30395_HALOUI_2011_archivage
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THSEPour obtenir le grade de
DOCTEUR DE LUNIVERSIT DE GRENOBLESpcialit : Droit Priv
Arrt ministriel : 7 aot 2006
Prsente par
Khalil HALOUI
Thse dirige par Charles ROBBEZ MASSON
Prpare au sein du Laboratoire Centre de RecherchesJuridiques dans l'cole Doctorale Sciences Juridiques
Les garanties du contribuabledans le cadre du contrle fiscalen droit marocain
Thse soutenue publiquement le 2 dcembre 2011 9h00devant le jury compos de :
Monsieur Charles ROBBEZ MASSONProfesseur de droit fiscal lUniversit de Grenoble, Directeur dethseMonsieur Christian LOPEZMatre de confrences, HDR, auprs de lUniversit de CergyPontoise, RapporteurMonsieur Thierry LAMBERTProfesseur de droit fiscal lUniversit dAix Marseille, RapporteurMonsieur Jacques GROSCLAUDEProfesseur mrite de droit fiscal lUniversit de Strasbourg,Prsident
Monsieur Jean Claude DRIEDocteur en droit f iscal, Avocat fiscaliste Paris, Membre
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http://hal.archives-ouvertes.fr/http://tel.archives-ouvertes.fr/tel-00683303 -
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LUniversit nentend donner aucune approbation ni improbation auxopinions mises dans cette thse : ces opinions doivent tre considres
comme propres leur auteur.
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REMERCIEMENTS
Je remercie mon Directeur le Professeur Charles Robbez-Masson, ce travail lui doit
beaucoup.Mes remerciements sadressent galement aux membres du jury de soutenance qui
ont bien voulu se joindre ce travail.
Je le ddie tous ceux qui ont contribu sa ralisation, plus particulirement mon
pouse, Fouzia et mes enfants Yasmine et Adam.
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PLAN SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE......1
PREMIERE PARTIE.17
DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE
ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL
TITRE I .......21
Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle
Chapitre 1....25
Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de
ladministration
Section1......26
Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de ladministration
Section 2. ...30
Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration
Chapitre 2...35
Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification decomptabilit de ladministration
Section 1. ...36
Le cadre juridique de la vrification de comptabilit
Section 2. ...44
Lapproche technique de la vrification de comptabilit
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Section 3. .......59
Les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de
comptabilit
TITRE II ... . ...69
Des garanties minimalistes dans la phase de redressement
Chapitre 1.. .. .73
Les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de
ladministration
Section 1. . .. ..74
Le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire
Section 2. ...77
Les garanties attaches la procdure de redressement contradictoire
Chapitre 2 .....95
Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de
ladministration
Section 1. ...96La nature juridique des sanctions prononces par ladministration
Section 2. . .....99
Le rgime des sanctions appliques par ladministration dans le cadre de son pouvoir
de vrification de comptabilit et les droits du contribuable
Section 3. ........109Le pouvoir de modration des sanctions administratives
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DEUXIEME PARTIE.....117
DES GARANTIES INSUFFISAMMENT PROTECTRICES DU
CONTRIBUABLE DANS LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTROLEFISCAL
TITRE I....121
La porte limite des recours para-contentieux du contribuable
Chapitre 1......125
Le recours consultatif devant la commission locale de taxation
Section 1. .....126
Lorganisation des commissions locales : la composition paritaire de la commission
locale
Section 2. ........129
La consultation de la commission locale
Section 3. ....136
Les pouvoirs de dcision de la commission locale
Chapitre 2 .....145
Le recours consultatif devant la commission nationale de recoursfiscal
Section 1. .....146
Lorganisation de la commission nationale : la composition paritaire de la commission
nationale
Section 2. .....150La consultation de la commission nationale
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Section 3. ....157
Les pouvoirs de dcision de la commission nationale
Section 4. 166
Les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutif la dcision de la
commission nationale
Titre 2......175
Les dsquilibres intrinsques aux recours juridictionnels ducontribuable et la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal
Chapitre 1.....181
Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif
Section 1. ..... 182
La saisine du tribunal administratif
Section 2. ..... 191
La dcision du tribunal administratif
Chapitre 2......207
Le recours juridictionnel devant la cour administrativedappel
Section 1. .....208
Les conditions de recevabilit du recours du contribuable devant le juge dappel
Section 2. .....213
Le droit du contribuable au rejugement complet de linstance et les limites du double
degr de juridiction
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CONCLUSION GENERALE ....221
TABLE BIBLIOGRAPHIQUE....225
TABLE DES MATIERES...236
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TABLE DES ABREVIATIONS
Art ArticleB.O Bulletin OfficielC.A Cour dAppelC.A.A Cour Administrative dAppelCass. Cour de CassationC.C Conseil ConstitutionnelC.E Conseil dEtatC.G.I.M Code Gnral des Impts MarocainC.L.T Commission Locale de TaxationC.N.R.F Commission Nationale du Recours FiscalConcl ConclusionsC.S Cour SuprmeD.F Revue Droit FiscalD.G.I Direction Gnrale et imptsD.O.C Dahir des Obligations et des ContratsDOC adm Documentation administrativeEd EditionI.G Instruction GnraleI.G.R Impt Gnral sur le Revenu
I.S Impt sur les SocitsLebon Recueil des dcisions du Conseil dEtatL.F Loi de FinancesL.G.D.J Librairie Gnrale de Droit et de JurisprudenceL.P.F Livre des Procdures FiscalesPln Assemble Plnire du Conseil dEtatRec RecueilReq RequteR.F.F.P Revue Franaise des Finances PubliquesR.J.F Revue de Jurisprudence FiscaleR.S.F Revue des Sciences Financires
S.S Sous SectionT.A Tribunal AdministratifT.V.A Taxe sur la Valeur Ajoute
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INTRODUCTION GENERALE
Le droit fiscal1 est ordinairement dfini comme lensemble des rgles dterminant le
champ dapplication au regard des personnes et des biens - le tarif et les modalits
de recouvrement des impositions.
Toutefois, cette acception qui privilgie la notion dimpt confond droit fiscal et
fiscalit. Elle pche par une insuffisance : elle donne une vision rductrice ou, plus
simplement une image tronque du droit fiscal ngligeant lexistence, par del les
impts considrs en eux mmes, dun cadre gnral lintrieur duquel se nouent
les relations entre ladministration et les contribuables.
Il sagit ici de relations spcifiques marques sans doute par ltendue des
prrogatives dont jouit ladministration, mais caractrises tout aussi bien par la
ralit des garanties que la loi accorde aux contribuables.
La ncessaire mais dlicate conciliation des prrogatives de ladministration et des
garanties des contribuables peut tre recherche alors par une intervention du
lgislateur notamment en amnageant des procdures fiscales de plus en plus
compltes.
A la faveur de la loi-cadre 3-83 relative la rforme fiscale2, le lgislateur du Maroc a
entrepris de rorganiser le systme dimposition des revenus3 alors en vigueur, qui
reposait sur des impts cdulaires4 et dont le rendement tait contrari par une
importante fraude fiscale5.
1Cette notion est dfinie comme la branche du Droit rgissant les impts quant leur assiette, leur liquidation
et leur recouvrement . Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, ss dir G. Cornu, puf2 Cette loi fut promulgue par le Dahir n 1-83-38 du 23 avril 19843 Pour plus de dtail, Voir la thse du Pr. M. Boumlik, limposition des revenus au Maroc, Contribution unethorie gnrale du droit fiscal marocain, thse dEtat en Droit, Bordeaux, 26 juillet 1982, III volumes.4 Les impts formant ce systme, tel quils sont mis en application pour lanne fiscale 1983 sont les suivants :impt agricole, impt des patentes, impt sur les bnfices professionnels, prlvement sur les traitements et
salaires, pensions et rentes viagres, taxe urbaine, contribution complmentaire sur le revenu global des
personnes physiques, taxes sur les produits des actions et parts sociales, impt sur les terrains urbains, taxe sur
les profits immobiliers et enfin participation la solidarit nationale. Voir M. Boumlik, (Le systme
dimposition des revenus la veille de la rforme fiscale), Revue marocaine de droit et dconomie du
dveloppement, n 4, 1983, Universit Hassan II, Facult des Sciences Juridiques Economiques et Sociales,Casablanca.5
Une mission du Fond Montaire International (FMI) dans un rapport intitul vers le renforcement et laconsolidation des rformes fiscales en analysant la cotisation minimale calcule sur la base des produits
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Dans la mesure o la loi-cadre pose des principes gnraux, le texte vot a fix des
dispositions particulires relatives la rforme du systme fiscal en place.
Larticle premier de la loi-cadre nonce les objectifs poursuivis par le lgislateur quil
y a lieu dvoquer ici.
Ainsi La rforme fiscale sera ralise selon les objectifs fondamentaux et dans les
limites prvues par la prsente loi.
Elle concernera les impts directs sur le revenu des personnes physiques et
morales, la taxe sur les produits et la taxe sur les services.
Elle tendra galement corriger les disparits du systme actuel et instituer toutes
les mesures de nature prvenir et supprimer la fraude et lvasion6 fiscales dans le
cadre dune procdure lgale garantissant les droits des contribuables.
