará anualmente, fijándose en el artículo 60 del mismo Decreto respecto al régimen de anticipos, que: “...Los contribuyentes deberán efectuar anticipos mensuales del impuesto, a cuenta de la liquidación anual…... El monto del anticipo se determinará, aplicando a los ingresos del mes, excluidos los correspondientes al literal B) del artículo 47, la escala de rentas para la determinación de las alícuotas y deducciones a que refieren los artículos 37 y 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, mensualizada. A tales efectos se dividirán entre doce, las referidas escalas anuales. El valor de la Base de Prestaciones y Contribuciones que se tendrá en cuenta para la referida determinación será el que establezca el Poder Ejecutivo, teniendo en cuenta el incremento previsto en el ejercicio”.

El MMNI es anual pero a los efectos de visualizar los pagos que corresponden realizar en oportunidad de cada retención, se mensualiza, tal como las escalas, que se establecen anuales porque el impuesto es de liquidación anual.

Tal como señalamos ut supra, el responsable sustituto debe realizar la retención mensualmente y el ajuste anual. Ello en virtud de que el IRPF es un impuesto anual y el cierre del ejercicio fiscal para las personas físicas es al 31 de diciembre. Por tanto conforme lo dispuesto en el artículo 64 del Decreto 148/007, el responsable debe realizar retenciones de enero a noviembre y en diciembre debe efectuar el ajuste anual.

En definitiva, se le está dando la pauta sobre qué bases retener y la base sobre la cual retiene es la remuneración que paga, por tanto será responsable del IRPF generado por el sueldo que le abona al trabajador.

Por tanto el contribuyente no debería, no tendría por qué ser objeto de reclamos por parte del Fisco, porque como hay un sustituto, el sustituto lo desplaza por definición.

Ahora bien para el IRPF al ser designado responsable sustituto, como establece el artículo 57 de la Ley No 18.083 lo es por obligaciones tributarias, razón por la cual parecería correcto que lo haya hecho responsable de anticipos, porque lo que le retiene el empleador no es el impuesto, el IRPF es un impuesto anual, se genera a fin de año, al 31 de diciembre por disposición expresa de la ley.


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Ello supone que según lo dispuesto por el artículo 31 del Código Tributario, ese pago anticipado constituye una obligación tributaria sometida a condición resolutoria (no verificación del hecho generador). Ese pago anticipado de IRPF, de acuerdo lo establece el artículo 60 del Decreto 148/007 comentado, tiene carácter mensual, esto es, se trata de obligaciones tributarias que se generan mes a mes.

La obligación de realizar el pago a cuenta nace o se verifica al finalizar cada mes, existiendo luego cierto plazo para su pago (exigibilidad). En consecuencia la obligación de anticipar, nace en general a la finalización del mes y vence al mes siguiente.

Por tanto, lo que se paga todos los meses al Estado son anticipos. Incluso así lo reconoce el numeral 32 de la Resolución 662/007 (Anticipos), las retenciones efectuadas se considerarán anticipos a cuenta.

En segundo lugar, es de observar que el empleador o patrono tiene dos modalidades distintas como responsable según el impuesto al que nos estemos refiriendo:

1. Los empleadores tienen larga historia en carácter de agentes de retención de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (en adelante CESS, artículo 11 de la Ley 6.962 de 6/10/1919): en efecto, respecto de los aportes personales del trabajador, por las contribuciones de seguridad social fueron designados agentes de retención121.

2. Sin embargo, el carácter de responsable sustituto con relación a su personal dependiente surge con la Ley No 18.083, más concretamente en relación al IRPF. En ambos casos tiene derecho a resarcimiento.

121 Con respecto a éste tributo, interesa citar la Sentencia del TCA No 545/97 de 28 de marzo de 1997 en autos caratulados "Compagnie Nationale Air France contra Banco de Previsión Social. Acción de Nulidad" (No 771/94): “También es de recibo el argumento señalado por el Sr. Procurador del Estado, sostenido por la doctrina, basado en el carácter de agente de retención del patrón respecto del aporte obrero, que coadyuva en sostén del criterio de gravar las remuneraciones efectivamente pagadas. Se expresa en tal sentido, que “Si el agente debiera abonar al Fisco el Tributo antes de que el pago al contribuyente se efectuara -pago que incluso podría llegar a no hacerse efectivo-, no integraría la categoría jurídica de los agentes de retención sino que sería un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en calidad de sustituto o de mero solidario. Su obligación y su derecho no consistirían ya en “retener” o “descontar” una porción de dinero para luego verterla al Fisco, sino por el contrario, en adelantar el pago del tributo teniendo luego derecho de repetición contra el contribuyente. En definitiva, conforme a la explicitación precedente, la Corporación se pronuncia en el punto, por aceptar el criterio de opinión que sostiene que el gravamen por aportes al BPS se hace sobre las remuneraciones realmente percibidas, por lo que, en el caso concreto que nos ocupa, el sueldo anual complementario no percibido, no puede ser objeto del referido gravamen” (destacado nos pertenece). Postura ratificada entre otras por Sentencia No 83/2004 de fecha 25 de febrero de 2004, No 759/006 de fecha 8 de noviembre de 2006 y No 149/2007 de 18 de abril de 2007.


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Por si fuera poco, el empleador es contribuyente de los aportes patronales a la seguridad social de sus empleados; para las contribuciones a la seguridad social reviste la doble condición de contribuyente y responsable122.

En definitiva las rentas derivadas del trabajo desarrollado en relación de dependencia (entre otras), se encuentran gravadas con la introducción del IRPF. Por su parte, las rentas del trabajo se encuentran adicionalmente gravadas por las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS), siendo básicamente éstos los "tributos asociados", a las remuneraciones que el empleador paga a sus trabajadores dependientes.

Existen asimetrías o diferencias en el tratamiento de las partidas que se abonan al personal frente al IRPF y a las CESS. Estas se deben principalmente a que la definición de ingreso gravado para el IRPF es más amplia que el concepto de ingreso que constituye materia gravada para las CESS. De ahí la expresión de "tributos disociados".

A esto se suma el hecho de que el empleador es por ley el único responsable frente a los organismos fiscales: por su calidad de "agente de retención" para las CESS -si retuvo- y de "responsable sustituto" para el IRPF.

El otro tema es, ¿por qué no lo designaron agente de retención para el IRPF como aconteció con las CESS? ¿Qué ocurre si el empleador no paga el salario al trabajador? En principio, no tiene de donde retener. Ahora bien, como se lo ha designado responsable sustituto, tiene la obligación de volcar el IRPF al Estado, no tiene excusas. Paga con fondos propios obligaciones que en definitiva son de otros. Este es uno de los motivos por los cuales entendemos se designó responsable sustituto y no agente de retención.

En efecto, con la designación de la figura del sustituto para el IRPF en las rentas de trabajo se soslayan dos reproches que se efectúan a las designaciones de agentes de retención y percepción para las CESS:

- de que no puede retener si no existió pago, que es justamente el hecho generador de la figura del agente, el pago del cual retener la suma de dinero correspondiente.

- al ser sustituto, aún cuando no pague al trabajador, debe volcar el impuesto.

Con relación al resarcimiento, el empleador cuando paga se debería resarcir. En realidad se resarce antes mediante la retención. Ahora bien, no retiene porque sea un agente de retención, está reteniendo porque la ley le

122 En lo que hace a la regulación de las CESS, tanto el patrono como el trabajador son contribuyentes y, en consecuencia, deben soportar la carga de sus respectivos aportes; pero la legislación considera al patrono responsable del pago del aporte del trabajador y para completar su situación de responsable de una deuda ajena, le confiere el derecho de resarcirse mediante el mecanismo de la retención.


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habilita esa forma de resarcimiento. Lo que pasa es que en lugar de ser posterior al pago del tributo ese resarcimiento, es anterior porque cuando le paga el sueldo ya le retiene y después vuelca las sumas al BPS (que es al que compete la recaudación en mérito a lo establecido por el artículo 1 del Título 7, Texto Ordenado 1996). Entonces reiteramos, no retiene porque sea agente de retención, sino porque esa es la modalidad de resarcimiento que la propia norma le habilita a utilizar. Retiene para resarcirse.

Si el patrono no pudiera resarcirse, la acción de repetición como le llama el Código Tributario, que no es más que un resarcimiento, es una acción civil que prescribe (como las acciones en general) a los 20 años. Son acciones que no están reguladas por el derecho tributario. En la práctica los responsables tributarios no poseen un derecho de repetición que pueda ser ejercido en forma ejecutiva, e incluso en caso de concurso del contribuyente, su derecho no posee carácter privilegiado en la masa.

¿Y si fuera el sustituto el que quiebra o ante el cual se declara la apertura de concurso voluntario? En ese caso conforme a la definición del artículo 57 comentado, no podría responsabilizarse al contribuyente. Por su parte respecto del tratamiento para el concurso del crédito fiscal por IRPF (dado que estamos comentando ese impuesto), hay que estar a la fecha del decreto judicial que dispone la apertura de concurso voluntario, esto es determinar el día que se verificó la declaración de concurso, dado que, los créditos que nacieran con posterioridad a la misma, los créditos pos concursales (“créditos contra la masa”), están comprendidos en lo dispuesto por el artículo 91 numeral 4 de la Ley No 18.387 de 23/08/2008. Por tal motivo procede liquidarlos en forma independiente y deberían ser denunciados en el concurso para su verificación por parte de la Sindicatura.

Si la DGI detectara diferencias entre los impuestos declarados y los pagos efectuados, correspondería liquidar las obligaciones tributarias adeudadas, así como las respectivas sanciones al responsable sustituto como único obligado ante el Fisco.


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En el IRPF la ley utiliza el criterio de lo devengado123, por ende las partidas devengadas cada mes deben ser objeto del pago del impuesto; si se devengó el salario, se haya pagado o no, el IRPF se debe volcar al Estado. Basta que se haya devengado la renta para que el sustituto tenga la obligación de verter el impuesto debido. Lo relacionado ratifica la elección de designar en el IRPF al empleador responsable sustituto, a diferencia de lo acontecido para las CESS.

2.8.1.2. LARETENCIÓNCOMOOBJETODELRESPONSABLESUSTITUTO.

2.8.1.2.1. ELMÍNIMONOIMPONIBLE.

El impuesto se calcula aplicando a la suma de ingresos, la escala de tramos de renta con sus alícuotas correspondientes, existiendo un Monto Mínimo No Imponible (en adelante MMNI) debajo del cual no se calcula impuesto por estar exento. A la cifra así determinada, se le sustrae la cifra que surge de aplicar otra escala a las deducciones admitidas, establecidas en el artículo 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el artículo 56 del Decreto 148/007. Ambas escalas, tanto la que se le aplica a los ingresos como a las deducciones, difieren y están en función de la Base de Prestaciones y Contribuciones (BPC).

2.8.1.2.2. DETERMINACIÓNDELARETENCIÓN.

En cuanto a la determinación de la retención, la misma se encuentra detallada en el artículo 63 del Decreto 148/007, en donde se establece que la retención se realizará mensualmente.

Los ingresos computables del trabajador nunca podrán ser inferiores a los gravados por las CESS.

Y en cuanto a la metodología para determinar la retención vamos a aplicar a los ingresos y a las deducciones, las escalas correspondientes.

Cómputo de las deducciones:

123 A diferencia de las CESS donde invariablemente el TCA ha entendido que la ley utiliza el criterio de lo percibido, a vía de ejemplo una de las últimas Sentencias dictadas en tal sentido es la No 39/2015 de fecha 3 de febrero de 2015: “…asiste razón a la parte actora en cuanto a que no corresponde la aplicación del criterio de lo devengado en cuanto a partidas gravadas por el BPS. Al respecto el Tribunal ha sostenido de manera reiterada que “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sent. 433/2008).

“….. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Sent. 83/2004)”.


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Las deducciones admitidas se clasifican en dos categorías, las proporcionales y las no proporcionales (las mismas se encuentran previstas en el artículo 38 del Título 7 del Texto Ordenado 1996):

a) Las deducciones proporcionales son las que se calculan como un porcentaje de los haberes nominales, son las que dependen del salario, de los ingresos del trabajador, y están establecidas taxativamente en el artículo referenciado.

b) Las deducciones no proporcionales admitidas son el ficto por hijos menores de edad a cargo (13 BPC anuales y 26 BPC en caso de incapacidad), la Caja Profesional, el aporte al Fondo de Solidaridad y su adicional. Estas deducciones son las declaradas en el Formulario 3100 que a continuación detallaremos.

A partir del 1° de agosto de 2011124 el sueldo anual complementario (más conocido como aguinaldo), no se toma en cuenta a la hora de determinar la retención mensual: se excluye (en rentas y deducciones) y en su lugar se aplica un incremento porcentual para determinar la retención del 6%, que tiene como fin distribuir en el año, el efecto que tenía antes el sueldo anual complementario en un mes. Este incremento porcentual se aplica solamente cuando el total de rentas supere las 10 BPC y sobre la renta mensual computable gravada con aportes personales a la seguridad social125. Respecto a si el sueldo supera el tope de aportación a la AFAP el artículo 63 establece que el 6% se aplicara sobre el sueldo nominal y no sobre el monto imponible del aporte jubilatorio.

A través de la Ley No 18.341 de fecha 30 de agosto de 2008, se agregó al artículo 5 del Título 7 la designación de los núcleos familiares como

124 El artículo 1 del Decreto Nº 199/011 de 1º/06/2011 sustituyó el inciso 3 del artículo 60 del Decreto Nº 148/007 26/04/2007.125 Téngase presente que existen determinados rubros no gravados para la seguridad social pero si a los efectos del IRPF como es el caso del salario vacacional (la suma para el mejor goce de la licencia anual establecida por el artículo 4 de la Ley Nº 16101,-art. 48 del Dto. 148/007-), o de los tickets alimentación. Sobre estos últimos, cabe agregar que la contribuyente “LUNCHEON TICKETS S.A”, compareció ante el TCA solicitando la anulación de la Resolución Nº 1017/2007, dictada por el Director General de Rentas el 31/8/07, por la cual se modificó la Resolución Nº 662/007. El Tribunal falló en consecuencia en Sentencia 521/2010 (cit. ut supra) expresando: “Respecto al tratamiento desigual en la avaluación del rubro alimentación como materia gravable por el IRPF, el Tribunal entendió que asiste razón a la empresa actora conforme dicha resolución no comprende el sistema de las órdenes de compra que el trabajador puede intercambiar por alimentos. Al no incluirlas y no tener un régimen ficto de valuación, dichas órdenes constituyen rentas gravadas por IRPF por la totalidad de su monto real, lo que configura un indebido tratamiento preferencial a la alimentación directamente suministrada por los patronos frente a la reembolsada por rendición de cuentas respecto a la proporcionada por la empresa. De manera que en esta materia tributaria termina violándose el principio constitucional de igualdad (art. 8 de la Carta), al no haber sustancialmente ningún tipo de diferencia entre estas partidas de alimentación que ameriten un tratamiento tributario distinto”.


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contribuyentes del IRPF categoría II. Por tanto, se estableció que a partir de 1º de enero de 2009 los contribuyentes de IRPF –casados o con un concubinato reconocido judicialmente- tienen la posibilidad de optar por liquidar el impuesto como núcleo familiar, exclusivamente por las rentas de trabajo, traduciéndose el beneficio en la reducción de la carga impositiva. Para quienes formaran parte de un núcleo familiar y cumplieran con determinadas condiciones establecidas en la Resolución No 1975/008 de fecha 19/11/2008 se estableció la posibilidad de solicitar durante el ejercicio la reducción en un 5% de las retenciones por las rentas de trabajo obtenidas en relación de dependencia, que se perciben mensualmente.

2.8.1.2.3. ELAJUSTEANUAL

De acuerdo al artículo 64 del Decreto 148/007: "El responsable realizará las correspondientes retenciones mensuales, y determinará un ajuste anual al 31 de diciembre de cada año…".

El ajuste anual del IRPF consiste en la diferencia entre el impuesto del ejercicio y las retenciones efectuadas hasta el mes de noviembre (téngase presente que el IRPF se liquida al 31 de diciembre de cada año).

Los empleadores deben realizar el ajuste anual a todos los trabajadores que figuren en la planilla de trabajo de la empresa en el mes de diciembre, aun cuando por distintos motivos no se encontraran trabajando en dicho mes (por ejemplo por licencia, seguro por maternidad o por enfermedad, entre otras situaciones).

El cálculo varía en función de la situación del trabajador, por lo que se debe analizar la condición de cada dependiente al mes de diciembre. No corresponde efectuar el ajuste anual a quienes hayan egresado de la empresa antes de diciembre y sí corresponde hacerlo a aquellos que hubieran revestido en la empresa aunque fuera un solo día del mes de diciembre.

Encontramos ajuste anual de la persona física que no haya optado por núcleo familiar y ajuste anual del núcleo familiar.

En el caso de la persona física, se determina restando al IRPF, las deducciones anuales y las retenciones correspondientes hasta el mes de noviembre. Se deberá calcular considerando todas las rentas gravadas durante el año, sin el aumento del 6% e incluyendo el aguinaldo real de junio y diciembre, y tomando dentro de las deducciones admitidas los aportes personales. No se toman en cuenta partidas incluidas en el literal B) del artículo 47, como lo establece esta norma. Para el Núcleo Familiar el ajuste anual se


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determina deduciendo un 5% al resultado de la diferencia entre el IRPF anual y las deducciones anuales y luego restando las retenciones hasta noviembre.

Como resultado de este ajuste anual, en los casos de un solo ingreso, el

impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando de esta forma el contribuyente liberado de presentar declaración jurada (salvo quienes opten por Núcleo Familiar o reducción retenciones126). Si no corresponde a un sólo ingreso será considerado como anticipo.

Es decir que si al restar del impuesto anual las retenciones efectuadas durante el año resulta un saldo positivo quiere decir que las retenciones no alcanzaron para cubrir el IRPF del año. En este caso lo que reste para cubrir el IRPF anual le será deducido de los haberes de diciembre siendo al responsable sustituto a quién le corresponderá retener.

Sin embargo, si lo retenido es mayor al impuesto anual, la empresa no deberá efectuar retención alguna en diciembre y tampoco deberá comunicar el crédito en el recibo de sueldo del trabajador. La DGI informará el monto del crédito de aquellas personas que puedan recuperarlo sin trámites adicionales y no lo hará en los siguientes casos: que el contribuyente obtenga otras rentas de trabajo dependiente, que además sea independiente, que hubiera optado por la retención reducida o por el núcleo familiar. En definitiva en el caso que surja un saldo a favor, la devolución se va a realizar en las condiciones que establezca la DGI; si tiene un único empleo la devolución se hace en forma automática, si posee más de un empleo el contribuyente debe presentar declaración jurada.

2.8.1.2.4. MULTINGRESO.

La dinámica del impuesto tiene previsto anticipos a cuenta del mismo, que para el caso del trabajo dependiente, se efectuarán por vía retención (artículos 61 y 62 del Decreto 148/007) con arreglo a lo dispuesto por el artículo 63 del citado Decreto, pero dado que el impuesto es de liquidación anual, a fin de ejercicio, deberá plantearse, si con los anticipos efectivamente retenidos, se cubrió todo el impuesto o no.

El hecho de que se haya anticipado no significa que se haya cubierto la totalidad del impuesto. Cuando la situación es la de multingreso, la forma de reunir las rentas y efectivamente corroborar si se debe un saldo del impuesto o no, es presentando una declaración jurada, donde efectivamente se reúnen los ingresos percibidos, las deducciones admitidas y las retenciones efectuadas en cabeza de la persona física.

Efectivamente con la suma de los ingresos, puede variar el tramo en el cual quede comprendida la renta y por tanto también variar las alícuotas

126 Aclaración: puede revestirse la calidad de Núcleo Familiar sin haber optado por liquidar como tal a fin de ejercicio, por no ser la opción más conveniente.


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aplicables del impuesto. Cada empleador efectúa la retención correspondiente a las partidas que paga, pero estará omitiendo las otras que pagan otros y no conoce, por este motivo es que la forma de liquidar el impuesto en el multingreso es efectuando una gran liquidación por parte del contribuyente, contemplando todos los ingresos, todas las deducciones efectuadas en cada uno de los trabajos y las retenciones que cada empleador efectuó.

Esta situación de multingreso, está contemplada en las disposiciones del artículo 78 referente a “Situación de ingresos múltiples” del Decreto 148/007.

De acuerdo a esta norma, en la hipótesis en que un contribuyente perciba simultáneamente rentas del trabajo provenientes de más de un empleador, si supera mediante la suma de los respectivos ingresos el Monto Mínimo No Imponible mensualizado, deberá optar por aquel o aquellos sujetos responsables en los que no será de aplicación dicho mínimo.

En aplicación de la citada norma, veamos el siguiente ejemplo: supongamos que un contribuyente percibe dos ingresos que sumados superan - para el ejercicio 2014 el MMNI mensualizado que asciende a $ 19.733-, entonces debe elegir en al menos uno de los dos responsables sustitutos (o en los dos y esto queda a su elección) comunicarle a través de un formulario previsto por DGI, que NO se le aplique el MMNI. Esta opción que se efectúa a través de una Declaración Informativa en formulario Nº 3100, implica para el empleador al que se le presente, la comunicación por parte del contribuyente, de que le efectúe la retención aplicando la tasa del 10% desde el primer tramo de rentas, obviando no aplicar la alícuota si el monto es menor a $19.733 . Atento a lo establecido en el artículo 63 del Decreto 148/2007 esta Declaración Informativa deberá presentarse en ocasión de iniciar la relación laboral así como, cuando el trabajador dependiente comunique en ella cualquier modificación ulterior. Por lo expuesto surge que en los casos en que se presente respetando este mecanismo el citado formulario Nº 3100, la retención podrá ser mayor a cuenta de la liquidación final efectuada a fin del ejercicio.

Respecto a la presentación de las Declaraciones Juradas, que refleja la obligación del contribuyente de liquidar el impuesto y declararlo, debemos tener presente lo estipulado en el artículo 40 del Título 7 del T.O 1996 que establece regímenes de retenciones liberatorias que liberarán al contribuyente de la obligación de practicar la liquidación y presentar la declaración jurada correspondiente, así como la existencia de sistemas de liquidación simplificada. En el Decreto 148/007 se reglamentan estos regímenes y con la redacción dada por el Decreto 51/009 de 14/01/2009, a partir del inciso 5º del artículo 64 se establece: “Si el contribuyente obtuviera las rentas del trabajo a que refieren los incisos precedentes exclusivamente de un responsable sustituto en el ejercicio, el impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando liberado el contribuyente de presentar la correspondiente declaración jurada en los términos del artículo 40 del Título 7 del Texto Ordenado 1996……Lo dispuesto en el inciso precedente no será de aplicación para aquellos contribuyentes que


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hubieran optado por tributar como núcleo familiar, o por reducir las retenciones durante el ejercicio en conformidad con lo dispuesto en el artículo anterior, en tales casos será obligatoria la presentación de la declaración jurada anual correspondiente…Si el contribuyente obtuviera otras rentas del trabajo gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, el impuesto retenido a que refiere el artículo anterior será considerado como anticipo”.

