Ｃ．Ｔ．ホーングレンほか、渡邊俊輔監訳

『マネジメント・アカウンティング』　　　　　　　　　　　　 ～ Introduction to Management Accounting

　　　　　　　　　　　　　　　　明治大学経営学部　鈴木研一ゼミナール　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　担当　山口一郎

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目次

第 1 章　　管理会計と企業組織 第 2 章　　コストビヘイビアとＣＶ関係の基礎 第 3 章　　コストビヘイビアの測定 第 4 章　　コスト管理システムとＡＢＣ 第 5 章　　関連情報と意思決定：販売の意思決定 第 6 章　　関連情報と意思決定：生産の意思決定 第 7 章　　総合予算 第 8 章　　変動予算と差異分析 第 9 章　　マネジメントコントロールシステムと責任会計 第 10 章　分権的組織のマネジメントコントロール 第 11 章　資本予算

第 8 章　変動予算と差異分析

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内容

予算差異分析 戦略計画を基にした初年度の定量的な活動計画である予算を、

実績（実際の結果）と比較し、その差異を分析すること 手順

予算と実績を比較する 差異額の算定 原因分析

責任分析 目的

業績の評価 組織で働く人々を動機付ける

改善策の検討 フィードバック

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はじめに

McDonald’s の例 300 億 を超える収益、㌦ 21,000 を超える店舗を擁する巨大

企業 1997 年だけで、全世界へ 2,400 を超える新規出店

どうやって、ハンバーガーの味を均一にしているのか？

どうやって、コストと品質を維持しているのか？

予算を編成し、実績と比較し、フィードバックを行う 予算差異分析を利用

１時間ごとの売上高予算 全世界共通のレシピ

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例示～ハンバーガーの材料費

ハンバーガーの材料費のコントロール ハンバーガー 1 個当り消費量

小型ロールパン 1 個 ハンバーガーパテ 1 個 ピクルススライス 1 切れ 乾燥玉ねぎ小さじ 1/8 マスタード小さじ 1/4 ケチャップ 1/2 オンス

ハンバーガーの販売量が判明すれば、実際の消費量を計算し、「消費されるべき量」と比較することによって、各材料費の差異を分析できる（→原因分析、責任分析へ）

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マネジメントプロセスと会計 　　　　 （図表 1-2 ）

　計 画　計 画

　実　行　実　行

　評　価（フィードバック）　評　価（フィードバック）

計画と実行に対する訂正・修正

コントロール

　 予　 算　

業績報告書

活動の記録・測定・分類

※業績報告書は予算と比較される

＜マネジメントプロセス＞ ＜会計システム＞

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解説

マネジメントプロセス 計画とコントロールのサイクルにおける一連の活動のことで

あり、組織運営には欠かせないもの

予算 活動計画の定量的な表現であり、（必要があれば）計画

を調整し、経営計画を実行させるための主要な仕組み

業績報告書 実績と予算との比較を意味する包括的な用語

計画と結果を比較し、計画からの逸脱である差異を示すことによって、フィードバックを提供する

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差異の扱い（１）～例外管理

業績報告書は、例外事項（実際額が予算額と大きく異なる項目）の調査を促す

それによって、業務が計画通りに実行されるようになるか、または計画自体が修正される

これを例外管理という

例外管理においては、計画から逸脱した部分に注目し、滞りなく実行されていると思われる部分は無視する

そうすることによってマネージャーは、計画通りに進んでいる業務には、関わらなくて済むようになる

※第 1 章「マネジメントプロセス」より再掲

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差異の扱い（２）～十分な裁量と柔軟性

計画からの逸脱が、マネージャーの予期せぬ機会であった場合には、それを追求することができるように、計画は十分な裁量と柔軟性を備えていなければならない

事態が進展したため、予定外の行動をとる必要が生じた場合には、マネージャーは適切な行動をとれるようでなければならない

つまりコントロールは、自由を妨げるものであってはならない

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例示～予算差異分析

Dominion Company の例 製品Ｓを製造・販売するメーカー

全社単一部門 製造する製品はＳのみで、販売価格は＠ 31㌦ コストドライバーは生産・販売量のみ

予算操業度（予算販売量）は 9,000台 在庫、仕掛品は無視

すべての予算数値は、予算販売量に基づく

総合予算を編成し、実績に基づく差異分析を行う

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製造業における総合予算編成の流れ

売上高予算

製造高予算

直接労務費予算

直接材料費予算

製造間接費予算

売上原価予算

販売費予算 一般管理費予算

見積損益計算書

資本支出予算

資本支出予算現金予算現金予算見積

貸借対照表

見積貸借対照表

見積キャッシュフロー計算書

見積キャッシュフロー計算書

業務予算

財務予算

出所：鈴木研一先生（ 2002 年） http://oh-o.meiji/ac.jp

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総合予算の編成

Dominon Company 総合予算 19x8 6年 月 （単位：㌦）

販売量 9,000

売上高 279,000変動費 変動製造原価 189,000 変動販売費 5,400 変動一般管理費 1,800 計 196,200 貢献利益 82,800固定費 固定製造原価 37,000 固定販売費・一般管理費 33,000 計 70,000 営業利益 12,800

