Consejo de Redacción de la Revista de Derecho Tributario

Dr. FREDDY J. ORLANDO S. Dr. LUIS JOSE MARCANO

Dr. MANUEL TORRES NUÑEZ

Dra. AURORA MORENO DE RIVAS

Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Dr. LUIS JOSE MARCANO Dra. AURORA MORENO DE RIVAS

Presidente Vicepresidente

Dr. MANUEL TORRES NUÑEZ Dra. ELISA AGUERREVERE DE P.

Secretario General Tesorero

Dr. LUCIANO LUPINI

Vocal

Dirección:

Revista de Derecho Tributario. Edificio Insbanca, Piso 6, Oficina 64. Santa Capilla a Mijares. Caracas. Telfs.: 81.43.27 - 81.77.47 - 81.24.11. Caracas 1010. Venezuela.

---------- o----------Las opiniones contenidas en los artículos que se insertan en la presente edición son de la exclusiva responsabilidad de sus autores.

REVISTA DE DERECHO TRIBUTARION9 49 Abril-Mayo-Junio 1988

AÑO XXIII - III Eapa.Fundador: Dr. Marco Ramírez Murzi. Director: Dr. Freddy J. Orlando S.

S U M A R I O

I.—ESTUDIOS

La ilegalidad de las actas de avenimiento sobre los reparos petroleros o la violación del Estado de Derecho, por el Dr. César J. Hernández B............... 3

Objeto de la consolidación en el Impuesto sobre la Renta venezolano, por la Dra. Aurora Moreno de R ivas......................................................................... 51

Tratamiento impositivo a las rentas de las personas naturales, por el Dr.Luis José Marcano................................................................................................... 64

II.— LEGISLACION

Resolución por la cual se dicta la providencia administrativa, que en ella se indica. Gaceta Oficial N9 33983 del 8-6-88......................................................... 74

Decreto N? 2194 mediante el cual se exoneran del impuesto sobre donacio­nes establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, a las entidades y establecimientos que en él se indican. Gaceta Oficial N9 33988 del 15-6-88............ . . . 74

Decreto N9 2269 mediante el cual se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecua­rias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas. Gaceta Oficial N? 33997 del 29-6-88 ............................................................................ 76

III.— MISCELANEAS

Conclusiones del Foro organizado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario acerca de “El pensamiento de los candidatos presidenciales en materia tributaria” , realizado los días 14 y 16 de junio de 1988 en Caracas 78

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EstudiosLA ILEGALIDAD DE LAS ACTAS DE AVENIMIENTO SOBRE LOS REPAROS PETROLEROS, O LA VIOLACION DEL ESTADO

DE DERECHO

Dr. César J. Hernández B. *

INTRODUCCION

La firma de las Actas de Avenimiento sobre los reparos petroleros, entre el Ejecutivo Nacional y las compañías ex-concesionarias, con la anuencia y aprobación de la bancada oficial en el Congreso Nacional, sus­critas en el año de 1986, ha constituido en los últimos diez años, quizás, el tema de mayor envergadura jurídica en el campo tributario, por lo candente y polémico del mismo; toda vez que está involucrada la Po­testad Tributaria del Estado y la vigencia del Estado de Derecho.

La importancia del asunto y su referencia al tema petrolero, consti­tuye de por sí, motivo suficiente para despertar la curiosidad del lector, ya que con anterioridad a la nacionalización de la industria petrolera, fueron las transacciones celebradas en el año de 1967, punto álgido de discusión, por los montos envueltos y las implicaciones legales, siendo los reparos formulados por la Contraloría General de la República en 1976, así como por la Administración General del Impuesto Sobre la Renta, materia de arduo debate y cuyo desenlace en 1986, nos llama a honda reflexión, dadas las implicaciones políticas, económicas y ju­rídicas involucradas.

El análisis de los reparos petroleros formulados durante la gestión del entonces Contralor General de la República, Dr. José Muci Abra- ham; las sentencias de la Corte Suprema de Justicia sobre aspectos pro­cesales; la legalidad de las transacciones; el ámbito de la Potestad Tri­butaria; las Recomendaciones del Informe de la Comisión Interministerial

* Ex-Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

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en 1980; el criterio del Dr. Florencio Contreras Quintero, tributarista fallecido y maestro de juventudes; la juridicidad del Decreto del Ejecu­tivo para proceder a examen y evaluación de las reclamaciones en proce­so jurídico y administrativo, en obsequio a la elaboración de las Actas finales de Avenimiento; el criterio del Procurador General de la Repú­blica, la intervención del Ministro de Energía y Minas ante el Congreso; el Informe de la Comisión Bicameral de Energía y Minas, el debate par­lamentario que se suscitara; las Actas de Avenimiento y la Doctrina La­tinoamericana sobre la materia, constituyen el sumario propuesto.

La presente ponencia, inscrita para el Tema II de las Segundas Jor­nadas Venezolanas de Derecho Tributario, referido a las Transgresio­nes al Principio de la Legalidad Tributaria, si bien entraña algunos pun­tos desarrollados en un trabajo, anterior, hoy la presentamos actualizada y ampliada sustancialmente, con ocasión del desarrollo de la temática enunciada en los últimos años, por lo que en nuestro modesto criterio, consideramos como un aporte al estudio del Derecho Tributario, en aras de la formación jurídica de la generación de relevo.

No queremos concluir esta introducción, sin hacer un reconocimien­to público a la memoria del Dr. Florencio Contreras Quintero, quien dio el toque de alarma y sacó a la luz pública tan controversial asunto, a través de un reflexivo estudio, ora mediante denuncias, conferencias y declaraciones, además de su libro “ Disquisiciones Tributarias” , que pusieron sobre el tapete el tema de los reparos petroleros, aunado a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, que prevé en su artículo 58, la figura de la transacción como medio excepcional de ex­tinción de la obligación tributaria.

Lo dicho hasta ahora, constituye razones más que suficientes para rendir homenaje a quien en vida, sólo tuvo por norte, la prédica de la legalidad, la lucha contra la corrupción y el amor por la justicia. Que la paz y el sosiego sean con su espíritu.

Igualmente merece destacar, la vertical y honesta actuación del Dr. José Muci Abraham, en su condición de Contralor General de la Repú­blica para el período (1974-1976), época cuando se formularon los re­paros petroleros, sobre las declaraciones presentadas por las ex-conce- sionarias, para el ejercicio fiscal de 1970.

Sus sólidos argumentos y la enjundia de sus planteamientos jurídi­cos, la más de las veces contundentes, nos invitan al estudio y a la re­flexión, por lo que no vacilamos en darle un voto de aplauso a sus ac-

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titudés, en pro dé la defensa de los intereses nacionales, así como por sus aptitudes como profesional del Derecho.

Finalmente, en mi condición de ex-alumno del Dr. Florencio Con- treras Quintero, de lector del Dr. José Muci’Abraham y de aprendiz del fascinante mundo , de la tributación, quiero dejar expresa constancia, que independientemente de los criterios aquí expuestos, los cuales se pueden compartir o rechazar, me he esforzado en reproducir sucinta­mente los planteamientos de una y otra parte,' en aras , de la brevedad y la objetividad; sin perjuicio de mi personal criterio, el cual se irá de­duciendo de la lectura, con el mayor respeto por el criterio ajeno y sin desmedro’ del nuestro, el cual presentamos a la consideración de estas Jornadas, con el animo de criticar y debatir dentro de nuestro sistema democrático, las distintas interpretaciones o posiciones discordantes; to­do. esto en aras dé la libertad de expresión, valor fundamental de la de­mocracia, donde todo se puede negar, menos el derecho a negar.

1. LOS REPAROS PETROLEROS

Veamos ahora cuál es el origen de los reparos petroleros que las ex-concésionarias propusieron transar al Ejecutivo Nacional, mediante el pago, originalmente, de la suma de 581 millones de bolívares, apenas el 12% de lo reparado, o sea, 4.626 millones de bolívares, lo que para aquel entonces, a la tasa de cambio existente, significaba 1.075 mi­llones de dólares, aproximadamente, y contra la renuncia expresa por parte del Ejecutivo de su poder de fiscalización sobre los ejercicios de­clarados por ellas, en virtud de lo cual el Fisco Nacional nada tenía que reclamar por éste ni por ningún otro concepto como parte inte­grante de las transacciones a celebrarse.

Se asienta en el Informe presentado al Congreso Nacional por la Contraloría General de la República, correspondiente al año de 1976, en su página 488, lo que se transcribe a continuación:

“ Como resultado del examen que se practica a las cuentas del Impuesto sobre la Renta, se formularon noventa y cinco (95) reparos por un monto total de Bs. 2.600.293.897,33, de los cuales, por su importancia económica, merecen ser destacados los reparos formulados a las empresas ex-concesionarias de hi­drocarburos, por un monto total de Bs. 2.599.818.439,12 en razón de haberse determinado que a las referidas empresas, pa­

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ra el ejercicio 1970 así como para el período 01-01-71 al 17-03-71, se les había liquidado el Impuesto sobre la Renta to­mando como base para el cálculo de sus ventas de exportación de hidrocarburos y derivados, los valores fijados en los conve­nios que habían suscrito con la República. El Organismo Con­tralor estimó que dichos enriquecimientos debieron ser calcula­dos conforme a los valores de exportación fijados unilateralmen­te por el Ejecutivo Nacional, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta promul­gada el 17-12-70” .

A su vez, la citada Ley expresaba en su artículo 41 lo que se copia a continuación:

“ El Ejecutivo Nacional fijará por períodos sucesivos hasta de tres (3 ) años cada uno, los valores de los artículos o mercan­cías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuando el monto resultante de la aplicación de los valores fijados por el Ejecutivo Nacional exceda de los ingresos por ventas de ex­propiación declarados por el contribuyente, se efectuará un pago complementario de impuesto sobre la diferencia” .

Y en cuanto a la entrada en vigencia de la misma, pautaba su ar­tículo 159 lo siguiente:

“ La presente Ley de Reforma comenzará a regir el 30 de di­ciembre de 1970, se aplicará a los ejercicios que concluyan con posterioridad a esa fecha y modifica la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente desde el l 9 de enero de 1967 en los artículos objeto de esta reforma” .

Como se evidencia de lo expuesto, la fundamentación de los repa­ros estriba en el hecho de que los precios de referencia a ser aplicables a los ejercicios declarados, eran los fijados unilateralmente por el Eje­cutivo Nacional, conforme a lo previsto en la reforma de la Ley de Im­puesto sobre la Renta, habida cuenta de su vigencia a partir del 30 de diciembre de 1970.

Por su parte las ex-concesionarias sostienen que por cuanto los pre­cios de referencia fueron fijados unilateralmente mediante una resolu­ción del Ejecutivo Nacional en marzo de 1971, debía entenderse que estaban vigentes los precios acordados mediante convenios suscritos con el Ejecutivo Nacional, conforme a lo previsto en la ley derogada y con- secuencialmente, eran esos los precios con base a los cuales debían ellas

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presentar sus declaraciones al Fisco Nacional, no siendo aplicables para los ejercicios que finalizaron el 31 de diciembre de 1970 los precios con­tenidos en la referida resolución, constituyendo este punto el fondo de los juicios.

La Ley derogada, a su vez, pautaba en su artículo 41, parágrafo úni­co, lo que sigue a continuación:

“ El Ejecutivo Nacional podrá celebrar convenio previo con el contribuyente hasta por un plazo de cinco años para establecer las bases con arreglo a las cuales se hará la determinación de los valores de los artículos o mercancías exportados en el puerto venezolano de embarque. Cuando el monto resultante de los va­lores correspondientes exceda de los ingresos por ventas de ex­portación declarados por el contribuyente, se efectuará un pago complementario de impuesto sobre la diferencia, calculada esta diferencia de acuerdo con el convenio. La estimación de oficio no procederá, en cuanto a precios, cuando se haya celebrado el convenio previsto en este parágrafo. Los precios de realización obtenidos por el contribuyente por encima de los valores deter­minados de acuerdo con el referido convenio privarán sobre ta­les valores, sin perjuicio de que dentro de determinados grupos de hidrocarburos o minerales puedan producirse compensacio­nes según los términos expresos del convenio” .

¿Ahora bien, hasta qué punto podían estar vigentes unos convenios celebrados para fijar de mutuo acuerdo los precios de referencia, cuan­do la reforma de la ley se concibió con el deliberado propósito de reser­varle al Ejecutivo Nacional la fijación unilateral de los mismos, habida cuenta de las consabidas manipulaciones económicas y contables de las ex- concesionarias ?

¿Si la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta entró a regir a partir del 30 de diciembre de 1970, no quedaban tácitamente derogados los convenios, vista la derogación expresa de la ley en los artículos ob­jeto de la reforma? Y siendo el artículo 41 el contentivo de los conve­nios, resulta obvio que los mismos quedaron derogados como antes se dijo.

¿No fue esa la voluntad expresa del legislador y el objeto principal de la reforma?

Por otra parte, si conforme al artículo 13 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el plazo para presentar las declaraciones

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de rentas correspondientes a los ejercicios, era dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio anual y los referidos ejer­cicios concluyeron el 31 de diciembre de 1970, forzoso es concluir'que para cuando se produce la resolución contentiva de los precios de. refe­rencia (marzo de 1971), las compañías ex-concesionarias quedaban afectadas a declarar conforme a los nuevos precios, quedando incólume el principio de irretroactividad invocado por las ex-concesionarias, o en su defecto, para .el caso de que hubieran declarado con arreglo'a los pre­cios de realización, por desconocer los precios de referencia a ser fija­dos por el Ejecutivo Nacional, quedaba a salvo la competencia, del Eje­cutivo para practicar los ajustes de rentas correspondientes, como en efecto sucedió.

Distinto habría sido el caso de si el Ejecutivo Nacional hubiera pre­tendido aplicar los precios de referencia contenidos en la citada resolu­ción, a los ejercicios finalizados antes del 30 de diciembre de 1970, en cuyo, caso le asistiría la razón a las ex-concesionarias al denunciar la vio­lación del principio de la irretroactividad y por ende, prosperaría el ale­gato de nulidad contra los susodichos reparos.

2. EXTEMPORANEIDAD DE LOS RECURSOS INTERPUESTOS.

Expuesto lo anterior traemos a consideración la primera sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en relación con la materia y que si bien no entró a conocer el fondo, esto se debió a un aspecto procesal, con ocasión del primer recurso elevado a su conocimiento, y que por invo­lucrar un aspecto previo, como lo es la pertinencia y oportunidad del re­curso interpuesto por una ex-concesionaria, la AMERICAN PETRO- FINA, era forzoso pronunciarse sobre el mismo, como en efecto lo hizo., en fecha 30 de octubre de 1979.

Como es del conocimento público, la Corte Suprema de Justicia fa­lló en favor de la República, habida cuenta de la extemporaneidad del recurso interpuesto y con el agravante de que la empresa condenada, no constituyó garantía; amparándose en la aplicación de la Ley de Con- traloría que la liberaba de cumplir con el principio solve et repete (paga y después reclama), pero que la referida sentencia de la Corte dilucidó, al declarar que la norma invocada en base á la citada ley, para sustraerse al cumplimiento de tal requisito, no era aplicable, por remitir expre­samente a la Ley de Impuesto sobre la Renta y donde se establece el pla­zo de 15 días hábiles para la interposición del correspondiente recurso

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contencioso-fiscal, previa constitución de garantía, lo que no hizo la con­tribuyente.

En efecto, se asentó en la sentencia en comento, lo que transcribi­mos en su parte sustancial a continuación:

“ Con el fin de unificar y regular los recursos procedentes contra las decisiones de la Contraloría, lá Ley Orgánica de la Contraloría Ge­neral de la República establece en su título VIII, una serie de normas tendientes a esclarecer con precisión lo relativo a los plazos y al proce­dimiento a seguir para la interposición de dichos recursos, que com­prende dos capítulos, uno referente a Disposiciones Generales y otro relativo a .Recursos contra los Reparos. Es precisamente en este último donde se consagra un llamado recurso de plena jurisdicción contra la de­cisión de la Contraloría que confirme o reforme el reparo (Art. 103) para ser ejercido por ante los Tribunales de la jurisdicción contencioso- administrativa. En el título IX, Disposiciones finales, artículo 116 ejusdem, se dispone: “ Mientras se crean los Tribunales Superiores de Hacienda conocerán de los recursos contra los reparos. . . ” para añadir en su único aparte: “ Queda a salvo lo establecido en la Ley de Impues­to sobre la Renta en relación con los recursos contra las decisiones de la Contraloría” .

“ El Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta en sentencia N? 63, objeto de la presente apelación, al referirse a las mencio­nadas disposiciones legales, estableció lo siguiente: “ Los recur­sos contra los reparos, contemplados en el artículo 103 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, se pue­den considerar impropiamente denominados de plena jurisdic­ción, al menos en lo tocante a la materia de impuesto sobre la renta; tan es así que, como ya se dijo, si bien es cierto que el llamado recurso contencioso fiscal tiene ciertos visos del de ple­na jurisdicción, es fundamentalmente un recurso de anulación por ilegalidad y, en vista de esto, es que la última parte del ar­tículo 116 ejusdem deja a salvo lo establecido en la Ley de Im­puesto sobre la Renta en lo referente a los recursos contra las decisiones de la Contraloría. (folio 135)” .“ La reforma de la ley tributaria especial sólo tuvo el propósito de someter todas las controversias entre la Nación y los contri­buyentes, en materia de su aplicación y la de su Reglamento, a una sóla y misma competencia — los Tribunales de Impuesto— eliminando así el paralelismo de las dos competencias existen-

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tes hasta entonces, de un mismo grado e instancia, para tales con­troversias” .

“ La reforma aludida quitó a los Tribunales Superiores de Ha­cienda la competencia para conocer de las “ apelaciones” (re­cursos ) contra la resolución definitiva o final de la Sala de Exa­men de la Contraloría General de la República, sobre los repa­ros que hubiese formulado en materia de impuesto sobre la ren­ta y Tribunal de Apelaciones (hoy Tribunales de Impuesto), unificando así la jurisdicción” .

“ Al respecto, se observa que el artículo 127 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta de 1966 (al igual que el artículo 127 de la Ley de 1970 y el 131 de la Ley vigente) establece que el re­curso por ante los Tribunales de Impuesto sobre la Renta debe interponerse, a través de la Administración General del Impues­to sobre la Renta, dentro del término de quince días hábiles a contar de la fecha del recibo de la planilla de la liquidación o de notificación formal del acto administrativo recurrible. Es decir que, mientras la Ley Orgánica de la Contraloría (Art. 103) con­cede un plazo de cuarenta y cinco días continuos para el ejerci­cio del recurso jurisdiccional, la Ley de Impuesto sobre la Renta da para el mismo efecto un plazo de quince días hábiles” .

“ Admitir de manera simplista que el recurso de plena jurisdic­ción, tal y cual como viene establecido en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República pueda ser ejercido por ante los Tribunales de Impuesto sobre la Renta, aparte de ser anti­jurídico consagraría una flagrante e irritante violación al prin­cipio de la igualdad reconocido por nuestra Carta Magna y pos­tulado rector de todo buen sistema tributario, pues dividiría en dos categorías a los contribuyentes: por un lado aquellos repa­rados por el Organismo Contralor que se acogerían para sus re­clamos a la vía jurisdiccional del recurso establecido en el artículo 103 de su Ley Orgánica, que contempla para su interposición lapsos más largos (45 días continuos) y no requiere el cumpli­miento del requisito procesal del solvet et repete, ni aún si­quiera para apelar ante la Corte Suprema de Justicia, y por otro, los reparados por la Administración General del Impuesto sobre la Renta, que sólo cuentan con 15 días hábiles para cumplir el mismo cometido y deben además pagar o afianzar el monto de sus débitos, como requisito sine qua non de viabilidad del re-

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curso, tanto en primera instancia como para ante el Supremo Tribunal de la República” .

“ Por consiguiente, esta Corte debe declarar la caducidad del recurso interpuesto en este caso por la contribuyente The Ame­rican Petrofina of Venezuela S.A. de conformidad con el ar­tículo 131 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, aná­loga en su contenido al 127 de la Ley de mil novecientos seten­ta bajo cuyo imperio se desenvolvieron las etapas de este pro­cedimiento en primera instancia” .