Asimismo en el artículo 78º Bis) del mismo Decreto, en la redacción dada por el Decreto 201/011 de 06/06/2011, con vigencia a partir del 01/01/2010, se establece un régimen opcional por ingresos múltiples que responde a un régimen opcional de liquidación simplificada del IRPF, para aquellos contribuyentes que hayan obtenido rentas comprendidas en la Categoría II de dicho tributo y siempre que tales rentas cumplan simultáneamente: que hayan sido objeto de retención por parte de agentes de retención o responsables sustitutos, que no se originen en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia y que no hayan superado en el ejercicio U.I. 150.000 (ciento cincuenta mil unidades indexadas) a valores de cierre de ejercicio. También podrán hacer uso de esta opción los contribuyentes que habiendo recibido de un único responsable, rentas que cumplan las condiciones establecidas en los literales precedentes, no fueron objeto del ajuste anual a que refiere el artículo 64 del Decreto 148/007. Los contribuyentes comprendidos en este régimen podrán optar por liquidar el tributo de acuerdo al régimen general, o darle carácter definitivo a los anticipos realizados de conformidad a las normas reglamentarias vigentes quedando liberados de presentar la correspondiente declaración jurada.

Recientemente fue agregado por el artículo 2 del Decreto Nº 154/015 de 1º de junio de 2015, que establece la posibilidad aplicar en forma opcional un régimen de liquidación simplificada del IRPF para aquellos contribuyentes que obtengan rentas del trabajo en relación de dependencia que no superen determinado monto establecido por el Poder Ejecutivo: no aplicable a quienes opten por liquidar el tributo como núcleo familiar ni para quienes obtengan rentas originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, gravadas IRPF o IRAE. Por verificar las condiciones de inclusión y optar por ampararse al régimen, no generarán el impuesto por sus rentas del trabajo en relación de dependencia, quedando liberados de presentar la correspondiente declaración jurada anual y si hubieran sido objeto de retención podrán solicitar la devolución de las mismas en los términos y condiciones que establezca la DGI. Será de aplicación para las rentas devengadas a partir del 1º de julio de 2015 habiendo sido reglamentado por el artículo 64 Bis.

2.8.1.2.5. DECLARACIÓNJURADAINFORMATIVAENFORMULARIO3100.


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El inciso 2º del artículo 78 del Decreto 148/007127 establece la obligación de presentar esta Declaración jurada Informativa en Formulario 3100.

Deberán presentar este formulario los trabajadores dependientes contribuyentes del IRPF ante su empleador ó empleadores correspondientes, para informar sus deducciones y los datos necesarios para el cálculo de retenciones en caso de más de un ingreso y de núcleo familiar. Su presentación deberá efectuarse al iniciar una nueva relación laboral y en oportunidad de cada modificación de los datos declarados. También deben presentarlo cuando deseen hacer uso de la opción de disminución de retención por núcleo familiar.

Asimismo deben presentarlo quienes pretendan optar por la exclusión al régimen de retenciones establecido en el artículo 64 bis del Decreto 148/007, mencionado anteriormente.

Datos a incluir en el Formulario 3100: Datos CompletarIdentificación del Trabajador

ingresar Cédula de Identidad (C.I.), DNI (sólo para países del MERCOSUR) o Pasaporte

Vigencia de las Deducciones identificar desde cuándo (mes/año), la que regirá hasta la presentación de una nueva declaración ante el mismo empleador. De existir alguna modificación, se deberá completar todos los datos vigentes a partir de la nueva fecha

Personas a Cargo todos los datos requeridos de los hijos y personas a su cargo en régimen de tutela ó curatela (menores o con discapacidad) que se deducen, identificando documentos (Cédula de Identidad (C.I.), DNI (sólo para países del MERCOSUR) o Pasaporte, fecha de nacimiento, el tipo de relación ,el porcentaje de deducción 100 % ó 50% si la deducción es compartida entre los padres, si tiene discapacidad o no.

Deducciones de Profesionales los aportes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios indicar la categoría a la que los realiza (01 a 10) y, si realiza Reintegros su importe, si no se dedujeron las cuotas que se reintegran. Si corresponde Fondo de Solidaridad marcar el aporte anual y si corresponde o no deducir su Adicional.

Contribuyentes con más de un ingreso Aplicación del Mínimo no Imponible ante este Empleador

Los contribuyentes con más de un ingreso, cuya suma supere las 7 BPC mensuales, deben indicar al empleador que practique la retención a la totalidad del ingreso, sin considerar el mínimo no imponible mensualizado.

Núcleo Familiar Opción de disminución de retención

Marcar SI, para indicar al empleador la disminución en el cálculo de la retención por NF Marcar NO, sólo si previamente se había optado por

127 Decreto 148/007, artículo 78, inciso 2º: “El contribuyente deberá comunicar al responsable la opción realizada a efectos de la determinación del monto a retener. La Dirección General Impositiva establecerá para las distintas hipótesis de retención, el período a partir del cual la referida comunicación deberá ser tenida en cuenta”


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la reducción y desea cambiar de opción. En caso de no marcar ninguna opción se considera NO. La opción puede efectuarse una sola vez en el año, excepto en caso de creación o disolución de la sociedad ó unión. En caso de disolución, si previamente se optó por SI, se debe completar NO y la fecha de disolución. Ingresar Cédula de Identidad, Pasaporte o DNI. De optarse por Pasaporte o DNI completar el. Completar fecha de nacimiento.

Exclusión del régimen de Retenciones La totalidad de los ingresos nominales de trabajo obtenidos en relación de dependencia (sin considerar el aguinaldo y el salario vacacional) no superen mensualmente $27.000, y a su vez estimen que dichos ingresos anuales no van a superar los $324.000 en el ejercicio 2015. 2. Que no pretendan optar por liquidar el IRPF del ejercicio 2015 por Núcleo Familiar. 3. Que no hubieran obtenido, y estimen que no van a obtener durante el ejercicio 2015, rentas originadas en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia, gravadas por el IRPF o el IRAE.

En caso de modificación de uno ó más datos declarados, el contribuyente deberá presentar un nuevo formulario incluyendo todos los datos vigentes a la fecha.

2.8.2. RÉGIMENINFRACCIONALAPLICABLEALRESPONSABLESUSTITUTO.

Recordemos que el artículo 57 de la Ley No 18.083 reconoce derecho de repetición al responsable sustituto (siendo superabundante conforme se lo habilitaba el propio artículo 19 del Código Tributario) pero prescinde de la forma en que se ejerce.

Ahora bien, siendo la responsabilidad por infracciones de tipo personal atento a lo dispuesto por los artículos 102 y 104 del Código Tributario, no existirá derecho de repetición en este caso. El sustituto deberá por tanto hacer frente al pago de las infracciones correspondientes sin poder rembolsar dicho pago del contribuyente.

2.8.2.1. SANCIONES APLICABLES A LOS EMPLEADORES QUE NO ABONAN ENTIEMPOELIRPFDESUSTRABAJADORES.

La sanción por mora prevista por el artículo 94 del Código Tributario opera por el solo vencimiento del plazo de pago establecido, y asciende al 5%, 10% o 20% del tributo, dependiendo de los días transcurridos desde el vencimiento de la obligación.

Por otra parte, se previó una sanción agravada para los agentes de retención: el artículo 119 del Título 1 Texto Ordenado 1996 establece que la multa por mora para los agentes de retención y de percepción de impuestos recaudados por la DGI, es del 100% del tributo retenido o percibido y no vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades tributarias y penales.


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En Consulta Nº 4.960 de fecha 4/08/2008128, la DGI ha entendido que cuando el empleador paga fuera de plazo el IRPF de sus empleados, se ha verificado la infracción de mora. Ahora bien, como el empleador es un responsable sustituto se le aplicará lo dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario y no lo dispuesto por el artículo 119 del Título 1 del Texto Ordenado 1996.

Afirma la DGI en la consulta referenciada, que si bien ambas figuras son especies de un mismo género (responsables tributarios), estamos en presencia, dentro de la categoría jurídica general de sujeto pasivo, de dos clases bien diferenciadas, considerando la evolución de la normativa al respecto.

La doctrina nacional se ha preocupado por la diferenciación del responsable sustituto con los agentes de retención y percepción, no sólo por su rigor teórico, sino porque los últimos tienen un régimen de responsabilidad agravada especial. El sustituto no estará sujeto al régimen sancionatorio agravado que poseen los agentes de retención y percepción (respecto de la multa por mora, presunción de defraudación, delito de apropiación indebida previsto en el artículo 127 del Título 1 del Texto Ordenado 1996 -máxime en éste último caso dado que el Derecho Penal se concibe como una rama jurídica de última ratio, reservando la movilización del aparato represivo para conductas de particular gravedad-). Los agentes y los sustitutos son diferentes, autónomos y han sido objeto de regulación propia e individual. Por lo que entendemos que le corresponderá al sustituto el régimen general al cual está sujeto cualquier contribuyente.

En este sentido se ha pronunciado VALDÉS COSTA129 antes de la regulación expresa del instituto objeto de esta sección “…Aceptado que el sustituto ocupa el lugar del contribuyente, quedando como único obligado al pago del tributo, forzoso es llegar a la conclusión, por aplicación de elementales reglas de lógica, de que debe estar sujeto a las mismas sanciones y no las agravadas de los agentes de retención y percepción. Además, en este caso no actúa la causa que fundamenta la agravación de penas consistentes en la retención indebida de dineros recibidos por el agente con la obligación de verterlos al fisco…”.

En coincidencia con la dogmática, la DGI ha entendido (si bien fue una solución dada para un caso concreto, por tanto, no siendo vinculante para el resto de los contribuyentes, razones de coherencia y buena administración ameritan a aplicar el mismo criterio para futuros casos), que al responsable sustituto no le aplica la multa por mora agravada del 100%130, sino la que

128 Boletín Nº 423.

129 VALDÉS COSTA, Ramón. Título: "Curso...". Ob. cit. ut supra. Pág. 399.

130 Como es sabido esta multa agravada opera cuando el agente retuvo o percibió y no pagó al Fisco, y siempre que se trate de impuestos recaudados por DGI tal como lo prevé el


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prescribe el artículo 94 del Código Tributario. Asimismo pensemos que si el sustituto abona el impuesto con fondos propios, el monto abonado es un costo que debe asumir, razón por la cual, el mismo no puede ser sometido al severo régimen previsto para los agentes de retención. En la misma línea, a las mismas conclusiones se debiera arribar con este antecedente en consulta, con relación a la presunción de defraudación y al delito de apropiación indebida. La duda que se nos plantea es si el sustituto operara como un agente de retención y en tal caso retuviera y no vertiera al Fisco, si no podría llegar a sostenerse que procede la multa agravada. Sería deseable que la normativa previera y castigara este tipo de abuso por parte del sustituto, tal como lo realiza con el agente de retención y percepción.

Por lo tanto, en cuanto a las infracciones, el sustituto tiene la responsabilidad común de cualquier contribuyente por ser el único sujeto pasivo. Debe pagar el impuesto y las sanciones por infracciones que haya cometido. En cambio el agente tiene una responsabilidad agravada fundamentalmente porque está usufructuando dinero ajeno. Desde la Ley No 15.646 se le sanciona con una multa del 100 %; en materia de defraudación según el artículo 96 literal H del Código Tributario y el artículo 46 de la Ley No 14.918 hay una presunción de la intención de defraudar por omitir la versión de las retenciones y/o percepciones efectuadas. El régimen penal para el sustituto también es idéntico al del contribuyente, razón por la cual el artículo 19 de la Ley No 15.294 (recogido en el artículo 127 del Título 1 del Texto Ordenado 1996), prevé el delito de apropiación indebida para los agentes de retención y percepción de los tributos recaudados por la DGI, régimen no aplicable en consonancia a los sustitutos.

Finalmente, ¿el sustituto podría incurrir en la infracción de defraudación? Evidentemente la respuesta debe de ser positiva si su participación, a título personal, en la comisión de un engaño susceptible por su naturaleza de inducir a los funcionarios de la Administración Tributaria a aceptar importes menores a los que correspondan, con la finalidad de obtener para sí o para un tercero un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, ha sido probada; deberán coexistir pues, conforme al artículo 96 del Código Tributario, los dos elementos de la infracción de defraudación tributaria, el elemento objetivo (el fraude, entendido como engaño u ocultación) y el elemento subjetivo (la intención de defraudar).

artículo 119 del Título 1 del Texto Ordenado1996. Si el agente de retención no hubiera efectuado retención alguna, ello lo constituye de acuerdo al art. 23 del Código Tributario en responsable solidario con el contribuyente, pero no lo somete al severo régimen en el que quedan incluidos quienes efectúan la retención y no la vierten. Por tanto, en la medida que demuestre que no efectuó retención alguna, la multa por mora que le es aplicable es la que prescribe el artículo 94 del Código Tributario.


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2.8.3. OBSERVACIONES CRÍTICAS QUE DERIVAN DE SU CONDICIÓN DERESPONSABLE.

2.8.3.1. IMPOSIBILIDAD ‐DE PRINCIPIO‐ DE REMITIR MULTAS Y RECARGOSGENERADOSENDIFERENCIASDEIRPFAUNRESPONSABLESUSTITUTO.

Supongamos que surgiera una diferencia impaga de IRPF por parte de un responsable sustituto correspondiente a sus trabajadores dependientes (hipótesis frecuente ya sea debido a un error administrativo, por los ajustes salariales que se producen con los consejos de salarios, etc).

Ante tal situación procederían las sanciones por pago fuera de plazo de la diferencia correspondiente. En efecto, la remisión de multa y recargos por mora, según lo dispuesto por el artículo 37 del Código Tributario, sólo puede realizarse por disposición legal. Los supuestos legalmente previstos que ameritan la remisión son los casos contemplados en el inciso final del artículo 94 del Código Tributario en la redacción dada por el artículo 470 de la Ley No 17.930 de fecha 19 de diciembre de 2005, a saber: contribuyentes que han sido víctimas de maniobras dolosas de terceros y aquellos que tengan antecedentes de buen pagador de al menos un año.

Recordemos respecto de la infracción de mora, que el TCA en forma constante desde el 2004 al presente -compartiendo la postura de la DGI-, ha sostenido que la misma es de carácter objetivo, en tanto el tipo se configura por el solo incumplimiento del pago en el lugar y plazo debidos, sin resultar relevante que dicha trasgresión derive de una actuación culposa o dolosa del infractor. No obstante, el TCA ha admitido la aplicación de la eximente de responsabilidad denominada fuerza mayor (prevista en el artículo 106 del Código Tributario) únicamente para la multa (no así para los recargos, cuyo carácter es resarcitorio y, por ende, no admiten eximente alguna), haciéndola gravitar en la esfera de la imputabilidad, en los casos en que el incumplimiento derive de un hecho imprevisible, irresistible y exterior131.

En consecuencia, entendemos que en principio no se podrían remitir multas y recargos al responsable sustituto que opere como tal. Ahora bien, ¿qué sucedería si el sustituto además de responsable es contribuyente? A nuestro juicio, nada obstaría entonces para poder ampararse al beneficio del buen pagador.

2.8.3.2. ¿QUÉ OCURRE SI EL EMPLEADOR REALIZA PAGOS EN MENOS DELIMPUESTOCORRESPONDIENTE?

Supongamos que la DGI se encuentra realizando una gestión masiva a contribuyentes omisos en el cumplimiento de sus obligaciones respecto al IRPF

131 Puede consultarse para mayor abundamiento, “Las eximentes de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, Dras. Sol AGOSTINO y Natalia ACOSTA, disponible en versión electrónica en el sitio web de DGI (Jornadas Tributarias del año 2011).


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por rentas de trabajo dependiente, correspondiente a un determinado periodo (1º de enero al 31 de diciembre de determinado año), y detecta una deuda de un contribuyente por tal concepto. Si se trata de un contribuyente monoingreso (o provenientes de un solo empleador), no correspondió que el trabajador presente declaración jurada. En ese caso la duda a plantearse podría ser ¿se deberían reclamar al trabajador –contribuyente- o al empleador -como responsable sustituto- las sumas que no fueron retenidas y que surgen de la confección del Formulario 1102132. Al respecto corresponde remitirnos a las consideraciones formuladas respecto de la designación efectuada por el artículo 62 del Decreto 148/007 de los empleadores como responsables sustitutos, y a la propia definición de los mismos dada por el artículo 57 de la Ley 18.083. En consecuencia, la respuesta es unívoca a nuestro juicio, la deuda tributaria debe ser reclamada exclusivamente al responsable sustituto.

2.8.3.3. COMO CONTRAPARTIDA, ¿QUÉ OCURRE SI EL EMPLEADOR REALIZAPAGOSENMÁSDELIMPUESTOCORRESPONDIENTE?

El problema planteado refiere a la legitimación del responsable sustituto para solicitar la devolución del IRPF pagado en exceso. Una segunda interrogante sería si necesitaría la conformidad del contribuyente.

El artículo 75 inciso 1º del Código Tributario dispone: “(Competencia). En aquellos casos en que el contribuyente tenga derecho a devolución, ya sea por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente”.

Si el monto pagado al Fisco por el sustituto supera el monto de la obligación surgida para el contribuyente, es lógico que dicho contribuyente tenga un derecho de crédito. Claramente el contribuyente, dentro de los derechos que le corresponden en su condición de tal en sede administrativa que destaca el artículo 57 de la Ley No 18.083, entendemos que conserva la legitimación para solicitar la devolución de lo pagado indebidamente y consecuentemente será obligación del Estado devolver las sumas de dinero que haya percibido en demasía.

Ahora bien, ¿el sustituto posee tal legitimación?

Analizando el artículo trascripto el Dr. RODRIGUEZ VILLALBA133 sostuvo en opinión que compartimos: “Obviamente, la referencia al contribuyente deber ser entendida en sentido amplio, a favor de lo cual abundan los argumentos formales y sustantivos… El razonamiento aparece confirmado por el propio Código en el artículo inmediato siguiente, que alude indistintamente al contribuyente y al responsable como posibles titulares de la acción… En

132 Presentarán este formulario los contribuyentes del IRPF que obtienen exclusivamente rentas de trabajo, tanto por trabajo dependiente como independiente, por el ejercicio anual.

133 RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo. Titulo: “Repetición de tributos”. Revista Tributaria No 25. Fecha Pub.: jul.-ago.1978. Pág. 268.


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consecuencia, debe reconocerse legitimación a todos aquellos titulares del derecho sustantivo de repetición, se encuentren o no en condición de contribuyente o de sujeto pasivo”.

Despejado que el sustituto posee legitimación al respecto, procede referir al artículo 80 del Decreto No 597 de 21 de setiembre de 1998 el cual dispone: “Solicitud de devolución.- Las solicitudes de devolución a que se refiere el artículo 75º del Código Tributario deberán formularse por el sujeto pasivo de la obligación tributaria que motivara el pago en demasía o por quien efectivamente realizara el pago en los casos de inexistencia de dicha obligación. Al pedido de devolución se agregarán los comprobantes de pagos y las declaraciones juradas originales y sustitutivas en su caso. La documentación podrá sustituirse por fotocopias, exhibiéndose los respectivos originales al funcionario receptor, quien dejará constancia en las copias de su correspondencia con el original.

Cuando lo pagado en exceso haya sido percibido en su calidad de agente de retención o percepción, la gestión sólo podrá cursarse con la conformidad expresa del contribuyente retenido o percibido en la forma y condiciones previstas en este artículo”.

Suponiendo que lo pagado en exceso al Fisco fue retenido por el responsable sustituto, entendemos que la norma reglamentaria faculta a los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) a solicitar la devolución. Ahora bien, no correspondería aplicar la condicionante prevista en el inciso segundo del artículo 80 del Decreto No 597/988, conforme la misma refiere para el “agente de retención o percepción”, por lo que, tratándose de otro tipo de responsable, no procedería extender tal exigencia, esto es, la conformidad expresa del contribuyente retenido.

A nuestro juicio, conforme a la normativa relacionada –y siempre que no haya operado la caducidad prevista en el artículo 77 del Código Tributario- el responsable sustituto tendrá legitimación para solicitar tal devolución del impuesto pagado en más, para lo cual no necesitaría la conformidad del contribuyente. El problema práctico que se suscita es que, es imposible en consecuencia controlar si el sustituto devolverá el impuesto retenido en demasía al contribuyente; a diferencia de la previsión de la norma reglamentaria para el agente, donde al exigir la conformidad expresa del contribuyente, este al menos toma conocimiento de la solicitud de devolución.

2.8.4. LASUCESIÓNINDIVISACOMORESPONSABLESUSTITUTO.

Debemos comentar previamente, que producido el fallecimiento de una persona y de manera automática se origina sin necesidad de documento alguno la figura de la sucesión indivisa, la cual estará conformada por todos aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo confirmados con la apertura del testamento o cuando se dé por finalizado el proceso de declaratoria de herederos.


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Para SAINZ DE BUJANDA134: “Cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en la que el ex causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasa a los nuevos titulares de su patrimonio. Así ocurre, también en materia tributaria: la posición del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor.”

La naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el cual los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria.

La sucesión tributaria según GONZÁLEZ SÁNCHEZ135, puede definirse como aquel supuesto en el que uno o varios sujetos pasan a ocupar, frente a la Hacienda Pública, la posición jurídica que ocupaban otro u otros que desaparecen, en una relación jurídica que permanece.

Asimismo desde el punto de vista civil la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el causante cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel.

Por su meridiana claridad, nos remitiremos al Cr. QUAGLIA136 que en su obra de Impuesto al Patrimonio expone: “... podemos decir que las mismas están compuestas por todas aquellas personas que comparten una herencia que no ha sido repartida, sea por ausencia de testamento, sea porque éste no ha consignado la partición de algunos bienes, sea porque han decidido no repartir el o los bienes materia de la sucesión. En otras palabras, una sucesión indivisa existen en relación al bien o bienes sobre los cuales los herederos comparten la propiedad. Por lo tanto, existirá sucesión indivisa hasta tanto no se adjudique judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa hereditaria. Una vez ejecutoriada la sentencia, la sucesión indivisa dejará de existir, debiendo los sucesores computar el bien o los bienes adjudicados en su propia liquidación del Impuesto. Es conveniente precisar que los sucesores podrán computar los bienes y derechos en su patrimonio, siempre y cuando, la declaratoria de herederos se haya efectuado antes de la finalización del año civil, en caso contrario los mismos se incluirán dentro de la liquidación de la sucesión indivisa”.

134 SAINZ de BUJANDA, Fernando. Título. “Lecciones de Derecho financiero”, Universidad de Complutense-Facultad de Derecho-10ª. Edición, Madrid 1993,Pag. 241- Cita en Blog Mario Alva Matteucci.”La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesión indivisa”, blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva, julio 2015.

135 GONZALEZ SANCHEZ, M: “La sucesión en la Deuda Tributaria”, Editorial Aranzadi-Pamplona 1993, Pag. 19, citado por RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, Luis, Título:“Sucesión y Responsabilidad Tributarias”, http//t-rr.com/publicaciones/sucesión.pdf., julio 2015.

136 QUAGLIA, Alejandro. Título: “Manual Práctico de Liquidación del Impuesto al Patrimonio”. La Ley Uruguay. Primera Edición 2012. Págs. 45 a 46.


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Al decir de la Dra. MAZZ137: “Las sucesiones indivisas son tomadas, en muchos impuestos, como centro de imputación de normas, ya que, aunque se las denomine sujetos pasivos, no constituyen personas jurídicas. En el impuesto al patrimonio en nuestro país, la sucesión indivisa es sujeto pasivo del impuesto hasta la declaratoria de herederos, por razones de comodidad fiscal y para evitar la evasión que podría ocurrir hasta dicha declaratoria. Luego de ésta, cada heredero incluirá la cuota de bienes que le corresponden en su propia declaración del impuesto”.

Sabido es que, el inciso 2º del artículo 17 del Código Tributario138 habilita la designación como contribuyentes de tributos de entes sin personería reconocida por el Derecho, a los cuales, las normas tributarias, los identifica como centros de imputación. Esta posibilidad ha sido utilizada en nuestro derecho positivo entre otros, en el artículo 1o del Título 14 del Texto Ordenando de 1996, que regula el Impuesto al Patrimonio, declarando como sujetos pasivos del impuesto a los núcleos familiares y las sucesiones indivisas.

