R E V I S T A DE

DERECHOTRIBUTARIO

1991ENERO

FEBRERO

MARZO

ORGANO DIVULGATIVO DE LA ASOCIACION VENEZOLANA

I)E DERECHO TRIBUTARIO

REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIOOrgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

N° 50 Enero ■ Febrero ■ Marzo 1991 AÑO XXV - IV Etapa

Fundador: Dr. Marcos Ramírez Murzi.

Director: Dr. Freddy J. Orlando S.

CONSEJO DIRECTIVO DE LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO Dr. Luis José Marcano PresidenteDra. Aurora Moreno de RivasVicepresidenteDr. Manuel Torres NúñezSecretario GeneralDra. Elisa A. de PacaninsTesoreraDra. Ruth Noemí Rojas Vocal

SUPLENTES Dr. Luciano Lupini Dr. Alonso Ramírez Dra. Edna Valdivieso Dra. Mery Bóveda

CONSEJO DE REDACCION

Dr. Luis José Marcano Dr. Manuel Torres Núñez Dra. Aurora Moreno de .Dra. Elisa A. de Pacanini Dr. Marco Ramírez Murz Dra. Leticia Silva Dr. Juan Carlos Colmena\Dr. César J. Hernández ;Dra. Ilse Van Der Velde Dra. Gisela Parra Dr. Alonso Ramírez Dra. Carmen Adela de la Roche Dr. José Rafael Bermúdez Dr. Gustavo Rivera Dr. Federico Araujo Dr. Humberto Spinetti Dr. José Andrés Octavio Dr. Luciano Lupini

B\

Revista de Derecho Tributario, la. Transv. con la. Avda., Edificio Petunia I, Piso 1, Oficina 1-2. Los Palos Grandes. Telfs.: 284.99.68 - 283.66.86. Caracas, Venezuela.

Editor:Forum Editores, C.A.

Distribución:Legislación Económica, C.A.

Oficinas de Ventas:Caracas: Calle 8, Edif. LEc, La Urbina, Telf.: (02) 241.70.14 (Master).

Plaza Venezuela: Torre Phelps. Mezz. Local M-4. Telf!: 781.99.11.

Centro: Ibarras a Maturín. Edif. 19, Local A. Telf. 561.70.05.

Barquisimeto: Telfs.: (051) 51.99.65 51.98.65.

Maracaibo: Telfs.: (061) 51.92.62 - 52.10.86, Fax: 526823.Maracay: Telfs.: (043) 45.69.59 - 45.60.79. Telex: Lemay 43532.Porlamar: Telfs.: (095) 61 .66.33 (M aster), 61.67.76 - 61.68.54.Puerto La Cruz: Telfs.: (081) 23.832 - 23.757, Fax: 23757.Puerto Ordaz: Telfs.: (086) 22.12.22 - 22.18.13. San Cristóbal: Telfs.: (076) 44.41.11 - 44.65.51. Valencia: Telfs.: (041) 34.82.94 - 34.75.03, Télex: 45238.

Las opiniones contenidas y el estilo de los artículos que se insertan en la presente edición son de la exclusiva responsabilidad de sus autores.

1

SUMARIO

I. Nota del Presidente de la A.V.D.T. ----------------------------------------------

II. ESTUDIOS

— La moderna rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta: Especial referencia a los problemas que suele plantear la introducción del I.V.A., por el Prof. Eusebio González ---------------------------- -------

— Las garantías constitucionales ante la presión-del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Informe nacional de Venezuela. XIV Jomadás Latinoamericanas de Derecho Tributario, por el Dr. José Andrés Octavio ------------------------------------- ------------------

— Consideraciones sobre el proyecto de reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 30-11-89, por el Dr. Luis José Marcano -----

— Impacto del Impuesto sobre la Renta en la inversión empresarial productiva, por el Dr. Armando Montilla Varela ---------------------------

— Régimen fiscal de las personas naturales, por el Dr. César J. Hernández B. --------------------------------------------------------------------------

III. JURISPRUDENCIA

— Incompetencia absoluta vs. incompetencia simple. La incompetencia simple del funcionario para liquidar planillas de impuesto y multas puede ser convalidada o puede ser alegada en el escrito del recurso para que produzca la nulidad del acto de liquidación; por el contrario, la incompetencia absoluta no es convalidable y produce la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación, pudiendo ser alegada en cualquier estado y grado de la causa. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 09-08-90. ____________________________________________________

— Abono a cuenta de prestaciones sociales. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 05-12-90. ____________________________________________________

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

— Costo de producción y abono en cuenta. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 09-10-90. _____________________________________________________ 88

— Determinación tributaria en contribuciones al I.V.S.S. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 09-10-90. __________________________________ 89

IV. MISCELANEAS

— Foro Tributario. Corte Suprema de Justicia _______________________ 91

— XV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario ______________ 93

4

Nota del Presidente de la AVDT

Con el presente número, el Consejo Directivo de la Asociación aspira ini­ciar una nueva etapa en la vida de la “REVISTA DE DERECHO TRIBUTA­RIO”, que sea definitiva. Nuestro deseo es regularizar la circulación de nuestro Organo Divulgativo, para que quienes nos sucedan, mantengan su vigencia y eviten que se produzca otra vez el vacío que deja la Revista cuando deja de circular. Con este propósito no hemos eludido esfuerzos ni gestiones hasta lo­grar un acuerdo con la empresa “FORUM EDITORES”, perteneciente al Grupo LEc, quienes se encargarán de la edición, distribución y venta de la Revista, a nivel nacional e internacional.

A todos los Miembros de la Asociación nos toca la tarea de producir el material que ha de alimentar la vida de la Revista y a los Directivos nos corres­ponde, adicionalmente, la misión de estimular en ios demás esa producción y de acopiarla oportunamente para mantener el flujo que exigen los Editores.

Nosotros cumplimos y damos la seguridad de seguir cumpliendo nuestras tareas hasta entregar nuestra Administración. Pero ésta es una labor de todos y para siempre, que no puede agotarse, ni siquiera decaer, cuando seamos releva­dos en nuestros cargos.

Por sugerencias que consideramos positivas, hemos cambiado un poco la pre­sentación de la Revista para refrescar su imagen con las nuevas ideas sobre pro­moción de órganos impresos, pero preservándole, en su esencia, su formato tra­dicional; aspiramos que a la mayoría de los lectores les agrade este cambio.

Con la entrega de este número 50 que incluye trabajos de muy reconocidos tributaristas, no ocultamos nuestra satisfacción y nuestro optimismo por el futuro promisor de nuestra Revista, y la seguridad que tenemos de que esta vez no habrá pausa ni tendrá retomo.

¡Hasta el próximo número!

Luis José Marcano

Caracas, enero 1991

5

II. ESTUDIOSLa moderna rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta: Especial referencia a los problemas que suele plantear la introducción del IVA

Eusebio GonzálezCatedrático de Derecho Tributario, Universidad de Salamanca, España

1. IntroducciónEl impuesto a las ventas, en su última y más acabada versión de impuesto

sobre el valor añadido o agregado, se presenta ante los ojos de muchos observadores y Gobiernos contemporáneos como un gran hallazgo, un invento a la técnica fiscal, que permite, simultáneamente, gozar de los. abundantes recursos que tradicionalmente han proporcionado los impuestos indirectos, pero sin tener que soportar el estigma de impopularidad y regresividad que, también tradicionalmente, ha acompañado a este tipo de gravamen.

El presente estudio pretende contribuir a facilitar una serena reflexión sobre la parte de verdad que se esconde en las dos afirmaciones anteriores.

2. La rehabilitación de ciertas formas de imposición indirectaLa simple constatación de una serie de hechos acaecidos a finales del siglo

XIX y principios del XX, que a todas luces reclamaban la intervención del Estado (piénsese en la penuria de las clases trabajadoras, en la derivación del mercado hacia peligrosas formas de monopolio o en las frecuentes oscilaciones cíclicas de la economía) y que, en ocasiones, ni siquiera daban tiempo para reclamarla, pues el estrépito de los cañones a las puertas mismas de casa forzaba al Estado a tomar las riendas de determinados sectores productivos a la sazón vitales, unido a un cambio de mentalidad sobre los fines del Estado, cambio en el que la Escuela Histórica influyó en no pequeña parte, dieron por resultado un nuevo tipo de Estado cuya característica más notable es la omniintervención económica0’, y su formulación más explícita la Ley de Wagner sobre el continuo incremento de los gastos públicos.

(1) Recuérdese que la expresión “ intervencionism o” , com o actuación que perturba el libre desenvolvim iento del proceso económ ico, fue introducida p o r los an tiintervencionistas. Partiendo del esquem a económ ico-liberal ideado p o r SU LTAN, la intervención del Estado en la econom ía nacional es un quiste que debería desaparecer. Sólo cuando se considera la econom ía pública form ando un todo con la econom ía privada: la econom ía nacional, de ja de tener sentido el prim itivo concepto de intervención para pasar a considerar las “ acciones” del Estado dentro del ám bito de la política económ ica general. V id. SULTAN: “C iencia financiera y sociología” , en el “T ra tado de finanzas” , d e G ER LO FF-N EU M A R K ; tam bién LA U FEN BU RG ER: “ intervención del Estado «•n la vida económ ica” , E d . Fondo de C ultura Económ ica, 1945, páginas 12 a 14.

7

La natural consecuencia de este planteamiento, desde el punto de'vista de las Tesorerías, fue la necesidad de procurar sumas mayores de ingresos; y las planas mayores de los Ministerios de Hacienda corrieron con el clásico encargo de averiguar qué sería más conveniente en aquellas circunstancias: retocar lo conocido o crear nuevos impuestos.

Se partía de una situación caracterizada por dos fenómenos de alcance universal, a saber: el progresivo incremento de los gastos públicos y la ley de imitación en lo concerniente a la búsqueda de recursos fiscalesa). De donde podía deducirse que-a todos los países, en mayor o menor medida, antes o después, se le habrían de plantear los mismos problemas, y en base a la referida ley de la imitación, las medidas ensayadas en unos países no iban a pasar desapercibidas en los otros<2).

Al mismo tiempo, parecía claro que las soluciones adoptadas por aquellos países con una imposición directa sólida, pero insuficiente, tendrían que ser diversas de las que tomaran los países que aún no habían logrado consolidar su imposición directa, encontrándose por tanto, vinculados en mayor medida a la indirecta.

Lo curioso de esta evolución es que, en cierto sentido, nos aproximamos al conocido fenómeno de la pescadilla mordiéndose la cola: y cuando en unos países todavía se luchaba denodadamente tratando de implantar la imposición directa, las avanzadas de aquellos otros que hacía tiempo la tenían consolidada volvían a ciertas formas de imposición indirecta0'. Con lo que, en gracia a este movimiento reversible, la aproximación entre unos y otros sistemas, al final del proceso, ha venido a ser mayor.

Una diferencia admirablemente puesta al descubierto por FUENTES QUINTANA en brillante estudio sobre la alcabala y el impuesto a las ventas, cabe, no obstante, observar: mientras que los países con imposición directa consolidada, que ahora volvían a la imposición indirecta, lo hacían a través del redescubierto impuesto a las ventas, en los países deseosos de consolidar la imposición directa, pero que por motivos recaudatarios no habían podido desasirse de la imposición indirecta, predominaba la imposición sobre consumos específicos0'.

(1) V id. L. EIN A U D I: “Principios", lib ro II, cap ítu lo IV.

(2 ) L a ley de la im itación, tan cara para los hacendistas que en m ayor o m enor m edida se sirven del m étodo histórico, y cuya vigencia d ifícilm ente podrá ser negada por quien conozca lo s atractivos que ha ejercido el im puesto personal sobre la renta en todos los sistem as que no d isponían de él. parece entrar, al m enos desde un punto de vista doctrina l, en una fase de revisión c r ítica . S iendo aconsejab le su v igenc ia ún icam en te d en tro de aque llos p a íses con estruc tu ras económ icas y hábitos d e sus contribuyentes sim ilares.

(3) V id. G . SCH M O LDERS: ‘T eo ría G eneral del Im puesto” , págs. 228 y 231; e “Inform e M eade” , C ap . 8 a 10.

(4) M en. A soc. Esp. D er. Fin. 1963.

8

El caso de España, que después de dos siglos de lucha infructuosa contra la imposición indirecta, se encuentra ahora con que la proporción de impuestos directos e indirectos deseable dentro del área de la Comunidad Europea es, como se desprende del Rapport Barreré, de mitad y mitad, va a servirnos de contrapunto al analizar la evolución experimentada por los distintos sistemas tributarios europeos en lo que va de siglo.

Para entender el caso español en materia de recursos tributarios es preciso remontarse a la Reforma Mon, cuyo análisis resulta hoy extraordinariamente facilitado tras la publicación de las “Memorias de Santillán” . Dos son los aspectos de aquella gran Reforma que interesa traer a colación aquí: Io. La opción por el sistema de imposición real como base del reparto de la carga tributaria. 2o. La insuficiencia de este sistema para atender al continuo crecimiento de los gastos públicos(1).

En estas circunstancias, y ante la impopularidad de los impuestos indirectos, lo más lógico hubiera sido acudir en alguna medida a un impuesto personal. Pero las últim as experiencias del Tesoro en esta m ateria (Contribución Extraordinaria de Guerra de 1810, Contribución Unica Directa de 1813 y Contribución General del Reino de 1817 y 1821) no eran demasiado felices®. Buena prueba de ello es la suerte que corrió la Contribución de Inquilinatos (único impuesto personal de la Reforma), abolida antes de cumplir el primer aniversario®.

Así que no hubo otro remedio que acudir en busca de socorros a los criticados impuestos indirectos, que si conservaban su impopularidad, también gozaban de sus conocidas virtudes recaudatorias, psicológicas, técnicas y de aclimatación .'El partido moderado español que inspirara aquella reforma tributaria —dice FUENTES QUINTANA— era plenamente consciente de la necesidad de la imposición indirecta de un sistema fiscal firmemente establecido. El problema grave residía en compatibilizar esta exigencia de la Hacienda de los tiempos nuevos con la vigencia y el recuerdo de los impuestos indirectos de los viejos tiempos®.

(1) V id. FU EN TES QUINTANA : “Los P rincipios de la C arga T ributaria en España” . R evista D er. F in ., m a rra 1961, págs. 173 a 194.

(2) Esta afirm ación form ulada de un m odo tan elemental y sim plista es, sin duda, susceptible de crítica . E xam inar con criterios actuales la naturaleza d e dichas contribuciones — dice acertadam ente LA M PREA V E— no es sencillo , ni puede desem bocar en una afirm ación concluyente. A sí. pues, el valor de nuestra apreciación pese a apoyarse en una dilatada tradición de pensam iento, es puram ente aproxim ativo. V id. PIER N A S HURTAD O: ‘T ra tad o de H acienda Pública” , II , págs. 108 y ss. y 341; TALLA DA PAULI: “ H istoria de las finanzas españolas en el siglo X IX ” .-p á g s . 28 y s s ., y FU EN TES Q UINTANA : “E l reparto de la c a rg a ...” , c it., pág. 167.

(3) Q ue el país no estaba preparado para este tipo de im puestos lo confirm an los proyectos de FIG U E R O L A . C O B IA N . SU A REZ IN CLA N (1913), B U G A LLA L (1921). GERG A M IN (1922) Y CA LVO SO TELO (1926). que ni siquiera llegaron a convertirse en Ley.

(4) V id. FUENTES QUINTANA : “El im puesto sobre el volum en de V entas: perspectivas de una idea fiscal española” , en Anales de E conom ía, enero-m arzo 1964.

9

Este planteamiento ponía los componentes de la Comisión presidida por Javier de Burgos, donde se gestó la Reforma, entré la espada del déficit y la pared de la impopularidad. ¿No habría medio de salir del atolladero —se preguntaba SANTILLAN—, intentando corregir los vicios de las rentas provinciales al mismo tiempo que se conservaba el principio que les daba tanta vida?

El mal recuerdo de los impuestos indirectos a que aludimos antes, es claro que sólo podía extenderse a aquellos impuestos que eran conocidos para el contribuyente español, sustancialmente: alcabala y millones. E incluso entre éstos podían establecerse distinciones: la alcabala era “mala en sí” , en tanto que los millones son odiosos “no por cargar sobre los géneros de primera necesidad, como se cree comúnmente, sino por el modo de exigir este derecho”(,).

El problema habría quedado resuelto de forma satisfactoria de haberse adoptado el Proyecto de SANTILLAN(2). Pero la ampliación a 350 millones (de los 300 previstos) llevada a cabo por el Ministerio de Hacienda en las previsiones de recaudación del gravamen sobre inmuebles y la decidida oposición de SANTILLAN,' BURGOS Y OLIVAN, miembros de la Comisión de Presupuestos, • a semejante ampliación, que ponía en peligro la supervivencia de la pieza fundamental del sistema, forzaron la inclusión de los Derechos de Puertas en la Ley de 23 de mayo de 1845.

Para quien conozca las críticas de SANTILLAN a estos derecho? le será difícil admitir cómo pueden encontrarse en una Reforma que le tuvo por inspirador principal. Las razones, al margen de las de oportunidad política, que aconsejan ceder en una cosa para triunfar en otra, pueden sin duda encontrarse en la propia redacción del artículo 8o de la Ley de 23 de mayo de 1845, que dice: “Continuarán por ahora cobrándose en las capitales de provincia y puertos habilitados los derechos de Puertas que en ellos hay establecidos...”. Texto que a las claras indica la idea de provisionalidad con que los oponentes de los derechos de Puertas admitieron su continuidad. Pero, además de estas razones, y como siempre, volvemos a encontramos con las estrictamente recaudatorias: hacían falta 50 millones de reales para equilibrar el presupuesto, y lo triste es que esa cantidad sólo podía obtenerse de los derechos de Puerta.

Las consecuencias de esa elección, cuyos efectos —con esporádicas intermitencias en 1855, 1868 y 1911— se prolongaron hasta 1964 a través de la Reforma Larraz, han sido dobles: en primer lugar, significó encauzar nuestro sistema por la senda de los impuestos sobre consumos específicos, con la

(1) Vid. LEO N D E ARROYAL: “Cartas político-económ icas al Conde de Lerena” , págs. 145-46.

(2) E ste P royec to , que hizo suyo la C om isión p re sid id a po r Jav ie r de B urgos, estaba basado en cu a tro g ran d es im puestos: lacontribución sobre el producto líquido de los bienes inm uebles, la contribución sobre la industria y el com ercio, la contribución general sobre determ inados consum os y el derecho de hipotecas (v id . “M em orias” , de SA N TIL LA N , II, pág. 36). En cualquier caso, las conexiones entre el P lan SA N TILLA N y el esquem a introducido po r la R evolución en 1821 nos parecen fuera de todadiscusión. (V id. F . ESTAPE: “La R eform a Tributaria de 1845” , M adrid , 1971, Cap. V).

10

particularidad de que al producirse dicho encauzamiento en el momento en que nuestro país sentaba las bases de un sistema tributario moderno, las posibilidades de variación en un futuro próximo iban a ser menores. En segundo término, dado que los impuestos de producto tarde- o temprano darían muestras de insuficiencia y careciendo en nuestro sistema de impuestos personales apropiados, el acudir en medida creciente a.los impuestos indirectos a mano se presentaba como una necesidad insoslayable. La lentitud con que España ha ido introduciendo el principio de personalidad y el gravamen a las ventas en su sistema tributario, habla elocuentemente de la influencia que la acción acumulada de estos hechos ha ejercido en la evolución posterior de nuestro sistema tributario0'.

Mientras esto sucedía en España, los países de Europa occidental —dice DUE—, sin cambiar sus esquemas conceptuales respecto a las formas de imposición preferible (lo que les diferenciaba de reformas de análogo signo emprendidas en la Rusia soviética), se vieron obligados a recurrir, en circunstancias críticas para sus Tesorerías, a los olvidados impuestos sobre las ventas12'. Alemania, Austria, Bélgica, Luxemburgo, Italia y Francia se verán impulsadas a dar este paso como consecuencia de la Primera Guerra Mundial; en Noruega y Holanda, país este último donde la alcabala había dejado malos recuerdos, el establecimiento del impuesto a las ventas se retrasó hasta la crisis de los años treinta; finalmente, Suiza, Finlandia y Gran Bretaña vendrán a incorporarse a esta corriente positiva a raíz de la Segunda Guerra Mundial. Pocos años antes, en 1935 y 1941, Argentina y Ecuador se habían subido al mismo tren.

Los hechos afirmados hasta aquí creemos que dan pie para sentar dos afirmaciones: Primera, los impuestos directos, incluso los más afianzados, tienen un límite de elasticidad que es peligroso sobrepasar; en tales circunstancias, un legislador fiscal inteligente deberá acudir en cierta medida a los impuestos indirectos0'. Segunda, dado que en el camino recorrido por los distintos sistemas tributarios desde los impuestos al consumo hasta la imposición personal sobre

(1) V id. SO LE VILLA LO N G A : “L a Reform a fiscal de V illaverde, 1899-1900” . Ed. D erecho F inanciero, 1967, cap. XIV.

N aturalm ente, lentitud en la introducción no equivale a ausencia de intentos. Y así, jun to a lo s citados Proyectos de FIG U ER O LA . C O B IA N , SU A REZ IN CLA N , CA M B O y CALVO SO TELO en m ateria de im posición personal, deben tam bién m encionarse los Proyectos presentados por el G obierno en 1918, 1919 y 1920 en tem a de “Im puestos sobre el va lo r en venta d e determ inados productos m anufactu rados o tran sfo rm ad o s” . P ro y ec to s estos ú ltim os que tuv ieron p o r an im ador p rin c ip a l al C onde de B U G A LL A L. Vid. FU EN TES QUINTANA : “Los princip ios del Reparto de la carga tributaria en España” , por lo que se refiere al principio de personalidad; y del m ism o autor: “E l im puesto sobre el volum en de ventas: perspectivas de una idea fiscal española” , en lo re la tivo al gravam en sobre las ventas.

(2) V id . LA U FEN B U R G ER : “F inances com parées", E d . S irey . 1950, págs. 212 y ss.; J. F . D U E : “ Sales T axation” , Londres, 1957; y F . FORTE: “II Consum o e la sua tassazione” , T úrín , 1973. En la bibliografía iberoam ericana vid. PEIR A N O FACIO “ El im puesto a las ventas” . M ontevideo. 1955 y E . JO R G E REIG: “E l im puesto a las ventas” , B uenos A ires, 1944.

(3) V id. “Tratado de F inanzas", II, colaboraciones de G E R L O FF (pág. 273) y SCH M O LD ERS (pág. 772). En el m ism o sentido, C . S . SHOUP: “L ’im position des revenues des persones physiques aux Etats Unis” . en R ev. Se. F in . 1952, núm . 1; J . F. DUE: “A nálisis Económ ico de los Im puestos” , págs. 303-304, y J. M . BU CHANAN : “H acienda Pública” , pág. 528.

11

la renta y el volumen de ventas, muchos países se encuentran todavía en las etapas intermedias de imposición real y de consumos específicos o de imposición personal y de consumos específicos, parece oportuno observar que acaso no sea siempre necesario experimentar en cabeza propia las cuatro etapas, pudiendo servirse de las experiencias ajenas.

Certeramente ha enjuiciado SCHMOLDERS estos hechos, cuando al considerar el papel que corresponde a la imposición indirecta dentro de un sistema tributario moderno dice: “Con la evolución de los impuestos personales sobre la renta, la carga, antes dominante sobre este índice de riqueza, disminuye en la recaudación total, reduciendo sus objetivos. En los sistemas tributarios modernos, de los que es imposible eliminar la imposición sobre la renta y el patrimonio como columnas de la recaudación, la función de los impuestos al consumo, contrariamente a la de los que gravan los productos, la renta y el patrimonio, es agotar la capacidad contributiva de las personas gravadas tal como se manifiesta en el empleo de sus rentas, pues sí bien es cierto que en la mayoría de los sistemas de impuestos al consumo,sobreviven restos de la etapa anterior durante la cual, al faltar una adecuada imposición personal, los impuestos al consumo recaían sobre artículos de primera necesidad (sal, trigo, vino, aceite y carne) con el fin de lograr los imprescindibles recursos, no lo es menos que con posterioridad esos mismos sistemas han evolucionado de modo preponderante hacia los impuestos sobre estimulantes, ventas y lujo”(1).

Las certeras palabras del docente de Colonia, completadas poco después por sus observaciones en la “teoría general del impuesto”®, arrojarán toda su luz sobre el tema que nos ocupa, si precisamos los términos de generalidad en que vienen expresadas, adecuándolas a las circunstancias de tiempo y modos que convienen a la distinta evolución seguida por la mayoría de los países europeos en materia de impuestos indirectos.

En cuanto a España, téngase presenté la neutralidad de nuestro país en las dos guerras mundiales y la dilatada vigencia de la alcabala dentro del cuadro de los ingresos tributarios de Castilla®, que forzaron el retraso de nuestra incorporación a la corriente europea en materia de impuestos a las ventas®.

Respecto de la disparidad de caminos seguidos, además de las diferencias que suelen establecerse entre los países latinos (de estructura económica predominantemente agraria y reacios a los controles administrativos) y los países

(1) V id. SCH M O LD ERS: “El sistem a de los impuestos al consum o y a los gastos” , en el “T ra tado de F inanzas” , C it. pág . 689.

(2) V id ., sobre todo, las páginas 227-228.

