Contabilitatea Operatiunilor de Leasing Reflectate in Situatiile Financiare conform Standardului International de Contabilitate

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA BRASOV

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA POLITICI CONTABILE SI AUDIT INTERN

MASTER ANUL I

CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING

REFLECTATE N SITUATIILE FINANCIARE CONFORM

STANDARDULUI INTERNATIONAL DE CONTABILITATE

IAS 17 LEASING

Master P.C.A.G

Anul I

BRASOV

2008

CUPRINS

Introducere2

1. Operatiunile de leasing. Contractele de leasing3

2. Contabilitatea operatiunilor de leasing8

2.1. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing 8

2.2. Leasing financiar12

2.2.1.Contabilitatea leasingului financiar la locator13

2.2.2.Contabilitatea leasingului financiar la locatar16

2.2.3.Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing financiar18

2.3. Leasing operational23

2.3.1. Contabilitatea leasingului operational la locotor24

2.3.2.Contabilitatea leasingului operational la locatar25

2.3.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing operational25

3. Norma nationala privind leasingul28

4. Concluzii 36

Bibliografie40

Introduceren orice societate, economiile si investitiile au jucat un rol deosebit de important, att la nivel macroeconomic ct si la nivelul fiecarei persoane sau agent economic. Desigur, exista diversi factori care influenteaza deciziile fiecarei persoane sau agent economic de a renunta la un cstig sau avantaj prezent (determinat de utilizarea unor fonduri disponibile n prezent) n favoarea unui avantaj viitor (determinat de economisirea sau investirea aceptor fonduri, pentru a fi utilizate n viitor), nsa procesele de economisire sunt prezente ntr-o masura mai mare sau mai mica, pe termene mai lungi sau mai scurte si moduri foarte variate la nivelul fiecarei persoane, fizice sau juridice.

Alegerea cailor celor mai potrivite de economisire si investitie constituie un proces dificil, avnd n vedere multitudinea instrumenetelor disponibile, a instabilitatii economice, etc. Astfel se pune problema alegerii unui instrument de economisire adecvat, care sa ofere pastrarea n siguranta a acestor economii, dar si multiplicarea lor n timp. Multiplicarea economiilor trebuie nu numai sa asigure acestora o protectie la inflatie, ci si sa aduca un cstig real, n conditiile unui risc acceptabil. Leasingul reprezinta astfel o solutie de compromis n sensul ca investesti cu bani altuia antrennd o mica parte din fondurile proprii. Astfel, leasingul poate constitui o solutie de castig pentru unii agenti economici care detin resurse financiare o cale de plasament a economiilor si de multiplicare a acestora prin constituirea unor societati de leasing, dar si pentru utilizatori .Cap. I Operatiunile de leasing. Contractele de leasingConform principiului contabil al prevalentei economicului asupra juridicului, informatiile prezentate n situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, un numai forma lor juridica. Altfel zis, asa cum stipuleaza IAS 1, evenimentele si tranzactiile trebuie judecate si recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridica, dar nici numai n raport de determinarea lor economica.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului este relativ nou n Romnia (att ca formulare si descriere consacrata ct si ca aplicare) aparitia sa a avut loc n 1999 prin Ordinul ministrului finantelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale, publicat in Monitorul 8 Oficial al Romniei, Partea I, nr. 480 din 4 octombrie 1999. Aplicarea sa integrala nu s-a realizat pna n prezent si probabil nu se va putea realiza un timp ndelungat datorita sistemului de drept legislativ romnesc.

Acest principiu are mare importanta att n ceea ce priveste modul de cunoastere ct si recunoasterea structurilor situatiilor financiare, conducnd la calcularea valorilor reale din punct de vedere economic, indiferent de forma juridica sau de valoarea lor aparenta.

Contabilitatea financiara din Romnia, are caracter preponderent juridic, legislativ. Obiectul de studiu l reprezenta patrimoniul.

Patrimoniul exprima att bunurile economice acumulate de societate ct si drepturile si obligatiile. Modelul contabil patrimonial care cere ca valorile contabile sa fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat si cunoaste numeroase exceptii generate de armonizarea internationala la norme de natura anglo saxona.n ceea ce priveste leasingul, principiul prevalentei economicului asupra juridicului este un principiu de baza care permite recunoasterea ca active la locator, n anumite situatii, a bunurilor utilizate si nchiriate pentru care nu se detine titlul de proprietate. n masura n care se accepta primatul economicului asupra juridicului, beneficiarul contabilizeaza bunul ca activ si recunoaste o datorie, iar proprietarul nu evidentiaza bunul, dar recunoaste o creanta n contrapartida. n situatia n care se acorda prioritate juridicului n raport cu economicul, bunurile preluate de beneficiar, respectiv predate de proprietar nu figureaza n bilantul beneficiarului, ele fiind evidentiate la conturile de ordine si evidenta (extracontabile, de forma Bunuri nchiriate de la terti) dar ramn n bilantul proprietarului de drept, chiar daca acesta nu

le mai controleaza.

Conform abordarii economice, contractele de leasing sunt analizate si contabilizate dupa cum riscurile si avantajele proprietatii sunt transferate sau nu de la locator la locatar (utilizator). Leasingul financiar transfera locatarului (utilizatorului) majoritatea avantajelor (folosinta exclusiva) si riscurilor (pierderea, distrugerea, avarierea bunului) asociate proprietatii asupra bunului obiect al contractului.

Contractul de leasing operational nu da posibilitatea utilizatorului de a controla bunul, care nu primeste prin transfer majoritatea avantajelor si riscurilor legate de dreptul de proprietate.Leasingul poate fi definit att sub aspect economic ct si juridic. Astfel, din punct de vedere economic, leasingul reprezinta o operatiune de finantare n care finantatorul asigura fondurile necesare pentru ntreaga investitie (achizitie de mijloace fixe).Definitiile date de diversi literatura de specialitate arata ca, n esenta, n ciuda unor diferente, exprima unul si acelasi lucru: achizitionarea de la furnizori de catre o societate specializata (financiara) a unor bunuri si nchirierea acestora unor utilizatori (care nu dispun de resursele banesti necesare achizitionarii lor direct de la furnizor). nchirierea se efectueaza pe o perioada data, pe baza unui contract care stipuleaza conditiile de plata, cuantumul ratelor, obligatiile partilor si conditiile de transfer a bunului n proprietatea utilizatorului la optiunea acestuia.

1 . Privita prin prisma societatii de leasing, operatiunea reprezinta o cumparare a unui bun cu scopul nchirierii, urmata de o nchiriere n scopul vnzarii. La sfrsitul locatiei utilizatorul poate dobndi n proprietate bunul n baza platii chiriei si a unui pret rezidual (valoare reziduala), care constituie ultima transa de plata.

Rezulta ca leasingul este o operatiune de finantare (creditare) pe baza unui contract specific, prin intermediul caruia utilizatorul poate folosi un bun n schimbul promisiunii de a plati chiria aferenta si, eventual, de a achizitiona n final bunul.

Sub aspect juridic, leasingul reprezinta un contract complex care permite unui agent economic sa obtina si sa utilizeze un lucru fara a plati imediat contravaloarea acestuia. Sub aspect economic, leasingul reprezinta o sursa de finantare, pe baza unui contract specific, n care finantatorul asigura fondurile necesare pentru ntreaga investitie. Pe ntreaga durata a contractului, nchiriatorul - proprietar permite utilizatorului - chirias sa utilizeze un anumit bun n schimbul promisiunii ultimului de a efectua o serie de plati (rate de leasing).

Veniturile obtinute prin leasing att de catre finantator ct si de utilizator sunt derivate din

utilizarea bunului, nu din dreptul de proprietate asupra acestuia.

Termenul de leasing include o varietate de tranzactii de la cele n care leasingul reprezinta folosirea proprietatii nchiriate pentru o scurta perioada de timp, pna la cele n care leasingul este, de fapt, un mijloc de finantare a utilizatorului - chirias pentru a achizitiona bunul nchiriat.

Dintr-un anumit unghi de vedere, leasingul reprezinta o operatiune de vnzare - cumparare cu plata n rate (daca bunul trece n proprietatea utilizatorului). Asemanarea survine nsa numai prin prisma finalitatii. Deosebirea consta n faptul ca daca prin operatiunea de vnzare a unui anumit bun se obtine echivalentul ei banesc, prin leasing se cedeaza dreptul de folosinta a unui bun.

2. Din punctul de vedere al utilizatorului, leasingul constituie o forma de creditare n cadrul careia sumele necesare achizitionarii bunului se obtin prin exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face esalonat sub forma ratelor de leasing si, n final, a valorii reziduale. Creditul obtinut este nsa sub forma de echipamente si nu baneasca. Rezulta ca pentru utilizator leasingul este o afacere pe banii societatii de finantare, el asigurnd managementul afacerii. Tot din acest punct de vedere, leasingul apare ca o vnzare n rate n cadrul careia dreptul de proprietate se transfera o data cu ultima rata.

Deosebirea fata de vnzarea n rate apare la durata de rambursare a ratelor care in Romania trebuie sa fie de minim un an si maxim sapte ani respectiv sa acopere minim 75% din durata de functionare normala a bunului.Contractul de leasing face parte din categoria contractelor de locatie, prezentnd o serie de aspecte specifice ce tin de obiectul si tehnica de realizare a acestei operatiuni comerciale. Particularitatile pe care le prezinta diferitele forme de leasing se reflecta si n contractele ce reglementeaza aceste operatiuni, neexistnd un tip de contract universal valabil.