Ahora bien, a diferencia de lo que acontece para el IP, respecto al IRPF el artículo 7 del Título 7 del Texto Ordenado en su penúltimo inciso y el artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado último inciso, designan responsables sustitutos a las sucesiones indivisas si no existe declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año. Agrega que, en el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cesa dicha responsabilidad, debiendo cada uno de los causahabientes, incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentas generadas que le corresponda, desde el inicio del año civil.

De la lectura del texto transcripto se concluye que producido el fallecimiento del titular de las rentas, la sucesión indivisa se constituye en responsable sustituto en lugar de los causahabientes, sustituyéndolos, hasta la declaratoria de herederos. Por tanto, recién con la declaratoria de herederos es que los mismos deberán incluir en su declaración jurada la cuota parte de tales rentas.

Tal situación es habitual en la práctica. Pensemos en un contribuyente que posee en arrendamiento un inmueble, cuyo plazo pactado se encuentre vigente a la fecha de su fallecimiento y exceda el mismo. En consecuencia, los arrendamientos que perciban los herederos deberán tributar IRPF, Categoría I.

Cabe recordar que en la atribución temporal de las rentas gravadas en sede de IRPF, más concretamente de los ingresos por arrendamientos139, se 137 MAZZ, Addy. Titulo: “Curso de Derecho financiero…”. Ob. cit. ut supra. Pág. 198.

138 Código Tributario, artículo 17: "Dicha calidad puede recaer:… 2º) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas jurídicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho". 139 En una primera instancia se siguió el criterio de lo devengado salvo para las rentas originadas en diferencias de cambio y reajustes de precio. Ahora bien, estas últimas desde la


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sigue el criterio de lo devengado, de acuerdo a lo establecido en los artículos 11 y 14 del Título 7, Texto Ordenado 1996 y en los artículos 9 y 12 del Decreto reglamentario No 148/007. Lo relacionado se encuentra ratificado en el numeral 18 bis140 de la Resolución No 662/007 de fecha 29 de junio de 2007.

Ejemplifiquemos la situación:

- una persona física titular de un inmueble lo da en arrendamiento a partir de enero de 2013,

- dicha persona fallece en junio de 2013, siendo declarados únicos y universales herederos sus dos hijos,

- la declaratoria de herederos queda ejecutoriada en marzo de 2014.

¿Cómo va a tributar en los distintos periodos este arrendamiento? Cuando comienza a arrendar hasta que fallece (y suponiendo que no existe agente de retención por tal renta) la persona física, es la que debe hacerse cargo del impuesto.

En consecuencia, una vez que fallece la persona física y dado que al 31 de diciembre de 2013 no tenemos declaratoria de herederos quien se convierte en responsable sustituto al 31/12 por el periodo entre que la persona falleció y el cierre de ejercicio es la propia sucesión indivisa; existe un cierre preceptivo por fallecimiento, quien inscribe a la sucesión indivisa es el heredero presunto con certificado notarial. En ese caso la sucesión indivisa deberá inscribirse, presentar declaración jurada (en formulario 1105), efectuar el pago del saldo (Código 105) y hacer la liquidación de IRPF correspondiente a las rentas por arrendamientos de ese periodo, de acuerdo al calendario de vencimientos previsto por DGI a tales efectos.

Atendiendo a que la declaratoria de herederos fue en marzo de 2014, a esa fecha la sucesión debe atribuir las rentas que van desde el primer mes del año hasta la declaratoria de herederos; se la atribuye a los herederos, y quienes van a pagar por todo el rendimiento inmobiliario del año (incluyendo las rentas generadas desde el inicio del año civil), van a ser los propios herederos (pagan al Código 111 - Anticipos de Arrendamientos); esto es, en el ejemplo en el año 2014 cada heredero (los dos hijos del causante) deben incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentas generadas por el arrendamiento del inmueble desde el inicio de dicho ejercicio.

promulgación de la Ley Nº 18.719 de fecha 27/12/2010, arts. 800 y 801, pasaron a estar exoneradas de IRPF (literales G y H, art. 27 del T. 7, T.O 1996).

140 Texto que fuera dado por el numeral 10 de la Resolución No 803/007 de fecha 27 de julio de 2007.


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2.9. ¿AQUÉLLAMAMOSFINRECAUDATORIO?

Podemos vislumbrar que existen dos formas de interpretar esta variable a la que llamamos "Fin recaudatorio":

Como aquel que busca asegurar que la recaudación ingrese lo antes posible al Estado, de forma de obtener un beneficio en disponer del dinero con anticipación.

El de asegurar el control de que efectivamente ingresen al Estado los montos derivados de los hechos generadores acaecidos en un universo ampliado de contribuyentes y a efectos de simplificar la recaudación.

Conforme el obligado natural que es el contribuyente queda absolutamente desplazado de la relación jurídico- tributaria por el sustituto, el motivo de tal comportamiento por parte del legislador responde a dificultades que presenta por un lado el cobro directo del impuesto, así como la fiscalización de un universo tan cuantioso de contribuyentes.

Notoriamente con la Reforma Tributaria el espectro de contribuyentes paso a multiplicarse con la aparición de un impuesto a la renta en cabeza de las personas físicas, que antes sólo abarcaba a las empresas del país.

Si quisiéramos encontrar un fundamento jurídico de porque nominar responsables sustitutos en el IRPF Categoría II de Rentas de Trabajo, uno inevitable es la vinculación entre empleador y trabajador, entre el sustituto y el contribuyente respectivamente, lo cual facilita el derecho de repetición. Otro fundamento es que justifica el fin recaudatorio asegurándose que el dinero ingrese al Estado, en virtud de que el responsable sustituto está obligado a liquidar y pagar la obligación tributaria del contribuyente sin que deba mediar un desplazamiento de riqueza entre ambos como en el caso del Agente de retención o percepción. A ello se suma la facilidad de que el sustituto se encuentre obligado a abonar el tributo, aún con fondos propios.


|LaHipótesisdeTrabajo 107

LAHIPÓTESISDETRABAJO

“LA ESPECIE RESPONSABLE SUSTITUTO DEFINIDA A PARTIR

DE LA LEY N° 18.083, ENCONTRARÍA SU HECHO GENERADOR EN

NORMAS ESPECIALES RESPECTO A CADA UNO DE LOS IMPUESTOS

QUE LO CONTIENEN, Y OBEDECERÍA A UNA SUSTITUCIÓN TOTAL.

ADEMÁS, PERSEGUIRÍA UN FIN RECAUDATORIO QUE SE

RELACIONA CON EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL

CONTRIBUYENTE. SU DESIGNACIÓN EN LA FORMA PLANTEADA SE

ENCONTRARÍA EN COLISIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

QUE RIGE NUESTRO DERECHO”.


|AnálisisCrítico 108

CAPÍTULO3‐ ANÁLISISCRÍTICO

3.1. INTRODUCCIÓN

En el presente Capítulo procederemos a analizar cada una de las variables contenidas en la hipótesis planteada, siguiendo el objeto definido al iniciar nuestro trabajo, a fin de abordar a una serie de conclusiones que entre otras derivaciones propias del estudio, la confirmen o descarten.

3.2. ANÁLISISDELPRINCIPIODELEGALIDAD

Al analizar la figura del Responsable Sustituto a la luz del Principio de Legalidad, nos remitimos a las consideraciones efectuadas en el punto referente a "El principio de legalidad: Designación de responsables". En consecuencia debemos explicitar lo siguiente:

1) Respecto a la designación de los responsables sustitutos efectuada por Ley en los respectivos impuestos así como en sus Decretos Reglamentarios.

En lo que hace a la técnica legislativa, como lo prevé la Constitución de la República y lo indica el artículo 19 del Código Tributario la responsabilidad por hecho ajeno sólo surge por disposición expresa de la ley.

No obstante, la Ley de Reforma Tributaria consagra una delegación inconstitucional - a juicio de la dogmática - de competencias del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo que se visualizan en:

el IRAE en el artículo 90 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros, a responsables sustitutos de éste impuesto;

el IRPF en el articulo 8 inciso primero del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que faculta al Poder Ejecutivo a designar entre otros sujetos pasivos responsables, a responsables sustitutos de éste impuesto;

el IRNR, hace lo propio el artículo 10 inciso segundo del Título 8 del Texto Ordenado 1996;

finalmente en el IASSes el artículo 6 de la Ley 18.314, el cual faculta tal designación.

En el caso de la sucesión indivisa es la propia ley la que discrecionalmente y dentro de sus facultades opta por designarla como responsable sustituto del impuesto; anteúltimo inciso del artículo 7 del Título 7



del Texto Ordenado 1996 y último inciso del artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 en el IRPF y IRNR respectivamente.

Ahora bien, partiendo de la juridicidad de la Ley No 18.083, en delegar determinadas atribuciones al Poder Ejecutivo conforme a lo dispuesto por el numeral 4º del artículo 168 de la Constitución (lo cual es aceptado, en tanto la Suprema Corte de Justicia no se pronuncie sobre su inconstitucionalidad), y en función de la facultad otorgada por las normas relacionadas, el Poder Ejecutivo designó distintos responsables tributarios en los Decretos Reglamentarios del IRPF, IRNR y IASS.

En efecto, en el ámbito del IRPF, Categoría II en las rentas derivadas del trabajo dependiente a los empleadores de los afiliados activos: el art. 62 del Decreto No 148/2007 instituye a esos empleadores como responsables sustitutos; empleadores de afiliados activos al BPS y a las demás entidades cuyos integrantes sean titulares de retribuciones reales o fictas y en consonancia el artículo 67 del mismo cuerpo normativo, extiende tal calidad de sustitutos a los afiliados activos a otras instituciones provisionales mencionados en el art. 61.

En el IRNR se designó responsable sustituto, en el artículo 30 del Decreto No 149/007 a los usuarios de Zonas Francas que sean empleadores de quienes hayan realizado la opción de tributar como no residentes, dispuesta por el penúltimo inciso del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996; por las rentas que perciban quienes sean dependientes de Zona Franca y hayan optado por tributar como no residentes.

Finalmente en el IASS conforme la habilitación genérica de la ley designo por el artículo 10 del Decreto 344/008 como responsables sustitutos al BPS, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social, y cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada, por el impuesto correspondiente a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza que paguen a contribuyentes de este impuesto (los cuales estaban designados en una primera instancia en el artículo 71 del Decreto 148/2007 del IRPF y en el artículo 29 del Decreto 149/2007 del IRNR, quedando en la actualidad gravados por el IASS).

2) Respecto a la designación de los responsables tributarios -agentes de retención y percepción en el IRPF- por Resolución General de la Dirección General Impositiva.

Previamente a ingresar en el punto, no es menor explicitar que a partir

de la Reforma Tributaria y conforme la amplitud del universo de contribuyentes personas físicas, la DGI ha cobrado gran protagonismo en el marco de éste



nuevo sistema tributario (véase el artículo 1º del Título 7 del Texto Ordenado 1996).

En el mismo sentido, pero a nivel reglamentario, se le han atribuido amplias potestades en materia de fiscalización, determinación tributaria y cobro coactivo del IRPF a la Administración con la finalidad de viabilizar la aplicación de éste sistema tributario, en particular, por los artículos 35 que establece que : " La liquidación y pago se realizará anualmente, en la forma y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva" y el artículo 79 del Decreto Nº 148/007 que expresa: "… será el organismo competente en materia de fiscalización, determinación tributaria y cobro coactivo del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas en todos los casos".

En este marco el Poder Ejecutivo omitió varias reglamentaciones debidas, lo cual obligó necesariamente a la Administración Tributaria DGI, dentro de su cometido de facilitar la aplicación de leyes y decretos, impartiendo Resoluciones de carácter general a tal efecto, dando una respuesta efectiva a los sujetos pasivos. Sin lugar a dudas la más trascendente ha sido la Resolución No 662/007 de fecha 29 de junio de 2007 que estableció entre otros numerales: el numeral 38 con el acápite "Retenciones adicionales: "La Dirección General Impositiva podrá autorizar un régimen de retenciones adicionales voluntarias para aquellos contribuyentes que estimen que las retenciones que les hayan sido efectuadas, resultarán insuficientes para cubrir la totalidad del impuesto del ejercicio. Esta circunstancia deberá ser comunicada a los responsables sustitutos y al Banco de Previsión Social, cuando corresponda. Las referidas retenciones adicionales deberán ser efectuadas desde el mes siguiente a aquel en que sean notificados. Las retenciones complementarias a que refiere el tercer inciso del artículo 78º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007 serán recaudadas por la Dirección General Impositiva. Lo dispuesto precedentemente será de aplicación a partir del 1º de enero de 2008."

Del mismo modo se establece en el numeral 62) del mismo cuerpo normativo: "Los responsables sustitutos designados por el artículo 67º del Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007 (Afiliados Activos a otras Instituciones Provisionales), realizarán las retenciones mensualmente, de acuerdo a los criterios y condiciones establecidos en los artículos 31º del Titulo 7 del Texto Ordenados 1996 y 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007" y agrega en el segundo inciso ,en la redacción dada por la Resolución Nº 1.114/011 de 14 de julio de 2011: "A los efectos de lo dispuesto por el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, se considerará que la renta computable gravada por aportes personales a la Seguridad Social se corresponde con la renta computable que constituya materia gravada para el cálculo de los aportes personales jubilatorios que correspondan".

El Poder Ejecutivo omitió varias designaciones las cuales debieron ser efectuadas por la DGI principalmente mediante la Resolución Nº 662/007



comentada. Ahora bien, queda evidenciado recorriendo tal acto administrativo de carácter general, que para Rentas de Trabajo la Administración Tributaria141 designó principalmente agentes de retención y no responsables sustitutos (para un grupo de contribuyentes -trabajadores dependientes- claramente identificado y cuyo universo no es tan vasto).

Sin perjuicio de los numerales que ya fueron reseñados de la Resolución No 662/007, en lo que hace a la designación de responsables debemos destacar los siguientes:

- El numeral 41 (en la redacción dada por la Resolución 007/2014 de fecha 03/01/2014) establece que los empleadores de residentes que no sean afiliados activos a entidades de seguridad social residentes, serán agentes de retención del impuesto correspondiente a sus retribuciones. La retención se calculará mensualmente aplicando a las mismas el procedimiento de los artículos 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.

- El numeral 42 dispone serán agentes de retención las entidades que abonen subsidios por inactividad compensada por el impuesto correspondiente a los mismos. La retención se calculará aplicando al subsidio el procedimiento de los artículo 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.

- El numeral 43 establece para la Construcción que el BPS será agente de retención por el impuesto correspondiente a los beneficios salariales a que refiere el literal b) del artículo 70º del Decreto Nº 148/007 que refieren al sueldo anual complementario, licencia anual y suma para el mejor goce de la licencia. Remite al cálculo de la retención aplicando al subsidio el procedimiento establecido en el artículo 63 y 64 del Decreto Nº 148/007.

- El numeral 45 (en la redacción dada por la Resolución 1221/008 de fecha 08/08/2008) instituye que serán agentes de retención las entidades que abonen a ex empleados o a familiares de éstos, partidas gravadas cuyo nexo causal sea una relación laboral previa con dichas entidades. La retención se calculará mensualmente aplicando el procedimiento establecido en el artículo 63º del Decreto Nº 148/007. No aplicable para ingresos prejubilatorios. Por su parte, el numeral 45 bis) de la Resolución 662/007 establece que serán Agentes de Retención las Cajas de auxilio o Seguros Convencionales a que refiere el artículo 41 del Decreto-Ley Nº 14.407 y las entidades constituidas en Cajas de Auxilio, Seguros Convencionales o similares, no comprendidas en el referido Decreto-Ley, por el impuesto correspondiente a las prestaciones que brinden a sus afiliados que no constituyan pasividades y, serán agentes de retención por 141Einclusiveen el caso del Decreto 148/2007, el artículo 69, designa agentes de retención a las Administradoras de Fondos de Ahorro Previsional (AFAPs) por los reintegros abonados como consecuencia de haber realizado aportes personales en exceso, en la forma que determine la DGI. De acuerdo al numeral 57 de la Resolución 662/007 de fecha 29 de junio de 2007 con el acápite "Determinación de la Retención", se establece que la misma será igual al 20% del importe bruto reintegrado, al mes subsiguiente de devengado los aportes que originan los reintegros.



las respectivas partidas las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social (Decreto – Ley Nº 15.611, de 10 de agosto de 1984). La retención se calculará aplicando al monto de las partidas el procedimiento establecido en el numeral 2 del inciso segundo del artículo 63º del Decreto Nº 148/007 y el artículo 64º del referido Decreto. En el caso de ambos numerales, si la entidad pagadora abona al contribuyente otras rentas de la Categoría II –excepto aquellas derivadas en servicios prestados fuera de la relación de dependencia- el cálculo de la retención se realizará aplicando a la suma de todas las partidas, la escala establecida en el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63º antedicho. El importe retenido deberá verterse a la DGI al mes siguiente de efectuados los pagos correspondientes. Cuando se paguen las partidas referidas en estos numerales en especie, el monto imponible lo constituirá el importe de la misma más la retención correspondiente.

- El numeral 46 designa agentes de retención del IRPF a las entidades que abonen retiros incentivados que no correspondan a afiliados activos al BPS. La retención se calculará aplicando a los referidos beneficios la escala establecida en el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63º del Decreto Nº 148/007 y deberá verterse a la DGI al mes siguiente de devengados los incentivos correspondientes. A partir del Decreto Nº 233/011 de fecha 23/06/2011, se suspenden las retenciones de IRPF de los retiros anteriores al 01/07/2007.

- Sucintamente, otra Resolución a destacar es la No 795/007 de fecha 26 de julio de 2007, la cual en relación a las rentas generadas por servicios prestados en relación de dependencia por los residentes de nacionalidad uruguaya a Embajadas de países extranjeros que gocen de inmunidad tributaria, se designó al BPS como agente de percepción del IRPF cuando el trabajador haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº 12138 y 13179.

Nótese entonces, que la Categoría II de Trabajo dependiente no sólo incluye designaciones de responsables Sustitutos, sino asimismo de agentes de retención.

Lo propio acontece en aplicación de ésta normativa, en las respuestas a determinadas consultas tributarias, a saber:

La Consulta Nº 4746 establece el criterio a aplicar a una Agencia de Cooperación Internacional extranjera, que goza de inmunidad tributaria. Esta organización tenía empleados nacionales en relación de dependencia cuyo régimen de aportación al BPS es opcional por encontrarse en el régimen de personal de embajadas, organizaciones internacionales y representaciones diplomáticas (Ley 13.179 de 22 de octubre de 1963). La Administración expresó que resultaba aplicable la Resolución DGI Nº 795/007 donde se expresa que la renta sería determinada de acuerdo al artículo 48 del Decreto Nº 148/007 y que el BPS sería el agente de percepción por el impuesto correspondiente a las rentas generadas por los servicios personales cuando el trabajador haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº



12.138. Para los trabajadores que no hubieran optado por incorporarse al régimen provisional que administra el BPS, la misma estableció que deberían realizar anticipos a cuenta de la liquidación anual. La Consulta culmina estableciendo que ni en la hipótesis en que el trabajador haya optado por incorporarse al régimen previsional que administra el BPS o en el caso de que no, a la organización internacional le corresponde actuar como responsable sustituto o como agente de retención por las rentas de trabajo dependiente en el IRPF, sino como agente de percepción. En consecuencia, la figura del Responsable Sustituto no es exclusividad de las rentas de la Categoría II de trabajo dependiente, existen otros responsables designados para las mismas, aunque dable es destacar que son excepcionales.

Por su parte en la Consulta Nº 5693, se presenta la representante en Uruguay de una organización española que percibe rentas de trabajo dependiente y consulta si por la liquidación del IRPF sobre tales rentas es de aplicación el numeral 4º de la Resolución DGI Nº 1484/008 de fecha 10 de octubre de 2008 que refiere a la determinación de la renta por servicios personales prestados por residentes en territorio uruguayo a los organismos internacionales con sede en la República, que gocen de inmunidad tributaria. La DGI entendió que no resultaba de aplicación la citada Resolución, explicitando que la Organización No Gubernamental debía inscribirse en el BPS y en la DGI y actuar como responsable sustituto por el IRPF de su dependiente, ya que la misma realiza actividades amparadas por el BPS, acorde a lo establecido en el artículo 61 y siguientes del Decreto 148/007. Agrega, que en el caso de que no realizara actividades amparadas por el BPS, la consultante debería efectuar directamente los anticipos mensuales a cuenta de la liquidación anual del tributo, lo cual será de aplicación hasta el 28 de febrero de 2014, en virtud de que con fecha 3 de enero de 2014, la Resolución Nº 7/2014, numeral 1) sustituyó el numeral 41) de la Resolución DGI Nº 662/2007 previamente comentado. Tal disposición de acuerdo al numeral 1) comenzó a regir a partir del 1 º de marzo de 2014.

En el primer caso si los trabajadores eran dependientes de una organización que goza de inmunidad tributaria y se encuentran amparados al BPS, se designan agentes de percepción pero, si la entidad del exterior no goza de dicha inmunidad los responsables serán responsables sustitutos. En el caso de que no se encontraran amparados al régimen previsional que administra el BPS el criterio pareciera ser el mismo (ambos deben anticipar mensualmente) no obstante a partir del 1º de marzo de 2014 el criterio es el de designar agentes de retención a los empleadores residentes de no afiliados activos a entidades de seguridad social residentes142. No resulta menor

142 El concepto de Residente aparece en el artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 donde se establecen las siguientes condiciones: "...A) Que permanezca más de 183 días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación (en este sentido, el artículo 1º del Decreto Nº 530/009 dispuso que serán consideradas ausencias esporádicas aquellas que no excedan de treinta días corridos), salvo



mencionar que en este punto se pone en relieve, la vulneración del Principio de Legalidad detallado precedentemente.

Tal ha sido la preocupación explicitada por la doctrina latinoamericana como nacional143, expresamente por el Dr. BORDOLLI en relación a los agentes -pero trasladable al resto de los responsables tributarios-, en la importancia del empleo de la retención o percepción como último remedio frente a la complejidad y dificultad de determinados impuestos. También es cierto que coherentemente él precitado entendió justificado la utilización del instituto en aquellos impuestos a la renta personal que gravan a los asalariados que son muy numerosos y tienen mayores dificultades que los empresarios en la formulación de sus declaraciones y en efectuar sus pagos; lo cual ha manejado éste impuesto pretendiendo mediante la designación de responsables sustitutos simplificar la liquidación para los contribuyentes por un lado, y facilitar el control a la Administración por otro.

Lo antedicho desde el punto de vista práctico.

Desde el punto de vista del derecho positivo, como hemos comentado, la responsabilidad debe ser atribuida por ley. Sin embargo, las disposiciones normativas legales contenidas en los distintos Títulos de los impuestos relacionados, autorizan genéricamente al Poder Ejecutivo pero no específicamente a la DGI a designar ni responsables sustitutos, ni incluso agentes de retención o percepción. Sí el artículo 8 del Decreto 597/988 de fecha 21 de setiembre de 1998 autorizó a la DGI en los casos en que exista facultad legal, a designar Agentes de Retención y Percepción para los tributos que administra, debiendo dar cuenta al Poder Ejecutivo. No obstante tal facultad como anteriormente explicitamos no fue conferida en la Ley de Reforma Tributaria.

Tampoco se confirió a nivel reglamentario y entendiendo que por el numeral 24 del artículo 168 de la Constitución el mismo habilita al Poder

que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. De acuerdo con los criterios anteriores, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene sus intereses vitales en territorio nacional, cuando residan habitualmente en la República, el cónyuge y los hijos menores de edad que dependan de aquél.". Asimismo se consideran con residencia fiscal en territorio nacional, a las personas de nacionalidad uruguaya por su condición de: 1. Miembros de misiones diplomáticas uruguayas, 2. Miembros de las oficinas consulares uruguayas,. 3. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado uruguayo. 4. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. Agrega además que: " cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que Uruguay sea parte, se considerarán no residentes, a condición de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en territorio nacional, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos anteriormente".