(3) A unque la crítica histórica m oderna parece co incid ir en que la alcabala no fue una figura im positiva propia de C astilla , sino com ún a todas las H aciendas m edievales (“cristianas con ropaje árabe” , dice ingeniosam ente N A H A R R O ), está fuera de discusión que fue en Castilla donde adquirió su m ayor desenvolvim iento y una vigencia m ás prolongada.

(4) Sobre este tem a puede resultar m uy interesante la consulta de los trabajos que recorre la D ocum entación C om plem entaria sobre el im puesto a las ventas, en las X V y X V I sem anas d e estudios de derecho financiero, y R . CALLE: “E l Im puesto sobre el valor añadido y la C om unidad Económ ica Europea” , M adrid , 1969.

12

anglosajones y germánicos (esencialmente industriales y más propensos a la cooperación colectiva)0), obsérvese que muchos países, entre ellos España, en situación comprometida para su Hacienda, al intentar establecer a fines del pasado siglo los principios de generalidad y suficiencia en el caos tributario existente, tuvieron que adoptar un sistema mixto de impuestos directos e indirectos que se acomodase a su estructura económica y a los hábitos de sus contribuyentes. De aquí que la imposición directa tuviera que ser real y los impuestos indirectos, por las razones apuntadas, específicos sobre el consumo. Situación com pletamente distinta a las de aquellos países que con una econom ía predominantemente industrial, que les permitía hacer de los impuestos directos personales el eje de su sistema tributario, tuvieron que acudir en circunstancias críticas de su historia a una fuente de ingresos —el impuesto a las ventas— que se presentaba óptima, por su volumen de recaudación y módica carga(2).

Con todo, lléguese por unos u otros caminos, antes o después, sólo son dos los aspectos que nos interesa destacar aquí: Io. El retorno de todas las legislaciones fiscales a los impuestos indirectos en una proporción que, cuando menos, se sitúan en el 35 por 100 de los ingresos tributarios, y en ocasiones llega hasta el 70 por 100 de esos ingresos. 2o. Que pese a las diferencias de tiempo y modo apuntadas, este retorno ha seguido una trayectoria susceptible de disposición unitaria en sus rasgos generales*3’.

3. Razones que justifican la presencia de impuestos indirectos dentro de unsistema tributario moderno

Si se reflexiona sobre cuanto llevamos dicho hasta aquí podría razonablemente concluirse que los distintos sistemas tributarios han ido evolucionando desde la repulsa a la imposición directa y aprecio de la indirecta, a la estima de la imposición directa y repulsa de la indirecta, para terminar en unos amores mixtos a la imposición directa y a la indirecta, que, según la circunstancia de cada país, han adoptado la forma de imposición directa e impuestos específicos al consumo o imposición directa e impuestos a las ventas.

Esta conclusión, en su elementalidad, es correcta. Pero, desde luego, no agota toda la verdad, porque el fenómeno tributario, como cualquier otro fenómeno de la realidad, no se ajusta perfectamente a los esquemas demasiado

(1) V id . H . LA U FEN B U R G ER : “F inances com pareés” , Ed. S irey , 1950. y G .S C H M O L D E R S ; “T eoría G eneral del Im puesto” , E d. D erecho Financiero, 1962, C uarta Parte.

(2) V id . J. F . DUE: “Les variantes de L ’im pót su r le C hiffre d ’affaires", en R ev. Se. et Leg. F in ., 1955, núm . 3.

(3) P ara una com prensión acabada d e es ta m ateria e s fundam en tal la consu lta de los d istin tos traba jos de J. F . D U E y G . SCH M O LD ER S sobre el tema; de todos ellos, “Sales T axation” , aparecida en 1957. tal vez sea la m ás com pleta. U na visión m ás actualizada del tema podrá obtenerse siguiendo los debates, m emoranda y recomendaciones producidos en tom o a la Comunidad Económ ica Europea. V id ., a título de ejem plo, el estudio redactado po r la Sección de H acienda, del C rédito y de la Parafiscalidad sobre el R apport Barrére. En la literatura anglosajona. V id. C . K. SU LLIV A N , “T he Tax on valué added", Nueva Yoric. 1965 (Existe traducción al español); y en la bibliografía francesa J. J . Philippe: “La taxe sur la valeur ajoutée” , P arís, 1973, y Ph. D erouin “El im puesto sobre el va lo r añadido en la CEE” . M adrid . 1981.

13

puros y simplistas. La caricatura tiene su valor en cuanto simplificación de la realidad en sus rasgos más destacables, pero nadie piensa que es toda la realidad: lo ordinario, lo híbrido, lo que no merece destacarse, no suele aparecer en las caricaturas.

Pues bien, algo parecido sucede con las conclusiones que razonablemente podrían haberse extraído de nuestra exposición. Sin embargo, éste es el momento de decir que ellas tienen sólo un valor aproximativo, reflejan los rasgos más sobresalientes de una evolución sin duda más compleja. Ni en Grecia todo fueron impuestos indirectos, ni en el apogeo del liberalismo económico sólo se recaudaron impuestos directos, ni el arrollador impuesto a las ventas ha conseguido desplazar completamente a los impuestos sobre determinados consumos. Es más, centrándonos en este último punto, vamos a intentar demostrar que es bueno que sea así, porque la existencia de un impuesto a las ventas no sólo excluye la presencia de determinados impuestos al consumo, sino que, en ocasiones como claramente han puesto de relieve BUCHANAN y FORTE(1), puede venir recomendada.

Idea central en el moderno desarrollo de la imposición indirecta es el tránsito desde la primitiva concepción de estos tributos únicamente como medios de allegar recursos al Tesoro, a la corriente de opinión que, además, ve en ellos un instrumento idóneo para hacer recaer sobre determinados contingentes de la población, que de otro modo se verían libres de impuestos, parte de las cargas públicas (tal es el caso de los impuestos a las ventas)®. Pero al mismo tiempo se observa que determinados artículos tienen en sí mismos un valor elevado, siendo su adquisición síntoma seguro de una capacidad contributiva especial, por lo que dichos consumos se hacen acreedores a un gravamen extra (surgen así los impuestos sobre los consumos de lujo). Finalmente, las ideas de la colectividad sobre el coste social de determinados consumos pueden muy bien no coincidir con sus respectivos costes de producción, por lo que se hará necesario gravar dichos bienes al objeto de equiparar ambos costes y limitar así su consumo (tal es el caso de los denominados por SCHMOLDERS impuestos sobre estimulantes)0'.

(1) Vid. “ F iscal C hoice Through T im e", en “National Tax Journal” , ju n io 1964. En el m ism o sentido, pero siguiendo una m etodología diferente, se hab ía pronunciado años antes F. N EU M A RK , al p roclam ar el carácter social del sistem a tributario inglés en m ateria de im puestos al consum o (vid. “Problem as Económ icos y F inancieros del Estado Intervencionista” , págs. 135*136 y 446).

(2) Es éste un argum ento ya clásico a favor del im puesto a las ventas. Vid. J. F . DUE: “ Análisis Económ ico de los Im puestos” , pág. 304. E n el m ism o sentido, pero con un enfoque diferente, puede verse G A N G EM I: “F inanza Pública” , E d. G iannini, 1961, Vol. I, páginas 405 a 409 , y A . R . PREST: “ H acienda Pública” , págs. 138-139.

(3) Conviene advertir que cuando se habla de la im posición a los estim ulantes (tabaco y bebidas alcohólicas, fundam entalm ente) se p iensa en gravar el consum o de dichos artículos, y no sus aplicaciones técnicas. U n excelente análisis d e las razones que justifican los im puestos a los estim ulantes y su crítica se encuentran en SCH M O LD ER S: “E l sistem a de los im puestos al consum o y a los gastos” , c it., págs. 696 a 698. Con posterioridad han vuelto sobre el tem a J.F . DUE: “A nálisis Económ ico de los Im puestos” , cap. X V II, y A .R . PREST: “H acienda Pública” , págs. 28 a 34 y 362 a 365.

14

Los impuestos mencionados (a las ventas, lujo y estimulantes) que, como hemos visto, responden a finalidades diferentes, aunque todos tienen en común proporcionar cuantiosos recursos al tesoro, es fácil que adopten en las legislaciones fiscales estructuras diversas y planteen distintos problemas. Particularmente el impuesto a las ventas, que es un gravamen de moda, ha dado lugar a una abundantísima bibliografía cuyos pormenores es obvio que no vamos a entrar a analizar aquí'1*. A nuestros efectos sólo nos interesa lo que dichos impuestos tienen en común, esto es, el hecho de gravar la renta en el momento de su empleo y, por tanto, venir considerados entre los indirectos0*.

Los problemas de técnica recaudatoria que pueden aconsejar establecer como presupuesto de hecho del tributo la fabricación, la conducción al tráfico, o las ventas (en todas o en una de las fases por la que atraviese el artículo gravado), con las consecuencias jurídicas pertinentes, en base a la forma de venir configurada la traslación en la Ley, obedecen a la conocida dificultad de aprehensión de los actos de consumo y tienen gran importancia llegado el momento de precisar el sujeto pasivo de estos impuestos, pero en el momento presente carecen de relevancia0*.

En realidad, y con independencia de la fórmula de técnica recaudatoria utilizada, lo que interesa poner de manifiesto aquí es que dentro de la moderna corriente revitalizadora de la imposición indirecta en base al criterio del consumo cabe apreciar tres, modalidades: Io. Establecer un gravamen general sobre las ventas (en una o todas las fases por las que atraviesan las mercancías) de cuota módica. 2o. Gravar aquellos artículos cuya adquisición y destino es síntoma en un ambiente social determinado de riqueza particular (impuestos al lujo). 3o; Gravar ciertos productos que sin ser en sí mismos un signo de riqueza especial, la colectividad entiende que su consumo, siempre revelador de cierta capacidad contributiva en cuanto recae sobre bienes no necesarios, no debe sobrepasar ciertos lím ites (im puestos sobre el tabaco y bebidas alcohólicas fundamentalmente).

(1) U n excelente trabajo, incom prensiblem ente poco citado p o r los autores que se han ocupado del tem a, es el de F. FORTE: “A quel stade du cycle econom ique doit-on percevoir l ’im pot sur le chiffre d ’affaires” , en R ev. Se. F in 1956, núm . 3. Tam bién se ha ocupado del tem a C. COSCIAN1: "Problem as concretos de la im posición general sobre el consum o” , en R ev. D er. F in ., m ayo-junio 1967.

(2) Obsérvese que NEU M A RK en “El problem a de la clasificación d e los im puestos” (“P rob lem as...” c it.) considera los im puestos de lujo entre aquellos que intervienen directam ente en la capacidad contributiva real “porque los objetos de este im puesto —a diferencia de los del im puesto al consum o— tienen un valor in trínseco elevado” . N o dándose este supuesto , y siendo, adem ás, difícil caracterizar un objeto com o de lujo con independencia de su destino y m edio am biente en el que se produce, creem os que la afirm ación del ¡lustre profesor alem án sólo puede tener un valor teórico relativo.

(3) C om entando este aspecto de los im puestos al consum o, SCH M O LD ERS se lam enta de que las exigencias de técnica recaudatoria hayan llevado al p rim er plano de estos im puestos los problem as derivados de la fijación del hecho im ponib le , con evidente descuido de la propia m anifestación de la riqueza que se p re tendía gravar, esto e s , e l consum o (ob . c i t . . pág . 684). Para llegar a una visión más com pleta del problem a consúltese ALESSI: “M oi\opoli, im poste di fabbricazione e dazi doganali” , E d . U tet, 1956. Por nuestra parte tam bién nos hem os ocupado del tem a con algún detenim iento en “Los im puestos especiales” , R ev . D er. F in ., enero-febrero 1967; y en “Pasado, presente y futuro del Im puesto sobre alcoholes” , H da. Pub. E sp ., 1981.

15

La proporción en que dichos gravámenes deban encontrarse dentro de un sistema tributario no es fácil de establecer “a priori”, pues dependerá de la estructura económica del país en cuestión, del funcionamiento de su sistema impositivo, de los hábitos de los contribuyentes, etc. Lo único que puede decirse, a título de aproximación, es que si los impuestos sobre el lujo y estimulantes están bien trazados, cumplirán la nada despreciable misión que se les ha encomendado por el ordenamiento tributario. Sin embargo, esta observación no debe impedimos ver que los impuestos sobre el tabaco y bebidas alcohólicas, al gravar también los consumos ordinarios, se apartan de su cometido, y al recaer desproporcionadamente sobre consumidores modestos pueden resultar regresivos. Por su parte, los impuestos al lujo es claro que contribuyen a una distribución de los recursos productivos distinta de la óptima. Además, ambos gravámenes son discriminatorios según los gustos de los consumidores, su alcance en buena técnica tiene que ser limitado y aparecen ocultos en el precio de los artículos, con lo que se viene a obstaculizar la selección que en una sociedad democrática deben realizar todos los individuos, a través de sus representantes, de las magnitudes correspondientes de gastos e ingresos públicos(1). De aquí que, siempre dentro de la incertidumbre propia de toda generalización en este campo, modernamente pueda apreciarse una marcada tendencia de las legislaciones y de la doctrina fiscal hacia el impuesto a las ventas por sus mayores posibilidades recaudatorias, módica tasa y ausencia de efectos discriminatorios. Razones todas que influyen decisivamente en la predilección por este gravamen como medio de disminuir una dependencia excesiva de los impuestos sobre la renta. Dependencia que se hace tanto más peligrosa en la medida que los procesos inflacionistas van tomando carta de naturaleza en nuestros sistemas económicos.

Con todo, estos tres gravámenes no se excluyen necesariamente dentro de un sistema tributario moderno. Cierto que en la base de todos ellos hay una poderosa razón recaudatoria, pero al responder, además, a finalidades perfectamente diferenciadas, su coexistencia no sólo no es criticable, sino que en ocasiones, como hemos visto, puede ser recomendada. Lo importante es que los objetos gravados y los tipos impositivos se establezcan en relación a esas finalidades. Así, la base sobre la que debe apoyarse un impuesto a las ventas será mucho más amplia que la correspondiente a los impuestos sobre el lujo y estimulantes, porque con este gravamen no se pretende llegar a una distribución más equitativa de la carga tributaria (misión de los impuestos al lujo) ni limitar el consumo de determinados bienes (misión de los impuestos sobre el tabaco y bebidas alcohólicas), sino gravar de manera uniforme la renta consumida®. Esta

(1) V id. L a excelente reform ulación d e estas ideas llevada a cabo po r BU CH A N A N (“T he dem and and Supply o f Public G oods” , C hicago. 1968). sobre la base del planteam iento W ICK SELL-LIN D A H L.

(2) Aún no pudiendo em itir en este lugar un ju ic io sobre el grado de generalidad que debe presidir la configuración de un im puesto a las ven tas, la d octrina m ás au to rizada suele ac o n sejar la ex ención de los ar tíc u lo s d e prim era necesidad y de los bienes productivos.

16

amplitud de órbita permite que el impuesto pueda girarse con tipos módicos, cuando en el impuesto sobre el lujo habrán de ser forzosamente altos y de grado medio en los impuestos sobre estimulantes, toda vez que la misión de estos últimos no es sobrecargar el consumo ordinario, de suyo indiferente, sino limitar posibles excesos.

La supervivencia y el éxito de estos gravámenes dependerá, en último término, de la solución que se adopte a los grandes problemas que presiden su existencia. El primero, al mismo tiempo técnico y político, consiste en la adecuada selección de los objetos gravados por cada impuesto y en la fijación de los correspondientes tipos impositivos. El segundo, predominantemente técnico, estriba en dar con una administración simplificada que garantice una recaudación elevada a costes reducidos, tanto para la Hacienda como para los contribuyentes. El problema, en este punto, reside precisamente en que los bajos costes para la Hacienda suponen una recaudación centralizada, esto es, gravar las ventas de los fabricantes a los mayoristas; mientras que bajos costes para los contribuyentes significa aproximar el gravamen al momento en que efectivamente se consumen los bienes. La resolución de este problema, al que DUE y FORTE han consagrado una atención preferente, dependerá, en último término, de las circunstancias concretas del país al que vaya referido. En este lugar nosotros sólo podemos decir que la solución oscilará hacia uno u otro extremo, según que el ángulo visual adoptado por el legislador esté influenciado por consideraciones predominantemente prácticas o teóricas.

4. Modalidades de imposición a las ventas: motivos para la introducción delIVA

El país que ha adoptado la decisión de introducir en su sistema tributario un impuesto a las ventas, inmediatamente tiene que plantearse un delicado problema respecto a qué tipo de impuesto a las ventas le interesa acoger, de entre las múltiples variantes que los distintos sistemas positivos han aplicado hastá el presente(1). Las modalidades de impuesto a las ventas conocidas hasta el momento son las siguientes:

A) Impuestos a las ventas denominados plurifásicos, porque inciden sobre todas las transacciones efectuadas desde el fabricante o productor hasta el consumidor final. Dentro de esta modalidad cabe distinguir entre: a) los impuestos plurifásicos de carácter acumulativo o en cascada, que inciden de forma acumulada sobre todas las transacciones por las que pasa el producto; yb) los impuestos sobre el valor añadido o agregado, que también gravan todas las ventas, pero contemplando únicamente el valor que se añade o agrega en cada transmisión sucesiva.

(1) V id. J .F . D U E “ Sales Taxation” , c it. cap. IV a XVI; de form a resum ida “ Análisis económ ico de los im puestos” , cit. pág. 286 y s s ., y “Les variantes de l'im po t su r le chiffre d ’affaires” . cit.

17

B) Impuestos a las ventas denominados monofásicos, por recaer sobre una sola fase del proceso de elaboración o transformación. Naturalmente, dentro de este tipo de impuestos a las ventas podemos encontramos con impuestos sobre la fabricación o sobre las ventas al por mayor o al por menor, según cual sea la fase del ciclo de producción o distribución del producto elegida para establecer el impuesto.

Todas las modalidades de imposición a las ventas referidas han sido aplicadas por los distintos países en algún momento de su historia tributaria, y todas ellas tienen ventajas e inconvenientes, que vamos a examinar muy brevemente a continuación(1). Pretendemos con ello advertir que aunque el impuesto sobre el valor añadido o agregado (en adelante IVA) es hoy el impuesto a las ventas más difundido y cotizado: Io, no siempre fue así; 2o, no se llegó al IVA en los primeros intentos; 3o, con el IVA no todo son ventajas, sino que también hay inconvenientes; y 4o, es difícilmente sostenible que el IVA pueda ser el mejor impuesto a las ventas para cualquier país y en cualesquiera circunstancias, dadas las exigencias técnicas, contables y económicas que su implantación comporta.

De las distintas formas de impuestos a las ventas citadas, el impuesto plurifásico de carácter acumulativo es el que hoy suscita un menor grado de adhesión. No siempre fue así(2), y aún hoy cabría mencionar entre sus ventajas: Io, la certeza en la fijación del campo de aplicación del gravamen, que prácticamente excluye la posibilidad de que se presenten problemas interpretativos relativos a su ámbito de aplicación; 2o, el menor grado relativo de exigencias contables e inspectoras, que facilita su aplicación y gestión; y 3o, la amplitud de la base sobre la que recae, permite obtener cuantiosas sumas de ingresos con tipos de gravamen relativamente reducidos. Pero junto a estas ventajas, los inconvenientes relativos a su falta de uniformidad y de neutralidad, penalizando los procesos productivos más largos y gravando doblemente los bienes de equipo, con la consiguiente quiebra del principio de equidad en la distribución de la carga tributaria, esos inconvenientes —repito— han tenido entidad suficiente para forzar, primero, la introducción dé importantes modificaciones en la estructura inicial de este gravamen®, y significar, más tarde, la paulatina desaparición de esta modalidad impositiva®.

(1) V id . M . LAU RE: “La taxe sur le valeur ajoutée” , P arís, 1953; F . FO RTE “ A quel stade du cycle econom ique doit-on percevoir V im pot sur le chiffre d ’affaires?” . R ev. Sc. F in ., 1956; C . COSCIANI: “Problem as concretos de la im posición general sobre e l consum o” , cit; y C . K . SULLIVAN: “E l im puesto sobre el valor añadido” , M adrid , 1978.

(2) R ecuérdese que los prim eros pasos dados p o r la m ayoría de los Estados que han introducido en sus sistem as tributarios un im puesto a las ventas, han solido ser a través de esta m odalidad im positiva.

(3) Entre esas m odificaciones, tendentes a atenuar el rigor de la estructura inicial del gravam en, cabe citar la existencia de tipos im positivos diversificados (A lem ania); la exención de los bienes producidos y utilizados p o r la propia em presa (H olanda); la exención de las ventas al consum idor final (España); el increm ento de los tipos im positivos en lo s sectores de fuerte concentración vertical (Italia), etc.

(4) Este proceso se vio acelerado en el ám bito de la CEE p o r las directrices del C onsejo de M inistros com unitario de 11 de abril de 1967, que establecieron 1.a fecha lím ite del Io de enero de 1970 para la introducción del IVA. V¡d. J .J . PHILIPPE, ob . cit. p. 271 y ss.

18

Cuando se opta por un impuesto de carácter monofásico, es decir, que grave una sola fase de la producción o distribución de los bienes y servicios, es preciso considerar, en primer lugar, las ventajas o inconvenientes que supone decidirse por cada una de las tres opciones en presencia, esto es: gravar la producción, las ventas del mayorista o las del minorista al consumidor final; y en cualquier caso, habrá que estar dispuestos a soportar tipos impositivos más elevados que los propios de un impuesto plurifásico.

En cuanto a la primera decisión, hoy parece fuera de discusión la preferencia por un gravamen a las ventas en la fase minorista, no sólo por las ventajas de esta forma de imposición respecto a las modalidades alternativas (dado que si lo que se pretende es gravar al consumo, siempre será preferible elegir la fase más próxima al consumidor final), sino por los muchos inconvenientes que suelen acompañar a los impuestos a las ventas, tanto en la fase de fabricación como en la etapa de ventas al por mayor. En efecto, entre las ventajas determinantes de la elección en favor del impuesto a las ventas en fase minorista, cabe citar, entre otras: su mayor uniformidad en la distribución de la carga tributaria; la eliminación del efecto piramidación; la posibilidad de aplicar los tipos impositivos sobre los precios reales de los bienes, con su lógica consecuencia en permitir la diferenciación de los tipos según la calidad de los bienes y la exención de las exportaciones y artículos de primera necesidad; y la ausencia de efectos incentivadores a la integración artificial de empresas. A la vista de esta enumeración de ventajas fácilmente se aprecia cuáles son los inconvenientes de las otras alternativas, pero conviene insistir en dos particularmente relevantes: Io, la dificultad que entraña definir el campo de aplicación del gravamen en las ventas de fabricantes y mayoristas; 2o, la enojosa y siempre incompleta delimitación de los medios de producción que deben quedar exentos, con su corolario en la inevitable incitación a poner en práctica técnicas fraudulentas, particularmente en el caso de tipos impositivos elevados.

Sin embargo, junto a estas ventajas, es obvio que algún grave inconveniente deben poseer los impuestos a las ventas en fase minorista para haber quedado prácticamente relegados al ámbito de las Haciendas Locales. Esos inconvenientes tienen mucho que ver con el propio ámbito y tamaño de las empresas gravadas. En efecto, dado el gran número de comerciantes minoristas existentes, la gestión y recaudación del tributo resulta enojosa. Muchas veces falta el soporte necesario a todo impuesto a las ventas, que es un adecuado nivel de información contable; y cuando esta falta se suple con el socorrido recurso a técnicas de forfait, en ese momento hemos hecho desaparecer la razón fundamental que movió a optar por esta forma de imposición, pues un impuesto a las ventas así concebido deja de ser un gravamen uniforme sobre el consumo, para transformarse en un instrumento recaudatorio fundado en meras presunciones.

19

Cabe finalmente, y esto es lo más probable en nuestros días, que la simple mención de la posibilidad de introducir un impuesto a las ventas en un país dado, sea inmediatamente reconducida al análisis de los pros y los contras que se derivan del establecimiento de un impuesto sobre el valor añadido o agregado, tal es el grado de popularidad y difusión alcanzado en la actualidad por esta modalidad impositiva. Sus primeros valedores (Alemania, Francia y Brasil) aplicaron esta técnica impositiva con desigual fortuna, pudiendo afirmarse sin temor a equivocamos que fue el éxito de la experiencia francesa, luego exportado a la CEE, el medio que ha hecho posible el considerable grado de aceptación generalizada (sobre todo por parte de las Secretarías de Hacienda) de esta forma de imposición a las ventas. De todo lo cual deducimos: Io, que las ventajas del IVA deben superar ampliamente a sus inconvenientes; 2°, que el IVA también tiene inconvenientes; y 3o, que no es correcto pensar que pueda establecerse el IVA en un país dado de la noche a la mañana, teniendo garantizado en cualquier caso su éxito(1).