Contractul de leasing este reglementat n principal prin Ordonanta Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing cu modificarile ulterioare (prin Legea nr. 90/1998 si prin Legea nr. 99/1999 privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice) a fost republicata n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.9/12.01.2000. De asemenea, prin intrarea n vigoare a Codului Fiscal au fost abrogate literele e) si f) ale articolului 2 din Ordonanta Guvernului nr. 51/1997 si nlocuite cu pct. 7 si 8 art. 7 din Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003). Cadrul juridic a fost perfectionat prin apritia Legii nr. 28 / 26. 01.2006 (legea Institutiilor Financiare Nonbancare)

Contractul de leasing este acel contract prin care o parte, denumita locator sau finantator,

transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun proprietatea sa celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, n schimbul unei plati periodice (O. G. nr. 51/1997 republicata, art. 1) denumita rata de leasing, iar la sfrsitul perioadei de leasing locatorul / finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatoului:

- de a cumpara bunul

- de a prelungi contractul de leasing ori

- de a nceta raporturile contractuale.

Operatiunea de leasing este o tranzactie complexa ce cuprinde, pe lnga contractul de leasing propriu-zis ncheiat ntre locator / finantator si utlizator, acesta fiind contractul principal n jurul caruia se formeaza celelalte contracte accesorii, si alte raporturi juridice care au la baza urmatoarele contracte:

- contractul de vnzare-cumparare ncheiat ntre locator / finantator si furnizor, care are ca obiect bunurile ce urmeaza a fi date n leasing

- stipulatia pentru altul care este integrata practic sub forma unei clauze n contractul de vnzare-cumparare ntre furnizor si locator / finantator. Potrivit acestei conventii furnizorul (promitent) se obliga fata de locator / finantator (stipulant) sa puna la dispozitia utilizatorului (tert beneficiar) bunul ce constituie obiect al contractului de vnzare-cumparare

- contractul de mandat ncheiat ntre locator / finantator si utilizator, n baza caruia mandantul (locatorul / finantatorul) l mputerniceste pe mandatar (utilizator) sa verifice conformitatea bunului livrat de furnizor. Acest mandat poate fi verbal sau sub forma unei clauze inserate n contractul de leasing, conform cariea la intrarea n posesie a bunului, utilizatorul este obligat sa ntocmeasca un proces-verbal de receptie care sa constate starea bunului / bunurilor ce constituie obiect material al contractului de leasing si care sunt livrate de furnizor. Mandatul mai intervine si n alte etape ale derularii operatiunilor de leasing cum ar fi: mputernicirea data de utilizator locatorului / finantatorului de a cumpara bunul conform specificatiilor sale de la furnizorul pe care

Contractul de leasing cunoaste mai multe forme care pot fi clasificate dupa anumite

criterii:

- dupa natura bunului care constituie obiectul material al contractului de leasing:

contractul de leasing mobiliar al carui obiect este un bun mobil; contractele de leasing pot avea ca obiect material .. bunuri mobile de folosinta ndelungata, aflate n circuitul civil, cu exceptia nregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a drepturilor de autor.

contractul de leasing imobiliar al carui obiect material este un bun imobil, fara ca legea sa impuna alte conditii ca n cazul bunurilor mobil, aceasta nsemnnd ca bunurile imobile, att prin natura ct si prin destinatia lor, pot forma obiect al unui contract de leasing

- dupa efectele pe care le produce:

contractul de leasing financiar care este definit potrivit art. 7 pct.7 din Codul Fiscal care abroga art. 2 lit e) din O. G. 51/1997 republicata ca fiind: orice contract de leasing care ndeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului;

c) perioada de leasing depaseste 75% din durata normala de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului; n ntelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

contractul de leasing operational care este definit potrivit art. 7 pct.8 din Codul fiscal care abroga art. 2 lit f) din O. G. 51/1997 republicata ca fiind: orice contract de leasing ncheiat ntre locator si locatar, care nu ndeplineste conditiile contractului de leasing financiar;

- dupa modul de calcul al ratelor:

contractul de leasing cu amortizare integral este acel contract de leasing n care valoarea total a ratelor de leasing platite de catre utilizator finantatorului din care se scade valoarea platita cu titlu de beneficiu amortizeaza integral (sau ntr-o proportie covrsitoare) valoarea bunului, cuantumul valorii reziduale reducndu-se semnificativ, astfel nct sa reprezinte o suma onorifica.

contractul de leasing cu amortizare partiala presupune existenta unei valori reziduale considerabile care da semnificatie dreptului de optiune al utilizatorului.

- dupa apartenenta partilor:

contractul de leasing intern ale carui parti apartin aceluiasi stat, unui asemenea contract aplicndu-i-se legislatia interna n domeniu.

contractul de leasing extern (cross-border) atunci cnd n cadrul lui intervine un element de extraneitate si anume sediul finantatorului. Consecintele n acest caz sunt att de natura juridica avnd relevanta sub aspectul normelor de drept International privat - ct si de natura fiscala si vamala

Cap. II Contabilitatea operatiunilor de leasing2.1. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing

Standardul International de Contabilitate 17 Contracte de leasing nlocuieste IAS 17 Contracte de Leasing (revizuit n 1997) iar perioada de aplicare ncepe cu 1 ianuarie 2005, ncurajndu-se totodata aplicarea anticipata.

Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate a elaborat acest IAS 17 revizuit n

cadrul Proiectului sau pentru mbunatatirea Standardelor Internationale de Contabilitate, datorita nelamuririlor si criticilor ridicate de organismele de reglementare si de profesionistii contabili. Aceste schimbari servesc la clarificarea clasificarii contractelor de leasing, incluznd terenuri si cladiri si de asemenea la reducerea alternativelor disponibile pentru contabilizarea costurilor directe initiale n situatiile financiare ale locatorilor. O revizuire anterioara elimina alternativele care fusesera nainte disponibile pentru recunoasterea de catre locatori a venitului financiar care acum se poate baza doar pe investitia neta nregistrata.

Deoarece, s-a constata ca ndrumarile oferite de IAS n contabilizarea leasingului nu sunt asa de detaliate precum unele Norme Nationale, IAS a indicat ca doreste revizuirea n profunzime a regulilor

existente, urmarind rezultatul posibil ca IAS 17 sa fie ori revizuit ori nlocuit cu un nou standard.A. ObiectivObiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional.B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat n contabilizarea tuturor tranzaciilor de leasing, cu excepia celor de mai jos:

(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor i altor resurse non- regenerabile; i

(b) contracte de acordare a licenei pentru bunuri ca: filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.

Standardul nu se aplic ca pentru evaluarea:

a) de ctre locatari a investiiei imobiliare deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare)

b) de ctre locatori a investiiei imobiliare nchiriat n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare)

c) de ctre locatari a activelor biologice deinute n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura)

d) de ctre locatori a activelor biologice nchiriate n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41 Agricultura)C. DefiniiiLeasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp.

Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu.

Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:

(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai bun sau unul echivalent; sau

(d) n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea lui este cert, ntr-o msur rezonabil.

nceputul contractului de leasing reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing sau data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La aceast dat:

a) leasingul este clasificat ca operaional sau financiar;

b) n cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data nceperii duratei contractului de leasing.

Data nceperii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul i poate exercita dreptul de folosin al bunului. Este data recunoaterii iniiale a contractului de leasing.

Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul contractului de leasing.

Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:

(a) n cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau

(b) n cazul locatorului - orice valoare rezidual garantat locatorului fie de ctre:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliata locatarului,. sau

(iii) o tera parte independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceasta garanie.

Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care operaiunea devine exercitabil, nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil ca opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare.

Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauza, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

Durata de via economic este fie:

(a) perioada de-a lungul creia se estimeaz ca un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie

(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere.

Valoarea rezidual garantat este:

(a) n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie); i

(b) n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.

Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului.

Costurile directe iniiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepia costurilor aprute n cazul productorilor i dealerilor de leasing.

Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.

Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, actualizat cu rata de dobnd implicit a contractului de leasing.

Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre:

(a) investiia brut n leasing

(b) investiia net n leasing.

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilor minime de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului n regim de leasing i costurile iniiale directe ale locatorului.

Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.

Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia).Pornind de la definitia leasingului care presupune transferul dreptului de utilizare al unui bun sau utilaj de la o parte (finantator) catre alta (utilizator), constatam ca la derularea acestuia participa o serie de actori. Principalii actori sunt :

Furnizorul - poate fi producatorul bunului sau o societate comerciala care l-a achizitionat de la producator.

Finantatorul (locatorul) - poate fi o companie financiara, un holding, o banca de investitii sau comerciala, societate de asigurare, o societate de leasing sau chiar furnizorul.Standardul pune n evidenta trei tipuri de contracte:

- contracte de locatie-finantare sau de leasing financiar (finance leases)

- contracte de locatie simpla, denumite si locatie-exploatare sau locatie operationala (operating leases)

- contracte de vnzare asociata concomitent cu o locatie (lease-back).

2.2. Leasing financiarncadrarea unui contract de locatie n una din cele doua forme depinde mai degraba de realitatea tranzactiei dect de forma contractului. Norma reprezinta exemple de situatii care ar conduce n mod normal la ncadrarea unui contract n categoria locatiilor-finantare. Indicatorii de situatii care, individual sau mpreuna ar putea sa conduca la clasificarea unui contract n categoria locatiilor-finantare sunt urmatorii:

a. Contractul transfera proprietatea activului la locatar, la terminarea duratei de locatie.

b. Contractul confera locatarului optiunea de cumparare a activului la un pret care ar trebui sa fie suficient de avantajos pentru ca locatorul sa fie practic sigur ca partenerul va exercita optiunea sa.

c. Durata contractului de locatie acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca nu apare transferul de proprietate.

d. Valoarea actualizata la nceputul contractului de leasing, a platilor minimale de leasing este cel putin egala cu aproape toata valoarea justa a activului n leasing, fara garantii si credite pentru impozit acordate locatorului la acel moment. Titlul poate fi transferat locatarului sau nu.

e. Activele primite n locatie au o natura specifica, astfel nct numai locatarul poate sa le utilizeze, fara sa le aduca modificari majore. f. daca locatarul poate sa rezilieze contractul de locatie, pierderile suportate de locutor cad n sarcina locatarului.

g. Profiturile sau pierderile care rezulta din variatia valorii juste a valorii reziduale sunt n sarcina locatarului.

h. Locatarul are posibilitatea sa continue locatia pentru a doua perioada, la nivelul unei redevente sensibil inferioare pretului de piata.