143BORDOLLI, José Carlos, Título: “Agentes de Retención. Condiciones…”. Ob. cit. ut supra. Págs. 280 y 289.



Ejecutivo a delegar competencias mediante resolución fundada, se delegó tal competencia en DGI; delegación que como vimos en el marco teórico sólo podría ser dictada por el Poder Ejecutivo actuando en Consejo de Ministros (artículo 160 de la Constitución), y no en Acuerdo por el Presidente de la República con uno o más Ministros. Asimismo el acto del Poder Ejecutivo debería explicitar que se está recurriendo a la figura de la delegación de competencias. Lo relacionado no se planteó.

3.3. HACIA LA DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LARESPONSABILIDAD.

Partiendo de la omisión en la determinación del presupuesto de hecho del responsable sustituto, el cual no se refleja con carácter universal en el artículo 57 de la Ley No 18.083, como se expresó en el Marco Teórico ("Respecto a la falta de norma legal general que defina el presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta") corresponde incursionar en busca del mismo, en el resto del ordenamiento vigente.

En ese sentido, la investigación se desarrolla en el contexto del IRPF, IRNR y el IASS, atento a que, en los mismos se efectuaron designaciones particulares de responsables sustitutos.

Si bien puede parecer un razonamiento meramente lineal, no es menor destacar que cada vez que nos encontremos frente a un responsable sustituto designado en la norma, la responsabilidad a atribuirle deberá considerarse sustituta. En efecto, si abordáramos el tema desde otra perspectiva diferente, podríamos encontrarnos que aunque hay situaciones que inducen a pensar que cabría una supuesta doble condición de responsable sustituto y agente de retención. Entendemos que en nuestro Derecho tal consideración no es viable, no pueden coexistir distintos tipos de responsabilidad para un mismo responsable tributario. Nos remitimos en éste sentido a las consideraciones efectuadas en el Marco Teórico, más concretamente en el Capítulo “El empleador es ¿responsable en calidad de sustituto o de agente de retención por el IRPF relativo a las rentas de trabajo de sus trabajadores dependientes?”

Lo dicho obliga a que el razonamiento para no inducir a error, deba partir metodológicamente de considerar la existencia de un responsable sustituto al cual atribuir responsabilidad sustituta, para poder luego abordar la existencia de un prepuesto de hecho de la responsabilidad.

Por otra parte, la descripción del presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta no puede establecerse en forma aislada e independiente, sino que debe fijarse en relación con alguna de las hipótesis del hecho generador de cada uno de los impuestos a tratar. En este sentido nos remitimos a las acotaciones que se realizaron en el Marco Teórico, al tratar el tema de la "Subordinación del presupuesto de hecho de la responsabilidad". Compartiendo lo que manifiesta el Dr. BLANCO, es un mecanismo complementario para el funcionamiento de la norma tributaria y sus



presupuestos de hecho están subordinados al hecho generador del impuesto y condicionados por éste, es decir que primero deberemos suponer con razonable certeza la ocurrencia del hecho generador del impuesto, para suponer que la responsabilidad podrá verificarse independientemente: máxime cuando, como hemos relacionado, el hecho generador de la responsabilidad puede acaecer antes que el del propio impuesto, esto es, pueden resultar obligados a efectuar pagos a cuenta antes de que se verifique el hecho generador.

3.3.1. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LARESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIRPF.

Como enseña VILLEGAS144, la creación normativa de un tributo implica, como primer paso, la descripción objetiva (aspecto material del hecho imponible como hipótesis normativa) de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera que se produzca.

El legislador entendió comprendido dentro del aspecto material del hecho generador de este impuesto: los rendimientos de capital, los incrementos patrimoniales, las rentas de trabajo y las imputaciones de renta que establezca la ley.

Un primer aspecto a tener en cuenta dentro de la determinación del presupuesto de hecho de la responsabilidad del sustituto es que, la figura de este responsable ha sido utilizada en el IRPF, dentro de la Categoría de Trabajo (Categoría II) y más específicamente como lo hemos mencionado dentro de las rentas de trabajo dependiente, entendiéndose por ésta, aquella renta pura de trabajo que presupone una relación laboral y una remuneración periódica. No obstante ya ha sido planteado en el Marco Teórico, que para estas rentas no sólo se hallan designados Responsables de la especie Sustituto.

En consecuencia, es menester ir en busca del presupuesto de hecho de esta responsabilidad específicamente en las rentas de trabajo en relación de dependencia en el IRPF. Las mismas se encuentran definidas en el artículo 32 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 el cual dispone: “Estas rentas estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma.

Se consideran comprendidas en este artículo, las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal, inclusive aquellas partidas reales que correspondan a los socios (Este inciso 2º fue sustituido por el artículo 5º de la Ley Nº 18.341).

144 VILLEGAS, Héctor. Título: "Curso de Finanzas…” Ob. cit. ut supra. Pág. 215.



También se encuentra incluida en este artículo la suma para el mejor goce de la licencia anual establecida por el artículo 4º de la Ley Nº 16.101, de 10 de noviembre de 1989, y sus normas complementarias, no rigiendo para este impuesto lo dispuesto en el inciso primero del artículo 27 de la Ley Nº 12.590, de 23 de diciembre de 1958.

Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, las indemnizaciones por despido estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo”.

Entonces, ¿cuál sería el presupuesto de hecho de la responsabilidad?

No debiendo perder de vista que la definición del responsable sustituto enunciada en el artículo 57 de la Ley No 18.083, establece que son aquellos sujetos pasivos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente, es apreciable que primero deberá generarse el hecho generador del IRPF Rentas de Trabajo dependiente, para que exista la necesidad de que actúe un responsable de la liquidación y pago de la obligación ajena145.

Por lo tanto:¿se podría suponer que en la medida que el empleado no perciba remuneración alguna no existiría la obligación de retener y por lo tanto no se configuraría el aspecto material del hecho generador de la responsabilidad? Sabemos que no es así, de acuerdo a los lineamientos ya vistos. La figura de este responsable no implica ni vuelve necesaria la transferencia de riqueza, a diferencia del agente de retención, sino que como se dijo anteriormente, él es el obligado al pago de la obligación del contribuyente, se paguen o no los ingresos al trabajador.

Para el IRPF debe existir un ingreso que se devengue al trabajador, porque es un impuesto que grava su renta. La responsabilidad nace del hecho de que exista un vínculo laboral entre el empleador y el trabajador.

Repasemos el aspecto subjetivo del hecho generador del impuesto, debiendo entender como tal y siguiendo a VILLEGAS, como el aspecto personal del hecho imponible. Se resume como la persona respecto a la cual el legislador espera se produzca, la circunstancia hipotética y condicionante. Frente a este aspecto, cabe precisar que en el IRPF son nominados explícitamente los responsables sustitutos, es decir quiénes configuran el presupuesto de hecho de esta responsabilidad. La dinámica que plantea el impuesto es la de nominar en un principio, en el artículo 61 del Decreto 148/007, a quienes serán retenidos por sus “empleadores”, definiendo de esta forma a la categoría de “afiliados activos” y enumerando como contrapartida a todos aquellos empleadores que deberán efectuar la retención.

145 ExisteunasalvedadyeselcasodelasSucesionesIndivisas,alquenosabocaremosmásadelante.



En efecto, los empleadores de los afiliados activos al BPS son designados responsables sustitutos en el artículo 62 del mismo cuerpo normativo, mientras que los restantes responsables sustitutos de afiliados activos a otras Instituciones Previsionales son designados en el artículo 67.

Ahora bien, creemos que dentro de las categorías enunciadas se abarca la totalidad de los trabajadores que pueden recibir la calidad de empleados. La expresión “serán objeto de retención por parte de sus empleadores” del artículo 61 del Decreto 148/007, vislumbra que la calidad de empleador es la que reviste la persona respecto a la cual deberán producirse las condicionantes hipotéticas normativas de la responsabilidad y por tanto serán ellos los que necesariamente deberán ser considerados sustitutos, dado que con ellos se traba el vínculo o una relación de carácter laboral.

Siguiendo con el aspecto espacial del impuesto, esto es, el lugar legalmente preestablecido que configura el presupuesto de hecho establecido en la norma, y dada la situación fáctica que configura el presupuesto de hecho de la responsabilidad, consistente en la existencia de un nexo causal con el trabajo respecto a la persona que reviste el carácter de empleado, el mismo se configura si dicho vinculo laboral se desarrolla dentro o fuera de la República.

En efecto, el artículo 3 del Titulo 7 del Texto Ordenado 1996, respecto a las rentas de trabajo el IRPF establece que serán de fuente uruguaya:

- Las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

- Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del IRAE o IRPF o a las entidades a que refiere el artículo 7º del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

- Las rentas obtenidas por servicios de carácter técnico prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en el IRAE, a contribuyentes de dicho impuesto, en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo. Este último tipo de rentas fuera de la relación de dependencia no nos interesan desde el punto de vista de la responsabilidad, puesto que para las mismas fueron designado Responsables por Obligaciones Tributarias de Terceros (OTT) y no responsables sustitutos.

Lo interesante aquí es, que con la ampliación del criterio de la fuente dada por la redacción de los artículos 792 y 793 de la Ley No 18.719 de fecha 27 de diciembre de 2010, se incorporan al IRPF rentas que en esencia son de fuente extranjera (y por lo tanto no se consideraban gravadas), pero que por ley pasan a ser consideradas de fuente uruguaya. En efecto, la precitada Ley modificó el aspecto espacial del hecho generador o “extensión de la fuente” del IRPF – Categoría II (Rentas de Trabajo)por la vía de modificar el artículo 3 del



Título 7 del Texto Ordenado 1996; cabe recordar que, antes de la entrada en vigencia de la Ley No. 18.719 (salvo excepciones muy puntuales), la regla era el principio de territorialidad o de la fuente, en consecuencia, las rentas derivadas del trabajo en relación de dependencia por tareas desarrolladas en el exterior (fuera del territorio político de la República), obtenidas por personas físicas residentes en la República, no se hallaban gravadas por IRPF, por constituir rentas de fuente extranjera.

Con el cambio normativo introducido, las rentas obtenidas por residentes uruguayos en relación de dependencia por servicios prestados desde el exterior a un contribuyente de IRAE o de IRPF, se consideran de fuente uruguaya y por ende pasaron a tributar IRPF. Para configurar esta hipótesis, no basta con que el servicio se preste desde el exterior sino que el mismo debe ser prestado a un contribuyente146 de IRAE o IRPF.

Posteriormente el artículo 317 y 318 de la Ley Nº 18.996 del 7 de noviembre de 2012 sustituyó el numeral II, con vigencia desde el 1º de enero de 2013, incorporando que estarán gravadas las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados también a las entidades que atribuyen rentas establecidas en el artículo 7º del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Con respecto a éstas últimas el Dr. NIEVES y el Cr. CIRIMELLO147 explicitaron: "El régimen de atribución de rentas consiste en prescindir de la “entidad” utilizada para la obtención de la renta por parte de sus integrantes, de forma tal que no se grava la renta en la propia entidad, sino que la misma se imputa a los integrantes, según el contrato o acuerdo celebrado, independientemente que la renta obtenida por la entidad sea efectivamente distribuida a sus integrantes o reinvertida en la entidad; quedando definitivamente la renta incluida en el IRPF o el IRNR... Surge como un instrumento idóneo al objetivo de integralidad perseguido por el nuevo sistema de imposición a las rentas" y ...resulta de una instancia residual en la lógica del sistema".

146 El TCA en Sentencia No 271/2015 de fecha 7 de abril de 2015 en autos caratulados: “ACEVEDO, ALEJANDRO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 771/12) expresa: "Cabe señalar que se considera contribuyente de un impuesto a toda persona que verifica el hecho generador de la obligación tributaria y, en la economía de la Ley, se consideran contribuyentes también a aquellos contribuyentes exonerados de IRAE, como es el caso de las empresas empleadoras de los actores (para este párrafo y el anterior véase CALLEJA, Ana Laura y ACOSTA, Juan Andrés: “Las rentas de trabajo en el IRPF: casos de extensión del principio de fuente territorial”, Fiscalidad & Impuestos, CADE, Agosto, 2012)".

147 NIEVES, Guillermo, CIRIMELLO, Gastón. Título: "Una aproximación a la figura de las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas". Publicación CADE, Noviembre 2012.



En definitiva, cuando en el marco de una relación de dependencia se presten servicios tanto dentro como fuera del territorio nacional, tales rentas estarán alcanzadas por el impuesto. En éste último caso operará la responsabilidad del sustituto en dos casos puntuales:

- Cuando el Estado pague o acredite, a funcionarios de misiones diplomáticas, consulares, delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, o a funcionarios que ejerzan cargo o empleo en el extranjero.

- Cuando se paguen retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, y siempre que sean prestados a contribuyentes del IRAE o del IRPF o a entidades que atribuyen rentas.

En consecuencia, ¿cuándo debemos considerar configurado el aspecto

espacial del hecho generador de la responsabilidad sustituta en el IRPF?

Cuando un trabajador que genere cobertura a la seguridad social tenga un nexo laboral en la República con un empleador que sea una persona física o una entidad residente, y en el caso de desarrollara su actividad fuera del territorio nacional, si su empleador fuera un contribuyente de IRAE o del IRPF o una entidad que atribuya rentas.

Por último dentro de este impuesto nos referiremos al momento preciso predeterminado por la norma a efectos de que configure el hecho generador del impuesto, el cual se encuentra enunciado en el artículo 4º del Título 7 del Texto Ordenado 1996 que expresa con el acápite "Período de liquidación" "El impuesto se liquidará anualmente, salvo en el primer ejercicio de vigencia de la ley.... El acaecimiento del hecho generador se producirá el 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente, en el que deberá practicarse una liquidación a dicha fecha en las condiciones que establezca la reglamentación."

Es decir que el IRPF se devenga el 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto, en cuyo caso la verificación del aspecto temporal se produce en la fecha del fallecimiento. Ahora bien, ¿opera la existencia de un responsable sustituto en dicho momento? Sí, será el empleador como responsable sustituto quien deberá formular la liquidación pertinente del impuesto.

En conclusión nos encontraremos frente a la configuración del presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta en el IRPF toda vez que: al 31 de diciembre de cada año, un trabajador en relación de dependencia que presente cobertura social en la República, haya tenido un nexo laboral en la misma con un empleador que sea una persona física o una entidad, residentes o no residentes.



3.3.2. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LARESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIRNR.

Este impuesto en el artículo 5 del Título 8 del Texto Ordenado 1996, establece quienes serán los sujetos pasivos contribuyentes del IRNR, de la siguiente manera: "Serán contribuyentes de este impuesto las personas físicas y demás entidades, no residentes en territorio nacional, en tanto no actúen en dicho territorio mediante establecimiento permanente, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 del Título 4 de este Texto Ordenado, que regula el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas."

Sobre el presupuesto de hecho de la responsabilidad del mismo corresponde remitirnos a lo establecido para el IRPF, en virtud de las disposiciones establecidas en el artículo 2 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 que nos envían específicamente, para las rentas de trabajo, a las normas de dicho impuesto. Así establece el Hecho generador del IRNR: "-Constituirán rentas comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de los No Residentes, las rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza, obtenidas por los contribuyentes del tributo...Las rentas computables se clasificarán en:...B) Rendimientos del trabajo...Para la inclusión en los literales B), C) y D), se considerarán las definiciones establecidas respectivamente por los artículos 30, 10 y 17 del Título que regula al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).Asimismo, en lo no dispuesto expresamente en la presente ley, se aplicarán con carácter general, para las rentas del literal A) las disposiciones que regulan el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, y para las incluidas en los restantes literales, las normas del IRPF".

Es decir que para el caso de que un no residente, con la definición dada por el artículo 6 Título 8 del Texto Ordenado 1996148 perciba rentas de trabajo deberemos ir a las normas específicas del IRPF y por lo tanto a lo analizado respecto a los presupuesto de hecho de la responsabilidad. Cabe acotar que ya se hizo referencia a la Consulta DGI Nº 5693, donde se trató la determinación de la renta por servicios personales prestados por residentes en territorio uruguayo tanto nacionales como extranjeros (sin que los mismos se encontraran comprendidos en lo dispuesto por el inciso 4 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996) a una organización internacional que no goza de inmunidad tributaria. Supongamos que ese mismo caso ocupara para un extranjero que no cumpliera con las condiciones a efectos de considerarse residente, es decir que su permanencia no fuera de más de 183 días en territorio uruguayo o que no radicara en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales, entonces

148 Texto Ordenado 1996, Título 8, artículo 6: "Se considerarán no residentes todas aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personería jurídica, que no se encuentren incluidas respectivamente en la definición de residentes establecidas en los artículos 7º y 8º del presente Título" .



tendríamos el caso de un no residente que percibe rentas de una organización no gubernamental que no goza de inmunidad tributaria. Siguiendo la remisión hecha en la ley para el IRNR, en este caso también deberíamos considerar como posible criterio seguido por la Administración que la organización gubernamental extranjera debería inscribirse en el Banco de Previsión Social y en la Dirección General Impositiva y actuar como responsable sustituto por el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) de su dependiente, si el mismo realiza actividades amparadas por el Banco de Previsión Social, acorde a lo establecido en el artículo 61 y siguientes del Decreto 148/007.

La organización deberá inscríbirse cumpliendo todos los requisitos legales y reglamentarios para obtener la residencia en Uruguay de acuerdo al artículo 8 del Título 8 del Texto Ordenado 1996, en concordancia con lo establecido en el artículo 11 del mismo cuerpo normativo que establece:" Representantes.- Como regla general, y siempre que ello sea posible a juicio del Poder Ejecutivo, los contribuyentes de este impuesto tributarán por vía de retención o sustitución, la que será efectuada por entidades residentes en el país de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior".

No obstante esta situación se efectivizaría, de la referida forma, siempre y cuando dicha organización no gubernamental extranjera no fuera contribuyente del IRAE porque en este caso nos encontraríamos con el inciso primero del artículo 10 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 que expresa en relación a los "Sujetos pasivos. Responsables”, lo siguiente: "Desígnense agentes de retención a los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas que paguen o acrediten las rentas a que refieren los literales A), B) y C) del artículo 2º de este Título, a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de los No Residentes...", siendo las rentas del literal B) del artículo 2º las referentes a las rentas de trabajo. En este caso, estando el contribuyente en el exterior, existe una designación legal directa como agente de retención que recae sobre los contribuyentes de IRAE que paguen o acrediten rentas, entre otras, rentas del trabajo gravadas por el impuesto.

Es decir que en este caso no podemos linealmente considerar que el presupuesto de hecho de la responsabilidad va a estar ligado a una relación de trabajo con un dependiente, porque para el caso de que el empleador sea contribuyente del IRAE, será designado un agente de retención149. Por lo tanto nuevamente deberemos ir hacia donde este designado el responsable sustituto, y esto dentro del IRPF, por remisión de la norma del IRNR y siempre y cuando no exista un empleador contribuyente de IRAE.

149 Téngase presente que el artículo 41 del Decreto 149/007 establece en la Sección V referente a las "Disposiciones generales aplicables a los responsables", que NO están obligados a retener "quienes paguen o acrediten rentas gravadas a contribuyentes del impuesto que actúen en la República a través de un establecimiento permanente, en tal caso, este último será quien deba efectuar el pago del mismo". Es decir que un Establecimiento Permanente, contribuyente de IRAE, no estará obligado a retener el IRNR por las rentas de trabajo pagadas a sus empleados.



Distinta situación operaría si quién percibe las rentas de trabajo fuera un empleado de zona franca, excluido del régimen de tributación al BPS, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Nº 15.921150, quienes pueden optar por las actividades que se presten exclusivamente en zona franca (además de que dichos servicios no formen parte directa ni indirectamente de otras prestaciones de servicios realizadas a residentes del territorio nacional no franco), por tributar el IRNR, según lo establecido en los incisos 5 y 6 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996151. En el referido caso serán objeto de retención de sus empleadores como responsables sustitutos, es decir que actuarán como tales los usuarios de Zonas Francas que sean empleadores de quienes hayan optado por tributar como no residentes; conforme a lo establecido en el artículo 30 del Decreto 149/007 reglamentario del IRNR. Creemos que esta aclaración que efectúa la norma tiene que ver con la designación como agentes de retención para aquellos empleadores contribuyentes del IRAE del artículo 10, en virtud de las dudas que podrían suscitarse en torno a la teoría de la dispensa, sobre el tratamiento a dar a

150 El inciso 2º del artículo 20º de la Ley Nº 15.921 de fecha 17 de diciembre de 1987 expresa: “…Cuando el personal extranjero que trabaje en la zona franca exprese por escrito su deseo de no beneficiarse del sistema de seguridad social vigente en la República, no existirá obligación de realizar los aportes correspondientes...". El TCA en Sentencia No 407 de fecha 15 de junio de 2010 en la cual se discutía si el acto podía ser considerado "personal extranjero" de acuerdo al artículo transcripto a efectos de no beneficiarse del sistema de seguridad social vigente en nuestro país sostuvo: " La ley se refiere, entonces, a “personal extranjero”, e, interpretando armónicamente los arts. 73 y sgtes. de la Constitución con la Ley 16.021, son personas extranjeras quienes hayan nacido fuera del territorio nacional y no tengan ciudadanía uruguaya (natural o legal), y además son extranjeros quienes no tengan la calidad de nacionales uruguayos de acuerdo a la ley 16.021 (Antecedentes Administrativos, fs. 43).- Esta norma señala que tienen la calidad de nacionales de la R.O.U. los nacidos en su territorio y, en relación a los no nacidos en él, efectúa una distinción: aquellos que son hijos de alguien nacido en Uruguay y los que no; a los primeros les concede la calidad de nacionales de la R.O.U. (…)

De lo señalado, se concluye que para mantener las exenciones tributarias se tendrá en cuenta la calidad de ciudadanos conforme lo dispuesto por el art. 18 de la ley 15.291; en cambio, para la opción del art. 20 de la misma norma, se tendrá en cuenta la calidad de nacional o extranjero. Por ello, si el Sr. Martín González, de acuerdo a su Cédula de Identidad es nacional uruguayo, no podía haber efectuado la opción prevista en el art. 20 también citado.- Por lo que para la mayoría de la Corporación la resolución atacada se ajusta a derecho en referencia al punto examinado” Citada en el Anuario de Derecho Financiero . Tomo III. Anuario de Jurisprudencia 2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Pág. 378.

151 Los incisos 5 y 6 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 los que establecen:"Quienes no posean la nacionalidad uruguaya y presten servicios personales en zona franca, excluidos del régimen de tributación al Banco de Previsión Social, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Nº 15.921, de 17 de diciembre de 1987, podrán optar por tributar en relación a las rentas del trabajo, por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes.

La opción a que refiere el inciso anterior sólo podrá ejercerse respecto a aquellas actividades que se presten exclusivamente en la zona franca, y los servicios antedichos no podrán formar parte directa ni indirectamente de otras prestaciones de servicios realizadas a residentes del territorio nacional no franco".



quienes se encuentran exonerados del IRAE en virtud de su carácter de usuarios. Con esta aclaración, aquellos empleadores de Zona Franca no contribuyentes de IRAE y los usuarios, deberán retener en carácter de responsable sustitutos a sus empleados no residentes por el IRNR.