Las ventajas del IVA son, en efecto, grandes. Suelen citarse entre las más reconocidas:

a) Generalidad y uniformidad. Al ser un impuesto plurifásico se exige en todas las fases de la producción y distribución; y al incidir sólo sobre la parte de valor añadido en cada fase, la cuota constituye un porcentaje uniforme del precio de venta. Es decir, el IVA exige simplicidad, por lo que las propuestas tendentes a introducir más exenciones que las estrictamente necesarias, tipos impositivos diversificados o cualquier otra especialidad, constituyen siempre un elemento perturbador dentro del sistema.

b) Abundante recaudación. Nota presente en todas las formas de imposición a las ventas, cuya mención no podía faltar en este lugar. Como contrapartida, deben tenerse también presentes los riesgos de elevación de precios e incremento de la inflación que la introducción del IVA suele ocasionar.

c) Estímulo a la inversión. A través de las diversas formas que el IVA puede adoptar en cada caso (tipo renta o tipo consumo, fundamentalmente), no sólo se evita la doble imposición de los bienes de equipo que los impuestos acumulativos normalmente comportan, sino que se favorece su adquisición mediante la práctica de las deducciones (inmediatas o diferidas) legalmente previstas.

d) Agiliza el comercio exterior. En la medida que permite calcular con exactitud tanto el impuesto incorporado al precio del producto importado, a efectos de la oportuna compensación de cargas respecto a los productos nacionales, como el que recae sobre los productos exportados, a efectos de la

(1) Además de la bib liografía citada en nota anterior, puede verse J. SOTO: “El IVA y la em presa española” , H da. Púb. E sp. 1981; J. A . GIM EN O : “E l santo tem or del IV A", R ev . D er. F in .. 1982; R . CALLE: “La em presa española ante el IVA” ibidem ; y J. L . PE R E Z D E AYALA; “R azones de técnica fiscal para la im plantación del IVA en E spaña’ , ibidem.

desgravación correspondiente. Es decir, en los países donde está establecido el IVA sólo se desgrava el impuesto efectivamente soportado, evitándose así las diferencias entre presión efectiva y desgravación a la exportación propias de los impuestos plurifásicos de carácter acumulativo o en cascada.

e) Facilita la gestión tributaria. Siempre que el IVA se apoye, como es imprescindible, en un adecuado nivel de información contable, la comprobación e inspección del tributo se facilita mediante el recurso a sistemas de contabilidad cruzada elementales.

Los inconvenientes, como dijimos, también existen, y se centran en la multiplicidad de sujetos pasivos y en la dificultad de determinar la base imponible con carácter general, lo que genera multitud de regímenes especiales que complican la gestión del tributo. No obstante, es fácil apreciar que las ventajas superen ampliamente a los inconvenientes. Lo cual no es obstáculo para advertir, en primer lugar, que la introducción del IVA debe ir siempre acompañada de estudios y recomendaciones que preparen convenientemente su establecimiento; y, en segundo término, que siempre surgirán problemas en la aplicación del tributo una vez decidida su incorporación al sistema tributario, pero esos problemas se verán incrementados o reducidos, en proporción inversa a la profundidad y alcance de los estudios y recomendaciones previamente adoptados.

5. Problemas que suele plantear la aplicación del IVALos problemas que puede plantear en un país dado la introducción del IVA

son de muy variada naturaleza: económicos, jurídicos, políticos, técnicos, contables, sicológicos, etc. Esos problemas, a su vez, tienen unos aspectos comunes o generales, y otros específicos del país en cuestión. Nosotros hemos circunscrito nuestro análisis a los aspectos jurídicos y económicos del problema; y, naturalmente, no hemos descendido a examinar las circunstancias concretas de ningún país en particular.

A) Problemas de carácter económicoEn la breve referencia que a continuación vamos a hacer de los problemas

de carácter económico que normalmente presenta la introducción del IVA, no puede perderse de vista un doble condicionante: Io, hablamos de problemas que, normalmente, dado el común apoyo en el criterio del gasto que preside la vida de estos impuestos, habrán de presentarse; 2°), esos problemas, en la práctica, se verán agravados o reducidos en función de la estructura económica, organización adm inistrativa, perfección técnica del gravam en y hábitos comerciales del país en cuestión(1).

(1) En cualquiera de las m onografías clásicas sobre el IVA (J.F . D U E . F. FO R T E . C .S . SH O U P, C .K . SULLIV AN) puede encontrarse un am plio desarrollo del tem a. U na adecuada selección de textos de los autores citados puede verse en “E l Im puesto sobre el valor añadido. P rim er Im puesto E uropeo’'. Inst. Est. F isc .. M adrid. 1971.

21

Entre los problemas ordinariamente presentes en la vida del IVA conviene mencionar:

a) Que su introducción discrimina contra las familias numerosas de mayor nivel de necesidad, que se ven obligadas a destinar toda su renta al consumo, consumo que es lógico suponer se centra en artículos de primera necesidad. Los paliativos absolutos a este problema, como sería la exención de dichos productos, choca con la nota de simplicidad, tan precisa para la buena marcha del gravamen; y el establecimiento de tipos impositivos diferenciados, en atención a la calidad de los productos, es un remedio de valor tan sólo relativo.

b) Pero el problema de los impuestos basados en el gasto, no es sólo su discriminación en función de las necesidades, sino que, adicionalmente, favorecen a quienes ahorran porcentajes mayores de su renta, que, normalmente, serán los perceptores de rentas altas. Circunstancia que, aun alejándose de los patrones de equidad generalmente aceptados, será, sin embargo, particularmente apreciada en momentos de fuerte inflación (Informe Meade).

c) No tememos equivocamos al afirmar que el principal problema con el que se enfrenta el IVA es el temor, fundado, a la elevación de precios que suele acompañar a su introducción, aunque como es bien sabido, el IVA no es un componente del coste del producto, sino un impuesto que paga el consumidor final. Mucho y razonadamente se ha escrito sobre esta cuestión, manteniéndose a pesar de ello una profunda discrepancia sobre la propia interpretación de los datos aportados(1). Pero con las limitaciones que siempre debe presidir el análisis de investigaciones ajenas, creemos que es correcto afirmar lo siguiente:

1) Cuando el IVA se introduce en sustitución de otros impuestos a las ventas, los cambios relativos en los precios de los bienes son inevitables.

2) Las alteraciones de precios relativos provocan cambios de precios absolutos, pues el margen de la resistencia a la baja de los bienes motivada por reducciones impositivas, es improbable que alzas y bajas de precios se compensen matemáticamente.

3) Lo más probable es que las alzas de precios se limiten al período inicial, diluyéndose después el efecto dentro del sistema; y si el IVA sustituye a impuestos a las ventas que excluyen la fase minorista, ese efecto amplificador se verá reducido .

(1) El Inform e Tait (1980). favorable a la escasa incidencia inflacionista del IVA. ha recibido en España valoraciones m uy diversas. V id, a títu lo de ejem plo . J. SO TO , ob. c it. p . 153-154 y J. A . G IM E N O , ob. cit, p. 481 y ss. E l texto español del citado inform e puede verse en “Introducción del IVA en E spaña". Inst. Est. F isc, 1982, p . 155 y ss. U n interesante estudio de prospectiva sobre los efectos de la introducción del IVA en E spaña, puede verse en C . M ella: “ La repercusión sobre los precios de la posible introducción del IVA” . X V II Sem . Est. D er. F in ., M adrid . 1969.

22

4) Siempre será difícil delimitar qué parte del efecto alcista corresponde al IVA y qué proporción debe atribuirse a otros factores; de suerte que no puede sorprender la diversa lectura de que. son susceptibles unos mismos datos (Informe Tait).

5) En la medida en que el alza de precios efectivamente se produzca, ello significará un aliciente para consumir menos, con su consiguiente repercusión en un descenso de la inversión; efecto que podrá ser deseable o indeseable, según la situación de la coyuntura económica en el país en cuestión.

B) Problemas de carácter jurídicoDe los problemas jurídicos más destacables que suscita la implantación del

IVA, hemos elegido uno eminentemente práctico, otro de predominante carácter teórico y un tercero mixto, teórico-práctico.

a) El problema de carácter práctico más importante con el que ha de enfrentarse un país que pretende introducir en su sistema tributario el IVA, es valorar el nivel de información contable que está en condiciones de recabar, en función, primero, del propio grado de perfección contable alcanzado por las sociedades y comerciantes individuales sujetos; y en segundo término, de las posibilidades de la Administración gestora de tener un conocimiento efectivo de los datos contables precisos, a efectos de su adecuada comprobación0’. Sin el cumplimiento de uno y otro requisitos el IVA está llamado a fracasar, porque no se puede aplicar correctamente un impuesto que afecta a miles de sujetos pasivos, en circunstancias especiales muchos de ellos (agricultores, minoristas, anticuarios, agencias de viaje, etc.), sin estar en condiciones de aplicar el régimen de determinación directa de la base imponible a la mayoría de los sujetos pasivos (al menos por su volumen), y servirse de los regímenes de estimación presuntiva o indiciaría (forfait), sólo en supuestos marginales o excepcionales0’; y como es bien sabido, la aplicación del régimen de determinación directa exige la llevanza de una contabilidad veraz, ajustada a las prescripciones del Código de Comercio.

b) Problema teórico y práctico de gran trascendencia, todavía sin resolver, es el de las relaciones que deben mediar entre el IVA y el Impuesto de Sociedades. Esas relaciones pueden situarse, en un caso extremo, en su recíproca incompatibilidad y, consiguientemente, en la sustitución de uno por otro(3). Pero esta batalla, que el Impuesto de Sociedades va perdiendo poco a poco, al menos

(1) N o deja de ser sintom ático advertir que la introducción del IVA ha supuesto en algunos países (M éxico, Panam á) la elevación de la recaudación en el Im puesto sobre la Renta.

(2) Sobre este punto pu ed e obtenerse un nivel de inform ación m ayor consultando J .L . PEREZ DE AYALA y E . G O N ZALEZ: “Curso de D erecho Tributario” Vol. II , M adrid. Edersa, 1988, C ap. XX a XXIV.

(3) E sta es una cuestión siem pre de actualidad en la literatura anglosajona (D . T H R O O P SM ITH , R .S SLITO R , R .M . LIN DHOLM . J .F . D U E . etc .). Puede encontrarse un buen resum en del problem a en F . D E LUIS” : A spectos generales del IVA” , en XVII Sem . Est. Der. F in ., p. 76 y ss. (reproducido en H da. Pub. Esp. 1.974).

23

en la mesa de los téoricos, no es nuestra preocupación actual. Partimos, pues, de la coexistencia en el sistema tributario de ambos tributos. Desde esta perspectiva, es evidente que para bien o para mal ambos impuestos se influyen recíprocamente, porque ambos son los impuestos claves en la vida de la empresa, ambos tienen su apoyo económico-contable en el balance y, en último término, el volumen de ventas, que es la riqueza contemplada por el IVA, no puede dejar de influir en el beneficio empresarial, que es la riqueza gravada por el Impuesto de Sociedades. De aquí que todo perfeccionamiento o laguna en la regulación y aplicación del IVA, tendrá inmediata trascendencia en la gestión del Impuesto de Sociedades(1).

c) El problema, sólo aparentemente teórico, que de un modo más decisivo incide sobre toda la estructura jurídica del IVA, consiste en determinar cuál es la capacidad contributiva gravada por este impuesto. Porque, como es bien sabido, ordinariamente las Constituciones suelen establecer que sólo pueden ser sujetos pasivos tributarios las personas que posean determinada capacidad contributiva. De suerte que el elemento escondido detrás de la riqueza contemplada por el presupuesto de hecho del gravamen, lo que hace que una persona pueda ser titular del hecho imponible y le lleve, en consecuencia, al pago de la cuota tributaria, ese elemento, omnipresente a lo largo de todo el proceso de creación y aplicación de la norma tributaria, es precisamente la capacidad contributiva, eje y columna vertebral, junto al principio de legalidad, de todo el Derecho Tributario. Pues bien, el dato sorprendente en el IVA es que se produce una especie de esquizofrenia jurídico-tributaria, porque por un lado va el sujeto pasivo del tributo (fabricante, elaborador, importador o comerciante) y por otro el titular de la riqueza gravada que es el consumidor final. De modo que allí donde el hecho imponible del IVA esté constituido por la realización de cada operación sujeta a gravamen, que es el supuesto más normal, y dado que esa operación, a efectos tributarios, suele resolverse —excepto en el caso del consumidor final— en la entrega por parte del sujeto pasivo al Tesoro de la diferencia entre el IVA que él ha soportado de sus proveedores frente al IVA que él repercute a sus clientes, hasta llegar al consumidor final; siendo esto así, resulta que en toda la cadena de sujetos pasivos efectivamente gravados (porque obsérvese bien, estamos ante auténticos sujetos pasivos tributarios que, en su caso, responderán de la deuda tributaria con todos sus bienes presentes y futuros) no aparece la capacidad contributiva, que por imperativo constitucional debe ir ligada a la condición de sujeto pasivo tributario. Esa condición sólo se produce frente al consumidor final que, curiosamente, no es sujeto pasivo del IVA. C ircunstancia que, desde un punto de vista estrictamente jurídico, obliga a establecer en la ley los pertinentes mecanismos

(1) El tem a tuvo especial trascendencia^ en Italia, al pasar en la década de los 70 de un im puesto acum ulativo sobre las ventas al IVA. V id 'R iform a delle im poste dirette” . Bari, 1973. en especial las Ponencias de AM ATU CCI y M O SCH ETTI.

24

de repercusión legal obligatoria o, en otro caso, a idear figuras más o menos forzadas, como la sustitución tributaria, que simultáneamente, presentan la condición de sujetos pasivos junto a la característica de no soportar la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible10.

6. La experiencia del IVA en los países iberoamericanosEl IVA es claramente la forma predominante de imposición a las ventas en

Latinoamérica, al estar presente en 16 de los 19 países del área y en 18 de los 24 Estados Centro y Suramericanos (incluido México). Las excepciones, por lo que al área Iberoamericana se refiere, están constituidas por Venezuela (donde no existe impuesto a las ventas), El Salvador (donde rige un sistema amplio de imposición mediante efectos timbrados)*2* y Paraguay (que cuenta con un impuesto a las ventas de cáracter monofásico).

A pesar de la extensión del fenómeno y de la relativa homogeneidad legislativa que ha presidido su introducción, conviene tener presente que la incorporación del IVA a los sistemas tributarios iberoamericanos es bastante reciente, pudiéndo centrarse su generalización en la década de los 70. Antes de esa fecha, sólo tres países: Colombia (1963), Brasil (1965) y Uruguay (1967) habían ensayado con éxito esta forma impositiva. No siendo casual que en esos tres países se encuentre hoy el IVA firmemente asentado, proporcionando en todos ellos más del 20 por 100 de los ingresos totales del Estado®.

La introducción del IVA en los distintos países, como es lógico suponer, ha seguido pautas distintas. Así, por ejemplo, en Colombia la introducción del IVA se ha hecho en dos etapas. En 1963 el IVA contemplaba sólo la primera fase de circulación y venta de mercancías. En 1983 se produjo una reforma sustancial del IVA, que extendió la aplicación del impuesto a la fase minorista. Pero todavía en 1986 muchos autores, a la vista de las deficiencias advertidas en su regulación y funcionamiento, consideraban que el camino que quedaba por recorrer hasta el establecimiento de lo que sería el verdadero sistema IVA, era aún largo*4*.

(1) U na excelente exposición del problem a puede encontrarse en G .C . CRO XATTO: “La configuración ju ríd ica del IVA” , Rev. D er. F in ., 1982; y desde una perspectiva m ás general M . C . B O LLO : “La repercusión en el D erecho T ributario español” , M adrid, 1983.

(2) El últim o proyecto d e ley presentado para introducir el IV A, del que tenem os noticia, data de finales de 1983.

(3) Al m argen de las referencias específicas a la legislación de cada Estado, con carácter general es útil consultar E . G N A ZZO: “El IVA en los países am ericanos” . R ev. D er. F in ., 1982; E. G N A ZZO y R . VALDES: “ Estructuras de los sistem as tributarios latinoam ericanos” en “Im puestos” (C olom bia), 1985; y H . G O N ZA LEZ: “L a experiencia del IVA en los países de Am érica Latina” en: “C uadernos Iberoam ericanos Estudios F iscales” , 1988.

(4) V id . A PA EZ: “L os hechos generadores en el im puesto sob re las ven tas” , IX Jorn . C ol. D e r. T r ib . , 1985; V . AMAYA: “ Problem as de tasas y exenciones en el IVA" y G . PERR Y y M . C A R D EN A S: “ D iez años de reform a tributaria” , am bos en “ Im puestos". 1986.

25

En Brasil la introducción del IVA ha sido más compleja debido, en primer lugar, a la estructura federal del Estado y, en segundo término, a la concurrencia de, al menos, tres gravámenes importantes sobre las ventas. La enmienda constitucional núm. 18, de 1965, que con razón ha sido denominada la Primera Reforma Tributaria de Brasil, estructuró la imposición a las ventas del modo siguiente: Io, sustituyó el Impuesto de Consumo por el Impuesto de Productos Industrializados, tributo de la Federación que grava de forma no acumulativa la circulación de mercancías en su etapa productiva; 2o, sustituyó el impuesto sobre Ventas y Consignaciones por el Impuesto sobre la Circulación de Mercancías, tributo de los Estados que grava de forma no acumulativa las operaciones relativas a la circulación de mercancías realizadas por comerciantes, industriales o productores; 3o, suprimió el Impuesto del Timbre(1).

Finalmente, también en Uruguay el IVA ha ido abriéndose paso lentamente. En 1967 se creó un Impuesto a las Ventas y Servicios, tipo IVA, que durante cierto tiempo coexistió con el anterior Impuesto a las Ventas y Transacciones, de carácter acumulativo. En 1972 se crea propiamente el IVA, que tras la derogación de Impuesto a las Entradas Brutas (1973), comparte la imposición a las ventas con el Impuesto Específico Interno, que es un tributo que grava la primera enajenación de determinados bienes (alcoholes, bebidas alcohólicas, jugos de frutas, cosméticos, tabaco, vehículos de motor, lubricantes, combustibles y derivados del petróleo)®.

Pero lentitud en su consolidación, críticas e incluso deficiencias en la regulación, parten de un supuesto básico: hoy el IVA está firmemente introducido en la inmensa mayoría de los países iberoamericanos, haciendo así realidad una antigua aspiración®.

Junto al deseo de introducir la que se considera forma más eficiente de imposición a las ventas, siempre han estado presentes, a modo de cruz o en vez las dificultades prácticas que la aplicación del IVA comporta, sobre todo cuando se toma como punto de referencia el IVA aplicado en la CEE(4). Sin embargo, debe advertirse inmediatamente que el IVA aplicado en Iberoamérica, en función de las propias finalidades perseguidas a través de este mecanismo tributario, es mucho más simple que el IVA comunitario®. En primer lugar, se tiende a reducir el número y cuantía de los tipos impositivos; en segundo término, se trata de

(1) V id. R . GO M ES D E SOU SA : “O imposto de consum o, o IPI e os productos interm ediarios” . R iv . D ir. P u b ., 1970; B . RJBEIRO: “S istem a tributario da C onstituicao de 1969” . Sao Paulo. 1973, p . 305 y 354 ; y los “C om entarios” a los arts. 46 y ss. del CTN de J.C . G R A C A y J .C . D E SOUSA en “C om entarios ao CTN ” , Sao Paulo. 1979.

(2) V id. M ás extensam ente A. M A ZZ: “Curso de Derecho Financiero y F inanzas” , M ontevideo, 1 .984 , C ap. 7 y 8. M erece destacarseque en U ruguay, al igual que en Argentina, desde J .980 ha com enzado a utilizarse el IVA para reducir las aportaciones patronales a la Seguridad Social.

(3) Vid. R ecom endaciones de las V I Jom adas Luso H ispanoam ericanas de Estudios T ributarios. Ixtapán de la Sal (M éxico), 1974.

(4) V id. R ecom endaciones de las VIII Jom adas Latinoam ericanas de D erecho Tributario . Lim a 1977.

(5) Vid. Ph. D ER O U IN . ob. cit, p. 274 y ss .; y H G O N ZA LEZ, ob. c it, p . 598 y ss.

26

reducir las exenciones —cosa que no siempre se consigue— a los bienes primarios o de primera necesidad; y, ante todo, que sobre el IVA de los países Iberoamericanos no penden las exigencias de uniformidad e integración en un mercado único, que las directrices comunitarias imponen. De todos modos, justo es reconocer que los países Iberoamericanos se enfrentan en este punto ante un difícil dilema: la mecánica del IVA, que tiene como base firme de apoyo la simplicidad, exige pocos tipos impositivos y escasas exenciones. Sin embargo, un modo generalmente reconocido de atenuar la regresividad de los impuestos basados en el consumo, consiste en diversificar los tipos y eximir los artículos de primera necesidad. El modo de salir de este círculo vicioso quizá esté en mantener la exención de los artículos de primera necesidad, establecer dos, o a lo sumo tres tipos diferenciados en el IVA, y configurar al lado del IVA un impuesto especial sobre determinados consumos0'.

En cualquier caso, es fácil predecir que, ya sea en su actual estado de tosquedad o, lo que sería más deseable, mejorando su regulación, el IVA tiene por delante un horizonte prom etedor en Iberoam érica, por dos razones fundamentales: Ia, por su elevada recaudación (téngase presente que en 7 países sus ingresos son superiores al 20 por 100 de la recaudación total del Estado, y tan sólo en 3 no llegan al 10 por 100); y 2a, por su fácil control. Y esto lo decimos teniendo presente: Io, el elevado grado de evasión que todavía existe en la mayoría de los países Iberoamericanos; 2°, la existencia, en general, de tipos impositivos poco elevados; y 3o, la reducida base imponible sobre la que el IVA se aplica, consecuencia de no haber incluido en el hecho imponible muchos bienes y servicios que deberían ser gravados. Respecto a este último punto, puede fácilmente constatarse que en la mayor parte de los países la agricultura, la pesca y la minería están exentas; y el impuesto a veces se aplica únicamente en la etapa manufacturera y de distribución comercial. Cierto que el gravar la etapa de comercio al por menor plantea muchos problemas, tanto por el elevado número de contribuyentes que ello supone, como por la escasa cuantía de sus aportaciones. Pero gravar a los minoristas es fundamental a efectos de un correcto control del sistema, aunque sea —como hacen algunos p a íses- mediante el tosco expediente de exigirles un impuesto fijo, del que más tarde podrán deducir el IVA pagado en sus compras. Lo importante es obligar o estimular al minorista para que pida facturas a sus proveedores, después el mecanismo elegido en cada caso por las distintas legislaciones para lograr este objetivo es completamente marginal®.

Por lo que se refiere a la extensión del crédito fiscal, el criterio es más bien amplio, admitiéndose generalmente la deducción de todos los impuestos que

(1) V id. Mis estudios “Los Im puestos E speciales” , cit; y “ Pasado, Presente y Futuro del Im puesto sobre A lcoholes” , cit.

(2) V id. M ás extensam ente, H . G O N Z A L E Z ob . c it, p . 597, 608 y ss.

27

inciden sobre los distintos elementos constitutivos del precio del producto, incluidos, naturalmente, los bienes de capital. Respecto al régimen seguido en la deducción de los impuestos que gravan estos últimos, tienen cabida en Iberoamérica los tres sistemas conocidos por el Derecho Tributario, esto es: el tipo “consum o” , que favorece la inversión (Chile, Panam á, República Dominicana); el tipo “renta” , que sigue el período de depreciación de los bienes (Argentina y Perú); y el tipo “producto” , que al discriminar contra la inversión en bienes de capital, favorece el empleo de mano de obra y produce mayor recaudación (Brasil, Colombia, Ecuador).

Finalmente, en cuanto a las vías utilizadas para llegar al IVA, Latinoamérica ofrece una experiencia muy variada. Muchos países han llegado al IVA desde los impuestos a las ventas de carácter acumulativo (Brasil, Chile, Guatemala, México, Uruguay), siendo en estos casos necesario elevar el tipo impositivo en tomo al 250 por 100. Otros dieron ese paso desde impuestos monofásicos en la fase productiva (Argentina, Colombia, Ecuador, Perú), con el efecto de un notable incremento en el número de contribuyentes. Hay quienes partían de impuestos a las ventas tipo “suspenso” (los comerciantes no pagan el tributo, trasladando la carga tributaria al comprador final), como es el caso de Bolivia, Costa Rica(1), Honduras o Nicaragua, donde el efecto más llamativo ha sido el incremento de la recaudación. Por último, tampoco faltan los que han dado un salto en el vacío (Panamá y República Dominicana), es decir, países que han introducido directamente el IVA, sin partir de una situación anterior de imposición a las ventas.

7. ConclusionesHemos llegado al final de nuestra exposición. Pero no querríamos terminar

sin dedicar un breve comentario a la imposición indirecta en su conjunto.

En este sentido se debe comenzar reconociendo que ya no son sólo razones estrictamente recaudatorias o éticas las que impulsan a un importante sector de la doctrina a postular la coexistencia de impuestos directos o indirectos dentro de un sistema tributario, como en su día lo hiciera DE VITI DE MARCO(2). Razones de política económica y puramente políticas tan fuertes como las anteriores0', han aconsejado salir del punto muerto en el que se encontraba la ciencia de, la Hacienda tras el conflicto provocado por los impuestos fuertemente progresivos entre el desarrollo económico y la distribución de la renta,

(1) Este pa ís, jun to con Alem ania^Federal, es uno de los ejem plos citados en el Inform e Tait com o prototipo de la escasa incidencia inflacionista que puede tener la introducción del IVA (O b. c it, p. 166 y ss.).

(2) En el m ism o sentido, CA PO D A G LIO , LA U FEN B U R G ER , PAPI. PREST. ROSS1, etc.