Astfel conform IAS 17, o evaluare a tuturor celor opt criterii ar fi necesara pentru a evalua corect daca exista suficiente dovezi pentru a concluziona ca un aranjament dat ar trebui contabilizat ca leasing financiar. Din cele opt criterii stabilite n standard, primele cinci sunt cele mai importante, adica daca se respecta oricare dintre acestea, ar nsemna n mod firesc ca orice angajament dat este de fapt un leasing financiar. Ultimele trei criterii sunt totusi mai sugestive prin natura lor si standardul spune ca acestea ar putea duce la clasificarea lor ca leasing financiar.n general, daca un acord de leasing ndeplineste unul din cele opt criterii de clasificare este foarte posibil sa fie clasificat ca leasing financiar n contabilitatea locatarului. nainte de ultima revizuire a IAS 17, contractele de leasing care implica terenuri si cladiri pot fi considerate contracte de leasing financiar doar daca exista asteptarea ca titlul sa fie transferat la sfrsitul duratei de viata a contractului. n prezent tratamentul de capital al componentei cladiri din leasing nu cere ca si portiunea de pamnt sa fie de asemenea capitalizata. Daca titlul de proprietate asupra pamntului nu este de asteptat sa fie transferabil locatarului, atunci acea componenta va fi tratata ca fiind un leasing operational fapt care nu impune contabilitatii componentei de cladiri din leasing sa fie doar operationala.2.2.1. Contabilitatea leasingului financiar la locator

Locatorul, care ofera un contract de locatie-finantare, transfera cvasiintegral riscurile si avantajele legate de proprietate. El va contabiliza deci suma de primit n numele locatiei, mai nti, ca o componenta a principalului si apoi ca venituri financiare.

El prezinta activele care fac obiectul contractului de locatie-finantare, ca o creanta a carei marime este egala cu cea a contractului de locatie. Recunoasterea veniturilor financiare trebuie sa se efectueze pe baza unei formule, care exprima o rata de rentabilitate similara cu cea a locatarului, constanta si de rentabilitate periodica, referitoare la investitia neta reziduala a locatarului asa cum prevede contractul de locatie-finantare.

Platile n numele locatiei, corespunzatoare exercitiului sunt imputate, excluznd costul serviciilor asupra investitiei brute care rezulta din contractul de locatie, pentru a diminua att creanta imobilizata ct si veniturile financiare neachizitionate.

Valorile reziduale estimate si negarantate retinute pentru calculul investitiei brute a locatorului, ntr-un contract de locatie, sunt revizuite n mod periodic. Daca se constata o diminuare a valorii reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locatie este revizuita si orice diminuare n numele marimilor deja constante prin regularizare, este contabilizata imediat.

Cu ocazia negocierii si ntocmirii contractului de locatie, locatarul angajeaza adesea costuri directe initiale, ca de exemplu comisioanele si onorariile juridice.

La contabilizarea unui leasing tip vnzare este necesar ca locatorul sa determine urmatoarele valori:

1. Investitia bruta

2. Valoarea justa a activului n leasing

3. Costul

Din aceste valori, se pot face si celelalte calcule necesare ramase pentru nregistrarea si contabilizarea tranzactiei de leasing. Primul obiectiv este acela de a determina cifrele necesare

pentru completarea urmatoarei intrari: .

Creanta leasing Costul bunurilor vndute

Vnzari / Stocuri Venit din finantare nencasat Diferenta dintre investitia bruta (creanta leasing) a locatorului si venitul din finantare nencasat este egala cu suma platilor minime de leasing (n afara de chiria contingenta si de costurile de executie) din punctul de vedere al locatorului, plus valoarea reziduala negarantata angajata la locator. Investitia bruta si valoarea actualizata a celor doua componente ale investitei brute (adica platile minime de leasing si valoarea reziduala negarantata) este nregistrata ca "venit din finantare nencasat" (denumit si "venit din dobnda nencasat").

Valoarea actualizata trebuie calculata pe baza duratei contractului de leasing si a ratei dobnzii implicite .IAS 17 stipuleaza ca venitul din finantare nencasat rezultat trebuie amortizat si recunoscut la

venit, prin utilizarea metodei ratei efective a dobnzii, care va avea ca rezultat o rata periodica constanta a restituirii "investitiei nete a locatorului" (care este "investitia bruta a locatorului" minus "venitul din finantare nencasat"). Alegerea abordarilor amortizarii oferite de standardul inital a fost eliminata, astfel nct rata efectiva constanta a valorii de nregistrare (contabile) este n prezent singura metoda acceptabila.

IAS 17 solicita sa se tina seama de "prudenta" la recunoasterea venitului din finantare, care este n orice mprejurare o caracteristica sau atribut calitativ de baza al situatiilor de finantare ntocmite conform IAS. Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor de finantare emis de IASB impune prudenta celor care ntocmesc situatiile de finantare; cu alte cuvinte, el solicita precautie n exercitarea rationamentului. IAS 17 clarifica aceasta n contextul distribuirii venitului pe o baza sistematica, dnd exemplul de recunoastere a incertitudinilor legate de capacitatea de colectare a chiriilor din contractele de leasing sau fluctuatia ratelor dobnzii n viitor. De exemplu, incertitudinile care privesc capacitatea de

colectare a chiriilor din leasing cresc de obicei cu termenul de leasing (adica cu ct este mai lung termenul de leasing, cu att mai mari sunt riscurile implicate) si astfel, respectand principiul prudentei, modificarea modelului de recunoastere a venitului poate fi solicitata pentru compensare.

De exemplu, un locator poate decide sa amne recunoasterea venitului din finantare pentru

anii urmatori la termenele de la trei la cinci ani, deoarece prevederea cu certitudine a capacitatii de colectare pe termen lung, care depinde de mai multi factori, cum ar fi pozitia financiara viitoare a locatarului, este o sarcina foarte dificila.

Valoarea justa a proprietatii n leasing este prin definitie egala cu pretul normal de vnzare al activului, ajustat de orice rezultat reportat rezidual (acest rezultat reportat poate fi exemplificat printr-o valoare reziduala negarantata, un credit de investitie etc.). Conform IAS 17, pretul de vnzare care trebuie utilizat pentru un leasing de tip vnzare este egal cu valoarea justa a activului n leasing sau, daca este mai mic, suma valorilor actualizate ale platilor minime de leasing si valoarea reziduala negarantata estimata care este angajata la locator, actualizata cu o rata de piata a dobnzii.

Conform IAS 17, costurile initiale directe aparute n legatura cu un leasing tip vnzare (adica

atunci cnd locatorul este un fabricant sau un comerciant) trebuie sa fie trecute la che1tuieli atunci cnd apar. Astfe1, costurile recunoscute la nceputul unor astfel de angajamente de leasing vor include valoarea contabila a imobilizarilor corporale sau altor elemente n leasing, ct si costurile neasteptate de negociere si executie a leasingului. Venitul recunoscut la nceput va fi venitul brut obtinut din vnzarea activului n leasing, minus toate costurile de exploatare, inclusiv costurile initiale directe de initiere a contractului de leasing.

Pentru a atrage clientii, fabricantul sau comerciantul ofera uneori rate scazute de dobnda. Acest lucru are un impact direct asupra recunoasterii profitului ncorporat, care face parte integranta din tranzactie si este invers proportional cu venitul din finantare generat din tranzactie. Astfel, daca venitul din finantare este scazut n mod artificial, acest lucru are ca urmare recunoasterea unui venit n exces din tranzactie n momentul vnzarii. n astfel de circumstante, standardul solicita ca profitul din vnzare sa fie limitat la ceea ce ar fi rezultat daca ar fi fost folosita o rata comerciala a dobnzii utilizate n tranzactie. Astfel, fondul tranzactiei ar trebui sa fie reflectat n situatiile de finantare.

Diferenta dintre pretul de vnzare si valoarea calculata ca fiind costul bunurilor vndute este venitul brut recunoscut de locator la nceperea contractului de leasing (vnzare).

Fabricantul sau comerciantul ofera adesea clientilor lor o optiune privind fie nchirierea activului, fie cumpararea activului pe loc. Astfel, un leasing financiar cu un fabricant sau comerciant, denumit si leasing tip vnzare, genereaza doua tipuri de venituri pentru locator:

1. Profitul brut sau pierderea din vnzare, care este echivalentul profitului care ar fi rezultat dintr-o vnzare pe loc la preturile de vnzare normale.

2. Venitul din finantare sau dobnda ncasata de pe urma creantei de leasing care se distribuie pe durata contractului de leasing pe baza unui model reflecta o rata constanta periodica de compensare att a investitiei nete de baza a locatorului, ct si a investitiei nete de baza n numerar legate de contractul de leasing financiar.

Pentru contractele de leasing financiar, locatorul trebuie sa furnizeze urmatoarele

informatii:

- o reconciliere ntre investitia bruta totala, n contractul de locatie, la data nchiderii si valoarea actualizata a platilor exigibile de primit, n numele locatiei;

- la data nchiderii, totalul platilor exigibile, n numele locatiei si valoarea actualizata, pentru fiecare dintre cele trei perioade urmatoare: mai putin de un an, mai mult de un an si mai putin de cinci ani, mai mult de cinci ani.

- Venituri financiare nencasate

- Valorile reziduale negarantate ce revin locatorului

- Corectarea valorii cumulate a platilor minimale n numele locatiei neacoperite

- Redeventele conditionate incluse n rezultatul exercitiului

- O prezentare a principalelor clauze ale contractelor de locatie ale locatorului.