El periodo de liquidación, será anual de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4 del Título, salvo en los siguientes casos enunciados en la norma:

A) Cuando se produzca el fallecimiento de la persona física contribuyente. B) En el caso de las demás entidades, cuando se produzca su disolución. C) Cuando los sujetos no residentes se transformen en residentes. D) Cuando la entidad no residente deje de obtener rentas gravadas en territorio nacional.Estableciendo que los sujetos comprendidos en los literales anteriores,

deberán hacer un cierre de ejercicio fiscal cuando acaezcan los referidos hechos.

En conclusión, nos encontraremos frente a la configuración del presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta en el IRNR toda vez que se cumpla el siguiente supuesto: cuando al 31 de diciembre de cada año, un trabajador o entidad no residente en relación de dependencia que presente cobertura social en la República, haya tenido un nexo laboral en la República con un empleador que sea una persona física o una entidad -no contribuyente de IRAE-, o usuario de Zona Franca.

3.3.3. DETERMINACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO DE LARESPONSABILIDADDELSUSTITUTODENTRODELIASS.

El IASS grava los ingresos correspondientes a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad similares, servidos por instituciones públicas y privadas, residentes en la República (artículo 2º de la Ley), texto normativo que buscó gravar con un único impuesto a todas las personas que tuvieran ingresos por jubilaciones o pensiones, independientemente del año en que hubieren obtenido ese derecho.

Recordemos que las jubilaciones estaban gravadas por el IRPF, no obstante al generarse una situación de desigualdad y al existir pronunciamientos de la SCJ que primero declaró su inconstitucionalidad y después falló que la ley que impuso el IRPF era constitucional, se decidió derogar el IRPF a las jubilaciones y sancionar esta Ley, de forma tal, que quedaran subsanadas las observaciones formuladas.

Este impuesto se rige por las disposiciones de la Ley No 18.314 y modificaciones, reglamentada en el Decreto No 344/008 y la Resolución DGI 1213/008.



Conforme a la materia gravada, en este caso no deberá existir un nexo laboral entre un trabajador dependiente y un empleador como en el IRPF, sino una pasividad, entendiendo por tal un ingreso que percibe una persona que no es un trabajador activo, percibida por quién configuró una jubilación, una pensión o una prestación de similar naturaleza.

Investigando nuestra legislación en materia de Seguridad Social trataremos de afinar estos conceptos, en relación a las pasividades que regula el BPS a partir de la Ley No 16.713 del 3 de septiembre de 1995 que se rige por el principio de universalidad y comprende en forma inmediata y obligatoria a todas las actividades amparadas a la precitada institución, en el entendido que son las mayoritarias (alcance), pero teniendo presente que no son las únicas pasividades que comprende el impuesto, sino que además quedan comprendidas las que paga el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y la Caja Notarial de Seguridad Social

Desde el año 1996 se implantó en nuestro país, un sistema mixto de jubilaciones y pensiones, que abarca a todos quienes trabajan en actividades amparadas por el BPS. A este sistema se lo califica como “mixto” porque las prestaciones mientras el trabajador es activo, son abonadas en una parte al BPS y en otra parte van siendo integradas a un sistema de ahorro individual, administrado por las Administradoras de Fondos de Ahorro. Este ahorro individual será devuelto al jubilado mediante la contratación de un seguro de renta vitalicia obligatoria, servido por el Banco de Seguros del Estado (BSE).

De acuerdo al artículo 16 de la Ley 16.713, según la causal que la determine, la jubilación puede ser: A) Jubilación Común, para configurar dicha causal se requerirá cumplir sesenta años de edad, un mínimo de treinta y cinco años de servicios, con cotización efectiva para los períodos cumplidos en carácter de trabajador no dependiente o con registración en la historia laboral, para los períodos cumplidos en carácter de trabajador dependiente (que se configurará, aun cuando los mínimos de edad requeridos, se alcancen con posterioridad a la fecha de cese en la actividad); B) Jubilación por incapacidad total cumpliendo determinadas condiciones previstas en el artículo 19 de la ley comentada; y C) Jubilación por edad avanzada, cuya causal de se configura al cumplir setenta años, siempre que se acrediten quince años de servicios reconocidos, se encuentre o no en actividad a la fecha de configuración de tal causal, la cual es incompatible con cualquier otra jubilación, retiro o subsidio transitorio por incapacidad parcial, salvo la prestación que provenga del régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio.

El artículo 6 del Capítulo II de la Ley 16.713, define el “Régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio” expresando: “Se entiende por régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, aquel en que la aportación definida de cada afiliado se va acumulando en una cuenta personal



con las rentabilidades que esta genere, a lo largo de la vida laboral del trabajador.

A partir del cese de toda la actividad y siempre que se configure causal de acuerdo con los artículos 18 y 20 de la presente ley, se tendrá derecho a percibir una prestación mensual determinada por el monto acumulado de los aportes, sus rentabilidades y, de acuerdo a tablas generales de la expectativa de vida al momento de la configuración de la causal...” y agrega “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de éste artículo, a partir de los sesenta y cinco años de edad y siempre que se haya configurado causal jubilatoria común, los afiliados tendrán derecho a percibir las prestaciones correspondientes al régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, aún cuando no hubieren cesado en la actividad, quedando eximidos de efectuar aportes personales a ese régimen”.

Esta contratación de una Renta Vitalicia obligatoria, es una renta que en el marco de la Ley No 16.713 refiere al Sistema Previsional, que le permite al trabajador adherido financiar su propia jubilación o pensión, con el saldo acumulado en su cuenta de ahorro individual de la AFAP elegida, debiendo elegir al momento de su retiro de actividad la laboral, la empresa aseguradora con la que contratará su póliza de Renta Vitalicia, independientemente de cuál hubiera sido su Administradora de Fondos. Luego de la contratación el trabajador pasa a ser el asegurado y el BSE le deberá abonar las asignaciones mensualmente hasta el día de su muerte, fallecido éste, la correspondiente prestación se abonará a los beneficiarios existentes (pensión) conforme al artículo 25 de la Ley No 16.713. El monto inicial de la renta se fija en relación a la edad del asegurado al contratar el servicio de renta y al saldo acumulado de la cuenta de ahorro individual. La renta será reajustada según la legislación vigente. Por todo lo expuesto, no en vano se denomina a la citada renta “Renta Vitalicia Previsional”.

Siendo la pasividad aquella prestación que se abona al trabajador jubilado, estas asignaciones mensuales que recibirá el trabajador en el marco de la Ley No 16.713 que refieren al sistema Previsional y que conforman un régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio, al cual no podrá acceder hasta tanto no cese en su actividad por haber configurado las causales de jubilación, constituyen un ejemplo de las “prestaciones de pasividad similares”.

Una vez precisados estos conceptos, corresponde mencionar que el segundo inciso del artículo 2º de la Ley 18.314 establece las exclusiones del hecho generador del IASS expresando: “No estarán comprendidos en el hecho generador los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en aportes a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando tales ingresos sean pagados por entidades residentes”. Según lo entendió la Administración en Consulta DGI Nº 5752 de fecha 02 de octubre de 2013: “la única exclusión establecida por la ley es la relativa a los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en aportes de previsión social no residentes”. Es decir que quedan excluidos del impuesto los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en



aportes a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando tales ingresos sean pagados por entidades residentes.

Asimismo, la Ley No 18.314, facultó en su artículo 6 al Poder Ejecutivo a designar agentes de retención y percepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros y responsables sustitutos en relación al IASS.

En consecuencia, el artículo 10 del Decreto 344/008, designó como responsable sustituto al Banco de Previsión Social, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social, y cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada, por el impuesto correspondiente a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza que paguen a contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo al artículo 12 relativo a "Responsables sustitutos - ajuste anual": "El responsable, en base a la información que disponga, realizará las correspondientes retenciones mensuales, y determinará un ajuste anual al 31 de diciembre de cada año. Dicho saldo surgirá de la diferencia entre el impuesto determinado de acuerdo a las normas generales, y las retenciones realizadas por el responsable...Si de dicha determinación surgiera un saldo a pagar, el responsable realizará la retención correspondiente y la verterá al organismo recaudador...En caso de que resulte un saldo a favor del contribuyente, el mismo será devuelto por la Dirección General Impositiva en las condiciones que ésta determine...Si el contribuyente obtuviera ingresos gravados exclusivamente de un responsable sustituto en el ejercicio, el impuesto retenido tendrá carácter definitivo, quedando liberado de presentar la correspondiente declaración jurada".

Finalmente, el artículo 4 de la ley que enuncia el período de liquidación: "el tributo se liquidará anualmente, excepto en el primer ejercicio de vigencia de la ley...El hecho generador se considerará configurado al 31 de diciembre de cada año, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que deberá realizarse una liquidación a esa fecha"

En conclusión, nos encontraremos frente al presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta en el IASS toda vez que se cumpla el siguiente presupuesto de hecho: cuando al 31 de diciembre de cada año, una persona física tanto residente como no residente, haya percibido una jubilación, pensión o prestación de similar naturaleza, que haya sido originada en aportes a instituciones de previsión social residentes.



3.4. EL FIN RECAUDATORIO, LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SURELACIÓN.

En primer lugar, corresponde precisar que, en este punto no se pretende analizar la influencia que el acaecimiento del impuesto puede causar desde un punto de vista económico en el responsable sustituto, sino la incidencia que tiene la retención que efectúa el responsable, sobre el contribuyente. La precitada aclaración corresponde conforme la implementación de esta figura acarrea ciertos costos operativos propios de quienes la revisten, que en este caso no serán analizados.

Además este estudio se efectuará en el marco del IRPF y más específicamente dentro del multingreso de trabajadores dependientes, que es donde entendemos cobra especial relevancia. Esto en virtud de que los trabajadores independientes, se encuentran obligados a anticipar y por tanto no son pasibles de retención, operando en caso de que además tuvieran trabajos como dependientes, una suerte de fuero de atracción de sus ingresos hacia la forma de determinación del anticipo de acuerdo a como lo deben efectuar los trabajadores fuera de la relación de dependencia, cuyo cálculo es descripto claramente en el numeral 70 de la Resolución No 662/2007.

En todos los casos que se plantearán el contribuyente permanece en su trabajo a diciembre de cada año (por lo que es pasible del ajuste anual), no opta por liquidar como núcleo familiar, y sólo posee un hijo menor sin discapacidad el cual declara en el formulario 3100.

3.4.1. LATOTALIDADDELAOBLIGACIÓN

De acuerdo al artículo 63 del Decreto 148/007 (Determinación de la retención), los responsables sustitutos de afiliados activos al BPS, deberán realizar la retención mensualmente. Lo mismo establece el artículo 68 del mismo Decreto cuando refiere a la retención efectuada por los empleadores de afiliados activos a otras Instituciones Previsionales. Se establece de esta forma la oportunidad de la retención que deben efectuar los responsables sustitutos.

Ahora bien, el artículo 57º de la Ley 18.083, establece que: "Son responsables sustitutos aquellos sujetos que deben liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria en sustitución del contribuyente"(Subrayado nuestro), Es decir que en el multingreso, que se encuentra definido como vimos en el marco teórico cuando un contribuyente perciba simultáneamente rentas del trabajo provenientes de más de un empleador, cada responsable retendrá sobre el ingreso que paga, la cuota parte correspondiente al impuesto, y cada contribuyente tendrá mensualmente tantas detracciones del mismo como empleadores tenga.

Si bien no existen antecedentes sobre el alcance de "la totalidad de la obligación tributaria" a nivel de jurisprudencia, el solo termino de la palabra esta denotando que si la obligación tributaria se divide en partes, todas esas partes



integran la totalidad. Pero ¿para quién debe ser total la obligación tributaria?, ¿para el responsable sustituto o para el contribuyente?. Si consideramos que debe ser para el contribuyente, entonces carecería de sentido que en el caso del multiempleo, el responsable sustituto actúe en oportunidad de cada retención.

Esto es por el hecho de que a fin de ejercicio, el contribuyente que tiene

varios empleos debe reunir todos los ingresos y deducciones, pasarlas por las escalas de alícuotas establecidas para los diferentes tramos de ingresos y deducciones respectivamente y a la diferencia entre ambos, restarle la sumatoria de todas las retenciones efectuadas (si es que las hubieron) para llegar a la cifra final del impuesto a pagar. La sumatoria de varios empleos es posible que haga que los ingresos sean pasibles de tramos de escala de alícuotas superiores a las que hubieran resultado aplicables a los ingresos considerados individualmente, aunque no sea siempre así (como en el caso de que la sumatoria de los mismos no superara el Monto Mínimo No Imponible), y lo mismo con las deducciones. Esto hace que, a fin de ejercicio no resulte el impuesto de la simple sumatoria de los anticipos pagados (que responden a esta misma operativa descripta anteriormente pero con escalas de alícuotas mensuales y sin la resta de retenciones) sino que hay que reunir todos los ingresos y todas las deducciones para poder saber las alícuotas aplicables. En definitiva, la sumatoria de todos los anticipos no implica la totalidad de la obligación.

Tampoco es permitido efectuar un ajuste anual por parte del responsable para estos ingresos, de forma de ajustar lo que se debe, sino que el propio ajuste lo debe efectuar el contribuyente que es quien conoce cuáles son sus ingresos, deducciones y retenciones en cada empleo.

Cuando existe un solo empleo, el sustituto liquida el impuesto sumando todos los ingresos y deducciones, pero aplicando otra escala, esta vez anual y no mensual, y para determinar el impuesto a pagar, resta todas las retenciones que surgen de la misma escala pero mensualizada, acercándose mucho al impuesto que se ajusta posteriormente con el ajuste anual nominado en la norma. Veámoslo con un ejemplo: EJEMPLO DE TRES SUELDOS PERTENECIENTES A TRES EMPLEADOS DIFERENTES, CADA UNO CON UN SÓLO EMPLEADOR152 Sueldo del Dependiente A: $ 32.800. Sueldo del Dependiente B: $ 21.800. Sueldo del Dependiente C: $ 20.750.

Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente A :

152Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐Ejemplodetressueldospertenecientesatresempleadosdiferentes,cadaunoconunsóloempleador



MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Ingresos Total de Ingresos:32.800*1.06=34.768 Total de Ingresos por escalas: 8.457 (28.190-19.733) *0.10 = 846 6.578 (34.768- 28.190)* 0.15 = 987 Total .................................................. = 1.833 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Deducciones: 34.768*21.125%= 7.345 Total de Deducciones por escala= 7.345+3.054=10.399 3.054 es la deducción por un hijo menor Total de Deducciones por escala = 8.457 (8.457-0)*0.10 =847 1.942 (10.399-8.457)*0.15=291 Total .............................................= 1.138 Total Retención mensual de este sueldo: $ 695 (1.833-1.138) Sumatoria retenciones anual:$695*12= 8.340 Total de IRPF (anual) Dependiente A Ingresos: Total:393.600(32.800*12)+32.800(Aguinaldo)153+17.247(Salario Vacacional)154 =443.647 Total pasado por escalas:25.953 Deducciones: Total de Deducciones: 443.647*21.125%=93.720 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 130.368 Total de Deducciones por escalas:14.481 Total impuesto a pagar anual: $11.473 Total retenido.....................................................................$ 8.340 Total Saldo a Pagar............................................................$ 11.473 Diferencia a ajustar es........................................................$...3.133155

153 En virtud de los establecido en el artículo 2º del Decreto 49/2000 de fecha 9/02/2000, no se tomó para determinar el aguinaldo. Dicha norma expresa: "no corresponde computar la suma para el mejor goce de la licencia a efectos del cálculo del sueldo anual complementario". Se calculó aplicando 1/12 por la sumatoria de las remuneraciones. 154 32.800*(1‐0.21125)=25871/30=862.3666*20=17.247155 El ajuste anual implica que se consideren las retenciones hasta el mes de noviembre, es decir que las retenciones acumuladas restadas a efectos de la liquidación debieron ser de $5.071 ( 461*11) y el resto es parte del ajuste anual. Téngase presente que en este caso no se



Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente B: MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Ingresos Total de Ingresos:21.800156 Total de Ingresos por escalas: 2.067 (21.800-19.733) *0.10 =207 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 21.800*21.125%=4.605 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones = 4.605+3.054=7.659 Total de Deducciones por escala= 766 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0

Total de IRPF (anual) Dependiente B: Ingresos: Total:261.600(21.800*12)+21.800(Aguinaldo)+11.463(Salario Vacacional)=294.863 Total pasado por escalas:5.807 Deducciones: Total de Deducciones: 294.863*21.125%=62.290 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 98.938 Total de Deducciones por escalas:9.894 Total impuesto a pagar anual: $0 (5807-9894, es cero) Total retenido.....................................................................$ 0 Total Saldo a Pagar............................................................$ 0 Diferencia a ajustar es........................................................$...0 Cálculo Año 2014 Sueldo del Dependiente C: MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Ingresos

complejizó el ejemplo con la deducción del 5% retenido en caso de que se hubiera optado por el núcleo familiar, en cuyo hipótesis también estas retenciones acumuladas debieran ser restadas en el ajuste anual. 156 No se aplica el incremento del 6% porque no supera las 10BPC, cuyo valor en 2014 era de $2.819.



Total de Ingresos:20.720 Total de Ingresos por escalas: 987 (20.720-19.733) *0.10 = 99 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 20.720*21.125%=4.377 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones = 4377+3054 = 7431 Total de Deducciones por escala= 743 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0 Total de IRPF (anual) Dependiente C: Ingresos: Total:248.640(20.720*12)+20.720(Aguinaldo)+10.895(Salario Vacacional)=280.255 Total pasado por escalas:4.346 Deducciones: Total de Deducciones: 280.255*21.125%=59.204 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 95.852 Total de Deducciones por escalas:9.585 Total impuesto a pagar anual: $ 0 Total retenido.....................................................................$ 0 Total Saldo a Pagar...........................................................$ 0

Diferencia a ajustar es......................................................$ 0 En este caso hemos calculado lo que cada dependiente debió pagar en

ocasión de cada anticipo, retenido por el responsable sustituto y lo que la liquidación final mostró, de donde surge un ajuste. En estos ejemplos se consideró que cada empleado se encontraba a diciembre efectuando su labor por lo que correspondió el ajuste anual. De lo contrario hubiera configurado un multingreso y en principio debería haber presentado la Declaración Jurada el contribuyente, sumando los ingresos percibidos a lo largo del ejercicio que hubieran implicado un distinto empleador.

Veamos a continuación que ocurre cuando un mismo dependiente

obtiene estos mismos tres ingresos de distintos empleadores, configurando de esta forma una situación de ingresos múltiples o multingreso.

EJEMPLO DE INGRESOS MÚLTIPLES157

157Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐EjemploIngresosmúltiples



En el caso de que tuviera un multingreso y suponiendo que la composición fuera la de un sueldo que supera el Monto Mínimo no Imponible y los otros no, se presentaría la siguiente situación hipotética: Sueldo 1: $ 32.800 Sueldo 2: $ 21.800 Sueldo 3: $ 20.720 Total Ingresos: $ 75.320 Las retenciones mensuales ya fueron expuestas en el punto anterior, no obstante como configura el multingreso, si en alguna de ellas supera el Monto Mínimo no Imponible el trabajador deberá optar en cual o en cuales de los ingresos deberá aplicársele las escalas sin considerar dicho monto mínimo (en al menos uno tiene que expresar su voluntad de aplicar esta condición), lo cual lo hace a través de la presentación de la Declaración Jurada 3100, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto 148/007. A continuación sólo consideraremos lo que muestra el impuesto anual, puesto que en el apartado siguiente y analizaremos que implicancia tiene mensualmente, aplicar este Monto Mínimo no Imponible.

Total de IRPF (anual) Ingresos: Total:903.840(75.320*12)+75.320(Aguinaldos)+39.606(Salarios Vacacionales)158=1.018.766 Total pasado por escalas:137.189 Deducciones: Total de Deducciones: 1.018.766*21.125%=215.214 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 251.862 Total de Deducciones por escalas:32.705 Total impuesto a pagar anual: $ 105.084

Análisis

Con lo expuesto queda demostrado que si un trabajador percibe tres ingresos, el impuesto a pagar será mucho mayor ( $105.084) que si consideráramos la sumatoria de los impuestos anuales de tres dependientes cuyos sueldos suman la misma cantidad que percibe el primero conjuntamente, siendo el de estos tres sumado un impuesto a pagar de $ 11.473 (11.473+0+0). Por esta razón, salvo que los ingresos no superen el monto mínimo no imponible en cuyo caso el contribuyente no estará gravado y el responsable no retendrá, la totalidad de la obligación será muy diferente en el multingreso, que la suma de lo que podrá retener el responsable, por la simple

158 Supuesto simplificador: en los tres empleos cobra Salario Vacacional y que corresponde a 20 días de licencia. Cálculo: 75.320*( 1-0.21125)=59409/30=1.980*20=39.606.



razón que desconoce el ingreso que él no paga (ingreso que otros empleadores abonan al trabajador).

A nuestro juicio, la expresión "pagar la totalidad de la obligación

tributaria en sustitución del contribuyente", debe ser entendida en sentido literal de la totalidad de la obligación para el contribuyente. Ahora bien al menos tal como está estructurado en el presente el multingreso, el responsable sustituto no tiene la posibilidad de retener la totalidad de la obligación como lo establece la Ley.

En efecto, el responsable sustituto únicamente actuará como obligado al pago de la totalidad de la obligación, cuando es único empleador de su dependiente.

En todo caso, en el multingreso cada empleador sería responsable del total de la obligación que él conoce, pero no del total de la obligación del contribuyente. Complementariamente podríamos sostener que en la hipótesis de ingresos múltiples el empleador es responsable sustituto por los anticipos del trabajador.

3.4.2. LASITUACIÓNDEINGRESOSMÚLTIPLESYELFINRECAUDATORIO.

Como veremos en la dinámica de liquidación del impuesto, en el multingreso, se verifica que el contribuyente debe permitir que se le apliquen las escalas sin tomar en cuenta la parte correspondiente al Monto Mínimo No Imponible sobre el cual no recae el impuesto, en al menos uno de los ingresos que percibe, pudiendo optar que se le retenga sin aplicar el MMNI, sobre el que más gana o sobre el que menos, sobre algunos o sobre todos. Esta situación puede originar que el contribuyente sea pasible de una retención mayor del impuesto mensualmente, y esa situación aunque se da por mandato de la norma, se verifica por elección del contribuyente, sin que el responsable tenga que ver, porque en definitiva es el contribuyente el que vería cercenado su interés si adelanta a cuenta del impuesto más de lo que podría haber anticipado si elige que le retengan sin aplicar el MMNI en uno de los ingresos y en el de monto más bajo.

