MCRI MARIA

CONTABILITATE INTERNAIONAL

MANUAL UNIVERSITAR pentru nvmntul la distan

PETROANI 2009

1

CUPRINSPagina PETROANI CUVNT NAINTE TEMA NR. 1 GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA CONTABILE EUROPENE1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale 1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European 1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia 1. 4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a 1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a 1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva de Modernizare

1 4 6 NORMALIZRII 66 6 9 11 14 17 20 20

TEMA NR. 2 CONTABILITATEA IFRS/IAS2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul 2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere

24 2425 29 29 32

2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii 2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia contabile i alte note explicative 2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul interimare. Elementele minimale decizional 2.7. Abordri privind conversia situaiilor financiare exprimate n devize i cteva aspecte privind contabilitatea de grup fluxurilor de numerar, politici 34 situaiilor financiare ce trebuie incluse n rapoartele interimare. 38 41 45 45

2.6. Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor interimare n procesul

TEMA NR. 3 EVOLUIA PLANURILOR CONTABILE N UNELE RI EUROPENE3.1. Monism i dualism n organizarea contabilitii. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european 3.2. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european 3.4. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european Spaniei 3.5. Recunoaterea veniturilor i organizarea contabilitii n simplu sau dublu circuit 3.6. Recunoaterea normal a veniturilor: vnzarea de 2

50 50 5051 51 cazul Germaniei..........53 cazul Belgiei i 60 62 62 65

3.3. Planurile contabile i rolul lor n normalizarea contabil european - cazul Franei 57

bunuri n sistemele moniste i dualiste i recunoaterea anticipat a veniturilor dualiste

65 65 69

3.7. Recunoaterea amnat a veniturilor (n momentul ncasrii) n sistemele contabile moniste i

TEMA NR. 4 EVOLUII N CONTABILITATEA EUROPEI CENTRALE I DE EST4.1. Caracteristici generale ale contabilitii socialiste 4.2. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: obiectul evidenei contabile, utilizatorii, principiile i conveniile contabile 4.3. Particulariti ale sistemului contabil utilizat n fostele ri comuniste: situaiile financiare, calculaia costurilor i statutul contabililor 4.4. Reformarea contabilitii dup anul 1990 TEST AUTOEVALUARE Temele 1-4

73 73 7374 76 76 76 79 79 79 82 86 86

3

CUVNT NAINTE

Prezentul manual intitulat, Contabilitate internaional are menirea de a elucida fundamentele teoretice i practice ale acestui domeniu i de a oferi soluii concrete tuturor celor interesai de conducerea activitii financiar contabile la nivel internaional. Lucrarea se adreseaz studenilor de la Facultatea de tiine, la forma de nvmnt la distan (I.D.) specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune. Factorii culturali, economici sau accidentele istoriei au influenat cursul istoriei contabilitii i au creat o varietate de reglementri i practici contabile. Acum aproape patruzeci de ani, eforturile profesiei contabile n domeniul standardizrii contabilitii la nivel internaional s-au coalizat, crendu-se Comitetul (n prezent Consiliul) Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) n anul 1973. Dat fiind rolul su de normalizator al raportrii financiare a societilor cotate pe cea mai important pia de capital din lume, Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB) a fost purttor de lance ntr-o adevrat competiie n domeniul elaborrii unor standarde contabile de calitate. Paralel cu eforturile internaionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a sistemelor contabile a avut loc n statele membre ale actualei Uniuni Europene, prin intermediul directivelor contabile. Dei directivele contabile au creat o structur-cadru privind elaborarea situaiilor financiare pe baza unor repere comune (existena unor formate de prezentare a informaiei financiare, a unor reguli de evaluare i de ntocmire a conturilor consolidate), procesului de armonizare i-a lipsit supleea i adaptabilitatea la cerinele pieelor de capital. nceputul secolului al XXI-lea aduce cel puin dou decizii politice de o importan absolut remarcabil pentru raportarea financiar internaional. Prima o reprezint hotrrea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS n situaiile financiare ale societilor cotate pe pieele de capital din Uniunea European ncepnd de la 1 ianuarie 2005. A doua o reprezint semnarea acordului de convergen (2002) ntre Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate - IASB i Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar - FASB. Standardele internaionale sunt opozabile doar ntreprinderilor cotate, celelalte ntreprinderi urmnd s aplice reglementrile contabile naionale. Dat fiind viteza redus cu care au loc schimbrile tradiiilor i valorilor contabile, diferenele dintre sistemele contabile vor persista nc mult vreme. Concluziile unui studiu recent asupra relaiei dintre reglementrile naionale i IFRS arat c dimensiunile politice i tehnice ale armonizrii nu sunt singurele care trebuie luate n discuie, factorii culturali jucnd un rol important n acceptarea IFRS. Acest manual l ofer tuturor studenilor economiti, dar i altor specialiti care doresc s cunoasc mecanismul funcionrii activitii financiar contabile din sistemul internaional. Doresc ca manualul s fie un instrument de lucru util pentru pregtirea studenilor din nvmntul superior economic, pentru formarea lor ca specialiti competitivi n activitatea financiar contabil la nivel internaional. Consider c aceast manual, este susceptibil de dezvoltri, i din acest punct de vedere poate constitui o baz de plecare pentru cercetri ulterioare generate de perfecionarea continu a managementului activitii financiar - contabile n domeniu. n acest sens, sugestiile, propunerile i consideraiile cititorilor cu privire la mbuntirea coninutului acestui manual, vor fi luate n considerare, motiv pentru care, autoarea le mulumete tuturor.

4

Autoarea

5

Tema nr. 1 GLOBALIZAREA I EFECTELE SALE ASUPRA NORMALIZRII CONTABILE EUROPENE

Uniti de nvare: Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a IV-a Evoluia normalizrii contabile la nivel european, Directiva a a VII-a Evoluia normalizrii contabile la nivel european, repere privind directiva de modernizare

Obiectivele temei: cunoaterea aspectelor generale cu privire la efectele globalizrii asupra raportrii financiare dezbaterea aspectelor referitoare la implementarea IFRS n Uniunea European i n Romnia nelegerea evoluiei normalizrii contabile cu privire la Directiva a IV-a, a VII-a i Directiva de modernizare Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandat: Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,,Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 1.1. Efectele globalizrii asupra raportrii financiare-aspecte generale

n ultimii zece de ani, datorit creterii gradului de globalizare a afacerilor, nevoia unei contabiliti armonizate, respectiv convergente a devenit imperativ. Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt: sau acordul ntre naional, european i internaional n contabilitate, prin limitarea variaiilor dintre sistemele contabile. Acest termen este folosit n special n legtur cu punerea de acord a reglementrilor din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor contabile europene.6

ARMONIZAREA

CONVERGENA

altfel spus, ndreptarea spre acelai punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin nlturarea diferenelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este Proiectul de Convergen ntre US GAAP i IFRS.

CONFORMITATEA

sau concordana cu ceva prestabilit. La nivelul Uniunii Europene se discut n prezent aplicarea conform a IFRS n toate statele membre. Dac armonizarea i convergena sunt termeni specifici normalizrii contabilitii, conformitatea vizeaz aplicarea standardelor.

n raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (GAAP locale). IFRS reprezint singurul set de standarde contabile cu vocaie global. Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare. Utilizarea IFRS prezint o serie de avantaje: micoreaz costurile ntocmirii situaiilor financiare, iar acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital. Statutul Fundaiei IASC prevede printre obiectivele sale i urmtoarele: furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. Abordarea favorizat de IASB este aceea a elaborrii unor standarde bazate pe principii, care implic n mare msur raionamentul profesional, i nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate. elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente i comparabile, astfel nct investitorii i ali participani la pieele de capital s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii.

n prezent, IFRS cunosc o dinamic deosebit determinat att de evoluia proprie, ct i de apariia IFRS ca variant pentru convergena internaional. De aceea, n majoritatea rilor europene este formulat cererea de a opri modificarea continu a IFRS, ntruct niciun sistem de contabilitate nu este perfect i toate sunt infinit variabile. De aceea dup alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie s permit o schimbare prea accelerat. Pentru cele aproximativ 250 de societi europene cotate pe pieele de capital din SUA, costul reconcilierii impuse de Securities and Exchange Commission ntre GAAP naionale i US GAAP se ridic la sume cuprinse ntre un milion i zece milioane de dolari pentru cele mai mari societi. Dat fiind acceptarea IFRS n Uniunea European, companiile europene cotate pe pieele de capital din SUA, normalizatorii i responsabilii politici europeni doresc ca situaia de reconciliere s fie abrogat ct mai curnd. Pentru depirea acestei situaii, n octombrie 2002, IASB i FASB, normalizatorul american, au semnat un memorandum (Norwalk Agreement) prin care7

se obligau s realizeze convergena standardelor lor de contabile. n cadrul acestui acord, ambele semnatare s-au angajat s depun toate eforturile pentru: (a) a face ca standardele de raportare financiar deja existente s fie pe deplin compatibile ct de curnd posibil i (b) s-i coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca odat obinut, compatibilitatea s fie meninut. n acest scop s-au iniiat dou tipuri de proiecte, i anume: Proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual i a standardelor privind combinrile de ntreprinderi, raportarea financiar i recunoaterea veniturilor; Proiectul de convergen pe termen scurt, care are drept int acele diferene a cror eliminare este fezabil pe termen scurt. Pentru acest proiect, metoda de lucru este alegerea unuia din tratamentele existente n US GAAP sau IFRS. Pn n prezent, cei doi normalizatori au reglementat determinarea costului stocurilor, trata-mentul contabil al schimburilor de active, modificarea politicilor contabile, corectarea erorilor, precum i determinarea rezultatului pe aciune.