2.2.2. Contabilitatea leasingului financiar la locatarClasificarea unui contract de leasing financiar trebuie determinata nainte de a lua n considerare tratamentul contabil. Deci, este necesara, n primul rnd evaluarea tranzactiei de leasing fata de cele opt criterii stabilite n IAS 17 si rezumate mai sus. Presupunnd ca acordul de leasing ndeplineste unul dintre aceste criterii, atunci el trebuie contabilizat ca fiind leasing financiar.

n conformitate cu IAS 17, locatarul trebuie sa nregistreze un leasing financiar ca activ si ca obligatie la o suma egala cu cea mai mica dintre:

- valoarea justa a proprietatii n leasing la nceputul contractului de leasing minus

subventii si credite pentru impozite care pot fi primite de locatori sau

- valoarea actualizata a platilor minime de leasing.

n scopul efectuarii acestui calcul, platile minime de leasing sunt considerate a fi platile pe care locatarul este obligat a le face sau care i s-ar putea cere sa le faca, excluznd chiria contingenta si costurile executorii cum ar fi asigurarea, ntretinerea si impozitele.

Platile minime de leasing includ n general platile minime ale chiriei si orice garantie a valorii reziduale facuta de catre locatar sau de catre un tert legat de locatar. Daca leasingul include o optiune de cumparare avantajoasa, suma ceruta pentru a fi platita conform optiunii de cumparare avantajoasa este inclusa n platile minime de leasing. Valoarea prezentata va fi calculata utiliznd rata incrementala de mprumut a locatarului, cu exceptia momentului cnd este posibil ca locatarul sa determine rata implicita calculata de catre locator.

Durata leasingului care va fi folosita pentru calcularea valorii actualizate este durata fixa, irevocabila a leasingului, plus orice perioade ulterioare pentru care locatarul are alternativa de a continua sa detina activul n leasing, cu sau fara plati viitoare, cu conditia ca locatarul care va exercita aceasta optiune de rennoire sa fie ndeajuns de credibil de la nceputul leasingului.

Conform standardului IAS 17, contabilizarea contractului de leasing financiar, n conturile locatarului, conduce la:

- nregistrarea bunului n activul bilantier;

- contabilizarea mprumutului, care corespunde pasivului bilantier;

- contabilizarea amortizarii imobilizarii.

El recomanda deci sa se procedeze la o retratare, evalund simultan consecintele investitiilor si cele referitoare la ndatorare. Pentru aceasta trebuie:

- sa se calculeze rata dobnzii implicite i

- sa se calculeze, anual dobnzile datorate privind valoarea bunului contractului, care ramn de rambursat, corespunzatoare acestei valori, nmultite cu rata implicita i;

- sa se calculeze amortizarile financiare sau rambursarile de capital, care corespund diferentei: redeventa anuala dobnzi datorate;

- sa se stabileasca tabloul de amortizare contabila a bunului achizitionat, conform metodei care ar fi fost aplicata n cazul achizitiei.

Astfel, n fiecare an trebuie adaugata n contul de profit si pierdere, valoarea dobnzilor la cheltuielile financiare (ceea ce antreneaza o scadere a rezultatului, deci o diminuare a impozitelor) si degrevata datoria, la nivelul amortizarii financiare (ca si cnd s-ar rambursa capitalul unui mprumut).

Evaluarea si recunoasterea ulterioara a contractului de locatie presupune ca la fincare nchidere de exercitiu, bunul nscris n activ, n numele contractului de leasing, trebuie sa faca obiectul unei amortizari, conform acelorasi reguli pe care le-am utiliza pe baza standardului IAS 16, pentru active similare. Un atare activ poate eventual sa faca obiectul unui provisin pentru depreciere, conform standardului IAS 36 Deprecierea activelor.

Situatiile financiare ale locatarului trebuie sa contina urmatoarele informatii:

- pentru fiecare categorie de active, valoarea neta contabila, la data nchiderii;

- o reconciliere ntre totalul platilor exigibile, n numele locatiei;

- la data nchiderii, totalul platilor exigibile, n numele locatiei si valoarea lor actualizata, pentru fiecare dintre urmatoarele perioade: mai putin de un an, mai mult de un an si mai putin de cinci ani, mai mult de cinci an;.

- redeventele conditionate incluse n rezultatul exercitiului; - totalul la data nchiderii a platilor minimale viitoare de sublocatie, care se asteapta sa fie primite, n numele contractelor de sublocatie nereziliabile;

- o prezentare a principalelor cauze privind contractele de locatie ale ntreprinderii locatare care se refera n principal la baza de determinare a platilor, n numele redeventelor conditionate, la existenta optiunilor de rennoire sau de cumparare, clauza de indexare si termenele lor, clauze contractuale limitative, ce vizeaza n special, dividendele, ndatorarea complementara si alte locatii.2.2.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing financiarSe presupun urmatoarele:

1. Contractul de leasing ncepe la data de 01.01.2006 pentru imobilizari corporale cu o durata de utlizare preconizata de 3 ani

Imobilizarea corporal se restituie locatorului la expirarea angajamentului de leasing.

2. Valoarea intiala a imobilizarilor corporale este de 135.000 RON

3. Sunt datorate trei parti locatorului, n valoare de 50.000 RON pe an, ncepnd de la data de

31.12.2006. O suma suplimentara de 1000 RON trebuie platita catre locatar pentru asigurare.

4. Locatarul garanteaza locatorului 10.000 RON valoareare reziduala la data de 31.12.20085. n afara de garantia valorii reziduale de 10.000 RON, activul n leasing este preconizat a

avea o valoare de recuperare de numai 1000 RON la data de 31.12.20086. Rata dobnzii marginale a locatarului este de 10%

7. Valoarea actualizata a obligatiei contractului de leasing este urmatoarea:

Valoarea actualizata a valorii reziduale garantate : 10.000 x 0,7513* = 7.513 leiValoarea actualizata a platilor anuale: 50.000 x 2.4869 **= 124.345lei 131.858

*Valoarea actualizata a unei sume de 1 RON datorata pe trei perioade este de 0.7513

**Valoarea actualizata a unei anuitati ordinare de 1 RON pe trei perioade la 10% este de 2.4869Primul pas n tratarea oricarei tranzactii de leasing este acela de a clasifica leasingul.

n acest caz, durata leasingului este de trei ani si este egala cu 100% din durata de utilizare preconizata a activului. Informatia ca testul valorii juste versus valoarea actualizata este si ea ndeplinita deoarece valoarea actualizata a platilor minime de leasing (131.858 RON) ar putea fi usor considerata ca fiind egala n mod substantial cu valoarea initiala (135.000RON) adica cu 97.7% din ea. Astfel, acest leasing ar trebui sa fie contabilizat ca un leasing financiar.

Intrarea necesara pentru nregistrarea leasingului la 01.01.2006 este:

Imobilizari corporale n leasing 131.858 leiObligatii din contracte de leasing: 131.858 leiUrmatorul pas este de a determina alocarea corecta dintre dobnda si o reducere a obligatiei de leasing pentru fiecare plata din contractul de leasing. Acest lucru se face prin utilizarea metodei ratei efective a dobnzii asa cum se prezinta n tabelul de mai jos.Tabelul nr. 1 Desfasurarea n timp a dobnzii si obligatiilor aferenteAnulPlata n

numerar

Cheltuiala cu

dobnda

Reducerea obligatiei de leasingSoldul obligatiei de leasing

nceputul contractului de leasing

200650.00013.18636.81495.044131.858

200750.0009.50440.49654.548

200850.0005.45244.54810.000

Total150.00028.142

Dobnda este calculata la 10% (rata dobnzii marginale) din soldul obligatiei de leasing pentru fiecare perioada si restul de 50.000 RON din plata este alocat reducerii obligatiei de leasing. Locatarului i se solicita, de asemenea, sa plateasca 1.000 RON pentru asigurare anuala. Intrarile necesare pentru nregistrarea tuturor platilor legate de leasing pentru fiecare dintre cei trei ani sunt prezentate mai jos.Tabelul nr.2 Elemente componente ale platilor aferente contractului de leasing31.12.200631.12.200731.12.2008Total

Cheltuieli cu

asigurarea

1000100010003000

Cheltuiala cu

dobnda

13.1869.5045.452

28.142

Obligatia din

contractul de leasing

36.814 40.49644.548121.858

Plati numerar510005100051000153.000

Echipamentul n leasing, nregistrat ca activ, trebuie, de asemenea, sa fie amortizat.