Ahora bien, si yo digo que al cierre de ejercicio considero que no existe sustitución en el multingreso porque el responsable no tienen forma de retener sobre la totalidad de la obligación, podríamos suponer que efectivamente la figura del responsable tributario tiene un fin recaudatorio, entendido como el fin fiscalista que busca que los montos a cuenta del impuesto, ingresen lo antes posible a las arcas del Estado, puesto que la obligación del pago es del contribuyente y no está establecido normativamente que el contribuyente deba anticipar por sí mismo. La retención anticipada implica un adelanto del impuesto, y una indisposición de ese monto, lo que redundaría en una pérdida del valor del dinero, desde el punto financiero. Tomemos dos casos posibles para el año 2014, a fin de medir como incide la retención del sustituto en las finanzas del contribuyente. Los mismos son casos que van en orden



descendente en cuanto a la lógica de poder considerarse límites, para quién debe soportar la carga de un impuesto:

EJEMPLOS INCIDENCIA RETENCIÓN DEL SUSTITUTO EN LAS FINANZAS DEL CONTRIBUYENTE159

Primer caso: un trabajador dependiente que posee tres empleos, de los cuales por sólo uno de ellos supera el Monto Mínimo no Imponible para el IRPF. En cada uno de ellos percibe $ 8.900, $13.200 y $19.740 pesos uruguayos nominales, que suman $41.840. En el 2014 el monto mínimo no imponible mensual (MMNI) ascendía a $19.733, con lo cual sólo correspondía que le retuvieran sobre los $19.740. No obstante en virtud de lo establecido en el artículo 78 del Decreto 148/007, que expresa:"En la hipótesis en que un contribuyente perciba simultáneamente rentas del trabajo provenientes de más de un empleador, más de una pasividad o ingresos en relación de dependencia y de pasividades, superando mediante la suma respectiva, el mínimo no imponible mensualizado, deberá optar por aquel o aquellos sujetos responsables en los que no será de aplicación dicho mínimo", deberá optar porque le retenga el responsable sustituto en uno de los empleos aplicando la tasa del 10% sobre la primera franja de ingresos de acuerdo al esquema de alícuotas par la liquidación del impuesto. Esto, también fue establecido en el instructivo de la Declaración Jurada informativa en formulario 3100 que expresa:"Contribuyentes con más de un ingreso Aplicación del Mínimo no Imponible ante este Empleador: Los contribuyentes con más de un ingreso, cuya suma supere las 7 BPC mensuales, deben indicar al empleador que practique la retención a la totalidad del ingreso, sin considerar el mínimo no imponible mensualizado.".

En números observaríamos lo siguiente, en el caso de que hubiera optado por que se le retuviera sobre el ingreso más bajo de $ 8900, sin que se le aplicara el Monto Mínimo no Imponible:

MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Retención Sobre el sueldo que sobrepasa el monto mínimo no imponible: Ingresos Total de Ingresos:19.740 Total de Ingresos por escalas: 2.067 (19.740-19.733) *0.10 = 206.7 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 19.740*21.125%=4.170

159Eldetalledeloscálculosrealizadosenesteejemploseencuentranen:Anexo1–Ejemplos‐Ejemplosdeincidenciaretencióndelsustitutoenlasfinanzasdelcontribuyente



Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones = 4.170+3.054=7.224 Total de Deducciones por escala= 722 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0 Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI: Ingresos Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque no supera 10BPC) Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones por escala= 305+188= 493 Total Retención mensual de este sueldo: $ 397

Sobre el ingreso de $ 13.200 no corresponde retener mensualmente, porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción más conveniente que es el sueldo más bajo.

Total retención Mensual: $397 Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764 Total de IRPF (anual) Ingresos: Total:502.080(41.840*12)+41.840(Aguinaldo)+22.000(Salario Vacacional)=565.920 Total pasado por escalas:47.219 Deducciones: Total de Deducciones: 565.920*21.125%=119.551 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 156.199 Total de Deducciones por escalas:18.355 Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 28.864 Total retenido..........................................................................$ 4.764

Total Saldo a Pagar................................................................$ 24.100

Obsérvese que el monto a retener es un 16% de lo que hubiera sido necesario retener para cubrir el saldo (4.764/28.864). Ese 16% retenido, sin deber ser retenido, opera por el hecho de que un ingreso de los tres superó el Monto Mínimo No imponible en un 1% ((19740-19733/19733)*100).Haber retenido un monto que implica un 16% de lo adeudado, significa que ese 16%



dejó de estar disponible para quién es su propietario, generando una pérdida de valor de oportunidad del dinero, habiéndose considerando, por supuesto, la opción más conveniente para el contribuyente, que es no aplicar el MMNI al sueldo más bajo.

¿ Pero qué es lo que dejaría el contribuyente de ganar por no disponer de este dinero?.

Eso dependería indudablemente del monto que se le retenga anticipadamente, puesto que cuanto mayor fuera el mismo peor sería su situación, y del fin que la rentabilidad de cualquier inversión que efectivamente deseara realizar con ese dinero hasta fin de ejercicio (por ejemplo depositarla en un banco para ganar un interés o invertir en cualquier instrumento financiero de rentabilidad a corto plazo).

No obstante no podemos dejar de reconocer, que el contribuyente puede llegar a beneficiarse de esta situación, puesto que en el común de los casos, los contribuyentes no especulan con ahorrar lo que dejan de pagar porque están obligados y piensan en invertir ese dinero, sino que es corriente, que no exista capacidad de ahorro, entendiendo por tal la facultad para destinar parte del ingreso monetario no en gastos prioritarios sino en reservas para necesidades o inversiones futuras, y que el contribuyente apueste a ser objeto de una retención mayor, a partir de la presentación del formulario 3100 a varios empleadores para que se les retenga sin considerar el Monto Mínimo No Imponible, y así pagar menos a fin de ejercicio con el saldo restante.

O sea que si bien puede existir un adelanto no justificado normativamente al Estado del impuesto, este podría en algunos casos, y creemos que en la mayoría, aunque no ha sido objeto de este trabajo analizarlo y cuantificarlo, consensuado por la mayoría de los contribuyentes del multingreso.

Como veremos, el caso planteado podría mejorar, y significar un menor

detrimento en las finanzas del contribuyente (o tomando la idea anterior un menor ingreso para el Estado) si el porcentaje fuera menor (en vez de un 16%), lo cual algebraicamente se daría si el denominador fuera mayor y el monto de la retención se mantuviera porque corresponde al sueldo más bajo (4.764 se debe mantener y 28.864 debería ser mayor). Por otro lado el denominador alcanzaría su mayoría( manteniéndose constante el numerador) si el ingreso estuviera cercano al monto superior de la franja del 10% en las escalas, es decir si estuviera cercano a los 28.190, que son el techo de el entorno del 10% en la escala de ingresos. Esta situación se observa si el sueldo que supera el Monto Mínimo No Imponible fuera aproximadamente un 42.8% superior al MMNI es decir por ejemplo de $ 28.185. Entonces planteamos el siguiente caso:

Un contribuyente percibe tres ingresos de los cuales sólo uno de ellos supera el Monto Mínimo no Imponible para el IRPF: $ 8.900, $13.200 y $28.185 pesos uruguayos nominales, que suman $50.285.

Cálculo Año 2014: MMNI:$ 19.733



Calculo de la Retención Mensual Ingresos Total de Ingresos:28.185 Total de Ingresos por escalas: 8452 (28.185-19.733) *0.10 =845 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 28.185*21.125%=5.954 Hijo menor sin discapacidad: 3.054 Total de Deducciones = 5.954+3.054=9.008 Total de Deducciones por escala= 846= (8457-0) *0.10 83=(9008-8457)*0.15 total:929 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0 Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI: Ingresos Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque no supera 10BPC) Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880 Hijo menor sin discapacidad: 3.054 Total de Deducciones por escala= 305+188= 493 Total Retención mensual de este sueldo: $ 397

Sobre el ingreso de 13.200 no corresponde retener mensualmente, porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción más conveniente que es el sueldo más bajo.

Total retención Mensual: $397 Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764 Total de IRPF (anual) Ingresos: Total:603.420(50.285*12)+50.285(Aguinaldo)+26.441(Salario Vacacional)=680.146 Total pasado por escalas:70.065 Deducciones: Total de Deducciones: 680.146*21.125%=143.681



Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 180.329 Total de Deducciones por escalas:21.975 Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 48.090 Total retenido...........................................................................$ 4.764 Total Saldo a Pagar.................................................................$ 43.326 Aquí el monto a retener es un 10% de lo que hubiera sido necesario

retener para cubrir el saldo (4.764/48.090). Ese 10% retenido, sin deber ser retenido, opera por el hecho de que un ingreso de los tres superó el Monto Mínimo No imponible en un 42.8% ((28.185-19.733/19.733)*100), lo que significa que ese 10% dejó de estar disponible para quién es su propietario, generando una pérdida de valor de oportunidad del dinero, considerando la opción más conveniente para el contribuyente, que es no aplicar el MMNI al sueldo más bajo.

Obsérvese que aún en el mejor de los casos planteados, cuando el anticipo implicara un monto reducido en términos relativos respecto al impuesto a pagar a fin de ejercicio, ingresaría al Estado un monto en forma anticipada. Por lo que se considera que estas normas que imponen al responsable retener, podrían obedecer a un fin recaudatorio, definido como la primera acepción dada a la variable enunciada en el Marco Teórico,

Lo mínimo a lo que está obligado a adelantar, es lo que nos interesa. Fíjese que el contribuyente tienen la opción de No aplicar el Monto Mínimo No Imponible no sólo en uno de los ingresos sino en todos, pero esta potestad queda a su discreción, presentando el formulario 3100 con la opción de "No aplicar el MMNI frente a este emperador" en los que él decida, pero sí, en al menos uno. Si optara por presentarlo en varios, el estaría decidiendo que esa detracción fuera mayor, de acuerdo a su voluntad.

Segundo Caso: Existe un caso más gravoso todavía es aquel que

deriva de efectuar retenciones cuando el contribuyente configura la causal para aplicar el régimen de liquidación simplificada y se le retiene igual. Haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 40 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 que establece con el acápite "Retenciones liberatorias y sistemas de liquidación simplificada" el Poder Ejecutivo reglamentó tal disposición en el artículo 78 Bis del Decreto 148/007: "Régimen opcional por ingresos múltiples.- Establécese un régimen opcional de liquidación simplificada del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, para los contribuyentes que hayan obtenido rentas comprendidas en la Categoría II de dicho tributo; siempre que tales rentas cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

a) hayan sido objeto de retención por parte de agentes de retención o responsables sustitutos,

b) no se originen en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia,

c) no hayan superado en el ejercicio U.I. 150.000 (ciento cincuenta mil unidades indexadas) a valores de cierre de ejercicio.



....Los contribuyentes comprendidos en las hipótesis de inclusión establecidas en los incisos anteriores, podrán optar por liquidar el tributo de acuerdo al régimen general, o darle carácter definitivo a los anticipos realizados de conformidad a las normas reglamentarias vigentes quedando liberados de presentar la correspondiente declaración jurada.

Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación para aquellos contribuyentes que opten por liquidar el impuesto del ejercicio total o parcialmente como núcleo familiar o hayan solicitado reducir las retenciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63 del presente decreto". Este artículo resultó de aplicación con vigencia desde ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2010. Supongamos el siguiente ejemplo donde un dependiente con multingreso, no supera con sus ingresos las 150.000 UI a valores de cierre de ejercicio, que para el ejercicio 2014 equivalen a $ 444.480 de ingresos nominales, pero sí es pasible de retenciones mensuales.

MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Ingresos Total de Ingresos:19.740 Total de Ingresos por escalas: 2.067 (19.740-19.733) *0.10 =0.7 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 19.740*21.125%=4.170 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones = 4.170+3.054=7.224 Total de Deducciones por escala= 722 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0 Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI: Ingresos Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque no supera 10BPC) Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones por escala= 305+188= 493 Total Retención mensual de este sueldo: $ 397



Total retención Mensual: $397 Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764 Total de IRPF (anual) Ingresos: Total:343680(28.640*12)+28.640(Aguinaldo)+15.060(Salario Vacacional)=387.380

En este caso, se efectuaron retenciones mensuales, que sumadas

ascienden a $4.764, siendo que a fin de ejercicio no ha existido la exigencia de liquidar y pagar el impuesto, porque los ingresos nominales anuales no han superado lo $ 444.480, sino que han sido de $ 387.380. Esto conduce a un detrimento mayor en las finanzas del contribuyente, a favor de ese fin recaudatorio, si seguimos la línea de que no hubiera correspondido dado que es un multingreso que se retuviera y se retuvo sin que se exija a fin de ejercicio liquidar la obligación. Entendemos que no, por el razonamiento siguiente: Cabe preguntarse, ¿en el caso del artículo 78 Bis nace la obligación del pago del impuesto?. Entendemos que sí porque se configuró el hecho generador del impuesto, lo que queda demostrado además con la posibilidad que da la propia norma de liquidar por el régimen general. Pero ¿nace y se agota con el pago de ese anticipo ya realizado? La respuesta es sí, por lo tanto, en vez de empeorar la situación del contribuyente, la mejora. En efecto si sostuviéramos que el sustituto en el multingreso no debe retener mensualmente dado que no puede liquidar y pagar sobre la totalidad de la obligación del contribuyente, tal postura llevaría inevitablemente a que sea el propio contribuyente quien deba liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria por sí al final de ejercicio; situación evidentemente no deseada por la ley.

Ha existido un atenuante para el responsable recientemente, aplicable

para las rentas devengadas a partir del 1 de julio de 2015 que estableció también un régimen de liquidación simplificada similar al anterior, solo que establece un monto respecto al cual hay que comparar las rentas percibidas, por debajo del cual no se encontrarían gravadas expresando que "no generarán el impuesto por sus rentas del trabajo en relación de dependencia", quedando los contribuyentes "liberados" de presentar Declaración Jurada y si podrían solicitar la devolución si se efectuó el pago.

Este atenuante se encuentra en el artículo 78 Ter del Decreto 148/007 y expresa: "Régimen de liquidación simplificada.- Establécese un régimen opcional de liquidación simplificada del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, para los contribuyentes que obtengan rentas del trabajo en relación de dependencia incluidas en la Categoría II de dicho tributo, que no superen el límite que a estos efectos fije el Poder Ejecutivo.

A los efectos de comparar el importe de las rentas de trabajo obtenidas en relación de dependencia con el límite a que refiere el inciso anterior, no deberán considerarse las partidas correspondientes al sueldo anual complementario y a la suma para el mejor goce de la licencia anual, en los mismos términos dispuestos por el último inciso del artículo 55 bis.



No podrán ampararse al presente régimen aquellos contribuyentes que verifiquen alguna de las siguientes condiciones:

a) opten por liquidar el tributo del ejercicio como núcleo familiar; b) hubieran obtenido en el ejercicio rentas originadas en la prestación de

servicios personales fuera de la relación de dependencia, gravadas por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas o el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas.

Los contribuyentes que verifiquen las condiciones de inclusión establecidas precedentemente y opten por ampararse al presente régimen no generarán el impuesto por sus rentas del trabajo en relación de dependencia, quedando liberados de presentar la correspondiente declaración jurada anual. En caso de que hubieran sido objeto de retención podrán solicitar la devolución de las mismas en los términos y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva quien podrá exigir la presentación de una declaración jurada a tales efectos.

Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación para las rentas devengadas a partir del 1º de julio de 2015."160

Respecto la normativa contenida en los artículo 78 Bis y 78 Ter del

Decreto No 148/007, corresponde efectuar la siguiente precisión: El artículo78 Bis sigue vigente, en virtud de que los ingresos respecto a los cuales hay que efectuar la comparación para no presentar la Declaración Jurada se debe efectuar a fin de ejercicio. Es decir que durante el año se efectúan las retenciones y a fin de ejercicio se hace la comparación con las 150.000UI a la cotización de la unidad indexada de fin de ejercicio y si los ingresos están por debajo, el contribuyente no tiene la obligación de presentar la Declaración ni efectuar el pago, quedando las retenciones efectuadas como pagos a cuenta, sobre los cuales no tiene derecho de devolución.

El artículo 78 Ter, permite que el contribuyente vaya comparando los

ingresos que percibe mensualmente, con el monto establecido en el Decreto 154/2015 de fecha 1º de junio de 2015 artículo 3º inciso 2º que expresa: “Fíjase en $ 27.000,00 (pesos uruguayos veintisiete mil) mensuales y en $ 324.000,00 (pesos uruguayos trescientos veinticuatro mil) anuales, el límite a que refiere el artículo 64 bis del decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007 para quedar excluido de las retenciones mensuales y del ajuste anual, respectivamente, correspondientes al ejercicio 2015”.

Este artículo establece para la transición de todos aquellos

contribuyentes que hubieran sido pasibles de retención por la entrada en vigencia de la norma en el correr del ejercicio, que se tuviera derecho a la devolución de la retención. Pero lo que debe quedar claro, a diferencia del artículo anterior, es que en el caso de aplicación de lo dispuesto en este artículo el contribuyente no tiene que esperar a fin de ejercicio para verificar si

160 Este artículo fue agregado por el artículo 2 del Decreto Nº 154/015 de 1º.de junio de 2015.



queda comprendido en el régimen simplificado de no presentar Declaración Jurada, sino que puede ir comparando mensualmente estos ingresos y directamente evitar que se le efectúen las retenciones, a través de la comunicación de su empleador en el formulario 3100 de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 35 Bis de la Resolución 662/007 que establece: “Régimen de exclusión de retenciones.- Quienes estén en condiciones de optar por el régimen de exclusión de retenciones a que refiere el artículo 64 bis del decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, deberán presentar al responsable una declaración jurada comunicando la opción realizada”.

Entendemos que la vigencia del artículo anterior (78 Bis) sigue vigente

para aquellos contribuyentes que perciban ingresos variables y que no tengan la certeza de que a fin de ejercicio efectivamente no sobrepasen el monto de las 150.000 UI a valor de cierre. Téngase presente que de esta forma, se está disminuyendo la cantidad de contribuyentes que puedan quedar comprendidos en la hipótesis del artículo78 Bis por la cual no se tiene derecho a solicitar lo ya retenido en caso de que efectivamente a fin de ejercicio no se sobrepasen las UI.

En todo caso el contribuyente siempre tendrá la opción de elegir y correr el riesgo que más se adapte a su situación: optar por la exclusión del artículo 64 Bis del Decreto 148/007 y en caso de que sobrepase los $ 324.000 efectuar el pago por todo como Saldo; o no comunicar a su empleador que le lo excluyan de las retenciones del artículo 64 Bis del decreto 148/007, y aceptar que se le retenga, siendo en el caso de que no se sobrepase las 150.000 UI tener que dejar esas retenciones como definitivas sin poder acceder a su devolución. Es decir que no podría dejar que le retuvieran y luego solicitar le crédito porque en ese caso no estaría en la hipótesis de exclusión a que se refiere el artículo 78 Ter, esta situación sólo estaría prevista para la transición en el ejercicio en curso, para quienes en aplicación de la hipótesis del 78 Bis hubieran sido objeto de retención y en el correr del ejercicio una vez en vigencia la nueva norma, configuraran las hipótesis del artículo 78 Ter y optaran por su aplicación. Efectivamente, configurar la hipótesis del artículo 78 Ter del Decreto 148/007, implicaría un caso de mejora en términos financieros en comparación con los casos anteriores para el contribuyente y el fin recaudatorio sería imperceptible.

3.4.3. ELFINRECAUDATORIOYLACAPACIDADCONTRIBUTIVA

Como se expresó en el Marco teórico el fin recaudatorio aporta una visión parcial. No puede negarse que el fin de las normas tributarias se encuentra ligado a la obtención de recursos públicos, pero esta comprobación, antes que eliminar su causa, nos recuerda que el ingreso es el resultado que nace de verificar el hecho imponible, revelador de la capacidad contributiva que el legislador ha pretendido alcanzar.



Por lo tanto cabe preguntarnos:¿el trabajador podría ver cercenada su capacidad contributiva porque se le retiene en forma anticipada lo que le corresponde pagar?.

Como vimos este principio es aplicado por el legislador, tratando de captar la capacidad económica del contribuyente, poniendo un freno al poder del estado y otorgando garantías al contribuyente, tutelando su interés. Podríamos decir que se vería afectada su capacidad contributiva si el contribuyente debió tributar por un monto mayor al que le corresponde, de acuerdo a como está estructurado el impuesto.

A efectos de visualizarlo tomemos como ejemplo, casos que podrían

evidenciar una incidencia en la capacidad contributiva, pero ya no desde la perspectiva de la actuación de la figura del responsable sino desde la perspectiva del propio impuesto.

EJEMPLO INCIDENCIA EN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA161

Cálculo Año 2014: MMNI:$ 19.733 Calculo de la Retención Mensual Ingresos Total de Ingresos:21.800 Total de Ingresos por escalas: 2.067 (21.800-19.733) *0.10 =207 Deducciones: Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 21.800*21.125%=4.605 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones = 4.605+3.054=7.659 Total de Deducciones por escala= 766 Total Retención mensual de este sueldo: $ 0 Retención sobre el sueldo de $ 8900 sin aplicar MMNI: Ingresos Total de Ingresos:8.900 ( no se considera el incremento del 6% porque no supera 10BPC) Total de Ingresos por escalas: 8900*0.10=890 Deducciones:

161ELDETALLEDELOSCÁLCULOSREALIZADOSENESTEEJEMPLOSEENCUENTRANEN:ANEXO1–EJEMPLOS‐

EjemploincidenciaenlacapacidadContributiva



Aportes Jubilatorios Personales 15% Fonasa 1 hijo menor: 6% Fondo de Reconversión Laboral: 0.125% Total de Deducciones: 8900*21.125%=1.880 Hijo menor sin discapacidad:3.054 Total de Deducciones por escala= 305+188= 493 Total Retención mensual de este sueldo: $ 397

Sobre el ingreso de 13.200 no corresponde retener mensualmente, porque no llega al Monto Mínimo No imponible. Supusimos que el contribuyente optó por no aplicar el Monto Mínimo No imponible en la opción más conveniente que es el sueldo más bajo.

Total retención Mensual: $397 Sumatoria retenciones anual:$397*12=4.764 Total de IRPF (anual) Ingresos: Total:(43.900*12)+43.900(Aguinaldo)+23.084(Salario Vacacional)=593.784 Total pasado por escalas:52.797 Deducciones: Total de Deducciones: 593.784*21.125%=125.437 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 162.085 Total de Deducciones por escalas:19.238 Total impuesto a pagar anual de los tres sueldos sumados: $ 33.554 Total retenido.....................................................................$ 4.764 Total Saldo a Pagar............................................................$ 28.790 En este caso de multingreso, un trabajador dependiente, presenta tres

ingresos mensuales equivalentes a $ 43.900 ( $ 21.800 + $ 13.200+ $ 8.900). habiendo optado por no aplicar el Monto Mínimo No Imponible al sueldo de $8.900. Lo que se evidencia es que siendo el único ingreso que sobrepasa el Monto Mínimo No Imponible el de $ 21.800 que significa un 10% por encima del MMNI para ese ejercicio( $ 19.733), un impuesto de $33.554. El ingreso anual en dicha ocasión equivale a $ 593.784.

Supongamos ahora que el total de ingresos es menor en una equivalencia de un 34% menor, es decir de $443.647, de modo que esta cifra multiplicada por 1.34 nos daría aproximadamente los $593.784 y que la composición de los sueldos fuera la siguiente: Sueldo 1: $ 20.720 ( un 5% por encima del MMNI) Sueldo 2: $ 6.300 Sueldo 3: $ 5.780 Total Ingresos: $ 32.800 Tendríamos la siguiente liquidación anual ya vista:



Cálculo Año 2014: Total:393.600(32.800*12)+32.800(Aguinaldo)162+17.247(Salario Vacacional)163 =443.647 Total pasado por escalas:25.953 Deducciones: Total de Deducciones: 443.647*21.125%=93.720 Hijo menor sin discapacidad:36.648 Total de Deducciones= 130.368 Total de Deducciones por escalas:14.481 Total impuesto a pagar anual: $11.473 Luego de planteados estos dos ejemplos tendríamos el siguiente cuadro

de resultados:

Ingreso anual Incremento Impuesto a pagar

Incremento

593.784 34% 33.554 192%443.647 11.473

Incremento de Ingresos: (593.784-443.647)/443.647=0.3384*100=34% Incremento de impuestos: (33.554-11.473)/11.473= 1.9246*100=192.46% Entonces si nos pusiéramos a analizar la relación entre un incremento

del ingreso y el impuesto resultante a pagar, estaríamos tratando de evaluar como incide en la capacidad contributiva de los contribuyentes un aumento en los ingresos164, y estaríamos midiendo mediante la correlatividad de dos variables esta incidencia, pero en este trabajo no nos interesa como inciden las variaciones de los ingresos en el impuesto resultante que de alguna manera mediría la incidencia en la capacidad contributiva, sino que lo que nos importa es explicar el porqué no debería aplicar la retención de un responsable sustituto que tiene potestades para retener sobre el total de la obligación,

162 En virtud de los establecido en el artículo 2º del Decreto 49/2000 de fecha 9/02/2000, no se tomó para determinar el aguinaldo. Dicha norma expresa: "no corresponde computar la suma para el mejor goce de la licencia a efectos del cálculo del sueldo anual complementario". Se calculó aplicando 1/12 por la sumatoria de las remuneraciones. 163 32.800*(1‐0.21125)=25871/30=862.3666*20=17.247164 Recuérdese lo expresado por TARSITANO citando a MOSCHETTI, visto en el Marco Teórico en oportunidad de tratar el Principio de Capacidad Contributiva: "Examinado a la luz del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, se trata de fijar en concreto su cuantía y los máximos que efectivamente puede soportar el contribuyente cuando se le exige un impuesto, lo que naturalmente requiere la razonable proporción entre la carga y la capacidad contributiva..."



debido a que no tiene forma de conocerla, como en el caso del multingreso (a lo que le atribuimos como causa un fin recaudatorio) y por lo tanto no se circunscribe a la incidencia de la capacidad contributiva que entendemos se puede analizar en el impuesto propiamente dicho, porque a la luz de la figura del responsable no cobra importancia. No es este un tema de capacidad contributiva.