Elle aura galement pour objet de promouvoir et consolider les finances des
collectivits locales en tenant compte des exigences du dveloppement conomique
et social dans le cadre dune justice sociale.
Toutefois, la prsente rforme ne devra pas porter atteinte aux mesures tendant
encourager les investissements ()7
Par ailleurs, la rforme consacre par la loi-cadre fait prvaloir des principes
majeurs.
-Elle permet de rompre avec le systme cdulaire et lui substituer des impts
synthtiques.
Limpt sur les socits, limpt gnral sur le revenu global des personnes
physiques8 et la taxe sur la valeur ajoute forment les trois piliers du nouveau
systme fiscal.
-Elle permet ensuite une imposition relle du contribuable base de lvaluation
dclare de celui-ci.
dexploitation des socits conclut que la cotisation minimale permet, en outre de lutter contre la prolifration
des socits en sommeil et de limiter limpact de la fraude la minoration des bnfices. Il est, en effet, estim
que plus de 50% des socits dclaraient des pertes fiscales dans le cadre de lancien IBP (impt sur les
bnfices professionnels) en 1984-85 , conclusion cite par M. Bouchareb, La lutte contre la fraude fiscale au
Maroc, Thse de Doctorat en Droit Pubic, Universit Paris I Panthon-Sorbonne , 2004.6 Prcisons ici avec le Pr. C. Robbez-Masson que le vocabulaire fiscal utilise parfois indiffremment les deux
expressions de fraude et dvasion pour dsigner une contravention (lato sensu) la loi fiscale.Or, cette assimilation terminologique ne peut tre admise car les deux expressions renvoient descomportements diffrents de la part de contribuables face au phnomne fiscal quil y a lieu de distinguer
ncessairement.
Sur cette question, Voir la thse du Pr. C. Robbez-Masson, la notion dvasion fiscale en droit interne Franais,
Paris, LGDJ, 1990.7 Article 2 du Dahir n 1-83-38 du 23 avril 1984 de la loi relative la rforme fiscale8
Il est devenu impt sur le revenu depuis linstauration du code gnral des impts par larticle 5 de la loi definances n 43-06 pour lanne budgtaire 2007
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Les personnes morales notamment seront dsormais imposables selon un rgime de
comptabilit qui dterminera leur base dimposition.
A cet effet, elles doivent souscrire une dclaration annuelle de leur revenu
professionnel.
En matire de taxe sur la valeur ajoute, la rforme soumet les redevables qui
justifient de la qualit dassujetti au titre de leurs oprations taxables ou exonres
une obligation dclarative de leur chiffre daffaires.
-la rforme fiscale prvoit enfin de lutter contre la fraude fiscale en instaurant des
procdures de contrle fiscal.
Le systme dimposition issu de la rforme repose alors sur un systme moderne
de type dclaratif, largement comparable sur de nombreux points ceux en vigueur
dans les pays occidentaux9. Du reste, pour contrer le risque fiscal inhrent au
systme dclaratif notamment celui de rsistance limpt10 ou de fraude fiscale,
la rforme prvoit des dispositifs de contrle fiscal.
Le systme dimposition des revenus mis en place marque alors une rupture11 avec
le systme prcdent : il introduit pour la premire fois au Maroc le rgime de la
dclaration spontane dit encore, rgime de la dclaration contrle .
Toutefois, si la fraude fiscale est ordinairement prsente comme une des formes
de rsistance limpt , la dfinition de la notion, malgr la clart apparente des
distinctions, nest pas simple : Tromperie ou falsification punie par la loi 12,
pratique illicite destine payer moins dimpts 13 , ou encore soustraction
illgale la loi fiscale de tout ou partie de la matire imposable quelle devrait
frapper 14.
En revanche, la fraude fiscale est qualifie de dlit par larticle 1741 du code gnral
des impts Franais : cest le fait ou la tentative de se soustraire frauduleusement
ltablissement ou au paiement de limpt par dissimulation volontaire de sommessujettes limpt .
9 K. Haloui, Le contrle fiscal des socits au Maroc, aspects juridiques et pratiques, mmoire de Master Droit
des Affaires M.2, 2004-2005.10 Le concept est emprunt au Professeur C. Robbez-Masson, op.cit. p. 50.11 Notons ici que le rgime de limpt sur les bnfices professionnels qui se prsentait comme un piller essentiel
du systme dimposition prcdent ne favorisait gure la protection souhaite des contribuables notamment au
plan du contrle de cet impt. Voir sur ce point, J. Celeste, le contrle fiscal au Maroc, dition CJ, 197812 Dictionnaire Le Robert illustr daujourdhui en couleur, 1996.13 R. Cabrillac (ss dir.), Dictionnaire du vocabulaire juridique, Litec, 2005.14 R. Guillien, Lexique des termes juridiques, Dalloz, 13e dition, 2001.
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Vritable manquement lthique sociale 15, la fraude fiscale est ainsi un dlit
fiscal et pnal qui suppose toutefois la runion dune intention dlibre de fraude et
dlments matriels, tels une insuffisance de dclaration ou une organisation
dinsolvabilit ou autres manuvres.
A cet gard, il importe de remarquer que le lgislateur Marocain va se rsoudre
mettre en place, notamment dans le cadre de larticle 12 de la loi de finances n8-96
pour lanne 1997, un rgime16 qui permettra de rechercher la responsabilit pnale
de tout contrevenant qui commet le dlit de fraude fiscale.
Le rgime des sanctions pnales, tout comme la procdure dapplication de ces
sanctions, est organis et prvu par les dispositions respectives des articles 192 et
231 du code gnral des impts.
A cet effet, larticle 192 pose la rgle suivante : indpendamment des sanctions
fiscales dictes par le prsent code, est punie dune amende de cinq mille (5 000)
cinquante mille (50 000) dirhams, toute personne qui, en vue de se soustraire sa
qualit de contribuable ou au paiement de limpt ou en vue dobtenir des dductions
ou remboursements indus, utilise lun des moyens : dlivrance ou production de
factures fictives, production dcritures comptables fausses ou fictives, vente sans
facture de manire rptitive, soustraction ou destruction de pices comptables
lgalement exigibles, dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou
augmentation frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit .
Le mme article ajoute : en cas de rcidive, avant lexpiration dun dlai de cinq (5)
ans qui suit un jugement de condamnation lamende prcite, ayant acquis
lautorit de la chose juge, le contrevenant est puni, outre de lamende prvue ci-
dessus, dune peine demprisonnement de 1 3 mois ().
Il rsulte de cette dfinition lgale que le dlit de fraude fiscale est constitu par les
moyens de fraude, numrs ci-dessus, lesquels reprsentent llment matriel delinfraction pnale.
De mme, il est primordial de remarquer ici que ces moyens de fraude, fixs
limitativement par le lgislateur marocain, ne peuvent tre constats que lors dun
contrle fiscal.
15 M. Bouvier,Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt, LGDJ, 7 dition, 2005, p.154,
collection systmes, Fiscalit.16 Ce rgime pnal quil faut rattacher, selon les rdacteurs de la note circulaire n 703 de la Direction gnraledes impts, la rforme fiscale consacre par la loi-cadre n 3-83, vise les cas de fraude caractrise,
limitativement numrs par la loi et relevs loccasion dun contrle fiscal, notamment dans le cadre dunevrification de comptabilit.
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Il apparat alors que le contrle fiscal a vocation apprhender lensemble des
situations de manquements la loi fiscale.
Notons ici que la doctrine17 demploi du contrle fiscal des fins de lutte contre la
fraude fiscale repose sur un triptyque :
-les pouvoirs publics souhaitent consolider le civisme fiscal 18 de tous les
contribuables en assignant une fonction dissuasive au contrle.
-Ils veulent faire sanctionner les comportements les plus frauduleux sur le plan
financier voire sur le plan pnal, cest la finalit rpressive des oprations de
contrle.
-le contrle doit enfin permettre de rcuprer limpt lud, expression de lobjectif
budgtaire.
Du reste, le contrle fiscal qui se fixe lobjectif ultime de faciliter la dclaration du
contribuable et donc le paiement de limpt, mais encore de lutter contre la fraude
fiscale, est prvu larticle 210 du code gnral des impts qui nonce :
ladministration fiscale contrle les dclarations et les actes utiliss pour
ltablissement des impts, droits et taxes .
Les dispositions lgislatives permettent ainsi de prciser que le contrle fiscal
concerne tous les impts tablis, en totalit ou en partie, au moyen de dclarations
et actes rdigs par les contribuables.
Ces dclarations spontanes des contribuables, qui sont donc utiles
ltablissement comme au paiement de limpt dans le rgime dclaratif, sont le
rsultat dune obligation lgale gnrale et sanctionne 19.