Soldul acestui cont este de 131.858 RON; totusi ca orice alt activ, nu poate fi amortizat sub valoarea reziduala preconizata de 1000 RON. n acest caz, metoda amortizarii liniare este aplicata pe o perioda de trei ani. Aceasta perioada de trei ani reprezinta termenul de leasing, nu durata de utilizare a activului deoarece activul este restituit locatorului la sfarsitul termenului din contractul de leasing. Prin urmare se va face urmatoarea nregistrare la sfarsitul fiecarui an:

Cheltuieli cu amortizarea : 43.619

Adica (131858 -1000) / 3anin sfrsit, la 31.12.2008, trebuie sa recunoastem faptul ca activul a fost restituit posesorului (locatorul). Locatarul a garantat ca valoarea reziduala va fi de 10.000 RON la 31.12.2008; drept urmare, locatarul trebuie sa mentina diferenta dintre valoarea reziduala garantata si valoarea reziduala actualizata cu o plata n numerar catre locator. Urmatoarea intrare ilustreaza mutarea activului n leasing si obligatia care rezulta din contabilitatea locatarului:

Obligatia din contractul de leasing 10.000

Amortizare acumulata 130.858

Numerar 9.000

Echipament n leasing 131.858A ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatarului (neplatitor de tva)

1. Primirea mijlocului fix, evidentierea obligatiei si dobanzile aferente:213 = 167131.858 lei

INSTALATIIL TEHNICE, MIJL. DE TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATIIALTE IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE

471 = 168728142 lei

CHELT. INREG. IN AVANSDOBANZI AFERENTE ALTOR IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE

2. Inregistrarea ratelor de leasing

8036 = -131.858 lei

REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI ALTE DATORII ASIMILATE

8051 = -28.142 lei

DOBANZI DE PLATA

3. Inregistrarea amortizarii

6811 = 281343 619 lei

CHELT. DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZARILORAMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

4. Primirea facturii emise de finantator reprezentand cotele de leasing:

% = 40451000 lei

167FURNIZOR DE IMOBILIZARI

ALTE IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE36814

168713.186

DOBANZI AFERENTE ALTOR IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE

6131000

CHELTUIELI CU PRIMELE DE ASIGURARE

Concomitent se evidentiaza cheltuiala cu dabanda:

666 = 47113186 lei

CHELT. PRIVIND DOBANZILE''CHELT. INREG. IN AVANS

5. Diminuarea valorii totale a operatiunii de leasing:

- = 803636.814 lei

REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI ALTE DATORII ASIMILATE

- = 805113.186 lei

DOBANZI DE PLATA

6. Achitarea facturilor catre finantator

404 = 512151000 lei

FURNIZOR DE IMOBILIZARICONTURI LA BANCI IN LEI

B ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatorului (neplatitor de tva)1. Inregistrarea creantelor din leasingul financiar:

pentru bunul predat in leasing

2673 = 213131.858 lei

IMPRUMUTURI ACORDATE PE TERMEN LUNGINSTALATIIL TEHNICE, MIJL. DE TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

pentru dobanda aferenta:

2674 = 47228142 lei

DOBANDA AFERENTA IMPRUMUTURILOR ACORDATE PE TERMEN LUNGVENITURI INREGISTRATE IN AVANS

8038 = -131.858 lei

ALTE VALORI IN AFARA BILANTULUI

2. Inregistrarea facturii emise pentru prima rata:

4111 = %51000 lei

CLIENTI706

VENITURI DIN REDEVENTE , LOCATII SI CHIRII36814

267413.186

DOBANZI AFERENTE IMPRUMUTURILOR ACORDATE PE TERMEN LUNG

75881000

ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

3. Inregistratrea veniturilotr din dobanzi

472 = 76613.186 lei

VENITURI INREGISTRATE IN AVANSVENITURI DIN DOBANZI

4. Diminuarea creantei cu valoarea ratei:

658 = 267350.000 lei

ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATAREIMPRUMUTURI ACORDATE PE TERMEN LUNG

- = 803850.000 lei

ALTE VALORI IN AFARA BILANTULUI

5. Incasarea ratei de la client

5121 = 411151.000 lei

CONTURI LA BANCI IN LEICLIENTI

2.3. Leasing operationalLeasingul operational este operatiunea de leasing care nu ndeplineste nici una din conditiile de mai sus. Leasingul operational difera de cel financiar din cel putin trei puncte de vedere:

- ofera servicii de mentenanta

- poate fi reziliat

- nu este amortizat

n cadrul unei operatiuni de leasing poate avea calitatea de finantator o societate de leasing persoana juridica straina sau romna.

Calitatea de utilizator o poate avea orice persoana fizica sau juridica, romna sau straina. n cadrul operatiunilor de leasing, utilizatorul are dreptul de a-si alege, cu acordul societatii de leasing, furnizorul precum si societatea care va asigura bunul.

In acceptiunea Codului Fiscal se discuta de contractul de leasing si nu de operatiunea n sine, astfel, pentru a defini un contract de leasing operational trebuie ca acesta sa ndeplineasca doar una din cele trei conditii expres si limitativ enumerate de legiuitor n Codul Fiscal

In concluzie, ca regula este contractul de leasing operational, iar exceptia este cel financiar, n sensul n care contractul de leasing operational care ndeplineste una din conditiile expres prevazute de Codul Fiscal devine financiar. n atare conditii, un contract daca prezinta toate elementele prevazute de OG 51/1997 devine contract de leasing, iar daca ndeplineste cel putin una din conditiile expres prevazute de lege devine leasing financiar. Exista opinii privind echivalentei contractului de leasing operational cu unul de nchiriere, astfel una dintre acestea porneste de la definitia ratei de leasing operational care reprezinta cota de amortizare calculata n conformitate cu actele normative n vigoare si un beneficiu stabilit de partile contractante.

Cea de-a doua este de natura fiscala n sensul n care rata de leasing n situatia contractului operational este integral deductibila - situatie izbitor de asemanatoare cu cea a contractului de nchiriere. n ambele cazuri rata de chirie, respectiv de leasing, este integral deductibila. n aceste conditii se justifica interesul din ce n ce mai pronuntat pentru leasing operational - ratiune strict contabila care prezinta si un avantaj juridic. Avantajul juridic este extrem de important si se refera la dreptul de optiune al utilizatorului de la finalului contractului de leasing (atentie: dreptul de optiune pentru achizitie trebuie exercitat ulterior semnarii contractului de leasing - de regula la finalul contractului, important fiind ca optiunea sa nu se exercite odata cu semnarea contractului acesta devenind prin efectul legii contract de

leasing financiar). Optiunea utilizatorului consta inclusiv n aceea de a deveni proprietar al bunului obiect al contractului de leasing. n situatia contractului de nchiriere aceasta optiune nu exista.

2.3.1. Contabilitatea leasingului operational la locator

Ca si n cazul locatarului, contractul de leasing operational solicita un tratament contabil mai putin complex dect contractul de leasing financiar. Platile ncasate de locator trebuie nregistrate ca venit din chirii n perioada n care se ncaseaza plata sau de cnd aceasta devine creanta. Ca n cazul locatarului, daca att chiriile variaza pe o baza liniara ct si n cazul n care angajamentul contine o crestere planificata a chiriei pe peritada contractului de leasing, venitul trebuie nregistrat pe baza liniara daca nu exista o alternativa a alocarii sistematice si rationale mai reprezentativa pentru modelul de durata a procesului de

cstig continut n contractul de leasing. n afara de aceasta, daca angajamentul de leasing ofera o crestere planificata, n planificarea utilizarii fizice majorate a proprietatii nchiriate de catre locatar, valoarea totala a platilor chiriei, inclusiv cresterile planificate este alocata la venit pe durata contractului de leasing pe baza liniara.

Locatorul trebuie sa prezinte proprietatea n leasing n bilantul de la capitolul investitii n proprietatea n leasing". Acest cont va fi cu sau alaturi de imobilizarile corporale ale locatorului, iar amortizarea ar trebui sa fie determinata n acelasi mod ca si pentru restul imobilizarilor corporale ale locatorului, IAS 17 stipuleaza ca atunci cnd o parte semnificativa din activitatea locatorului cuprinde contracte de leasing operational, locatorul ar trebui sa prezinte valoarea activelor dupa fiecare categorie majora de active, mpreuna cu amortizarea acumulata aferenta la fiecare data a bilantului. n continuare, activele detinute pentru exploatare sunt n mod obisnuit incluse n bilant la imobilizari corporale.

Conform IAS 17, toate costurile initiale directe suportate trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a

activului nchiriat si recunoscute ca o cheltuiala pe durata contraclui, pe aceeasi baza ca si venitul din leasing. Costurile directe initiale apar la locatori la negocierea si stabilirea unui contract de leasing operational si pot include comisioane, taxe legale si alte costuri interne care sunt de fapt datorate direct negocierii si stabilirii contractului de leasing.

Logic, orice stimulente oferite de locator trebuie tratate ca reduceri ale chiriei si recunoscute pe baza

liniara pe durata contractului de leasing.2.3.2. Contabilitatea leasingului operational la locatarTratamentul contabil al unui leasing operational este relativ simplu, cheltuiala cu chiria ar trebui nregistrata n cheltuieli pe masura ce sunt facute sau pe masura ce ele trebuie platite. IAS 17 stipuleaza ca n ceea ce priveste cheltuiala cu chiria, aceasta trebuie recunoscuta ca o baza sistematica care sa fie reprezentativa pentru perioadele n care apar beneficiile utilizatorului, chiar daca platile nu sunt facute pe aceeasi baza. n cazul n care platile de leasing sunt facute pe baza liniara, atunci recunoasterea cheltuielilor cu chiria ar fi facute n mod normal pe baza liniara. n SIC 15 s-a precizat ca toate stimulentele legate de un leasing operational nou sau rennoit trebuie luate n considerare atunci cnd se determina costul total al contractului de leasing si recunoscute pe o baza liniara pe toata durata contractului de leasing.

De observat totusi ca n cazul leasingului operational, nu se recunoaste n bilant activul din

leasing deoarece fondul contractului de leasing este doar unul de nchiriere. Nu exista nici un motiv pentru a ne astepta ca locatarul va avea un beneficiu economic viitor din activul n leasing n afara duratei de leasing.

2.3.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing operationalSe achizitioneaza un mijloc de transport de la un furnizor intern in baza unui contract de leasing operacional, incheiat intre cele doua parti si care un cuprinde calusa de comparare din partea locatarului Valoarea de intrare , respectiv costul de achizitie al mijlocului de transport, este 30.000 lei

Durata normala de funmctionare este de 5 ani , conform prevederilor legale.

Durata contractului de leasing este de 2 ani.