En este caso entendemos se trata de un problema en la aplicación de la

norma y no de la norma misma, donde sí fue captada la capacidad contributiva del contribuyente, porque ella se refiere a la obligación del pago de la totalidad de la obligación. Por otra parte se razona que esta situación es propia del multingreso puesto que si lo miráramos desde el punto de vista del responsable sustituto que es único para un empleador, sí podríamos considerar que está habilitado a retener, puesto que aunque los anticipos están sujetos a condición resolutoria, forman parte de la obligación tributaria y la suma de todos los anticipos mas el ajuste anual, sí conforma la totalidad de la obligación. Se podría concluir pues, que sí existe un ánimo de captar ingresos en forma anticipada, pero no un ánimo de violentar el Principio de Capacidad Contributiva respecto del contribuyente, porque él, tarde o temprano va a tener que desembolsar ese dinero. Se resume entonces en un tema de oportunidad, de valor tiempo del dinero, de lo que podría perder el contribuyente por no disponer de ese dinero que le pertenece en el momento en que no debería verterlo, lo cual refleja en todo caso un fin recaudatorio, fiscalista, de hacer que ingrese ese dinero antes a las arcas del Estado.

Entonces a la conclusión que arribamos es que anticipar el impuesto en

el multingreso, no incide en la capacidad contributiva del contribuyente, quién deberá igualmente pagar el impuesto, aunque adelantando dinero debido a la intervención del sustituto. Un fin recaudatorio que podría incluso considerarse para algunos casos, una situación cómoda y consensuada tácitamente por los contribuyentes que no tienen capacidad de ahorro, aunque no estipulada normativamente, puesto que la ley no prevé que en el multingreso no es posible conocer por cada empleador la totalidad de la obligación de contribuyente. Y esta hipótesis podría verse reflejada también, en que bastaría con esbozar una mirada a la Declaración Jurada 3100 donde el contribuyente le comunica a su empleador que no quiere que le aplique el Monto Mínimo No Imponible, además de otros datos (la cantidad de hijos menores, si opta o no por el núcleo familiar, si accede a retención del 5%) para darse cuenta que no está previsto que le anuncie cuantos otros empleos tiene y cuáles son los ingresos las deducciones y retenciones de los mismos.

No obstante existe otro análisis posible a la luz del principio de

capacidad contributiva, y es que existe una justificación última en el multingreso, de porque en los hechos el responsable sí debe retener sobre los ingresos del trabajador mensualmente aunque la norma no lo especifique y aclare, y es que el fin último del impuesto, sobre el cual el presupuesto de hecho de este responsable pretende estar relacionado, busca captar la



capacidad contributiva derivada de la renta periódica que fluye de una fuente productiva durable y que se expresa en términos monetarios.

Por tanto, carece de sentido basarnos en la idea de que la obligación total sólo la puede liquidar el contribuyente y por ello al responsable no le corresponde retener los pagos a cuenta del impuesto en el multingreso, ni tampoco considerar que existe un fin fiscalista que irrumpe la norma y pretende hacerse de fondos con anticipación, sino que el fin último es captar esa fuente de ingresos permanentes, deducidos los gastos necesarios para producirla y para conservar la fuente productiva, que atiende a la presencia de hechos reveladores de riqueza del contribuyente y que la norma recoge al determinar el hecho generador del impuesto.

En conclusión, el fin recaudatorio no se relaciona con la capacidad contributiva y no porque hayamos probado que ésta se relaciona con el contribuyente y no con el responsable, sino porque a partir de la aplicación del concepto que subyace de capacidad contributiva en este impuesto sobre las rentas, carece de sentido el planteamiento de si el responsable en el multingreso debe retener o no, por estar enunciado en la norma que debe liquidar y pagar la obligación tributaria total en sustitución del contribuyente.

3.5. ANÁLISISDELASUSTITUCIÓN

3.5.1. ¿SUSTITUCIÓNTOTALOPARCIAL?

Tal como expusiera el Dr. ALBACETE165: “Desde el punto de vista de las soluciones del Derecho positivo es posible que la figura del sustituto aparezca como el obligado inicial al pago pero si en ciertos casos incumple (por ejemplo, si el sustituto quiebra), ello puede determinar que el sustituido (contribuyente) deba pagar. A esto se le ha denominado sustitución parcial. En otros casos (como ha sido hasta ahora a nuestro entender nuestro Derecho en virtud de desarrollos doctrinarios y ahora así lo resuelve expresamente la Ley de Reforma Tributaria) el contribuyente nunca será llamado al pago porque el Estado así lo decide. Pero eso no quiere decir que el contribuyente no exista como tal. Es el Estado quien se autolimita y decide no ir contra él pero eso no significa de manera alguna que el contribuyente no pueda ejercer los derechos que legítimamente le corresponden”.

Como resultado de lo dispuesto por el artículo 57 de la Ley 18.083, efectuada la designación del responsable sustituto y configurado el supuesto de hecho en la realidad fáctica, el contribuyente queda liberado de toda responsabilidad, razón por la cual nuestro derecho recoge una sustitución total del responsable analizado.

165 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra, pág. 431.



En definitiva, el sustituto será el obligado al pago total de la obligación del contribuyente por así haberlo mandatado la ley.

No obstante, existen algunas acotaciones que realizar, que se tratarán a continuación.

3.5.2. SUSTITUCIÓNENELMULTINGRESO.

Si bien, conforme lo dispone el propio artículo 57 de la Ley No 18.083 el sustituto debería poder liquidar y pagar la totalidad de la obligación tributaria, tal como se demostrara precedentemente esta hipótesis no es de posible configuración en el caso del multingreso, dada las dificultades prácticas.

No obstante, buscando dentro del género de los responsables tributarios, aún en éste supuesto, la figura del sustituto entendemos es la que mejor se adapta. En efecto, el empleador en estos supuestos operará como una suerte de responsable sustituto de los anticipos (no de la totalidad de la obligación del contribuyente). Efectivamente es un sustituto de los pagos a cuenta de la obligación tributaria que todavía no ha nacido, y con la particularidad de que la liquidación la deberá efectuar el contribuyente, presentando la declaración jurada conforme a los vencimientos de las mismas: la liquidación la efectuará el contribuyente a fin de ejercicio sobre la totalidad de la obligación.

En este caso, el sustituto se ve desligado de la responsabilidad que implica su figura de estar obligado al pago y a la liquidación del impuesto. Su obligación a nuestro juicio es sustituir al contribuyente en el pago de los respectivos anticipos; con la consecuencia práctica de que las retenciones mensuales que el sustituto efectúa le simplifican al contribuyente tanto la liquidación así como su pago, conforme los pagos a cuenta efectuados por el sustituto son luego utilizados por el contribuyente al momento de presentar la correspondiente declaración jurada.

3.5.3. OBLIGACIONESDELCONTRIBUYENTE.

Tal como nos planteábamos al principio del presente trabajo, si el responsable sustituye al contribuyente en la obligación tributaria ¿hasta dónde queda liberado el contribuyente? ¿Puede quedar obligado formalmente?

En caso de incumplimiento, si el sustituto no abona al Fisco los importes respectivos, éste no puede reclamar al contribuyente su crédito. En pocas palabras, impide al Fisco tener acción directa por su crédito contra el contribuyente. En efecto, a la única persona que el Estado puede reclamar el pago es al sustituto.

Por su parte, en consonancia con lo dispuesto por el artículo 57 de la Ley No 18.083 (Tal liberación no inhabilita al contribuyente a ejercer todos los derechos que le correspondan en su condición de tal, tanto en sede



administrativa como jurisdiccional) y con lo expuesto en el marco teórico "El responsable sustituto a nivel doctrinal" por los Dres. BORDOLLI, FAGET, SHAW, el contribuyente, como tal, conserva derechos que debe cumplir ante el Fisco, que a nuestro juicio, no desvirtúan tal sustitución total: entre otros, tiene derecho para impugnar la ley, los decretos reglamentarios y los actos de determinación.

Ahora bien, ¿que acontece con las obligaciones del contribuyente? Sin lugar a dudas, el sustituto cumplirá con las prestaciones correspondientes a la obligación tributaria del contribuyente, así como de los deberes formales correlacionados. El problema se suscita cuando determinados deberes formales se exigen o deben ser cumplidos directamente por el contribuyente.

Así a vía de ejemplo el inciso 2º del artículo 78 del Decreto 148/007 expresa: “El contribuyente deberá comunicar al responsable la opción realizada a efectos de la determinación del monto a retener. La Dirección General Impositiva establecerá para las distintas hipótesis de retención, el período a partir del cual la referida comunicación deberá ser tenida en cuenta” (Subrayado nuestro). Tal disposición reglamentaria vuelve preceptiva la presentación de la Declaración Jurada Informativa en formulario 3100. Lo relacionado resulta lógico conforme sin esta información el responsable no puede conocer la totalidad de las deducciones a las que tiene derecho el contribuyente; aunque este conserva su derecho a fin de ejercicio de declararlo a través de la presentación de la Declaración Jurada, aunque le resulte más engorroso.

Ahora, ¿qué es lo que se pretendió establecer con esta disposición?. ¿Acaso tratar de regular las relaciones entre responsable y contribuyente? Esta misma tendencia se deja entrever en el numeral 37 de la Resolución 662/007 que establece: "37) Responsables sustitutos. Ajuste anual.- A efectos del cálculo del ajuste anual de retenciones, los responsables considerarán el mínimo no imponible en los meses en que efectivamente corresponda –en virtud de lo informado por el contribuyente –."(Subrayado nuestro)

Otro deber se visualiza en una norma más reciente. En efecto, el artículo 64 Bis del Decreto 148/007 comentada precedentemente: "Los contribuyentes cuyas rentas totales del trabajo en relación de dependencia no superen mensualmente el límite que a estos efectos fije el Poder Ejecutivo, podrán resultar excluidos del régimen de retenciones mensuales y del ajuste anual, previstos en los artículos 63 y 64 precedentes. A tales efectos, deberán presentar al responsable una declaración jurada informativa en la cual comunicarán el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 78 del presente decreto". El inciso tercero agrega: "En caso que se verifiquen modificaciones en su situación, que le impidan mantener la exclusión a que refiere este artículo, el contribuyente deberá revertir la comunicación efectuada, a través de la presentación al responsable de una declaración jurada rectificativa, que surtirá efecto a partir del mes siguiente al que fue recepcionada por el responsable."



La casuística continúa y se vincula con cada uno de los datos a incluir en el formulario 3100, que fue especificado en el Marco Teórico al tratar al responsable sustituto en las rentas de Trabajo dependiente.

¿El Fisco puede exigirle al contribuyente, entre otras obligaciones formales, que presente el formulario 3100, y aplicarle la correspondiente contravención frente al incumplimiento? Entendemos que sí podría exigirle tanto la presentación del formulario como tipificarle la infracción de contravención.

Si bien con estas anotaciones en principio podría suponerse que se desvirtúa la sustitución total expresada en la norma del contribuyente por parte del responsable sustituto, entendemos que el fin último que se busca es simplificar la liquidación del impuesto. En efecto, la designación de un responsable sustituto no violenta la exigencia del cumplimiento de determinadas obligaciones formales básicas que posibilitan la tributación en sí misma. Por su parte, indirectamente se constituye en una garantía para el sustituto que el contribuyente conserve obligaciones formales a cumplir con el Fisco, máxime cuando determinadas deducciones dependen de su declaración.

3.5.4. ANÁLISISDELASUCESIÓNINDIVISACOMORESPONSABLESUSTITUTOENELIRPFYENELIRNR.

En este caso es la propia ley la que discrecionalmente y dentro de sus facultades opta por designar a la sucesión indivisa como responsable sustituto del impuesto.

En efecto el anteúltimo inciso del artículo 7 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 dispuso: "Las sucesiones indivisas serán responsables sustitutos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año. En el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cesará la antedicha responsabilidad, debiendo cada uno de los causahabientes incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentas generadas, desde el inicio de dicho año civil, que le corresponda". Tal disposición tiene su espejo en el último inciso del artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado 1996.

El inciso final del artículo 6 del Decreto 148/007 no hace más que reiterar el texto legal; no así en el Decreto 149/007 que fue técnicamente más prolijo en el punto, al no regular lo que ya estaba previsto en el Título 8.

Para partir en el análisis, podríamos comenzar discriminando la responsabilidad de los sucesores con relación a los impuestos generados en vida por el causante, y los que se generen a partir de su fallecimiento:

3.5.4.1. CON RELACIÓN A LOS IMPUESTOS GENERADOS EN VIDA POR ELCAUSANTE.

Como hemos analizado con carácter general, nuestro Código Tributario legisla separadamente sobre la obligación tributaria principal (artículo 18),



respecto de la responsabilidad por infracciones (artículo 103). El primero con el título “Transmisión por sucesión” dispone: “Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario”. Es la solución común a todos los derechos y obligaciones del derecho privado. Por su parte, el artículo 103 expresa: “La responsabilidad pecuniaria por infracciones se transmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del beneficio de inventario”. De modo que adopta la misma solución que el artículo 18.

Ahora bien, corresponde destacar que en caso de fallecimiento, la responsabilidad tributaria solo se transmite cuando opera el fallecimiento del contribuyente, no así el del responsable tributario, atento a la redacción dada por el legislador en el artículo 18 del Código Tributario y la ubicación de esta norma en la compilación normativa. Entonces podría plantearse la hipótesis de deudas anteriores al fallecimiento no saldadas por la causante, en ese caso teniendo en cuenta la transmisión de responsabilidad que opera por causa de muerte de la contribuyente a sus herederos supérstites, corresponde responsabilizar a los mismos conforme a lo previsto en el artículo 18 del Código Tributario.

Obviamente la limitación de responsabilidad que operará para el Fisco al momento de intentar la concreción del crédito fiscal estará dada por la aceptación de la herencia bajo beneficio de inventario.

3.5.4.2. CONRELACIÓNALOS IMPUESTOSGENERADOSCONPOSTERIORIDADALAMUERTEDELCAUSANTE.

En cuanto a los hechos generadores verificados luego del fallecimiento de un contribuyente de IRPF o de IRNR que deberán ser liquidados en cabeza de la sucesión indivisa, aunque la situación resulte análoga, entendemos que existe una diferencia sustancial. La ley designa responsable sustituto a la sucesión indivisa por las obligaciones tributarias de IRPF en el lapso que media entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos.

En efecto, el propio artículo 7 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 así como el artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 comienzan refiriendo: "Atribución de rentas. Las rentas correspondientes a las sucesiones, a los condominios….”. El texto refiere a las rentas que corresponden a las sucesiones, no a las que correspondieron en vida del causante que como expusimos entendemos se rigen por el artículo 18 del Código Tributario.

Ahora bien, en lo que hace a la sucesión indivisa como sustituto, entendemos que existió un uso impreciso de la figura.

Si bien los artículos relacionado establecen que las sucesiones indivisas serán “responsables sustitutos”, no es menos cierto que este tipo de entidades carece de personería jurídica y por tanto su realidad es meramente a los efectos de considerar la existencia de un centro de imputación tributario. Más



allá de la responsabilidad atribuida por ley a la sucesión indivisa, en tanto entidad sin personería, difícilmente el Fisco pueda efectivizar su crédito. En efecto, en la práctica la Administración no podrá ir contra los herederos sino hasta después de ejecutoriada la declaratoria de herederos. Recién en esa instancia, el acreedor puede dirigirse contra los contribuyentes por su cuota parte.

A las dificultades anotadas que plantea este tipo de designación, se suma que a nuestro juicio hubiese sido más correcto designar a la sucesión indivisa como contribuyente, conforme la misma se encuentra habilitada por el propio Código como expusimos en el marco teórico en el artículo 17 inciso 2o, habilitación que no opera para el género responsable, y en la cual en consecuencia, no puede ingresar la especie sustituto.

Al decir del Dr. ALBACETE166 en opinión plenamente compartible: "Y recordemos que para que alguien que no tenga personalidad pueda ser llamado a ser contribuyente se estableció por el MCTAL (recogiendo la mejor doctrina latinoamericana) la necesariedad de que se configuren los tres siguientes aspectos: unidad económica, disposición de patrimonio propio y autonomía funcional.

Aplicando esos criterios a la figura del responsable, podemos apreciar que la sucesión indivisa no tiene a alguien que preceptiva y estructuralmente la dirija o decida, por lo que carece de autonomía funcional. Lo que hubiera correspondido era darle relevancia a aspectos subjetivos para la mejor configuración del hecho generador e incluso establecer por ejemplo, una responsabilidad especial de los sucesores, pero manteniendo a éstos como contribuyentes por su cuota parte indivisa. Pero no encontramos presentes los elementos necesarios doctrinariamente para la creación de un sujeto pasivo. A nuestro entender, corresponde la aplicación de esos requisitos del MCTAL a la figura del responsable. Y ello, porque lo que se busca es que justamente el "responsable" pueda ser llamado a responsabilidad y aquellos fueron los requisitos que acuñaron para poder ejercitarla válidamente".

El problema planteado cesa una vez dictada la declaratoria de herederos y por el periodo que transcurra hasta la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes que constituyen la masa hereditaria, el conyugue supérstite, los herederos y los demás sucesores a título gratuito deberán incorporar a sus propias rentas las proporción que les corresponda en las rentas de la sucesión de acuerdo con su participación en el acervo sucesorio, excepto en los casos en que los legatarios deban computar las producidas por los bienes legados; recién en esta instancia con la declaratoria de herederos los sucesores pasan a ser contribuyentes del IRPF o IRNR en su caso, por su cuota parte en la sucesión, esto es, deberán responder cada uno por la cuota parte que les corresponde en la herencia.

166 ALBACETE, Juan. Titulo: "La responsabilidad tributaria". Ob. cit. ut. supra, pág. 446.



3.5.4.3. REFLEXIONES SOBRE EL FIN RECAUDATORIO Y LA CAPACIDADCONTRIBUTIVA CUANDO OPERA LA SUCESIÓN INDIVISA COMORESPONSABLESUSTITUTO.

A diferencia de lo analizado en el caso del responsable sustituto en ocasión del multingreso, en el presente corresponde citar la segunda acepción de la variable "fin recaudatorio" enunciada en el Marco Teórico y que refiere a la utilización de la figura del responsable sustituto como una forma de asegurar que efectivamente ingresen al Estado, los montos derivados de los hechos generadores acaecidos en un universo ampliado de contribuyentes y a efectos de simplificar la recaudación.

El análisis de la variable fin recaudatorio visto de esta forma cobra especial relevancia cuando se designan responsables sustitutos, que podrían sustituir una multiplicidad de contribuyentes. Efectivamente el artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 y el artículo 9 del Título 8 del Texto Ordenado 1996, designan a la Sucesión Indivisa como responsable sustituto que podría abarcar a varios presuntos herederos (supuestos contribuyentes conforme no están designados como tales). Esta designación que se presenta en forma inversa a lo que ocurre en el multingreso, en el cual varios responsables deben sustituir al contribuyente, agrega como se ha referido un problema a la hora de efectivizar esa sustitución, dada la dificultad de identificar a tales presuntos herederos.

Entendemos que esta situación se vincula con la forma de captar la capacidad contributiva, puesto que cabe preguntarnos si efectivamente la renta que se grava, que corresponde a los rendimientos de capital inmobiliario de la Categoría I de IRPF o IRNR, está vinculada más a la renta que perciben los herederos en su conjunto (y no definida mirando cada heredero en particular) y por tanto debería haber sido definido, previamente a captar esa riqueza, un centro de imputación contribuyente, al que pudiera otorgársele una capacidad contributiva propia, haciendo alarde de esa autonomía calificadora de la capacidad contributiva citada en el Marco Teórico y no dejar abierta esta captación de esa capacidad, a una multiplicidad de contribuyentes difíciles de identificar. Aunque a simple vista podría pensarse que en realidad la capacidad contributiva está reflejada en la cuota parte de ese ingreso que percibe ese heredero, entendemos que no es lo mismo tomar como sinónimo de riqueza un ingreso que deriva de un mismo factor productivo, fragmentar esa riqueza y tomarla como representativa de la capacidad contributiva de cada integrante.


|Conclusiones 155

CAPÍTULO4‐ CONCLUSIONES

4.1. RESPECTOALOBJETODELPRESENTETRABAJO

1) La figura del Responsable Sustituto a partir de la Ley No 18.083 tiene el alcance de una sustitución total en virtud de lo establecido en el artículo 57, por lo que a la única persona que el Estado puede reclamar administrativa o judicialmente el pago de la obligación es al sustituto. Como integrante del género responsable debe cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden al contribuyente, y en lo que refiere a la especie en sustitución del mismo.

2) El responsable sustituto está habilitado a anticipar el pago del impuesto, lo cual queda demostrado por el hecho de que los anticipos integran la obligación tributaria y por tanto al retener mensualmente en oportunidad de cada pago a cuenta está reteniendo sobre parte de esa obligación tributaria que al final del ejercicio con el ajuste anual, su sumatoria totaliza la obligación.

3) En las hipótesis de ingresos múltiples, cuando un contribuyente obtenga dos o más ingresos gravados por el impuesto simultáneamente, el responsable sustituto no tiene posibilidad de retener la totalidad de la obligación como lo establece la Ley. En efecto, el responsable sustituto únicamente actuará como obligado al pago de la totalidad de la obligación, cuando es único empleador.

Si bien en el caso de situaciones de múltiples ingresos la disposición legal de la Ley 18.083 nada expresa respecto a que el responsable pueda retener sobre una obligación cuya sumatoria no totaliza la obligación, el Principio de Capacidad Contributiva que pretende captar los hechos reveladores de riqueza del contribuyente que la norma recoge al determinar el hecho generador del impuesto, contribuye o aporta la justificación de que mensualmente se retenga sobre la renta periódica que el contribuyente percibe, que es justamente lo que el impuesto pretende gravar.

En todo caso, en el multingreso cada empleador será responsable del total de la obligación que él conoce, pero no del total de la obligación del contribuyente. Complementariamente podríamos sostener que en la hipótesis de ingresos múltiples el empleador es responsable sustituto por los anticipos del trabajador.

4) El presupuesto de la responsabilidad del responsable sustituto existe. El Responsable sustituto definido en el artículo 57 de la Ley No 18.083 de "Reforma Tributaria", no establece con carácter general el presupuesto de hecho habilitante para tal designación.