Como se infiere de la sentencia transcrita, todos aquellos recursos interpuestos por las ex-concesionarias fuera del lapso de 15 días hábiles y sin constituir garantía previa, conforme a la Ley de la materia, están afectados de caducidad por extemporáneos y por violación de un requi­sito impretermitible, cual es, la constitución de garantíá previa para po­der recurrir; circunstancia ésta que abona mérito a favor del Fisco Na­cional.

En cuanto a los recursos que se hubieran interpuesto en tiempo há­bil y con garantía previa, competería a los Tribunales de Impuesto so­bre la Renta, hoy de lo Contencioso Tributario, y a la misma Corte Su­prema de Justicia, en caso de apelación, previo pago o constitución de garantía real, entrar a conocer del fondo planteado en la controversia y cuyas implicaciones legales ya describimos.

Es por esto, que sustraer al conocimiento de los Tribunales com­petentes la dilucidación de los recursos en cuestión, además de inopor­tuno e inconveniente a los intereses de la República, entraña una inva­sión ilegal por parte del Ejecutivo en el ámbito de competencia de los Tribunales, con el agravante de que muchos recursos adolecen de cadu­cidad y en cuanto al fondo, se estaría violando la potestad tributaria del Estado, la cual no se agota en la creación del tributo sino que se ex­tiende hasta la. obligación de recaudarlo y en todo caso, que sean los Tri­bunales competentes los llamados a pronunciarse sobre la legalidad o ile­galidad de los reparos en cuestión, máxime cuando las referidas transac­ciones propuestas al Ejecutivo Nacional por las ex-concesionarias, están cuestionadas en su esencia como modo de extinguir la obligación tribu­taria, abstracción hecha de su inclusión en el novísimo Código Tribu­tario, cuya validez resulta muy discutible a la luz de la doctrina y la ju­risprudencia.

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3. LA TRANSACCION COMO FORMA DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

En efecto, pauta el Código Tributario en su artículo 58 que “ la tran­sacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos v no en cuanto al significado de la norma aplicable” .

Lo transcrito es un curioso ejemplo de una redacción equívoca, cuyo alcance e interpretación abren una peligrosa puerta para una salida aco­modaticia, en beneficio de los intereses de las ex-concesionarias y en per­juicio de los intereses del Fisco Nacional.

¿A qué hechos se refiere el legislador? ¿Es que acaso hay hechos divorciados de la norma tributaria o independientes de ella?

¿Acaso una transacción en cuanto a la “ determinación de los hechos” puede ser concebida aisladamente del presupuesto fáctico establecido por el legislador como hecho generador del tributo?

¿No estaremos en presencia de una norma introducida de contra­bando, por así decir, para facilitarle a las ex-concesionarias una salida disfrazada de un ropaje legal, que les permita llevar adelante sus pro­puestas de transacción, echando por tierra toda la doctrina sobre la ma­teria?

Como bien dice el Dr. Florencio Contreras, no son estos “ hechos imponibles” , es decir, “ El presupuesto establecido por la ley para ti­pificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obliga­ción” . Luego, si ese “ presupuesto” , ese “ hecho imponible” , se realizó, nació evidentemente la obligación. Resulta ininteligible que se pueda transigir sobre los efectos tributarios de ese “ presupuesto” , de ese “ he­cho imponible” , bajo la apariencia de una “ determinación de los hechos” ; estos se produjeron o no se produjeron. Allí no hay nada que transi­gir” b

Llama poderosamente la atención que en el proyecto de Código Tributario, no se prevé la transacción como medio normal de extinción de la obligación tributaria, limitándola al pago, la compensación, la con­fusión, la declaratoria de incobrabilidad y la prescripción.

Como es sabido, no es la primera vez que poderosos consorcios in­fluyen a nivel del Legislativo para introducir normas que favorezcan sus

1 “ Las Transacciones Fiscales con las Petroleras” , por Florencio Contreras Q.Revista Resumen N? 400. (5 de julio de 1981).

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intereses y la historia de las ex-concesionarias en nuestro país es una muestra de lo dicho.

Por su parte, nos citaba el Dr. Florencio Contreras en refuerzo de sus argumentaciones, la opinión de varios maestros que se pronuncian porque la potestad tributaria es irrenunciable, inalienable e indisponible y. cuyas afirmaciones transcribimos.

“ El Maestro Mario Pugliese enseña:

La obligación tributaria es una obligación de estricto derecho público, absolutamente indisponible, ni sujeta a compromiso, ni transigible” . (La Prueba en el Derecho Tributario, 1949, p. 105).

El Profesor Dino Jarach dice:

Las dos partes — Fisco y contribuyente— están en un pie de absoluta igualdad. Ninguna puede arrogarse más derecho que el que la ley ha expresamente establecido. El Poder Público, por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no esté pre­visto en la ley, ni en medida mayor que el que la ley determina; pero el particular no puede, bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en forma inalte­rable e intransigible por la norma tributaria” . (Curso superior de Derecho Tributario, T.I., p. 162).

El tratadista Roberto Tamagno expone:La norma tributaria tiene la misma fuerza obligatoria para la ad­ministración acreedora que para el sujeto deudor. No le estaría permitido al Estado en su carácter de sujeto activo con sen­tir. . . Toda resolución en este sentido carecería de validez cons­titucional, pues violaría los principios fundamentales de la ge­neralidad y uniformidad impositiva integrantes del más alto de la capacidad contributiva” . (El Contribuyente, 1953, ps. 88-89).

Sobre este particular, la Procuraduría General de la República según dictamen de fecha 4 de septiembre de 1958, asienta lo siguiente:

“ Conforme a los más elementales principios de Derecho Consti­tucional, atributo esencial de la soberanía es, entre otros, el de­recho indeclinable de imponer; por consiguiente, renunciar, así sea parcialmente o temporalmente, a ese derecho, a esa potestad

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equivale, implícitamente, a renunciar al ejercicio de ese atributo de la soberanía. Por ello, la doctrina constitucional, administra­tiva y fiscal, así como la jurisprudencia más autorizada sobre la materia, están conformes en considerar que el poder de imposi­ción no puede ser jamás objeto de contratación. Esta sóla con­sideración sería suficiente para que los tribunales de justicia pronunciaran la nulidad de semejante estipulación contractual” 2.

A mayor abundamiento, traemos a colación lo dicho por el tratadista Fernando Saínz de Bujanda, al responder a la interrogante siguiente:

¿Pueden reputarse válidas las normas del ordenamiento positivo en las que se sustituye el origen legal de la obligación tributaria por un origen contractual?

“ A nuestro juicio, según tuvimos ocasión de exponer en el es­tudio teórico de este tema, es ineludible distinguir dos hipóte­sis: La primera es que en el ordenamiento positivo en cuestión no exista el principio constitucional de legalidad tributaria; la segunda, que el expresado principio aparezca consagrado en el Código político fundamental. En el primer supuesto, ningún re­paro puede oponerse a la validez de los contratos en que se dé origen y se defina el contenido de las prestaciones tributarias; en el segundo — que es el de Italia, el de España y el de la ma­yoría de los Estados civilizados del mundo— , la validez de se­mejantes contratos estará supeditada a que con ellos no se al­tere el ámbito en que se deba regir el principio de “ reserva de ley” .

Planteada así la cuestión, estimamos que los contratos en que se con­vengan formas de pago de impuestos que puedan dar origen a una fija­ción libre — esto es, sin límites ni cortapisas— del quantum de la obli­gación tributaria, entran en abierta colisión con el principio constitucio­nal antedicho. Efectivamente, el principio de la “ reserva de ley” abarca normalmente a todos los elementos esenciales de la obligación tribu­taria, tanto al que le da origen — presupuesto de hecho o hecho gene­rador— como a la determinación del contribuyente y a los que sirven para determinar la cuantía de la deuda.

2 “ Los Contratos de la Administración en la Doctrina de la Procuraduría Ge­neral de la República” , por Alian R. Brewer C. Revista de la Facultad de Derecho UCV. N” 30.

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Tales requisitos no se cumplen, en modo alguno, si la Administra­ción puede fijar, de acuerdo con el contribuyente, el importe de las deu­das impositivas, en entera libertad, es decir, sin la posibilidad de que, sobre las cifras pactadas pueda y deba prevalecer el importe de las deu­das materiales, esto es, de las nacidas por el acaecimiento efectivo de los hechos imponibles.

La idea que acaba de expresarse es, sin duda, la que mueve a la doc­trina, casi universal, a oponerse a fórmulas contractualistas como fun­damento u origen de obligaciones tributarias, aún cuando no siempre acierten a plantear el tema en su verdadera dimensión, que es estricta­mente política y constitucional. El desarrollo de los métodos contrac­tuales no es, en definitiva, sino uno de tantos caminos del robusteci­miento de los poderes gubernativos y burocráticos, en merma del im­perio y prestigio de la Ley” 3.

Lo dicho, encuentra plena aplicación en nuestra legislación positiva, toda vez que nuestra Constitución y ahora el Código Tributario, como la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, contemplan como prin­cipio cardinal de la materia, el de la legalidad tributaria, por lo que forzoso es concluir, que la inclusión de la transacción como forma de extinción de la obligación tributaria, afecta de inconstitucionalidad e ile­galidad la celebración de las pretendidas transacciones con las ex-conce- sionarias.

En refuerzo de lo dicho por el maestro citado, el profesor Narciso Amorós, añade lo siguiente:

"La verdadera justificación de la indisponibilidad e irrenunciabi- lidad de la potestad tributaria está en el deseo de conseguir una mejor justicia distributiva a la hora de efectuar el reparto de la carga impositiva. Si se admitiese por un momento que a un con­tribuyente se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar su pago, en realidad, como se ha destacado por algunos autores, el perjuicio no redundaría en la Administración Tributaria que lo concede, sino que repercutiría necesariamente sobre los otros contribuyentes, pues se alteraría la distribución o reparto de la carga impositiva, y, por lo tanto, atentaría contra el indicado principio de justicia distributiva. Es decir, que tanto por nece­

3 Análisis Jurídico del Hecho Imponible” , por Fernando Saínz Bujanda. Temas de Derecho Tributario. Comisión Viaje de Estudios de la Facultad de Cien­cias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Promoción 1986, p. 158.

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sidades doctrinales como por evidencias legales, la nota o carac­terística de la indisjponibilidád del poder tributario debe admi­tirse” 4.

Y por su parte Saínz de Bujanda concluye:

“ Si la ley ordinaria prevé y regula el nacimiento de obligaciones tributarias por la vía del convenio con la Administración finan­ciera, las obligaciones así surgidas tendrán, por definición, carác­ter contractual, pero la ley en que los convenios se apoyen será anticonstitucional, -y, como tal, nula o anulable, según los dis­tintos ordenamientos. En resumen, supuesta la existencia del principio constitucional de legalidad tributaria, el nacimiento excontractual de la obligación tributaria sólo se producirá si se han dictado leyes tributarias ordinarias qué violen el expresado principio al convertir en fundamento constitutivo de la obliga­ción la voluntad de la administración y del contribuyente, en vez de la voluntad de la ley asociada a la realización de deter­minados presupuestos de hecho” 5.

4. AMBITO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.

La Potestad Tributaria no se agota en la creación del tributo sino se extiende a la competencia de inspección, liquidación y recaudación, por lo que podemos distinguir dos conceptos íntimamente ligados, cual dos caras de la misma moneda, a saber: la creación y la recaudación.

En obsequio a lo dicho, nos dice Alessi, citado por Saínz de Bujan- da, lo que sigue a continuación:

“Ahora bien, la potestad o poder tributario puede ser conside­rado bajo dos planos jurídicos distintos, respecto a cada uno de los cuales da lugar a instituciones y situaciones diversas. Ante todo, puede ser considerado en un plano abstracto, con relación a una colectividad de sujetos indeterminados, respecto a los cua­les aquel se ejercita; ahora bien, dado que en esta perspectiva

4 “Derecho Tributario” , por Narciso Amorós. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1963, p. 97.

5 “El Nacimiento de la Obligación Tributaria” , por Fernando Saínz de Bu- janda. Comisión Viaje de Estudios de la Facultad de Ciencias Económicas. Buenos Aires, p. 134.

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abstracta “ exacción coactiva” significa simplemente “ institución abstracta de una contribución coactiva” , el desarrollo del poder tributario significa tan sólo, así considerado, emanación de nor­mas jurídicas que sirven de base a la institución de las diversas contribuciones coactivas. Contemplado en esta forma abstracta, puede hablarse de poder tributario primario, frente al comple­mentario, del que seguidamente vamos a ocuparnos.El poder tributario puede ser también considerado en un plano concreto, con relación a miembros determinados, singulares, de la colectividad: desde esta perspectiva, “ exacción coactiva” sig­nifica propiamente “ contribución concreta” , por hallarnos en presencia de una aplicación concreta de la norma que establece la contribución en abstracto. En este ámbito, la potestad tri­butaria se desarrolla, no con carácter normativo — como lo an­terior— , sino como actividad de carácter administrativo diri­gida a conseguir, mediante la actuación concreta del abstracto mandato normativo, el paso material de la cuota de riqueza pri­vada a la que el precepto legislativo se refiere” 6.

Por su parte, J. L. Pérez de Ayala y Eusebio González, desarro­llando lo dicho por Alessi, nos dicen:

“ Así, se habla de una función tributaria abstracta que consiste en la elaboración de las normas tributarias, y de una función tributaria concreta que consiste en la actividad de determina­ción, liquidación y exigencia de las demás obligaciones tributa­rias materiales de pagar el tributo a cargo de los distintos con­tribuyentes” . 7

En torno a lo dicho y citando a Saínz de Bujanda, nos dice Brewer C. lo que sigue: “ los intereses comunitarios son únicamente gestionados por la Administración, y ésta ha de acomodar su actuación a los man­datos de la Ley. No puede la Administración, que está vinculada por la I ey en órbita tributaria, acordar libremente con el contribuyente cuán­to, ni cómo, ni cuándo ha de pagarse el impuesto: todos esos aspectos,en un ordenamiento jurídico en el que rija el principio constitucionalde legalidad tributaria, han de ser establecidos — y así normas de aca­tamiento necesario, que excluyen — o deben excluir— las fórmulas con­

6 Obra citada, Fernando Saínz de Bujanda, pp. 99 y 100.7 “ Curso de Derecho Tributario I.” por José Luis Pérez de Ayala y Eusebio

González. Editoriales de Derecho Reunidas S.A. Madrid, 1975, p. 149.

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tractuales sobre tales materias” , excluyendo que compete a la adminis­tración la recaudación de tales impuestos con sujeción a las normas le­gales y, por tal razón, no podrá disponer de los créditos correspondien­tes. . . En definitiva, “ la autoridad financiera no tiene una nueva fa­cultad para exigir el impuesto si lo estima pertinente, cuando el hecho imponible se produzca, sino que debe exigirlo, ya que la norma no sólo vela obligaciones de pago para el contribuyente, sino también deberes recaudatorios para el Fisco” 8.

5. RECOMENDACIONES DEL INFORME DE LA COMISION INTERMINISTERIAL DEL 26 DE MARZO DE 1980.

Documento de extraordinaria significación, presentado a los Minis­tros de Hacienda y Energía y Minas, fue elaborado con base a lá reso­lución conjunta de ambos Despachos, dictada en fecha 27 de marzo de 1979, e integrada dicha Comisión por un grupo calificado de funciona­rios y asesores, quienes después de un detenido estudio de la situación de los reparos petroleros, arriban a las recomendaciones que nos per­mitimos transcribir:

1. Que el Gobierno Nacional se abstenga de continuar conociendo de las proposiciones de transacción formuladas por las empresas ex-concesionarias a la Administración anterior y reiteradas du­rante el presente período constitucional:a) Por resultar dichas transacicones jurídicamente improceden­

tes ya que no puede la administración celebrar transaccio­nes que impliquen la renuncia al ejercicio de la competen­cia tributaria para exigir y cobrar, como imperativo inelu­dible, las deudas fiscales ya liquidadas, ya que ello equival­dría a anular o revocar por vía de mutuo consenso con los contribuyentes, actos administrativos fiscales que sólo po­drían ser revocados unilateralmente por la administración por motivos de ilegalidad — nunca por razones de mérito o de conveniencia— y sólo en la oportunidad en que la ley lo permite, so pena de incurrir en extralimitación de atri­buciones al invadir el campo de reserva legal, y en violación de disposiciones de orden público.

8 Las Transacciones Fiscales y la Indisponibilidad de la Potestad v Compe­tencia Tributaria” , por Alian Brewer C. Revista de Derecho Tributario N? 18.

b) Por resultar las mismas inconvenientes y contrarias al in­terés nacional, al proponer las ex-concesionarias cancelar tan sólo Bs. 584 millones, de un total liquidado por el Fisco de Bs. 4.626 millones, incluidos los reparos de Contraloría, exigiendo al mismo un reintegro de Bs. 1.050 millones pro­venientes de la liberación total del Fondo de Garantía.

c) Porque aun cuando dichas transacciones pudieren llegar a considerarse jurídicamente viables y además, convenientes al interés nacional, acceder a las mismas y a los pagos que ellas implican, involucraría para los funcionarios del Minis­terio de Hacienda, administradores y liquidadores de ren­tas, responsabilidad personal en cuanto a las cantidades li­quidadas por concepto de reparos de Contraloría, aún no canceladas, sin que los contribuyentes o deudores hayan provisto garantías suficientes, según el régimen de respon­sabilidad establecido en el numeral 39 del artículo 142 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en con­cordancia con el artículo 40 de la Ley Orgánica de la Con­traloría General de la República.

d) Porque aún en los supuestos de legalidad y conveniencias referidos en el aparte precedente, acceder a dichas transac­ciones y a los pagos que ellas implican involucraría, tanto para los funcionarios del Ministerio de Hacienda, como para los de este Ministerio, responsabilidad personal por las li­beraciones que se otorguen del Fondo de Garantía a favor de contribuyentes o deudores que por virtud de las planillas liquidadas por concepto de reparos de Contraloría, no se encuentran solventes con el Fisco, tal como lo prevé el nu­meral 49 del citado artículo 142, con la misma concordan­cia antes mencionada y en armonía, así mismo, con la res­ponsabilidad que el artículo 49 del Reglamento N? 2 de la anteriormente citada Ley de Reversión asigna a este Minis­terio de Energía y Minas, de autorizar previamente todo re­tiro que pretenda hacerse del mencionado Fondo de Ga­rantía, del cual por otra parte, la ley ordena de manera im­perativa deducir los derechos litigiosos del Fisco (Parágra­fo Unico del artículo 15 de la también varias veces citada Ley de Reserva).

AS0GIM3ON VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO «

2. Que el Administrador General del Impuesto sobre la Renta con­teste por oficio las representaciones producidas por cada una de las ex-concesionarias, acusando formalmente recibo de ellas, exponiéndoles, de estimarlo adecuado, que por virtud de las ex­presas declaratorias contenidas en el Capítulo VI (Motivacio­nes para decidir. Punto Previo) de la sentencia de la Corte Su­prema de Justicia de fecha 30-10-79, de aplicación general a to­das las recurrentes, la Administración General ha resuelto no entrar a conocer de las proposiciones transaccionales formuladas.

3. Que se solicite de inmediato a los respectivos jueces el inicio del procedimiento de sustitución de fianzas previsto en el ar­tículo 133 de la Ley tributaria, y

4. Que se desarrolle a nivel de detalle la idea expuesta por el Ad­ministrador General del Impuesto sobre la Renta de designar asesores ad hoc los tres Juzgados existentes, con miras a acelerar los juicios, tomando en consideración que pueden establecerse con fundamento en la codificación ya existente, hechas las re­visiones adecuadas de su base conceptual, doctrinaria y jurispru­dencial. Tal como se observó al comienzo del mismo, el presente informe y la evaluación que en él se hace de la nueva situación surgida con motivo del primer fallo de la alta Corte confirma­torio de uno de los reparos formulados por la Contraloría, ha tenido como finalidad destacar a los Titulares de ambos Des­pachos la serie de circunstancias, puestas en mayor evidencia a raíz de la mencionada sentencia, que han venido a incidir de manera determinante en la consideración de las propuestas de transacción que venían siendo estudiadas en el seno de ambos Ministerios y en la Comisión Interministerial” .