(3) V id. M . DUV ERG ER: “ D efense et illustration de l ’im pot ind iret” , en Rev. Se. Leg. F in .. 1954; GANGEM 1: “F inanza Pubblica” , cit. págs. 401 a 410 y 429-430; “Inform e M eade” , cit. cap. 8; y A. GAG O: “La crisis de la im posición personal sobre la renta y las perspectivas de su reform a” , Rev. D er. F in .. 1988, donde se recoge una extensa bibliografía sobre el tem a.

28

precisamente a través de la imposición sobre la renta gastada, como en su día postulara KALDOR sólo que de una forma diferente: hoy día, fundamentalmente, a través del IVA.

Paralelamente, el argumento del exceso de carga de los impuestos sobre consumos específicos, según se desprende de la excelente síntesis llevada a cabo por MUSGRAVE, es ahora mucho menos válido de lo que fuera en otra época; y por lo que se refiere al impuesto general sobre las ventas, después del cúmulo de trabajos de J.F. DUE sobre el tema, creemos que nadie pondrá en duda que sus efectos se asemejan a los de un impuesto proporcional sobre la renta. De este modo, creemos que carece de fundamento científico la afirmación, tan frecuente y difundida, sobre el carácter odioso y regresivo de todo impuesto indirecto, así como la calificación que de semejante afirmación se deriva para los sistemas tributarios en los que predomina dicha categoría de impuestos. Ante todo es necesario precisar a qué tipo de impuestos indirectos va referido el juicio; en segundo lugar, conviene considerar la estructura económica, política y social del país en cuestión; y, finalmente, no debe perderse de vista que, en último término, estamos ante una cuestión de proporciones. De suerte que, llevando la conclusión de este estudio al mundo de la caricatura, nos parece mucho más acertado afirmar que todo sistema tributario que no cuente con elementos de imposición indirecta es imperfecto, que no suscribir la tesis contraria.

A

29

Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente

José Andrés Octavio Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

I. DISPOSICIONES GENERALESComo punto previo debemos expresar, que si bien el título del tema se

refiere al efecto que la presión del conjunto de tributos pueda tener sobre las “Garantías Constitucionales” , el presente análisis se limita al efecto que la presión del conjunto de tributos pueda tener sobre la garantía del derecho de propiedad, con prescindencia de las demás garantías consagradas en el texto fundamental.

El tema juríd ico sometido a la consideración de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario trae al conocimiento de esta ilustrada asamblea científica, el estudio de la vigencia del principio según el cual los impuestos no pueden ser confiscatorios, porque violarían la norma que consagra el derecho de propiedad, como una de las garantías constitucionales, pero bajo un nuevo y mucho más amplio enfoque. No se trata sólo de examinar la prohibición del efecto de un determinado impuesto, individualmente considerado, para determinar si su aplicación conlleva una confiscación de la propiedad, sino de efectuar esa determinación con respecto a la presión del conjunto de tributos, emanados de un mismo nivel de gobierno o de sus diferentes niveles.

Obviamente que el estudio de un determinado sistema tributario, a la luz del objetivo planteado, llevaría al análisis de los diversos tributos que lo integran, lo cual podría conducir a la conclusión de que alguno de ellos, individualmente considerado, haya incurrido en la transgresión de la norma constitucional que prohíbe la confiscación. Pero la novedad del tema está en investigar que esa transgresión pueda existir, como resultado de la presión del conjunto de tributos, aun si ninguno de ellos, por sí solo, llegare a producir tal efecto, como también al estudio de los procedimientos legales para corregir ese efecto confíscatorio.

La existencia y dificultades de este problema fueron reconocidos por el Profesor Dino Jarach, en su “Curso Superior de Derecho Tributario”, Edición Nueva Actualizada, Edición del Liceo Profesional Cima, Pág. 149. Al examinar un fallo de la Corte Suprema de la República Argentina, que reconocía la posibilidad confiscatoria del conjunto de tributos, el maestro Jarach se expresó de la siguiente manera:

31

“La Corte ha tenido oportunidad de tratar también otro tema con respecto a la confiscatoriedad, y es el de la acumulación de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente.

Ha habido cierto titubeo en la jurisprudencia. Hay fallos, como el del año 1941, en el caso “Compañía Ltda. de Tranvías Anglo Argentina” (t. 191, p. 502), en el que la Corte afirmó que la acumulación de varios gravámenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y , por lo tanto, no existe inconstitucionalidad.

A conclusión contraria parece llegar el fallo de la Corte Suprema (t. 193, p. 397) de 1942, en causa “Frederking y otros c/Nación”, en que se afirma:

“Si ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las Provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde un punto de vista constitucional, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa, en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de confiscatoriedad”.

Con ello indica la Corte que la superposición de gravámenes y aun las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad. A contrario sensu, es inconstitucional la acumulación de impuestos que excede del límite admitido por la jurisprudencia.

Pero, en este caso, ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por Ley, o el último cobrado, o el primero vencido, o el último vencido, o el más gravoso?

Evidentemente, estamos en un terreno difícil, porque todos los impuestos, en definitiva, se pagan o con la renta o con el capital, cualquiera que sea la base técnica imponible. De modo que, al final, todos los impuestos se acumulan y pueden presentar porcentajes superiores al 33 por ciento de la renta, como ocurre por la acumulación de los impuestos a las ventas, a los réditos y a los beneficios extraordinarios, sumados con otros menores, nacionales y provinciales. Sin embargo, no se ha hecho esta cuestión, y si ella se hiciera pondría a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina, si pretendiera neutralizar uno de los impuestos, o bien reducirlos todos en forma proporcional, máxime cuando la acumulación fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos actuando dentro de los límites de sus respectivas facultades”.

No parece ser materia principal de este tema, el de definir la difícil cuestión de la existencia del efecto confiscatorio de un tributo, problema que ha sido ampliamente examinado por la doctrina, no sólo por la violación formal de preceptos constitucionales, sino porque esa situación se traduciría en un desestímulo a la inversión y al consumo, con las consecuencias negativas que de ella podrían derivarse.

No obstante, esa definición constituye una premisa de todo el desarrollo del tema, sólo que planteado en el ámbito más amplio del conjunto de tributos. De allí que consideremos que estas XIV Jomadas Latinoamericanas de Derecho

32

Tributario deban pronunciarse sobre la necesidad de mantener el principio de no confiscación, así como definir, en los términos más precisos posibles, el carácter confiscatorio de un tributo, y del conjunto de tributos, definición que podría ser adoptada en los Códigos Tributarios o Leyes Generales de la Tributación, como pauta obligatoria para el Legislador y el Juez.

Impugnación JudicialLa primera cuestión específica es la de establecer, si el problema de los

efectos del conjunto de tributos sobre las garantías constitucionales de la propiedad y la prohibición de confiscación de la misma, es materia justiciable, o si se trata sólo de un asunto de política fiscal.

En nuestro criterio, no puede soslayarse aquí, el problema de política fiscal que el caso lleva envuelto. Se trata, en efecto, de enjuiciar el uso que ha dado el legislador, de uno o de varios niveles de gobierno, a su potestad tributaria. Ahora bien, si partimos del criterio de que la Constitución es un conjunto armónico de normas, podemos llegar a la conclusión de que el ejercicio de aquella potestad no debe m enoscabar las garantías constitucionales. En consecuencia, consideramos que ésta es una materia justiciable, que los órganos jurisdiccionales competentes deben conocer, y si fuere el caso, decidir la anulación de uno o varios instrumentos legales creadores de tributos, cuando de ellos resulte vulnerada la garantía de la propiedad por sus efectos confiscatorios.

La cuestión es entonces establecer si la defensa de la garantía constitucional de la propiedad y de la prohibición de confiscarla, debe limitarse, en el campo del derecho tributario, a los tributos individualmente considerados, o si por el contrario, el control de la constitucionalidad de las leyes tributarias puede extenderse al análisis del conjunto de tributos. El problema se hace más complejo cuando existen tributos emanados de diferentes niveles de gobierno, según la organización política de cada país.

No puede desconocerse que la dificultad que presenta la .derogatoria de un tributo individual por ser confiscatorio, se agrava cuando se plantea que ese efecto proviene del conjunto de tributos. Sin embargo, desde el punto de vista del criterio que sostiene la primacía y vigencia inmediata de la Constitución, así como de las modernas corrientes sobre su interpretación, nos inclinamos por la posición afirmativa, es decir, por la procedencia jurídica de la defensa de la garantía constitucional, no sólo respecto a un tributo particular, sino al conjunto de tributos, sean ellos del mismo nivel o de diversos niveles de gobierno. Más aún, pensamos que un adecuado análisis del efecto confiscatorio de un tributo en particular, exige la consideración del conjunto de tributos que conforman el sistema.

Reconocemos que el Tribunal competente para decidir una cuestión como ésta, confrontaría serias dificultades, especialmente cuando no pueda resolver el

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO 33

problema mediante la anulación de un “tributo en particular, que aparezca por sí solo, o en el conjunto, como el causante de la violación de la garantía. Pero, en todo caso, se trata de un problema concreto, ante el cual se hace muy difícil dar opiniones generales, pero que el Poder Judicial debe resolver frente a cada caso, con base en las normas constitucionales que consagran la garantía, pero respetando la potestad tributaria privativa del Poder Legislativo. Difícil tarea, sin duda, pero que el Poder Judicial no debe eludir escudándose en posiciones formalistas.

Cuando estén envueltos en el problema tributos de distintos niveles de gobierno, el Poder Judicial deberá decidir, además, con acatamiento a las normas constitucionales que definen las diversas potestades tributarias, teniendo como, norte tanto la defensa de las garantías como la unidad del Estado.

Titularidad de la acciónL a , titularidad de la acción es la segunda cuestión específica a examinar.

En particular, si ella debe limitarse al contribuyente de jure, o atribuirse también al sujeto de facto. También se plantea el problema de la representación de los llamados “intereses difusos” , o sea los de la comunidad en su conjunto. Consideramos, con base en los criterios de primacía y aplicabilidad inmediata de la Constitución, que en esta materia es recomendable la mayor amplitud, pues la defensa de las garantías constitucionales deben corresponder a todos los ciudadanos, incluyendo a los contribuyentes de facto, y aun a los representantes de órganos de la comunidad, aunque carezcan de interés legítimo, personal y directo.

Si admitimos que se tratara de una materia justiciable, no vemos con qué base puede sustentarse un criterio restrictivo de la titularidad de la acción, en particular cuando se trata de impugnar actos legislativos o administrativos de efectos generales. Parece lógico, en cambio, exigir un interés legítimo, personal y directo, cuando la controversia se plantea respecto a actos particulares de la Administración, cuyos efectos aprovecharían sólo a los accionantes, en tanto que en el caso de actos de efectos generales, el efecto debe ser necesariamente “erga omnes” .

También consideramos, con base en estos mismos criterios, que la acción para impugnar estos actos de efectos generales no debe estar sujeta a caducidad, pero no así cuando se trata de actos de efectos particulares, para los cuales aparece apropiado que la ley establezca lapsos para la ejecución de la acción, diferencia que responde al distinto ámbito y efecto que una decisión judicial anulatoria tiene en uno u otro caso.

34

n. DERECHO POSITIVO EN VENEZUELAHaremos seguidamente una sucinta descripción, con algunos comentarios

explicativos, de las principales normas del derecho positivo venezolano que se relacionan con el tema en estudio.

Las Garantías ConstitucionalesLa Constitución de la República de Venezuela consagra el derecho de

propiedad, las condiciones y limitaciones de la expropiación y la prohibición de decretar o ejecutar confiscaciones, en las normas que a continuación se transcriben.

“Artículo 99.- Se garantiza el derecho de propiedad. En virtud de su función social, la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.

“Artículo 100.- Los derechos sobre obras científicas, literarias-y artísticas, invenciones, denominaciones, marcas y lemas gozarán de protección por el tiempo y en las condiciones que la ley señale”.

“Artículo 101.- Sólo por causa de utilidad pública o de interés social, mediante sentencia firme y pago de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes. En la expropiación de inmuebles con fines de reforma agraria o de ensanche y mejoramiento de poblaciones, y en los casos que por graves razones de interés nacional determine la ley, podrá establecerse el diferimiento del pago por tiempo determinado o su cancelación parcial mediante la emisión de bonos de aceptación obligatoria, con garantía suficiente”.

“Artículo 102.- No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones sino en los casos permitidos por el Artículo 250. Quedan a salvo, respecto de extranjeros, las medidas aceptadas por el derecho internacional”.

La excepción a que se refiere este artículo establece:

“Artículo 250.- Esta Constitución no perderá su vigencia si dejare de observarse por acto de fuerza o fuere derogada por cualquier otro medio distinto del que ella misma dispone. En tal eventualidad, todo ciudadano, investido o no de autoridad, tendrá el deber de colaborar en el "restablecimiento de su efectiva vigencia.

Serán juzgados según esta misma Constitución y las leyes expedidas en conformidad con ella, los que aparecieren responsables de los hechos señalados en la primera parte del inciso anterior y asimismo, los principales funcionarios de los gobiernos que se organicen subsecuentemente, si no han contribuido a restablecer el imperio de esta Constitución. El Congreso podrá decretar, mediante acuerdo aprobado por la mayoría absoluta de sus miembros, la incautación de todo o parte de los bienes de esas mismas personas y de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo de la usurpación, para resarcir a la República de los perjuicios que se le hayan causado”.

Obviamente que las normas transcritas no contienen precisiones que definan la presencia del carácter confiscatorio de un tributo. Pero ello es sólo un

35

problema de dificultad para el Poder Legislativo cuando dicta leyes tributarias, así como para que el Poder Judicial se pronuncie en un caso determinado. Sin embargo, es evidente que cuando la Constitución garantiza la propiedad, pero la somete a las contribuciones legales, ello implica que tales contribuciones no pueden llegar a confiscarla, porque se desnaturalizaría la finalidad de la norma, amén de que violaría la disposición especial del Artículo 102 que prohíbe la confiscación.

Si buscamos en la Constitución la referencia específica a la tnnutación, la encontramos en el Artículo 223, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 223.- EL sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”.

Esta norma, aunque se considera de naturaleza programática, refuerza la conclusión de que los tributos confiscatorios violan la Constitución, pues si llegara a establecerse alguno con ese carácter, o el conjunto de tributos produjera efecto confiscatorio, es evidente que ellos no estarían dentro de la norma constitucional citada, al contrariar “la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente” , aparte de la violación directa del derecho de propiedad y de la prohibición de confiscarla. En el Artículo 31 de la Constitución española, similar a la norma transcrita de la Constitución venezolana, se expresa que el sistema tributario “... en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” , disposición que bien puede invocarse en apoyo de la interpretación que hemos dado al citado Artículo 223.

Reconocemos que las disposiciones constitucionales comentadas, si bien consagran de manera categórica las referidas garantías, en forma suficiente para impedir los tributos confiscatorios, están muy lejos de contener precisiones que faciliten, en un caso concreto, la defensa de aquellas garantías. Sin embargo, en nuestro derecho se reconoce la primacía y la aplicabilidad inmediata de la Constitución, por lo cual el Poder Judicial tiene las facultades suficientes para protegerlas. En este sentido es interesante destacar el Artículo 50 de nuestra Carta Fundamental, concebido en los siguientes términos:

“Artículo 50.- La enunciación de los derechos y garantías contenida en esta Constitución no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona humana, no figuren expresamente en ella.

La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos”.

Estas consideraciones nos permiten también sostener que el Código Orgánico Tributario podría adoptar normas que precisaran el principio que prohíbe los tributos confiscatorios, de manera de dar al Legislador las pautas a seguir en la elaboración de las leyes, y al Juez para pronunciarse en caso de acciones

36

intentadas con base en -la aludida prohibición. Es más, el Código podría fijar límites cuantitativos al ejercicio de la potestad tributaria, a pesar de la dificultad práctica que habría para establecerlos, pero ello no cambia la cuestión de principio aquí afirmada.

Legislación Tributaria GeneralNo contiene nuestro Código Orgánico Tributario normas para desarrollar el

principio constitucional analizado. Pero pensamos que debería realizarse el estudio necesario para ello.

Ahora bien, en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en la cual se fijan las normas generales relativas a la organización y funcionamiento de los Municipios, ha sido incorporada una norma que fija límites cuantitativos a la potestad tributaria municipal, en el caso de la contribución de mejoras, la cual transcribimos a continuación:

“Artículo 111.- El Municipio, además de los ingresos que señala el Artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:3. La contribución de mejoras sobre los inm uebles urbanos que directa o

indirectamente se beneficien con la construcción de obras o el establecimiento de servicios por el Municipio y que sean de evidente interés para la comunidad, de acuerdo a lo que determine la Ley Nacional de la materia y las ordenanzas respectivas. El monto total de la contribución de mejoras no podrá exceder del señalado en la Ley Nacional, y en su defecto, del sesenta por ciento (60%) del costo de las obras o de la instalación del servicio, según presupuesto aprobado y verificado por la Contraloría General de la República.

Salvo disposición en contrario de la Ley Nacional respectiva, el monto de la contribución de mejoras se calculará en relación al valor real de las propiedades afectadas, pero no podrá ser, para cada propiedad, mayor del cinco por ciento (5%) del valor de dicha propiedad, por cada obra, conjunto de obras o instalación de servicios que se efectúe en una misma oportunidad.

Igual porcentaje corresponderá al Municipio por mayores valores que adquieran las propiedades en virtud de los cam bios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por planes de ordenación urbanística, observándose al respecto lo establecido en la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio”.

Conceptuamos que esta disposición, de observancia obligatoria por parte de los Concejos Municipales al dictar las Ordenanzas que establezcan el mencionado tributo, responde a la necesidad de preservar la garantía del derecho de propiedad contra tributos excesivos, lo cual encaja perfectamente dentro del principio de prohibición de los efectos confiscatorios.

Esta reciente disposición legislativa puede constituir un importante precedente, para la posibilidad de llevar al Código Orgánico Tributario disposiciones generales que desarrollen el indicado principio, y que podrían

37ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

referirse no sólo a un tributo individual, sino al conjunto de tributos, incluyendo a los establecidos a diversos niveles de Gobierno, que son en Venezuela los Estados, los Municipios y el Poder Nacional, los cuales detentan la potestad tributaria.

Impugnación Judicial de Tributos ConfiscatoriosLas normas constitucionales comentadas son bases ampliamente suficientes

para sostener que en el derecho positivo venezolano, la ley creadora de un tributo, cuya aplicación rebase los límites del sometimiento de la propiedad a las contribuciones que ella establezca, para traducirse en una confiscación, estaría viciada de inconstitucionalidad, lo cual la haría nula, conforme a lo dispuesto en la misma Constitución, en su Artículo 46, en los términos siguientes:

“Artículo 46.- Todo acto del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución, es nulo, y los funcionarios y empleados públicos que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores manifiestamente contrarias a la Constitución y a las leyes”.

Se trata, en consecuencia, de una materia justiciable, puesto que la impugnación judicial es el procedimiento para hacer efectiva la nulidad que el citado Artículo 46 de la Constitución establece. Así lo confirma el Artículo 215 ejusdem, que define las atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, y cuyos ordinales 3o, 4o y 6o, son del tenor siguiente:

“Artículo 215.- Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia:

3o. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos de los cuerpos legislativos que colidan con esta Constitución;

4o Declarar la nulidad total o parcial de las leyes estadales, de las ordenanzas municipales y demás actos de los cuerpos deliberantes de los Estados o Municipios que colidan con esta Constitución;

6o Declarar la nulidad de los reglamentos y demás actos del Ejecutivo Nacional, cuando sean violatorios de esta Constitución; . . .”.

La normativa constitucional analizada no se refiere, de manera especial, a la materia tributaria, salvo la citada norma programática del Artículo 223, que consagra los principios que rigen el sistema tributario (justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, principio de progresividad, protección de la economía nacional y elevación del nivel de vida del pueblo). Pero no hay duda de que las leyes tributarias están sometidas, como todas las leyes del país, a la Constitución y, por tanto, pueden ser atacadas de nulidad cuando violan las disposiciones de la Carta Fundamental, sin limitación alguna.

38

Vías ProcesalesCon base en la disposición constitucional citada, que atribuye a la Corte

Suprema de Justicia la competencia para declarar la nulidad de leyes nacionales y estadales, de las ordenanzas municipales y de los reglamentos y demás actos del Ejecutivo Nacional, cuando sean violatorios de la Constitución, la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia establece la acción procesal procedente y su procedimiento, en los Artículos 112 y 121, del tenor siguiente:

“Artículo 112.- Toda persona natural o jurídica plenamente capaz, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del mismo, ante la Corte, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad, salvo lo previsto en las Disposiciones Transitorias de esta Ley”.

“Artículo 121.- La nulidad de actos administrativos de efectos particulares podrá ser solicitada sólo por quienes tengan interés personal, legítimo y directo en im­pugnar el acto de que se trate.

El Fiscal General de la República y demás funcionarios a quienes la Ley atribuya tal facultad, podrán también solicitar la nulidad del acto, cuando éste afecte un interés general” .

Estas normas están fundadas en el Artículo 206 de la Constitución, que establece la jurisdicción contencioso-administrativa en los términos seguientes:

“Artículo 206.- La jurisdicción contencioso-administrativa corresponde a la Corte Suprema de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley.

Los órganos de jurisdicción contencioso-administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago' de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la administración, y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa”.

La disposición del Artículo 112, se refiere a las leyes y demás actos generales por lo cual comprende, sin duda, las leyes tributarias, y consagra la vía para su impugnación ante la Corte Suprema de Justicia.

En la disposición del Artículo 121 es necesario hacer la aclaratoria que la impugnación de los actos de la administración tributaria, de efectos particulares, se ventila por el procedimiento consagrado en el Código Orgánico Tributario, por ser éste ley especial, mediante el recurso contencioso ante los Tribunales competentes en la materia, y cuyo conocimiento en segunda instancia corresponde a la Corte Suprema de Justicia conforme a las pertinentes disposiciones de dicho Código (Artículos 174, 187, 189 y 213), todo ello con base en la citada norma de la Constitución.

39

En nuestra opinión, no hay duda de que tanto la acción de nulidad ante la Corte Suprema de Justicia, como la impugnación de actos particulares conforme al procedimiento del Código Orgánico Tributario, pueden estar fundados en la violación de la garantía constitucional del derecho de propiedad, y de la consecuente prohibición de confiscación, en el primer caso como acción preventiva, y en el segundo como recurso defensivo.

Pensamos que el procedim iento establecido en el Código Orgánico Tributario, de carácter reparatorio, sería igualmente aplicable para reclamar la repetición del pago indebido; en el caso de que el fundamento de la acción sea el carácter confiscatorio del pago efectuado, bien dimane de la propia ley o sólo del acto mismo.

La procedencia del alegato de inconstitucionalidad, en estos casos de efectos particulares está respaldada, además, por la disposición del Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, de aplicación supletoria al Código Orgánico Tributario, cuyo texto establece;

“Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.

CompetenciaEn cuanto a la competencia para estos procesos, ya la indicamos al examinar

las vías procesales. Para la acción de nulidad de actos de efectos generales, es competente la Corte Suprema de Justicia. Para la impugnación de actos tributarios de efectos particulares, son competentes, en primera instancia, los Tribunales especiales y en segunda instancia la Corte Suprema de Justicia.

Dada esta circunstancia, que deviene del carácter nacional del Poder Judicial de Venezuela, aunque se litiguen materias de los Estados o Municipios, pensamos que esta competencia no se altera aunque se proponga una acción de nulidad de un acto de efectos generales, o en un recurso de impugnación de un acto tributario particular, con base en el efecto confiscatorio que pueda provenir del conjunto de tributos, bien sean de un solo nivel o de varios niveles de gobierno, que entre nosotros son los Estados, los Municipios y el Poder Nacional, por ser ellos los que detentan la potestad tributaria.

Litis-Consorcio Pasivo NecesarioEn la legislación venezolana es obligatorio, en los juicios de nulidad contra

actos de efectos generales, que se cite al representante judicial del Poder Ejecutivo Nacional, del Estado o del Municipio, según el caso.

En consecuencia, si se admite la posibilidad de una acción, en la cual se demande la nulidad de un conjunto de tributos por tener efectos confiscatorios,

40

que emanan de dos o tres de los referidos niveles de gobierno, se produciría el litis-consorcio pasivo necesario.

Efectos del FalloPor último, los efectos de los fallos que recaigan en estos procesos, en el

derecho venezolano son los siguientes:

a) La declaratoria con lugar de la acción de nulidad contra una ley, u otro acto de efectos generales, es la anulación de dicha ley o acto; y adicionalmente, esta sentencia constituye título suficiente para reclamar la repetición de lo pagado indebidamente conforme a la norma anulada, contra la cual sólo procede la excepción de prescripción. Así se desprende del ya citado Artículo 46 de la Constitución, que declara la nulidad de los actos del Poder Público que violen o menoscaben ■ los derechos garantizados por ella y que además consagra la responsabilidad penal, civil y administrativa de los funcionarios que ordenen o ejecuten tales actos'.

b) La declaratoria con lugar del recurso interpuesto contra actos particulares, produce la nulidad del acto, y en consecuencia su ineficacia, por lo cual desaparece la supuesta obligación reclamada en el acto anulado.

c) La declaración con lugar de la reclamación por pago indebido, crea una obligación del Estado en favor del demandante, que debe ser cumplida conforme a las disposiciones legales pertinentes.