Por su parte, las designaciones particulares y concretas efectuadas en la tributación a la renta y a la asistencia a la seguridad social no definen por sí solas el presupuesto de hecho de tal responsabilidad. El mismo, se infiere del


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hecho generador de los impuestos específicos, dada su inevitable subordinación. En consecuencia los presupuestos de hecho de la responsabilidad sustituta por impuesto a nuestro juicio serían:

En el IRPF: "Cuándo al 31 de diciembre de cada año, un trabajador en relación de dependencia que presente cobertura social en la República, haya tenido un nexo laboral en la misma con un empleador que sea una persona física o una entidad, residentes o no residentes.

En el IRNR: "Cuándo al 31 de diciembre de cada año, un trabajador o entidad no residente, en relación de dependencia que presente cobertura social en la República, haya tenido un nexo laboral en la misma con un empleador que sea una persona física o una entidad -no contribuyente de IRAE-, o usuario de Zona Franca.

En el IASS: "Cuando al 31 de diciembre de cada año, una persona física tanto residente como no residente, haya percibido una jubilación, pensión o prestación de similar naturaleza, que haya sido originada en aportes a instituciones de previsión social residentes".

5) Esta responsabilidad en algunas oportunidades es asignada en el marco de la Ley, como lo prevé la Constitución de la República y lo ratifican los artículos 2 y 19 del Código Tributario. No obstante, en otras la Ley de Reforma Tributaria consagra una habilitación genérica en cada uno de los impuestos, mediante la delegación de competencias del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo: conforme la dogmática mayoritaria tal práctica violenta el Principio de Legalidad, no obstante debemos destacar que en estos casos y hasta el presente la Suprema Corte de Justicia no ha se ha expedido expresamente sobre la constitucionalidad de las normas en cuestión, en tanto ello no suceda las mismas se reputan constitucionales.

Por su parte, en función de la facultad otorgada por las normas relacionadas, el Poder Ejecutivo designó responsables sustitutos en el IRPF, IRNR y IASS; hasta el presente tal delegación no ha sido específicamente cuestionada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

6) El hecho de que el responsable sustituto efectúe la retención cuando

el trabajador percibe multingreso no vulnera el Principio de Capacidad Contributiva. Esta afirmación deriva de la conclusión del punto 2, en virtud de que salvada la interrogante si está habilitado a retener mensualmente, carece de sentido ingresar en el análisis si tal situación redunda en controvertir este principio. No obstante dado que fue analizado, se podría concluir que desde el punto de vista económico anticipar podría interferir en las finanzas del contribuyente en el sentido de pérdida de oportunidad del dinero, pero no, en que deba pagar más de lo que le corresponde.

7) La designación de la Sucesión Indivisa como responsable sustituto por las Rentas de Capital en el IRPF e IRNR hasta la Declaratoria de Herederos, no permite que el Fisco efectivice su crédito en caso de


|Conclusiones 157

incumplimiento. Tampoco cumple con su cometido de sustituir en la obligación tributaria a algún contribuyente. Los mismos no están definidos en el impuesto y por lo tanto no se encuentra revelada la capacidad contributiva de quiénes se pretende gravar.

4.2. RESPECTOALAHIPÓTESISPLANTEADA:

Entendemos que la Hipótesis planteada no se encuentra confirmada. Efectivamente al tratar al responsable sustituto se pudo arribar a que su hecho generador se encuentra contemplado en normas especiales y obedece a una sustitución total, así como que su designación vía Decreto reglamentario colide con el Principio de Legalidad.

No obstante al tratar que, el responsable Sustituto definido en la ley 18.083 "persigue un fin recaudatorio que se relaciona con el Principio de Capacidad Contributiva" arribamos a la conclusión de que no. Entendido como aquel que persigue un fin fiscalista que busca que ingresen al Estado montos a cuenta del impuesto en forma anticipada sin que hubiera sido especificado en la norma (que refiere a la obligación total), pudimos concluir que no implica que el contribuyente vea afectada la capacidad económica con que se lo categorizó en la norma, es decir que pague más que lo que le corresponde.

No obstante su análisis a la luz de este principio sirvió para demostrar, que no queda fuera de un contexto lógico que el responsable retenga mensualmente en el multingreso.

Por otra parte, como se definió en dos acepciones esta variable, cuando respecto a la misma se describió que perseguía con la designación de la Sucesión Indivisa, asegurar que efectivamente ingresen al Estado los montos derivados de los hechos generadores acaecidos en un universo extendido de contribuyentes sin pensar en quienes son los contribuyentes y cuales es la riqueza subyacente que se quiere gravar de los mismos, concluyendo a la luz del principio de capacidad contributiva que la figura jurídica utilizada no cumple con su cometido. Entonces sí se relacionó pero negativamente.

Al no cumplir con todas las afirmaciones establecidas en la hipótesis concluimos que la misma no se confirmó.


|Recomendaciones. 158

CAPÍTULO5‐ RECOMENDACIONES.

1) Definir legislativamente el alcance de la obligación tributaria.

El Decreto Ley No 14.306 de fecha 29 de noviembre de 1974 aprobó el Código Tributario de nuestra República, vigente con modificaciones hasta el presente.

El artículo 14 del mismo suscita desde su vigencia hasta el presente opiniones doctrinarias francamente divididas que inciden notoriamente en la tributación, dado que recoge nada menos que el concepto de obligación tributaria, referencia ineludible no sólo para dicho cuerpo normativo sino en cada una de las leyes posteriores que remitan al concepto. Esta situación lejos de no ser deseada, tampoco otorga certeza jurídica a los operadores del sistema, y peor aún, no da garantías ni a los contribuyentes, ni a los responsables. Una norma tan trascendente no debería seguir sujeta a opiniones contrapuestas entre la dogmática, la jurisprudencia y la interpretación del organismo recaudador, sino que sería deseable una definición legislativa sobre el punto.

2) Especificar legislativamente en la ley el presupuesto de hecho de la responsabilidad sustituta.

Sería deseable que el mismo definiera la posición del responsable sustituto respecto del patrimonio o los ingresos del contribuyente. A modo de sugerencia se enuncia con carácter general la siguiente: "Dada la especial vinculación con el contribuyente, corresponderá al responsable sustituto retener sobre el importe neto de las rentas o las pasividades, pensiones o jubilaciones, de carácter periódico, toda vez que haya existido un nexo laboral, que aporte o haya aportado a la Seguridad Social en la República al 31 de diciembre, independientemente de que exista desplazamiento de riqueza".

3) Regular las relaciones entre responsable y contribuyente.

Lo cierto es que el sustituto desplaza al contribuyente, pero la legislación no le confiere una acción ejecutiva privilegiada contra el contribuyente, ni tampoco se prevén sanciones para el contribuyente que proporciona información errónea en su declaración ante el sustituto. Una normativa que reflejara una oposición de intereses entre ambos redundaría en un provecho para la Administración y un beneficio para el propio sustituto. A modo de ejemplo de estas situaciones que se darían cuando los contribuyentes no declaran a sus empleadores lo que corresponde en las Declaración Jurada informativa (formulario 3100). Si bien podría entenderse que tal situación se encuentra fuera del marco regulatorio de la Administración, existe un interés general de que se informe correctamente y



se liquide en forma ajustada, de forma que se reduzcan las posibilidades de error y permitan tutelar de mejor manera el interés del Fisco.

En mérito a lo expuesto, deberían establecerse sanciones concretas y claras para aquellos casos en que se proporcione información al responsable pasible de no poder ser cotejada con la realidad como por ejemplo cantidad de hijos, si cumple con las condiciones para ser considerado núcleo familiar, etc.

También podrían pensarse en sanciones claras y con carácter general para aquellos casos en que el sustituto no aplique las normas correctamente efectuando cálculos erróneos o negligentes y el contribuyente deba presentarse a solicitar la devolución del crédito, así como agravadas para los casos que retenga determinados montos y vuelque otros o directamente no los vierta al Fisco.

Dentro de esta regulación puede establecerse también la obligación de los empleadores de presentar Declaraciones Juradas Informativas, con los montos retenidos y las bases imponibles correspondientes, independientemente de la empresa de la cual sean titulares, de forma de que se aporten datos sobre empleados que configuran el multingreso por haber sido dependientes de empresas diferentes de un mismo empleador. La información debería proporcionarse en un formato donde se pudiera visualizar por empleado la cantidad de empleos en el año.

4) Especificar en la norma que el responsable en el multingreso se encuentra habilitado a retener por la parte de la obligación que le corresponde, otorgando un marco legal a esta situación particular y a través la utilización de tecnologías de la información procurar que la Administración desempeñe un papel no sólo recaudador y fiscalizador sino ordenador y facilitador del responsable.

Hasta el momento la DGI ha tratado de facilitar la tarea de los contribuyentes que administra proveyendo la liquidación y presentación de las Declaraciones Juradas a través de tecnología de la información en medios informáticos (envío de declaraciones borrador a través de internet con la opción de validar y presentar la Declaración Jurada vía web), pero, entendemos que lo optimo sería asimismo poder facilitar la tarea de los responsables sustitutos.

En efecto, en el caso de personas que tienen dos o más trabajos, cada uno de sus empleadores puede no saber que el empleado tiene otro trabajo, e incluso sabiéndolo puede desconocer cuál es su ingreso.

No existe una comunicación institucional ni del BPS, ni de DGI a cada empleador, para que éste conozca cuánto debe retener a los empleados que tienen más de un empleo. En estos casos el empleado tendrá que presentar una declaración jurada anual y pagar un complemento o cobrar el mismo sobre lo que ya le retuvieron durante el año. El organismo



recaudador, podría centralizar la información de cada empleador, uniformizarla y retroalimentar el sistema con información a dar a cada empleador de lo que le debe retener. Así se crearía una suerte de oposición de intereses que obligaría a los responsables a mantener un sistema actualizado de información de la situación particular de cada contribuyente. Por supuesto que cada empleado perdería esa suerte de establecer cuanto es lo que quiere que le retengan en ocasión del multiempleo, puesto que en algunos casos desea que le retengan de todos o la mayoría para reducir el saldo. No obstante todo este planteamiento que debe hacerse el contribuyente y que le resulta engorroso, pueda simplificarse si el Estado cumpliera un rol además de fiscalizador, de organizador u ordenador del sistema que el mismo administra.

5) Generar una norma expresa que facultara a la Administración a poder brindar información a los empleadores, a efectos de no violar la obligación de secreto tributario establecida en el artículo 47 del Código.

Necesariamente para la propuesta anterior, se necesitaría una norma habilitante de éstas características previa, para efectivizar la información a otorgar desde las Administraciones Tributarias a los empleadores.

6) Regular a texto expreso la facultad de otros organismos de relacionarse entre sí a través del intercambio de información a fin de colaborar con la Dirección General Impositiva en la facilitación de la liquidación de los contribuyentes.

En virtud de que este problema también se ratifica en aquellos empleados que aportan a diferentes Cajas -por ejemplo un empleado bancario que aporta además al BPS por ser empleado de una empresa-, sería positivo que las mismas se encontraran habilitadas a intercambiar información y comunicaran a los respectivos empleadores la retención correspondiente a sus empleados.

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|BibliografíaConsultada 161

CAPÍTULO6‐ BIBLIOGRAFÍACONSULTADA

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- TCA Sentencia No. 559 de fecha 11 de setiembre de 2012 en autos

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- TCA Sentencia No. 487 de fecha 5 de setiembre de 2007 en autos

caratulados: VIDAL, NÉSTOR Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 15/05).

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caratulados: "SUR CERAMICS INC. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 929/12).

- TCA Sentencia No 403/2015 de fecha 26 de mayo de 2015 en autos

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- TCA Sentencia No 762 de fecha 13 de diciembre de 2004 en autos

caratulados: “DINERS CLUB URUGUAY S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad” (No. 650/02).

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- TCA Sentencia No 271/2015 de fecha 7 de abril de 2015 en autos caratulados: “ACEVEDO, ALEJANDRO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 771/12).

- TCA Sentencia No 407 de fecha 15 de junio de 2010, citada en el Anuario de Derecho Financiero. Tomo III. Anuario de Jurisprudencia 2009/2010. Fundación de Cultura Universitaria 2013. Pág. 378.

- TCA Sentencia No. 39/2015 de fecha 3 de febrero de 2015.


|Anexo1–Ejemplos 167

ANEXO1–EJEMPLOS167

EJEMPLODETRESSUELDOSPERTENECIENTESATRESEMPLEADOSDIFERENTES,CADAUNOCONUNSÓLOEMPLEADOR

CálculoIRPF Documento

DependienteA SIMULADOR Dependiente A.xls

DependienteB SIMULADOR Dependiente B.xls

DependienteC SIMULADOR Dependiente C.xls

EJEMPLOINGRESOSMÚLTIPLES


IngresosMúltiples SIMULADOR Ingresos múltiples.xls

EJEMPLOSDEINCIDENCIARETENCIÓNDELSUSTITUTOENLASFINANZASDELCONTRIBUYENTE


Primercaso–SinsuperarelMontoMínimoNoImponibe IRPF 2014 Sin superar MMNI.xls

Primercaso–SuperandoelMontoMínimoNoImponibe IRPF 2014 Superando MMNI.xls

Segundocaso IRPF 2014 -Segundo caso.xls

167LossimuladoresutilizadosparaloscálculosdeestosejemplosfueronobtenidosdesdelapáginadeDirecciónGeneralImpositiva(DGI)desdeelsiguientelink:http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,Simuladores_IRPF_2014,O,es,0,


|Anexo1–Ejemplos 168

EJEMPLOINCIDENCIAENLACAPACIDADCONTRIBUTIVA


IncidenciaenlacapacidadContributiva SIMULADOR Ingresos múltiples.xls


|Anexo2–CONSULTAS 169

ANEXO2–CONSULTAS

CONSULTA 4960 DE FECHA 04/08/2008.

1. Un responsable sustituto consulta en relación con el no pago en tiempo y forma del IRPF de la categoría II de sus trabajadores con multi ingreso, alega problemas administrativos, y solicita: "una aclaración por parte de la DGI de esta situación".

2. En el caso que nos ocupa, se ha verificado la infracción de mora y al responsable sustituto, definido en el artículo 57 de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006, se le aplicará lo dispuesto por el artículo 94 del C.T. y no lo dispuesto por el artículo 119 del Título 1 del T.O. 96, en virtud de que se tratan de dos figuras claramente diferenciadas de responsables (por una parte tenemos la clase del responsable sustituto y por otra las de agente de retención y percepción prevista por el artículo 23 del C.T.). Si bien ambos son especies de responsables, estamos en presencia de, dentro de la categoría jurídica general de sujeto pasivo, dos clases bien diferenciadas de responsables tributarios, considerando la evolución de la normativa al respecto

CONSULTA 4746 DE FECHA 17/01/2008

Una Agencia de Cooperación Internacional extranjera consulta con carácter vinculante si de acuerdo a la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006 de reforma del sistema tributario, en su calidad de empleador tiene algún tipo de obligación sea como responsable sustituto o agente de retención.

La consultante informa que dicha Agencia realiza actividades en el país al amparo de lo dispuesto en el tratado suscripto entre Uruguay y Japón ratificado por la Ley Nº 16.174 de 30 de marzo de 1991, gozando de exoneración tributaria. Tiene empleados nacionales en relación de dependencia cuyo régimen de aportación al BPS es opcional por encontrarse en el régimen de personal de embajadas, organizaciones internacionales y representaciones diplomáticas previsto en la Ley Nº 13.179 de 22 de octubre de 1963.

Además aclara que dichos empleados pagarán su tributo en forma mensual mediante boletos de pago en la red de cobranzas y realizarán la correspondiente declaración jurada anual.

De acuerdo a lo consultado es aplicable la Resolución DGI Nº 795/007 de 26.07.2007 que estableció el procedimiento de pago del IRPF de los prestadores de servicios personales a entidades Que gozan de inmunidad tributaria tal como es el caso de la consultante.

Es así que el numeral 2) de la citada Resolución establece que la determinación de la renta por servicios personales prestados en relación de dependencia por residentes de nacionalidad uruguaya a entre otros,



organizaciones internacionales con sede en la República que gozan de inmunidad tributaria, se determinará de acuerdo al artículo 48º del Decreto Nº 148/007 de 26/04/007.

El numeral 3) establece que el Banco de Previsión Social será el agente de percepción por el impuesto correspondiente a las rentas generadas por los servicios personales a que refiere el numeral anterior, cuando el trabajador haya optado por quedar incluido en los beneficios de la Ley Nº 12.138 de 13 de octubre de 1954 de acuerdo a lo dispuesto por la Ley Nº 13.179.

Por su parte el numeral 5) refiere a la situación de los trabajadores que no hayan optado por incorporarse al régimen previsional que administre el Banco de Previsión Social, los que deberán realizar anticipos a cuenta de la liquidación anual.

En conclusión, en una hipótesis u en otra no le corresponde a la consultante actuar como responsable sustituto o agente de retención del IRPF

CONSULTA 5693 DE FECHA 05/05/2014

Se presenta la representante en Uruguay de una organización española, que ha sido reconocida por el Ministerio de Relaciones Exteriores como una Organización No Gubernamental Internacional mediante la Resolución Ministerial Nº 29/2012, en el marco del Decreto Nº 334/970 de 14.07.970.

La misma por su actividad como representante en Uruguay, no percibe honorarios sino que continua en relación de dependencia con la Organización en España, percibiendo una remuneración que se integra con los siguientes conceptos: salario base, gratificaciones extraordinarias (bonus variable por cumplimiento de objetivos), complemento por desplazamiento, antigüedad y otras partidas.

A esta remuneración se le hacen las deducciones establecidas en la normativa de la seguridad social española, a saber: contingencias comunes, desempleo y formación profesional.

Se consulta si para la liquidación del IRPF sobre las rentas obtenidas por su trabajo en nuestro país, es de aplicación el numeral 4º de la Resolución DGI Nº 1.484/008 de 10.10.008.

Dicho numeral refiere a la determinación de la renta por servicios personales prestados por residentes en territorio uruguayo (tanto nacionales, como extranjeros que no cumplan con lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 6 del Título 7 TO 96), a Embajadas, Consulados, demás Representaciones Diplomáticas de países extranjeros y a los organismos internacionales con sede en la República, que en virtud de la Convención de Viena o de otros tratados firmados por nuestro país, gocen de inmunidad tributaria. Si bien no lo aclara la consultante, se entiende que la misma configura residencia fiscal en el país.



Esta Comisión de Consultas entiende que no es de aplicación la Resolución invocada por la consultante, dado que la organización española de la cual ella es representante, no goza de inmunidad tributaria en base a la Convención de Viena o a tratados firmados por nuestro país.

La Organización No Gubernamental, deberá inscribirse en BPS y DGI y actuar como responsable sustituto por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de sus dependientes, en el entendido que los mismos realizan actividades amparadas por el Banco de Previsión Social. En este caso se trata de una única dependiente -la consultante- que actúa como representante de la Organización Española.

El artículo 61º y siguientes del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007 establece los regímenes de retención del IRPF de la Categoría II del impuesto. En los mismos se establece en primer lugar que todos los afiliados activos al Banco de Previsión Social, entre otros, serán objeto de retención.

Para determinar la retención mensual a cuenta del impuesto se deberá proceder de acuerdo a lo establecido en los artículos 63º y siguientes del referido Decreto.

Finalmente, en el caso que no realice actividades amparadas por el Banco de Previsión Social, la consultante deberá efectuar directamente los anticipos mensuales a cuenta de la liquidación anual del tributo, según lo establecido en el artículo 60º del Decreto Nº 148/007, esto es de aplicación hasta el 28/02/2014.

Con fecha 3.01.2014, la Resolución DGI Nº 007/014, numeral 1º sustituye el numeral 41º de la Resolución DGI Nº 662/007 de 29.06.007, por el siguiente:

"41) Agentes de retención. Empleadores de no afiliados activos a entidades de seguridad social residentes. - Los empleadores de residentes que no sean afiliados activos a entidades de seguridad social residentes, serán agentes de retención del impuesto correspondiente a sus retribuciones.

La retención se calculará mensualmente aplicando a las mismas el procedimiento establecido en el artículo 63º del Decreto Nº 148/007 de 26 de abril de 2007, sin considerar la exclusión del sueldo anual complementario ni el incremento porcentual, previstos en el numeral 1 del inciso segundo del referido artículo.

Asimismo, los responsables deberán efectuar el ajuste anual de retención previsto en el artículo 64º del referido Decreto.

Lo dispuesto en el presente numeral no será aplicable en aquellos casos en que existan otras disposiciones que designen responsables a estos empleadores".

"Lo dispuesto en la presente resolución regirá a partir del 1º de marzo de 2014. " (numeral 2º)



Por lo tanto a partir del 1º de marzo de 2014, la consultante no efectúa directamente los anticipos mensuales, sino que la Organización No Gubernamental será el agente de retención del impuesto correspondiente a las retribuciones de la misma, de acuerdo a lo establecido en los artículos 63º y siguientes del Decreto Nº 148/007.

CONSULTA 5752 DE FECHA 02/10/2013.

Una persona física, contribuyente del Impuesto a la Asistencia a la Seguridad Social (IASS), consulta con carácter vinculante acerca de la corrección de la liquidación del tributo realizado respecto de sus haberes por parte del Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas (SRPFFAA).

La consulta refiere al cómputo de una partida denominada "Incremento Ley Nº 17.949".

La citada partida corresponde a la aplicación de los incisos cuarto y quinto del artículo 6º de la Ley Nº 17.949 de 8 de enero de 2006 que establece una reparación para las personas que prestaron servicios en la Fuerza Aérea, la Armada y el Ejército entre el 1 de enero de 1968 y el 28 de febrero de 1985 y que hubieran sido destituidas, desvinculadas, dadas de baja, o pasadas a situación de reserva o similares por motivos políticos o ideológicos.

Textualmente dicha disposición establece:

"Como resarcimiento por los daños y perjuicios, el haber de retiro se incrementará en el 25% (veinticinco por ciento) desde el Decreto del Poder Ejecutivo que acoja la petición, a modo de renta vitalicia y sin transmisión por el modo sucesión a los herederos, ni en las pensiones que los sucesores reciban."

"Los importes se detallarán en el recibo con mención expresa de esta ley en forma separada del beneficio que corresponda."

Dicha partida es considerada como ingreso gravado por el IASS por parte del Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas.

El artículo 1º de la Ley Nº 18.314 de 4 de julio de 2008 establece que el IASS grava los ingresos correspondientes a jubilaciones y pensiones. Por su parte el artículo 2º del Decreto Nº 344/008 de 16.07.008 expresa que el impuesto grava a:

"Las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza que tendrán la condición de ingresos comprendidos serán las servidas por el Banco de Previsión Social, el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social y por cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada.



Las pensiones a que refiere el inciso anterior estarán gravadas con independencia de su naturaleza contributiva o no contributiva."(resaltado nuestro)

La única exclusión establecida por la ley es la relativa a los ingresos por jubilaciones y pensiones originados en aportes a servicios de previsión social no residentes.

De modo que, de acuerdo con las disposiciones transcriptas, todos los ingresos por concepto de jubilaciones y pensiones de pasividad de similar naturaleza, tengan o no carácter contributivo, están gravadas por el IASS.

En el caso en consulta la ley establece "un incremento del haber de retiro", o, en otros términos, nos encontramos ante un haber de retiro incrementado, lo que no le hace perder la calidad de prestación de pasividad, aunque la razón de ser de su otorgamiento por el legislador haya sido un resarcimiento por los daños y perjuicios sufridos.

En consecuencia, se contesta que es correcto el considerar el incremento de la pasividad (o retiro) establecido por los incisos cuatro y cinco del artículo 6º de la Ley Nº 17.949 dentro de la materia imponible del IASS.

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