6. EL CRITERIO DEL Dr. FLORENCIO CONTRERAS QUINTERO.

Por su parte el fallecido maestro sintetizaba su criterio, en el artículo publicado para la Revista Resumen ya citada, en los términos siguien­tes:

“ 1. Estas “ transacciones” quebrantan el principio de la gene­ralidad del impuesto, consagrado en el art. 56 de la Cons­titución, así: “ Todos están obligados a contribuir a los gas-

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tos públicos” . El contribuyente que transige sus obligacio­nes tributarias para el Fisco, para pagar menos impuesto naturalmente, porque'ninguno transige para pagar más, se sustrae de la obligación constitucional general — y hasta cí­vica— de pagar el tributo en la cantidad exigida por la Ley. Una minoría de contribuyentes, — en concreto— , los económicamente poderosos, aquellos a quienes la Ley les exige cantidades altas de impuestos— , son los que fre­cuentemente incoan litigios judiciales para obtener el tra­tamiento de favor de una “ transacción” . En tanto que la inmensa mayoría de contribuyentes, aquellos que legal­mente deben pagar cantidades módicas de impuestos, las pagan resignadamente, sin incoar esos juicios, pues, en ge­neral no disponen de recursos para utilizar servicios de abogados.

2. Estas “ transacciones” violan el principio de la igualdadante la Ley, establecido en el artículo 61 de la Constitu­ción, así: No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo y la condición social” . Los contribu­yentes económicamente poderosos son los que obtienen el beneficio de una “ transacción” para pagar menos impues­to, no los económicamente débiles; por lo cual, al cele­brarse esas “ transacciones” , se establece una irritante dis­criminación entre los contribuyentes ricos y los contribu­yentes modestos: y la base de esa discriminación — es, pre­cisamente, su “ condición social” , la de ser ricos, porque los pobres ni siquiera intentan juicios contra el Fisco.

3. Estas “ transacciones” quebrantan el principio de la igual­dad ante el impuesto, establecido en el art. 223 de la Car­ta, al decir: “ El sistema tributario procurará la justa dis­tribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente” . Este es el gran principio de la justicia dis­tributiva. Pero, el contribuyente que obtiene el beneficio de una “ transacción” , es decir, el pago menor de impuesto que ha de hacer al Fisco como consecuencia de ella, no tri­buta, precisamente, de acuerdo con su “ capacidad econó­mica” ; pues ésta ha debido estimarse mayor, desde que se le exigió originalmente un impuesto mayor.

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ASOCIACION VENEZOLANA OE DERECHO TRIBUTARIO

4. Estas “ transacciones” quebrantan el principio de la lega­lidad tributaria, consagrado en el art. 224 de la Constitu­ción, según el cual “ no podrá. . . concederse excepciones ni exoneraciones de los mismos (impuesto u otra contribu­ción) sino en los casos (por la Ley) previstos” . Dichas “ transacciones” , su realidad material, se resuelven en ver­daderas “ exoneraciones” del impuesto, no autorizadas for­malmente por ninguna Ley.

5. Estas “ transacciones” coíiden con el art. 1.713 del Código Civil, que define la “ transacción” diciendo que “ es un con­trato por el cual las partes mediante recíprocas concesio­nes, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual” . Las “ recíprocas concesiones” , según enseña la doctrina, son un elemento esencial del contrato de transac­ción. Pero, en una transacción judicial tributaria, no hay “ recíprocas concesiones” , pues el contribuyente no “ con­cede” nada al Fisco, y éste solamente es el que “ concede” al contribuyente el beneficio de pagar menor impuesto. Esto revela, una vez más, que dichas “ transacciones” no son tales, sino efectivas “ exoneraciones” tributarias no au­torizadas formalmente por ninguna Ley; son, si se quiere, convenimientos o allanamientos parciales del Fisco a las pretensiones del contribuyente de pagar un menor impues­to.

6. Estas “ transacciones” coliden con el art. 69 del Código Ci­vil, según el cual “ no pueden renunciarse ni relajarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden público y las buenas costumbres” . La legislación tributaria, como parte del Derecho Público, es de “ orden público” . Es manifiesto el contrasentido, ju­rídica y lógicamente inaceptable, de que la propia legisla­ción tributaria autorice al Fisco la renuncia de sus preten­siones tributarías y la relajación por “ convenios particu­lares” ( “ transacciones” ) de la misma legislación. Bajo este aspecto puede decirse también que el Proyecto (Código Tributario) es contradictorio: de una parte, excluye el ju­ramento y la confesión de la Administración como medios de prueba, y con razón, porque son actos con los cuales se dispone del objeto de la controversia, y, como enseña la doctrina, la obligación tributaria es “ absolutamente indis-

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ponible” ; pero, de otra parte, al autorizar la “ transacción” , admite la disponibildad de la obligación tributaria.

7. En fin, el recuerdo de transacciones tributarias verdadera­mente bochornosas, — que mediante interpretación aco­modaticia de normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, ha celebrado el Fisco— , aconseja elimi­nar del Proyecto (Código Tributario) la posibilidad de que se puedan repetir. En un Estado de Derecho, las contro­versias tributarias deben ser resueltas por el Poder Judicial, supremo garante de la recta interpretación y aplicación de las normas tributarias y de los derechos de los contribu­yentes.

7. LA INADMISIBILIDAD DE LA AFECTACION DEL FONDO DE GARANTIA A LOS REPAROS PETROLEROS.

Con fecha 20 de junio de 1985, la Procuraduría General de la Re­pública se opone a la solicitud de la Compañía Shell de Venezuela N.V. de que la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justi­cia, acepte como garantía real del recurso de apelación que interpuso contra la sentencia del Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario, — a cargo de la Dra. Ilse Van der Velde, con fecha 28 de marzo del mis­mo año— , el saldo de su aporte al Fondo de Garantía constituido de conformidad con las leyes de reversión, primero, y la de Reserva al Es­tado de la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos.

Para aquel entonces el Procurador General de la República, en de­claraciones dadas al Diario El Nacional, en su edición del 30 de julio de 1985, sobre la naturaleza del Fondo de Garantía, manifiesta lo si­guiente:

“ Constituye una masa de bienes determinados, que va a respon­der de obligaciones específicas y no de la totalidad de las car­gas incluidas en el patrimonio general del sujeto, puesto que sólo va a garantizar el cumplimiento de cualesquiera de las obli­gaciones derivadas de la segunda de las leyes citadas, de las can­tidades que el respectivo concesionario adeudara al Fisco Na­cional o de cualesquiera otra cantidad de que fuere deudor el respectivo concesionario” .

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“ Volviendo al caso que nos ocupa, se observa que la recurrente ofrece sus haberes en el Fondo de Garantía por ella constituido, para garantizar el monto de la planilla recurrida y las resultas del juicio, relativo al juicio de apelación de la mencionada sen­tencia por ella interpuesta, olvidando la naturaleza y objeto de ese Fondo” .

“ La intención del legislador es muy clara cuando expresamente deja a salvo los derechos litigiosos del Fisco Nacional, en contra de las ex-concesionarias, razón por la cual consideramos impro­pio admitir que estas empresas puedan utilizar ese Fondo en con­tra del Fisco Nacional. Aceptar las cantidades depositadas en el Fondo, como pretenden los representantes de la compañía, trae­ría como consecuencia que ese caudal no podría garantizar y, en su caso, satisfacer las obligaciones para las cuales fue creado, al­terando su naturaleza y fines” .

Posteriormente la Corte Suprema de Justicia, confirma su criterio, expuesto en 1981, negando la petición de la Shell de Venezuela, en los términos siguientes:

“ . . . En consecuencia, esta Sala, ratifica el criterio ya expresado en su sentencia de 9 de marzo de 1981, en el sentido de que los bienes que constituyen el Fondo de Garantía están subordina­dos exclusivamente al fin previsto en la susodicha ley especial, y su destino no puede ser modificado por aplicación de ninguna otra Ley, y menos por lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que exige la constitución de una ga­rantía real a satisfacción de la Corte, exclusivamente destinada a garantizar el pago de las planillas liquidadas y objeto del re­curso de impugnación” .

“ Por las razones expuestas, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, niega el pedimento formulado por la Compañía Shell de Venezuela N.V.. . . ” .

Nótese que con ocasión de la sentencia de la Corte, confirmatoria de la decisión del Tribunal de lo Contencioso Tributario, se recogen los argumentos esgrimidos por la Procuraduría General de la República, lo cual se traduce en la inadmisibilidad del Fondo de Garantía, para ser afectado a los reparos petroleros, pues según palabras del propio Pro­curador, dadas al periodista Cayetano Ramírez para el citado Diario, el

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Fondo “ no es un activo libre para garantizar obligaciones distintas a los fines a los cuales está destinado según la ley” , cuales serían los casos de­rivados de la obligación de la Ley de Reversión y de la Ley que reserva al Estado la Industria y el Comercio de Hidrocarburos.

Ahora resulta curioso, si no contradictorio, que no siendo el Fon­do de Garantía válido para garantizar los reparos petroleros, un año después sea admisible como pago a los efectos de las Actas de Aveni­miento.

Ayer se sostenía el criterio de la Corte Suprema de Justicia y luego se le abandona en obsequio a las referidas actas. ¿Qué motivó este cam­bio? No es válido el Fondo como garantía y después se le acepta como pago a los efectos del “ avenimiento” .

En nuestra opinión, la posición reseñada entraña una salida acomo­daticia, a espaldas de la jurisprudencia de la Suprema Corte y las leyes de la República.

8. EL DECRETO DEL EJECUTIVO NACIONAL.

Con fecha 18 de julio de 1986, y publicado en la Gaceta Oficial del 14 de julio de 1986, el Ejecutivo Nacional dicta un decreto fundamen­tándose en las atribuciones del Presidente de la República, según el ar­tículo 190 de la Constitución, referidas a su obligación de cumplir la Constitución y las Leyes; administrar la Hacienda Pública Nacional y celebrar los contratos de interés nacional, permitidos por la Constitu­ción y las Leyes. (Ordinales 1?, 2° y 15).

Igualmente, se fundamenta en los artículos 12, 15, 17 y 19 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, señalando entre los considerandos del referido decreto, que los derechos litigiosos del Fisco Nacional contra las ex-concesiona- rias serán deducidos del Fondo de Garantía; que el Fisco tiene derechos y acciones pendientes contra las ex-concesionarias y que éstas a su vez tienen derechos y acciones pendientes contra la República; que es nece­sario concluir el proceso de ajustes legales a la indemnización; que la ci­tada ley, confiere al Ejecutivo facultad de negociación para concluir el proceso de nacionalización de la industria petrolera, por lo cual decreta el examen y evaluación de las reclamaciones en proceso judicial y admi­nistrativo.

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A tal efecto, establece el procedimiento a seguir para implementar el avenimiento entre las partes, “ a objeto de finiquitar los derechos y ac­ciones recíprocos pendientes entre ellos y la República derivados de las actividades realizadas por éstas hasta el 31 de diciembre de 1975 y del proceso de nacionalización de la industria petrolera” ; concluyendo con que se sometan “ a la aprobación del Congreso de la República, los pro­yectos de actas finales de avenimiento de acuerdo a los artículos 126 de la Constitución y 12 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la In­dustria y el Comercio de los Hidrocarburos” , autorizando “ al Procu­rador General de la República, para que, en nombre y representación de la República de Venezuela, suscriba con cada una de las mencionadas empresas las actas finales de avenimiento a que se refiere el presente Decreto, una vez aprobadas por el Congreso de la República” .

Ahora bien, en cuanto a la juridicidad del Decreto, el Dr. José Muci Abraham, en declaraciones dadas al Diario El Nacional, en fecha 31 de julio de 1986, manifiesta entre otras cosas las siguientes:

“ Para poder transigir con las empresas ex-concesionarias el Eje­cutivo Nacional tropezaba con el siguiente problema: los expe­dientes contentivos de los reparos se encuentran en los tribu­nales de Justicia. El Ejecutivo Nacional no puede transigir de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 58 del Código Orgánico Tributario. Esta disposición legal establece que: “ la transacción judicial es admisible (únicamente), en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplica­ble” . Como las discrepancias entre el fisco y los contribuyentes, en lo que se refiere a los reparos formulados por la C’ontraloría, no son sobre los hechos, sino sobre el derecho aplicable, el Eje­cutivo Nacional no podía transigir, ni hablar de la figura de la transacción judicial” . Aquí aparece en escena el Decreto N?1.135 que supuestamente permite conseguir lo que legalmente está prohibido, es decir, “ transigir” , sin decir que se transige, celebrar una “ transacción” sin utilizar este término. Esto es lo que en derecho, técnicamente, se denomina “ fraude a la Ley” , esto es, un mecanismo que permite incumplir la ley dando la apariencia de que la ley ha sido observada. Por supuesto que la sanción del “ fraude a la Ley” no puede ser otra que la nulidad de todo lo actuado” .

“ El Decreto 1.135 se copia, en términos generales, de la llama­da Ley de Nacionalización Petrolera (Ley Orgánica que Reserva

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al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos), el procedimiento que en esa Ley se estableció para indemnizar a las ex-concesionarias de hidrocarburos por la expropiación de los bienes pertenecientes a las concesionarias. Esa era la única fi­nalidad de dicha Ley. El Ejecutivo Nacional ha pretendido ahora resucitarla, citando, en los considerandos del Decreto 1.135, como fundamentos del mismo, a los artículos 12, 15, 17 y 19 de la Ley en referencia y que nada tienen que ver con el caso de los reparos. De ese modo, establece un procedimiento para com­pensar el monto de los reparos con el remanente del Fondo de Garantía, es decir, para transigir los reparos, sin hablar de “ tran­sacción” .

Por otra parte, argumenta el Dr. Muci Abraham, que “ las normas de procedimiento” , creadas por el Decreto, “ forman parte de la reserva legal (Artículo 136, ordinal 24 de la Constitución)” , por lo que tales normas “ sólo puede dictarlas el Congreso y porque el Decreto contempla la aprobación, por el Congreso, de los proyectos de actas finales de Ave­nimiento y es evidente que un Decreto del Ejecutivo no puede atribuirle competencias al Congreso” .

Finalmente, concluye afirmando, que “ hace más de diez años tenía­mos más de mil millones de dólares en reclamaciones fiscales contra las ex-concesionarias de hidrocarburos. Diez años después tendremos 80 millones de dólares, debido a la negligencia burocrática, que confabu­lada con el tiempo, nos trajo la devaluación, producto a su vez del de­rroche, el endeudamiento y el latrocinio de los dineros públicos. La re­clamación fiscal convertida en un doceavo. A eso nos conduce una tran­sacción” que sus autores no quieren llamar así’.

Posteriormente en artículo de prensa publicado en el mismo Diario, de fecha 6 de agosto de 1986, bajo el título “ El destino final de los re­paros” , el citado jurista amplía su argumentaciones, de la manera si­guiente:

“ El artículo 12 de la citada ley se refiere a la oferta de indemniza­ción que el Ejecutivo Nacional, dentro de los cuarenta y cinco días continuos y subsiguientes a la promulgación de dicha ley (lapso que venció hace 10 años), debía hacerle a los concesionarios, por todos los derechos que tuvieran sobre los bienes afectos a las con­cesiones de que eran titulares; a la contestación que a la oferta de­bía dar el concesionario, dentro de los quince continuos siguientes;

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a la manera de hacer constar el avenimiento, si era del caso, y a la formalidad de aprobación del acta de avenimiento por las Cámaras en sesión conjunta. ¿Qué relación guarda esta disposición legal con los reparos a los cuales, con impertinente fundamento en ella, se pretende ahora poner fin? La respuesta no puede ser sino ésta: na­da, absolutamente nada” .

“ ¿Y qué dispone el artículo 15? Este precepto pone límites al mon­to de la indemnización y señala las deducciones que pueden ha­cérsele. Y nada más” .“ ¿Y qué decir del artículo 17? Esta norma faculta al Ejecutivo para deducir del monto de la indemnización, en la oportunidad de su pago, las cantidades que el concesionario adeudare al Fisco Na­cional y demás entidades de carácter público. Aquí se agota su con­tenido” .“Finalmente, ¿cuál es el mandato previsto en el artículo 19? Este dispositivo regula el Fondo de Garantía, de manera distinta a como lo había hecho la Ley sobre Bienes Afectos a Reversión en las Con­cesiones de Hidrocarburos. Y sanseacabó” .“El decreto N9 1.135, medíante el cual se quiere finiquitar pron­tamente los reparos, es ilegal de toda ilegalidad, porque el Ejecuti­vo no tiene las imaginarias facultades que — según pretende— le atribuyen los artículos 12, 15, 1 7 y l 9 d e l a Ley Orgánica que Re­serva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos. Se pretende, con manifiesto abuso de poder, elaborar una réplica del procedimiento previsto en la citada ley para las expropiaciones, y aplicárselo a los reparos, arrebatándole a los Tribunales de Jus­ticia su competencia para decidirlos, y al Congreso la potestad de legislar, ya que si una ley fue necesaria para establecer el procedi­miento aplicable a las expropiaciones, por idénticas razones se re­queriría una ley (formal) permisiva del heterodoxo mecanismo concebido para poner fin a los reparos. Cualquier acto que se realice con base en el decreto número 1.135 estará viciado de absoluta, radical e insanable nulidad” .

A mayor abundamiento, el artículo 16 de la Ley Orgánica que Re­serva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, pauta expresamente en su artículo 16, que “ el pago de la indemnización me­nos las deducciones hechas, podrá ser diferido por tiempo determinado, no mayor de diez (10) años, o cancelarse en Títulos de la Deuda Pú-

‘ " T'"V ' •

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blica, en términos convenientes al interés nacional, según lo determine el Ejecutivo Nacional previa consulta con el Banco Central de Venezue­la. El interés devengado por los Títulos de la Deuda Pública no será superior al 6% anual” .

Ahora bien, si como se expresa al final de la Ley, la misma fue dada, firmada y sellada en el Palacio Federal Legislativo, en Caracas a los veintiún días del mes de agosto de mil novecientos setenta y cinco, pu­blicada luego en la Gaceta Oficial el 29 de agosto de 1975, forzoso es concluir que el plazo de diez años caducó el 29 de agosto de 1985.

Y aquí cabe preguntarnos ¿No tomó el Ejecutivo Nacional en con­sideración tal circunstancia? ¿Y la Procuraduría General de la Repú­blica, no se percató de tal plazo?

Finalmente, en cuanto al alegato de que las susodichas actas de ave­nimiento constituían contratos de interés nacional, coincidimos con lo dicho por el Dr. José Muci Abraham con ocasión de su intervención en el Congreso Nacional. En efecto, dijo en tal caso, “ todas las transac­ciones fiscales que se celebren, en los casos permitidos por la Ley, de­berían ser aprobadas por el Congreso, lo cual sería un absurdo. Son los Tribunales quienes deben decidir las controversias que se susciten entre el Fisco y los contribuyentes, y los Tribunales deben decidir de acuerdo a la inteligencia que las leyes merezcan” .

De otra parte, nos permitimos agregar nosotros, si las actas de ave­nimiento fueron consideradas contratos de interés nacional, según el en­cabezamiento del decreto, donde estaban en juego cuatro mil seiscientos veintiséis millones de bolívares. ¿Por qué no se le dio el mismo tratamien­to a la renegociación de la deuda externa, donde están involucrados treinta y cinco mil millones de dólares aproximadamente, y se llevó su discusión al Congreso Nacional?

Es con base a las consideraciones precedentemente expuestas, que la fundamentación del Decreto en la citada Ley, carece de juridicidad.

9. EL CRITERIO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA.

Ahora nos toca conocer, los criterios jurídicos sostenidos por el Pro­curador General, en su condición de asesor del Ejecutivo Nacional, en cuanto al procedimiento y alegatos pertinentes.

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Según comunicación confidencial de fecha 4 de abril de 1986, di­rigida al Ministro de Hacienda y la cual trascendió a la prensa, extrac­tamos los argumentos fundamentales, los cuales son del tenor siguiente:

“ Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación a los juicios que, por apelación del Fisco Nacional, actualmente cursan ante la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, referidos a incompetencia de los funcionarios suscritores de pla­nillas de liquidación por conceptos de impuesto sobre la renta y multas, impugnadas por los contribuyentes.La inmensa mayoría de los casos recurridos se refieren a fun­cionarios que, sin ser competentes para ello, conforme al Regla­mento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Ren­ta de 1960, no obstante firmaban las planillas de liquidación, tanto por concepto de impuesto como de multas, durante el lap­so comprendido entre el 26 de agosto de 1960 y 14 de noviem­bre de 1980, fecha del Reglamento vigente. Por tal motivo gran número de las sentencias que cursan por apelación de este Des­pacho ante la Corte Suprema de Justicia, van a ser con toda se­guridad confirmadas” .