TEST DE EVALUARE 1. Care sunt avantajele IFRS? Rspuns: Avantajele IFRS sunt: micorarea costurile ntocmirii situaiilor financiare, iar acestea ctig n credibilitate, auditorii trebuie s aib cunotine pentru un singur sistem, iar societile dobndesc acces mai ieftin la pieele de capital. 2. Prezentai termenii specifici globalizrii de interes pentru contabilitate? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Statutul fundaiei IAS prevede printre obiectivele sale: a) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare; b) elaborarea unor proiecte comune de actualizare; c) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt; d) furnizarea unui set unic de standarde, de nalt calitate, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri; e) elaborarea de standarde care s conduc la situaii financiare transparente i comparabile. Rezolvare: d,e. De rezolvat:8

2. Ce proiecte au fost iniiate de ctre IASB i FASB: a) elaborarea unor proiecte comune de actualizare; b) elaborarea de proiecte de convergen pe termen scurt; c) proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual i a standardelor privind combinrile de ntreprinderi, raportarea financiar i recunoaterea veniturilor; d) adoptarea de norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare; e) proiectul de convergen pe termen scurt. 1.2. Aspecte ale implementrii IFRS n Uniunea European Aa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare revine conducerii ntreprinderii, prin consiliul su de administraie, respectiv prin acesta mpreun cu alt organ de conducere n anumite ri. n sprijinul acestei prevederi, acelai standard adaug: Conducerea trebuie s aleag i s aplice politicile contabile ale unei ntreprinderi, astfel nct situaiile financiare s fie conforme cu toate cerinele fiecrui Standard Internaional de Contabilitate aplicabil i ale fiecrei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri. Atunci cnd nu exist cerine specifice, conducerea trebuie s adopte politici care s asigure furnizarea de informaii de ctre situaiile financiare, informaii care s fie relevante i credibile. De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar prevede c o entitate adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve a respectivelor situaii financiare de conformare la IFRS. La nivel european, Reglementarea comun a Parlamentului i Consiliului (EC) nr. 1.606/2002 prevede aplicarea IFRS pentru exerciiile financiare care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, oblignd toate societile cotate pe pieele europene s prezinte situaiile financiare consolidate n conformitate cu IFRS. Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filier de natur politic, supus procedurilor generale privind activitatea comitetelor de reglementare n UE, filier dublat de un parcurs tehnic. Astfel, statele membre particip la andosarea IAS/IFRS, fiind reprezentate n cadrul ARC (Accounting Regulatory Committee - Comitetul de Reglementare Contabil), organism prezidat de Comisie. ARC voteaz propunerile Comisiei de adoptare a standardelor i ia decizii cu majoritate calificat. Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmat de emiterea unei Reglementri a Comisiei, asigurndu-se astfel implementarea standardului respectiv n statele membre. Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiaz de sprijinul EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group - Grupul de consultare privind raportarea financiar european), format din reprezentani ai sectorului privat, i anume: ai profesiei contabile, burselor de valori, analitilor financiari, precum i din partea societilor (inclusiv a instituiilor de credit i de asigurri). Din iunie 2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil), format din experi care se ocup de aspectele practice ale evalurii IAS/IFRS. Prin intermediul TEG, EFRAG evalueaz standardele internaionale de raportare financiar i furnizeaz comisiei sprijin de specialitate.

9

Prin intermediul mai multor reglementri, Comisia European a aprobat IAS i IFRS emise de IASB, mpreun cu interpretrile corespun-ztoare pentru a fi aplicate n anul 2005 de ctre societile cotate. Perioadele de aplicare a IFRS se delimiteaz dup cum urmeaz: Denumit perioada de tranziie sau perioada retratrii situaiilor financiare sau perioada comparativ, se concretizeaz prin: 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS; ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare; 31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAAP anterioare.

ETAPA I, 01.01. 2004 31.12.2004

ETAPA a II-a, 01.01.2005 31.12.2005

Denumit perioada de aplicare efectiv sau perioada ntocmirii primelor situaii financiare conform IFRS, este definit prin: retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a asigura informaia comparativ, retratarea vizeaz att informaiile iniiale corespunztoare momentului 1 ianuarie 2004, ct i a informaiilor finale la 31 decembrie 2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS; perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza contabilitii primare o constituie IFRS; 31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS.

De reinut: Un asemenea demers antreneaz existena paralel n rile din UE a dou sisteme de contabilitate, respectiv: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naionale. Totodat, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerat de tranziie pentru sistemele contabile. Opiunea privind o perioad de tranziie genereaz o problem de oportunitate, implicit de normalitate n contabilitatea unei ri. Conformitatea cu IFRS reprezint un proces extrem de complex i dificil, nsoit de un efort considerabil n plan tiinific i n planul reglementrilor de acompaniament. TESTE DE EVALUARE 1. Care sunt sistemele de contabilitate care funcioneaz n paralel cu cele ale rilor din UE? Rspuns: n rile din UE funcioneaz n paralel urmtoarele sisteme: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naionale. 2. Prezentai perioadele de aplicare a IFRS? Rspuns:10

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Cu ce dat se aplic la nivel european IFRS-urile: a) 1 ianuarie 2004; b) 1 ianuarie 2006; c) 1 ianuarie 2005; d) 1 iunie 2001; e) 1 ianuarie 2007. Rezolvare: c. De rezolvat: 2. Prin ce se concretizeaz etapa I 01.01.2004 31.12.2004: a) retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie 2004; b) 31 decembrie 2005, data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform IFRS; c) 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS; d) ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilitii primare este conform cu GAAP anterioare; e) 31 decembrie 2004, data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAAP anterioare. 1.3. Aspecte ale implementrii IFRS n Romnia Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia a adoptat soluia mixului dintre directivele contabile europene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Adoptarea unor reglementri contabile orientate spre IFRS a fost apreciat pozitiv, cu deosebire de instituiile europene i internaionale de contabilitate. Prin reglementrile contabile adoptate pentru anul 2006, Romnia amn adoptarea IFRS pentru anul 2007. Adoptarea IFRS n anul 2005 a fost circumscris numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate de ctre instituiile de credit. Dup prerea noastr este o decizie corect, deoarece aplicarea IFRS este costisitoare, iar entitile contabile din Romnia nu se pot nscrie imediat n ecuaia cost-beneficiu privind schimbarea n contabilitate. ncepnd cu anul 2006, toate entitile contabile aplic reglementrile contabile conforme cu directivele contabile europene. Romnia a imple-mentat cele dou directive contabile nainte de data prevzut pentru aderarea la Uniunea European. Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finan-elor Publice a aprobat reglementri conforme directivelor contabile europene, reglementri cuprinse n cele dou anexe ale ordinului: Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Reglementri contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Reglementrile adoptate se disting prin conformitate pn la aliniere cu directivele contabile europene. Este un demers apreciat pozitiv avnd n vedere c prevederile din directive trebuie imple-mentate n dreptul contabil al fiecrei ri care se vrea membr n Uniunea European. n msura n care o serie de reguli generale rmn fr rspunsuri concrete n planul politicilor contabile, reglementrile conforme preiau i integreaz o serie de rezolvri (prevederi) din Cadrul general al IASB i referenialul IFRS. Cazul cel mai tipic n acest sens este definirea i recunoaterea activelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor prin prisma referenialului teoretic i normativ propriu IFRS.11

Reglementrile elaborate rmn datoare pentru nlocuirea apelaiei provizioane pentru deprecierea activelor cu cea de ajustri pentru deprecierea activelor. La acest element de detaliu se adaug i altele:

rolul provizioanele pentru impozite, n condiiile n care nu sunt acceptate impozitele amnate, cu deosebire creanele din impozite amnate; poziia politicilor contabile aezate ntr-un cadru de reglementri contabile; reglementarea privind capitalul propriu n aciuni proprii; recursul timid la unele definiii i tratamente preluate din IFRS, bineneles cu respectarea prevederilor din directivele europene; fiscalitatea i contabilitatea; nevoia de retratare n condiiile aplicrii reglementrii conforme.

Dinamica accelerat a contabilitii contemporane impune reconsiderarea clasificrilor pe urmtoarele paliere: contabilitatea primar; contabilitatea de inflaie; contabilitatea de nchidere; contabilitatea de retratare.