Valoarea reziduala la expirarea contractului de leasig este de 18.000 lei

Cota de amortizare lunara este: Ca= 30.000/ ( 5ani*12 luni)= 500 lei/ luna

Beneficiul stabilit prin contract este de 24% pe luna, deci 30.000*24% = 7200 lei Beneficiul lunar = 7200 /24 luni = 300 lei/ luna

Rata lunara de leasing = cota de amortizare lunara + beneficiul lunar = 500 +300 = 800 leiA ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatarului (neplatitor de tva) 1. Inregistraea primirii mijlocului de transport8036 = -19.200 lei

REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI ALTE DATORII ASIMILATE

2. Inregistrarea facturii emite de societatea de leasing

% = 404800

612FURNIZOR DE IMOBILIZARI800

CHELTUIELI CU REDEVENTELE LOC. DE GESTIUNE SI CHIRIILE

612.1

CHELTUIELI CU REDEVENTELE PRIVIND AMORTIZAREA

612.2

CHELTUIELI CU REDEVENTELE PRIVIND BENEFICIUL

3. Diminuarea valorii cu rata de leasing

- = 8036800 lei

REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI ALTE DATORII ASIMILATE

4.Plata ratei de leasing

404 = 5121800 lei

FURNIZOR DE IMOBILIZARICONTURI LA BANCI IN LEI

6. Daca la sfarsitul perioadei de leasing locatarul opteaza pentru cumpararea bunului ce a fost obiectul contractului de leasing avem urmatoarele inregistrari:2133 = 40418.000 lei

MIJLOACE DE TRANSPORTFURNIZOR DE IMOBILIZARI

Si diferenta de amortizare:

2133 = 281312.000 lei

MIJLOACE DE TRANSPORTAMORTIZAREA MIJL. DE TRANSPORT

B ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatorului (neplatitor de tva)1. Facturarea ratei lunare de leasing

4111 = %800 lei

CLIENTI706

VENITURI DIN REDEVENTE , LOCATII SI CHIRII800

706.1

VENITURI DIN REDEVENTE PRIVIND AMORTIZAREA

706.2

VENITURI DIN REDEVENTE PRIVIND BENEFICIUL

2. Inregistrarea amortizarii lunare a mijlocului fix predat prin leasing operacional

6811 = 2813500 lei

CHELT. DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZARILORAMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

3. Incasarea ratei de leasing

5121 = 4111800 lei

CONTURI LA BANCI IN LEICLIENTI

4. La expirarea contractului utilizatorul oteaza pentru cumpararea bunului care a fost obiectul contractului la valoarea reziduala

461 = 758318.000 lei

DEBITORI DIVERSIVENITURI DIN VANZAREA ACTIVELOR SI ALTE OPERATIUNI DE CAPITAL

Concomitent se scoate din evidenta bunul respectiv

% = 213330.000

2813MIJLOACE DE TRANSPORT12.000

AMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

658318.000

CHELTUIELI CU ACTIVELE CEDATE SI ALTE OP. DE CAPITAL

Cap III. Norma nationala privind leasingul

Cadrul legal in domeniul leasingului este reprezentat de Ordonanta Guvernului nr. 51/1997

privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, republicata in Monitorul Oficial nr. 9 din 12 ianuarie 1997, cu modificarile si completarile ulterioare, denumita in continuare ordonanta.

Recent, actul normativ mai sus amintit a suferit amendamente importante prin adoptarea Legii nr. 287 din 6 iulie 2006 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, denumita in continuarea legea. Legea nr. 287/2006 a fost publicata in Monitorul Oficial nr. 606 din 13 iulie 2006. Nota:

1. Dispozitii generale

Potrivit noii reglementari, dispozitiile ordonantei se aplica operatiunilor de leasing prin care o parte, denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing fara a schimba natura leasingului ori de a inceta raporturile contractuale.

Precizare:

Finantatorul, respectiv utilizatorul au primit si denumirea de locator, respectiv locatar. Locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, fiind astfel impusa o durata minima a contractului de leasing.

Noua lege extinde aplicabilitatea dispozitiilor referitoare la leasing si la situatia in care locatarul/utilizatorul unui bun care face obiectul unui contract de leasing incheie cu un alt locatar/utilizator, denumit locatar/utilizator final, un contract de leasing avand ca obiect acelasi bun.

Contractul de leasing incheiat cu locatarul/utilizatorul final se va incheia dupa obtinerea acordului prealabil scris al locatorului/finantatorului initial.

Observatie:

Desfiintarea titlului locatarului/utilizatorului initial din orice motive va conduce la incetarea de

drept a contractului de leasing incheiat intre acesta din urma si locatarul/utilizatorul final. Operatiunile de leasing au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile prin destinatie, precum si bunuri mobile, aflate in circuitul civil, cu exceptia inregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, a manuscriselor, a brevetelor, a drepturilor de autor si a bunurilor necorporale. Fata de vechea reglementare, obiectul operatiunilor de leasing a fost extins asupra bunurilor imobile prin destinatie, respectiv asupra tuturor bunurilor mobile (cu exceptia bunurilor necorporale).Precizare:

Potrivit legii, obligatia de a asigura bunul revine locatorului/finantatorului, costurile asigurarii fiind in sarcina locatarului/utilizatorului, daca prin contract partile nu convin altfel. Locatorul/finantatorul are libertate in privinta alegerii asiguratorului.

2. Redefinirea unor termeni specifici

Noutatea survenita in urma adoptarii Legii 287/2006 rezida in redefinirea unor termeni specifici. Exemplificam in acest sens:

- valoare reziduala - reprezinta valoarea la care, dupa achitarea de catre utilizator a tuturor ratelor de leasing prevazute in contract, precum si a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator si care este stabilita de partile contractante;

- rata de leasing - reprezinta:

- in cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului si dobanda de leasing, care se stabileste pe baza ratei dobanzii convenite prin acordul partilor;

- in cazul leasingului operational, chiria se stabileste prin acordul partilor.

3. Contractul de leasing

Conform prevederilor legii, contractul de leasing trebuie sa cuprinda, pe langa partile contractante, cel putin urmatoarele elemente:

- clauza privind definirea contractului de leasing ca leasing financiar sau operational;

- denumirea bunului care face obiectul contractului de leasing si caracteristicile de identificare a acestuia;

- valoarea ratelor de leasing si termenul de plata a acestora;

- perioada de utilizare in sistem de leasing a bunului;

- clauza privind obligatia asigurarii bunului;

- valoarea totala a contractului de leasing.

Contractul de leasing financiar trebuie sa cuprinda, pe langa elementele enumerate mai sus, urmatoarele:

- valoarea de intrare a bunului;

- valoarea reziduala a bunului convenita de parti, cand este cazul;

- valoarea avansului;

- rata de leasing.

Observatie;

Noua lege introduce clauzele referitoare la valoarea avansului si la rata de leasing printer clauzele obligatorii ale contractului de leasing financiar. Contractele de leasing, precum si garantiile reale si personale, constituite in scopul garantarii obligatiilor asumate prin contractul de leasing, constituie titluri executorii. In raport de prevederile initiale, se extinde caracterul de titlu executoriu asupra intregului contract de leasing, precum si asupra garantiilor.

Legea noua stipuleaza expres obligativitatea incheierii contractului de leasing in forma scrisa. In cazul incetarii contractului de leasing din culpa utilizatorului sau prin disparitia totala a bunului prin furt, dauna totala, distrugere totala, survenita inainte de implinirea unui an de la intrarea in vigoare a contractului, acesta nu isi schimba natura, iar bunul ce face obiectul contractului de leasing este tratat fiscal si contabil ca bun, obiect al unui contract de leasing.

4. Obligatiile partilor in cadrul unei operatiuni de leasing

In acceptiunea legii, locatorul/finantatorul are urmatoarele obligatii:

- sa respecte dreptul locatarului/utilizatorului de a alege furnizorul de bunuri, potrivit intereselor sale;

- sa contracteze bunul cu furnizorul desemnat de locatar/utilizator, in conditiile expres formulate de catre acesta sau, dupa caz, sa dobandeasca dreptul definitiv de utilizare asupra programului pentru calculator;

- sa incheie contract de leasing cu locatarul/utilizatorul si sa transmita acestuia, in temeiul contractului de leasing, drepturile ce deriva din contract, cu exceptia dreptului de dispozitie, iar in cazul programelor pentru calculator, sa transmita dreptul de utilizare asupra programelor pentru calculator catre locatar/utilizator, fara a-si mai putea exercita acest drept pe perioada derularii contractului de leasing;

- sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing, fara a schimba natura leasingului, ori de a inceta raporturile contractuale;

- sa ii garanteze locatarului/utilizatorului folosinta linistita a bunului, in conditiile in care acesta a respectat toate clauzele contractuale;

- sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing, daca partile nu au convenit altfel prin contractul de leasing.

La randul sau, locatorul/utilizatorul este tinut de urmatoarele obligatii:

- sa efectueze receptia si sa primeasca bunul la termenul si in conditiile de livrare agreate cu furnizorul;

- sa exploateze bunul conform instructiunilor elaborate de catre furnizor si sa asigure instruirea personalului desemnat sa il exploateze;

- sa nu greveze cu sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing decat cu acordul finantatorului;

- sa achite toate sumele datorate conform contractului de leasing - rate de leasing, asigurari, impozite, taxe, in cuantumul si la termenele mentionate in contract;

- sa suporte cheltuielile de intretinere, precum si orice alte cheltuieli aferente bunului sau din contractul de leasing;

- sa isi asume pentru intreaga perioada a contractului, in lipsa unei stipulatii contrare, totalitatea obligatiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepusii sai, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, si continuitatea platilor cu titlu de rata de leasing pana la achitarea integrala a valorii contractului de leasing;

- sa permita locatorului/finantatorului verificarea periodica a starii si a modului de exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing;

- sa il informeze pe locator/finantator, in timp util, despre orice tulburare a dreptului de proprietate venita din partea unui tert;

- sa nu aduca modificari bunului si sa nu schimbe locul declarat in contract fara acordul locatorului/finantatorului;

- sa restituie bunul in conformitate cu prevederile contractului de leasing.