“ En cuanto al problema en sí de la competencia, lamentable­mente la inmensa mayoría de las planillas fueron firmadas por funcionarios incompetentes a tenor de lo dispuesto en el Regla­mento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de 1960 que, a juicio de la Corte Suprema de Justicia, era el único aplicable hasta 1980, fecha de su derogatoria ex­presa, porque en esta materia no es posible alegar la derogatoria tácita. Así se ha establecido jurisprudencialmente de manera uniforme, continua y reiterada que si los funcionarios suscritos no son los facultados conforme al identificado Reglamento de 1960, prospera el alegato de incompetencia y, por ende, la sen­tencia es y será siempre a favor del contribuyente.

Esta situación se hace aún más crítica para el Fisco Nacional con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el cual estableció en su artículo 211 lo siguiente:

“ Declarado totalmente sin lugar el recurso, la acción o en su caso las excepciones en el juicio de cobro, o cuan­do éstas últimas no hubiesen sido opuestas y hubiese vencido el lapso para que el deudor acreditare el pago,

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procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas del contribuyente o responsable, las cuales no ex­cederán del 10% de la cuantía del recurso o acción o de la demandada según corresponda.Cuando a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamen­te firme será condenado en costas en los términos pre­vistos en este artículo.Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas. El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de ello en la sentencia. Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán por el tiempo durante el cual esté paralizado el juicio” .

“ Así, el Código Orgánico Tributario, tal y como anteriormente hizo la Ley Orgánica de Régimen Municipal en su especialidad, derogó en materia tributaria la prerrogativa procesal tradicio­nal de que gozaba el Fisco Nacional consiste en que, en ninguna instancia, podía ser condenado en costas, contenida en el ar­tículo 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y expresamente se le declaró inaplicable, entre otras, en esta materia, conforme lo dispone el artículo 222 del Código Orgá­nico Tributario” .“ De todas las situaciones enumeradas, emerge un nuevo pro­blema que viene a sumarse al vencimiento tanto en primera como en segunda instancia del Fisco Nacional, ya que no sólo dejarían de ingresar al Tesoro las cantidades liquidadas median­te las planillas impugnadas, declaradas nulas por los tribunales, sino que además deberá erogar otras cantidades para pagar cos­tas judiciales.Si lo anterior lo concatenamos con la Ley Orgánica de Salva­guarda del Patrimonio Público, que establece en su artículo 34:

Artículo 34: “ El funcionario o empleado público res­ponde civilmente cuando con intención, negligencia, im­prudencia o abuso de poder cause un daño al patrimo-

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nio público. La responsabilidad civil se hará efectiva con arreglo a las previsiones legales pertinentes” .

“ Las anteriores consideraciones tienen el objeto de llevar a co- nocimento de usted y del Despacho a su cargo la necesidad de tomar la decisión más favorable a los intereses del Fisco Na­cional, acerca de los juicios que por apelación de sentencias fa­vorables a los contribuyentes, en virtud de haber prosperado el alegato de incompetencia de los funcionarios firmantes de las planillas de liquidación impugnadas, actualmente sostiene esta Procuraduría ante la Corte Suprema de Justicia en sala político- administrativa” . (SIC).

Posteriormente, en declaraciones dadas a la prensa para el Diario El Nacional, de fecha 26 de agosto de 1986, el ciudadano Procurador Ge­neral de la República amplía sus argumentaciones, a propósito del ofi­cio “ confidencial” que publicara la prensa y al efecto dice:

“ Ese oficio no fue emitido de manera particular con motivo de los reparos, no obstante, que pueda ser aplicable a los juicios que se ventilan actualmente sobre tal materia por ser juicios fis­cales. Los criterios contenidos en el texto tendrían relevancia par­ticular, en todo caso, sólo para los reparos formulados por la ad­ministración del Impuesto sobre la Renta, es decir, por el Mi­nisterio de Hacienda; pero no para los de la Contraloría Gene­ral de la República, en cuyos juicios no ha participado la Pro­curaduría General. . . ” .

En cuanto a la pertinencia del procedimiento empleado, el alto fun­cionario replica al periodista Nelson Rodríguez A., lo que sigue a con­tinuación:

“ En primer lugar, porque el Ejecutivo al dictar el Decreto 1.135 el 18 de junio de 1986, aplica el Artículo 15 de la Ley Orgá­nica, el cual establece al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, norma ésta que ordena que los derechos li­tigiosos del Fisco contra las ex-concesionarias de Hidrocarbu­ros se deduzcan del Fondo de Garantía, constituido conforme a las citadas leyes por esas empresas. En segundo lugar, porque la Ley de Reserva, confiere al gobierno una amplia habilitación para avenirse con las ex-concesionarias de hidrocarburos, en to­dos aquellos conflictos que surjan entre ellas y el Fisco Nacio­nal, con motivo de las actividades que realizaron en Venezuela antes de la nacionalización petrolera” .

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ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIOA mayor abundamiento arguye, que conforme al Artículo 17 de la

Ley de Reserva, “ el Ejecutivo Nacional podrá imputar al Fondo de Ga­rantía, cualquier cantidad que el concesionario adeudare” y el 19 prevé que “ el Fondo de Garantía dejará de estar sujeto a lo estipulado en la Ley de Reserva, una vez que se haya consumado a satisfacción del Eje­cutivo Nacional, el cumplimiento de las obligaciones que está destinado a garantizar” .

Finalmente manifestó, que el procedimiento empleado “ no es incom­patible con la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario, aún en el supuesto de que el referido avenimiento pueda ser calificado co­mo transacción, puesto que el código se limita a prohibir la transac­ción “ que tenga por objeto el significado de la norma jurídica aplicable” ; lo cual no es el supuesto del avenimiento planteado por el Ejecutivo, por cuanto éste se limita a determinar el monto de los créditos fiscales que tiene el fisco nacional, contra las ex-concesionarias de hidrocarbu­ros y avenirse con ellas sobre tal cantidad” .

En torno a los argumentos transcritos, nos permitimos observar lo siguiente:

Si bien es cierto que el alegato de incompetencia en materia de re­paros formulados por el Ministerio de Hacienda, se ha convertido en jurisprudencia reiterada, no es menos cierto que lo que estaba en juego era el Estado de Derecho y si las ex-concesionarias resultaban vencedo­ras en esos juicios, donde se hubiera invocado tal alegato, la Soberanía Nacional y la Potestad Tributaria del Estado habrían resultado incólu­mes, habida cuenta de que se estaría respetando la decisión de la Corte Suprema de Justicia y las ex-concesionarias serían las primeras en reco­nocer la majestad de la Justicia Venezolana. Pero lo que se censura es la implementación con “ fraude a la Ley” , de un procedimiento írrito, fundamentado en una Ley que no guarda relación específica con la ma­teria de los reparos y que en todo caso, el plazo de indemnización fijado para el “ avenimiento” caducó en agosto de 1985, o sea, un año antes de Ja firma de las Actas finales de Avenimiento (septiembre de 1986), mediante lo cual se arrebató la competencia al Poder Judicial.

Por otra parte, el propio Procurador reconoce que eso es válido para los reparos formulados por el Ministerio de Hacienda, pero no así por lo que respecta a los reparos emanados de la Contraloría General de la República.

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Incluso, nos permitimos traer un planteamiento que nunca llegó a discutirse, pero creemos válido com ejercitación jurídica. ¿Acaso no se­ría previo al alegato de incompetencia, la inadmisibilidad de los recursos por extemporáneos, para el supuesto de algún reparo impugnado por incompetencia, cuando el mismo hubiera sido interpuesto fuera del tiem­po hábil o sin constitución de garantía?

10. LA INTERVENCION DEL MINISTRO DE ENERGIA Y MINAS ANTE EL CONGRESO NACIONAL.

Con fecha 25 de agosto de 1986, tiene lugar la intervención del Mi­nistro de Energía y Minas Dr. Arturo Hernández Grisanti, ante la reu nión Bicameral de las Comisiones de Energía y Minas del Congreso de la República, sobre los reparos petroleros y en obsequio a la concreción, transcribimos los párrafos más significativos, tales como los que siguen a continuación:

“ El Decreto Ley de diciembre de 1945 que estableció 50/50 (fifty-fifty) como fórmula para el pago del Impuesto sobre la Renta, fue dictado por la Junta Revolucionaria que presidió Rómulo Betancourt, para aplicarse al ejercicio económico de 1945. El entonces Ministro de Fomento, Juan Pablo Pérez Al- fonzo, sostuvo que siendo un ejercicio económico una conti­nuidad en el tiempo que comienza en el primer segundo del pri­mer minuto del día l 9 de enero de cada año y concluye el último segundo del último minuto del 31 de diciembre del mismo año, una disposición fiscal que cambie los gravámenes aplicables a cualquier contribuyente, en este caso las petroleras, puede ser dictada por el Ejecutivo hasta el segundo 60 del minuto 60 del 31 de diciembre de cada año fiscal. Las compañías petroleras de entonces consideraron que el Decreto tenía carácter retro­activo, y demandaron su nulidad ante la Corte Suprema de Jus­ticia. Las demandas de nulidad presentadas por las concesiona­rias fueron declaradas sin lugar por ese Alto Tribunal” .

Más adelante, agrega el Ministro una afirmación de evidente interés para la materia que presentamos a consideración de estas Jornadas, en relación al Decreto dictado en diciembre de 1958, presidiendo la Junta de Gobierno el Dr. Edgar Sanabria y la cual transcribimos de inmediato:

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“ Ese Decreto de la Junta de Gobierno de entonces, rigió tam­bién para el año de 1958, puesto que dentro de la tesis de que el ejercicio económico es una continuidad, se pueden aplicar medidas fiscales hasta el momento en que el ejercicio cierra, que es el final del año; es entonces cuando se cortan y se mate­rializan contable y jurídicamente las ganancias. Claro está que la ganancia se viene realizando en el curso del año, del l 9 de ene­ro hasta el 31 de diciembre; pero desde el punto de vista jurí­dico y contable puede sostenerse que no tiene carácter de retro- actividad una disposición fiscal que se dicte hasta el 31 de di­ciembre” .

Posteriormente, el 18 de noviembre de 1970, se nombró una Co­misión Especial para que se abocara al estudio de la situación de los pre­cios en el mercado internacional para aquella época y expresa el Minis­tro: “ por que nosotros teníamos el convencimiento — y yo personal­mente lo sigo teniendo todavía— de que en ese año las compañías pe­troleras, al no reflejar en sus declaraciones al fisco aumentos correlacio­nados o proporcionales a los que registraba el mercado internacional, estaban escamoteando dinero a Venezuela” .

Sin ánimo de polemizar, este párrafo pareciera confirmar el dicho “ a confesión de parte relevo de prueba” .

“ Y nosotros — continúa afirmando el Ministro— queríamos evitar ese daño económico, esa lesión al patrimonio nacional. Por tal motivo, una vez que fue designada la Comisión el día 18, presentamos el 7 de diciembre de ese mismo año ante la Cámara de Diputados un informe sobre el movimiento de los precios y un proyecto de reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta” .

Otro aspecto interesante de destacar, es la cita del Ministro, de lo dicho por el Dr. Juan Pablo Pérez Alfonzo, el 25 de abril de 1976, so­bre el punto y la cual transcribimos:

“ Es absurdo que los precios fijados en el 71 se apliquen a las ventas de 1970. . . Una cosa es el Impuesto sobre la Renta y otra los valores de exportación. El nuevo impuesto incrementa­do para pechar a las petroleras queríamos que se aplicara desde el 70, pero no se pueden utilizar valores de exportación vigen­tes desde el 18 de marzo de 1971 para gravar los ejercicios, rea­lidades y resultados económicos de un año anterior” .

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Continuando la cita, copiamos un párrafo no menos interesante:

“ Enfatizó el Dr. Pérez Alfonzo — cito la información— su apre­cio y admiración por la labor que está cumpliendo el Contralor, de quien dijo era una persona que no tiene miedo y que es el mejor Contralor que hemos tenido. Me parece de primera línea — sigue la nota— pero en este caso de los reparos a las petro­leras incurre en una confusión entre el Impuesto sobre la Renta y los valores de exportación” .

Y para concluir la cita, otro párrafo que dice mucho de la condición moral del padre de la OPEP y a cuya recomendación no le hicieron el menor caso.

“ Yo creo que ni el Gobierno ni el Congreso puedan abrir la boca a este respecto, creo que no deben intervenir. Son los Tribuna­les o la propia Contraloría quienes pueden rectificar, si fuere así el caso’ .

Continuando con la intervención del Ministro, transcribimos otros párrafos de su exposición, a saber:

“ El ex-contralor Muci, de quien por cierto fui compañero en el curso de la universidad, afirma en sus declaraciones: “ El 30 de diciembre al entrar en vigencia la Ley se desplomaron los Con­venios de Referencia” . Entonces cuál es la situación jurídica? Por supuesto que el gobierno de Caldera no necesita dictar un Reglamento de Valores de Exportación; hubiera podido fijar precios de exportación sin necesidad de determinarlos el Regla­mento, en mi opinión. Decidió establecer un Reglamento de cua­tro artículos para oír la opinión de las concesionarias. Era una forma de hacer digerir más suavemente a las concesionarias que se les iba a fijar precios unilateralmente; pero si la Ley regía desde el 30 de diciembre, el 31 de diciembre la administración Caldera hubiera podido decretar valores de exportación, aplica­bles entonces al ejercicio económico del 70. El Gobierno de Caldera no lo hizo, probablemente no lo podía hacer, como también lo declara Pérez Alfonzo, porque necesitaba — era la primera vez que el Estado venezolano, su administración, el Ministro de Minas iba a fijar precios— un estudio técnico para determinar cuáles eran esos precios.

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Ahora bien, las compañías al hacer sus declaraciones, eran moti­vadas por los precios de referencia o por los precios de realiza­ción. Evidentemente al entrar en vigencia la Ley que autoriza la fijación unilateral de los precios, puede coincidirse con la opi­nión de Muci: se desplomaron los convenios; pero nosotros los abogados, sabemos cómo es el Derecho. Alguien ha podido sos­tener también: no, los convenios siguen vigentes hasta que se dicten los valores de exportación nuevos. Pero las compañías declaran en marzo de 1971 sus rentas de 1970. Si lo hicieron aplicando el entonces llamado precio de referencia o si lo hicie­ron por los precios de realización, la Administración, que es la que hace reparos en Venezuela — sólo por excepción la Contra- loria hace estos reparos— la administración — repito— del Pre­sidente Caldera, en el año 1971, 1972, 1973, no hace reparos; consideró que están bien declaradas las rentas de 1970 por las compañías petroleras.

Cabe anotar, por ser de justicia, que tampoco la administración Pérez hace reparos en 1974 y 1975 a las declaraciones del 70” .

Finalmente, en cuanto a las presiones externas sobre el Gobierno, concluye afirmando el Ministro, lo que sigue:

“ Por otra parte, no es cierto que haya presiones sobre el Go­bierno para arreglar este asunto, porque se ha dicho que esto tiene relación con la renegociación de la deuda. La deuda se re­negoció en el sentido de fijar nuevos plazos e intereses, en fe­brero de este año de 1986, y en esto no tuvo ninguna influencia el problema de los reparos. Este problema no fue obstáculo para que esa renegociación se realizara. En primer lugar, es algo que siempre, a quienes tenemos relación con esta materia, nos pa­reció no fundamentado por las razones que creo haber explica­do anteriormente, y en segundo término, contribuye a presentar a Venezuela, no sólo ante la comunidad financiera, sino ante cualquier otro sector de opinión, como un país que apela, como dice el mismo Pérez Alfonzo, a subterfugios de mala interpre­tación para aplicar criterios absurdos” .

“ Por lo demás si ustedes quieren, es posible que este debate se prolongue (también es posible que estemos equivocados, que esté equivocado Pérez Alfonzo en su interpretación jurídica, porque aunque era un hombre extraordinario no era infalible)’.

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“De modo pues, que como miembro del Gobierno del Presiden­te Lusinchi, como parlamentario, yo asumo plenamente mi res­ponsabilidad de venir aquí en representación del Ejecutivo con el Ministro Azpúrua, a sostener que el finiquito de estas recla­maciones mutuas — mediante el procedimiento de las Actas de Avenimiento o el de una ley especial o de una decisión de la Corte, si es que los criterios jurídicos del Congreso y sus aseso­res así lo creen conveniente— es necesario para el país y no afecta, ni vulnera, ni lesiona ningún interés nacional” .

Conviene ahora traer a colación una información de prensa, apare­cida en el Diario “ El Nacional” de 14 de septiembre de 1986, donde según documentos emanados del Dr. Pérez Alfonzo, entregados al Dr. Iván Pulido, la tarde del 31 de julio de 1979 — antes de viajar a EE.UU. gravemente enfermo— en torno al tema de los reparos pe­troleros; lo hizo con esta admonición: “ Guarde estos documentos para la historia” .

Por su parte, el depositario de estos documentos afirma:“ Al Dr. Juan Pablo Pérez Alfonzo, se le ha traído a colación sólo para abonar a favor de una de las tesis en discusión, pero no se le puede asociar a los ejércitos que nunca faltan para im­pedir el pleno ejercicio de la soberanía nacional” .“Estos documentos tienen la misma fuerza de aquel que siem­pre mencionaba Pérez Alfonzo como el mejor hallazgo de lo encontrado sobre el escritorio del derrocado presidente Isaías Medina Angarita, el 18 de octubre de 1945: la prueba escrita sobre cómo la Ley de Hidrocarburos de 1943 se había orien­tado, discutido y aprobado bajo las instrucciones del gobierno de los Estados Unidos y a complacencia de las concesionarias pe­troleras extranjeras” .

En cuanto al contenido de los documentos en cuestión, destaca la información de prensa, lo dicho por el Consejero Legal norteamericano, a un funcionario ministerial entre el 10 y el 11 de noviembre de 1977:

“ .. .los Estados Unidos tienen la esperanza de que, de ser le­galmente aceptable, el gobierno venezolano opusiera los repa­ros del Contralor no importa cuáles fueran las implicaciones políticas para el país” . “ Si la Corte Suprema de Justicia de

9 “ Los Reparos Petroleros” . Publicación del Ministerio de Energía y Minas.

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Venezuela, dicta sentencia en contra de las compañías, ni éstas ni el gobierno norteamericano aceptarán el fallo. Este es un problema muy serio y esperamos que el gobierno de Vene­zuela tome cualquier iniciativa para oponer los reparos del Con­tralor” . (SIC).

En efecto, si concatenamos lo anterior con la cita que del mismo Dr. Pérez Alfonzo, hace el Ministro de Energía, encontramos que en vida ya había dicho, a raíz de los reparos: “ No creo que ni el Gobierno, ni el Congreso puedan abrir la boca a este respecto, creo que no deben intervenir. Son los Tribunales o la propia Contraloría quienes pueden rectificar, si así fuere el caso” .

La muerte le impidió ver el desenlace de este asunto; abstracción hecha de su criterio sobre el fondo de la cuestión, que en todo caso, le concernía dilucidar a los Tribunales Tributarios y a la Corte Suprema de Justicia.

Por otra parte, es curioso observar que los argumentos citados en boca del Dr. Pérez Alfonzo, en cuanto a la continuidad del ejercicio, coinciden y no resultan incompatibles con la tesis de la Contraloría, pues al afirmar, que “ una disposición fiscal que cambie los gravámenes a cual­quier contribuyente, en este caso, las petroleras, puede ser dictada por el Ejecutivo hasta el segundo 60 del minuto 60 del 31 de diciembre del año fiscal” , se está manejando el mismo argumento que se pretende combatir.

¿Y si la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta entró en vi­gencia el 30 de diciembre de 1970, no estamos en presencia del mismo caso?

Por su parte, el propio Ministro afirma en su intervención que “ la ganancia se viene realizando en el caso del año, del 1? de enero hasta el 31 de diciembre; pero desde el punto de vista jurídico y contable puede sostenerse que no tiene carácter de retroactividad una disposición fiscal que se dicta hasta el 31 de diciembre” .

¿Y entonces, acaso la reforma de la Ley no entró en vigencia el 30 de diciembre de 1970?

¿No entrañan estas afirmaciones, un reconocimiento de la tesis de la Contraloría General de la República?