La nature juridique de la dclaration rsulte de son origine lgislative. Il appartient en
effet au lgislateur de dfinir les redevables viss par la dclaration, ltendue de
leurs obligations et les sanctions auxquels ils sexposent sils refusent de se
conformer leurs obligations dclaratives.Ainsi conue dans le systme dclaratif, la dclaration apparat la fois comme le
fait juridique qui enclenche la procdure dimposition du contribuable, mais encore
comme lacte juridique qui formalise la relation avec ladministration pour discuter
17Lorientation de cette doctrine est inscrite officiellement dans les contrats de performance de la Direction
Gnrale des Impts Franaise. Sur cette question, Voir Th. Lambert, La direction gnrale des impts et la
performance, Constitution et Finances publiques, Etudes en lhonneur de L. Philip, (ouvrage collectif),
Economica, 2005, p. 423 434.18 Il faut entendre ici laccomplissement volontaire de leurs obligations par les contribuables, selon lecommentaire attribu la formule par JL. Barcon-Maurin, (Elments sur les objectifs et les rsultats du contrlefiscal en matire de lutte contre la fraude fiscale), DF, 2007, N 3, p. 16-18.19
J. Grosclaude, P. Marchessou, Procdures fiscales, Dalloz, 1998, p. 38
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avec elle, le cas chant, de lassiette de limposition et des modalits de sa
liquidation.
Plus prcisment, la dclaration peut se dfinir comme lacte initial par lequel le
contribuable reconnat entrer dans le champ dapplication de lune des dispositions
du CGI et engage de ce fait, avec ladministration, un dialogue de nature permettre
celle-ci dtablir, sur des bases en principe exactes, une cotisation dimpt 20.
De ce point de vue, la dclaration prsente deux traits majeurs quil importe de
prciser ici :
Dune part, elle est une formalit initiale, expression dun acte de volont du
contribuable pour se conformer au cadre lgal applicable son imposition.
Dautre part, elle est un acte dinformation sur la liquidation de limposition en portant
la connaissance de ladministration lvaluation faite par le contribuable de ses
bases dimposition21.
Cependant, la dclaration nest pas seulement un moyen dvaluation par le
contribuable de ses bases dimposition.
Le lgislateur lui confre une valeur dterminante pour le choix et le droulement de
la procdure dimposition lencontre du contribuable dans le cadre du systme
dclaratif.
Elle constitue alors de ce fait une formalit substantielle dont le non respect est
svrement rprim par le droit fiscal.
Ainsi, le contribuable dfaillant qui renonce ses obligations dclaratives encourt
une taxation selon des modalits non contradictoires 22 aggraves par des
sanctions administratives caractre pcuniaire.
De la mme manire, il voit se rduire sensiblement les droits et les garanties de
procdure23 notamment dans la phase de redressement du seul fait de son
manquement ses obligations dclaratives.La sanction est ici dimportance, puisque cest le rgime de dtermination de
lassiette de limposition qui est boulevers : la procdure dvaluation et de taxation
doffice supple alors la procdure de redressement contradictoire.
20 concl. Lobry s. /CE, Sect. 22 octobre 1976, 92182 : DF, 1977, 677), cit in C. Gour, J. Molinier, G.
Tourni, Procdure fiscale, Puf Collection thmis droit, 1982, p. 2221
La doctrine range habituellement la dclaration par le contribuable dans la catgorie des procdures de
dtermination directe de lassiette. Sur cette question, voir. J. Grosclaude, P. Marchessou, op. cit, p. 34.22 Le contribuable dfaillant sexpose ici une procdure dvaluation et de taxation doffice23
La question des droits et garanties du contribuable est une question centrale qui se trouve au cur de la
problmatique du contrle fiscal. Nous y reviendrons largement dans nos dveloppements.
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Le lgislateur a voulu ainsi mettre laccent sur le caractre essentiel de lobligation
dclarative que supporte le contribuable entrant dans le champ dapplication de la loi.
Toutefois, force est de constater que le dveloppement de lobligation dclarative
dans le systme dclaratif est tel quil ne se limite plus aux seuls contribuables
concerns dont la survenance du fait gnrateur de limpt 24 dclenche
lapplication ces contribuables des dispositions de la loi.
Il englobe encore des tiers25 au regard de lobligation fiscale26 et le lgislateur
intervient cet effet par un rgime de sanctions, applicables aux tiers qui renoncent
leur propre obligation dclarative.
Le souci du lgislateur est ici de maintenir lexhaustivit des dclarations des
contribuables et donc de permettre ladministration dexercer son droit
linformation aux fins de contrler ltablissement de limpt et son paiement.
Seconde clef27 de dclenchement de la procdure dimposition, le contrle fiscal
peut se dfinir comme lensemble des comptences et attributions des services des
impts pour vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations.
Sa ralisation suppose alors que ces services soient mme de recueillir les
lments dinformation et doprer les constatations matrielles qui leur permettent
de dceler les fraudes fiscales.
A cet gard, il importe de constater que lavnement du systme dclaratif au Maroc
a t loccasion pour le lgislateur de mettre en place des procdures de contrle
24 Cest une rgle de fond qui touche lassiette de limpt et qui enclenche les oprations fiscales lencontre
du contribuable.25
Nous pensons ici particulirement la dclaration des revenus allous aux tiers et la dclaration annuelle des
revenus salariaux, prvues respectivement aux articles 20 et 79 du CGI Marocain.De la mme manire, le code des impts Franais met la charge de lemployeur une obligation dclarative
matrialise par le formulaire DAS 2 qui recense le dtail des sommes verses titre dhonoraires,
commissions ou courtage avec lidentit des bnficiaires. Linformation ainsi recueillie par les services delimpt sera croise avec la dclaration de revenu des bnficiaires.De mme, lemployeur doit souscrire une dclaration annuelle des donnes sociales encore appele DADS
1 sur lequel il mentionne les rmunrations, les avantages en nature et les charges sociales exposs ou versspour chacun des salaris employs lanne prcdente.
Ces informations seront verses au dossier fiscal des dits salaris pour permettre ladministration de confronter
ces chiffres ceux indiqus par le contribuable dans sa dclaration de revenu.
Notons enfin que des obligations comparables sont imposes aux dbiteurs de pensions et de produits financiers.26
Prcisons ici avec les professeurs C. Gour, J. Molinier, G. Tournie que lobligation fiscale tant dfiniecomme le lien de droit caractre pcuniaire qui unit le redevable de limpt au Trsor public . Elle est
constitue par la dette dimpt. Il est donc indispensable de distinguer de lobligation fiscale - au sens
dobligation pcuniaire les obligations diverses dordre administratif ou comptable auxquels les contribuablesou des tiers sont assujettis. Et au premier rang de ces obligations qui ont prcisment pour finalit de rendre
effective lobligation fiscale, figure celle de dclarer. Sur ce point Voir C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, p.22,op. cit.27 Comme dj annonc, la dclaration fiscale constitue la premire procdure de dtermination de limpt qui
est dclenche linitiative du contribuable.
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destines dtecter la fraude et la contenir, mais encore de doter ladministration
fiscale de pouvoirs28 importants en matire de contrle fiscal29.
Ces pouvoirs peuvent tre scinds en deux catgories suivant en cela une distinction
fondamentale consacre par la doctrine30 : les pouvoirs dinvestigation et les
pouvoirs de contrle.
Les pouvoirs dinvestigation sintgrent gnralement dans le cadre dune
prrogative plus large - le droit dinvestigation de ladministration - et comprennent
dune part, lexercice du droit de communication, prvu larticle 214 du code
gnral des impts marocain et dautre part, le droit de constatation, nonc
larticle 212 du code prcit.
Si le droit de constatation qui sinspire du droit denqute prvu par les procdures
de contrle fiscal franaises reste limit eu gard son champ dapplication la
taxe sur la valeur ajoute le droit de communication apparat de plus en plus
comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde lessentiel de
son pouvoir de contrle.
Son champ dapplication slargit au fur et mesure que se gnralise le systme de
lvaluation relle base de la dclaration des contribuables et stend tous les
impts.
Ces deux prrogatives dapparence parallle le droit de communication et le droit
de constatation constituent les instruments juridiques du contrle fiscal.
Le lgislateur veille en contenir la porte en prcisant les pouvoirs qui les
concrtisent et en organisant sur le plan de la procdure leur mise en uvre.
Ils reprsentent ainsi les pouvoirs gnraux du contrle unilatral de ladministration
qui ne requiert du contribuable aucune contrainte de collaboration.
En revanche les pouvoirs de contrle, qui sattachent habituellement au droit de
vrification de ladministration, comprennent : le contrle sur pices, lexamencontradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de limpt
sur le revenu, connu sous le nom d examen densemble de la situation fiscale des
contribuables , prvu respectivement aux articles 29 et 214 du code gnral des
28 Il est noter ici que ladministration est dans le nouveau rgime le sujet actif , elle se voit attribuer par la
loi des droits ou des pouvoirs dtermins . Quant au contribuable sujet passif , la loi lui impose des
obligations dtermines dont la principale en fait le dbiteur de la dette dimpt. Il paie un impt que
ladministration prlve. Sur ce point, voir J-C. Martinez,Le statut de contribuable, LGDJ, 1980, Tome 1, p. 2829 K. Haloui,Evaluation du dispositif mis en place la lumire des nouvelles procdures fiscales de larticle 22
de la loi de finances 2005 , actes du colloque sur les procdures de taxation et de vrification fiscales , CentreMarocain des Etudes Juridiques, 200630
Concernant cette distinction fondamentale lire J-CL. Drie, Procdures de contrle fiscal. La voie delquilibre, LHarmattan, collection Finances publiques, 2005.