Drepturile locatorului/finantatorului asupra bunului utilizat in baza unui contract de leasing sunt opozabile judecatorului-sindic/lichidatorului, in cazul falimentului/lichidarii locatorului/utilizatorului.

Precizare:

Noua lege instituie opozabilitatea dreptului utilizatorului/locatorului bunului fata de judecatorul sindic/lichidator in situatia falimentului/lichidarii finantatorului/locatorului.

5. Raspunderea partilor

In cazul in care locatarul/utilizatorul refuza sa primeasca bunul la termenul agreat cu furnizorul si/sau in contractul de leasing ori daca se afla in stare de reorganizare judiciara si/sau faliment, locatorul/finantatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing cu dauneinterese.

Totodata, in situatia in care locatarul/utilizatorul nu executa obligatia de plata integrala a ratei de leasing timp de doua luni consecutive, calculate de la scadenta prevazuta in contractul de leasing, locatorul/finantatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing, iar locatarul/utilizatorul este obligat sa restituie bunul si sa plateasca toate sumele datorate, pana la data restituirii in temeiul contractului de leasing.

Ca element de noutate, notam stipularea posibilitatii instantei de judecata de a pronunta o hotarare care sa tina loc de act de vanzare-cumparare in cazul in care finantatorul nu respecta dreptul utilizatorului de a cumpara bunul la sfarsitul contractului de leasing.

Precizare:

In eventualitatea instrainarii bunului, respectiv a cesionarii dreptului definitiv de utilizare asupra programului pentru calculator altei societati de leasing, dobanditorul este legat de aceleasi obligatii contractuale ca si locatorul/finantatorul.

6. Organizarea si functionarea societatilor de leasing

Societatile de leasing sunt societati comerciale care au ca obiect principal de activitate desfasurarea operatiunilor de leasing si au un capital social minim, subscris si varsat integral in numerar, la infiintare, egal cu echivalentul in moneda nationala - leu - al sumei de 200.000 euro. In vechea reglementare capitalul minim, subscris si varsat integral in numerar era 50.000 de euro.

Legea 287/2006 insereaza obligatia auditarii situatiilor financiare anuale ale societatilor de leasing de catre persoane fizice sau juridice, persoane active, membre ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania, potrivit reglementarilor legale in vigoare.

In cazul leasingului financiar, locatorul/utilizatorul isi inregistreaza amortizarea bunului in contabilitate, pe cand in cazul leasingului operational, aceasta inregistrare este efectuata de catre locator.

Achizitiile de bunuri imobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investitii, fiind supuse amortizarii in conformitate cu actele normative in vigoare.

In sensul noii legi, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile vor fi inscrise in cartea funciara.

In cazul in care intervin schimbari in ceea ce priveste sediul locatarului/utilizatorului sau al locatorului/finantatorului ori schimbari cu privire la situatia juridica a bunului, persoana in cauza trebuie sa procedeze la notificarea celeilalte parti si la rectificare in cartea funciara.

7. Dispozitii tranzitorii si finale

Se stipuleaza posibilitatea utilizarii bunurilor ce fac obiectul unui contract de leasing, in sistem de leasing de catre mai multe societati comerciale, daca intre acestea si locator/finantator s-a incheiat un contract in acest sens. Noua lege completeaza aria contractelor de leasing care pot fi incheiate de catre societatile de leasing. Astfel, contractele pot avea ca obiect:

- realizarea unei constructii pe terenul proprietate a locatarului/utilizatorului, caz in care partile pot conveni ca perioada de rambursare a ratelor de leasing incepe sa curga de la receptionarea constructiei si confera locatorului/finantatorului un drept de proprietate asupra constructiei si un drept de folosinta asupra terenului, daca partile nu au convenit altfel;

- dobandirea dreptului de edificare a unei constructii pe terenul locatorului/finantatorului, caz in care partile pot conveni ca perioada de rambursare a ratelor de leasing incepe sa curga de la receptionarea constructiei si confera locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra constructiei si un drept de

folosinta asupra terenului, daca partile nu au convenit altfel;

- constructiile existente, proprietate a locatorului/finantatorului sau care urmeaza sa fie achizitionate de acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finantatorului ori care urmeaza sa fie achizitionat de acesta sau pe un teren asupra caruia locatorul/finantatorul are un drept de superficie. In acest caz,

locatorul/finantatorul va transfera in sistem de leasing constructiile si, daca este cazul, va finanta costul terenului ce urmeaza a fi achizitionat si va avea un drept de proprietate asupra constructiilor si un drept de proprietate sau de superficie asupra terenului, dupa caz, in timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept de folosinta atat asupra constructiilor, cat si asupra terenului.

Observatie:

Partile pot conveni stingerea creantelor reciproce prin compensare, in cazul inregistrarii de daune si al incasarii sumelor din asigurarea bunurilor obiect al contractelor de leasing. Bunurile mobile care sunt introduse in tara de catre utilizatori, persoane fizice sau juridice romane, in baza unor contracte de leasing incheiate cu societati de leasing, persoane juridice straine, se incadreaza in regimul vamal de admitere temporara, pe toata durata contractului de leasing.

Pentru situatia in care utilizatorul, din vina societatii de leasing sau a furnizorului, nu si-a exercitat dreptul de optiune prevazut in contract privind prelungirea termenului de leasing sau achizitia bunului, iar bunul nu a fost restituit, legea instituie obligativitatea pentru utilizator de a plati taxele vamale raportat la valoarea reziduala a bunului.

Precizare:

Baza de calcul a taxelor vamale nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului, indiferent daca partile au convenit o valoare reziduala mai mica. Legat de termenul in care bunurile urmeaza sa fie restituite sau sa primeasca o noua destinatie vamala, acesta nu poate fi mai mare de 7 ani de la data introducerii in tara a bunului. Legea noua excepteaza de la acest termen mijloacele destinate transportului aerian pentru care termenul mentionat mai sus este de 14 ani.

Un aspect novator este cel referitor la obligatia de raportare a societatilor de leasing care functioneaza in Romania si dreptul de consultare a informatiilor de risc bancar la Banca Nationala a Romaniei - Centrala Riscurilor Bancare.

Societatile de leasing trebuie sa se conformeze obligatiilor de raportare, in termen de 6 luni de la data la care Banca Nationala a Romaniei va emite norme cu privire la procedura de raportare.LEASING FINANCIAR

1. La primirea contractului:2133 = 167 toata valoarea masinii (pret CIP, conform contract de leasing) la cursul istoric (471 = 168 dispare)8036=891 valoarea ratelor de platit egala cu c1678051=891 valoarea dobanzii de plata din contractul de leasing

2.Factura avans

%=404167 valoarea fara TVA a avansului prevazut in factura 628 valoarea comisionului de administrare fara TVA prevazut in factura 4426 TVA corespunzator avans4426 TVA corespunzator comision 404=5121 la plata facturii avans613=401 lunar sau trimestrial sau anual (dupa caz)-Pentru RCA

3. De la a 2-a factura, inclusiv

%404167 rata din capital (evaluata la cursul istoric, chiar daca pe factura apare la cursul zilei) 4426 TVA corespunzator 665 diferenta pret coresp ratei din capital = valoare capital rata (euro) * (curs factura - curs istoric) 4426 TVA corespunzator 666 dobanda din factura, evaluata la curs istoric 665 diferenta pret coresp dobanzii = valoare dobanda rata (euro) * (curs factura - curs istoric) 613 rata asigurare casco 4426 TVA corespunzator 891 = 8036 valoarea ratei egala cu D167891 = 8051 valoarea dobanzii egala cu D666

4. Factura de rata reziduala: 167 = 404 rata reziduala, la curs istoric (aceasta operatie ar trebui sa iti inchida contul 167) 4426 = 404 TVA corespunzator 665 = 404 diferenta pret capital (vezi explicatia de la rate) 4426 = 404 TVA corespunzator 628 = 404 taxa de indigenizare (daca apare asa ceva in factura) 4426 = 404 TVA corespunzator

Amortizarea se calculeaza si se inregistreaza ca o imobilizare corporala cumparata cu cash. In cazul in care diferentele pret / curs valutar sunt favorabile se inregistreaza

404 = 758/765 in loc de 658/665 = 404.

Daca inregistrarile au fost corecte, contul 8051 ar trebui sa se inchida cu ultima rata, iar contul 167 cu valoarea reziduala.

Daca cursul din factura e mai mic decat curs istoric se mai poate inregistra factura de rate si asa:

%=404167 rata din capital (evaluata la cursul istoric, chiar daca pe factura apare la cursul zilei) 4426 TVA corespunzator 473 diferenta pret coresp ratei din capital = valoare capital rata (euro) * (curs factura - curs istoric) daca curs factura e mai mic decat curs istoric4426 TVA corespunzator 666 dobanda din factura, evaluata la curs istoric 473 diferenta pret corespunzatoare dobanzii = valoare dobanda rata (euro) * (curs factura - curs storic) daca curs factura e mai mic decat curs istoric613 rata asigurare casco 4426 TVA corespunzator

473=765 ambele sume de mai sus din D473

CONCLUZII, OPINII SI REFLECTII ALE

AUTORULUI

Se stie ca, relansarea oricarui sector de activitate presupune existenta a cel putin doi factori: resursele financiare si piata de desfacere. Resursele financiare sunt destinate att dezvoltarii ct si asigurarii fondului de rulment. Societatile de leasing au meritul de a crea noi segmente ale pietei produselor ntruct se adreseaza unor consumatori insolvabili pentru achizitia cu plata la livrare sau n rate. Noul segment de piata este format din acei consumatori care vor achita produsele pe masura exploatarii lor.

Daca exploatarea acestora nu va fi profitabila, atunci produsele vor fi returnate societatii de leasing. Iata ca leasingul permite extinderea pietei produselor dincolo de limitele impuse de cererea solvabila (n contextul procedurilor clasice de vnzare).