Y por último, en cuanto a las existencias de “ presiones externas so­bre el Gobierno” , ¿podemos encontrar una declaración más elocuente,

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que la del Consejero Legal de los EEUU? Y cuyo texto lo legara como un documento para la historia, el finado Dr. Juan Pablo Pérez Alfonzo, a quien tanto le debe el país y quien encabezó la denuncia del despil­farro y los planes faraónicos, para ganarse el calificativo de Profeta del Desastre.

11. INFORME DE LA COMISION BICAMERAL DE ENERGIA Y MINAS.

Según se asienta en el referido Informe, “ luego de cumplir el pro­ceso de audiencia, consultas y estudio de la materia presentada por el Ejecutivo Nacional, dada la alta trascendencia del asunto que les fuera encomendado” , la susodicha Comisión concluye lo siguiente:

“ 1. El Congreso de la República, de conformidad con el ar­tículo 126 de la Constitución Nacional, es competente pa­ra pronunciarse sobre los Proyectos de Actas de Aveni­miento a ser celebradas entre la Nación y las empresas ex- concesionarias de hidrocarburos, ex-participantes y afilia­das, por versar sobre materias de interés nacional.

2. Los Proyectos de Actas de Avenimiento sometidos a su consideración, regulan materias que están vinculadas al mismo proceso de nacionalización de la industria petrolera que llevó al conocimiento del Congreso de la República, las Actas de Avenimiento aprobadas en diciembre de 1975.

3. La Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, confiere al Ejecutivo Na­cional las facultades necesarias para concluir el proceso de nacionalización de la industria petrolera.

4. Es conveniente para la Nación concluir fases del proceso nacionalizador pendientes por más de 10 años, a la vez que le permite incorporar a sus activos el monto del Fondo de Garantía” .

Finalmente concluye el citado Informe, la Comisión Bicameral de Energía y Minas recomienda que “ las Cámaras en sesión conjunta aprue­ben los Proyectos de Actas Finales de Avenimiento, sometidos a su con- siceración, a los fines de que sean suscritos por el ciudadano Procura­dor General de la República, en nombre y representación de la Repú­blica de Venezuela, con cada una de las mencionadas empresas. . . ” .

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Nos abstenemos de comentar las conclusiones transcritas, por cuanto consideramos que las argumentaciones allí contenidas han sido objeto de un análisis crítico por demás exhaustivo, que nos releva de cual­quier otro comentario adicional y en todo caso, remitimos al lector a los capítulos precedentes.

Con la presentación del Informe en cuestión, se somete al Congreso de la República, el Acuerdo respectivo, para la aprobación de los pro­yectos de Actas Finales de Avenimiento.

12. EL DEBATE PARLAMENTARIO.

Introducido el proyecto de Acuerdo aprobatorio de las Actas Fi­nales de Avenimiento al Congreso de la República, se inicia el debate parlamentario, cuyas intervenciones más destacadas recoge la prensa y de las cuales transcribimos una síntesis, en aras de la brevedad.

“ Las opiniones vertidas por el Procurador General de la Repú­blica en el documento cuyo texto completo publicara El Uni­versal en su edición de ayer, lo hacen aparecer en el papel de abogado del diablo y no de la República” .

Dr. Valmore Acevedo Amaya (El Universal 22-8-86)

“ El fondo de la cuestión está en las presiones procedentes de la banca acreedora internacional para lograr una transacción de los reparos en función de las discusiones para el refinanciamiento de la deuda pública externa” .

Senador Pompeyo Márquez (El Universal 22-8-86)

“ Se enredan cuando pretenden hacer pasar una operación de transacción fiscal con el argumento del interés nacional. Es un simple truco calificar la transacción como un contrato de inte­rés nacional para involucrar al Congreso en un acto vergonzoso y que sólo le competería para señalar que es un asunto de com­petencia judicial, independiente del sentido de las sentencias que se produjeran” .

Diputado Radamés Larrázabal (El Nacional 1-9-86)

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ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

“ . . .se está saltando por encima de la Ley al apelar a un ma­nejo tramposo de decir que no es una transacción y lo es. Por­que la Ley es muy clara al definir eso, de manera que es im­propio e inconveniente que el Gobierno quiera imponemos un camino al margen de la legalidad y lo va hacer aplicando su ma­yoría parlamentaria porque el Ejecutivo ni siquiera ha dejado la libertad de escoger una decisión, sino que llevó su propuesta al Congreso donde los representantes del partido de gobierno se tapan los oídos ante lo evidente y van a votar, porque se les ha pedido que voten a favor, consumando así la legalidad de ese acto y justificándolo porque tienen la mayoría.

Diputado Freddy Muñoz (El Nacional 1-9-86)

“ El problema, tal como lo representa el Ejecutivo, es muy com­plejo en cuanto a los intereses que están en juego, pero se puede resumir en pocas palabras: Consiste en que todas las reclamacio­nes, todas las acciones y todos los incidentes, se puede decir que aún subsisten como un remanente, con respecto a la expropia­ción petrolera, se compensen, se estudien y se arreglen mediante una fórmula según la cual la Nación recibiría en plena propiedad la suma depositada a título de Fondo de Garantía, o sea, cerca de mil seiscientos millones de bolívares, que por cierto, mien­tras la Nación lo posea a título precario, está devengando y está pagando la Nación, un interés de doce millones de bolívares mensuales. Pues bien, esa proposición, a mi me parece muy conveniente. Yo no creo que el Congreso sea un tribunal para juzgar acerca de la legalidad y de la fuerza jurídica de esos pro­cesos que está sosteniendo la Nación, creo por el contrario que éste es un organismo meramente político que tiene que juzgar por razones prácticas de conveniencia y a cada oportunidad” .

Senador Gonzalo Barrios(Petrominas Año 1 N* 5)

“ Cuando el Presidente Carlos Andrés Pérez, me llamó para co­municarme que durante su período de Gobierno la Contraloría General de la República había opuesto unos Reparos a la liqui­dación del Impuesto sobre la Renta, en materia petrolera, co­rrespondiente al año de 1970, durante mi Gobierno, mi res-

ASOCIACION VENEZOLANA D E DERECHO TRIBUTARIOpuesta fue: “ Presidente, el único camino que nos queda es de­jar que la Corte decida. Este es un estado de derecho y con­sidero que cualquier tipo de conversación, de negociación, de arreglo que se quiera buscar no favorecerá a los intereses del país, sino que los perjudicará más bien” .“ No me convence el argumento de que los juicios nuestros están todos perdidos y de que este es un negociazo que estamos ha­ciendo, porque no es la benevolencia la actitud tradicional de las empresas transnacionales del petróleo a este respecto. Me preocupa mucho, Senadores y Diputados, un argumento que se asoma a veces en la política del país y que considero sumamente peligroso: “ hay que salir de eso” ; cualquier arreglo, pero vamos a liquidar esta situación, no la dejemos prolongar” .“ No quiero mancillar el propósito que guía este arreglo, pero expreso dudas muy profundas, y como esas dudas están vigentes en mi espíritu, manifiesto que no daré mi voto al Acuerdo pro­puesto para aprobar esas Actas de Avenimiento con las empresas transnacionales del petróleo” .

Ex-Presidente y Senador Vitalicio Dr. Rafael Caldera (Petrominas Año 1 N’ 5)

“ En 1977 se nombró una Comisión, coordinada por los Docto­res García Hércules e Isidro Morales Paúl, para que examinara las posibilidades de transacción de los Reparos de la Adminis­tración del Impuesto sobre la Renta, como ya se había hecho en 1966, con los Reparos existentes para entonces, durante el go­bierno del Presidente Raúl Leoni. Y fue para febrero de 1979, un mes antes de terminar mi mandato presidencial, que el Mi­nistro de Hacienda me entregó el Informe de la Comisión de­signada para estudiar una posible transacción de los Reparos de Hacienda. Como para ese momento había un Presidente electo, consulté con el Dr. Herrera Campíns. Le expliqué que se había llegado a una conclusión por parte del gobierno, aprobada en Consejo de Ministros, para transar los Reparos de la Adminis­tración del Impuesto sobre la Renta, pero que nuestra decisión era que sólo con la aprobación del Presidente electo, mediante una Comisión que él designara, mi gobierno asumiría la respon­sabilidad de culminar el proceso de transacción. De lo contrario quedaría para la próxima Administración. Aproveché entonces

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para contarle lo que voy a repetir acá, sobre los Reparos de la Contraloría. Le dije que mi gobierno no adelantó nada porque el Partido Copei, quien había prometido inicialmente su parti­cipación, finalmente la negó. Eso le queda señor Presidente Herrera Campíns, para la solución por parte de la nueva Admi­nistración que usted iniciará el próximo 12 de marzo de 1979” .

Ex-Presidente y Senador Vitalicio Sr. Carlos A. Pérez (Petrominas Año 1 N? 5)

Finalmente queremos traer a colación, la intervención del diputado Ornar Mezza Ramírez, quien en el debate trajo unos alegatos dignos de reflexión y los cuales transcribimos en su parte sustancial.

“ Pero es que resulta, señores, que en este caso no cabe el ave­nimiento por dos razones muy importantes. La primera razón, una razón material, porque la Ley Orgánica que regula lo con­cerniente a la nacionalización del petróleo no es aplicable en este caso y no hay que temer aceptar esta verdad. No es apli­cable en este caso porque el articulado de toda esta Ley se ver­tebra en atención a los intereses de la Nación en cuanto a la ex­propiación de los bienes que ya estaban afectos a reversión y que pasaban por esa Ley a propiedad total de la Nación vene­zolana. En esa Ley, por razón material, se establece todo lo re­lacionado con esta expropiación y con esta anterior reversión. Pero no tiene nada que ver en una materia donde se regulan in­tereses patrimoniales del Estado con la que regula intereses tri­butarios del Estado. Son dos cosas, por naturaleza, de caracte­rísticas totalmente diferentes. En derecho se estudia — y lo sa­ben todos los abogados que están aquí presentes— que el do­minio privado del Estado es absolutamente diferente al domi­nio público del Estado y se rigen por normas diferentes. Pues bien, señores, el régimen legal de la nacionalización se dirige a regular jurídicamente materias que son del orden patrimonial, es decir, del dominio privado del Estado.

Por tanto, no cabe materia de orden tributario en absoluto, pero además de ello cuando se habla de la reserva que hace el Fisco Nacional, de los derechos litigiosos, en esta Ley aparece muy claro que se refiere a los derechos litigiosos del Fisco y de los trabajadores con respecto, precisamente, a la materia que está siendo objeto de expropiación, no con respecto a ninguna otra

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materia. En la Ley lo dice,- señores, no quiero caer en el fárrago de leerles la Ley porque supongo que todos la conocen” .“ De manera que por razones materiales esa Ley no es aplicable. Pero, además hay otra razón que no he oído en este debate: por razones de orden temporal. Porque toda Ley tiene su tempora­lidad, puede ser de vigencia indefinida o de vigencia exactamen­te establecida. El artículo 16 de esta Ley tiene vigencia abso­lutamente temporal, ese artículo 16 dice que rige durante diez años solamente a partir del momento de la promulgación de la Ley, y es exactamente el artículo que le da pie al avenimiento. Y esos 10 años se vencieron en diciembre de 1985, por tanto no puede haber ya avenimiento por la Ley de Nacionalización Petrolera” .“ Si la transacción conviene ese es un juicio subjetivo, pero juicio al fin, y pudiera asentarse en eso la bancada oficial y de­cir que conviene al país y transarlo por el Código Orgánico Tri­butario, pero no procede ni el avenimiento ni tampoco es bueno el argumento de que los Reparos son ilegales.Hubo un gran jurista en Venezuela al cual quiero — con el per­miso de ustedes— rendirle tributo en este momento: el Dr. Flo­rencio Contreras Quintero. Un hombre eminente en materia fiscal, que se opuso frontalmente a la posibilidad de que dentro del Código Orgánico Tributario se estableciera la transacción en cuanto a materia tributaria. Desarrolló una brillante teoría en contra, que desde luego no fue escuchada, y se incorporó en el Código la Transacción Tributaria” , (Diario El Nacional, 27 de septiembre de 1986).

13. LAS ACTAS DE AVENIMIENTO.

Por lo que respecta al texto de las Actas finales de Avenimiento, tomamos de la Gaceta Oficial del 9 de octubre de 1986, un ejemplar de ellas, entre cuyas cláusulas fundamentales nos permitimos transcribir las siguientes:

“ PRIMERA. LA REPUBLICA Y LAS COMPAÑIAS dan por terminadas todas las reclamaciones recíprocas que son objeto de este convenio, originadas por las actividades que LAS CÓMPA- ÑIAS realizaron en o relacionados con el país hasta el 31 de di­ciembre de 1975 inclusive.

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SEGUNDA. LA REPUBLICA por medio del Ministerio de Ha­cienda en virtud de la aprobación de este convenio por el Con­greso de la República de Venezuela, emitirá una Resolución mediante la cual anulará todas las planillas, reparos y otros re­clamos identificados en los anexos, y se ordenará la emisión de una nueva planilla por un monto de QUINIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SETENTA CENTIMOS (Bs. 563.958.369,70), cantidad esta que es igual al monto del Fondo de Garantía, más las cantida­des pagadas para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia, de sentencias de los Tribunales. Dicha planilla sustituirá todas las liquidaciones por concepto de tributos y sanciones a cargo de LAS COMPAÑIAS y todos los reclamos por concepto de re­paros de la Contraloría General de la República. . .

CUARTA. LAS COMPAÑIAS renuncian a todos los reclamos por concepto de reintegros que tienen contra LA REPUBLICA originados por su actividades hasta el 31-12-75.

SEPTIMA. Como consecuencia de la presente Acta Final de Avenimiento quedan extinguidas todas las garantías constituidas a favor de la República, las cuales garantizaban las obligaciones de LAS COMPAÑIAS para con el Fisco Nacional.

OCTAVA. Con esta Acta Final de Avenimiento las partes de­claran que nada más tienen que reclamarse por ninguno de los conceptos contemplados en este documento, o por cualquier otro reclamo hecho hasta el 31 de diciembre de 1975, y del proceso de nacionalización de la Industria Petrolera, todo lo cual las partes declaran concluido en los términos del artículo 6° del Decreto N? 1.135, de fecha 18 de junio de 1986” .

Las cláusulas transcritas, son de por sí elocuentes y reflejan el cri­terio que predominó en el ánimo del Ejecutivo Nacional con la anuencia del Congreso de la República, expresado a través de la mayoría oficial V con la manifiesta negativa de toda la oposición.

Así concluyó un episodio más de la violación del Estado de Dere­cho y que califica, como un caso manifiesto de transgresión al principio de Legalidad Tributaria en Venezuela.

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14. LA DOCTRINA LATINOAMERICANA.

En reciente trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario N? 48, bajo el título “ Los Acuerdos entre la Administración y los Con­tribuyentes” , el Dr. Ramón Valdés Costa, tributarista uruguayo y fun­dador del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, nos trae un interesante estudio sobre el origen de la transacción como medio de extinción de la obligación tributaria y afirma, que en artículo 51 del Modelo de Código Tributario para América Latina, se expresa: “ la tran­sacción es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable. .

He aquí el origen del artículo 58 de nuestro Código Orgánico Tri­butario, expresando el citado autor, en relación a la solución contenida en el Modelo de Código Tributario, que la misma “ puede calificarse de híbrida y por lo tanto de difícil categorización” .

Abundando en la materia, afirma que “ puede decirse que es una solución transaccional (valga la coincidencia terminológica), frecuente en obras elaboradas en conjunto, especialmente cuando sus autoridades trabajan con el ánimo de armonizar” .

Para aquel entonces, los miembros de la Comisión Redactora del ci­tado modelo, entre ellas, el tratadista Giuliani Fonrouge, no incluía a la transacción como medio de extinción de la obligación tributaria y cuando analiza los acuerdos o convenios administrativos, entre ellos el concordato italiano y el derecho argentino “ no existe el instituto del concordato, ni es posible ningún acuerdo, convenio, arreglo y menos na­turalmente transacción” .

Más adelante agrega, que entre los Códigos que tomaron como fuen­te principal al Modelo (Bolivia, Costa Rica, Ecuador, Perú, Uruguay), “ el de Venezuela es el único que incorporó la transacción. . . ” .

Por otra parte, expresa algo de vital importancia para el tema que nos ocupa. En efecto, afirma: “ Con referencia al equívoco texto del Código, cuya redacción resulta ininteligible” , “ cabe obsevar que el ar­gumento sería valedero en la hipótesis de que el hecho imponible y su base de cálculo estuvieran claramente configurados y cuantificados res­pectivamente” .

Luego se adentra en el análisis de las distintas disposiciones tri­butarias de los países citados, en cuanto al instituto de la transacción,

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ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

siendo de observar, que sólo el Código Tributario del Brasil, sí contem­pla la transacción, dentro de la noción típica en el derecho común.

En cuanto al caso de Venezuela, trae a colación la opinión del Dr. José Andrés Octavio, Presidente de la Comisión Redactora del Código Tributario, en su calidad de Contralor General de la República, quien expresara que “ la transacción no extingue la obligación sino que fija términos definitivos, en lo que podía considerarse como un procedi­miento extraordinario de determinación, semejante a la figura denomi­nada concordato tributario, en tanto que la extinción de la obligación ocurrirá cuando el sujeto pasivo efectúe el pago del tributo así deter­minado” .

Igualmente cita al “ prestigioso profesor Florencio Contreras” , y se sumerge en el análisis de sus críticas, mencionando también al Dr. José Luis Albornoz y la Dra. Aurora Moreno de Rivas, como representativos de una posición ecléctica, aceptando la transacción referida solamente al “ esclarecimiento de hechos dudosos” , siendo “ necesario procurar en la medida de lo posible, que la norma del Código Tributario se cumpla estrictamente en lo que a esta materia se refiere” .

Finalmente, concluye enjuiciando las opiniones discrepantes en la doctrina venezolana, atribuyéndoles puntos vulnerables, con base a los razonamientos siguientes:

“ Quienes admiten la transacción regulada por el COTV, utili­zan argumentos que no armonizan con el texto legal. Pareciera que los autores y buena parte de la doctrina, la consideran como una forma especial de determinación, limitada al esclarecimiento de hechos dudosos o desconocidos, relativos a la existencia y magnitud del presupuesto de la obligación. Pero si esa interpre­tación fuera correcta, no se explica por qué se le denomina tran­sacción y se la ubica como Cap. VI del Tít. II referente a la “ Obligación Tributaria” , en vez del Tít. IV, “ Administración Tributaria” , Cap. II “ Determinación” . Menos aún se explica por qué se limita a la vía judicial, dado qué el ámbito natural de la averiguación, es sin duda la vía administrativa” .“ Los opositores a la transacción en Venezuela invocan enfáti­camente los principios fundamentales del derecho tributario en el Estado de Derecho — sobre lo cual no existen discrepancias— debiendo anotarse, no obstante, que las críticas que al respecto

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realizan, están dirigidas casi exclusivamente a la experiencia an­terior venezolana. Estas a su juicio no habrían sido verdaderas transacciones sino renuncias de derechos del Fisco debidamente justificadas. Hay en ellos una admisión tácita de la procedencia jurídica de la transacción siempre que exista ley que la autorice. De ahí que su mayor preocupación haya sido la de eliminar del Proyecto del C'OTV la posibilidad de que se pueda repetir la experiencia anterior, “ por lo que aparece inconveniente autori­zar la posibilidad legal de celebrar tales transacciones” .

Al igual observa que dos soluciones, no excluyentes, son posibles en el tema que debatimos, expresando que en materia de transacción:

“ a) Es admisible la transacción debidamente autorizada por la Ley, la que debería fijar requisitos y condiciones en defensa de los intereses fiscales.

b) Su ámbito natural parecería ser la vía judicial, en la que las pretensiones de ámbas partes están claramente defini­das y por lo tanto pueden evaluarse las recíprocas conce­siones.

c) Si el objeto es evitar el riesgo de un fallo desfavorable, no se justifica su limitación a las cuestiones de hecho” .

Ahora bien, vistos los criterios anteriormente expuestos, podríamos concluir en el caso específico de las Actas finales de Avenimiento sobre los reparos petroleros, que si algo quedó claro y perfectamente eviden­ciado, es que las mismas se aprobaron en abierta violación del proce­dimiento contemplado en nuestro Código Orgánico Tributario, referido a la transacción como medio excepcional y extraordinario para extinguir la obligación tributaria, en lo que no dudamos que las opiniones ex­puestas sean coincidentes.