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impts marocain, et enfin la vrification de comptabilit nonce larticle 212 du
code prcit.
Ces comptences de contrle peuvent tre exerces de deux manires :
-le contrle fiscal peut tre ralis dabord par rfrence aux pices dun dossier
cest lexactitude ou la pertinence des pices du dossier qui sera apprcie
-le contrle fiscal sera ralis ensuite par confrontation dune situation de fait
situation comptable dune entreprise ou situation patrimoniale dune personne
physique et du rgime fiscal qui la rgit.
Le contrle fiscal par rfrence est la premire forme de contrle pratiqu sur les
dclarations manant des contribuables ou des tiers, dposes auprs des services
des impts, chargs du contrle de lassiette et du paiement de limpt.
Il consiste dune part, en un contrle de la prsentation formelle des dclarations
dposes et dautre part, en un contrle de leur contenu laide des pices qui sont,
ds ce stade, en la possession de ladministration.
Toutefois, le contrle par confrontation traditionnellement circonscrit la
vrification de comptabilit reprsente assurment la forme suprieure du contrle
fiscal. Il a t tendu au contrle de la situation densemble des personnes
physiques.
Ainsi, il ne constitue pas seulement un contrle sur place de la situation concrte
dune entreprise ou dune personne physique, mais aussi et surtout une mise en
uvre systmatique de toutes les formes du contrle : contrle sur pices, droit de
constatation, droit de communication, vrification de comptabilit, examen
contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle.
Le contrle par confrontation est donc un contrle contradictoire subjectif qui
requiert ici une collaboration et un dialogue avec ladministration.
Ses instruments, en loccurrence, la vrification de comptabilit et lexamencontradictoire de la situation fiscale densemble constituent alors les moyens
matriels du contrle fiscal.
Du reste, les procdures permettant de mettre en uvre les pouvoirs dinvestigation
et les pouvoirs de contrle incombant ladministration sont diffrentes et le
contribuable a, dans les deux hypothses, des droits et des garanties qui dlimitent
les prrogatives administratives de contrle.
A cet gard, le lgislateur soucieux de maintenir un certain quilibre entre les partiesentend assortir les procdures de contrle fiscal dune srie de garanties, destines
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protger les droits du contribuable contre les abus de ladministration notamment
dans lexercice de ses prrogatives de contrle.
Nous pourrons citer ici titre indicatif, suivant la distinction opre par la doctrine31 :
-les garanties de droit commun priv tenant au secret de la vie prive et au principe
du contradictoire ;
-les garanties de droit administratif gnral constitues notamment par les
mcanismes32 - dtournement de procdure, dtournement de pouvoir, voie de fait,
secrets professionnels ;
-et enfin les garanties prvues par le droit fiscal tenant notamment aux rgles de
mise en uvre du contrle fiscal et aux garanties qui lencadrent dont le juge de
limpt veille leur application stricte.
A cet gard, il importe dvoquer ce stade que le rgime des pouvoirs
dinvestigation, tout comme celui des pouvoirs de contrle de ladministration, prvoit
des garanties en faveur du contribuable vrifi.
Toutefois, les dispositifs lis linvestigation organisant sous une forme ou une
autre un accs direct de ladministration aux documents comptables et
extracomptables des contribuables sont bien moins largement dots en garanties du
contribuable que la procdure de vrification de comptabilit.
Ils reprsentent alors les outils dsencadrs du contrle fiscal et ouvrent des
brches non ngligeables dans ldifice des garanties spcifiques attaches
traditionnellement aux procdures de vrification de comptabilit.
Au demeurant, lexercice du droit de communication et du droit de constatation par
ladministration reste soumis au contrle du juge de limpt, a priori ou a posteriori.
Quelles relvent de son autorisation et de son contrle immdiat, ou quelles lui
soient soumises dans la phase contentieuse, les mesures dinvestigation et
modalits dobtention dinformation de ladministration nchappent pas soncontrle.
31 G. Vidal, (Les limites du droit linformation de ladministration ) DF, 2007 n 3, p. 32-41.
32 Notons ici que les juges du fond se rservent le droit de sanctionner les dtournements tablis des procdureset des pouvoirs de contrle par rapport leur objet.
Ladministration ayant exerc, selon la formule jurisprudentielle, un de ses pouvoirs dans un but autre quecelui en vue duquel il lui a t confr lacte sera entach de lillgalit de dtournement de pouvoir et la
procdure dimposition annule par les juges du fond.De mme, les juges sanctionnent dans les mmes conditions le dtournement tabli des pouvoirs dinvestigation
(droit de constatation ou droit denqute) par rapport leur objet. Ces actes sont qualifis dillgaux pour voie de
fait et la procdure de redressement fonde sur des constatations irrgulires est annule par les juges du fond.
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En revanche, lexercice des pouvoirs de contrle et dimposition ne peut se faire sans
lobservation des garanties lourdes attaches la procdure de contrle fiscal,
en loccurrence, la procdure de vrification de comptabilit.
Quils sagissent des dlais de reprise ou de rptition de ladministration, du droit du
contribuable de prsenter ses observations sur les redressements envisags, de
lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations,
ou du droit de saisine des commissions para-contentieuses par le contribuable dans
la mesure o le litige est persistant, ces garanties doivent dtre observes pour quil
y ait rappel dimposition.
Le juge de limpt veille en effet lapplication des rgles de mise en uvre du
contrle fiscal et des diffrentes garanties qui lencadrent.
Il devra prononcer, le cas chant, lannulation de la procdure de redressement
pour cause dirrgularit, cette annulation emportant la dcharge des impositions
correspondantes. La violation des garanties lgales entache en principe la procdure
dimposition dirrgularit.
Il apparat dans ces conditions que ladministration a une obligation de rtablir les
impts luds dans le respect des garanties du contribuable vrifi et supporte, ce
titre, une obligation de motivation fiscale autonome .
Il sensuit que les rectifications envisages, et donc la proposition qui les formalise,
doivent tre motives de manire mettre le contribuable en tat de pouvoir formuler
ses observations.
Elles doivent tre prcises en fait et en droit et la dtermination du caractre
suffisant des motivations dune proposition de redressement relve de
lapprciation souveraine des juges du fond.
A cet gard, la jurisprudence se montre exigeante quant la mention des articles du
code gnral des impts fondant le rehaussement envisag, ou, sur lapprciation delindication des motifs de droit et de fait du rehaussement.
Or, il importe de constater ici que ces propositions de rehaussement sont motives
par rfrence aux articles du code gnral des impts, dont les rgles et les
principes dicts sont drogatoires aux principes de droit commun priv et de droit
administratif gnral.
Ladministration doit alors assumer une obligation de motivation fiscale en se
conformant un droit fiscal autonome .
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En abordant maintenant les problmes que pose lapplication de la loi fiscale, il nous
faut donc prciser, comment il faut entendre ce caractre gnral dautonomie du
droit fiscal et quelle est sa porte en droit positif.
A cet gard, il importe de prciser avec le plus fervent thoricien de l autonomie du
droit fiscal notamment le doyen Louis Trotabas33 que, cest un fait que sur bien des
points, la loi fiscale a pos des rgles de droit qui scartent franchement des
dispositions du droit priv.
La jurisprudence34 tend, son tour, saffranchir en matire fiscale des rgles du
droit priv : elle qualifie certains meubles d immeubles ; elle considre comme
revenu ce quil est convenu dappeler capital dans les rapports rgis par le code
civil ; elle appelle commerants des personnes qui ne justifient pas de cette qualit
selon la dfinition adopte par le code de commerce ; elle reconnat lexistence
dactivits ou de personnes morales quelle soumet limpt alors que le droit priv
ne reconnat pas ; elle entend la notion de domicile de manire diffrente que le droit
civil ; elle sest refuse, malgr larticle 1152 du code civil, accorder des intrts
moratoires au contribuable qui obtient, aprs une longue procdure contentieuse, le
dgrvement dun impt, indment peru par ladministration, tant quune disposition
express de la loi dimpt ne la pas prvu, etc.
Ces solutions du droit positif et ces constructions prtoriennes ont abouti instaurer
une autonomie lgalise du droit fiscal, au regard du droit priv.
Mais en dehors des hypothses et des solutions positives o la loi a fix une lgalit
particulire, tablissant une autonomie lgalise qui carte expressment
lapplication de la loi de droit priv, la question qui se pose est de savoir si le droit
fiscal est libre dapprhender les situations de fait selon ses rgles propres et dans
quelle mesure il doit admettre les rgles du droit priv.
La rgle dominante, soutient le thoricien35 de lautonomie du droit fiscal, cest quela loi fiscale natteint pas des situations en tant que situations juridiques, mais en tant
qutats de fait. Alors mme quelle emploie un terme juridique pour dfinir une
situation, il nen rsulte pas ncessairement que ce terme doit tre pris dans le sens
juridique quil peut avoir, par exemple en droit civil ou en droit commercial.