Pentru starea actual a dinamicii modificrilor, nevoia de ordine impune contabilitatea de retratare sau comparativ. Ea are ca obiect: recunoaterea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS; reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

Toate diferenele rezultate din recunoatere, ncetarea recunoaterii i ajustare la evaluare sunt tratate ca elemente de capitaluri proprii. n concluzie,retratarea poate fi definit ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a profitului i a pierderii. Tipurile de nregistrri contabile, prin recurs la Planul contabil general din ara noastr, se prezint astfel: ctiguri rezultate din retratare: Conturile de active i = Conturile de capitaluri pasive bilaniere proprii i: Conturile de capitaluri = Impozite amnate proprii (datorii) pierderi rezultate din retratare: Conturile de capitaluri = Conturile de active i proprii pasive bilaniere i: Impozite amnate(creane) = Conturile de capitaluri proprii Obiectul retratrii l constituie soldurile bilaniere la 01.01.2004 i 31.12.2004. De asemenea, aa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratrii veniturile i cheltuielile reprezentate n contul de profit i pierdere. In acest caz, ctigurile i pierderile sunt recunoscute n rezultatul curent, tipurile de nregistrri fiind:12

Cheltuieli cu impozitul pe profit Contabilitatea de retratare prezentat mai sus asigur informaiile de ajustare n msur s conduc la comparabilitatea situaiilor financiare privind trecerea de la un sistem de contabilitate la alt sistem. Prin retratare se asigur reconcilierea capitalurilor proprii din situaiile financiare elaborate conform politicilor contabile anterioare. n detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRSurilor, mariajul dintre capitalurile proprii din situaiile financiare IFRS i cele de la sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare ale societii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare). De asemenea, trebuie prezentat o reconciliere aprofitului net sau a pierderii nete din situaiile financiare conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaiile financiare IFRS pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare ale societii conform politicilor contabile anterioare aplicrii IFRS. Aceste reconcilieri trebuie s cuprind: o reconciliere a capitalurilor proprii ale societii la data tranziiei (de exemplu 1 ianuarie 2005) ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS; o reconciliere a capitalurilor proprii la sfritul perioadei de raportare (de exemplu 31 decembrie 2005) ntre politicile contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i politicile contabile conforme cu IFRS, dup acelai format i la acelai nivel informaional; o reconciliere a contului de profit i pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicrii IFRS i cel conform politicilor contabile conforme cu IFRS; o explicare a principalelor ajustri care s-au aplicat situaiei fluxurilor de numerar.

ctiguri: Conturile de active i datorii Conturi de venituri pierderi: Cheltuieli Profit i pierdere iar la impozitare: Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit i pierdere

= = = = = =

Venituri Profit i pierdere Conturi de active i datorii Conturi de cheltuieli Impozitul curent

n Reglementrile conforme cu directivele contabile europene din Romnia nu este prezent concepia unei contabiliti de retratare. Opiunea, dei rmne neexplicit, este cea a transpunerii n PCG, prin coresponden de la vechile conturi la noile conturi, aa cum cer Reglementrile conforme. TESTE DE EVALUARE 1. Ce are ca obiect contabilitatea de retratare? Rspuns: Contabilitatea de retratare are ca obiect: recunoaterea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu cerinele IFRS; ncetarea recunoaterii activelor i datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor activelor i datoriilor n conformitate cu IFRS; 13 reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

2. Cnd aplic Romnia reglementrile contabile ale IFRS? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Care sunt palierele de clasificare a contabilitii: a) contabilitatea de gestiune; b) contabilitatea financiar; c) contabilitatea primar; d) contabilitatea de inflaie; e) contabilitate de nchidere. Rezolvare: c,d,e. De rezolvat: 2. nregistrarea ctigurilor nregistrate din retratare: a) Conturile de active i = Conturile de capitaluri pasive bilaniere proprii b) Conturile de active i datorii = Venituri c) Conturi de venituri = Profit i pierdere d) Conturile de capitaluri = Impozite amnate proprii (datorii) e) Cheltuieli = Conturi de active i datorii 1. 4. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva a IV-a Instituiile europene legifereaz prin intermediul a dou instrumente de baz: Directivele, care trebuie ncorporate n legislaia statelor membre, i Reglementrile, care devin legi n cadrul UE, fr a fi preluate de legislaiile naionale. Cele mai importante directive care reglementeaz contabilitatea n Uniunea European sunt Directiva a IV-a privind conturile i Directiva a VII-a, crora li s-a adugat Directiva de Modernizare, emis n 2003. Cu toate c directivele europene trebuie preluate prin legislaia rilor membre, ele asigur o flexibilitate destul de mare prin aceea c las posibilitatea de alegere ntre mai multe tratamente sau cerine. Cea mai cunoscut reglementare n domeniul contabil este Reglementarea IAS, emis de Consiliu i Parlament n data de 16 iunie 2002. Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE)privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi a aprut sub form de proiect n anul 1971, fiind influenat iniial de Legea societilor comerciale germane din 1965. Ulterior, din anul 1974, asupra acestui proiect a nceput s se manifeste i influena Marii Britanii. n forma sa final, Directiva a IV-a a fost adoptat la 25 iulie 1978. Directiva a IV-a include cerine stricte referitoare la formatele situaiilor financiare prin preluare din reglementrile germane. Cu toate c directiva st la baza normalizrii contabile din toate rile europene, ri precum Anglia, Olanda sau Irlanda au un cadru contabil mult14

mai flexibil att din punctul de vedere al formatelor situaiilor financiare, ct i din acela al terminologiei. Prin emiterea Directivei a IV-a s-a intenionat asigurarea unei coerene ntre regulile de evaluare, formatul i publicarea situaiilor financiare ale societilor din Comunitatea Economic European. Astfel, articolul 2 al Directivei a IV-a stabilete structura situaiilor financiare ale oricrei societi comerciale, mpreun cu cerina fundamental pe care acestea trebuie s o ndeplineasc: Conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere i anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar. Ele vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei. Conturile anuale trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor, datoriilor, situaiei financiare i profitului sau pierderii unei societi. Acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii suplimentare. n cazuri excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3.

Seciunea 1. Dispoziii generale Seciunea a 2-a. Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; Seciunea a 3-a. Formatul bilanului; Seciunea a 4-a. Dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale bilanului; Seciunea a 5-a. Formatul contului de profit i pierdere; Seciuni Directiva a IV-a Seciunea a 6-a. Dispoziii speciale referitoare la anumite elemente ale contului de profit i pierdere; Seciunea 7a. Evaluarea la valoarea just Seciunea a 8-a. Notele la conturile anuale; Seciunea a 9-a. Coninutul raportului anual; Seciunea a 10-a. Publicarea; Seciunea a 11-a. Auditul; Seciunea a 12-a. Dispoziii finale.15

Regulile privind evaluarea sunt necesare, din perspectiva Directivei a IV-a a CEE, pentru a asigura comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale. n acest sens sunt prezentate ase principii de baz privind evaluarea (continuitatea activitii, consecvena (permanena-versiunea francez) metodelor, prudena, independena exerciiilor. evaluarea separat a elementelor, intangibilitatea bilanului de deschidere), precum i conveniile privind stabilirea valorii elementelor. Dac n Cadrul general al IASB sunt prezentate mai multe convenii privind evaluarea elementelor din situaiile financiare, fiecare societate avnd libertatea s aleag varianta care i asigur oferirea imaginii celei mai apropiate de realitate, Directiva a IV-a impunea ca baz de evaluare costul istoric, care poate fi completat n anumite circumstane de o serie de alternative de evaluare. Directiva a IV-a susine evaluarea la costul istoric, preciznd c activele imobilizate trebuie evaluate la costul de achiziie (format din preul de cumprare la care se adaug cheltuielile accesorii) sau la costul de producie (format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe, la care se adaug costurile direct repartizabile produsului avut n vedere). Costul lor se va diminua cu orice corecie de valoare calculat pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizrii sau pentru reflectarea unei diminuri permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru activele imobilizate este menionat i posibilitatea includerii n valoarea de intrare a dobnzilor aferente capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea de imobilizri n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie, n bilan, stocurile se vor evalua la cea mai mic valoare dintre cost lor (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia. Costul de achiziie sau de producie a stocurilor va fi determinat prin intermediul uneia din urmtoarele metode: costul mediu ponderat, FIFO-primul intrat, primul ieit, LIFO-ultimul intrat, primul ieit sau o alt metod similar. Prin derogare de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al Directivei a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durat de via limitat pe baza unei valori de nlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care s permit luarea n calcul a inflaiei, precum i reevaluarea activelor fixe corporale i financiare. n momentul adoptrii Directivei a IV-a, aceasta urma s fie implementat n legislaia rilor membre pn n iulie 1980, acceptndu-se ca dat limit ianuarie 1982, ns, cu excepia Danemarcei i Marii Britanii, nicio ar nu a reuit implementarea ei mai devreme de anul 1983. n Marea Britanie implementarea s-a realizat odat cu Legea societilor din anul 1981. Aceasta include formatele obligatorii i cerinele detaliate privind evaluarea, elemente ce se regsesc i n legislaia olandez i irlandez. n Frana, Spania sau Belgia, implementarea directivei a avut un impact semnificativ prin introducerea cerinei TFV, furnizarea de informaii suplimentare n anex, extinderea publicrii i auditrii situaiilor finan-ciare ale unui numr mare de societi. Dei nici regulile de evaluare a activelor, nici formatele i nici obligativitatea prezentrii informaiilor nu au fost complet standardizate prin legislaia de implementare a Directivei a IV-a, procesul de armonizare a fost notabil i inevitabil. n ceea ce privete problema evalurii au existat com-promisuri slabe ntre opinia acelor ri care erau n favoarea ajustrilor aferente modificrii preurilor (Olanda, la o extrem) i cea a rilor care se mpotriveau ajustrilor datorate modificrii preurilor (Germania, la cealalt extrem). Statele membre au permis forme variate de evaluare, ns, indi-ferent de varianta aleas, s-a impus prezentarea de informaii privind abaterile de la costul istoric. TESTE DE EVALUARE