15. CONCLUSIONES.

Vistas las argumentaciones precedentemente expuestas, podemos arribar a las conclusiones siguientes:

PRIMERA:Los alegatos de usurpación de funciones, incompeten­cia de funcionarios e irretroactividad de la ley, invocados por las ex- concesionarias, constituyen a las claras, cuestiones de derecho, por lo que mal podían ser materia de transacción por el Ejecutivo Na­cional; todo lo cual entraña una violación del artículo 58 del Código

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Orgánico Tributario, donde se expresa que “ la transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuan­to al significado de la norma aplicable” .SEGUNDA: En un Estado de Derecho, las controversias tributarias deben ser resueltas por el Poder Judicial, supremo garante de la recta interpretación y aplicación de las normas tributarias y de los derechos de los contribuyentes, como bien asienta el Dr. Florencio Contreras Quintero.TERCERA: La instauración a través de un híbrido Decreto (N9 1.135), de un procedimiento mediante el cual se sortearon los im­pedimentos legales del Código Tributario, entraña una flagrante violación del Estado de Derecho.CUARTA: El Ejecutivo Nacional se valió de un subterfugio legal, al invocar la Ley de Nacionalización de la Industria de Hidrocarbu­ros, para arropar bajo, su ámbito el diferendo de los reparos petro­leros, viabilizando unas “ actas de avenimiento” , que no son otra cosa que meras transacciones, válidas como fórmula de transacción en aquél entonces, pero no cuando está vigente el Código Orgánico Tributario, con el agravante de que la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de Hidrocarburos, agotó su vigencia en el año de 1985.QUINTA: Como queda visto, el debate sobre los reparos petroleros y su Transacción o Avenimiento, ha servido para evidenciarle al país, que el Gobierno, argumentando “ razones de Estado” que todavía desconocemos y un pretendido “ interés nacional” que tampoco en­tendemos, ha dislocado y descoyuntado la noción del Estado de De­recho, para confundir en un solo Poder, cual es el Ejecutivo, las fun­ciones del Judicial y del Legislativo, en desmedro de la separación de los poderes.

SEXTA: El caso de los reparos petroleros y la transacción consuma­da por el Gobierno, a través de unas “ Actas de Avenimiento” , ha servido para demostrar la crisis del Estado de Derecho, cuando se ha conculcado la vigencia del Código Tributario, en perjuicio de los principios constitucionales, tales como: la legalidad y la igualdad tributaria, así como la generalidad del tributo, gracias a un arbitra­rio procedimiento, que le arrebató la competencia al Poder Judicial.

Caracas, noviembre de 1987

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OBJETO DE LA CONSOLIDACION EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VENEZOLANO.

Dra. Aurora Moreno de Rivas *

I

INTRODUCCION

La reforma efectuada a la Ley de Impuesto Sobre la Renta en 1986, tiene como todos sabemos una marcada intención fiscalista, fue promo­vida por el Ejecutivo con la finalidad teórica de incrementar los ingre­sos tributarios en la rama del impuesto sobre la renta, para corregir pre­supuestariamente el déficit en los ingresos fiscales producidos por la coyuntura ocurrida por la baja en los precios del petróleo.

Como la mayoría de las decisiones coyunturales, esta reforma no está precedida de un análisis ponderado que permitiera una formulación técnica ajustada a la realidad, tanto de la propia situación que se pre­tende corregir, como de la capacidad material y técnica de la Adminis­tración Tributaria para absorber y manejar la ejecución de los procedi­mientos. La inclusión en la ley de reforma de los artículos 75 y 76, pará­grafo 4? del artículo 78 y los artículos 87 y 110 que regulan el sistema de consolidación, no fue producto de una decisión del Ejecutivo presen­tada como proyecto de ley ante las Cámaras Legislativas, esto es evi­dente puesto que la Exposición de Motivos del referido proyecto no contempla ninguna disposición en este sentido, fue la Comisión Perma­nente de la Cámara de Diputados quien decidió incluir en la ley de re­forma los artículos citados.

Evidentemente la llamada Consolidación que regula el sistema vi­gente del impuesto sobre la renta, no estuvo precedida de un estudio serio que tomara en cuenta la oportunidad, los efectos del cambio y las condiciones técnicas y materiales de la Administración Tributaria para

* Abogado, Vicepresidente de la A.V.D.T., Ex-Administrador General del Impuesto Sobre la Renta, Ex-Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, Asesor de Empresas Privadas, Profesor de la Escuela Nacional de Hacienda Pública I.U.T.

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asumir un cambio de esa naturaleza cuando aún no ha logrado estabili­zar una maquinaria eficaz para controlar la evasión y obtener un nivel adecuado de recaudación.

Las consecuencias previsibles y lógicas de esa peculiar forma de le­gislar que hemos visto en los últimos años se han materializado en muy corto tiempo en el sistema del impuesto sobre la renta:

a) Confusión y desconcietto en el ámbito de los contribuyentes.b) La misma confusión y desconcierto en los cuadros técnicos de

la Administración Tributaria.c) El palpable fracaso del objetivo pretendido con la reforma de

incremento en la recaudación, ya que lo que se produjo fue una sensible baja en la recaudación de los anticipos de impuesto para el ejercicio 87 y consecuencialmente en la recaudación del impuesto definitivo para el mismo ejercicio, puesto que dada la problemática de la deuda externa privada que vienen arras­trando algunas empresas, la consolidación ha permitido la im­putación de pérdidas realizadas en unas contra enriquecimientos de otras en un mismo grupo económico, o la incorporación al grupo, de empresas con cuantiosas pérdidas las cuales por efec­tos de la consolidación van a ser en definitiva soportadas por el Fisco Nacional al dejar de percibir el impuesto que causaría la renta neta de una empresa, cubierta con la pérdida sufrida por otra.Falló el sentido de oportunidad del legislador al no tomar en cuenta que su reforma sólo llevaría al ajuste de las pérdidas que los grupos empresariales han venido sufriendo como consecuen­cia de la situación cambiaria.

II

OBJETO DE LA CONSOLIDACION FISCAL

La concepción del Sistema Venezolano de Consolidación para efec­tos impositivos, no obedece a los principios contables sobre Consolida­ción que se conocen como generalmente aceptados:

A) Sistema Contable:

Desde el punto de vista contable la consolidación es un método para demostrar la situación financiera real de un grupo de empresas que se

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corresponden con una unidad económica. En consecuencia, este método contable que tiene diferentes formas de aplicación conlleva entre otros aspectos a:

a) La presentación de Estados Financieros conjuntos en los cuales se reportan en un solo balance los activos y pasivos de las dis­tintas empresas del Grupo.

b) Sólo se reflejan en ese balance Consolidado las transacciones realizadas con entidades económicas diferentes al grupo empre­sarial.

En la legislación venezolana se puede encontrar la regulación de un sistema contable de consolidación de balances, en la normativa dictada per la Comisión Nacional de Valores para las empresas que hacen oferta pública de títulos (Normas para la Elaboración de Estados Financieros de las Entidades Regidas por la L. de M. de C .).

B) El sistema de impuesto sobre la renta:

La autonomía del Derecho Tributario permite que el legislador to­mando en cuenta realidades económicas, haga a un lado las formas o es­tructuras jurídicas y disponga que a los efectos tributarios el sujeto pa­sivo de la relación sea un ente con personalidad jurídica tributaria dis­tinta a la de sus integrantes, sin que éstos pierdan su personalidad jurí­dica natural para los demás efectos legales.

Esos sistemas de concentración de empresas a los efectos tributarios obedecen a la percepción del Estado de que un grupo de empresas liga­das entre sí por relaciones de pertenencia predominante del,capital a un solo socio, constituyen a un solo negocio, independientemente de las es­tructuras o formas jurídicas que se adopten para atender realidades eco­nómicas.

La Consolidación a efectos tributarios no es una innovación del le­gislador venezolano, en diferentes países se ha adoptado desde tiempos pasados con diferentes motivos y objetivos, está prevista entre otros en la legislación tributaria de Alemania, España, Irlanda, Francia, In­glaterra, Holanda, Estados Unidos.

Estos países no la aplican en forma obligatoria, es una opción del contribuyente y además el sistema está basado en el concepto contable de consolidación que integra los estados financieros del grupo de em­

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presas. Consideramos que las experiencias de esos países que los llevaron a establecer el sistema contable y en forma facultativa, obedece a la ne­cesidad de aplicar realmente el principio de capacidad contributiva de los sujetos y la equidad en el gravamen.

C) El Sistema Venezolano:

Es un sistema obligatorio para todos aquellos grupos que se encuen­tren en el supuesto de la norma y no obedece como ya hemos afirmado a principios contables, es sólo un sistema para determinar el impuesto a pagar por el grupo mediante la sumatoria de sus resultados positivos y/o la de sus resultados negativos.

Existe en su regulación una evidente contradicción conceptual, ya que se aparta de los principios contables sobre la materia, sin embargo, dispone que el grupo consolidado será considerado a efectos tributarios como un solo sujeto.

Es evidente la contradicción, ya que la consideración del grupo como un solo sujeto tributario implica como lógica consecuencia que como unidad económica debe ser gravado en su verdadera capacidad contri­butiva, tomando en cuenta la integración de sus operaciones contables y no sólo los resultados netos de cada uno de los integrantes individual­mente considerados.

Características:

1) Contiene una serie de reglas para determinar qué debe enten­derse como conjunto económico sujeto del impuesto.

2) Como llegar al monto del impuesto a pagar.3) Formas de aplicar o trasladar las pérdidas y las rebajas imposi­

tivas.4) La consideración de un solo sujeto tributario implica consecuen­

cias en el régimen represivo de infracciones tributarias; en los reclamos por ajustes fiscales; en el sistema de control fiscal y en la interposición de peticiones y recursos.

1) El Sujeto Tributario Consolidado:

El artículo 75 de la ley, establece que dos o más empresas de las se­ñaladas en el literal b) del artículo 5, domiciliadas en el país que perte­

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nezcan por lo menos en la mitad de su capital a los mismos accionistas, serán considerados como un solo contribuyente cuando exploten el mis­mo ramo, tengan similar objeto o se complementen para el desarrollo de sus actividades.

Esta es la interpretación lógica que se desprende del sentido y la redacción de la norma, los sujetos destinatarios de la misma son las em­presas poseídas por un mismo accionista, es a ellas a quienes se les apli­ca la consecuencia jurídica de considerarlas como un solo sujeto tribu­tario y por lo tanto, asumen las obligaciones que para ese sujeto esta­blece la disposición: consolidar sus enriquecimientos netos a los fines del pago del impuesto y las demás responsabilidades inherentes a su con­dición de contribuyente.

Los accionistas propietarios del 50% o más del capital de esas em­presas no están señaladas como sujetos de la obligación de consolidar, sino como factor de conexión o vinculación para la integración de las empresas obligadas.

¿Por qué se insiste en esto?

Se ha especulado mucho e interpretado la confusa disposición en una forma que excede la intención y el espíritu de la misma. Se ha preten­dido con base a criterios doctrinales sobre las formas de integración del grupo empresarial, concluir que en la obligación de consolidar los re­sultados netos a los fines del pago del impuesto, está incluido también el accionista propietario de capital de las empresas a que se refiere el artículo 75. En nuestro criterio, esta interpretación no concuerda con el texto de la ley.

Es cierto que existen mecanismos de integración de empresas, que implican la consideración del grupo económico en forma integral como una sola unidad económica. Existe el mecanismo de la integración ver­tical, con el cual se persigue la racionalización de la actividad, el capital está integrado verticalmente, una empresa posee a la otra y esta a su vez posee a una tercera, etc. Existe también el mecanismo de integración ho­rizontal mediante el cual se integran empresas filiales que realizan el mismo proceso productivo para organizar la competencia. En estos sis­temas hay una unidad económica que incluye a la casa matriz y las fi­liales, sin embargo, ninguno de estos criterios puede identificarse en el artículo 75 de la Ley de impuesto sobre la renta, en primer lugar, por que el texto no lo permite ya que como hemos visto, no se incluye en

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el supuesto de la obligación de consolidar al propietario de las acciones y por otra parte la concepción del sistema como una simple sumatoria de rentas y pérdidas para determinar el impuesto a pagar, impide la apli­cación de los criterios doctrinales sobre el grupo empresarial como uni­dad económica, ya que estos implican una integración real de resulta­dos mediante la consolidación contable de los balances.

Se ha venido señalando que la Consolidación de la ley de impuesto venezolano implica la sumatoria d$ las rentas netas y /o pérdidas, tanto de las empresas poseídas como del accionista poseedor. La Administra­ción Tributaria lo ha afirmado a través de sus personeros en los dis­tintos foros realizados con ocasión de la promulgación de la Ley, aún cuando acepta que en el caso de los consorcios la empresa consorciante no debe ¡consolidar con las empresas consorciadas, sin embargo, a pesar de que en la organización del consorcio obedece al sistema de integra­ción horizontal, se ha afirmado aunque tímidamente que en los demás casos que no revistan la forma de consorcio sí deben las accionistas con­solidar con sus empresas filiales.

Sin embargo, este criterio variará a la hora de que los funcionarios comiencen las revisiones de las declaraciones consolidadas y apliquen al caso concreto la disposición legal, sobre todo en aquellos casos en que la integración de resultados haya sido favorable al grupo por la com­pensación de pérdidas. En ese momento el texto de la Ley será claro para la Administración la cual disgregará al grupo para formular los re­paros a las empresas que obtuvieron rentas netas.

En conclusión, de acuerdo al texto del artículo 75, sólo están obli­gadas a consolidar, aquellas empresas domiciliadas que estén poseídas en su capital por un mismo accionista en un porcentaje igual o superior del 50% del capital social y que reúnan además las características de explotación del mismo ramo o mantengan una interdependencia para la realización de su objeto. No se incluye en la Consolidación al accio­nista propietario del capital, serían estas empresas las integradas hori­zontalmente, pero sin incluir la empresa propietaria de las acciones.

Otro caso de interpretación confusa:

El señalamiento de que el porcentaje de propiedad que determina la integración sea el 50%, implica que prácticamente resulta imposible la determinación de la integración de aquellas empresas en las que el

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capital esté poseído por dos accionistas en la misma proporción del 50%.

Se presentan casos en los cuales una empresa puede estar poseída en su capital por dos accionistas en una proporción igual al 50% para cada uno y que esas empresas propietarias del capital, estén integradas a su vez a grupos económicos completamente independientes uno de otro, resultaría absurdo pretender que por el caso concreto de la primera em­presa mencionada deban consolidar todas las empresas integrantes de los dos grupos.

III

COMO LLEGAR AL MONTO DE IMPUESTO A PAGAR

a) Determinación de rentas o pérdidas.

En este caso no se presentan mayores problemas por cuanto no ha variado para nada la fórmula legal de determinación de la renta neta y se calcula ésta en cabeza de cada empresa del grupo individualmente considerada.

b) Compensación de pérdidas.

Establece el Parágrafo Segundo del Artículo 75 de la Ley, que las pérdidas sufridas por una o varias empresas consolidadas se admitirán hasta la concurrencia con el monto de los enriquecimientos obtenidos por el resto de las empresas del grupo.

La ley en el texto utiliza la expresión “ solo serán admisibles” , lo que generó una serie de especulaciones en el sentido de que no era pro­cedente el traspaso de pérdidas para ejercicios posteriores. Estas dudas fueron despejadas por el reglamento (Decreto 1.739), en su artículo y que establece que las pérdidas que no puedan compensarse con los enriquecimientos del grupo consolidado, serán traspasables en forma in­dividual hasta los 3 años subsiguientes, aplicando primero contra los enriquecimientos de la empresa que los produjo y en su defecto contra el enriquecimiento del grupo.

Se resolvió también otra duda que origina el texto de la ley sobre las pérdidas arrastradas por las empresas, antes de estar obligadas a la

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Consolidación. La ley habla de “ las pérdidas sufridas en el ejercicio” , lo que originaba la duda acerca de los saldos de deudas ocurridas en años anteriores que venían arrastrando las empresas consolidadas. El reglamento establece que estas pérdidas se aplicarán primero contra el enriquecimiento de la empresa que la produjo, la parte no compensada se aplicará al enriquecimiento consolidado. En esta aplicación se toman en cuenta primero las pérdidas traspasadas de años anteriores y luego las sufridas en el ejercicio.

Si la pérdida de una de las sociedades del grupo, fue mayor que la suma de los enriquecimientos de las otras, la diferencia no computada en la consolidación será traspasable a los tres años subsiguientes, apli­cándose primero el saldo a la empresa que produjo la pérdida y el resto al grupo consolidado.

Aplicación proporcional.

Establece el artículo 3 del Reglamento: “ las pérdidas sufridas por dos o más empresas, que excedan el monto de los enriquecimientos del grupo, se imputarán en forma proporcional, habida cuenta de sus res­pectivos montos” .

Significa esto que, deberá multiplicarse la pérdida de cada empresa por la suma de los enriquecimientos del grupo, ese resultado se divi­dirá entre el total de las pérdidas que se declaran, determinándose así la proporción de pérdida imputable en el ejercicio por cada una de las empresas que las sufrieron. El excedente no compensado será traspa­sable a ejercicios subsiguientes.

Aplicación de rebajas (art. 78, parágrafo Cuarto de la Ley).

Las rebajas por inversiones en activos de las empresas del Grupo Consolidado que realizan las actividades señaladas en el encabezamiento del artículo 78 y el artículo 80, también están previstas en la ley sin tomar en cuenta los traspasos por rebajas generadas en ejercicios an­teriores a la consolidación.

La ley dispone que “ sólo” se calcularán sobre las nuevas inversio­nes que efectúen en el ejercicio las empresas integrantes del grupo.

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El Reglamento ha dispuesto:

a) La base del cálculo será el monto de la nueva inversión efectuada por cada una de las empresas en forma individual y se aplica al impuesto del grupo.

b ) Las rebajas de años anteriores tendrán prelación a las del ejer­cicio que se declara.

c) La aplicación proporcional de las rebajas, cuando las correspon­dientes a dos o más empresas excedan del monto del impuesto del grupo.

d) Si la rebaja calculada por una de las empresas del grupo resulta mayor a la suma de los enriquecimientos de las otras, la dife­rencia no aplicada en el ejercicio será traspasable a los ejercicios subsiguientes.

II

REGIMEN REPRESIVO DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS DEL GRUPO CONSOLIDADO

Hemos afirmado que el Derecho Tributario puede, en función de realidad económica, hacer abstracción de las formas jurídicas creando sujetos tributarios distintos a aquellas personas que revisten tales for­mas jurídicas. Interesa clarificar si esa misma abstracción puede apli­carse en el derecho penal tributario.

El Código Orgánico Tributario es el ordenamiento que regula la ma­teria penal tributaria, a sus disposiciones debe ajustarse el Legislador en la elaboración de las leyes especiales creadoras de tributos. Por eso la Ley de Impuesto Sobre la Renta eliminó todo lo relativo a la aplica­ción de sanciones quedando esta materia regulada por dicho Código y por los principios de Derecho Penal Común, como lo establece el refe­rido instrumento legal.

El artículo 78 del C.O.T. establece que:

Son responsables personalmente de las infracciones y delitos tributarios los autores, co-autores, cómplices y encubridores.

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El artículo 81 por su parte, establece:Las personas jurídicas responden por infracciones tributarias pu­nibles, independientemente de la responsabilidad que puedan tener sus representantes, directores, gerentes, administradores, o mandatarios por su actuación personal en la infracción.

Con base en estas disposiciones, el reglamento ha establecido:Artículo 8?:

Las acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias establecidas en la ley y sus disposiciones reglamentarias, serán punibles conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tribu­tario. En tal virtud las sanciones se impondrán en cabeza del grupo empresarial, sus integrantes o responsables, según la in­fracción sea imputable al grupo como tal o a la empresa indivi­dual.

Tomando en cuenta estas disposiciones, tenemos que analizar en pri­mer lugar los efectos que produce en la responsabilidad penal tributaria la consideración del grupo empresarial consolidado como un solo con­tribuyente. Esto significa que se crea un nuevo sujeto tributario que puede resultar en un momento dado ente activo en la comisión de in­fracciones tributarias.

A ) Importancia de la determinación del responsable penal:

Aún cuando las sanciones tributarias se calculan en base al monto del tributo omitido, es importante determinar quién debe ser en reali­dad el sujeto sancionado dentro del grupo consolidado, ya que la liqui­dación debe ser cargada en cabeza del autor de la infracción.