33 Sur cette question, Voir L. Trotabas, JM. Cotteret, droit fiscal, Paris, Prcis Dalloz, 3me dition, 1977.34 Pour justifier sa thse de lautonomie du droit fiscal, le doyen L. Trotabas ne manque pas dinvoquer la
jurisprudence dont on reproduit ici certains arrts du Conseil dEtat. Sur ce point, voir L. Trotabas, Financespubliques, Dalloz, 4
edition, 1971
35 Laissons parler ici le doyen Louis Trotabas, afin de ne pas trahir sa pense. Sur ce point, Voir L. Trotabas, JM.Cotteret, op.cit, p. 15-16.
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Chaque problme doit donc tre rsolu en fait daprs la loi fiscale, en tenant compte
du climat fiscal si lon peut dire dans lequel il est pos, parce que le droit fiscal
apparat ncessairement comme indpendant des autres disciplines juridiques.
Et cest bien ce que fait la jurisprudence quand elle carte des dispositions de droit
priv pour rsoudre les questions dassiette ou de liquidation estimant quil lui
appartient de dfinir en droit fiscal les conditions dapplication de limpt .
Ds lors, il faut concder au doyen Louis Trotabas que les solutions ainsi adoptes
par la jurisprudence fiscale permettent de complter l autonomie lgalise du
droit fiscal et finissent par surprendre non seulement le contribuable, mais encore les
praticiens qui ne sont pas verss dans les questions de limpt.
Cependant, si le droit fiscal est bien autonome au regard du droit priv, il importe de
constater notamment36 avec le Professeur Philippe Bern37, il ne lest gure par
rapport au droit administratif38. Il constitue un droit bien spcifique au sein du droit
administratif.
Dailleurs, de lavis mme du thoricien de lautonomie du droit fiscal, si le droit
fiscal est autre chose que le droit administratif, cest toutefois sur le modle et dans
lesprit du droit administratif quil slabore 39.
Nous ne pourrons donc dcemment, sans forcer le sens des mots, parler
dautonomie du droit fiscal vis--vis du droit administratif.En ralit, la spcificit du droit fiscal est particulirement accentue, au regard
de sa mission qui savre la fois dlicate et complexe.
Limpt tant le procd de rpartition des charges publiques entre les individus et
que celui-ci tant essentiellement justifi par une ncessit de rendement40, le droit
fiscal, en effet, doit rsoudre des questions totalement ignores du reste du droit
administratif parce que nintressant que limpt.
En ce sens, il doit mettre au point les rgles dassiette, de liquidation et derecouvrement de limpt et donc dfinir prcisment le rgime de limpt.
De l dinnombrables rgles spcifiques quant au fond qui concernent la
dtermination de la matire imposable.
36 Sur cette question, voir larticle difiant Propos dsobligeants sur une tarte la crme - : lautonomie et le
ralisme du droit fiscal du Professeur M. Cozian,Les grands principes de la fiscalit des entreprises, Litec, pp.
3-12
37 P. Bern,La nature juridique du contentieux de limposition, LGDJ, Paris, 1972.38 Il sagit prsent de prendre parti dans le dbat.39 L. Trotabas, JM. Cotteret, op.cit,p. 14.40 Louis Trotabas, JM. Cotteret, op. cit, p. 11
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Mais encore, le droit fiscal doit prvoir et rglementer les pouvoirs dinvestigation et
de contrle dans le cadre de procdures permettant ladministration dassumer son
obligation de rtablir les impts luds.
De l encore dinnombrables rgles concernant lorganisation des procdures
fiscales qui sont drogatoires aux procdures administratives gnrales.
Toutefois, nous remarquerons cet gard que les prrogatives de puissance
publique se manifestent de la mme manire en droit fiscal et en droit administratif,
et que les procdures qui permettent den assurer lexercice sont, dans les deux cas,
du type de la dcision excutoire et de l action doffice avec leur
consquence normale lintervention a posteriori du juge fiscal comme du juge
administratif.
Ces prrogatives de puissance publique rendent compte de la sujtion o se
trouve le contribuable envers ladministration, incontestable en fait et quil faut bien
analyser en droit.
Cette sujtion, bien quelle reflte la situation objective des contribuables, ne signifie
pas pour autant que les contribuables sont dpourvus de droits lgard de cette
administration rgalienne .
Dans le cas du Maroc, si le rendement financier est encore aujourdhui un souci
primordial de ladministration fiscale surtout dans le cas du contrle fiscal, la lgalit
fiscale suppose dabord ltablissement dune lgislation sur le contrle fiscal qui doit
amnager un quilibre juridique entre les prrogatives administratives de contrle et
les garanties du contribuable vrifi.
Ltude critique de lorganisation du contrle fiscal au Maroc est donc utile. En
dehors de son aspect didactique, elle permet de rpondre la question de savoir si
lorganisation mise en place permet-elle de favoriser les garanties du contribuable
vrifi.La prsente tude a pour objet dexaminer les garanties du contribuable dans le
cadre du contrle fiscal en droit marocain.
Il importe de prciser ici que le terme contrle fiscal est employ dans le sens de la
dfinition que nous avons adopte en considration de notre approche de la notion
de fraude fiscale :
Il dsigne lensemble des comptences et attributions des services des impts pour
vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations.
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Il autorise ces services exercer des pouvoirs dinvestigation et de contrle qui leur
permettent de dceler la fraude fiscale et de rtablir les impts luds.
Il ouvre un droit de contestation au contribuable devant le juge de limpt qui se
charge dappliquer les rgles de mise en uvre du contrle fiscal et des diffrentes
garanties qui lencadrent.
Il concerne le contrle en rapport avec les impts et seulement celui-ci, lexclusion
des contrles en rapport avec ceux des administrations des douanes, des changes
ou de la rglementation conomique.
Il concerne enfin le revenu professionnel issu des comptes sociaux des personnes
morales, notamment les socits qui sont assujetties obligatoirement limpt sur les
socits et qui justifient leur revenu imposable selon le rgime de la comptabilit.
Avant dachever cet exorde, il importe de prciser galement que pour tayer notre
thse, nous invoquerons la jurisprudence fiscale franaise. Au Maroc, la norme
jurisprudentielle41 ne bnficie pas encore dune publicit analogue la loi.
Nous pouvons prsent entamer le corps de nos dveloppements qui comprendra
deux parties dont lordre est justifi par la mthode de recherche laquelle cette
problmatique conduit ncessairement :
Premire partie : Des garanties lacunaires du contribuable dans la phase
administrative du contrle fiscal.
Deuxime partie : Des garanties insuffisamment protectrices du contribuable dans la
phase juridictionnelle du contrle fiscal.
41 Notons ici que les juridictions de lordre administratif au Maroc sont de cration rcente. Les Tribunauxadministratifs ont t institus en 1990 en vertu de la loi 41-90 organisant la cration des tribunaux
administratifs. En revanche, les Cours administratives dappel ont t instaures encore plus rcemmentnotamment en 2003 par la loi 80-03 organisant la mise en place du deuxime degr de juridiction.
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PREMIERE PARTIE
DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS
LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL
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A la suite de ladoption du rgime dimposition dclaratif, ladministration sest vue
confier par le lgislateur des pouvoirs importants de contrle fiscal.
Nous citerons ici, en particulier, le droit de constatation, le droit de communication, la
vrification de comptabilit, le pouvoir dapprciation, le pouvoir de redressement et
le pouvoir des sanctions administratives.
Mais le lgislateur a cherch aussi dfinir, certes de faon graduelle, des garanties
de procdure dimposition destines protger les droits du contribuable vrifi.
Ainsi, son action a consist dlimiter les prrogatives administratives de contrle,
notamment en prcisant les pouvoirs qui les concrtisent et en organisant leur mise
en uvre sur le plan procdural.
Par ailleurs, il faut constater quen matire fiscale, les erreurs commises par les
agents vrificateurs au cours de la procdure dimposition sont susceptibles de
conduire une dcharge des impositions supplmentaires, si le juge estime que
lirrgularit est substantielle.
Or, le risque de commettre une erreur substantielle dans les phases de contrle et
de redressement qui sintgrent dailleurs la procdure dimposition est dautant
plus important que les garanties accordes au contribuable vrifi sont de plus en
plus prcises.
Il apparat, en dfinitive, que dans le rgime de la dclaration contrle,
ladministration va se rsoudre mettre en uvre les moyens juridiques que lui offre
la loi en vue de contrler les obligations fiscales du contribuable vrifi.
Mais jusque l, et si complexes quen soient les rgles, il importe de prciser, du
reste, que la procdure dimposition son ouverture met en avant la relation qui
oppose ladministration au contribuable, cest la phase administrative du contrle
fiscal.
Dans cette premire partie que nous avons choisi dintituler, Des garantieslacunaires du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal , nous
nous proposons dtudier en premire analyse les garanties du contribuable dans la
phase de contrle.
Nous serons alors amen prciser, au terme de notre tude, que les garanties
accordes au contribuable dans la phase de contrle sont insuffisantes eu gard aux
pouvoirs importants de contrle fiscal attribus ladministration.
Do notre Titre premier, Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle.
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Nous envisageons dans un deuxime temps daborder les garanties du contribuable
dans la phase de redressement.
Nous nous efforcerons alors de montrer que les garanties du contribuable qui sont
assorties cette phase sont de faible ampleur.