16

1. Care sunt cerinele directivei a IV-a? Rspuns: Cerinele directivei a IV-a sunt: conturile anuale vor cuprinde bilanul, contul de profit i pierdere i anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar; ele vor fi elaborate clar i n conformitate cu clauzele directivei; conturile anuale trebuie s dea o imagine adevrat i onest a activelor, datoriilor, situaiei financiare i profitului sau pierderii unei societi; acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaii suplimentare; n cazuri excepionale, dac aplicarea unei clauze a acestei directive este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3, acea clauz nu va fi respectat pentru a da o imagine fidel n sensul paragrafului 3.

2. Ce seciuni cuprinde directiva a IV-a? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Scopul Directivei a IV-a este: a) de elaborare a conturilor anuale; b) asigurarea unei coerene ntre regulile de evaluare, formatul i publicarea situaiilor financiare ale societilor din CEE; c) de a da o imagine fidel a situaiilor financiare; d) de reflectare corect a elementelor contului de profit i pierdere; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: b. De rezolvat: 2. Seciunea a 8-a a Directivei a IV-a se refer la: a) regului de evaluare; b) audit; c) note la conturile anuale; d) dispoziii generale; e) formatul bilanului. 1.5. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directivei a Vll-a Obiectivul Directivei a Vll-a a Consiliului (83/349/CEE) privind con-turile consolidate, adoptat la 13 iunie 1983, a fost acela de armonizare a legislaiei relevante n statele membre. Spre deosebire de Directiva a IV-a, n cadrul creia au trebuit conciliate opinii naionale divergente, la nivelul Directivei a Vll-a nu au existat att de multe situaii conflictuale, deoarece conturile consolidate nu sunt supuse regulilor fiscale. Directiva cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea 1. Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea a 2-a. ntocmirea conturilor consolidate; Seciunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Seciunea a 4-a. Auditul conturilor consolidate; Seciunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate; Seciunea a 6-a. Dispoziii finale i tranzitorii.17

Seciunea 1, prevede obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate de ctre o societate-mam n unul din cazurile n care aceasta: deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi (o filial); este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a retrage majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere ai acestei ntreprinderi; este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui contract ntre pri sau a unei prevederi din statutul acesteia (se aplic n acele ri n care legislaia naional permite existena contractelor de control). De exemplu, legislaia olandez nu prevede asemenea contracte.

n plus, directiva acord statelor membre opiunea de a impune consolidarea atunci cnd ntreprinderea care deine o participaie n capitalul altei ntreprinderi exercit i control de facto sau cnd prima ntreprindere o administreaz i pe cea de-a doua. Sunt scutite de obligaia consolidrii societile-mam financiare, grupurile necotate care nu ndeplinesc anumite criteriile de mrime), precum i societilemam care sunt, la rndul lor, deinute de alte ntreprinderi care ntocmesc conturi consolidate, ntreprinderi domiciliate n state membre sau n alte state cu legislaie echivalent Directivei a Vll-a. Spre deosebire de prevederile directivei, IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale admite excluderea din perimetrul de consolidare doar a acelor filiale achiziionate cu intenia vnzrii n viitorul apropiat sau dac exist restricii severe, pe termen lung, asupra transferului de fonduri. IAS 27 trateaz situaia filialelor a cror activitate este deosebit de aceea a celorlaltor ntreprinderi din cadrul grupului i impune consolidarea tuturor filialelor, indiferent de activitatea lor. Informaii suplimentare despre activitile respective urmeaz s fie incluse n notele la situaiile financiare, conform IAS 14 Raportarea pe segmente. O comunicare interpretativ a Comisiei (1998) clarifica unele aspecte privind definirea perimetrului de consolidare: expresia majoritatea drepturilor de vot" este interpretat ca majoritate simpl, iar excluderea filialelor cu activitate incompatibil va avea loc doar rareori, atunci cnd acest fapt este impus de aplicarea principiului TFV. Seciunea a II-a reitereaz cerina TFV, mpreun cu posibilitatea de ndeprtare de la prevederile directivei n scopul furnizrii TFV; formatele situaiilor financiare sunt cele prevzute de Directiva a IV-a, cu ajustrile corespunztoare pentru conturile consolidate. Articolul 18 prevede integrarea global pentru tratamentul contabil al filialelor, metodologia fiind descris n articolele 19-24 i 26 (eliminarea tranzaciilor din cadrul grupului). Articolele 30 i 31 reglementeaz tratamentul contabil al diferenei din consolidare, asimilnd diferena pozitiv elementului goodwill" din Directiva a IV-a i permind eliminarea acestuia din rezervele consolidate. Articolul 32 ofer statelor membre varianta de a impune sau de a permite integrarea proporional pentru societile n participaie (conform practicii franceze), iar articolul 33 descrie procedura de punere n echivalen a ntreprinderilor influenate semnificativ (societile asociate grupului). Totui, directiva permite ca o societate n participaie s poat fi pus n echivalen, conform practicii britanice.

18

Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin o trecere n revist a activitii entitilor consolidate, ntre care: evenimentele importante care au survenit de la ncheierea exerciiului, prognoze privind evoluia ansamblului consolidat, activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate, precum i unele informaii legate de aciunile societii-mam. Auditul conturilor consolidate este obligatoriu conform articolului 37 din seciunea a 4-a, iar seciunea a 5-a reglementeaz publicarea conturilor consolidate, mpreun cu raportul consolidat i cu opinia auditorului. TESTE DE EVALUARE 1. Ce seciuni cuprinde Directiva a VII-a? Rspuns: Directiva a VII-a cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea 1. Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea a 2-a. ntocmirea conturilor consolidate; Seciunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Seciunea a 4-a. Auditul conturilor consolidate; Seciunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate; Seciunea a 6-a. Dispoziii finale i tranzitorii. 2. Care este obiectivul Directivei a VII-a? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Seciunea 1 a Directivei a VII-a prevede urmtoarele: a) ntocmirea conturilor consolidate; b) deine majoritatea drepturilor de vot ale unei ntreprinderi; c) auditul conturilor consolidate; d) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a numi sau a retrage majoritatea membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere ai acestei ntreprinderi; e) este acionar ale unei ntreprinderi i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acestei ntreprinderi, ca urmare a unui contract ntre pri sau a unei prevederi din statutul acesteia. Rezolvare: b, d, e. De rezolvat: 2. Seciunea a treia prevede ca raportul anual consolidat s conin urmtoarele: a) unele informaii legate de aciunile societii-mam; b) informaii cu privire la raportul consolidat i la opinia auditorilor; c) activitatea de cercetare-dezvoltare a ntreprinderilor consolidate; d) evenimentele importante care au survenit de la ncheierea exerciiului; e) prognoze privind evoluia ansamblului consolidat.

19

1.6. Evoluia normalizrii contabile la nivel european - Directiva de Modernizare Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au impus revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaiile financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS, permind ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de referin s foloseasc opiunile contabile din IAS. n cadrul tabelului de mai jos prezentm o parte din principalele modificri aduse de Directiva de Modernizare:Elemente Prevederi anterioare Prevederi existente n existente n directivele Standardele europene Internaionale Modificri induse de Directiva 51/2003

Coninutul conturilor anuale

D IV, art. 2 (1): IAS 1 (2004. par. 8): Statele membre pot permite Conturile anuale vor Situaiile financiare sau impune adugarea altor cuprinde bilanul, contul cuprind: bilanul, contul situaii, pe lng cele de profit i pierdere i de profit i pierdere, menionate n art. 2 (1). anexa (notele). Aceste situaia modificrilor documente vor constitui capitalurilor proprii, un tot unitar. situaia fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative. Cadrul general, par. 35, prevede raportarea substanei unei tranzacii i nu numai a formei legale a acesteia, ca o component a credibilitii informaiei financiare. Statele membre pot permite sau impune prezentarea valorilor elementelor contului de profit i pierdere i bilanului astfel nct s se in seama de substana tranzaciei raportate. Aceast permisiune sau cerin poate fi restrns doar la nivelul conturilor consolidate.

Prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere

20

Prezentarea bilanului

D IV, art. 8: Statele membre prevd folosirea uneia sau ambelor scheme prezentate n cadrul art. 9 (sub form de cont), respectiv art. 10 (sub form de list). D IV, art. 9, 10: n activ este prezent distincia active imobilizate / active circulante.

IAS 1: (2004, par. 61-70) IAS 1 (2004, par. 51): Prezentarea activelor se face n funcie de distincia curent/noncurent.

Statele membre pot permite sau impune ntreprinderilor s prezinte elementele n bilan, utiliznd distincia curent/noncurent, dac informaia este cel puin echivalent cu cea furnizat conform articolelor 9-10.

Prezentarea contului de profit i pierdere

IV, D art. 22: IAS 1(2004, par. 78-85) Statele membre prevd folosirea uneia sau mai multor scheme prezentate n cadrul: art. 23 (list + natur; art. 24 (cont + natur); art. 25 (list + destinaii); art. 26 (cont + destinii).

Se introduce un nou paragraf n articolul 22. Statele membre pot permite sau impune prezentarea unei situaii a performanei care s nlocuiasca formatele contului de profit si pierdere din articolele 23-26, dac informaia este cel puin echivalent cu cea furnizat conform articolelor respective. Se introduce articolul 42(e) prin care statele membre pot permite sau impune tuturor societilor. sau numai anumitor grupe de societi, evaluarea unor categorii de active, altele dect instrumentele financiare, la valoarea just. Aceast permisiune sau cerin poate fi restrans doar la nivelul conturilor consolidate.

Reguli de evaluare

D IV, art. 32: Cadrul general,par.100: Evaluarea se face concostul istoric; form dispoziiilor din costul curent; articolele 34-42, bazate valoarea realizabil; pe principiul costului valoarea actualizat. de achiziie sau a costului de producie D IV, art. 33: prin derogare de la art. 32. statele membre puteau proceda la: - utilizarea valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale cu durata finit de via i stocuri; - utilizarea unor alte metode, pentru a se ine cont de inflaie - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare.

21

Provizioane

D.IV: IAS 37 (par. 10): Provizioanele se refer Un provizion este o la: datorie incert n ceea Provizioanele pentru ce privete mrimea datorii i celtuieli (art. i momentul survenirii. 9, 10. 20); Provizioanele pentru datorii i cheltuieli se creeaz pentru acoperirea pierderilor sau datoriilor a cror natur este definit n mod clar, la data bilanului existnd probabilitatea sau certitudinea c vor surveni; aceste pierderi sau datorii sunt incerte n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii (art. 20.1). Provizioanele pentru datorii i cheltuieli nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor.

Se amendeaz articolul 20 din D.IV. Sintagma provizioane pentru datorii i cheltuieli este nlocuit cu termenul provizioane (par. 4-5). Provizioanele se creeaz pentru acoperirea datoriilor a cror natur este definit n mod clar, la data bilanului existnd probabilitatea sau certitudinea c vor surveni; aceste datorii sunt incerte n ceea ce privete mrimea i momentul survenirii. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor.

Directiva de Modernizare definete structura raportului de audit, att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. Acesta trebuie s cuprind: introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n raport cu care s-a fcut auditul; descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat auditul; opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este cazul, la cadrul contabil legal; diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia, aspecte care nu implic exprimarea de rezerve; opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i conturile anuale.

Directiva reglementeaz i coninutul raportului de gestiune (raportul anual) al societilor i grupurilor, accentund prezentarea riscurilor i incertitudinilor care le afecteaz. De asemenea, analiza dezvoltrii i performanei entitii va include att informaii financiare, ct i informaii non-financiare, inclusiv informaii despre angajai i protecia mediului. TESTE DE EVALUARE 1. Care este obiectivul Directivei de modernizare? Rspuns: Evoluiile i contradiciile existente ntre directivele contabile i IFRS au impus revizuirea acestora din urm. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emis de Parlament i de Consiliu, amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaiile financiare anuale ale societilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile consolidate, precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societilor de asigurri (86/635/CEE i 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare 22 nltur unele contradicii dintre directivele contabile i IAS/IFRS, permind ntreprinderilor care menin directivele contabile ca legislaie de referin s foloseasc opiunile contabile din IAS.

2. Care sunt modificrile aduse de Directiva de modernizare cu privire la coninutul conturilor anuale? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Ce cuprinde raportul de audit: a) introducerea, n care se identific obiectul auditului i cadrul contabil n raport cu care s-a fcut auditul; b) descrierea ariei auditului i a standardelor pe baza crora s-a desfurat auditul; c) opinia asupra consecvenei interne dintre raportul de gestiune i conturile anuale; d) opinia de audit clar, din care s reias poziia conturilor anuale fa de cerina TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus i, dac este cazul, la cadrul contabil legal; e) diferite aspecte asupra crora auditorii doresc s atrag atenia, aspecte care nu implic exprimarea de rezerve. Rezolvare: a, b, c, d, e. De rezolvat: 2. Directiva de modernizare mai reglementeaz i: a) analiza dezvoltrii i performanei entitii; b) coninutul raportului de gestiune; c) structura raportului de audit pentru situaiile financiare consolidate; d) aspecte cu privire la stocuri; e) modalitatea de redactare a bilanului. REZUMATUL TEMEI Termenii specifici globalizrii, de interes pentru contabilitate, sunt armonizarea, convergena i conformitatea. Etapele parcurse de la procesul de armonizare (la nivel european) ctre cel de convergen (la nivel internaional) pot fi sintetizate astfel: 23-24 martie 2000 - Concluziile Consiliului de la Lisabona au accentuat nevoia de accelerare a finalizrii pieei interne n domeniul serviciilor financiare, au stabilit ca termen limit anul 2005 pentru implementarea Planului de aciune n domeniul serviciilor financiare i au solicitat ca acesate msuri s fie luate pentru a crete comparabilitatea situaiilor financiare ntocmite de societile din Uniunea European ale cror titluri de valoare sunt cotate; 13 iunie 2000 - Comisia a adoptat The EU Financial Reporting Strategy: The Way Forward (Strategia de raportare financiar a UE: ci de urmat). n acest comunicat s-a propus ca tuturor societilor din UE cotate la burs s li se cear s23

ntocmeasca conturile consolidate n conformitate cu un singur set de norme contabile, numite International Accounting Standards (IAS), ncepand cu anul 2005, cel tarziu. Adoptarea unor norme de raportare financiare uniforme, de o nalta calitate. pe pieele de capital din Uniunea European va potena eficiena pieei, reducndu-se astfel costul capitalului pentru toate societile; 13 februarie 2001 - Comisia a adoptat o propunere de reglementare cu privire la aplicarea normelor contabile internaionale (Reglementarea IAS). n propunere este prezentat mecanismul de recunoatere a standardelor internaionale de contabilitate n U E i sunt luate n calcul criteriile specifice; dac IAS sunt considerate corespunztoare vor fi ,,adoptate de UE; 19 iulie 2002 - A fost adoptat Reglementarea de aprobare a standardelor internaionale de contabilitate, indusiv interpretrile acestora (Reglementarea IAS), confirmndu-se astfel cerina de utilizare obligatorie ncepand cu anul 2005; 29 octombrie 2002 - Comisia European a salutat anunul comun fcut de IASB i FASB referitor la realizarea unei convergene reale ntre normele contabile elaborate de cele dou organisme de reglementare; 18 iunie 2003 - A fost emis Directiva 51/2003 2(X)3 a Parlamentului i Consiliului, directiv ce amendeaz Directiva a IV-a (78/660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare anuale ale societailor, Directiva a Vll-a (83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (86/635/CEE), precum i directivele referitoare la conturile anuale ale bncilor i societailor de asigurri (86/635/CEE si 91/674/CEE). Tema nr. 2 CONTABILITATEA IFRS/IAS Uniti de nvare: Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - bilanul; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii; Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia fluxurilor de numerar, politicile contabile i alte note explicative; Raportarea financiar interimar, definire, necesitate, rolul ntocmirii situaiilor financiare interimare i elementele minimale ce trebuie incluse n rapoaretele interimare; Metode de raportare financiar interimar i utilizarea informaiilor interimare n procesul decizional; Abordri privind conversia situaiilor financiare n devize i cteva aspecte cu privire la contabilitatea de grup;

Obiectivele temei: cunoaterea aspectelor cu privire la rolul i coninutul situaiilor financiare; abordarea unor cazuri particulare normalizate prin IFRS/IAS cum ar fi: raportarea financiar interimar i abordri privind conversia situaiilor financiare n devize; metodologia utilizat n contabilitatea de grup. Timpul alocat temei: 12 ore24

Bibliografie recomandat: Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 2003 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003 Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii-baze i alternativ, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 2.1. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare bilanul

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare, a performanelor financiare i a fluxurilor de numerar ale unei ntreprinderi. Principalul lor obiectiv este de a furniza informaii utile unei game ct mai largi de utilizatori n vederea lurii de decizii economice. Informaiile oferite permit efectuarea de previziuni cu privire la fluxurile de numerar viitoare, n special referitoare la scadena i probabilitatea realizrii lor. De asemenea, prin intermediul situaiilor financiare pot fi evaluate rezultatele obinute din utilizarea resurselor economice gestionate de conducerea ntreprinderii. activele controlate de ntreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile ntreprinderii (obligaiile actuale ale unei ntreprinderi); capitalurile proprii (interesul rezidual al proprietarilor n activele controlate de ctre ntreprindere); rezultatul net al ntreprinderii, respectiv veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; performana sa economic (fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca baz pentru determinarea fluxurilor de numerar viitoare).