Operatiunea de leasing nu trebuie privita doar ca o forma de finantare prin locatie a unei institutii. Prin prisma finantatorului, operatiunea poate reprezenta o strategie manageriala aplicabila n diferite ipostaze ale evolutiei cadrului economic. Astfel, leasingul poate fi abordat ca un mijloc de dezvoltare a firmelor de echipamente.

Un alt unghi sub care poate fi abordat leasingul prin prisma relansarii economice este acela ca modalitate de creare de surse de finantare a unor obiective de investitii. Astfel, faptul ca o societate de leasing are un portofoliu de bunuri pe care le finanteaza, acesta la rndul lui poate constitui o garantie pentru obtinerea unor credite necesare finantarii unor investitii viitoare. n acest mod se creeaza premizele investirii n cascada. In cazul unor tranzactii mari, n special de leasing financiar, se apeleaza la o tranzactie integrata prin care societatea de leasing foloseste procedura leasingului cu levier pentru a colecta fondurile necesare achitarii bunului. Sunt cazuri n care se va putea constitui o corporatie cu obiect de activitate specifica destinata finantarii de achizitii de fabrici, avioane etc.

n general, un manager va promova finantarea n sistem leasing numai atunci cnd aceasta operatiune i va asigura profit. Identificarea oportunitatilor se va face fie plecnd de la furnizor, deci de la oferta existenta pe piata unui produs, fie de la cerere. Astfel, daca n distributia unui produs s-au creat strangulari din lipsa de solvabilitate a solicitantilor, se vor analiza conditiile n care leasingul este profitabil.

O alta situatie posibila este aceea n care cererea unui produs este mare, iar oferta redusa. n acest caz, compania de leasing va finanta producatorul pentru a-si creste productia Este evident ca leasingul nu s-ar fi putut dezvolta att de rapid, daca societatile de leasing nu l-ar fi considerat avantajos.

Aceasta se traduce, n principal, prin rentabilitatea si securitatea fondurilor investite de catre societatile de leasing. Ele beneficiaza de garantia reala cea mai puternica, si anume proprietatea asupra bunului. n acelasi timp operatiunile de leasing au ca efect degrevarea acestor societati de orice risc economic, dar si de alte servicii pe care, n mod normal, le are un proprietar.

Inconvenientele principale pentru societatea de leasing constau n posibilitatea ca dupa prima locatie, chiar daca nu s-a recuperat valoarea totala, bunul sa nu mai poata fi realocat, precum si riscul ce decurge din utilizarea necorespunzatoare a echipamentelor de catre beneficiari.

n sprijinul leasingului se adauga operativitatea n tranzactii n comparatie cu alte procedee comercial-economice; conditiile de leasing standardizate elimina ndelungatele tratative care se duc, de regula, la ncheierea unor contracte de credit clasice. Exista firme de leasing care deschid conturi curente unor beneficiari prin care acestia pot nchiria, n clipa n care au nevoie de un utilaj oarecare fara a fi nevoie de ncheierea unor noi contracte.

In contextul economic actual din Romnia avantajele utilizarii leasingului ca instrument de finantare sunt legate n primul rnd de necesitatile de dezvoltare rapida a firmelor, n special a celor din sectorul privat.

Punctele forte ale utilizarii finantarii prin leasing pentru economia nationala:

- reprezinta o cale de relansare a investitiilor;

- faciliteaza si grabeste retehnologizarea societatilor comerciale;

- faciliteaza atragerea de noi surse de finantare n economie;

- promoveaza pe piata unele produse pentru care cererea este limitata din cauza puterii scazute de cumparare a populatiei;

- antreneaza n procesul de productie unele sectoare ale economiei neproductive prin creearea unei piete secundare prin vnzarea la valoarea ramasa sau renchirierea n sistem de leasing a echipamentelor utilizate si realizarea unor profituri suplimentare din acestea;

Puncte slabe:

Leasingul este avantajos numai daca bunul care face obiectul contractului este utilizat pe ntreaga durata a locatiei, iar profitul obtinut este mai mare dect cheltuielile de exploatare si locatie; Nu ntotdeauna costul leasingului este mai mic dect cel al altor surse de finantare; de regula, leasingul este mai costisitor dect creditul bancar, motiv pentru care se va recurge la o astfel de operatiune numai daca sumele economisite pot fi plasate n tranzactii mai profitabile, sau daca beneficiarul nu dispune de alte resurse de finantare Sunt situatii n care bunul utilizat temporar nu si mai gaseste solicitanti, desi nu a fost amortizat integral; Poate conduce la riscul pierderii tuturor drepturilor de proprietate, n cazul imposibilitatii de respectare a contractului de catre locator; Ratele fixe de leasing pot deveni dezavantaje n timp pentru locator, n special n conditiile unei economii nationale inflationiste; Avantajul reducerii impozitului pe venit la beneficiar aferent ratelor de leasing trecute pe cheltuieli este temporar, pierzndu-se la nivelul impozitului global, ceea ce nu mai este valabil n lumina modelului de impozitare unica Clauzele relative la ntretinerea bunului sunt adeseori greu de respectat n practica, indiferent cui revin acestea, iar consecintele sunt, n general, grave; Pentru societatile de leasing, riscurile se pot accentua pe masura cresterii si diversificarii clientelei, a exigentei privind solvabilitatea, a cresterii ponderii tranzactiilor transnationale; derularea operatiunilor de leasing presupune antrenarea unui numar mare de consilieri si analisti financiari, marindu-se astfel costul tranzactiilor. n cazul leasingului financiar, imposibilitatea rezilierii contractului nainte de termen, chiar daca bunul devine inutilizabil; rezilierea contractului poate avea loc numai prin plata unei penalitati substantiale din partea utilizatorului, care sa- asigure finantatorului profitul scontat si sa acopere riscul de a gasi un utilizator pentru bunul n cauza; Pe parcursul locatiei utilizatorul nu are voie sa nstraineze bunul; Daca valoarea de piata a bunului nchiriat creste, locatorul nu are voie sa modifice redeventele.

Decizia unui management de finantare prin leasing sau prin alte metode, surse proprii, surse atrase, surse mprumutate (emisiune de obligatiuni sau credit bancar), vnzare-cumparare n rate, nu trebuie sa fie subiectiva, sentimentala, ea trebuie sa se bazeze pe o metodologie de calcul verificata, a matematicilor financiare, respectiv pe criteriul valorii actualizate nete, care da o apreciere cantitativa corecta asupra caii de finantare optime. Nu este exclusa, pentru proiecte complexe, o solutie mixta de finantare.

Analiznd modalitatea de ncheiere si derulare a contractelor de leasing, constatam unele costuri ascunse care pot fi eliminate. Astfel, ca urmare a faptului ca utilizatorii nu citesc cu atentie contractele, acestia pot pierde mii de euro. Motivul este modul de calcul al dobnzii si nenegocierea comisioanelor si a clauzelor din contractele semnate fara a fi citite sau considerate a avea un continut tabu !.

O alta metoda prin care firmele de leasing ramn cu bunul dar si cu venituri ncasate intervine atunci cnd clientii intra n incapacitate de plata a ratelor. n acest caz utilizatorul va putea recupera o parte din bani de la alt proprietar doar n cazul n care nainte de semnarea contractului a solicitat o clauza privind acceptul de schimbare a proprietarului bunului achizitionat n leasing.

Daca clauza nu a fost prevazuta, firma de leasing va ramne att cu masina ct si cu ratele platite pna atunci de fostul client. Aceste neplaceri pot fi evitate daca n contractul de leasing se include o clauza care prevede ca firma de leasing accepta schimbarea proprietarului.

Cursul valutar este o alta modalitate prin intermediul careia firmele de leasing obtin cstig de la clienti. n mod normal ele calculeaza rata lunara de plata la un curs cu 0,5% pna la 2% mai mare fata de cel oficial BNR.

Teoretic, aproape toate taxele si comisioanele unui contract de leasing pot fi negociate. Taxele variaza ntre 0,5 si 7% din pretul CIP al masinii, cu tot cu TVA.

n concluzie, principalul motiv pentru care clientii cad n plasa firmelor de leasing este acela ca nu citesc cu atentie contractele si, de cele mai multe ori, le semneaza aproape cu ochii nchisi.

nca nu exista o educatie economica a clientilor n ceea ce priveste negocierea contractelor. De exemplu, n Romnia, 95 % din contractele de asigurare vehicule sunt semnate fara o citire prealabila a contractului. Cele de leasing contin un material de lecturat foarte stufos, n care sunt prevazute si conditiile de negociere a diferitelor plati, dobnzi, taxe de administrare.

Consideram ca si asupra legislatiei ar trebui orientate eforturile de perfectionare.

Bibliografie

1.***Reglementari contabile penrtu agenti economici Ed. Economica, 2002, Bucuresti

2.***Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate - Ed. Economica, 2001, Bucuresti

3.Plesea D.Contabilitate Financiara Ed. OMNIA UNI-SAST , 2004, Brasov

4.***Codul fiscal. Normele de aplicare. Procedura fiscala, Ed.Juris Argessis, 2007, Curtea de Arges

5.Achim M.

Leasing - o afacere de success, Editura Economica, 2005, Bucuresti

6.Dutescu A

Ghid pentru ntelegerea si aplicarea IAS, CECCAR, 2001, Ed.

BMT, 2005

7.Feleaga N,

Malciu L

Politici si optiuni contabile, Editura. Economica, 2002, Bucuresti

8.Ialomiteanu Gh., Voinescu L.

Aspecte juridice, fiscale si contabile privind leasingul, Editura Ecran Magazin, 2000, Brasov

9.***Standardele internationale de contabilitate 2002, Ed Economica, Bucuresti

PAGE 5