La aplicación de la sanción tributaria en una u otra empresa de las integrantes del grupo consolidado, afecta las relaciones de ésta como persona jurídica, con personería independiente del resto del grupo, por ejemplo: la afecta en la certificación de su solvencia para con el'Fisco Nacional, lo cual no puede afectar al resto de las empresas integrantes del grupo a las cuales no sea imputable la infracción cometida; también afecta la sanción aplicada los beneficios por concepto de exoneración en determinadas rentas, ya que la Ley de impuesto sobre la renta en su artículo 14, parágrafo 3?, establece la pérdida de dicho beneficio, por contravenciones a la ley y a los reglamentos; también se convierte la sanción aplicada en una circunstancia que interrumpe la prescripción

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de la acción penal cuando existe reiteración o reincidencia, las cuales además son agravantes a la aplicación de otras sanciones.

Es por eso que lo previsto en el artículo 78 del C.O.T., sobre la de­terminación de la autoría para establecer la responsabilidad personal del autor, del infractor, tiene importancia para evitar que se afecte los in­tereses del resto de los integrantes del grupo.

No puede la Administración pretender por ejemplo, desconocer el derecho al goce de beneficios de exoneración a una empresa consolidada por la infracción cometida por otras de las empresas del grupo, o que se tome como circunstancia que interrumpe la prescripción penal, el hecho de que una empresa del grupo haya cometido la misma infracción que otras integrantes en ejercicios diferentes.

La consideración de que son un solo contribuyente, establecido en la ley es sólo a los efectos del pago del tributo consolidado, en todo caso la responsabilidad penal del grupo como tal sería aplicable en aque­llas infracciones relativas a la presentación de la declaración consolida­da, por los efectos de la declaración misma, tales como deberes for­males en cuanto a su presentación, autoliquidación, etc.

Responsabilidad, penal del representante del Grupo Empresarial Consolidado.

La Ley de impuesto sobre la renta en su artículo 76, establece una especie de representación del grupo empresarial, en cabeza de la com­pañía que tenga mayor suma de capital pagado o mayor enriquecimiento neto en el ejercicio. Esta representación será sólo a los efectos del cumplimiento de determinados deberes formales, tales como:

La presentación de la declaración, estimada y definitiva.

Autoliquidación y pago del tributo declarado.El atender a requerimientos de Control Fiscal.

Notificación de la desincorporación de algunas de las integrantes del grupo consolidado.

El incumplimiento por parte de esta empresa representante, de estos deberes formales será castigado con arreglo a la disposición que esta­blece la pena para el incumplimiento de los deberes formales, pero de acuerdo a lo que establece el artículo 82 del Código Orgánico Tributa­

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rio, la responsabilidad por las sanciones pecuniarias está en cabeza de las empresas integrantes del grupo consolidado.

Artículo 82 C.O.T.

“ Cuando un mandatario representante, encargado o dependiente incurriere en infracción en ejercicio de sus funciones los representados o principales serán responsables por las sanciones pecuniarias sin per­juicio de su acción de reembolso contra aquellos.

Esta disposición genera una duda en el caso de la consolidación, ya que no está claro si deberá aplicarse una sola sanción al grupo conso­lidado o si debe entenderse que el incumplimiento por parte del repre­sentante del grupo genera una sanción para cada una de las empresas integrantes del mismo.

En este caso sí procede la consideración del grupo empresarial como un solo sujeto contribuyente, ya que los deberes señalados son inhe­rentes al grupo como tal y por consiguiente la sanción se aplicaría en cabeza del grupo y sería una sola, ya que en ese caso no puede conside­rarse como autor de la infracción a cada uno de los integrantes de dicho grupo, puesto que no correspondía a ello realizar la acción para el cum­plimiento de los deberes formales señalados.

En cuanto a la responsabilidad penal del representante del grupo, queda claro que no le puede ser imputada directamente a él como per­sona jurídica individual de acuerdo a lo que establece el mencionado artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

B) Responsabilidad penal de cada integrante del grupo:

Tal como lo establece el artículo 78 del C.O.T., la autoría de la in­fracción es la que determina la responsabilidad penal, por lo tanto todas aquellas infracciones que incidan en la determinación de la renta neta, sólo serán aplicables en cabeza de la empresa que las comete, ya que ocurren antes de la integración de los resultados para la determinación del impuesto consolidado a pagar.

Por ejemplo, la defraudación, es el delito tributario que requiere el elemento dolo para su tipificación, la acción desarrollada para come­terlo debe estar intencionalmente destinada a obtener un provecho in­debido con perjuicio del Fisco. Esa intención se presume cuando la in­fracción detectada consiste en:

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1. Llevar dos o más juegos de libros para la misma contabilidad, con distintos asientos.

2. Contradicción evidente entre los libros contables o soportes documentales y los datos consignados en la declaración.

3. Proporcionar informaciones falsas sobre los elementos constitu­tivos del hecho imponible (artículo 95 C.O.T.).

Una infracción de esa naturaleza será imputable sólo a la empresa autora del hecho que constituye la infracción y liquidable sólo en ca­beza de ese sujeto. Lo mismo sucede con las contravenciones y aquellos deberes formales asignados individualmente.

C) Como agente de retención:

Las empresas integrantes del grupo consolidado, tienen obligacio­nes propias como pagadores a terceros de cantidades gravables, el in­cumplimiento de éstas obligaciones acarrea dos tipos de sanciones:

1. La sanción que se aplica por las cantidades no retenidas o no enteradas, o enteradas con retardo. En este caso no hay duda que la sanción se aplicará en cabeza del agente de retención, que como tal no integra el grupo consolidado.

2. El rechazo a la deducción del gasto. En este caso la sanción im­plica el incremento de la renta neta del agente y por consiguien­te el aumento de la base de cálculo del grupo consolidado para el pago del impuesto.

Ese ajuste de impuesto que se produce por el rechazo de la deduc­ción de un gasto de uno de los integrantes del grupo consolidado, a nuestro juicio tiene la naturaleza de una sanción y por lo tanto debe ser liquidada en cabeza del autor de la infracción y no en cabeza del gru­po consolidado.

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TRATAMIENTO IMPOSITIVO A LAS RENTAS DE LAS PERSO­NAS NATURALES.

Dr. Luis José Marcano *

/I — INTRODUCCION.

El sujeto de derecho por excelenciá es o son las personas naturales, ya se encuentre en una posición activa o en una posición pasiva, dentro de una relación jurídica. Esto se debe fundamentalmente a dos razones. En primer lugar, porque la persona natural es el único sujeto capaz de desarrollar a plenitud y de una manera absoluta, su capacidad jurídica general, de goce y de ejercicio, y la segunda razón es porque la persona jurídica o moral, que es el otro tipo de sujeto de derecho, no solamente es una ficción de las personas naturales, una creación ficticia de las per­sonas naturales, sino que también la vida, el desarrollo, el destino y el funcionameinto de las personas jurídicas, en último caso a quienes ha­bía de afectar siempre, será a las personas naturales.

Estas consideraciones extraídas de la teoría general del derecho, son aplicables, desde luego en el derecho tributario, que es una rama espe­cial del derecho que ya se ha independizado y tiene su autonomía pro­pia. Y esto es aplicable en el derecho tributario, porque la relación ju­rídica tributaria, como cualquier otra relación de derecho, es un vínculo que interconecta a dos personas en posiciones contrapuestas: una que exige y otra que se obliga, o que está en una posición de obligarse a algo.

Tal vez la única diferencia que se puede indicar es que en la rela­ción jurídica tributaria, por regla general, el sujeto pasivo casi siempre es una persona natural. Por eso es que pudiéramos decir entonces tam­bién, que la persona natural es el sujeto impositivo pasivo por exce­lencia, porque si bien es cierto que las personas jurídicas también son sujetos de derecho, sujetos pasivos impositivos, ya vimos que en última instancia, todas las consecuencias de la actuación o de los efectos jurí­dicos en una relación que afecte a una persona jurídica, va a recaer siem­pre en una persona natural.

* Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

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Esa preeminencia de las personas naturales como sujetos impositi­vos por excelencia, la vemos incluso en el artículo 59 de la Ley, en donde al enumerarse los sujetos de derecho, se coloca en primer lugar, a las personas naturales. Las personas naturales, por disposición del artículo 16 del Código Civil, son todos los individuos de la especie humana y esa cualidad le deviene con o está sujeta siempre a la condición de que las personas nazcan vivas.

La condición o cualidad de persona determina también la capacidad del sujeto. Pero en el caso de los seres humanos, esa capacidad se va consolidando con el transcurso del tiempo, es decir, con la edad de las personas. De manera que la persona natural, la persona humana, viene a adquirir su capacidad jurídica y todavía no plenamente, cuando alcan­za la mayoridad, es decir, cuando cumple 18 años, porque aún así tiene todavía algunas incapacidades.

Sin embargo, en el campo de la tributación, eso no sucede. En el de­recho tributario o en el campo de los tributos, la persona desde que nace, naturalmente si nace viva, ya es un sujeto capaz, ya tiene capaci­dad tributaria. Es capaz de obligarse. Lo que sucede es que el cumpli­miento de algunos deberes o de algunas obligaciones de carácter tri­butario o que emanen de una ley tributaria, obviamente estará referida por la ley misma, a los representantes legales de ese incapaz. Pero los efectos jurídicos tributarios recaen, en principio, en cabeza de esas per­sonas, aunque no sean mayores de edad.

II.— LAS PERSONAS NATURALES COMO SUJETOS PASIVOS IMPOSITIVOS.

Ahora, ¿cuándo las personas naturales están sometidas a la tributa­ción y particularmente cuándo las personas naturales caen bajo la es­fera de aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta? Bueno, esto sucede cuando ocurren algunas circunstancias, que para efectos didácti­cos las hemos denominado circunstancias objetivas o extrínsecas, cir­cunstancias subjetivas o intrínsecas y circunstancias mixtas o concor­dantes.

1. Objetivas o extrínsecas.

Decimos que hay circunstancias objetivas o extrínsecas, cuando la persona natural obtenga rentas o enriquecimientos netos, disponibles, no exentos ni exonerados, en primer lugar, por una actividad económi­

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ca que desarrolle en territorio venezolano y en segundo lugar, cuando sea propietario de bienes productores de rentas, que estén también ubi­cados en el país.

Esta circunstancia objetiva, se actualiza cuando se cumplen los su­puestos de hecho previstos en los artículos 1° y 49 de la Ley de Impues­to sobre la Renta. El artículo l 9 establece que los enriquecimientos ne­tos y disponibles, obtenidos en Venezuela, bien por una actividad eco­nómica realizada o por un bien situado en el país, ocasionan la aplica­ción de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Y el artículo 49 señala las condiciones en que para los efectos de la ley, se considera que un enri­quecimiento ha sido producido por una actividad económica en Vene­zuela o por un bien situado en territorio nacional.

Esta mañana se habló un poco de las implicaciones y las dificultades que tenía el concepto de la territorialidad y en verdad cuando la ley se­ñal?. que algunas de las causas que generan el enriquecimiento deter­minan que sea territorial o no, es necesario entender eso de una ma­nera un poco relativa, porque si no entendemos que se trata de una causa inmediata, vamos a llegar a la conclusión o podríamos llegar a la conclusión de que a todos los enriquecimientos se les puede conseguir una causa remota, forjada, para determinar o para concluir en que los enriquecimientos sean venezolanos. El ejemplo que se citó esta mañana de los honorarios o supuestos honorarios que realizan o pueden realizar algunos agentes en el exterior, con motivo de la importación de bienes, es bastante patético, bastante ilustrativo de las dificultades que se pue­den presentar en cuanto a determinar cuándo una causa verdaderamente es determinante para producir la territorialidad de la renta.

2. Subjetivas o intrínsecas.

Las llamadas circunstancias subjetivas o intrínsecas, se presentan, en nuestro modo de ver, en dos supuestos: cuando la persona natural tiene la nacionalidad venezolana por nacimiento o por haberla adquirido mediante manifestación voluntaria, y el segundo supuesto es cuando no siendo venezolana es una persona residente domiciliada en Venezuela.

La cualidad de residente, para los efectos tributarios, deriva de la per­manencia en el país durante un lapso no menor de 180 días, o mayor de 180 días, bien sea en el ejercicio gravable o en el precedente. Esos conceptos de residencia y domicilio, a los efectos tributarios son dife­rentes, son autónomos y son independientes de los mismos conceptos que puedan hallarse, puedan encontrarse en otras leyes, incluyendo el

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concepto de domicilio legal, establecido en el Código Civil, según el cual el domicilio de una persona se halla en el lugar en donde están ubicados sus intereses, donde se encuentre el asiento principal de sus negocios e intereses.

Ese domicilio legal del Código Civil, justamente lo acoge el Código Orgánico Tributario, como uno más de los ejemplos en que se puede considerar, para los efectos de éste último Código, el domicilio de una persona. El Código Orgánico no alude al concepto de residencia, sino se contrae únicamente al de domicilio y precisamente, considera que una persona está domiciliada en el país, cuando ha permanecido en él, un lapso mayor de 180 días, bien sea en el mismo ejercicio, en el ejercicio gravable o en el ejercicio precedente. Con este señalamiento, el Código Orgánico Tributario equipara el concepto de residencia, que trae la Ley, al concepto de domicilio tributario.

3. Mixtas o concordantes.

La tercera circunstancia para que una persona natural esté sujeta a la Ley de Impuesto sobre la Renta, es la que denominamos mixta o con­cordante, donde se da una mezcla de las dos que hemos señalado pre­viamente, es decir, cuando el contribuyente persona natural, obtiene ciertos enriquecimientos en el exterior, que, obviamente, sean netos, disponibles y no exentos, ni exonerados, y sea venezolano o esté do­miciliado en el país; lo que esta mañana se llamaba los factores de co­nexión de la nacionalidad y el territorio.

III.— DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE DE LAS PERSONAS NATURALES.

¿Cuándo o cómo se determina la base imponible de las personas naturales? Tendríamos que indicar que depende del tipo o clase de ren­tas o de enriquecimientos que obtenga el sujeto, la persona natural. Cuando obtiene rentas o enriquecimientos que admiten costos y deduc­ciones, se le apÜcan las mismas normas, los mismos métodos y proce­dimientos contables, que son aplicables a cualquier otro sujeto, a una persona jurídica, con la única diferencia de que a las personas jurídicas no se les conceden desgravámenes y a las personas naturales sí.

De tal manera, que la renta neta gravable, en el caso de las personas naturales, estaría determinada mediante la operación aritmética de re­

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bajar de los ingresos brutos, los costos y las deducciones aplicables y luego los desgravámenes.

IV .— FUENTE DE INGRESOS BRUTOS DE LAS PERSONAS NATURALES.

¿Cuáles son las fuentes de ingresos brutos de las personas natura­les? En principio son también las mismas que establece el artículo 16 para todos los sujetos pasivos tributarios, señalando esa disposición, en primer lugar, la venta de bienes y servicios en general, luego los arren­damientos y por último otros proventos. La Ley no especifica, pero hay que entender que se trata de arrendamiento de bienes muebles o in­muebles; y los otros proventos, como dice la disposición, accidentales o regulares, en forma enunciativa incluye a los sueldos, salarios y demás remuneraciones, los honorarios profesionales no mercantiles, los divi­dendos, las regalías y demás participaciones análogas.

Las excepciones en el caso de las personas naturales, que se exclu­yen, digamos, de su fuente general de ingresos, de ingresos brutos, son, en primer lugar, los viáticos que perciben los trabajadores bajo relación de dependencia; luego, los gastos de representación percibidos por esos mismos trabajadores, hasta un límite máximo del 20% de su remune­ración anual. He oído alguna discusión acerca de cuál debería ser la base para determinar ese porcentaje máximo que la ley admite como desgra­vamen. Algunas personas opinan que debe ser el sueldo básico; otras — y yo me incluyo dentro de este último grupo— creemos que debe tomarse la totalidad de los salarios. Todo lo que de acuerdo con la Ley del Trabajo, con el artículo 106 del Reglamento de la Ley del Trabajo se pueda calificar como sueldo, en mi opinión debe computarse para determinar ese desgravamen.

También se exceptúa de los ingresos brutos de las personas natu­rales, todo lo que la persona natural reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda, por la venta de otra que ya tenía registrada como vi­vienda principal. De manera que hasta el monto de la reinversión se excluye de los ingresos brutos de las personas naturales.

IV.— DETERMINACION DEL COSTO EN LAS RENTAS DE LAS PERSONAS NATURALES.

¿Cómo se determina el costo? Igualmente, cuando los ingresos de las personas naturales admiten la deducción de costo, se le aplican

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también las mismas normas, los mismos procedimientos y los mismos principios de contabilidad que a los demás contribuyentes, con la única excepción, de que la persona natural, cuando percibe ingresos por con­cepto de sueldos y remuneraciones similares y en algunos casos de di­videndos, no tiene derecho a ninguna rebaja por concepto de costos, ni tampoco deducción.

V.— DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA DE LAS PERSONAS NATURALES.

La renta bruta de las personas naturales obviamente se determina restando de los ingresos brutos, los costos, si es que los tiene.

VI.— LAS DEDUCCIONES APLICABLES A LAS RENTAS DE LAS PERSONAS NATURALES.

Y las deducciones, en principio, también todas las previstas en el artículo 39, son aplicables a las rentas de las personas naturales. Por esa razón yo voy a referirme aquí, y voy a mencionar, solamente las de­ducciones que ofrecen algunas particularidades en el tratamiento impo­sitivo de las personas naturales.

1. Sueldos y remuneraciones similares.

De manera que como excepciones, llamémoslas así, tenemos en pri­mer lugar, la deducción por concepto de sueldos. No se admiten los sueldos y remuneraciones similares que se paguen, o los sueldos per­cibidos por el mismo contribuyente en el ejercicio de sus actividades generadoras de rentas y tampoco los de su cónyuge, ni los de sus hijos menores. No se admiten, igualmente, los sueldos pagados a trabajado­res domésticos al servicio del contribuyente.

2. Intereses de capitales recibidos en préstamo.

Los intereses que pague el contribuyente por concepto de capitales tomados en préstamos para ser invertidos en su propia vivienda o los cánones de arrendamiento que él pague, por el uso de una vivienda ajena, que él también utilice como vivienda propia, no constituyen de­ducciones, sino desgravámenes.

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3. Contribuciones Pagadas.

Las contribuciones pagadas por impuestos municipales y estadales, que no deriven de actividades productoras de rentas ni de bienes, tam­poco constituyen deducciones, sino desgravámenes. El impuesto sobre la renta no califica en ninguno de los dos conceptos.

4 • Indemnizaciones Laborales.

Las indemnizaciones laborales que el contribuyente, persona natu­ral, pague a los trabajadores que utilice en su propia casa, como son los sirvientes domésticos, los choferes, los jardineros, etc., tampoco son de­ducibles en ningún caso.

3. Depreciación y Amortización de Activos.

La depreciación y amortización de los bienes y objetos personalesdel contribuyente, tampoco son deducibles, a menos que sean utiliza­dos total o parcialmente, en la producción de rentas. En este caso sería deducible la parte proporcional de la depreciación de esos bienes que afecte la producción del enriquecimiento. Es el caso de los vehículos, por ejemplo. Los profesionales que usamos el vehículo en la producción de la renta, tenemos derecho a deducir una parte de la depreciación deese vehículo. Lo mismo sucede con las naves y aeronaves, que se utili­zan a veces para disfrute personal y también para producir rentas.

6. Regalías y Demás Participaciones Análogas.

En el caso de las regalías, o de los ingresos por regalías y participa­ciones análogas, el contribuyente, persona natural, no puede deducir una cantidad mayor del 5% de sus ingresos brutos, por concepto de gastos de administración realmente pagados para obtener la renta.

7. Asistencia Técnica y Servicios Tecnológicos.

Tampoco son deducibles los pagos por asistencia técnica y servicios tecnológicos, hechos a empresas del exterior, si en el país hubieren exis­tido facilidades para obtener esos servicios, en el momento en que se produjo el gasto.

8. Primas de Seguros.

Las primas de seguros personales de vida, hospitalización y cirugía, tampoco constituyen deducciones, sino desgravámenes y no son dedu-

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tibies, en ningún caso también las primas por Seguros de Accidentes Personales, o que cubran otros riesgos tales como incendios y robo, de bienes del contribuyente, no utilizados para producir renta.