Informaiile prezentate n situaiile financiare vizeaz:

Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare a fost emis n anul 1997 i revizuit n anul 2004. Acesta asigur baza de prezentare a situaiilor financiare de interes general, n scopul asigurrii comparabilitii att ntre perioade diferite, ct i ntre societi. Pentru a realiza acest obiectiv, standardul stabilete criteriile generale de prezentare, structura situaiilor financiare i cerinele bilanul; minime de coninut. Potrivit IAS contul set profit i pierdere); financiare include 1, un de complet al situaiilor urmtoarele componente: situaia modificrilor capitalurilor proprii, care s arate: - fie toate variaiile capitalurilor proprii; - fie modificrile capitalurilor proprii, care nu survin din tranzaciile cu proprietarii, n calitatea acestora de proprietari; situaia25 fluxurilor de numerar; notele (principalele politici contabile i alte note explicative.

Componentele unui set complet al situaiilor financiare, potrivit IAS 1 sunt:

Multe ntreprinderi pot alege s prezinte un bilan financiar al conducerii, n care sunt descrise i explicate principalele trsturi ale performanei i poziiei financiare, precum i incertitudinile existente. Un astfel de raport poate realiza o trecere n revist a principalilor factori de influen a performanei financiare, incluznd schimbrile mediului n care ntreprinderea acioneaz, rspunsul la aceste schimbri i efectul lor. De asemenea, pot fi incluse informaii referitoare la politica investiional de meninere i sporire a performanei financiare, sursele de finanare i rata propus de ndatorare i resursele deinute de ntreprindere, dar nerecunoscute n bilanul contabil. Mai mult, ntreprinderile pot prezenta situaii adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea adugat, mai ales n cazul n care acestea reprezint domenii n care factorii de mediu sunt semnificativi, iar salariaii sunt considerai un grup important de utilizatori. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede o list minimal de rubrici referitoare la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, n anumite cazuri nefiind trasat o linie de demarcaie cu privire la coninutul fiecrei componente a acestora. Informaiile complementare rapoartelor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative, n cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n mod clar. n plus, potrivit IAS1 trebuie oferite informaii suplimentare pentru o mai bun nelegere a informaiilor prezentate: numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent, dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate, data ntocmirii bilanului, iar perioada acoperit de contul de profit i pierdere, de tabloul variaiilor capitalului propriu i de situaia fluxurilor de numerar, moneda n care sunt prezentate situaiile financiare, nivelul rotunjirilor efectuate - mii, milioane sau alt ordin de mrime. Rapoartele financiare trebuie s fie ntocmite cel puin o dat pe an. Atunci cnd, n mod excepional, data ntocmirii bilanului unei ntreprinderi este modificat i cnd perioada analizat este mai mare sau mai mic de un an, ntreprinderea trebuie s indice n rapoartele financiare motivul alegerii unei perioade diferite de un an i faptul c informaiile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i pierdere, tabloul variaiilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar i notele explicative) nu sunt comparabile cu cele actuale. La nivel internaional exist dou modaliti de prezentare a bilanului: formatul cont, prin care se urmrete egalitatea: Active = Capitaluri proprii + Datorii formatul list, potrivit cruia egalitatea bilanier este urmtoarea: Active Datorii = Capitaluri proprii.

n fiecare ar este preferat o anumit form de prezentare.n Frana, Statele Unite ale Americii, Germania este preferat forma de prezentare cont, n Regatul Unit al Marii Britanii e utilizat forma list. n prezent, n Romnia, bilanul este prezentat sub form de list. Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate nu implic folosirea unei anume scheme de bilan, ea fiind determinat de tipul de activitate desfurat de ntreprindere.26

n cadrul standardului IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare se menioneaz necesitatea de a se face distincie ntre ceea ce nseamn curent i ceea ce nseamn termen lung. Atunci cnd ntreprinderea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelor curente i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung n bilan ofer informaii utile, fcndu-se o distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulat i acelea utilizate n activitatea pe termen lung a ntreprinderii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se ateapt a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cadrul aceleiai perioade. Elementele curente sunt definite n cadrul IAS 1 ca fiind acele active i Definiie: obligaii care se ateapt s fie realizate sau stinse n timpul unui ciclu de exploatare i/sau acelea care sunt scadente sau se ateapt s fie realizate n cel mult 12 luni de la data bilanului. Ciclul de exploatare este considerat ca perioada de timp dintre achiziia materialelor care intr ntr-un proces de producie i realizarea acestora n numerar. Pornind de la aceast demarcaie principial, n mod concret, un activ, respectiv o datorie sunt considerate curente n cazul n care ndeplinesc anumite condiii precizate n cadrul IAS 1, sintetizate n cadrul tabelului urmtor:Active curente Datorii curente se ateapt s fie realizate sau se ateapt s fie stinse n decursul

deinute n scopul vnzarii sau ciclului normal de exploatare a consumrii n decursul ciclului ntreprinderii. Acestea sunt datorii care normal de exploatare a fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii; ntreprinderii; sunt detinute, n primul rnd, pentru sunt deinute, n primul rnd, pentru realizarea obiectului su de realizarea obiectului su de activitate; activitate sau se asteapt s fie au un termen de scaden de maxim 12 realizate n maximum 12 luni de la luni de la data ntocmirii bilanului; data bilanului; ntreprinderea nu are un drept reprezint numerar sau echivalente necondiionat de amnare a termenului de numerar a cror utilizare nu este de scaden pentru cel puin 12 luni restricionat cel puin 12 luni de la dup data bilanului. data bilanului.

imobilizri corporale; investiii imobiliare; Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se ncadreaz n cerinele de c) active necorporale; mai sus sunt considerate active imobilizate, respectiv datorii pe termen lung. la d) active financiare fr valorile de Dei, aa cum s-a menionat anterior, nu exist un format impus de (e), (h) i (i); prezentare al bilanului, n cadrul IAS 1 investiii financiare list minimal de este prezentat o contabilizate e) elemente ce trebuie s figureze n prin metoda punerii n echivalen; cadrul bilanului: f) active biologice; g) stocuri; h) creane comerciale i de alt natur; i) numerar i echivalente de numerar; j) datorii comerciale i de alt natur; k) datorii i active fiscale aa cum sunt cerute de IAS 12 Impozitul pe profit; 1) provizioane; m) datorii pe termen lung purttoare de dobnd; n) datorii i active pentru impozitul curent, conform IAS 12; Elemente minimale cerut o) datorii i active amnate pentru impozitul a fi prezentate n cadrul 27 pe profit, conform IAS 12; bilanului p) interes minoritar; q) capital emis i rezerve.a) b)

n cazul n care pentru prezentarea poziiei financiare sunt necesare informaii mai detaliate pot fi adugate alte elemente - rnduri. Decizia de prezentare separat a unor elemente suplimentare se bazeaz pe aprecierea naturii i lichiditii activelor, funciei acestora n cadrul ntreprinderii, respectiv mrimea, natura i scadena datoriilor. n ceea ce privete elementul interes minoritar, acesta va fi prezentat doar n cazul consolidrii situaiilor financiare prin metoda integrrii globale. TESTE DE EVALUARE 1. Ce vizeaz informaiile prezentate n situaiile financiare? Rspuns: Informaiile prezentate n situaiile financiare vizeaz: activele controlate de ntreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile ntreprinderii (obligaiile actuale ale unei ntreprinderi), capitalurile proprii (interesul rezidual al proprietarilor n activele controlate de ctre ntreprindere), rezultatul net al ntreprinderii, respectiv veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile, i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic (fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca baz pentru determinarea fluxurilor de numerar viitoare). 2. Precizai modalitile de prezentare a bilanului ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Componentele unui set complet al situaiilor financiare sunt: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) contul de execuie; d) situaia fluxurilor de numerar; e) situaia modificrilor capitalurilor proprii. Rezolvare: a, d, e. De rezolvat: 2. Explicai noiunea de datorii curente: a) sunt deinute, n primul rnd, pentru realizarea obiectului su de activitate;28

b) reprezint numerar sau echivalene de numerar a cror utilizare nu este restricionat cel puin 12 luni de la data bilanului; c) au un termen de scaden de maxim 12 luni de la data ntocmirii bilanului; d) se ateapt s fie stinse n decursul ciclului normal de exploatare a ntreprinderii. Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii; e) se ateapt s fie realizate sau deinute n scopul vnzarii sau consumrii n decursul ciclului normal de exploatare a ntreprinderii. 2.2. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - contul de profit i pierdere Prezentarea performanei unei ntreprinderi este realizat prin intermediul contului de profit i pierdere. La nivel european, Directiva a IV-a a CEE descrie, patru modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere. Acestea sunt rezultatul combinrii ntre cele dou criterii de clasificare a cheltuielilor i veniturilor: dup natur i dup destinaie (funciile ntreprinderii) i cele dou forme de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modaliti de prezentare: sub form de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur;

sub form de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii; sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii.