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業績報告書の作成　　　　　　　　　　　（図表 8-1 ）

Dominon Company業績報告書 19x8 6 30年 月 日 （単位：㌦）

実績 総合予算 差異

販売量 7,000 9,000 -2,000

売上高 217,000 279,000 -62,000 不利差異変動費 変動製造原価 151,270 189,000 -37,730 有利差異 変動販売費 5,000 5,400 -400 有利差異 変動一般管理費 2,000 1,800 200 不利差異 計 158,270 196,200 -37,930 有利差異 貢献利益 58,730 82,800 -24,070 不利差異固定費 固定製造原価 37,300 37,000 300 不利差異 固定販売費・一般管理費 33,000 33,000 0 － 計 70,300 70,000 300 不利差異 営業利益 - 11,570 12,800 -24,370 不利差異

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業績報告書の作成（再掲）　　　　　　 （図表 8-1 ）

Dominon Company業績報告書 19x8 6 30年 月 日 （単位：㌦）

実績 総合予算 差異

販売量 7,000 9,000 -2,000

売上高 217,000 279,000 -62,000 不利差異変動費 変動製造原価 151,270 189,000 -37,730 有利差異 変動販売費 5,000 5,400 -400 有利差異 変動一般管理費 2,000 1,800 200 不利差異 計 158,270 196,200 -37,930 有利差異 貢献利益 58,730 82,800 -24,070 不利差異固定費 固定製造原価 37,300 37,000 300 不利差異 固定販売費・一般管理費 33,000 33,000 0 － 計 70,300 70,000 300 不利差異 営業利益 - 11,570 12,800 -24,370 不利差異

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予算差異分析の実施

差異額の算定 営業利益

予算： 12,800 、実績：△㌦ 11,570㌦ 24,730 の㌦ 不利差異

原因分析 販売量が予算の 9,000台に対して、 7,000台にとどまり、その結果売上高に 62,000 の不利差異が発生㌦したこと

費用関係 固定費は、ほぼ予定通り 変動費は、大幅なマイナス

37,930 の㌦ 有利差異 ？？？？

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予算差異分析の実施（つづき）

業績評価と改善策の検討 あなたは経営者

予算では 12,800 の利益が上がるはずだったのに、実㌦際には 11,570 の営業損失が発生した理由は何だろう㌦か？

売上高が予測を下回ったことが原因であることは明らか

しかしながら、変動費に大幅な有利差異が生じていることは、誤解を招きやすい！

販売量が予測を下回ったことを考慮しても、コスト管理は妥当なものであったと、本当に言えるのだろうか？

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総合予算による差異分析の限界

実績と総合予算の比較では、この問への有効な答えは示されない

総合予算差異は、例外管理にとって、あまり有用でないといえる

ではどうすればよいのか？

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変動予算による差異分析 変動予算

販売量（＆その他のコストドライバー）の変化を調整できる予算

つまり販売量が、計画の 9,000台ではなく、 7,000台であったとしても、変動予算を利用すれば、マネージャーは新しいコストドライバー水準に基づく予算を得ることができる

これに対して総合予算は固定予算とも呼ばれる

差異分析の基準としてより有用なのは、総合予算と変動予算のどちらであろうか？

変動予算である 特に変動費は、コストドライバーを調整しなければ、その比

較に意味はなくなる

変動費は、 7,000台という販売量に基づいて、予算と実績を比較するべきなのである

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前提事項　　　　　　　　　　　　　　　　（図表 8-3 改）

7,000 ～ 9,000台は正常操業圏内 この範囲において、固定費の総額は 70,000 で一定㌦ 同様に、単位あたりの変動費も 21.8 で一定㌦

コストドライバーは、生産販売量のみ

コスト

販売個数／月 ７ ,000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　９ ,000 　　　　　　　　　　　　　　　　

７ 0,000

正常操業圏

変動費

固定費

＠２１．８㌦

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変動予算の調整 （図表 8-2 ）

Dominon Company変動予算 19x8 6年 月 （単位：㌦）

販売量 単位あたり 7,000 8,000 9,000

売上高 31 217,000 248,000 279000変動費 変動製造原価 21 147,000 168,000 189,000 変動販売費 0.6 4,200 4,800 5,400 変動一般管理費 0.2 1,400 1,600 1,800 計 21.8 152,600 174,400 196,200 貢献利益 9.2 64,400 73,600 82,800固定費 固定製造原価 37,000 37,000 37,000 固定販売費・一般管理費 33,000 33,000 33,000 計 70,000 70,000 70,000 営業利益 - 5,600 3,600 12,800