Titularidad de la AcciónEn los ya citados Artículos 112 y 121 de la Ley Orgánica de la Corte

Suprema de Justicia, se definen las condiciones para que una persona esté legitimada para ejercer la respectiva acción de nulidad.

a) La primera de esas disposiciones se refiere a la acción de nulidad contra “toda ley, reglamento, ordenanza u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional”. Tenemos así la titularidad de la acción, en el caso de leyes y otros actos de efectos generales, atribuida a toda persona natural o jurídica, que sea plenamente capaz, y que está afectada en sus derechos e intereses.

Esta norma consagra la vía procesal que en Venezuela se denomina “acción popular” , que puede ser ejercida por toda persona, y que no está sujeta a caducidad. Consagrada en 1858, desaparece en 1864 debido a la influencia del federalismo y renace con el proceso centralista de 1893, manteniéndose hasta nuestros días. Tradicionalmente la titularidad de la acción fue interpretada con la mayor amplitud, y ejercida y admitida así de manera continua.

41

Ahora bien, la vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en la citada disposición del Artículo 112, exige que la persona que intente la acción “sea afectada en sus derechos o intereses” . Algunos juristas han interpretado esta exigencia como una restricción para la titularidad de la acción popular, en tanto que otros consideran que se ha mantenido su amplitud, para lo cual se basan en la diferencia con la titularidad de la acción de nulidad contra actos particulares, consagrada en el Artículo 121 de la misma Ley, la cual establece que para esos casos la nulidad podrá ser solicitada sólo por quienes tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar el acto de que se tráte.

La controversia está aún planteada. Sin embargo, reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia da a la norma que consagra la acción popular, una interpretación muy amplia. Esta circunstancia, y la tradición de amplitud en la titularidad de esta acción permiten prever que esa tendencia se irá acentuando en la jurisprudencia, pues está sustentada, además, en el carácter de institución democrática que se le reconoce a la denominada acción popular.

b) La segunda de las normas indicadas, o sea el Artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se refiere a la acción de nulidad contra los actos de efectos particulares. Como antes vimos, para el ejercicio de esta acción se requiere el interés personal, legítimo y directo, a fin de ejercer el recurso contencioso consagrado en el Código Orgánico Tributario. Por esta vía, puede atacarse el acto por violación de las garantías constitucionales, y por lo tanto, puede utilizarse como defensivá o reparadora contra el tributo confiscatorio.

c) La amplitud de la acción popular contra leyes y otros actos de efectos generales, prácticamente suprimen el interés, para el derecho venezolano, de determinar si la acción puede ser ejercida por el contribuyente de facto. Obviamente que su derecho o interés serían suficientes para aceptar su titularidad.

En cambio, en el caso de los actos de efectos particulares, parece presentarse difícil ese reconocimiento. No tenemos jurisprudencia sobre este aspecto particular del tema, pero consideramos que, frente a una traslación evidente del tributo, el contribuyente de facto pueda ser considerado como titular legítimo, personal y directo de acción, con lo cual estarían cumplidas las exigencias legales para su ejercicio.

III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

ConclusionesEn base a los conceptos expresados, llegamos a las siguientes conclusiones:

Primera: Los tributos confiscatorios conllevan una violación de la garantía constitucional de derecho de propiedad y de la prohibición general de

42

confiscación de los bienes sobre los cuales dicho derecho recae, y por otra parte, tendrían un efecto desestimulante de la inversión y del consumo, con todas las indeseables consecuencias que ello puede producir.

Segunda: Las anteriores afirmaciones, tanto la de orden jurídico como la de conveniencia, son válidas Tanto para un tributo individual, como para el conjunto de tributos dé un país, independientemente de si emanan de un mismo nivel de gobierno o de varios niveles, según la organización del Estado.

Tercera: En base a la primacía y aplicabilidad inmediata de la Constitución, el carácter y el efecto confiscatorio de un tributo, o del conjunto de tributos, es materia justiciable.

RecomendacionesDe las anteriores conclusiones y de los análisis que las respaldan, surgen

las recomendaciones siguientes;

Primera: Ratificar la conveniencia de mantener el principio de prohibición de los tributos confiscatorios, con rango constitucional, aplicable tanto a un tributo individual, como al conjunto de tributos, aun cuando ellos provengan de diversos niveles de gobierno.

Segunda: Desarrollar el principio de no confiscación, entendido en el sentido amplio antes expresado, en los Códigos Tributarios o Leyes Generales de la Tributación, mediante la definición de los supuestos de hecho cuya presencia pueda configurar su violación, a fin de orientar el cabal acatamiento del principio, tanto por el Poder Legislativo al dictar las leyes tributarias, como al Poder Judicial cuando sus órganos deban pronunciarse sobre esta materia.

Tercera: Dotar a los ciudadanos de un armónico conjunto de vías procesales, para impugnar las violaciones del principio de no confiscación, entendido éste en el sentido amplio indicado. A tal fin deberían consagrarse las siguientes vías:

a) Acción judicial de nulidad de la ley, o del conjunto de leyes tributarias, cuya aplicación pueda producir la violación del principio.

Todo ciudadano, tenga o no interés subjetivo, debe tener la titularidad de esta acción, la cual no estaría sujeta a caducidad.

El efecto de la declaratoria de nulidad sería de carácter general y aprovecharía a todos los afectados.

b) Recurso administrativo y acción judicial, para impugnar los actos de efectos particulares emanados de la Administración Tributaria, que conlleven una violación del principio constitucional antes expuesto.

La titularidad de estos recursos y acciones debe estar reservado a quienes tienen interés personal, incluyendo a los contribuyentes de facto.

ASOGACIOH VENEZOLANA DE DESECHO TiUBUTARI© «

Los recursos y las acciones descritos, estarían sujetos a los lapsos de caducidad establecidos en las correspondientes normas legales. El efecto de la decisión favorable a la impugnación, sólo aprovecharía al impugnante.

Estos recursos y acciones serían igualmente procedentes para reclamar la repetición del pago indebido causado por el efecto confiscatorio, ejercidos dentro de los lapsos legales establecidos.

Caracas, Julio de 1989.

José Andrés Octavio

A

44

Consideraciones sobre el Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 30-11-89

Luis José Marcano Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario,

Profesor Universitario de Pre y Post Grado en Materia Tributaria

I. INTRODUCCIONEste trabajo se basa en el “PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE

IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, y en su Exposición de Motivos, presentados por el Ministerio de Hacienda al Congreso Nacional el 4 de diciembre de 1989, los cuales han sufrido diversas modificaciones, y muchas no han sido suficiente ni oficialmente divulgadas; por esta razón, es posible que algunas observaciones aquí contenidas, no se correspondan con la última versión que conocerá el Congreso para su aprobación o rechazo final.

Comentaremos, en primer término, los aspectos más resaltantes de la Exposición de Motivos y luego los cambios más importantes con respecto a la Ley Vigente, que dicho Proyecto contiene.

La Exposición de Motivos comienza señalando la crisis por la que atraviesan las finanzas públicas del país, por su alta dependencia de la renta petrolera, la caída de los precios de este producto y la escasa diversificación del sistema tributario venezolano. Estos factores han provocado la necesidad de que el Estado, para cubrir su déficit, haya tenido que recurrir a mecanismos atípicos generadores de ingresos, como son: “LA MANIPULACION ESPECULATIVA DEL MERCADO CAM BIARIO, EL USO DE LA INFLACION Y LA APROBACION INDISCRIMINADA DE PROYECTOS PUBLICOS CON RECURSOS DEL CREDITO EXTERNO”.

Este introito de la Exposición de Motivos luce como una confesión, un tanto irreverente, de que el precio de las divisas extranjeras y los altos índices inflacionarios de los dos últimos años, han sido manipulados deliberadamente con el propósito de obtener ingresos, independientemente de sus efectos en la economía y en el costo de vida para la población.

Para conjurar aquella crisis, se dice que se ha acometido la reforma de las finanzas públicas con los objetivos de “MEJORAR LA RECAUDACION FISCAL, AMPLIAR LA BASE IMPONIBLE, INCREMENTAR LA ELASTICIDAD DEL SISTEMA A FIN DE EVITAR LA UTILIZACION DE MECANISMOS ATIPICOS, PARA GENERAR INGRESOS, MAYOR EFICIENCIA Y EQUIDAD EN LA JERARQUIZACION DEL GASTO PUBLICO Y LA MODERNIZACION ADMINISTRATIVA Y GERENCIAL DE

45

LAS FINANZAS PUBLICAS”. El análisis de estos objetivos, a la luz del Proyecto, nos inspira los siguientes comentarios:

1. Mejoramiento de la recaudación fiscalEs innegable la necesidad de que el Fisco mejore sus sistemas de recaudación

tributaria tanto para que aumente sus ingresos como para que propicie una mayor igualdad y generalidad de la carga impositiva, y se logre así una mejor justicia tributaria, como lo prevé la Constitución Nacional. No obstante, creemos que ese objetivo, salvo por la vía del incremento de tarifas, que no es lo planteado en el Proyecto, no depende tanto de la letra y perfección de las leyes, sino de la organización y tecnificación de la administración tributaria, que en el caso venezolano adolece de fallas inocultables, como lo demuestran las cifras por derechos liquidados pendientes de cobro, que anualmente se transcriben reiterativamente en el Informe del Contralor General de la República. Por esa razón, siempre hemos sostenido y la Asociación Venezolana de Derecho Tributario ha sido muy insistente también en este tema, que cualquier reforma impositiva en Venezuela tiene que comenzar con la modernización de todos los sistemas de la Administración Tributaria.

Uno de los mecanismos que prevé el Proyecto, para incrementar la recaudación, es la previsión de que los trabajadores asalariados que obtengan enriquecim ientos anuales hasta de UN MILLON DE BOLIVARES (Bs.1.000.000,00), paguen todo su impuesto a través de la retención en la fuente; sin embargo, esta sola medida no garantiza un resultado óptimo si no se afinan y agilizan los controles sobre los agentes de retención, y sobre los evasores, por lo cual la expectativa de mayores ingresos por esta vía, puede resultar ilusoria.

2. Ampliación de la Base ImponibleEn la Exposición de Motivos del Proyecto se dice que en 1987, 681.293

personas naturales declararon rentas mayores de Bs. 48.000,00, y que de ese total sólo 47.308 (6,94%) tuvieron rentas netas superiores a Bs. 210.000,00, lo que significa que 633.985 personas tuvieron rentas menores a Bs. 210.000,00. También dice la Exposición de Motivos que el promedio de desgravámenes de quienes ganaron más de Bs. 210.000,00 fue de Bs. 122.000,00, para un enriquecimiento neto gravable promedio de Bs. 366.000,00; es decir, que el ingreso neto promedio de esas personas fue de Bs. 488.000,00 (INGRESO NETO GRAVABLE + DESGRAVAMENES).

Si los datos anteriores son verídicos, con el Proyecto de Ley de Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la base imponible no se amplía sino se reduce, como se demuestra a continuación:

46

LEY VIGENTE PROYECTO DIFERENCIA

Ingreso Neto Exención de Base

488.000,00— o —

488.000.00210.000.00 (210.000,00)

— o —

Sub-Total Bs. Desgravámenes

488.000.00122.000.00

278.000,00— o —

(210.000,00)122.000,00

Base Imponible 366.000,00 278.000,00 (88.000,00)

Pero además de reducirse la base imponible, los contribuyentes pasa el Impuesto sobre la Renta casi desaparecen, ya que si apenas el 7% del universo de personas naturales que declaran, tiene rentas mayores de Bs. 210.000,00, sólo este porcentaje estará sujeto a tributación, pues el 93% restante quedará amparado por la exención de base.

Y si, como lo propone la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, en su Informe sobre el Proyecto de Ley que comentamos, se debe “EFECTUAR UN ANALISIS MAS EXHAUSTIVO” sobre la suma de Bs.210.000,00 como exención de base, para aumentarla, porque dados los índices inflacionarios que estamos afrontando, resulta “BASTANTE REDUCIDA”, aquel 7% de contribuyentes quedará todavía más disminuido.

Esa precaria situación puede explicarse únicamente pensando en que la enorme reducción del ingreso fiscal por concepto de Impuesto sobre la Renta, se tratará de compensar con el producido del proyectado Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo cual si bien constituye una ventaja para el Fisco porque robustece sus arcas, a nuestro modo de ver no sólo aumentará el costo de vida, obviamente con mayor perjuicio para las clases menos favorecidas, sino que, ádemás, la columna vertebral del Sistema Tributario Venezolano, que hasta ahora ha sido el Impuesto sobre la Renta, será sustituida por el nuevo Impuesto a las Ventas (IVA). Esto significa que de un sistema tributario constitucionalmente basado en la progresividad y, por tanto, teóricamente inspirado en el principio, también consagrado en la Constitución, de que “QUIEN MAS GANE MAS PAGUE”, pasaremos a un sistema regresivo donde la capacidad contributiva cuenta muy poco y el impuesto se aplica con un mismo rasero a ricos y pobres.

3. Incremento de la elasticidad del sistema a fin de evitar la utilización demecanismos atípicos para generar ingresosLa idea que sugiere este objetivo es que a través del Sistema Tributario el

Estado pueda, de manera ágil e inmediata, cuando las circunstancias lo aconsejen, obtener automáticamente o mediante un acto del Poder Ejecutivo, mayores ingresos por la vía de las contribuciones impositivas. Ocurre, sin embargo, que en Venezuela, por mandato constitucional, las contribuciones no

47

pueden crearse sino mediante ley formal, es decir, votada por el Congreso, y esto generalmente exige arreglos de carácter político que suelen cubrir lapsos de tiempos prolongados y, aun así, no siempre posibles. Por esta razón, la única manera de evitar la utilización de mecanismos atípicos para generar ingresos, como los que según se dice en la Exposición de Motivos del Proyecto, se han usado en el país, como son la manipulación cambiaría, la inflación y el crédito público, es estableciendo de una vez por todas un sistema tributario justo, moderno y eficiente. Esto no significa necesariamente un sistema de tarifas altas; por el contrario, se debe propiciar una reducción de tarifas para que la gente se sienta estimulada a pagar los tributos, pero se debe procurar la mayor ampliación del universo de sujetos con capacidad de tributar. En este sentido, el Impuesto sobre la Renta Venezolano tradicionalmente ha pechado y controlado básicamente a dos sectores de la.población: a los trabajadores asalariados y a los grandes contribuyentes. Nuestro sistema ha fallado en el control de los contribuyentes medianos y es allí donde, a nuestro juicio, debería enfatizarse el control fiscal.

En este aspecto la Asociación Venezolana de Derecho Tributario ha sugerido que mientras se articulan mecanismos de control idóneos, modernos y eficientes, se estudie la conveniencia de establecer legalmente convenios o concordatos tributarios con los medianos comerciantes e industriales a través de las Cámaras que los agrupa, como se ha usado con éxito en países como México, Francia e Italia.

4. Mayor eficiencia y equidad en la jerarquización del gasto públicoEste sí es un objetivo importante y plausible porque si no se racionaliza el

gasto público para hacerlo eficiente y rendidor, ninguna reforma ni sistema tributarios, por muy fiscalistas y perfeccionados que sean, serán aptos para cubrir las apetencias burocráticas del Estado. Hay que jerarquizar el gasto público, reducir el gigantismo y combatir la ineficiencia de los aparatos administrativos estatales.

5. La modernización administrativa y gerencial de las finanzas públicasYa hemos dicho que éste debería ser el punto de arranque del proceso en

cualquier reforma que se quiera emprender. Consideramos que con una administración tributaria modernizada y una racionalización del gasto público, tanto en su cualidad como en su cantidad, la necesidad de una reforma impositiva apremiante y apremiada como la que actualmente se trajina, cuyo signo más resaltante e inocultable es el de obtener mayores ingresos, carecería de la urgencia que hoy tiene.

48

II. LOS OBJETIVOS GENERALES DEL PROYECTODentro de ese plan de restructuración de las finanzas públicas, se encuadra

el Proyecto de . Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyos objetivos primordiales —se reitera— son “SIMPLIFICAR LA APLICACION DE LA LEY” y la “RACIONALIZACION DEL SISTEMA”.

Para “SIMPLIFICAR LA APLICACION DE LA LEY” , se prevén los siguientes mecanismos:

1. La elim inación de la consolidación de rentas, de contribuyentes relacionados y controlados por los mismos intereses, prevista en la Ley vigente.

2. La abolición de todos los desgravámenes y rebajas de impuesto a las personas naturales residentes en el país, establecidos en la Ley actual.

3. El aumento de Bs. 48.000,00 a Bs. 210.000,00 anuales, de la exención de base a las personas naturales residentes en el país.

4. La supresión del certificado de solvencia para realizar determinados actos jurídicos.

5. La retención total en la fuente del impuesto que grava las remuneraciones bajo relación de dependencia, en los casos en que éstas no excedan de UN MILLON DE BOLIVARES (Bs. 1.000.000,00) al año y el contribuyente no tenga ninguna otra clase de enriquecimiento, con lo cual quedan eximidos de presentar declaración anual de rentas. Independientemente de la bondad o inconveniencia de estos objetivos, sin duda alguna que para el fin que se persigue lucen coherentes y potencialmente eficaces; con ellos el proyectista aspira lograr una mayor disposición de los contribuyentes a pagar el tributo y elevar el nivel de eficiencia de la administración, con la mejor utilización de sus recursos humanos, debido a la notable reducción del número de contribuyentes y de las declaraciones sujetas a revisión.

En cuanto y para la “RACIONALIZACION DEL SISTEMA”, el Proyecto contempla las siguientes medidas:

1. Reducción de las tarifas para hacerlas competitivas a nivel internacional.

2. Eliminación del Impuesto a los dividendos y demás participaciones análogas.

3. Adopción de un ajuste contable integral que adecúe los valores de los activos, pasivos y patrimonio de los contribuyentes empresarios, a los vaivenes de la inflación.

4. Aceptación de un ajuste por inflación a los demás contribuyentes no sujetos al ajuste integral, cuando enajenen bienes o valores que produzcan renta gravable.

49

III. ASPECTOS PARTICULARIZADOS DEL PROYECTOBajo los lincamientos generales anteriores, exponemos a continuación

aspectos particularizados del Proyecto haciendo referencias y comparaciones, cuando lo consideremos pertinente, con la legislación vigente.

A) La territorialidad de la leyDesde la creación del Impuesto sobre la Renta, en 1943, hasta 1986, rigió

en Venezuela el llamado “principio de tributación de la fuente o de la territorialidad”, por el cual solamente se gravaban en el país los enriquecimientos generados en él; sin embargo, al promulgarse el Código Orgánico Tributario, en 1982, y comenzar su vigencia en enero de 1983, se consagró la posibilidad de que el Estado venezolano pudiese establecer tributos sobre ganancias producidas fuera de su territorio, siempre que los titulares de tales rentas tuviesen la nacionalidad venezolana o estuviesen domiciliados en el país.

Es un hecho público y notorio que antes del fatídico “VIERNES NEGRO” del mes de febrero de 1983, muchos venezolanos y extranjeros residentes en el país, enviaron al exterior grandes sumas de dinero, convertidas principalmente en dólares norteamericanos. La suma global transferida, que aún permanece casi íntegramente afuera, se estima entre 40 y 60 mil millones de dólares, cifra que sobrepasa con creces la deuda pública externa; y han afirmado voces de mucha credibilidad, que gran parte de esos capitales fueron mal habidos, producto de la rapiña, la corrupción y la degeneración moral que desde hace algunos años agobia a Venezuela.

En ese marco, se celebraron aquí en Caracas, en el año 1985, las Primeras Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, patrocinadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, y allí yo presenté una ponencia titulada “EL HECHO IMPONIBLE Y LA DETERMINACION TRIBUTARIA” . En ese trabajo propusimos que con base en el artículo 12 del Código Orgánico Tributario, el Estado venezolano debía promulgar con urgencia una reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta que estableciera 'un gravamen a los enriquecimientos obtenidos fuera del país por los venezolanos y extranjeros residentes en Venezuela. Esta proposición tenía como razón económica la de forzar el regreso de esos capitales, o al menos obtener algún beneficio a título de resarcimiento por el daño que le había causado y le seguía causando a la economía del país su radicación foránea, pero la principal razón de nuestra proposición era de índole moral y política porque si esos capitales se forjaron y crecieron en Venezuela, era justo que ante la crisis que nos agobiaba, en lugar de estar generando riqueza en y para otras naciones, debían hacerlo aquí.

Nuestra ponencia y nuestra proposición fueron aprobadas por unanimidad en la Asamblea Plenaria de las Jomadas, y en la Reforma de la Ley de Impuesto

50

ASOCIACION VENEZOLANA DE DESECHO TRIBUTAS»sobre la Renta de 1986, se estableció el gravamen a las rentas extraterritoriales, que es el artículo 65 de la Ley vigente.

La verdad es que este impuesto no produjo mayor beneficio al Fisco, pero no porque sea imposible o extremadamente difícil hacerlo efectivo, como falazmente se ha dicho, sino porque el Gobierno no hizo jamás ningún esfuerzo ni puso ningún empeño en hacerlo productivo. Si lo hubiera hecho, como era su deber, hubiera obtenido un rendimiento anual que hemos calculado en no menos de 20 mil millones de bolívares o hubiera logrado que gran parte de esos 50 mil millones de dólares que están depositados en el exterior, volvieran a Venezuela.

No es cierto que si se elimina el impuesto esos capitales van a volver, pues en los países donde están colocados también se grava su rendimiento y quizás con mayor intensidad; la razón de ese exilio indefinido y de la referida lenidad oficial, es que por la oscuridad del origen de gran parte de esos capitales, al hacer efectivo el impuesto o regresarlos al país, pueden quedar en evidencia los nombres de sus titulares y la forma como fueron obtenidos.

Pues bien, el Proyecto que estamos comentando, aunque contempla unas pocas excepciones, elimina el impuesto a las rentas de fuente extranjera y con ello se vuelve al sistema original de la ley primigenia: El de la fuente o principio de la territorialidad.

El proyectista justifica esta decisión, principalmente con el tradicional argumento de que los países importadores de capital (y se aduce que Venezuela lo es, más aun en la actual coyuntura), no deben gravar el que viene del exterior porque desestimula las inversiones. Pero este razonamiento no es más que un mito, pues en el caso venezolano el factor impositivo no es el decisivo para inducir la inversión extranjera, porque entre otros elementos, en ningún otro país del mundo se toleran ni se obtienen los márgenes de ganancias que se permiten en Venezuela, aparte de que en el aspecto tributario casi somos un paraíso, comparados con otras naciones del mismo continente.

Debo señalar que la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, ha fijado oficialmente su posición en contra de la eliminación de ese impuesto porque considera que aún siguen vigentes las causas que motivaron la recomendación de establecerlo. Esta institución propone que se mantenga el gravamen tomando las medidas que sean necesarias para hacerlo productivo, sin perjuicio de que se estudien fórmulas para estimular el retomo de los capitales radicados en el exterior. Así lo consideró y aprobó la Asamblea Plenaria de las III Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas entre el 8 y el 11 de noviembre de 1989.

Y es oportuno destacar también que la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados del Congreso Nacional, en su Informe sobre el

51ÁSOOACJOH VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

Proyecto de Ley de Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta que estamos comentando, aunque con cierta timidez acoge la posición de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pues al referirse a la eliminación del artículo 65 de la Ley vigente, propuesta por el Ejecutivo Nacional, expresa textualmente que “DADA LA IMPORTANCIA DE ESTA ELIMINACION, CONVENDRIA REFLEXIONAR ACERCA DE SI MAS BIEN REFORZAR EL TEXTO DEL ARTICULO VIGENTE, EN EL SENTIDO DE QUE SE CELEBREN CONVENIOS INTERNACIONALES QUE FACILITEN EL CONTROL FISCAL A TALES SITUACIONES, Y NO DAR MARGEN A. UNA REGLAMENTACION QUE ANULE EL ESPIRITU, RAZON Y PROPOSITO DEL ARTICULO EN REFERENCIA”.

B) Régimen para las personas naturales residentesEn primer lugar se les concede una exención de base de Bs. „210.000,00

anuales. Esta exención tiene una peculiaridad que la distingue radicalmente de la de Bs. 48.000,00, prevista en la Ley vigente. En el presente, si una persona obtiene una renta igual o menor de Bs. 48.000,00 anuales no se le aplican las tarifas que prevé la Ley; pero si la renta obtenida es de Bs. 48.000,01, se convierte en un contribuyente por la totalidad de esa renta. Esto, desde luego, siempre fue una anomalía aberrante, que estimulaba al contribuyente a cometer ilicitudes para eliminar ese céntimo adicional y evitarse el pago del tributo. En otras palabras, la Ley vigente incita a ser violada. Bajo el sistema del Proyecto, esa situación queda corregida, pues cualquiera sea el monto de la renta, el contribuyente tiene derecho a deducir la suma de Bs. 210.000,00 y a tributar sólo por el excedente.

Ahora bien, ¿Por qué se fijó la exención de base en Bs. 210.000,00 y no en otra cifra, mayor o menor? ¿Por qué se establecieron 8 tramos y no más o menos, y ese intervalo de clase de Bs. 210.000,00 entre una y otra escala, en la tarifa N° 1? La Exposición de Motivos no responde estas interrogantes, y la única referencia que hay es que los promedios de ingresos brutos y desgravámenes de los contribuyentes con ingresos mayores de Bs. 210.000,00, referidos al año 1987, a que antes aludimos, sirvieron como indicativos “PARA FIJAR EL MONTO DE LA EXENCION” en esa suma. Sin embargo, resulta difícil relacionar una cosa con la otra, pues si el promedio de los desgravámenes en el año de referencia fue de Bs. 122.000,00, ¿cómo explicar que se haya fijado la exención en Bs. 210.000,00, es decir, con una desviación de más del 40%?