Conform IAS 1, n contul de profit i pierdere trebuie s fie incluse, cel puin, urmtoarele elemente-rnduri: Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit i pierdere veniturile; costurile de finantare; partea din profituri i pierderi aferente ntreprinderilor asociate i n participaie contabilizat prin metoda punerii n echivalen; cheltuielile cu impozitul pe profit; totalul dintre rezultatul net din activiti necurente i cstigul sau pierderea net() din cedarea activelor imobilizate; interesul minoritar; profitul net sau pierderea net a perioadei.

Ca i n cazul bilanului, elementul-rnd interes minoritar este specific doar contului de profit i pierdere consolidat prin metoda integrrii globale. Decizia alegerii modelului de prezentare a informaiilor (prezentarea cheltuielilor de exploatare dup natur sau dup destinaii) este influenat de factori istorici, de specificul domeniului de activitate i de natura organizaiei. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare permite prezentarea rezultatului din exploatare att dup natura cheltuielilor, ct i dup destinaia (funcia) acestora. n acest sens, n continuare sunt prezentate urmtoarele exemple de clasificare a cheltuielilor:29

Natura cheltuielilor (IAS 1, par. 91) Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare

X X

Destinaia cheltuielilor (IAS 1, par. 92) Cifra de afaceri Costul vnzrilor

X (X)

30

Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Cheltuieli cu materii prime i materiale Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare

X X X X X (X) X

Marja brut Alte venituri din exploatare Cheltuieli de distribuie Cheltuieli de administrare Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare

X X (X) (X) (X) X

Prima form de analiz implic gruparea cheltuielilor n contul de profit i pierdere dup natura lor (de exemplu amortizarea, costul bunurilor vndute, costuri de transport, salarii, publicitate etc). Aceast metod poate fi uor de aplicat, deoarece nu necesit alocarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii. Este cunoscut ns faptul c detalierea cheltuielilor de exploatare dup destinaii permite determinarea marjei brute, ca diferen ntre cifra de afaceri i costul bunurilor vndute sau prestaiilor furnizate, aceti indicatori fiind repere importante utilizate pentru compararea eficienei gestiunii ntreprinderilor. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cere ca informaiile n legtur cu natura unor cheltuieli s fie furnizate ntotdeauna atunci cnd o ntreprindere alege prezentarea dup destinaie. n acest sens, ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. TESTE DE EVALUARE 1. Modaliti de prezentare a contului de profit i pierdere conoscute? Rspuns: Sunt cunoscute urmtoarele modaliti de prezentare: sub form de list, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de cont, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur; sub form de list, clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii; sub form cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii. cu cu cu de

2.Elemente minimale cerute a fi prezentate n cadrul contului de profit i pierdere? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Prezentarea rezultatului din exploatare dup natura cheltuielilor: a) cifra de afaceri; b) marja brut; c) cheltuieli cu materiile prime i materiale ; d) rezultat din exploatare; e) costul vnzrilor.31

Rezolvare: a,c,d. De rezolvat: 2.Coninutul rezultatului din exploatare dup destinaia cheltuielilor: a) alte venituri din exploatare; b) costul vnzrilor; c) cheltuieli de distribuie; d) total cheltuieli de exploatare; e) cheltuieli de administrare.

2.3. Repere privind rolul i coninutul situaiilor financiare - situaia modificrilor capitalurilor proprii Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut pentru prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor financiare aferente anului 1998. La momentul respectiv, practica raportrilor financiare potrivit GAAP i normele ASC prevedeau deja acest lucru, n timp ce Directiva a IV-a nu specifica necesitatea ntocmirii unei astfel de situaii. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare menioneaz n mod explicit necesitatea ntocmirii n cadrul unui set complet de situaii financiare a unei situaii care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari. Potrivit IAS 1, situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut i de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i totalul acestor elemente; veniturile i cheltuielile totale ale perioadei, calculate ca sum a primelor dou elemente anterior prezentate, artndu-se separat sumele totale atribuibile acionarilor majoritari i interesului minoritar; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale abordate n cadrul tratamentelor de baz prezentate n IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note, tranzaciile ce afecteaz capitalurile proprii derulate cu proprietarii, precum i distribuirile ctre acetia, soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data ntocmirii bilanului i modificrile pe parcursul perioadei, precum i o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capital propriu, prime de capital i fiecare rezerv de la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Fr a fi parte integrant a standardului de contabilitate, n cadrul IAS 1 Prezentarea situaiilorfinanciare sunt prezentate i dou modele de ntocmire a acestei situaii: Situaia modificrilor capitalului propriu respectiv Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat.

32

Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat Elemente Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor i mijloacelor fixe Surplus/deficit din reevaluarea investiiilor financiare Diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate Rezultat net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul net al perioadei Total ctiguri i pierderi recunoscute N-1 (X) X (X) X X X N X (X) (X) X X X

Situaia modificrilor capitalului propriuSpecificare Capi- Prime de Rezerve Rezer- Profit tal capital din ve din acumusocial reeva- converlat luare sie Total

Sold la 31 decembrie Modificri ale politicilor contabile Soldul retratat Surplus din reevaluarea terenurilor i cldirilor Deficit din reevaluarea invesiiilor financiare Diferene din conversie valutar Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere Profitul net al exerciiului Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie Deficit din reevaluarea terenurilor i cldirilor Surplus din reevaluarea investiiilor financiare Diferene din conversia valutar a operaiunilor din strintate Profitul net al perioadei Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie TESTE DE EVALUARE

X

X

X

(X)

X (X) X

X (X) X X (X)

X

X

X X (X)

(X)

X

(X) (X) X (X)

X X (X) X (X) X

X X

X X

X (X) X

(X)

X

(X) X (X) X X X X X (X) X

(X) X (X) X X

1.Cnd a aprut cerina ntomirii unei situaii a modificrilor capitalului proprii? Rspuns: Cerina ntocmirii unei situaii a modificrilor capitalului propriu a aprut pentru 33 prima dat n IAS 1 (emis n anul 1997) n cazul ntocmirii situaiilor financiare aferente anului 1998.

2. Ce evideniaz situaia modificrilor capitalului propriu ? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Care sunt cele dou modele de ntocmire a situaiilor financiare conform IAS 1: a) notele explicative; b) situaia modificrilor capitalului propriu; c) situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului ncheiat; d) situaia fluxurilor de numerar; e) situaia emisiunilor de capital. Rezolvare: b, c. De rezolvat: 2. Precizai elementele care compun situaia modificrilor capitalului propriu : a) dividende; b) diferene din conversie valutar; c) profitul net al perioadei; d) soldul reportat; e) total ctiguri i pierderi recunoscute. 2. 4. Repere privind rolul i coinutul situaiilor financiare - situaia fluxurilor de numerar, politici contabile i alte note explicative Utilizatorii situaiilor financiare doresc o informare ct mai bun cu privire la capacitatea unei ntreprinderi de a efectua pli, necesitile de lichiditi ale acesteia, precum i pentru a compara rezultatele diferitelor ntreprinderi, eliminnd impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacii similare. Pentru a fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar (trezorerie). Potrivit unui studiu efectuat asupra a 78 societi listate la London Stock Exchange, situaia fluxurilor de numerar este util ndeosebi n analiza trezoreriei din activitatea de exploatare i n determinarea gradului de acoperire a dividendelor i dobnzilor cu fluxuri de numerar nete de impozitul pe profit. La nivel internaional ntocmirea acestei situaii este cerut de IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar, n cadrul cruia se precizeaz faptul c rolul Situaiei fluxurilor de numerar este acela de a raporta fluxurile de numerar din perioada respectiv, fluxuri clasificate pe activiti de exploatare, investiie i finanare (IAS 7, 1992, Obiective). n cadrul acestui standard sunt definii urmtorii termeni: numerar echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare, activiti de investiii, activiti de finanare. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.34

Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de exploatare se ncadreaz:

ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; plile n numerar ctre i n numele angajailor (salarii, contribuii), plile n numerar de impozit pe profit, n cazul n care nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i finanare.

Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung. n aceast categorie sunt ncadrate: plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; plile n numerar generate de construciile realizate n regie proprie; ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte ntreprinderi (nu i dac ntreprinderea e o instituie financiar ce acord un avans); ncasrile din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (nu n cazul unei instituii financiare). Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. n aceast categorie se ncadreaz: ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de aciuni; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; ncasrile n numerar ca urmare a emisiunii de obligaiuni; ncasrile aferente unor credite obinute;rambursrile n numerar a creditelor contractate.

Situaia fluxurilor de numerar poate fi ntocmit utiliznd fie metoda direct, fie metoda anuleaz impactul elementelor nongeneratoare de numerar; de exemplu, se indirect. Metoda indirect este aplicabil doar n cazul activitii de exploatare, pentru activitile de investiii, respectiv finanare deprecierea activelor, cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind putnd fi utilizat doar metoda direct. veniturile din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar Metoda indirect (aplicabil doar activitii de exploatare) implic pornirea veniturile se scad); de la se anuleaz impactul oricruieste corectat (ajustat) astfel: rezultatul naintea impozitrii, care element pentru care efectele asupra numerarului sunt fluxurile de numerar din activitile de investiii sau finanare; de exemplu, n cazul unei vnzri de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din vnzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate, pentru a se neutraliza efectul asupra profitului din exploatare; se ia n calcul modificarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare ce a avut loc ntre nceputul i sfritul perioadei. Astfel, principiul contabilitii de angajamente este nlocuit cu acela al contabilitii de cas. Variaia creanelor mpreun cu veniturile din vnzri genereaz 35 ncasri din vnzri. Variaia stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli din exploatare ctre furnizori, salariai, asigurri sociale, instituii de credit etc. Diminuarea

n urma acestor ajustri se obine valoarea numerarului net provenit din activiti de exploatare. n cazul fluxurilor de numerar din activiti de investiie valoarea ncasrilor generate de astfel de activiti se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit din activiti de investiii (dac valoarea obinut e pozitiv), respectiv utilizat n activiti de investiii (dac valoarea obinut e negativ). Pentru fluxurile de numerar din activiti de finanare valoarea ncasrilor generate de activitile de finanare se adun, iar valoarea plilor se scade. Se obine numerarul net provenit din activiti de finanare (dac valoarea obinut e pozitiv), respectiv utilizat n activiti de finanare (dac valoarea obinut e negativ). Metoda direct const n separarea tranzaciilor generatoare de numerar pe cele trei activiti delimitate n cadrul IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, n cadrul fiecreia dintre ele algoritmul de calcul fiind cel prezentat anterior (ncasrile se adun, plile se scad). Conform IAS 1, notele explicative au rolul de a prezenta:

informaiile referitoare la bazele de pregtire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice utilizate; informaiile cerute de Standardele Internaionale de Raportare Financiar care nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar; informaii suplimentare care nu sunt prezentate deja n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, dar care sunt relevante pentru nelegerea acestora.

Prezentarea informaiilor n note urmrete nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi. Potrivit IAS 1 succesiunea n care trebuie prezentate acestea este urmtoarea:

declaraie de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate; informaiile suplimentare referitoare la elementele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de numerar, n ordinea de prezentare a fiecrei situaii i a fiecrui element-rnd; alte informaii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele contractuale nerecunoscute, informaiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele i politicile manageriale cu privire la riscul financiar etc.

n Romnia, conform OMFP nr. 94/2001, fiecare element din bilan, cont de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate36

informaiile aferente n note. Notele explicative rein n mod explicit: active imobilizate, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i obligaiuni, informaii privind salariaii, administratorii i directorii, exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari, alte informaii. De asemenea, n cadrul acestei reglementri sunt prezentate exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari: indicatori de lichiditate (lichiditatea curent i lichiditatea imediat), indicatori de risc (indicatorul gradului de ndatorare, indicatorul privind acoperirea dobnzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotaie a stocurilor, viteza de rotaie a creanelor fa de clieni, viteza de rotaie a creditelor-furnizori, viteza de rotaie a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe aciune. TESTE DE EVALUARE 1. Definii urmtorii termeni: numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar? Rspuns: Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant. Fluxurile de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. 2. Ce se nelege prin activiti de investiie? Rspuns:

Exerciii Exemplu rezolvat: 1. Activitile de exploatare reprezint : a) activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare; b) achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung; c) activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i componenei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi; d) activiti care nu schimb componena i dimensiunea capitalului propriu; e) nici una din afirmaiile de mai sus nu este corect. Rezolvare: a. De rezolvat: 2. n cadrul cror activiti se aplic metoda direct: a) activitatea de exploatare ; b) activitatea de investiii; c) activitatea de finanare; d) activitatea de producie; e) activitatea de aprovizionare.

37

2. 5. Raportarea financiar interimar, definire, necesitate i rolul situaiilor financiare interimare. Elementele minimale ce trebuie incluse n rapoartele interimare Ciclicitatea i caracterul sezonier al unor activiti pot s ascund de cele mai multe ori informaii importante, n cazul n care prezentarea situaiilor financiare ar avea loc doar anual. Din acest motiv, pentru a evidenia difereniat performanele i trendul unei astfel de afaceri, este necesar i ntocmirea unor situaii financiare interimare. Pentru a normaliza astfel de situaii, IASC (n prezent IASB) a emis standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar, potrivit cruia un raport financiar interimar conine un set complet sau rezumativ de situaii financiare, ntocmit pentru o perioad mai mic dect un exerciiu financiar. Scopul acestor prezentri interimare este reprezentat de oportunitatea i regularitatea furnizrii de informaii interimare. n cadrul standardului contabil internaional amintit anterior nu se precizeaz ce ntreprinderi trebuie s publice situaii financiare interimare. De asemenea, nu se menioneaz cu ce frecven sau la ce interval de timp de la ncheierea perioadei interimare pentru care se ntocmesc situaiile financiare respective trebuie publicat raportul financiar interimar. Asupra acestor probleme trebuie s se pronune Guvernele naionale, autoritile de reglementare a valorilor mobiliare, respectiv organismele contabile. Publicarea unui set de situaii financiare interimare poate fi fcut fie din iniiativa unei ntreprinderi, fie n situaia n care respectivei ntreprinderi i se solicit o astfel de raportare n concordan cu standardele internaionale de contabilitate. Standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar are drept obiective: descrierea coninutului minimal al unui raport financiar interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate i evaluare ce se aplic situaiilor financiare complete sau rezumative ale unei perioade interimare. Rolul unei informri financiare interimare la momentul oportun este acela de a permite investitorilor, creditorilor i altor categorii de utilizatori s determine i s interpreteze mai bine capacitate antreprinderii de a genera beneficii i fluxuri de numerar, ct i poziia financiar i lichiditatea acesteia. Acest standard internaional de contabilitate definete noiunile de perioad interimar i raport interimar de maniera urmtoare: Perioada interimar desemneaz o perioad de raportare financiar, cu o durat mai mic dect cea a unui exerciiu financiar; Raportul financiar interimar reprezint un raport financiar ce conine: - un set complet de situaii financiare (ntocmite n conformitate cu standardul internaional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare), pentru o perioad interimar; - un set condensat (rezumativ) de situaii financiare aferente unei perioade interimare (ntocmite n conformitate cu cerinele standardul internaional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiar interimar).

n conformitate cu IAS 34, manierea de prezentare i gradul de detaliere a situaiilor financiare interimare rmne la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n sensul c nici o prevedere din cadrul acestui standard internaional de contabilitate nu interzice ntreprinderii s includ n situaiile sale financiare interimare alte elemente informaionale dect posturile minimale sau selecia de note explicative. Noiunea de interimar" desemneaz, n general, perioada de trecere de la un exerciiu financiar la altul. Informaiile furnizate vizeaz: ciclul economic al38

ntreprinderii, caracterul sezonier al activitii i conectarea cheltuielilor la venituri. Se ateapt ca aceste informaii s fie fiabile i s aib un caracter predictiv n ceea ce privete rezultatul anual. Fiabilitatea trebuie s fie similar celei privind conturile anuale n pofida recursului tot mai mare la utilizarea de estimri contabile. Termenele de raportare financiar sunt conectate la periodicitatea informaiilor oferite. Astfel, n Statele Unite, realizarea unei informri trimestriale trebuie s aib loc ntr-un termen de maxim 45 de zile din momentul ncheierii perioadei analizate, n Canada de 60 de zile, n timp ce pentru publicarea situaiilor financiare semestriale ntreprinderilor franceze sau engleze le este acordat un termen de 120 de zile. n cadrul standardului IAS 34 Raportarea financiar interimar sunt definite coninutul minimal al unui raport financiar interimar, inclusiv informaiile ce trebuie furnizate, i sunt identificate principiile de evaluare i contabilizare ce trebuie Bilanul - ntocmirii unui set de situaii financiare interimare. Acesta aplicate n vederea prezint, n mod comparativ, informaiile existente la sfritul perioadei urmtoarele structuri: sfritul exerciiului financiar pierdere, trebuie s includ interimare i cele de la un bil