Do notre Titre deuxime, Des garanties minimalistes dans la phase de
redressement.
Nous avons enfin opt pour cette mthode dapproche des garanties du contribuable
dans la phase administrative du contrle fiscal, notamment en distinguant les phases
de contrle et de redressement, car il est difficile de prsenter notre tude dans un
cadre intellectuel rigide. Il nexiste pas en effet de rgle de prsentation de la
procdure dimposition, mme sil est communment admis de prsenter
chronologiquement les diffrents contrles et actes qui composent les procdures de
contrle et de redressement.
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TITRE I
Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle
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Pour constater les obligations fiscales du contribuable dans le cadre du systme
dclaratif, ladministration tient de la loi deux prrogatives de contrle : le pouvoir
dinvestigation et le pouvoir de vrification.
Par ailleurs, le droit pour le contribuable dtre inform constitue une garantie
essentielle des droits de la dfense.
Linformation est souvent une condition pralable lapplication effective dautres
garanties offertes par la loi, notamment quand ladministration est amene exercer
son droit de contrle lencontre du contribuable.
Ce droit linformation implique alors que le contribuable soit pralablement averti
des mesures qui le concernent.
Toutefois, cette obligation dinformer le contribuable mise la charge de
ladministration ne se pose pas toujours, lorsque les mesures diligentes ne sont pas
de nature influer immdiatement sur les intrts propres du contribuable.
Tel est notamment le cas, lorsque ladministration exerce son droit de communication
dans le cadre des dispositions de larticle 214 du code gnral des impts marocain1
en vue de recueillir des informations supplmentaires sur la situation fiscale du
contribuable vrifi, du moins tant quelle noppose pas ces informations au
contribuable lui mme.
En outre, le non respect de lobligation dinformation du contribuable trouve encore
sexpliquer, particulirement dans les cas o ladministration est amene exercer
certaines procdures dinvestigation considres comme contraignantes, o
linformation du contribuable terait tout intrt la procdure mise en uvre.
Cest le cas du contrle dit inopin , amnag rcemment2 par les dispositions de
larticle 210 du CGIM, qui a pour but deffectuer des constatations purement
matrielles.Ce type de contrle a vocation sappliquer en particulier aux contribuables astreints
la tenue dune comptabilit.
Ainsi, en vertu de larticle 210 prcit, ladministration a dsormais la possibilit
dengager lencontre de cette catgorie de contribuables le contrle inopin qui
1 Nous utiliserons dans la suite de nos dveloppements la formule par abrviation CGIM2 Prcisons ici que le contrle inopin a t introduit par larticle 8 de la loi de finances n 38-07 pour lanne
2008 promulgue par le Dahir n 1-07-211 du 27 dcembre 2007 compltant les dispositions de larticle 212 du
code gnral des impts marocain (CGIM)
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doit toutefois se limiter la constatation matrielle des lments physiques de
lexploitation, de lexistence et de ltat des documents comptables.
Hormis ces situations particulires qui justifient donc labsence dinformation
pralable du contribuable, ce dernier doit en principe tre avis avant le dbut dune
opration de contrle ou la mise en uvre dune procdure son encontre.
Ce principe est dapplication gnrale malgr labsence de procdure contradictoire,
y compris dans les hypothses, o les droits de la dfense sont rduits leur plus
simple expression.
Nous nous proposons ici de consacrer notre premier chapitre ltude des droits du
contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, avant dtendre
notre examen dans un deuxime temps aux droits du contribuable face au pouvoir
de vrification de comptabilit de ladministration.
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Chapitre 1
Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de
ladministration
Comme nous venons de lvoquer1, ladministration dispose de la facult de mettre
en uvre son droit de contrle dans le systme dclaratif en exerant deux
prrogatives de contrle : le pouvoir dinvestigation et le pouvoir de vrification.Le pouvoir dinvestigation confre ladministration le droit de se faire communiquer
certains documents dtenus par des tiers.
Les renseignements recueillis peuvent tre utiliss sous certaines conditions
lencontre du contribuable vrifi et permettent alors de recouper2 ses dclarations.
La doctrine3 range traditionnellement, au titre des pouvoirs dinvestigation de
ladministration, le droit de communication.
A cet gard, il importe de constater que le droit de communication apparat de plusen plus comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde
lessentiel de ses pouvoirs de contrle4.
Il a un domaine dapplication trs large et, est systmatiquement utilis en matire de
contrle des impts dclaratifs, tels limpt sur les bnfices des socits ou encore
la taxe sur la valeur ajoute.
Il est distinct du pouvoir de vrification. Celui-ci rpond au souci dune analyse trs
fine de la matire imposable, notamment en matire de vrification de comptabilit.
Cependant, nous allons voir que nous pouvons rattacher galement, au titre des
pouvoirs dinvestigation de ladministration, le contrle inopin introduit par la loi
sous lappellation, droit de constatation.
Ce nouveau pouvoir de constatation autorise ladministration se faire communiquer
certains documents en suivant une certaine procdure.
1 Voir supra, p. 23
2 Nous touchons ici la rationalit du contrle fiscal o ladministration exerce sa comptence de contrle selonune dmarche critique ou contradictoire, cest le contrle par communication des tiers.3 Voir J. Grosclaude et P. Marchessou, op. cit. p. 974 En loccurrence, la vrification de comptabilit.
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Ainsi, pouvoir dinvestigation et pouvoir de vrification sont les deux manifestations
du pouvoir de contrle de ladministration. Il faut y voir deux degrs dans
linvestigation fiscale.5
En nous limitant ici aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, nous tenterons
dans une premire approche dexaminer les droits du contribuable face au pouvoir
de communication de ladministration, avant de prsenter en deuxime analyse les
droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration.
Section 1.
Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de
ladministration
Ladministration dispose, conformment larticle 214 du CGIM, de la facult
dexercer son droit de communication auprs de tiers avant, pendant ou aprs une
vrification de comptabilit.
Toutefois, si aucun texte ne soppose ce que ladministration utilise des
renseignements provenant dautres sources que la vrification de comptabilit pour
dterminer les bases dimposition, cest la condition que le contribuable en soit
inform par le service des impts et soit mis mme de les contester.
Il convient de prciser alors la porte de cette garantie lie lobligation faite
ladministration dinformer le contribuable de la nature et de la teneur des
renseignements recueillis dans lexercice du droit de communication, mais
auparavant nous nous proposons dexaminer ltendue du pouvoir de communication
de ladministration.
1. Ltendue du pouvoir de communication de ladministration
Larticle 214 prcit en dfinissant le domaine du droit de communication prcise les
personnes assujetties au pouvoir de communication de ladministration, mais encore
les documents sur lesquels il porte.
5Sur cette question, voir L. Trottabas et J. M. Cotteret, op.cit. p. 43
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Les entreprises prives sont soumises au premier chef au droit de communication
conformment ce texte.
A. Le champ dapplication du droit de communication auprs des entreprises prives
Larticle 214 du CGIM donne comptence au service des impts dexercer le pouvoir
de communication lgard des personnes prives, en loccurrence, les socits
commerciales qui sont soumises une obligation spcifique de communication eu
gard aux livres et documents quils tiennent lappui de leurs dclarations fiscales.
B. Les documents sur lesquels porte le droit de communication
Le texte de larticle 214 prcit ne vise que les documents comptables dont la tenue
est rendue obligatoire, en vertu des dispositions du code de commerce et, dans une
certaine mesure, les pices justificatives y affrentes.
Linterprtation de la notion de pices justificatives peut conduire alors allonger la
liste des documents mme sils ne sont pas de nature strictement comptable.
1. La communication des livres dont la tenue est rendue obligatoire par le livre
premier du titre IV de larticle 19 du code de commerce.
Ladministration a t conduite prciser, notamment dans sa circulaire6 relative
limpt sur les socits, que le droit de communication qui peut tre exerc auprs
des entreprises commerciales porte sur les documents comptables obligatoires,
notamment le livre journal et le livre dinventaires, prvus par les dispositions de la loi
9-88 relative aux obligations comptables des commerants.
6 Note circulaire portant instruction gnrale de la loi 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue par le
Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986
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vrifi que dans des conditions compatibles avec le principe8 gnral des droits de la
dfense, conformment une dcision du Conseil dEtat9.
Ceci implique que le contribuable soit suffisamment inform de la nature et de la
teneur des renseignements recueillis et quil soit mme den demander la
communication et de les contester.
Toutefois, ladministration nest tenue cette obligation quen ce qui concerne les
renseignements effectivement utiliss10 pour procder des redressements, en vertu
dune solution suggre par le Conseil dEtat11.
Il apparat ainsi que linformation du contribuable est obligatoire et doit tre
formalise dans la notification de redressement dans le cadre de la procdure
contradictoire.
La notification de redressement constate alors les conditions dobtention des
renseignements recueillis, en prcisant notamment la procdure dinvestigation ayant
permis de les obtenir et lidentit du tiers auprs duquel cette procdure a t
diligente.
Du reste, le pouvoir de communication permet ladministration de recouper les
renseignements recueillis et donc de contrler les dclarations du contribuable
soumis contrle fiscal.