Pudiera presumirse que esa fijación no obedece a ningún criterio técnico riguroso; por eso, precisamente, fue que adelantándonos un poco a esta situación, en las Terceras Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario se aprobó una recomendación en el sentido de que “ ... LA REFORMA TRIBUTARIA DEBIA BUSCAR UN EQUILIBRIO ENTRE LOS TRIBUTOS DIRECTOS Y LOS

52

INDIRECTOS, COMO MEDIO DE QUE LA TRIBUTACION SEA JUSTA, ESTE BASADA EN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS INDIVIDUOS Y EN LA PROGRESIVIDAD DEL SISTEMA. ESE EQUILIBRIO NO PUEDE SER PRODUCTO DE INTUICIONES MAS O MENOS EM PIRICAS, SINO DE UN ESTUDIO CIENTIFICO, BIEN DEMOSTRADO, DE LA INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS SOBRE LOS DISTINTOS ESTRATOS ECONOMICOS DE LA POBLACION, CON EL FIN DE PRESERVAR EL PRINCIPIO DE LA JUSTA DISTRIBUCION DE LAS CARGAS Y PROTEGER A LOS GRUPOS DE MENORES RECURSOS...” . Y dentro de este mismo espíritu también se aprobó en las Terceras Jomadas la recomendación de estudiar la conveniencia de no suprimir los desgravámenes por salud, educación y vivienda.

Eh segundo lugar, la Tarifa N° 1", aplicable a las personas naturales residentes, contempla 8 escalas o tramos, en lugar de 15, que tiene la actual.

El primer tramo que va desde un céntimo hasta Bs. 210.000,00, tiene la tasa “0” , es decir, que no se grava. Los 6 tramos siguientes, comenzando en Bs. 210.000,01, se incrementan en Bs. 209.999,99 de uno a otro, se inician con el 5% de gravamen y se van aumentando con el mismo porcentaje hasta llegar al 30%. El último tramo que es para las rentas que excedan de Bs.1.470.000,00 se grava con el 35%.

La Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados aprobó recomendar, a nuestro juicio, correctamente, la eliminación del primer tramo, que se corresponde con la exención de base, y reducir la numeración a las 7 escalas restantes.

La Tarifa N° 1 vigente, se gradúa desde el 4,5% en su tramo inferior de Bs. 20.000,00, hastael 45% para la escala superior de las rentas mayores de Bs. 8 millones. Esto significa que entre la tarifa de la Ley actual y la que prevé el Proyecto, existe una diferencia muy sustancial a favor del contribuyente persona natural residente en el país, como lo demuestra el ejemplo siguiente que copiamos del mismo Proyecto, referido a un sujeto con cinco rebajas por cargas de familia y desgravámenes por Bs. 120.000,00:

IMPUESTO SEGUN ENRIQUECIMIENTO LEY VIGENTE PROYECTO DIFERENCIA

Bs.Bs. Bs. Bs.

200.000,00250.000.00500.000.00800.000.00

1.500.000,00

4.825,0011.275.0055.725.00

125.000,00 322.225,00

2.000,0018.500,0057.000,00

229.500,00

— o — (4.825.00)(9.275.00)

(37.225.00) (68.000,00)(92.725.00)

53

El ejemplo que antecede dem uestra, más aún, lo que afirmamos anteriormente, de que con el Proyecto bajo estudio la base imponible del contribuyente del Impuesto sobre la Renta, no se amplía sino que se reduce, y de manera sustancial, y sin considerar que la Comisión Permanente de finanzas de la Cámara de Diputados, ál recomendar, como se apuntó ántes, que se estudie la posibilidad de aumentar la exención de base de Bs. 210.000,00, sugiere que lo deseable sería indexar los tramos.de la Tarifa*N° 1 y el monto de la exención de base con “LA VARIACION DEL INDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR OCURRIDA EN EL EJERCICIO TRIBUTARIO”.

Una disposición novedosa que trae el Proyecto, tendente a simplificar las labores de fiscalización, prevé que las personas naturales residentes en el país, que sólo devenguen sueldos y su renta anual no exceda de UN MILLON DE BOLIVARES (Bs. 1.000.000,00), estarán eximidas de presentar, declaración de rentas, pues el impuesto lo pagarán totalmente a través de la retención en la fuente.

Otra previsión por demás relevante del Proyecto, es la que obliga a las personas naturales a presentar una declaración anual de patrimonio, aunque no tengan obligación de declarar sus rentas. Esta disposición ha tenido mucha oposición de la opinión pública, debido al temor de los contribuyentes de que sea el paso previo para el establecimiento, a corto plazo, de un impuesto al patrimonio, o tal vez una forma de verificar la realidad patrimonial de muchas individualidades, a fin de controlar su incremento interanual y su correspondencia con lo declarado para el Impuesto sobre la Renta. Por estas razones creemos muy dudosa su aprobación en el Congreso Nacional.

Respecto a las personas naturales no domiciliadas en el país el Proyecto original presentado por el Ejecutivo Nacional, traía dos novedades: Primero, al abolirse en forma general el gravamen a los dividendos, se eliminaba para ellos también la tarifa del 20% que les era aplicable por esas rentas; y en segundo lugar, se les fijaba una tarifa proporcional única del 30% para las otras rentas distintas de sueldos y honorarios profesionales.

La disposición de la tarifa proporcional para rentas distintas de sueldos y honorarios, colocaba a los no domiciliados en posición de ventaja y privilegio frente a los domiciliados, cuando aquéllos obtenían rentas superiores a 6 millones de bolívares, porque a estos últimos se les aplica la Tarifa N° 1, que contempla una tasa mayor del 30% para el mismo nivel de enriquecimiento. A título ilustrativo se puede verificar que una persona domiciliada, con una renta de 7 millones de bolívares, según la tarifa del Proyecto pagaría un impuesto de Bs.2.156.000.00, en tanto que un no domiciliado, con la misma renta pagaría Bs.2 . 100.000 .00 .

54

Como se ve, la norma proyectada resultaba paradójica, discriminatoria e injusta, ya que gravaba con mayor intensidad las rentas grandes, distintas de sueldos y honorarios profesionales, de los domiciliados y las pequeñas de los no domiciliados, en tanto que pechaba con menos fuerza las rentas mayores similares, de los no domiciliados; es decir, qué una renta ociosa; mayor de Bs. 6 millones, de un no domiciliado recibía mejor tratamiento fiscal que la de un domiciliado. Esta incongruencia, al parecer fue advertida por la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, pues en su Informe plantea que el impuesto proporcional de 30% para los enriquecimientos distintos de sueldos y honorarios profesionales de los no domiciliados, debe ser eliminado para que se les aplique la Tarifa N° 1, como a los domiciliados.

Pero la misma discriminación e injusticia, que no fue considerada por la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, persiste en el Proyecto para las rentas provenientes de sueldos y honorarios profesionales de los domiciliados, que a partir de cierto nivel resultan más fuertemente gravadas que las de los no domiciliados.

C) Régimen de las compañías anónimas y sus asimiladas, con actividadesdistintas de la minería y los hidrocarburos

El Proyecto reduce a dos en lugar de tres, los tramos de la Tarifa N° 2, que como en la Ley vigente, es la aplicable a estos contribuyentes. El primer escalón, hasta Bs. 500.000,00, paga el 15% y el excedente el 35%. En la actualidad, el segundo tramo de la Tarifa N° 2, que se grava con el 35%, abarca desde Bs. 500.000,01 a Bs. 5 millones, y en adelante se pecha con el 50%. Como se ve, las empresas con rentas mayores de 5 millones pagarán menos impuesto que con la Ley actual. Y se ha mantenido el mismo porcentaje de la primera escala para no gravar en exceso a las empresas pequeñas o medianas. No obstante, en mi opinión, el concepto de mediana y aún el de pequeña empresa, en las circunstancias económicas actuales del país, rebasa el límite de Bs. 500.000,00 como promedio de ganancia anual, por lo cual ese primer tramo de la Tarifa N° 2, debió ser aumentado para com pensar un tanto el favorecimiento que se le ha dado a las empresas de envergadura y rendimiento mayores.

El Proyecto también extiende la aplicación de la Tarifa N° 2, en lugar de la N° 3, como en la Ley actual, a las rentas provenientes de la explotación de minerales distintos del hierro y de las actividades conexas, tales como su tratamiento y el transporte, o la compra de dichos minerales y sus derivados para la exportación, cualquiera sea el titular de tales enriquecimientos. No obstante, la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, propone rechazar el cambio y mantener el sistema vigente para “NO CREAR UN HIBRIDO QUE A NADIE BENEFICIA, SINO POR EL CONTRARIO,

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

DISCRIMINA CONTRA LAS PERSONAS NATURALES Y DISTORSIONA TODO EL SISTEMA AL PONER A LOS CONTRIBUYENTES QUE SE DEDIQUEN A LA EXPLOTACION DE OTROS MINERALES DISTINTOS DEL HIERRO, A PAGAR LA TARIFA N° 2, QUE ES PROPIA DE LAS COMPAÑIAS ANONIMAS Y SUS ASIMILADAS”.

El propósito general de esta Tarifa N° 2, según el Proyecto, es gravar en un futuro, con un impuesto proporcional único, a las compañías anónimas y asimiladas, y reservar la tarifa progresiva para las personas naturales. A este fin, el Proyecto elimina desde ya la consolidación fiscal de rentas que prevé la Ley vigente, pero la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, sugiere la revisión de tal medida y la búsqueda de un sistema alternativo más simplificado, pues observa que la supresión de la consolidación de rentas y la estructura de “LA TARIFA N° 2, TAL COMO ESTA PRESENTADA EN EL PROYECTO,' PERMITE LA ELUSION TRIBUTARIA EN LOS CASOS DE COMPAMAS ANONIMAS O SUS ASIMILADAS QUE EXPLOTEN UN MISMO RAMO, TENGAN SIMILAR OBJETO, SE COMPLEMENTEN ENTRE SI O ESTEN CONTROLADAS POR LOS MISMOS INTERESES”.

Debo decir que la concepción de la Tarifa N° 2 del Proyecto, en todos sus aspectos, recoge las recomendaciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, formuladas con motivo de las Terceras Jornadas de Derecho Tributario.

D) Eliminación del gravamen a los dividendosEsta medida busca estimular la inversión, particularmente la extranjera, por

el incentivo que ello representa.

Como consecuencia de lo propuesto, se eliminan todas las disposiciones de la Ley vigente que tratan la materia de los dividendos.

E) Régimen de las operaciones inmobiliariasAl igual que como está previsto en la Ley vigente, el Proyecto establece

que cuando se enajenen inmuebles deberá presentarse una declaración especial similar a la del conocido formulario D-203 con la diferencia de que no se exige la determinación de la ganancia o pérdida en la operación, para precisar si hay lugar o no al pago de un anticipo de impuesto. El Proyecto prevé, en todo caso, el pago de un anticipo de impuesto equivalente al 2% o el 3% del precio de venta, según que el enajenante sea persona natural o jurídica. Si la operación no excede de Bs. 500.000,00 y el enajenante es persona natural, no existe obligación de presentar la declaración para la venta del inmueble.

56

Este sistema persigue eliminar el foco de corrupción y de extorsión que a veces rodea la expedición del actual Formulario D-203, así como la agilización del registro de las operaciones inmobiliarias, pero plantea otros problemas como son los reintegros cuando en la venta, en lugar de ganancia haya pérdida, y las garantías pará el Fisco por el Impuesto que resulte en exceso del 2 ó 3% pagado.

La Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, propone algunas modificaciones al Proyecto del Ejecutivo. En primer lugar, establece un solo anticipo de impuesto del 2%, cualquiera sea el enajenante, calculado, como lógicamente debe ser, sobre la diferencia entre el precio de vénta del inmueble y su costo, actualizado con la parte que corresponda a la variación del índice de precios al consumidor, desde la fecha de adquisición hasta la enajenación. Esto significa que si la diferencia es positiva, es decir, si hay ganancia, procederá el pago del anticipo; caso contrario no. La declaración especial no será necesaria cuando la operación no exceda de UN MILLON DE BOLIVARES (Bs1.000.000,00), en lugar de QUINIENTOS MIL BOLIVARES (Bs. 500.00,00), como propone el Proyecto.

Es muy importante y muy justa por lo demás, la previsión que permite a los enajenantes de inmuebles incrementar- el costo de adquisición del bien con un ajuste antinflacionario, similar al que se establece en forma integral para los contribuyentes empresariales, como veremos luego, basado aquél en los índices de precios al consumidor que hubiere establecido el Banco Central de Venezuela, durante el lapso de tenencia de la propiedad del bien objeto de la negociación.

Respecto de la enajenación del inmueble que haya servido de vivienda principal, la única modificación que prevé el Proyecto es que el contribuyente en vez de 6 meses tendrá hasta un año para comprar anticipadamente la nueva vivienda sustitutiva de la que vaya a vender.

F) Incentivos fiscalesSiguiendo la tendencia moderna en la tributación, el Proyecto reduce

notablemente el número de exoneraciones, las cuales quedan limitadas a las siguientes:

1) Las rentas provenientes de actividades agropecuarias o de pesca, que se consideren particularmente importantes para el desarrollo nacional o de alguna región; de la exportación de los productos de esa actividad, y la explotación de bosques y selvas.

2) Las empresas extranjeras de transporte internacional de carga y pasajeros, siempre que haya reciprocidad con las empresas venezolanas, en el país de la compañía extranjera exonerada.

3) Los intereses de capitales para financiar actividades agropecuarias o de pesca, si median tasas preferenciales.

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

4) Los provenientes de títulos valores y efectos mercantiles emitidos por Gobiernos extranjeros u Organismos Públicos Internacionales, siempre que haya reciprocidad para los papeles venezolanos de la misma índole.

5) Los intereses y com isiones sobre capitales dados en préstam o a Organismos Públicos Nacionales, cualquiera sea el prestamista, destinado a proyectos que se consideren de interés nacional.

6) Los intereses sobre Depósitos a Plazos no menores de 90 días, en Instituciones de Crédito que determine el Gobierno Nacional, y los generados por Depósitos y Bonos de Ahorros.

7) Las rentas de las empresas SAICA y los intereses y ganancias que produzcan los títulos valores que ellas emitan, sujeto a algunas condiciones.

8) Las rentas de las instituciones no lucrativas; las de Ahorro y Previsión Social y de las Sociedades Cooperativas.

9) Las remuneraciones de técnicos o expertos extranjeros enviados por instituciones no lucrativas, para asesorar en proyectos aprobados por el Gobierno Nacional.

10) Los enriquecim ientos por inversiones de evidente necesidad o conveniencia nacional, previa opinión favorable de la Comisión de Finanzas de la Cámara de Diputados.

El régimen y procedimiento que establece el Proyecto para el otorgamiento de las exoneraciones, son casi iguales a los de la Ley vigente, y la Comisión Perm anente de Finanzas de la Cámara de Diputados tampoco propone modificaciones de mayor ‘importancia.

En materia de rebajas de impuesto por razón de actividades e inversiones, el Proyecto incorpora nuevos incentivos, algunos de los cuales estaban regulados por Decretos Ejecutivos. Las nuevas rebajas que se contemplan son las siguientes:

1) Por inversiones en infraestructura de apoyo a la producción, tales como redes viales, servicios básicos, almacenaje y depósito.

2) Por inversiones para la investigación y desarrollo tecnológico, orientadas a mejorar la productividad o producción de bienes.

3) Por rentas derivadas de la reconversión industrial.4) Por aumento de más de un 25% de la nómina de personal técnico y

obrero.5) Por nuevas inversiones para eliminar o evitar la contaminación del medio

ambiente.De las rebajas nuevas propuestas, la Comisión Permanente de Finanzas de

la Cámara de Diputados recomienda rechazar algunas como las indicadas en los números 4 y 5, precedentes, y hace ajustes menores a otras.

58

El monto de la rebaja sigue siendo, en términos generales, el 15% de las nuevas inversiones.

G) Ajuste por inflaciónTal vez sea éste el aspecto más trascendente que contempla el Proyecto y

atiende a un requerimiento que desde hace algún tiempo venían planteando los empresarios, primero con cierta timidez porque el fenómeno inflacionario en Venezuela no había tomado el cuerpo que hoy tiene, pero luego, en los dos últimos años, con mayor apremio dado el agravamiento del problema.

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario, por su parte, también lo había exigido a las autoridades nacionales, porque lo consideraba un acto de Justicia Tributaria, pues la falta de previsión legal sobre la materia, hacía que los contribuyentes empresariales tributaran sobre una base irreal, esto es, sobre unas ganancias ñcticiás y en ciertos casos sobre su propio capital.

El sistema que plantea el Proyecto es el llamado “Ajuste Integral” , que consiste en una revisión que se hace anualmente de todas las cuentas del Balance, Activos, Pasivos y Patrimonio, y particularmente de sus Activos y Pasivos no Monetarios, para determinar el efecto que durante el ejercicio tuvo el índice inflacionario en los valores que tales cuentas representan.

El resultado de ese efecto, una vez que el sistema de ajustes se ha institucionalizado, es impredecible porque en algunas cuentas o valores, la inflación produce efectos negativos pero en otras es lo contrario; es decir, que en algunos casos la inflación ocasiona pérdidas pero en otros genera ganancias. Lo que persigue el Proyecto, como justicia,, es que en el ejercicio en que el resultado final del ajuste sea negativo, esto es, que arroje pérdida, el contribuyente deduzca esa pérdida de sus ganancias contables. Pero si el resultado final del ajuste es positivo, es decir, que signifique una ganancia, también lo justo es que el contribuyente incremente con ese saldo positivo su utilidad contable y pague el impuesto que corresponda.

El mayor problema que presenta el ajuste integral es en el primer momento o prim er ejercicio de su im plantación. Sucede que en ese instante, el contribuyente tiene que revalorizar sus activos, y como generalmente ha habido un efecto inflacionario acumulado durante varios años, el resultado final, casi siempre, es positivo, esto es, que arroja ganancia; y si ésta es muy alta, puede ocasionar un pago también muy alto de impuesto, capaz de trastornar seriamente la economía de una empresa. Por esta razón, cuando se adopta el sistema integral de ajuste por inflación, las leyes fiscales prevén, como lo recoge el Proyecto, un lapso de Vacatio Legis, es decir, durante el cual no rige la ley, para que los contribuyentes asimilen el sistema y adecúen su contabilidad a los requerimientos del mismo. Además de esta Vacatio Legis, también se acostumbra conceder

59

facilidades a los contribuyentes para que cancelen, con cierta comodidad, el monto del impuesto que resulta de esa primera liquidación.

No obstante, en el Foro “Los Ajustes Contables por Inflación y su Tratamiento para el Impuesto sobre la Renta” , celebrado en Caracas, el 14 de noviembre de 1990, bajo el patrocinio de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, el Lic. Ramón A. Donis, calificado asesor del Ministerio de Hacienda en materia tributaria y ex-Administrador Regional de Hacienda, Región Capital, quien ha-participado activamente en la formulación del Proyecto, afirmó que la disposición del Gobierno es la de arbitrar en la Ley un mecanismo contable idóneo que en definitiva anule la obligación tributaria que resulte por el ajuste inicial de los activos no monetarios del Balance, de manera que el efecto del sistema funcione a partir del cuarto año de su aplicación.

El sistema no es fácil. La Exposición de Motivos reconoce su complejidad en la implantación y admite la inexperiencia del personal de la administración para dominar las técnicas requeridas para hacerlo efectivo. Por esa razón, se establece un lapso de tres (3) años, a partir de la vigencia de la ley, para promulgar la reglamentación necesaria y comenzar la aplicación, como también se fija un lapso de tres (3) años, desde que se inicia el proceso, para pagar el impuesto que resulte de la primera liquidación.

Hay que reconocer que la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados, a través de una Comisión Técnica AD-HOC, ha logrado mejorar el sistema del Proyecto del Ejecutivo, mediante la estructuración de una normativa sobre la revalorización extraordinaria inicial de los Activos y sobre el ajuste integral por efectos de la inflación, que nos parece adecuada, o al menos más perfeccionada aunque todavía perfectible, para cuando se discuta en el Congreso la versión final del proyecto.

IV. CONCLUSIONESLos comentarios que anteceden recogen los cambios y aspectos del Proyecto

de Reforma a la Ley de Impuesto Sobre La Renta, que hemos considerado más importantes, con respecto a la normativa vigente. Existen muchas otras modificaciones de forma y de fondo que pueden ser objeto de análisis en otra oportunidad.

Aunque hemos expresado en sentido positivo hacia el Proyecto nuestro criterio personal en varias de las cuestiones específicas enfocadas, queremos dejar constancia de nuestro desacuerdo con la intención final del Proyecto, que minimiza y subordina el tributo Impuesto Sobre La Renta al empeño de establecer el nuevo Impuesto al Valor Agregado (IVA), sobre el cual hemos opinado que aun siendo un impuesto técnicamente perfeccionado, moderno y deseable, es inoportuno en la actual coyuntura económica que vive el país.

60

El Impuesto Sobre la Renta, que ha sido la columna vertebral del Sistema Tributario Venezolano, por su carácter progresivo es más justo, y es el que a nuestro juicio recoge el espíritu del mandato constitucional contenido en los Artículos 56 y 223 de la Carta Magna. El hecho de que su rendimiento no satisfaga las descomunales necesidades de ingresos del Estado Venezolano, nada tiene que ver con el impuesto en sí, sino con su lamentable, por desordenada y anticuada, organización y administración. No decimos que no deban crearse nuevos impuestos y, en particular, al consumo, pero el Impuesto Sobre la Renta debía continuar siendo el eje del Sistema, porque es el que puede contribuir, verdaderamente, a lograr una más equilibrada distribución de la riqueza que se ha generado y se genera en el país.

❖

Impacto del Impuesto sobre la Renta en la Inversión Empresarial Productiva

Armando Montilla Varela Abogado Tributarista, Miembro de A.V.D.T.

El tema del Impuesto sobre la Renta en la inversión empresarial productiva, incluido en el temario de estas XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, nos da la oportunidad de hacer algunas reflexiones. Estas reflexiones, en cierta forma no están basadas en consideraciones únicamente jurídicas, que pueden servir de base a nuestras legislaciones para justificar o limitar el poder tributario del Estado. Más bien sugieren una exigencia ideal, cuya materialización queda librada a la prudente apreciación del legislador, tomando en consideración que un impacto muy fuerte del Impuesto sobre la Renta en la inversión empresarial productiva desestimularía peligrosamente al inversionista, creando limitaciones al mantenimiento y crecimiento del aparato productivo del país, pero asignado también a la empresa, como ente generador de enriquecimientos, el papel que le corresponde en la redistribución de la riqueza que se genere en el país.

En Venezuela, esa prudencia tiene incluso base constitucional, como lo ha entendido el legislador patrio, más en el pasado que en el presente, al tomar en consideración en los textos legales el dispositivo de la norma programática contenida en el artículo 223 de la Constitución Nacional, según la cual:

“El sistema tributario procurará la justa distribución de la carga según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”.

El énfasis de esta norma, en lo atinente al tema, se refiere a la protección de la economía nacional, ya que el resto de ella se ratifica en los principios de justicia, si bien desarrollados en la doctrina de la jurisdicidad de los tributos. Proteger a la economía nacional es también velar por que la carga tributaria no constituya una presión insoportable que pueda frenar la inversión. Pechar en forma desproporcionada a la industria productiva es en definitiva limitar sus lucros, o imponerle un traslado inconveniente de su carga tributaria a los demandantes de sus productos o servicios, más allá de lo que la prudencia recomienda.

Después de estas consideraciones de tipo general, veamos cuál es la presente realidad venezolana en relación con el impacto del Impuesto sobre la Renta en la inversión empresarial productiva.

Con el tiempo, a través de cada reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la presión tributaria se ha incrementado para la empresa como sujeto

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO. 63

pasivo de la relación fiscal. La necesidad de m antener un equilibrio presupuestario, la poca importancia relativa de los impuestos indirectos y las debilidades del sistema de control fiscal son, entre otras, las causas que determinan esa inconveniente tendencia.

En efecto, las exigencias presupuestarias por los pagos del servicio de la deuda externa, que ya pasa de los treinta y cinco mil millones de dólares, así como la necesaria atención al gasto social y el excesivo gasto burocrático alimentado en el pasado por los elevados ingresos que proveyó la industria petrolera, han creado la necesidad de elevar la carga tributaria, que ya se inclina más hacia el Impuesto sobre la Renta, aunque recientemente se han incrementado otros, como el impuesto a las ventas de la gasolina,' cigarrillos, licores y recientemente los contenidos en la Ley de Timbre Fiscal.

Precisamente, la cuantía de los impuestos indirectos no ha representado hasta ahora en Venezuela un porcentaje significativo de los ingresos del gobierno central. Si excluimos las Utilidades en operaciones bancarias, en los últimos dos años (1987 y 1988) la tributación indirecta representó sólo el 16% y 21% respectivamente de aquellos ingresos, mientras que el producido del Impuesto sobre la Renta fue, por los mismos períodos el 41% y 52% (Información obtenida de la Memoria del Ministerio de Hacienda).