9. Liberalidades.

Las liberalidades tampoco son deducibles cuando el contribuyente no tenga renta gravable en el ejercicio, ni la haya tenido tampoco, o haya sufrido pérdidas, en el ejercicio inmediato anterior. De todas maneras, las liberalidades siempre estarán sujetas a las limitaciones cuantitativas que establece el parágrafo 16, del artículo 39.

Las liberalidades a título personal, que no estén vinculadas con la producción de rentas, no constituyen deducciones, sino desgravámenes. Y la Ley las denomina donaciones, en vez de liberalidades.

10. Donaciones.

Las donaciones efectuadas por el contribuyente, persona natural, tampoco constituyen una deducción, sino son desgravámenes y cuando su monto individualmente considerado es mayor de 10.000 bolívares, requiere la aprobación previa del Ejecutivo Nacional para su deducción, para su consideración como desgravámen.

VII.— LOS DESGRAVAMENES A LAS RENTAS DE LAS PERSONAS NATURALES.

Vamos a ver ahora cuáles son los desgravámenes propiamente di­chos, de que gozan las personas naturales, de acuerdo con la última re­forma, o mejor dicho, vamos a señalar los que están incluidos en la últi­ma reforma.

Esta reforma reciente ha incluido nuevos desgravámenes y ha am­pliado los que ya existían, de manera que uno de los aspectos favora­bles que se le pudieran atribuir a la reforma, sería éste, donde eviden­temente hay un mejoramiento o un favorecimiento a la persona natural, sobre todo a los que tienen menos ingresos.

Se incluyen en la reforma como desgravámenes, los pagos para cons­titución del fondo de jubilación, si esto obedece a planes de carácter ge­neral y están autorizados por una ley.

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A S 0Q A O O N VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

El monto de los desgravámenes que están limitados cuantitativa­mente, se ha elevado ahora en la reforma, de Bs. 64.500 que era el má­ximo que se podía obtener como desgravamen con la vigencia de la ley anterior, ahora subieron a Bs. 84.500, cuando la renta, o hasta una renta del contribuyente que no pase de 500.000 bolívares. Los exce­dentes de rentas de ese volumen no admiten otro desgravamen, pero no perjudican tampoco los que permiten hasta ese monto.

Se han incluido también en la reforma, como nuevos desgravámenes los pagos por impuestos municipales y estadales, que antes no figura­ban Los pagos por consumo de electricidad, por servicio de agua y aseo domiciliario, que no tienen ninguna limitación, en cuanto a su monto para ser imputados o computados como desgravámenes. El único des­gravamen nuevo, dentro de los que estamos revisando que sí está limi­tado a la cantidad de Bs. 200 mensuales, es el pago por servicio tele­fónico.

VIII.— TARIFAS APLICABLES A LAS PERSONAS NATURALES.

¿Cuáles son las tarifas que se aplican a las personas naturales? De­pende de la condición de venezolano, o de residente, o de domiciliado en el país. A los venezolanos y extranjeros residentes o domiciliados en el país, se les aplican las siguientes tarifas: las rentas territoriales, o sea producidas dentro de Venezuela, no mineras, se gravan con la Tarifa 1. A las rentas territoriales mineras, se les aplican las tarifas dos o tres, dependiendo o según que el monto del enriquecimiento sea menor o ma­yor de 30 millones de bolívares

Para las rentas extraterritoriales, de los venezolanos y extranjeros re­sidentes o domiciliados en el país, de las señaladas en el artículo 65 de la Ley, la tarifa aplicable es el 4096 de la renta neta y ésta equivale, por presunción de la Ley, al 3596 de los ingresos brutos. En definitiva resulta como tarifa neta aplicable a estas ganancias extraterritoriales, el 14% de los ingresos brutos percibidos fuera del país.

A los no residentes o no domiciliados en el país, con rentas territo­riales por concepto de sueldos y demás remuneraciones similares, la tarifa es el 20% del ingreso bruto, tarifa ésta que se mantuvo inaltera­ble. Para los honorarios profesionales no mercantiles el 30%, que tam­bién se mantuvo inalterable; para los dividendos, el 20% para las rentas

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no mineras, la tarifa N? 1 y para las rentas mineras, la tarifa dos o tres, al igual que para los residentes.

IX.— LAS REBAJAS DE IMPUESTO A LAS PERSONAS A LAS PERSONAS NATURALES.

Las rebajas de impuesto que corresponden a las personas naturales son de dos clases: Por las actividades que realizan y por su condición de persona física residente en el país.

1. Rebajas por las actividades que realizan:

Si ejercen actividades de las indicadas en el artículo 78 de la Ley (in­dustriales, de generación y distribución de energía eléctrica, agropecua­rias, pesca, hotelería, transporte y construcción), dentro de las condicio­nes y limitaciones establecidas en esa disposición, tienen derecho a la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos no utilizados previamente en el país, la cual equivale al 15% de las nuevas inversiones netas. Si se dedican a las actividades mineras o conexas, la rebaja por el mismo concepto es del 8%, y del 12% si las inversiones están dirigidas a la exploración, perforación, producción, transporte, almacenamiento, inves­tigación y valorización de minerales (Art. 78 y 79 Ley I.S.R.).

Si las inversiones están destinadas al desarrollo de empresas opera­doras de actividades agropecuarias, forestales o de pesca, la rebaja para el inversionista persona natural, puede ser del 20% de las inversiones (Art. 80); y si el enriquecimiento neto anual proviene directamente de estas mismas actividades en una proporción no menor del 75% del in­greso bruto global del contribuyente, y tal enriquecimiento neto no ex­cede de Bs. 120.000,00, se le concede una rebaja adicional de Bs. 6 .000,00.

2. Por su condición de persona física residente en el país:

Tienen derecho a una rebaja personal de Bs. 500; una de Bs. 300 por el cónyuge no separado de bienes y otra por la misma suma por cada as­cendiente o descendiente, residentes en el país. Los descendientes mayo­res de edad no dan lugar a la rebaja, a menos que estén incapacitados para el trabajo (Art. 85). Estas rebajas fueron aumentadas con moti­vo de la reforma. Antes eran de Bs. 324 la personal y de Bs. 180 la de los familiares.

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L e g i s l a c i ó nRESOLUCION POR LA CUAL SE DICTA LA PROVIDENCIA AD­MINISTRATIVA QUE EN ELLA SE INDICA. Gaceta Oficial N? 33983 del 8-6-88.

REPUBLICA DE VENEZUELA - MINISTERIO DE HACIENDA DIRECCION GENERAL SECTORIAL DE RENTAS

Número 27 — Caracas, 02-06-88 178? y 129’

En ejercicio de la facultad que me confiere el artículo 91 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los numerales 1 y 13 del artícu­lo 13 del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, dicto la si­guiente providencia administrativa:

Artículo Unico.— Las personas a que se refiere el artículo 5’ de la Ley de Im­puesto sobre la Renta, que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a cuarenta y ocho mil bolívares (Bs. 48.000,00), o ingresos brutos mayores de setenta y dos mil bolívares (Bs. 72.000,00), titulares de exoneraciones otorgadas por el Ejecutivo Nacional conforme al artículo 14 de la citada Ley, deberán pre­sentar una declaración jurada anual de los enriquecimientos exonerados determi­nados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la misma Ley, ante la Ad­ministración de Hacienda de la Región respectiva, dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio anual, en los formularios autorizados por el Ministerio de Hacienda; obligación que se hace extensiva a las instituciones que no persigan fines de lucro por los enriquecimientos derivados de las activi­dades que les son propias.

Comuniqúese y publíquese.

FREDDY FEKEIRA LEUN Director General Sectorial de Rentas

DECRETO N? 2194 MEDIANTE EL CUAL SE EXONERAN DEL IMPUESTO SOBRE DONACIONES ESTABLECIDO EN EL AR­TICULO 57 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES,

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DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS, A LAS ENTIDADES Y ESTABLECIMIENTOS QUE EN EL SE INDICAN. Gaceta Oficial N? 33988 del 15-6-88.

JOSE ANGEL CILIBERTO PRESIDENTE DE LA REPUBLICA

(Encargado)

En ejercicio de la atribución conferida en el ordinal 109 del Constitución, en concordancia con los artículos 9? y 67 de la sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, y 67 Orgánico Tributario, en Consejo de Ministros.

D e c r e t a

Artículo 1?— Se exoneran del impuesto sobre donaciones establecido en el ar­tículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, a:

1 .— Las entidades y establecimientos públicos cuyo objeto primordial sea de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recrea- cional o de índole similar.

2 .—Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto religioso de acceso al público o a las actividades referidas en el numeral anterior.

Los cultos religiosos deberán corresponder a Iglesias de cualquier credo acreditados ante la Dirección de Cultos del Ministerio deJusticia.

Artículo 29— A los fines del goce de la exoneración en el artículo anterior, se entenderá que los establecimientos señalados en su numeral 2 se dedican princi­palmente a las actividades en él indicadas, cuando destinan a las mismas, por lomenos, el setenta y cinco por ciento (75% ) de sus ingresos.

Artículo 3?— Para gozar de la exoneración establecida en el presente Decreto, los representantes de los establecimientos privados sin fines de lucro, señalados en el numeral 2 del artículo l 9, deberán:

a) Informar a la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, de cada una de las transmisiones efectuadas a su representada, dentro de los treinta

artículo 190 de la Ley de Impuesto y 68 del Código

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días siguientes a la fecha dé otorgamiento del instrumento de pro­piedad del bien transmitido o de la entrega real, si fuere el caso.

b) Estar solventes con el pago de los impuestos y contribuciones na­cionales, exigibles para el momento en el cual se efectúe la donación.

c ) Los establecimientos de cultos religiosos deberán, además, acompa­ñar la constancia de estar acreditados ante el Ministerio de Justicia.

Artículo 49—La exoneración a que se contrae este Decreto será por cinco años, contados a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la Repú­blica de Venezuela, y se aplicará a los enriquecimientos obtenidos dentro de. los ejercidos en curso para dicha fecha, salvo para los establecimientos y entidades que no persigan fines de lucro, los cuales gozarán de dicho beneficio por tiempo indefinido, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Unico del’ artículo 67 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 5?—El Ministro de Haaénda queda encargado de la ejecudón del presente Decreto.

Dado en Caracas, a los ocho días del mes de junio de mil novecientos ochenta y ocho. Año 1789 de la Independenda y 1299 de la Federadón.

(L.S.)

JOSE ANGEL CILIBERTO

Siguen las demás firmas.

DECRETO N? 2269 MEDIANTE EL CUAL SE EXONERAN DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LOS ENRIQUECI­MIENTOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES AGRICOLAS, PECUARIAS, DE PESCA Y DE LA EXPLOTACION RACIONAL DE BOSQUES Y SELVAS. Gaceta Oficial N9 33997 del 29-6-88.

PRESIDENCIA DE LA REPUBLICA

Decreto N? 2.269 29 de junio de 1988

JAIME LUSINCHI, Presidente de la República,

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En ejercicio de la atribución conferida en el ordinal l 9, parágrafos segundo y séptimo del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y los artículos 67 y 68 del Código Orgánico Tributario, en Consejo de Ministros,

D e c r e t a :

Artículo l 9—Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los enrique­cimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la ex­plotación racional de bosques y selvas.

Artículo 2?—Los beneficiarios de esta exoneración deben:

a) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección Ge­neral Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual asig­nará el número de registro correspondiente, previa la presentación de los documentos respectivos.

La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en las Administraciones Regionales respectivas.

b) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos ob­jeto de esta exoneración, en el formulario autorizado a tales fines por la administración tributaria, dentro del lapso previsto en el Reglamento para la presentación de la declaración definitiva.

Artículo 39—Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den estrictocumplimiento a las obligaciones establecidas en este Decreto, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta, sus disposiciones reglamentarias y las legislaciones que regulen las actividades agropecuarias, de la pesca y la ex­plotación de bosques y selvas, durante el ejercicio del cual se trate, extensivo a los dos ejercicios subsiguientes.

Artículo 49— La exoneración concedida en este Decreto tendrá una duración de cinco años, contados a partir del 1? de julio de 1988, y se aplicará a los enri­quecimientos obtenidos dentro de los ejercicios en curso para dicha fecha. Vencido el término de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla por un plazo igual al señalado en este artículo.

Artículo 5°—El Ministro de Hacienda queda encargado de la ejecución del presente Decreto.

Dado en Caracas, a los veintinueve días del mes de junio de mil novecientos ochenta y ocho. Año 1789 de la Independencia y 1299 de la Federación.

(L.S.)

JAIME LUSINCHI

Siguen las demás firmas.

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M i s c e l á n e a sCONCLUSIONES DEL FORO ORGANIZADO POR LA ASOCIA­CION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO ACERCA DE “ EL PENSAMIENTO DE LOS CANDIDATOS PRESIDENCIALES EN MATERIA TRIBUTARIA” , REALIZADO LOS DIAS 14 Y 16 DE JUNIO DE 1988, EN CARACAS.

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario, informa a la co­lectividad las Conclusiones del Foro sobre la Administración y la Legis­lación tributarias venezolanas, realizado los días 14 y 16 de junio de 1988, con los candidatos presidenciales Ismenia de Villalba, Eduardo Fernández y Teodoro Petkoff *, y la participación de un grupo muy cali­ficado de expertos tributarios.

Las conclusiones sobresalientes del evento son las siguientes:

a) La excesiva dependencia del petróleo, la inestabilidad de los pre­cios de ese producto y nuestra imposibilidad de controlar, a nivel mun­dial, el negocio petrolero, obligan al Estado venezolano a prestarle ma­yor y definitivo interés a la tributación del sector privado, como fuente de provisión de fondos fiscales. El 80% de los ingresos tributarios ve­nezolanos por Impuesto sobre la Renta, que es el más importante, pro­viene de las empresas estatales extractivas, y el 20% de otras actividades.

b) El Estado Venezolano no necesita recurrir al incremento de tasas impositivas para aumentar sus ingresos tributarios. Lo que debe hacer, con urgencia, es gestionar con eficacia la recaudación de los impuestos liquidados, cuyo monto se estima en más de 100 mil millones de bolí­vares.

c) Es necesario ampliar el universo de contribuyentes creando meca­nismos que aseguren el control sobre los medianos y pequeños comer­ciantes, industriales y empresas de servicios, cuya tributación es casi nu­la. Se estima conveniente implementar la celebración de convenios o concordatos tributarios con esos contribuyentes, concertados a través de

* El Ex-Presidente Carlos Andrés Pérez, quien había confirmado su partici­pación, se excusó luego al no poder asistir.

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las Cámaras y Asociaciones que los agrupan, para que, sin perjuicio de ejercer sus funciones legales de fiscalización, el Estado se asegure un mí­nimo de tributación de ese sector.

d) La Administración tributaria debe ser tecnificada a niveles ópti­mos, pues la mayoría de sus deficiencias se debe al anacronismo de sus sistemas y procedimientos; a insuficiencia y falta de preparación exce­lente de sus funcionarios y a remuneraciones y sistemas de incentivos inadecuados para éstos. La “ computarización” de todos los sistemas y procedimientos de la Administración Tributaria es una inversión justi­ficada y reproductiva que genera cuantiosos ahorros en horas-hombres tanto de los funcionarios como de los administrados y reduce la mani­pulación humana que es fuente de corrupción.

e) El nivel central de la Administración Tributaria debe respetar la autonomía operativa de fiscalización y recaudación de las Regiones Tributarias, y conservar las funciones de planificación y control de la tri­butación a escala nacional. La regionalización, mantenida en su esencia, armoniza con la descentralización administrativa y favorece a los contri­buyentes que pueden gestionar sus asuntos tributarios en su propia ju- risdiccción, sin necesidad de trasladarse a la Capital.

f) Los controles fiscales previos que implican autorizaciones para realizar actividades económicas, tales como solvencias y declaración es­pecial para operaciones inmobiliarias, son desaconsejables porque perju­dican al contribuyente al causarle demoras en sus negocios, propician la corrupción de los funcionarios, no garantizan la correcta percepción del tributo y aumentan la burocracia. Es preferible sustituirlos por contro­les a posteriori más rigurosos y efectivos.

g) Los efectos perniciosos de la inflación, imponen la necesidad de modificar la Ley de Impuesto sobre la Renta para consagrar ajustes que aseguren una justa reposición de activos productores de rentas y eviten la tributación sobre ganancias ficticias.

h) Una política de incentivos fiscales (exoneraciones, rebajas de im­puestos, exención de base y desgravámenes), se justifica en la medida en que el sacrificio tributario sea suficientemente compensado con un incremento de las actividades económicas favorecidas y el logro efectivo de los objetos económicos y sociales perseguidos. Las exoneraciones no pueden convertirse en formas legales de evasión ni de favorecimiento a grupos específicos de contribuyentes, y para que cumplan su finalidad integral, deben abarcar los dividendos derivados de las actividades exo­

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neradas. La exención de base vigente para las personas naturales, -de 4 mil bolívares mensuales, debe ser aumentada pues los niveles del costo de vida la han rebasado con creces.

i) La evasión y la corrupción tributarias son productos de la falta de conciencia y cultura tributarias, de la corrupción general que afecta la vida nacional y de la lentitud con que se procesan las tramitaciones ante la Administración Tributaria. Se hace imperativo combatir estos vicios con energía.

j ) La formalización de conciencia y cultura tributarias debe ser ob­jetivo permanente de la Administración. Los medios estatales de comu­nicación deben utilizarse con programas permanentes de divulgación de temas y cuestiones tributarias, haciéndolos extensivos a los institutos educacionales. públicos y privados.

k) La Administración Tributaria debe ser eficiente no sólo para liquidar y recaudar los impuestos sino también para garantizar a los contribuyentes el derecho de que los tributos que satisfaga sean los que efectivamente establezca la ley, de que los mismos sean invertidos con pulcritud y, sobre todo, devueltos a la colectividad en servicios públi­cos eficientes.

Caracas, 15 de Julio de 1988.

EL CONSEJO DIRECTIVO

Dr. LUIS JOSE MARCANO Presidente

Dra. AURORA MORENO DE RIVAS Vicepresidenta

Dr. MANUEL TORRES NUÑEZ Secretario General

Dra. ELISA A. DE PACANINS Tesorera

Dr. LUCIANO LUPINI Vocal

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ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

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LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO SE COMPLACE EN INFORMAR QUE ESTA CIRCULANDO LA SEGUNDA EDICION DE ESTA OBRA, CUYO VALOR ES LA CANTIDAD DE Bs. 100,00.

INFORMACION Y VENTA POR LOS TELEFONOS:315676, 312045, 5618412, 5614809, 5737313 y 5730478

S i 1 M A R I O

I - I S W D I O S

1 ) L;i ilegalidad de las actas de avenimiento sobre los reparos pe trole ros o la violación del estado de derecho. Dr. César I I lernández B

2) O bjeto ile la Consolidación en el Impuesto sobre la Renta venezolaño. Dra. Aurora Moreno de Kivas.

3 ) Tratamiento impositivo a las rentas de las personas naturales. Dr.Luis losé Marca no.

/ / .— L E G I S L A C IO N

1 ) R eso lución po r la cual se d ic ta la p rov idencia ad m in is t ra t iv a q u e en ella se indica. C a c e ta O fic ia l N" 5 398* del 18-6-88.

2 ) D ec re to N" 2 1 9 4 m e d ian te el cual se exo n e ran del Im p u e s to so b re D o nac iones es tab lec ido en e! a r t ícu lo 57 de la Ley d e Im p u e s to so b re Sucesiones , D o nac iones y d em á s R am os C o n ex o s , a las e n ­t idades v e s tab lec im ien to s q u e en él se indican. C a c e ta O lic ia l N n 3 59 88 del 15 6 8-

3 ) D ec re to l \" 2 2 6 9 m e d ian te el cual se exo n e ran del pago de l im ­p u e s to so b re la ren ta , los en r iq u e c im ie n to s p ro v en ien te s d e acti v idades agrícolas, pecuarias , d e pesca v d e la exp lo tac ión racional d e b o sq u es y selvas. ( »aceta O lic ia l N" 3 3997 del 29-6-88.

111 —Al ISC E L A N H A S

1 ) Conclusiones del foro organizado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario acerca de “ El pensamiento de los candidatos presidenciales en materia tributaria” , realizado los días 14 v 16 de junio de 1988, en Caracas.