A cet gard, il importe de constater que ladministration verra encore slargir sescomptences dans le domaine des pouvoirs dinvestigation et de contrle.
Elle sera dote dun autre pouvoir, codifi larticle 210 sous lappellation, droit de
constatation qui se distingue nettement du droit de communication et qui constitue
une procdure relativement contraignante pour le contribuable pour les raisons que
nous allons expliquer prsent.
8 Prcisons ici que dans un sens troit, le principe des droits de la dfense permet toute personne de faire valoir
des moyens de dfense dans une procdure susceptible de prjudicier ses droits et est donc applicable au
dfendeur linstance. Mais dans un sens large, la procdure contradictoire suivie devant la juridiction saisie
garantit aussi les droits du demandeur. Les droits de la dfense apparaissent ainsi comme lexpression de
lgalit devant la justice, dsigne par une mtaphore emprunte au duel, lgalit des armes.
Eu gard ce principe, le contribuable doit tre alors en mesure quel que soit sa position linstance de dfendreses prtentions.9 CE, 7e et 9e sous-section, 31 octobre 1990, requte n 51223, RJF 12/1990, n 1513
10 Prcisons ici que le renseignement susceptible dtre utilis par ladministration peut concerner notamment untaux de marge commerciale du secteur dactivit o opre le contribuable, que celle-ci va lui opposer pourasseoir le redressement fiscal dans le cadre dune procdure de reconstitution du chiffre daffaires.11
CE, 8e
et 9e
sous-section, 30 septembre 1996, requte n 139846, RJF 11/1996, n 1325
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Section 2.
Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration
Le pouvoir de constatation prvu larticle 210 du CGIM peut tre mis en uvre
auprs de tout assujetti la taxe sur la valeur ajoute.
Il nest pas une procdure de contrle fiscal mais un pouvoir dinvestigation, le plus
souvent, inopin visant rechercher les manquements aux rgles de facturation.
Forts de ce pouvoir, les enquteurs de ladministration peuvent vrifier le bien fond
des oprations et mentions portes sur les factures reues dun fournisseur ou
adresses un client.
La facturation peut tre rapproche notamment des livres, des registres, de la
comptabilit matire ainsi que de tout document professionnel se rapportant des
oprations qui ont donn lieu ou auraient donn lieu facturation.
Ainsi, le pouvoir de constatation se distingue du pouvoir de communication, nonc
larticle 214 prcit, dont il na pas le caractre passif. En ce sens, il sagit dune
procdure qui a pour objet la constatation, par voie de procs verbal, des
manquements ou labsence de manquements aux rgles de facturation auxquelles
sont soumis les assujettis la taxe sur la valeur ajoute.
Mais encore, il se distingue dans son objet du droit de contrle, nonc larticle 210
du CGIM. Il ne reprsente nullement une procdure de vrification des bases de
limpt, mais les constatations releves par lenquteur seront exploites par le
vrificateur et opposes au contribuable dans le cadre dune procdure de
vrification de comptabilit.
Afin de dlimiter la porte de cette procdure dinvestigation, il nous faut tudier
successivement le domaine du pouvoir de constatation et la procdure deconstatation.
Nous tenterons dans un deuxime temps de prciser les limites la mise en uvre
de ce pouvoir dinvestigation et donc dexaminer les garanties du contribuable face
ce pouvoir.
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1. Le domaine du pouvoir de constatation
Le pouvoir de constatation peut tre mis en uvre auprs de tout assujetti la taxe
sur la valeur ajoute, conformment aux dispositions de larticle 89 du CGIM.
Eu gard ces dispositions lgales, les personnes qui sont assujetties effectuent de
manire indpendante des activits conomiques de producteur, commerant,
prestataire de services y compris les activits extractives, agricoles et librales.
Remarquons ici que la qualit dassujetti est indpendante du statut juridique des
personnes qui se livrent des oprations imposables la taxe sur la valeur ajoute.
Elle suppose la ralisation rpte de prestations de services ou de livraisons de
biens.
2. La procdure de constatation
A. Le droulement de la procdure de constatation
La premire intervention de ladministration est inopine. Lagent de ladministration
remet lassujetti ou son reprsentant un avis de constatation.
Le pouvoir de constatation sexerce durant les heures lgales dans les locaux
rservs un usage professionnel lexclusion du domicile priv.
Notons que lavis de constatation et le procs-verbal qui clt la procdure ne peuvent
interrompre la prescription du droit de reprise nonc larticle 232 du CGIM.
Aussi, les constatations du procs-verbal nont pas pour effet de renverser la charge
de la preuve au cours de la procdure de vrification de comptabilit qui peut faire
suite la mesure diligente.
B. Le procs verbal
A lissue de chaque intervention, un procs-verbal est dress dans lequel doivent
figurer les manquements constats ou labsence de manquements.
Parmi les mentions qui doivent apparatre sur ce document figurent la date et lheure
de dbut et de fin dintervention, les qualits des agents intervenant dans cetteopration.
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Ce document doit tre sign par tous les enquteurs ainsi que par le contribuable.
Une copie de ce document est remise au contribuable qui dispose alors dun dlai de
trente jours francs partir de la rception de la copie du procs-verbal pour faire
valoir ses observations.
C. Les oprations de constatation
Les oprations de constatation portent sur des documents conservs lintrieur de
la priode couverte par le droit de constatation.
1. La priode couverte par le pouvoir de constatation
Le texte de larticle 210 prcit qui organise cette procdure dinvestigation ne
prcise pas la priode sur laquelle peut porter le pouvoir de constatation.
A dfaut de prcision lgale, le pouvoir de constatation peut porter
vraisemblablement sur la priode de dix (10) ans mentionne larticle 211 du
CGIM.
Il sagit de la priode durant laquelle doivent tre conservs les livres, les registres
ou les pices sur lesquels peuvent sexercer le droit de communication et le droit de
constatation.
2. Les documents susceptibles dtre examins
En vertu de larticle 210 prcit, les agents enquteurs peuvent se faire prsenter les
factures, les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant desoprations ayant donn lieu ou devant donner lieu facturation.
Ces documents sont examins pour sassurer de la ralit des mentions portes sur
les factures et de celle des oprations ayant donn lieu facturation et dtecter, le
cas chant, les oprations qui auraient d donner lieu facturation.
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Par ailleurs, les agents enquteurs peuvent procder la constatation matrielle
des lments physiques de lexploitation, conformment leur droit de constatation
quils tiennent de la loi.
A cet effet, ils peuvent procder la constatation et linventaire au jour de leur
intervention de toutes les ressources affectes lexploitation de lentreprise
notamment des moyens immobiliers, mobiliers et humains ncessaires
lexploitation sociale.
Les constatations sont consignes dans le procs-verbal qui rcapitule, le cas
chant, les manquements aux rgles de facturation commis par les assujettis.
A cet gard, il importe de remarquer que le pouvoir de constatation a largi la porte
juridique du procs verbal un double point de vue :
Dune part, elle rend les constatations du procs-verbal opposables aux tiers
concerns par la facturation.
Dautre part, elle prvoit que ladministration peut se prvaloir des constatations du
procs verbal en les opposant au contribuable qui a failli son obligation de
facturation, notamment dans le cadre dune procdure de vrification de comptabilit.
Mais cet effet ne peut jouer que si lagent enquteur a respect, lors de la mise en
uvre de son pouvoir de constatation, les garanties de procdure qui bnficient au
contribuable, quil convient dexaminer prsent.
3. Les limites la mise en uvre du pouvoir de constatation ou les garanties
du contribuable
La vrification dune comptabilit peut ncessiter une intervention inopine de la part
de ladministration, en vue de procder la constatation matrielle des lments
physiques de lexploitation ou de lexistence et de ltat des documents comptablesdans les conditions que nous venons de voir.
Toutefois, lexercice de ce contrle inopin doit rester conciliable avec la garantie
offerte au contribuable de se faire assister par un conseil de son choix, avant le
dbut dune opration de contrle.
Ceci implique que, lexamen au fond des documents comptables ne peut commencer
qu lissue dun dlai raisonnable, permettant au contribuable davoir recours
lassistance dun conseil.
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La procdure de constatation est ainsi irrgulire, lorsque les investigations ont, par
leur nature et leur ampleur, constitu une vrification de comptabilit12.
Mais nous devons observer ici, quil ny a en principe vrification de comptabilit que
dans la mesure o ladministration se livre un examen critique des documents
comptables : comparaison des donnes de fait rsultant de lexamen des critures
comptables avec les dclarations du contribuable et les observations matrielles.
A cet gard, le Conseil dEtat considre que le vrificateur peut procder, dans le
cadre dun contrle inopin, au relev des quantits de marchandises en stock et
des prix de vente dans une entreprise, ds lors quil na pas confront ces
constatations avec la comptabilit de lentreprise, pralablement lexpiration dun
dlai suffisant pour que le contribuable puisse faire appel un conseil,
conformment une dcision13.
Ainsi, en se bornant relever les quantits de marchandises en stock et les prix
destins la vente, le vrificateur a limit son intervention des constatations
matrielles de la nature de celles qui peuvent lgalement procder dun contrle
inopin.