También, como antes se enunció, la debilidad de los sistemas de fiscalización y los escasos recursos para hacer efectivo el impuesto legislativamente creado, han originado en un gran número de contribuyentes el sentimiento de que la evasión fiscal es una actividad rentable. Esas debilidades ciertamente obedecen a un deterioro paulatino pero evidente del control fiscal, en razón quizás del poco significado de las que se creyeron las necesidades tributarias, compensadas por la bonanza de los ingresos petroleros, ya no tan abundantes como en el pasado. Esto configura una marcada injusticia tributaria, porque ante la impotencia de las autoridades para controlar la evasión fiscal, la respuesta ha sido incrementar las tarifas impositivas para compensar, a costa de los más organizados contribuyentes, las insuficiencias que produce el contribuyente evasor.

Expuestas en esta forma las causas, los mecanismos que han incidido en la elevación de la presión fiscal están representados principalmente por un sistema tarifario elevado, reglas técnicas cada vez más exigentes para la determinación del enriquecimiento gravable y una desviación de los incentivos fiscales que en Venezuela estimulan más la inversión de rendimientos fijos que al sector industrial o de servicios.

El Sistema TarifarioVenezuela ha adoptado el sistema de progresividad de la renta, gravando

los incrementos de patrimonio que se producen vía enriquecimiento gravable

64

anual, con varias tarifas aplicables a los distintos niveles cuantitativos de ese enriquecimiento.

Poco a poco, los niveles o tramos que impone un sistema de tarifas progresivo, se han venido reduciendo. Así, para no remontamos más atrás, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966 gravaba a la empresa productiva con un sistema tarifario de ocho escalas, que iban del 15% para renta de hasta Bs.100.000,00, al 50% para rentas superiores a Bs. 28.000.000,00. La tarifa de hoy ha sido reducida a tres tramos y aquel 50% es ahora aplicable a todos los enriquecimientos superiores a Bs. 5.000.000,00. No existe diferencia según la actividad ejercida cuando se trate de personas jurídicas domiciliadas en Venezuela que obtengan enriquecimientos y las tarifas proporcionales son más bien aplicables al gravamen de enriquecimiento obtenido en Venezuela por empresas no domiciliadas en el país.

Como es lógico suponer, esta tarifa afecta en mayor grado al pequeño y mediano inversionista, aunque para todos resulta más gravoso en razón de que, como más adelante indicaremos, el enriquecimiento gravable es en la práctica mayor al enriquecimiento económico y real, no sólo a causa de las limitaciones que impone la legislación para la deducibilidad de ciertos costos y gastos y la ampliación de los ingresos computables para efectos de determinar esa base imponible, sino también porque grava ganancias de inflación, fenómeno que para los últimos tres años ya alcanza los tres dígitos.

Hasta ahora nos hemos referido al impuesto aplicable a la empresa, pero incluso el dividendo del inversionista resulta otra vez gravado cuando él es una persona natural o un inversionista extranjero. El gravamen al dividendo resulta ser del 20% para los contribuyentes no domiciliados y cualquier porcentaje entre el 17.5% y el 45% para la persona natural residente en Venezuela, tomando en cuenta que ese 17.5% es el aplicable a sus rentas superiores a Bs. 200.000,00 que incluyan el dividendo y sus otros ingresos gravables, considerando que quien obtenga ingresos inferiores a esa cifra, o posiblemente a una mayor, por lo general carece de capacidad para hacer alguna inversión empresarial.

Es claro que la presión tributaria que genera este sistema tarifario en materia de Impuesto sobre la Renta debe tener un efecto negativo en la inversión empresarial productiva; así parecen haberlo entendido por fin los conductores de la economía venezolana, que se aprestan a introducir reformas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, todavía no concretadas en un proyecto, pero que apuntan según las pautas conocidas a una reducción de las tarifas aplicables al enriquecimiento gravable de la empresa, que podrían llegar a situarse en un casi proporcional 35%. Obviamente, como lo que demanda más al Fisco es un mayor producido tributario, la mencionada reducción tarifaria no puede ser gratuita. La idea es incrementar los impuestos indirectos para gravar en mayor grado al contribuyente persona natural, en proporción al volumen de sus consumos, e

65

incrementar también los precios de los servicios que en nuestro país son prestados por el Estado, en su carácter de empresario. Se trata de un traslado, cuyo efecto no nos corresponde analizar en el desarrollo de este tema, de una porción de los impuestos que ahora satisface la empresa productiva hacia la persona natural. Creo que este cambio es importante para reducir el impacto del Impuesto sobre la Renta de la empresa y que será importante para el país en la medida en que la población pueda soportar los nuevos impuestos que para ella significa el cambio de política tributaria.

El Efecto de los Incentivos FiscalesLa legislación venezolana vigente, y también la del pasado, cuenta dentro

de sus incentivos fiscales, como muchas otras legislaciones, las exenciones, las exoneraciones y las rebajas de impuesto, como una manifestación propia del principio ya indiscutido de que quien tiene el poder de gravar también tiene el poder de eximir.

a) ExencionesLas exenciones, definidas en el Código Orgánico Tributario venezolano,

como una “dispensa total o parcial en el cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley” , están previstas en la vigente legislación positiva venezolana que grava la renta para ocho situaciones; pero de.estas situaciones, seis benefician únicamente a las personas naturales, una a ciertos organismos del Estado, y solamente una, en forma muy relativa por cierto, atañe a la empresa productiva. La exoneración a la empresa se refiere a las indemnizaciones que ésta reciba en razón de contratos de seguros, pero este beneficio se limita a lo sumo a un diferimiento de impuestos, ya que para que se materialice es requisito expreso que dicha pérdida indemnizada no se haya computado en el costo o en las deducciones de la empresa.

b) ExoneracionesMás amplio es el espectro de las exoneraciones, definidas también en el

Código Orgánico Tributario como una dispensa total o parcial de la obligación tributaria, pero esta vez concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.

En palabras más sencillas, la Ley no establece exoneración alguna, sólo establece la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional, mediante decretos especiales y dentro de un régimen bastante limitativo, otorgue o no una exoneración en 16 situaciones, de las cualés, una se refiere a los enriquecimientos de las sociedades anónimas inscritas de capital abierto y otras cinco al resto de la empresa productiva, aun cuando sus acciones no se coticen en el mercado de valores.

66

Pero veamos qué uso ha hecho el Ejecutivo Nacional de esta facultad de exonerar. El inventario de decreto vigente, después de la expiración de algunos sin renovación, la derogatoria expresa de otros y la promulgación de nuevas exoneraciones, se puede resumir en 30 decretos, de los cuales, 17 se refieren a la exoneración de distintos intereses por colocaciones bancarias, papeles del Estado y créditos del exterior, uno se refiere a instituciones sin fines de lucro, principalmente fundaciones que no se dedican a una actividad industrial o comercial, y sólo el resto, 12 para ser exacto, está destinado a incentivar la inversión en la empresa productiva, 9 para el sector industrial y 3 para el sector de los servicios no financieros.

Obviamente, la intención de estas últimas exoneraciones es incentivar la inversión en el sector productivo, en determinadas áreas que el Ejecutivo Nacional creyó conveniente estimular. Sin embargo, en un trabajo realizado por el Comité de Impuestos y Legislación del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas, se concluyó que este tipo de exoneraciones no había logrado su objetivo, ya que si bien reducía la carga tributaria, los contribuyentes todavía no se sentían entusiasmados a la inversión por este solo hecho, sintiéndose más atraídos por las posibilidades del acceso a la energía eléctrica en el área, la vía de comunicación, aspectos referidos a la seguridad, etc. También la preferencia de inversionistas estaría orientada hacia precios remunerativos desprovistos de los controles que hasta hace poco tiempo imperaron en Venezuela. En alguna medida también influye negativamente la ineficacia de los mismos incentivos fiscales, por la forma en la cual el Ejecutivo Nacional los instrumenta. Así, la poca claridad de los decretos que otorgan las exoneraciones puede conducir a un exceso de discrecionalidad de la autoridad administrativa a la que corresponde determinar si las circunstancias de hecho se adecúan a la norma legal produciendo entonces una falta de seguridad jurídica a la cual muchos contribuyentes no desean enfrentarse.

También una mayor cantidad de incentivos a las rentas fijas puede inducir al inversionista a dirigir sus capitales a colocaciones menos riesgosas y posiblemente más productivas, contribuyendo a la formación de capitales en el sector financiero, disponibles así para muchas actividades, entre las cuales la de la empresa productiva representa sólo una parte, y favoreciendo de paso el endeudamiento de esa empresa en oposición a una vigorosa inversión.

Valdría entonces la pena preguntarse si realmente las exoneraciones fiscales y otros incentivos otorgados sin un estudio detenido y sin una evaluación constante de sus resultados es provechosa para la économía de un país. La respuesta puede sorprendemos y planteamos la tesis de que los incentivos fiscales pueden llegar a representar una injusticia tributaria, y atentar contra la igualdad que se atribuye a un bien concebido sistema impositivo.

67

En efecto, en la mayoría de los casos, el sacrificado no es necesariamente el Fisco como tal, porque en la práctica los menores impuestos que se recaudan como consecuencia de la incentivación, se trasladan a los contribuyentes que no gozan de ningún incentivo, para quienes surgiría una presión adicional cuando el producto de la incentivación no genera el bienestar que ellos estarían dispuestos a pagar y del cual indirectamente, también se beneficiarían.

Entonces, para que los alivios fiscales que producen los incentivos tributarios tengan un efecto positivo en la economía del país, es necesario estudiar cuidadosamente el otorgamiento de exoneracione tributarias y hasta podría llegarse a la conclusión de que su eliminación, o por lo menos una reducción drástica en este sentido, tendría un efecto más positivo y como consecuencia tranquilizador para el inversionista.

c) Rebajas de ImpuestoEn Venezuela, la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la posibilidad

del Ejecutivo Nacional de otorgar una rebaja de impuestos, representada en un porcentaje del monto de los activos fijos que los titulares de los enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca, transporte y hotelería, hayan incorporado en el ejercicio fiscal. Esta rebaja se extiende a la industria de la construcción por las inversiones hechas en equipos, todo dentro de las limitaciones que la misma Ley establece.

Este es quizás el tipo de incentivo fiscal más apropiado para incentivar la reinversión, si se toma en cuenta que la adquisición de activos productivos demanda capitales y que así en alguna forma se satisfacen con las economías que produce la rebaja. Por otra parte, este tipo de incentivo ofrece la seguridad de que realmente se incremente o modernice el parque industrial, en vez de originar más ganancias en la empresa para el reparto de dividendos, como puede ocurrir en el caso de las exenciones y exoneraciones.

La Base ImponibleLas reglas técnicas que establece cualquier legislación para determinar el

enriquecimiento gravable en materia de Impuesto sobre la Renta también tienen un efecto en el inversionista. Cuanto más exigentes son estas reglas como recurso para ampliar los ingresos tributarios, o de minimizar los costos y deducciones, mayor será el aporte de la empresa al Fisco y, en consecuencia, más reducidas las ganancias que el inversionista espera a cambio de su inversión. Es por eso que algunas legislaciones, para aliviar la carga tributaria, establecen la exclusión de algunos ingresos gravables, imponen menos limitaciones a los costos y deducciones y hasta llegan a permitir dobles deducciones para algunos gastos propios de la empresa. En otras oportunidades la legislación, con el pretexto

68

de precisar la renta gravable e impedir que una débil gestión gerencial también perjudique los intereses del Fisco, pone limitaciones a ciertos gastos que no se consideran normales y necesarios para la producción de la renta. Esto último es perm isible y encuentra amplia justificación en el hecho de que los contribuyentes podrían distraer en su favor partidas que de otra forma tendrían que recibir como, dividendos sujetos a los gravámenes que la legislación impone a estos últimos; pero en otras ocasiones se imponen excesivas limitaciones al gasto empresarial únicamente con fines fiscalistas, lo que también tiene un efecto negativo para el inversionista.

La legislación venezolana ha venido incrementando también la carga tributaria por la vía de hacer más elevado el enriquecimiento gravable en comparación con el enriquecimiento económico de la empresa. Así se han creado cada vez más nuevas excepciones al principio de la territorialidad, consagrado por el legislador venezolano desde la primigenia Ley de Impuesto sobre la Renta y basado en la ausencia de créditos fiscales para impuestos pagados fuera del país.

Pero es que también, expresamente, la legislación venezolana vigente limita las deducciones de gastos que lucen normales, necesarios y hechos en el país para producir la renta, que son los requisitos que impone el capítulo referido a las deducciones. Sólo a manera de ejemplo vale la pena destacar que:

a) No se admite la deducción, ni la imputación al costo, de los egresos por concepto de asistencia técnica o servicios tecnológicos pagados a favor de empresas del exterior, cuando el tipo de servicio pueda contratarse con empresas venezolanas.

Esta limitación, sobre un gasto tan importante como la asistencia técnica basada en la experiencia de países más desarrollados, impone al contribuyente la carga de la prueba de haber realizado las gestiones necesarias para la contratación de tales servicios en el país, aun cuando sea notorio, por la especialidad del servicio, o por lo incipiente de la tecnología venezolana, que realmente se necesitó contratarlos en países de tecnologías más avanzadas, o que ésta es la manera más apropiada para obtener el mejor provecho de los equipos también adquiridos en el exterior.

b) No se admite la deducción de liberalidades cuando el contribuyente haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectuó la liberalidad o donación.

c) Se ha ampliado considerablemente el número de casos en los cuales el contribuyente está obligado a practicar la retención de impuestos por pagos a terceros. La omisión de esta retención, o algún retardo en enterar los impuestos retenidos, hacen que el gasto correspondiente al pago sujeto

69

a retención no sea deducible, creando una suerte de sanción que para algunos tratadistas constituye una extralimitación legal, al crear una nueva medida punitiva, no contemplada en el Código Orgánico Tributario, Ley de jerarquía superior que se reserva expresamente la materia de sanciones a las omisiones y acciones del contribuyente en contravención de las disposiciones legales.

Existen en la legislación venezolana otras limitaciones de más o menos aceptación, que en obsequio de la brevedad de este trabajo no comentaremos en detalle (para que sean deducibles contribuciones y liberalidades deben estar pagadas; no se admite la deducción de reservas contables; hay límites en cuanto al monto deducible de algunos gastos, etc.), pero sí vale la pena destacar que no existe ningún tipo de incentivo mediante, la admisibilidad, como en otras legislaciones, para deducir un monto mayor a aquél en que se ha incurrido por ciertos gastos (doble depreciación, algo más del cien por ciento de lo causado como gasto en beneficio de los trabajadores; algo similar en gastos de desarrollo de nuevas tecnologías; etc.), aunque sí se admite la depreciación acelerada, específicamente para el caso de las empresas que se dedican a la producción de bienes de capital y para las que los adquieren.

Estas son algunas anotaciones sobre cómo el sistema tributario venezolano, en materia de Impuesto sobre la Renta, impacta la inversión empresarial productiva. Veamos ahora cuál es el futuro de la política fiscal venezolana, en lo que respecta a este tipo de contribución.

Como consecuencia de las dificultades que está enfrentando el Gobierno Nacional en materia de ingresos y del cambio en el panorama económico que ha introducido la aceptación de las recomendaciones del Fondo Monetario Internacional, se está gestando una reforma tributaria. Uno de los aspectos más importantes de esta reforma tributaria en comento, a la luz de los comentarios más generalizados, porque no existe todavía un documento que nos permita afirmaciones más concretas, es la reducción de las tarifas impositivas para la empresa productiva, habida cuenta de que existe un reconocimiento de que las actuales son verdaderamente gravosas.

La reducción de las tarifas a la empresa se verá compensada por un impuesto indirecto que creemos muy oportuno iniciar en Venezuela. Nos referimos al Impuesto al Valor Agregado, que si bien traslada a las personas naturales la mayor responsabilidád,.por el producido fiscal, oxigena a la empresa, que es en definitiva 4a?et}^g3^vde)procurar una mayor posibilidad de empleo en beneficio de los sujet^ípft^ybSjdel‘I.VA, las personas naturales. También se proyecta la adópciórf tíejuj): 'sistema tributario que permita ajustar el enriquecimiento gravable pór el ef^tó-riéí' fenómeno inflacionario. Este ajuste por inflación es necesario en la Venezuela,qúe/ha acumulado en los últimos tres años más de tres dígitos de’.'inflaciófi, 'aunque no se trate sólo de reducir la carga tributaria, porque en

’ • * ' •* S '?,. - • /

70

justicia fiscal incluso debe aumentarse la carga tributaria de aquellas empresas que, como las hay, puedan beneficiarse del fenómeno inflacionario.

En síntesis, estos tres elementos: reducción de las tarifas fiscales de la empresa, compensación de los efectos de esa reducción mediante la creación del impuesto al valor agregado y el reconocimiento del efecto de la inflación en los resultados fiscales, justifican la reforma triburaria, la cual debe sincerar además el régimen de exoneraciones, volver al principio puro de la territorialidad y, entre otras cosas, despojar de algunas limitaciones el régimen de deducciones fiscales.

RecomendacionesLas anotaciones y razonamientos precedentes conducen a las siguientes

recomendaciones:1. Ratificar la conveniencia de mantener el principio constitucional según

el cual el sistema tributario procurará la protección de la economía nacional.2. Recordar a los proyectistas y legisladores, en cada oportunidad en la cual

se anticipe una reforma tributaria, relacionándola con la conveniencia de evitar una presión tributaria excesiva para la empresa productiva.

3. Apoyar las iniciativas que propugnen la creación de impuestos indirectos relacionados con el consumo, siempre y cuando el producido fiscal de este tipo de impuestos contribuya a reducir la carga impositiva de la empresa productiva.

4. Apoyar las inicitivas de los gobiernos para racionalizar las exoneraciones impositivas, limitándolas a aquellas que se correspondan con la situación coyuntural del país y que estimulen las inversiones en las empresas productivas, mantenimiento o aumento del empleo, la reducción del costo de vida de los venezolanos, la protección al ambiente, principalmente.

5. Recomendar a los gobiernos un control subsiguiente del sacrificio fiscal que representan las exoneraciones, con el objeto de decidir si los Decretos que la otorgan deben mantenerse o prorrogarse.

6. Sugerir a los gobiernos que las condiciones en las cuales se otorgan incentivos fiscales estén claramente indicados en legislación que los contiene, con el fin de evitar situaciones en las cuales, en cualquier forma, intervenga la discrecionalidad del funcionario que le corresponda verificar si los supuestos de hecho están contenidos en la norma incentivadora.

❖

ASOCIACION VENEZOLANA DE DEttECtíÜ ítÜBUTÁKlO

Régimen Fiscal de las Personas Naturales

César J. Hernández B. Profesor Universitario de Finanzas Públicas

IntroducciónComo se infiere de la exposición de motivos del proyecto de Ley de

Impuesto sobre la Renta, han sido factores determinantes de la reforma tributaria que se propone, “la caída de los ingresos pretroleros, la presión de la deuda externa y una política expansiva del gasto” .

Dentro de esta óptica se introduce por igual un proyecto de Ley de Impuesto General de las Ventas de Bienes y Prestaciones de Servicios (IVA), con el deliberado propósito de aumentar la recaudación fiscal, en aras del pago de la deuda, siendo el caso que por concepto de esta última ley, se espera una recaudación durante el primer año de su vigencia, de 50 mil millones de bolívares.

Por otra parte, si tomamos en cuenta la voluminosa cifra de 368 mil millones de bolívares, por concepto de derechos pendientes, según se asienta en el último informe del Contralor, correspondiente a 1989, resulta odioso cualquier aumento en la presión tributaria que va precisamente a castigar a los contribuyentes cumplidores de sus obligaciones fiscales, premiando así a los evasores.

Si a esto se agrega el aumento de las tarifas de servicios públicos deficientes y un próximo aumento impositivo a los combustibles con que movilizamos todo el transporte de mercancía, personas y alimentos, se corre el grave riesgo de provocar nuevos estallidos sociales, como los del pasado 27 de febrero, de tan infausta recordación; todo esto ante las presiones de la Banca Acreedora a través del Fondo Monetario Internacional, como es sabido por todos.

Hechas estas consideraciones previas e ineludibles, creemos pertinente ilustrar sobre tres aspectos fundamentales de la tributación, como el hecho imponible, la disponibilidad y la territorialidad.

En obsequio a una definición sencilla del hecho imponible, se entiende por tal, aquella actividad económica prevista por el legislador como susceptible de causar un gravamen y que en el caso del Impuesto sobre la Renta, estará determinado por la percepción de enriquecimientos netos y disponibles.

Por lo que atañe a la disponibilidad, “se consideran disponibles desde el momento en que son pagados, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación

73

de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas. Los demás enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio”.

Finalmente por lo que toca a la territorialidad, se asienta en la exposición de motivos citada, que “dada la circunstancia de que Venezuela es un país eminentemente importador de capitales y tomando en consideración que el gravamen extraterritorial es más bien propio de los países exportadores de capitales, se propone volver al viejo principio de la territorialidad y el cual data desde nuestra primigenia Ley de Impuesto sobre la Renta de 1943”.

Al respecto, cabe observar que fue precisamente con ocasión de la reforma de la ley en 1986, que se consagró la gravabilidad de los enriquecimientos provenientes de capitales colocados en el exterior, por concepto de intereses, arrendamientos y dividendos.

En cuanto a la afirmación de que Venezuela es un país “eminentemente im portador de capitales” , llam a la atención la inform ación aparecida recientemente en el diario “El Universal” , en su segundo cuerpo, página 2, del 22 de enero, donde se afirma que los venezolanos tienen colocados en el exterior 120 mil millones de dólares, o sea, cuatro veces nuestra deuda externa; circunstancia que bien nos calificaría como un país exportador de capitales.

Naturalmente que esta situación es difícil de controlar y el Estado se encuentra supeditado a la buena fe de los contribuyentes, que tenga a bien declarar sus enriquecimientos fuera de Venezuela.

1. Exención de Base y Eliminación de los Desgravámenes y RebajasLa nueva ley, parte de la eliminación de todo los desgravámenes y rebajas

contempladas en la ley vigente para personas naturales, tales como: los intereses hipotecarios, arrendamientos, pagos de colegio, seguros de vehículos así como de vida, hospitalización, cirugía y maternidad, lo pagado por Seguro Social o pagos sustitutivos, pagos por impuestos municipales y estadales, electricidad, agua, aseo, teléfono, honorarios por servicios médicos y odontológicos, así como lo descontado por ahorros hasta un 10% del total anual por concepto de sueldos.

Igualmente se suprimen la rebaja personal de Bs. 500,00 y por cargas de familia, a razón de Bs. 300,00 por cada ascendiente o descendiente.

En compensación a la pérdida de estos desgravámenes y rebajas, se aumenta la base de exención a la suma de Bs. 210.000,00 anuales, lo que equivale a Bs. 17.500,00 mensuales, “en razón de que tales desgravámenes y rebajas están incluidas en el monto de la exención de base” .

74

Sin embargo, somos de opinión, que visto el aumento del costo de la vida, la inflación y la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, deberían conservarse los desgravámenes por vivienda, educación y salud, máxime cuando sabemos que las tarifas por servicios públicos tienden a aumentar, así como los intereses, la matrícula escolar y los gastos médicos, con lo que se le daría al contribuyente un tratamiento más equitativo y estable, ante la escalada de precios que amenaza al presupuesto familiar, agravado con el deterioro de la calidad de vida.

En cuanto a la exención de base que se establece, cabe observar que “ahora sólo se gravará el exceso sobre los primeros doscientos diez mil bolívares” .

Se argumenta, que con el aumento de la exención de base, la Administración Tributaria se descarga de un fardo estimado en más de 500 mil contribuyentes que se beneficiarán de tal exención, permitiendo así “una mayor eficacia de la Administración... así como controlar con mayor eficacia los núcleos más importantes de contribuyentes”, como se dice en la exposición de motivos.

2. Tarifa PropuestaLa tarifa propuesta reduce los tramos a 7, así como establece una alícuota

inferior, siendo como sigue:

Fracciones Tasa

1. 210.000,01 y Bs. 420.000,00 5%2. 420.000,01 y Bs. 630.000,00 10%3. 630.000,01 y Bs. 840.000,00 15%4. 840.000,01 y Bs. 1.050.000,00 20%5. 1.050.000,01 y Bs 1.260.000,00 25%6. 1.260.000,01 y Bs. 1.470.000,00 30%7. lo que exceda de Bs.. 1.470.000,00 35%

Con relación a la tarifa anterior, se observa que es de 15 tramos y que van de 4,50% hasta un máximo de 45%, para aquellos enriquecimientos que excedan de Bs. 8.000.000,00.

3. Liberalidades y DonacionesSobre este particular encontramos que se aumentan los límites para deducir

las liberalidades, elevándose a 10% cuando la renta neta no exceda de Bs.10.000.000,00 y 8% cuando exceda de esa cantidad, mientras que en la ley que se deroga es de 5% cuando no exceda de Bs. 5.000.000,00 y 3% cuando exceda.

75

Por lo que toca a las donaciones, se incrementa el límite a deducir a Bs.150.000.00 lo que entraña un sustancial aumento con relación a los Bs.10.000.00 vigentes.

4. Eliminación de la Obligación de Declarar, del Gravamen a los Dividendosy del Certificado de SolvenciaSe consagra la abolición de no declarar para aquellas personas que perciban

sueldos o remuneraciones similares no mayores de Bs. 1.000.000,00, que hayan sido objeto de retención, salvo que la misma sea menor al total del impuesto correspondiente.

Se exige además que provengan de servicios prestados bajo relación de dependencia y de un solo patrón.