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業績報告書の作成 （図表 8-5 ・ 6 編集）

Dominon Company業績報告書

実績 変動予算差異 変動予算 販売活動差異 総合予算

販売量 7,000 0 7,000 -2,000不利差異 9,000

売上高 217,000 0 217,000 -62,000不利差異 279,000変動費 変動製造原価 151,270 4,270不利差異 147,000 -42,000有利差異 189,000 変動販売費 5,000 800不利差異 4,200 -1,200有利差異 5,400 変動一般管理費 2,000 600不利差異 1,400 -400有利差異 1,800 計 158,270 5,670不利差異 152,600 -43,600有利差異 196,200貢献利益 58,730 -5,670不利差異 64,400 -18,400不利差異 82,800固定費 固定製造原価 37,300 300不利差異 37,000 0 37,000 固定販管費 33,000 0 33,000 0 33,000 計 70,300 300不利差異 70,000 0 70,000営業利益 - 11,570 -5,970不利差異 - 5,600 -18,400不利差異 12,800

　　　 （１）　　　　　　　　（２）＝（１）－（３）　　　　　　 （３）　　　　　　　　（４）＝（３）－（５）　　　　　 （５）

19x8 年 6月 30日　（単位： ）㌦

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業績報告書の作成（再掲） （図表 8-5 ・6 編集）

Dominon Company業績報告書

実績 変動予算差異 変動予算 販売活動差異 総合予算

販売量 7,000 0 7,000 -2,000不利差異 9,000

売上高 217,000 0 217,000 -62,000不利差異 279,000変動費 変動製造原価 151,270 4,270不利差異 147,000 -42,000有利差異 189,000 変動販売費 5,000 800不利差異 4,200 -1,200有利差異 5,400 変動一般管理費 2,000 600不利差異 1,400 -400有利差異 1,800 計 158,270 5,670不利差異 152,600 -43,600有利差異 196,200貢献利益 58,730 -5,670不利差異 64,400 -18,400不利差異 82,800固定費 固定製造原価 37,300 300不利差異 37,000 0 37,000 固定販管費 33,000 0 33,000 0 33,000 計 70,300 300不利差異 70,000 0 70,000営業利益 - 11,570 -5,970不利差異 - 5,600 -18,400不利差異 12,800

　　　 （１）　　　　　　　　（２）＝（１）－（３）　　　　　　 （３）　　　　　　　　（４）＝（３）－（５）　　　　　 （５）

19x8 年 6月 30日　（単位： ）㌦

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変動予算による差異分析の２つの視点

２つの視点 変動予算差異‥△ 5,970 ：不利差異㌦

実績と変動予算との差異 販売単価の差異、変動費・固定費の差異を原因とする

活動量差異（販売活動差異）‥△ 18,400 ：不利差異㌦ 変動予算と総合予算との差異

活動量（販売量）の差異を原因とする

ここでは、変動予算のコストドライバーを生産販売量のみとしているため、活動量差異を特に販売活動差異とする

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変動予算による差異分析

差異分析（１） 変動予算差異

変動予算額と実績との差額 実際操業度における「業務の能率」を評価する

営業利益の変動予算差異総額　　　　　　　＝－ 11,570－（－ 5,600 ）＝－ 5,970㌦‥不利差異

変動予算差異総額は、販売価格、変動費、固定費から生じる 実際販売価格と予算販売価格に差はなかった（らしい） 固定費はとくに大きな差異はない 変動製造原価に比較的大きな差異が認められる