En revanche, le Conseil dEtat a jug dans une autre affaire14 quun inventaire des
stocks, accompagn dune demande de communication des factures dachats de
certaines marchandises, rvle une recherche dachats sans factures et constitue
une vrification de comptabilit excdant les limites du contrle inopin.
De telles investigations excdent les limites admises du contrle inopin et privent le
contribuable du droit lassistance dun conseil, ce qui entache dirrgularit la
procdure de constatation pour violation des droits de la dfense.
Du reste, la mise en uvre dune procdure de vrification de comptabilit requiert
au plan juridique un formalisme et des garanties dont le respect est soumis au
contrle de la jurisprudence.Tel sera lobjet de notre second chapitre consacr aux droits du contribuable face au
pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration.
12 Il importe de constater ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployespar ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la
mise en uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsentecomme une vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la
confrontation critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de laprocdure de vrification de comptabilit: Thse, Paris II, 2001, p. 9913 CE, 7e et 8e sous-section, 3 mai 1989, requte n 79893, RJF 6/1989, n 71414 CE, 7e et 8e sous-section, 5 juin 1989, requte n 78301, RJF 8/1989, n 985
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Chapitre 2
Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification decomptabilit de ladministration
Le passage au systme dclaratif a rendu possible la mise en uvre par
ladministration dun droit de contrle, prvu larticle 210 du CGIM.
Ce droit de contrle recouvre en pratique un ensemble de pouvoirs de
ladministration allant du simple contrle formel lexamen contradictoire de la
situation fiscale personnelle, en passant par le contrle sur pices1 et la vrification
de comptabilit.
La vrification de comptabilit se distingue nanmoins des autres types de contrle
essentiellement pour trois motifs : en raison dune part, du lieu o elle est mise en
uvre dautre part, de son caractre limit quant aux contribuables concerns enfin,
de ltendue des oprations de contrle.
Au plan de ltendue et de lobjet des investigations ralises, la vrification decomptabilit ne se traduit pas seulement par des oprations matrielles de
constatation et de contrle des documents comptables.
Elle oblige les vrificateurs, dment commissionns cet gard, une recherche
critique de conformit ou de cohrence des documents comptables et un examen
de rgularit et de normalit des actes de gestion des entreprises assujetties.
Toutefois, le lgislateur a cherch encadrer ce pouvoir de contrle, notamment en
accordant aux contribuables vrifis des garanties spcifiques qui dlimitent lesprrogatives administratives de contrle.
Pour la distinguer alors des autres investigations comptables qui chappent ces
contraintes2, la notion de vrification a d par consquent tre dfinie et son rgime
prcis.
1 Notons ici que le contrle sur pices est gnralement dfini comme tant un contrle de cohrence entre les
diffrentes dclarations dun mme contribuable dune part, les informations en provenance de tiers dautre part,
ventuellement compltes par des rponses faisant suite aux demandes de renseignements adresses au
contribuable lui mme. Cest linstrument qui permet ladministration de tirer les premires conclusions quant lopportunit dun contrle fiscal au titre dun dossier.2 Notons ici que les autres pouvoirs dinvestigation - le droit de communication et le droit de constatation - sontbeaucoup moins richement dots en garanties pour les contribuables.
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Nous nous proposons dans les dveloppements qui suivent dexaminer en premier
lieu le cadre juridique de la vrification de comptabilit.
Nous tenterons en seconde analyse de prsenter lapproche technique de la
vrification de comptabilit. Ltude technique de la vrification de comptabilit
participe la dfinition de ce pouvoir de contrle ainsi qu la comprhension de
lobjet et de ltendue des oprations quil renferme.
Nous terminerons notre tude en nous interrogeant sur les garanties offertes au
contribuable vrifi pour assurer sa dfense.
Section 1.
Le cadre juridique de la vrification de comptabilit
Ladministration entend donner une dfinition particulirement large des oprations
de vrification de comptabilit.
Elle voque cet effet3 () un ensemble doprations qui a pour but dexaminer
sur place la comptabilit dune entreprise, et de la confronter certaines donnes de
fait ou matrielles, afin de contrler les dclarations souscrites et dassurer
ventuellement les redressements ncessaires (...) .
Mais elle y intgre aussi la recherche des faits derrire les apparences comptables.
Soit () au-del du simple examen de la comptabilit, une confrontation de
renseignements extra-comptables aux donnes comptables qui se trouvent la base
mme des dclarations souscrites .
Toutefois, cette dfinition de porte gnrale soulve la question des prrogatives de
ladministration en matire de vrification de comptabilit.Il convient alors de cerner ltendue des prrogatives administratives en cette
matire.
A cet effet, il nous faut tudier successivement, le cadre gnral de la vrification de
comptabilit et le rgime de lacte anormal de gestion.
Cette approche nous permettra alors dapprhender les prrogatives importantes de
ladministration en cette matire eu gard aux droits et garanties du contribuable
expos ce pouvoir de contrle.
3 Circulaire relative la loi 24-86 portant rglementation de limpt sur les socits du 31 dcembre 1986
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1. Le cadre gnral de la vrification de comptabilit
Il importe ici de dfinir la notion de vrification de comptabilit au regard des
dispositions lgislatives, afin de dlimiter lobjet des oprations quelle renferme
dune part, et les obligations des contribuables soumis cette procdure de contrle
dautre part.
A. La dfinition de la notion de vrification de comptabilit
Traitant des vrifications de comptabilit, larticle 212 du CGIM dispose :
En cas de vrification de comptabilit par ladministration au titre dun impt ou
dune taxe dtermine () les documents comptables sont prsents dans les
locaux selon le cas, du domicile fiscal, du sige social, ou du principal tablissement
des contribuables personnes physiques ou morales concernes, aux agents de
ladministration qui vrifient la sincrit des critures comptables et des dclarations
souscrites par les contribuables et sassurent, sur place, de lexistence matrielle des
biens figurant lactif () 4.
Larticle 212 prcit pose ainsi la rgle selon laquelle la vrification de comptabilit
consiste comparer les dclarations souscrites avec les critures comptables et
leurs justifications.
La vrification se dfinit alors moins par ses modalits que par la finalit, la cause et
lobjet du contrle.
Ainsi, elle a dabord pour finalit lapprciation de la rgularit dune situation fiscale,
c'est--dire fondamentalement la recherche des impts luds.Cest pourquoi le vrificateur peut dcider des redressements pour lassiette de tous
impts lgalement dus.
La vrification a deuximement pour cause immdiate le contrle du contribuable
vrifi. Lorsque les investigations ont dautres motivations, elles sexercent sans
garantie spcifique, notamment grce au droit de communication.
4 Il importe de constater ici que la dfinition lgale de larticle 212 du code voque brivement deux
caractristiques de la vrification de comptabilit notamment son lieu dexcution et quelques lments de son
champ dapplication, mais nen prcise pas les contours et les composantes.
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Nous pourrons citer ici, titre dillustration, les cas de lenqute pour runir les
lments de rponse aux observations du contribuable dans le cadre dune
procdure de redressement contradictoire, ou de linstruction des affaires soumises
lavis des commissions de taxation ou encore des expertises ordonnes par le juge
fiscal.
La vrification a troisimement pour objet le contrle des dclarations. Il sensuit que
le dfaut de dclaration dans les dlais lgaux prive le contribuable des garanties
spcifiques attaches la vrification.
Prcisons ici que la vrification autorise un examen au fond par le vrificateur des
documents comptables du contribuable concern.
Sur un plan technique, les oprations de contrle doivent revtir, titre principal,
lexamen de la rgularit, de la sincrit et du caractre probant de la comptabilit.
En pratique toutefois, il importe de constater que la distinction de la vrification des
autres investigations le droit de communication et le droit de constatation - est la
source de nombreuses difficults : pour chapper aux garanties spcifiques du
contribuable attaches la vrification de comptabilit, ladministration est tente
parfois de lui substituer5 une procdure apparente bien moins contraignante, tel
le droit de communication.
Le juge fiscal a donc du pallier la dficience des matriaux lgislatifs et requalifier les
comportements administratifs en fixant lui-mme les lments de la dfinition de la
vrification de comptabilit.
A cet gard, il ne sestime pas tenu par les qualifications officielles donnes par
ladministration ses investigations. Il effectue un contrle troit de leur nature relle
et opre, le cas chant, leur requalification exacte avec le souci du respect des
textes du contrle fiscal.
B. Les obligations des contribuables assujettis
Les contribuables qui sont soumis cette procdure de contrle ont une obligation
spcifique de communication.
5Remarquons ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployes par
ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la mise en
uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsente commeune vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la confrontation
critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de la procdure de
vrification de comptabilit: Thse, Paris II, 2001, p. 99
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Conformment larticle 210 du CGIM, ils sont tenus de fournir toutes justifications
ncessaires et prsenter tous documents comptables aux agents de ladministration
qui sont commissionns pour procder au contrle fiscal.
Le non respect de cette obligation serait analys comme un obstacle
laccomplissement du contrle et le contribuable concern se rendrait coupable dune
opposition contrle fiscal sanctionne lgalement.
Il importe de prciser ici que le contribuable qui ne prsente pas les documents
comptables et les pices justif