Se excluyen del ingreso bruto global los dividendos percibidos por residentes en Venezuela y se elimina el impuesto proporcional a los dividendos percibidos por no residentes en Venezuela.

Se afirma al respecto en la exposición de motivos, a título de justificación, que “se propone la eliminación del impuesto al dividendo de acciones de compañías anónimas y asimiladas... optándose ahora por mantener la tributación sólo a cargo de las sociedades productoras de enriquecimiento, evitándose de esta manera, la incidencia en esta situación coyuntural y propendiendo a un mayor desarrollo económico” .

Y en cuanto a la eliminación del certificado de solvencia, se fundamenta en que el mismo ha sido fuente permanente de irregularidades y foco de corrupción, por lo que resulta más sano su eliminación.

5. Declaración PatrimonialUna innovación digna de comentario especial, lo constituye la obligatoriedad

de presentar junto con la declaración anual de rentas, “una declaración del patrimonio del contribuyente para el final de cada ejercicio” , incluso para aquellos contribuyentes no obligados a ello , por percibir sueldos o remuneraciones menores de Bs. 1.000.000,00, en cuyo caso deberán presentarla estos últimos, dentro de los tres meses siguientes al término del ejercicio fiscal.

Se argumenta que la referida obligación sólo tiene fines de control fiscal.Sin embargo, no escapa a nuestra consideración, que tal requisito constituye

el primer paso para la implemerttación de un impuesto al patrimonio; el cual se establecería en un futuro cercano, con miras a financiar el déficit fiscal que pudiera subsistir, para el caso que la reforma tributaria propuesta, no produjera los recursos necesarios para atender al creciente gasto público.

Huelga decir, que tal impuesto incidiría en forma por demás gravosa sobre la exhausta capacidad económica del contribuyente y podría tener visos

76

confiscatorios, si tomamos en cuenta la presión tributaria acumulada que por distintos tributos pesan sobre el contribuyente.

De otra parte, no resulta aventurado predecir, que la implementación del susodicho impuesto, respondería a mediano plazo, a las exigencias del Fondo Monetario Internacional, como un mecanismo alterno para financiar el pago de la deuda, con cargo a los contribuyentes, quienes no fueron precisamente los que incurrieron en el endeudamiento ya conocido y en buena parte ilegal.

6. Enajenación de inmueblesSobre este particular, se modifica el sistema del pago anticipado del impuesto

producido por la enajenación de bienes inmuebles, a cuyos efectos se prevé una tasa del 2% sobre el ingreso bruto, cuando la enajenación la efectúen personas naturales, abstracción hecha de que la venta sea de contado o a crédito, sin perjuicio de deducir del precio de venta, el costo actualizado del inmueble “con la finalidad de que la renta gravable sea un enriquecimiento real y no nominal o aparente” , según se expresa en la ya citada exposición de motivos.

A esto se agrega, el monto de las mejoras y los derechos de registro, partidas éstas que configuran el costo.

7. Incentivos fiscalesPor lo que respecta a los enriquecimientos derivados de otros minerales,

distintos al hierro, así como de actividades conexas a esos minerales, tales como “su tratamiento y el transporte, o a la compra o adquisición de dichos minerales y sus derivados, o que obtengan regalías y demás participaciones análogas provenientes de la explotación de los mismos” , estarán sujetos a la tarifa N° 2, o sea, la que contempla 15% hasta Bs. 500.000,00 y 35% por el excedente.

De esta forma, se le da un tratamiento más favorable, al excluirlos de la tasa del 60% prevista en la vigente ley, con lo que se incentiva en alto grado la actividad minera distinta de la del hierro, independientemente de que los contribuyentes estén o no domiciliados en el país.

En cuanto al incentivo de la rebaja por nuevas inversiones, se amplía el ámbito de actividades beneficiarias del mismo, tales como las que se hagan en infraestructura de apoyo a la producción; investigación y desarrollo; para evitar o eliminar la contaminación ambiental y las que se hagan en determinadas regiones del país.

Igualmente se establece la posibilidad de conceder rebajas de impuesto a las empresas que se acojan a los programas de reconversión industrial.

77

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO ttUBUTABiOl

Por otra parte, se consagra una rebaja adicional, para los contribuyentes ya mencionados, que aumenten en más de un 25% su personal técnico y obrero, para fomentar así la generación de empleo.

Al respecto nos preguntamos si la mención de personal técnico y obrero agrupa a todo el personal o entraña alguna discriminación, pues más sencillo habría resultado poner “su nómina de personal” .

En tomo a la política de incentivos se asienta en la exposición de motivos, que “al reducirse el número de exoneraciones previstas en la ley vigente, reorientar los estímulos hacia la concesión de rebajas y establecer un riguroso control sobre los inventivos que se otorguen, se pretende conocer con precisión el sacrificio fiscal y los resultados derivados de tal sacrificio a los fines de ampliación, reducción o eliminación de dichos incentivos”.

Creemos oportuno el momento para revisar el criterio que condiciona la rebaja, al hecho de que las nuevas inversiones, estén representadas en activos fijos “no utilizados anteriormente en el país por otras empresas” (Subrayado nuestro).

¿Hasta qué punto tal condicionamiento no constituye una exigencia por demás excesiva, sino desfasada con la situación por la que atraviesa la pequeña y mediana empresa, que asfixiada por unos costos de maquinarias y equipos cada vez más caros y en muchos casos en dólares, se encuentra imposibilitada para renovar el parque industrial; habida cuenta de la devaluación del bolívar, resultando prohibitiva la tecnología importada?

Acaso no sería descartable la tesis, de que tratándose de activos o maquinarias, provenientes de otras empresas y por lo tanto usados, puedan constituir sin embargo un adelanto técnico en relación con los activos que ya poseía la empresa y contribuyan realmente a expandir o aumentar la producción, lográndose también el propósito de legislador, cual fue propiciar el aumento de la formación de capital y por ende, el aumento de la producción, en aras de una mayor capacidad empleadora, el incremento de las ventas y el abaratamiento de los costos.

Es por esto que hoy somos partidarios de atemperar la rigidez de la norma, contentiva de la exigencia de que se trate de “activos fijos no utilizados anteriormente en el país” , en obsequio a la menor capacidad adquisitiva para comprar tecnología, representada por equipos y maquinarias, por parte de la pequeña y mediana empresa, que ve frustrada su capacidad de crecimiento y goce de la rebaja, por el impedimento o limitación antes descrito.

Si bien este condicionamiento fue establecido con la reforma de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, no escapará a la consideración de las autoridades gubernamentales que las condiciones por las que atraviesa el país son totalmente diferentes a la época para cuando el dólar se cotizaba a Bs. 4,30

78

y cualquiera que fuera la magnitud de la empresa,. tenía acceso a las divisas con un cambio barato.

ConclusiónCon base a la reforma propuesta, por lo que toca al régimen de las personas

naturales, podemos concluir en líneas generales que la misma resulta positiva, al aumentarse la exención de base y moderarse la tarifa, aunque la pérdida de los desgravámenes y especialmente los relativos a vivienda, salud y educación, cuyo incremento anual amenaza con superar la referida base, hacen recomendable mantener los mismos.

Por lo que toca al aumento de las deducciones por concepto de liberalidades y donaciones, así como la eliminación de la obligación de declarar por parte de quienes perciban salarios inferiores a Bs. 1.000.000,00 y la supresión del certificado de solvencia, se descongestionará en buena parte la capacidad físcalizadora, pudiéndose orientar hacia contribuyentes de MAYOR CAPACIDAD económica y por ende más rentables.

En tomo a la declaración patrimonial, ésta se cierne como una amenaza de un nuevo impuesto y por ende, una mayor presión tributaria sobre las economías individuales.

Y en cuanto a los incentivos fiscales, resultan un aliciente para generar nuevas inversiones y aumentar la capacidad empleadora, máxime con ocasión de la etapa recesiva por la que atraviesa nuestra economía. Pero creemos, que se debe ir más allá, suprimiendo el condicionamiento de que se trate de nuevos activos, “anteriormente no utilizados por otras empresas”; vistas las razones que invocamos anteriormente.

A

79

III. JURISPRUDENCIAIncompetencia absoluta vs. Incompetencia simple

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, de fecha 09-08-90

La incompetencia simple del funcionario para liquidar planillas de . impuesto y multas puedé ser.convalidada o puede ser alegada en el escrito del recurso para que produzca la nulidad del acto de liquidación; por el contrario, la incompetencia absoluta rio es convalidable y produce la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación, pudiendo ser alegada en cualquier estado y'grado de la causa.

LA REPUBLICA DE VENEZUELA en su nombre

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIAen sala

POLITICO-ADMINISTRATIVA Especial Tributaria

I. OBJETO Y TRAMITACION DEL RECURSOEl 11/06/84 la Procuraduría General de la República apeló ante la Sala

Político-Administrativa de la Sentencia de fecha 23/05/84, dictada por el Tribunal Superior NOVENO de lo Contencioso Tributario, en virtud de la cual se declaró CON LUGAR el Recurso Contencioso Fiscal interpuesto por SHELL QUIMICA DE VENEZUELA, C.A., contra la Planilla de Liquidación de Impuesto sobre la Renta N° 000326, de fecha 29/06/78, por monto de Bs. 70.527,20, librada por la Administración General del Impuesto sobre la Renta, y contra la Resolución N° 000431, de ese mismo Despacho, del 29/06/78; y correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/73 al 31/12/73.

El 19/06/84 se dio cuenta de esta apelación en la Sala Político-Administrativa y se designó Ponente; el apelante formalizó oportunamente su recurso; se hizo relación de la causa; tuvo lugar el acto de informes en la Audiencia del 16/10/84; y finalmente se dijo “VISTOS”.

En fecha 07/02/90 se constituyó esta Sala Especial Tributaria, a la cual se le atribuyó el caso sub-judice y se reasignó la ponencia al Conjuez Doctor Alejandro M. Osorio; quien con su carácter suscribe esta sentencia, después de haber hecho relación individual del expediente.

81

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

II. FUNDAMENTOS DEL RECURSO1. En promoción de pruebas SHELL QUIMICA DE VENEZUELA, C.A.,

alegó la incompetencia del funcionario que firmó la referida planilla de liquidación.

2. Por su parte, la > representación fiscal alegó la extemporaneidad de la defensa de incompetencia por no haberse hecho en el escrito del recurso de reconsideración administrativa; y al mismo tiempo, trató de demostrar la competencia del funcionario, presentando Movimiento de Personal y Acta de Toma de Posesión y Juramentación de la funcionaría GLADYS CARO DE GARCIA, quien firmó la planilla de liquidación y la resolución impugnada, como LIQUIDADOR II (Región Capital), por delegación del Administrador Seccional (folio 166); quien sin embargo al hacer la delegación invoca no sus propias facultades sino las del Inspector Técnico contempladas en el Art. 21, ordinal 3° del Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de 1960.

3. Sin embargo, el Tribunal de la recurrida consideró que la competencia no fue demostrada y que la defensa de extemporaneidad era improcedente pues la incompetencia puede ser alegada, en cualquier estado y grado de la causa; y, en consecuencia, declaró CON LUGAR el recurso.

III. MOTIVACIONES PARA DECIDIRPlanteada así la litis, para decidir la Corte observa:

En materia de competencia del funcionario que expide las planillas de liquidación de impuesto sobre la Renta y multa, esta Sala sostuvo por varios años el criterio de que la incompetencia del funcionario firmante de estas planillas es un vicio que produce la nulidad absoluta del acto recurrido, y en consecuencia, declaró que la incompetencia es un vicio de forma que puede ser alegado en cualquier estado y grado de la causa, inclusive en alzada, sin hacer distinción alguna de la clase de vicio en que pudo haber incurrido el funcionario. Este es el criterio sustentado en la siguiente jurisprudencia de esta Sala: Fábrica de Cristales Opticos (27-03-84): Romualdo Borda Alvarez (13-12-84); C.A de Edificaciones (12-04-84); Cervecería de Oriente C.A. (06-08-85); Lorenzo Mendoza Quintero (19-02-87); C.A. Ron Santa Teresa (21-03-88); Puertomotores C.A. (07-07-88); Cumvenca Inc. (15-12-88).

En el curso de este mismo año, la Sala ha juzgado conveniente mantener este mismo criterio pero sólo para los casos en los cuales la incompetencia del funcionario es absoluta o manifiesta, esto es, flagrante y ostensible, bien porque el funcionario pertenece a otra rama de la administración pública, o ha actuado de modo clandestino, o se han firmado las planillas sin identificación del funcionario ni de su cargo; si por el contrario, el funcionario ha actuado en

82

ejercicio de funciones tributarias, sin la atribución o autorización suficiente, pero dentro de un sector de la administración al cual corresponden las funciones ejercidas; si lo hizo adoptando decisiones de las cuales conocieron luego en alzada autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de estos actos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho, sino simplemente anulable; y en consecuenciá, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que 'sí sea competente; o en su lugar, declarado nulo por la autoridad judicial competente si el administrado o contribuyente demanda oportunamente su anulabilidad; pues de otro" modo, debe entenderse que se conformó con el acto.

Ahora bien, al, examinar el caso sub-judice, la Sala encuentra que para la época en que fueron emitidos los actos impugnados, los funcionarios fiscales que eran competentes para emitir y firmar i las planillas de liquidación en esta materia tributaria, los había definido-el propio Ejecutivo Nacional en el Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la-Renta, contenido en el Decreto Ejecutivo N° 344 de 12-08-60, que estuvo en vigencia hasta el 14-11-80, y ninguno de ellos se corresponde con quienes intervinieron en la liquidación del caso sub-judice.

Conforme al .citado Reglamento Orgánico, los únicos funcionarios competentes para la expedición de planillas de liquidación son: el Inspector Técnico, quien puede a su vez delegar esta atribución en el Liquidador Fiscal Jefe u otros funcionarios calificados, previa autorización del Administrador General (artículo 21, ordinal 3o y artículo 22, ordinal 3o); el Liquidador Fiscal Jefe, cuando hubiere sido autorizado por el Inspector Técnico (artículo 22, ordinal 3o); el Inspector de la División de Control Fiscal, quien a su vez podrá delegar también esta atribución en funcionarios calificados bajo su dependencia, previa autorización del Administrador General (artículo 31, ordinal 4o); el Administrador Seccional dentro de su respectiva circunscripción (artículo 38, ordinal 4o); y en las Fiscalías del Impuesto, los funcionarios fiscales que designe el Administrador General (artículo 43, ordinal 3o).

En cuanto a las multas, éstas sólo pueden ser impuestas por el Administrador Seccional (ordinal 5o, artículo 38). También pueden imponer sanciones, en casos especiales, en la División Técnica el Inspector Técnico (artículo 21, ordinal 6o); y en la División de Minas e Hidrocarburos el Inspector General (artículo 29, ordinal 4o); en la División de Control Fiscal el Inspector (artículo 31, ordinal 5o) y los Liquidadores Fiscales, en los casos de faltas de los Agentes de Retención (artículo 41, ordinal 4o).

De modo pues que ciertamente el funcionario firmante de la planilla de liquidación y la resolución, GLADYS CARO DE GARCIA como LIQUIDADOR II de la Región Capital, no era competente para emitirla y firmarla, ya que no

83

tenía concedida dicha facultad por el Art. 41 del mencionado Reglamento Orgánico.

Sin embargo, se observa que ella era funcionario de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, desempeñaba el cargo indicado para el momento de la firma de las expresadas planilla y resolución, como se comprueba por los respectivos Movimientos de Personal y Acta de Toma de Posesión y Juramentación que oportunamente presentaron los abogados fiscales, y actuó con autorización del Administrador Seccional del Impuesto sobre la Renta, aun cuando éste al hacer la delegación invoca no sus propias facultades sino las del Inspector Técnico, contempladas en el artículo 21, ordinal 3o del Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta de 1960.

Consta, igualmente en autos que, al recibir el reparo, la contribuyente interpuso el Recurso de Reconsideración Administrativa; y por falta de oportuna respuesta interpuso .luego el Contencioso Fiscal y en ninguno de los dos alegó la incompetencia del.funcionario firmante de la Planilla y de la Resolución. De modo que el contribuyente no solicitó al iniciarse el procedimiento judicial la anulabilidad del acto impugnado por incompetencia del funcionario, de manera que se avino a ella; ya que en el caso de autos, lo solicitó en promoción de pruebas. A l hacerlo extemporáneamente, queda al Juez apreciarla o no en la definitiva.

Por las expresadas razones, la instancia no ha debido declarar CON LUGAR la incompetencia simple que existe en este caso, porque fue inoportunamente alegada por el contribuyente: y al contrario, desechar el alegato de incompetencia y entrar a conocer y decidir en el fondo la presente controversia tributaria.

IV. DECISIONPor las razones expuestas, esta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-

Administrativa Especial Tributaria, administrando justicia en nombre de la República de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República, contra la sentencia de fecha 23/05/84 dictada por el Tribunal Superior NOVENO de lo Contencioso Tributario, el 11/06/84, la cual queda, por tanto, revocada en todas sus partes; y, en consecuencia, se ordena al Juez a quo entrar a conocer en el fondo los reparos que originaron la presente controversia tributaria, contenidos en la planilla de Liquidación de Impuesto sobre la Renta N° 000326, de fecha 29/06/78, por monto de Bs. 70.527,20, a cargo de SHELL QUIMICA DE VENEZUELA, C.A., y la Resolución N° 000431 del 29/06/78 emanada de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, y correspondiente al ejercicio fiscal comprendido, entre el 01/01/73 al 31/12/73.

84

Publíquese, regístrese y comuniqúese. Cúmplase como está ordenado. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en Caracas, a los nueve (9) días del mes de agosto de mil novecientos noventa, Años 180° de la Independencia y 131° de la Federación.

La Presidenta, Josefina Calcaño de Termitas

El Vicepresidente,Pedro Alid Zoppi

Conjuez-Ponente, Alejandro M. Osorio

MagistradosCecilia Sosa Gómez

Román J. Duque Corredor

La Secretaria María Luisa Acuña L.

AMO/vjgExpediente N° 4170 04-07-90

Nueve de agosto de mil novecientos noventa siendo la una y treinta y cinco minutos de la tarde se publicó y registró la anterior sentencia, bajo el N° 469.

La Secretaria

85

Abono a Cuenta de Prestaciones Sociales

Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, Sentencia de 05-12-90

Sentencia de 05-12-90. Contribuyente Corporación Vielma, S.A.

Abono a Cuenta de Prestaciones Sociales“El “Abono a Cuenta de Prestaciones Sociales” hecho por la contribuyente, en favor de cada uno de sus trabajadores, en los dos ejercicios reparados, conforme a la experticia contable promovida y evacuada en la instancia, es suficiente para hacer deducible las sumas abonadas, tal como lo pretende dicha contribuyente y lo sostiene la recurrida, con base en el Parágrafo Segundo del artículo Io de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1974”. No se requiere su pago como parece exigirlo el numeral 3o del artículo 15 ejusdem.

El procedimiento contable seguido por la contribuyente “está expresamente previsto y ordenado por el art. 41 de la Ley del Trabajo de 1975, que preceptúa lo siguiente:

“La indemnización de antigüedad y el auxilio de cesantía, consagrados como derechos adquiridos en los artículos 37 y 39 de la presente Ley, deberán ser abonados anualmente en una cuenta individual del trabajador, que será abierta en la contabilidad de la empresa, y entregadas al finalizar la relación laboral”.

“Pues bien, ordenado como está por la ley el referido abono en' cuenta, no admite ninguna clase de prueba en contrario y por tanto debe considerarse como pago, de conformidad con la parte in fine del Parágrafo Segundo del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1974, y en consecuencia cumple la exigencia de indemnizaciones pagadas a los trabajadores en el respectivo ejercicio fiscal y como tal dicho gasto es deducible, de conformidad con lo exigido por el ordinal 3o del art. 15 ejusdem”.

ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

87

Costo de Producción y Abono en Cuenta

Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, Sentencia de 09-10-90

1) Costo de Producción

El impuesto pagado conforme al artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco no grava la materia prima sino al producto terminado; por lo que es forzoso admitir que el citado impuesto mal puede calificarse como elemento del costo de producción del cigarrillo. El gasto correspondiente a dicho impuesto se ocasiona al ser retirada la mercancía de los establecimientos productores y en consecuencia corresponde a un Gasto Deducible, como gasto de venta, cuando su monto sea efectivamente pagado por la contribuyente en el ejercicio fiscal. Sin embargo, en el caso de autos, la contribuyente no presentó prueba alguna de dicho pago “y sólo se limitó a afirmar que lo había hecho; por lo cual debe considerarse como se trata de impuestos causados y no pagados en 1980 y como tales no deducibles, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 3o del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978”.

2) Abono en Cuenta

Por lo que respecta a la donación abonada en cuenta el 31/12/80 a la Fundación del Niño, y la cual fue autorizada por el Ministerio de Hacienda, se admite como deducible, aunque,no se pagó antes del cierre del ejercicio, por haber sido abonada en cuenta en dicho ejercicio, como se demostró por experticia, de conformidad con el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

“La pretensión fiscal referida al hecho de que no hubo tal pago, resulta irrelevante por cuanto la expresión “salvo prueba en contrario”, del artículo 3 ejusdem y no debe entenderse referida al pago o no, sino a la verificación del abono en cuenta, cuya ausencia, sí configuraría la prueba en contrario pretendida por el legislador, en cuyo caso no se asimilaría al pago, supuesto éste que no es el de autos, máxime cuando se dio cumplimiento a la prueba del mismo”.

88

Determinación Tributaria en Contribuciones al I.V.S.S.

Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, Sentencia de 09-10-90

De conformidad con el Ordinal 4o del artículo 190 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se anulan las facturas de cobro emitidas por el IVSS por cuanto se violó el procedimiento pautado en los artículos 135 y siguientes del Código Orgánico Tributario, que obligaba a dicho Instituto al levantamiento del Acta que abre el sumario administrativo, y que sigue con el Acto de Descargo del contribuyente, la Promoción y Evacuación de pruebas en dicho sumario y la emisión de la Resolución motivada correspondiente.

Resulta incuestionable considerar “que las cotizaciones establecidas legalmente a cargo de patronos y trabajadores sujetos al régimen del Seguro Social Obligatorio, constituyen ingresos parafiscales y por ende caen dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones del novísimo Código Orgánico Tributario”.

IV. MISCELANEAS

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

FORO TRIBUTARIO

01 de Marzo de 1991

MAÑANA

9:00 a.m. INSTALACION:

A cargo del Dr. Pedro Alid Zoppi, Presidente de la Corte Suprema de Justicia.

9:15 a.m. LA SALA ESPECIAL TRIBUTARIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Dr. Alejandro M. Osorio, Ponente—General de la Sala.

9:45 a.m. LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA de 1990

Dra. Cecilia Sosa, M agistrado de la Sala Político- Administrativa.

Dra. Ilse Van der Velde, Juez Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

10:45 a.m. RECESO

11:00 a.m. COSTAS JUDICIALES Y SALVAGUARDA DEL PATRIMONIO PUBLICO

Evelyn Marrero, Directora de Asuntos Fiscales de la Procuraduría General de la República.

11:30 a.m. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1991

Dr. César J. Hernández B., Ex Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

91

TARDE

12:30 p.m. ALMUERZO

3:00 p.m. EVOLUCION DE LOS ESTUDIOS SUPERIORES TRIBUTARIOS EN VENEZUELA

Dr. Oswaldo Padrón Amaré - Profesor Universitario.

3:30 p.m. LAS JORNADAS TRIBUTARIAS DE LA ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

Dr. Luis José Marcano — Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

4:00 p.m. RECESO

4:15 p.m. SESION DE PREGUNTAS

5:00 p.m. CLAUSURA A CARGO DE:

Dra. Josefina C. de Temeltas, Magistrado de la Sala Político- Administrativa y Presidenta de la Sala Especial Tributaria.

Coordinadores:Dr. Jesús E. Leal Lobo Dr. César J. Hernández B.

Lugar: Auditorio Principal de la sede de la Corte Suprema de Justicia

Día: 01-03-91

Hora: 9:00 a.m.

Información: Teléfono: 801.93.51

92

AVDT ILADTASOCIACION INSTITUTO

VENEZOLANA LATINOAMERICANODE DERECHO DE DERECHOTRIBUTARIO TRIBUTARIO

XV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

17 al 2 2 de octubre de 1991

Caracas - Venezuela

Fecha de las Jomadas: Ciudad:

del 17 al 22 de octubre de 1991 Caracas - Venezuela.

AGENDA Tema I:

Tema II:

Seminario:

TASAS Y PRECIOSRelator General: Dr. José Luis Shaw.(Uruguay)

TRIBUTACIONEINTEGRACIONECONOMICA. Relator General: Dr. Oswaldo Padrón Amaré. (Venezuela)

TRIBUTACION DE LOS INTANGIBLES Ponente: Dr. Jaime Parra Pérez.(Venezuela)

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

LUIS JOSE MARCANO Presidente

JOSE ANDRES OCTAVIO Presidente

Edificio LEX, P.H. - Avda. Libertador, El Rosal, Caracas, 1060 - Teléfonos: 261.04.73 - 261.92.18 261.90.10 - 283.66.86 - 284.99.68 - 951.22.62, Fax: 261.51.15 - 951.37.92,

Apdo. 3407, Caracas 1010-A

93ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

Este libro se terminó de imprimir en febrero de 1991, en los talleres de

Gráficas Arauca, C.A.