製造担当マネージャーに改善命令？ 変動販売費・一般管理費の不利差異合計 1,400 にも注㌦

意が必要である

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変動予算による差異分析（つづき）

差異分析（２） 活動量差異（販売活動差異）

変動予算額と総合予算額との差額 販売活動差異は「マネージャーが計画売上高をどれだ

け達成したか」を評価する 販売活動は計画よりも 2,000台落ち込んだ

営業利益の販売活動差異　　＝－ 5,600－ 12,800＝－ 18,400 ‥不利差異㌦

販売価格は一定、単位あたりの変動費も一定であるので、単位あたりの貢献利益 9.2 にマイナス㌦2,000台をかけた数値となる

販売活動差異は誰の責任か？ 販売担当マネージャーに改善命令？

ただし、製品の陳腐化やマーケティング不足、顧客需要や市場環境、さらには経済状況の変化も考慮に入れること

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変動予算の本質

総合予算の差異総額（△ 24,370 ）が、変動予算差異（△㌦ 5,970 ）と販売活動差異（△㌦ 18,400 ）の合計に等しいことに㌦注目する

つまり、当初の総合予算と実績との差異は、変動予算差異と販売活動差異の２つの要素からなるといえる

総合予算差異＝変動予算差異＋販売活動差異

変動予算は、総合予算と実績との差異を説明するものであるといえる

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まとめ～総合予算と変動予算の比較

総合予算（固定予算）の特徴 当初に計画された操業度に基づく収益と原価に基づく

固定的、静的に維持され、当初の業績評価基準として役立つ

変動予算の特徴 業績評価のために、実際の操業度に基づいて作成される

多くの企業では、直近の財務業績の役立てるために、常に予算を「変動」させている

例えば、 Ritz-Carlton では、実際操業度に基づく変動予算と実績とを評価することによって、自社の全ホテルの月次財務業績を評価している

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留意事項

差異を責任追及に用いる際の注意点 業務マネージャーによる不正行為やシステム自体の破壊行為

システムが業務マネージャーに与える影響について、様々な角度から十分配慮することが大切である

有利差異は良く、不利差異が悪いと単純に考えないこと あらゆる差異は、実際の業務が計画した通りに行かなかった

ことのシグナルであると解釈しなければならない

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留意事項（つづき）

また、企業のそれぞれの活動には強い相互依存性があり、有利差異、不利差異にもトレードオフが存在することがある

たとえば‥ 低賃金労働者による有利差異 →サービス低下による顧客満足の低下 →将来の販売活動における不利差異の危険性 高品質な材料による不利差異 →品質向上 →検査・補修活動における有利差異を生み出す可能性

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参考～変動予算差異の詳細

変動予算差異の詳細 販売単価、変動費、固定費の予算差異により発生する

直接材料費、直接労務費、変動製造間接費の変動予算差異については、各自、原価計算テキスト「標準原価計算」を参照

標準直接原価計算 直接材料費と直接労務費

価格差異 消費量差異

変動製造間接費 変動製造間接費能率差異 変動製造間接費支出予算

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例示

直接労務費の差異を価格差異と消費量差異に分解せよ 標準

１時間あたり賃率　　　　　　　　　　　　　　　 16㌦ 製品１個あたり作業時間　　　　　　　　　 0.5 時間

実際 7,000 個生産　　　　　　　　　　　　　　 3,500 時間 １時間あたり賃率　　　　　　　　　　　　　　 16.4㌦ 総作業時間　　　　　　　　　　　　　　 　 3,750 時間

変動予算（標準原価）56,000㌦

数量差異2,400㌦

（不利差異）

価格差異 1,500 （不利差異）㌦実際価格

標準価格

標準消費量

実際消費量

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発展～活動基準変動予算

活動基準変動予算 コストドライバーが複数の変動予算

前述の例では、コストドライバーは生産・販売量の１つのみであった

各活動と関連するコストドライバーによる見積原価に基づく予算

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活動基準変動予算の例　　　 　　　 （図表 8-4 ）

Dominon Company活動基準変動予算 19x8 6年 月 （単位：㌦）

販売量 7,000 8,000 9,000

売上高 31 217,000 248,000 279,000

活動 加工活動 コストドライバー水準 14,000 16,000 18,000 （機械稼働時間）

変動費 10.5 147,000 168,000 189,000 固定費 13,000 13,000 13,000 13,000 計 160,000 181,000 202,000

段取活動 コストドライバー水準 21 24 27 （段取回数）

変動費 500 10,500 12,000 13,500 固定費 12,000 12,000 12,000 12,000 計 22,500 24,000 25,500

マーケティング活動 コストドライバー水準 350 400 450 （注文回数）

変動費 12 4,200 4,800 5,400 固定費 15,000 15,000 15,000 15,000 計 19,200 19,800 20,400

管理活動 コストドライバー水準 7,000 8,000 9,000 （生産･販売数量）

変動費 0.2 1,400 1,600 1,800 固定費 18,000 18,000 18,000 18,000 計 19,400 19,600 19,800

合計 221,100 244,400 267,700

営業利益 - 4,100 3,600 11,300

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Ｒｅｖｉｅｗ

予算差異分析 戦略計画を基にした初年度の定量的な活動計画である予算を、

実績（実際の結果）と比較し、その差異を分析すること 手順

予算と実績を比較する 差異額の算定 原因分析

責任分析 目的

業績の評価 組織で働く人々を動機付ける

改善策の検討 フィードバック

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参考・引用文献

Horngren,C.T., G.L.Sundem, and W.O.Stratton, Introduction To Management Accounting, Eleven Edition, Prentice Hall, 1999 （渡邊俊輔監訳『マネジメント・アカウンティング』ＴＡＣ出版、 2000 年）

鈴木研一先生（ 2002 年） http://oh-o.meiji.ac.jp