I riflessi fiscali delle
nuove regole sul
bilancio
(aggiornato al Decreto Milleproroghe2017 e relative norme attuative)
Guerino Russetti1
Aspetti fiscali della nuova
disciplina del bilancio di esercizio(D.Lgs. n. 139/2015 - D.L. n. 244/2016)
2
La nuova disciplina del bilancio di esercizio
(D.Lgs. n. 139/2015)
• la Direttiva n. 2013/34/UE e la nuova disciplina del bilancio di
esercizio
• i nuovi bilanci in funzione della dimensione dell’impresa
• gli aggiornamenti ai principi contabili OIC a seguito del mandato contenuto nel D. Lgs. n. 139/2015
• i principi di «prevalenza della sostanza sulla forma» e di
«rilevanza»
Direttiva 2013/34 UE
Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 136
Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139
Decreto Legislativo n. 139
Integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 127/91 in materia di
bilancio d'esercizio e consolidato
Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi per adeguarli alle
previsioni della Direttiva 34/2013 o per esigenze di coordinamento:
• D.Lgs. 39/2010 (Revisione Legale)
• D.Lgs. 173/97 (Assicurazioni)
• D.Lgs. 38/2005 (Principi contabili Internazionali)
Nuova disciplina sugli obblighi di trasparenza per le imprese operanti
nel settore estrattivo o di sfruttamento delle aree forestali
Società che redigono il bilancio in forma abbreviata, così
come definite dall’art.2435-bis, c.c.
Nuova categoria delle c.d. micro-imprese di cui dall’art.2435-
ter c.c.
… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi
consecutivi non superino due dei seguenti tre limiti
1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro
2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro
3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi
consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti
1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro
2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro
3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità
La nuova disciplina del bilancio di esercizio (D. Lgs. n. 139/2015)
6
Contabilizzazioneoperazioni
Eliminazione dei costi di pubblicità e ricerca dallo schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile.
Eliminazione delle azioni proprie dall’attivo dello schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile e inserimento nel patrimonio netto della Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 1, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato per la rilevazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli.
Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dei costi di sviluppo (cfr. art. 2426, comma 1, n. 5, del codice civile).
Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dell’avviamento (cfr. art. 2426, comma 1, n. 6, del codice civile).
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 8, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale, per la rilevazione dei crediti e dei debiti.
Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 11-bis, del codice civile, del criterio del fair value per la rilevazione degli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, e della disciplina dell’hedge accounting.
Principi di redazione del bilancio
Introduzione, all’art. 2423, comma 4, del codice civile, del principio della rilevanza.
Introduzione, all’art. 2423 bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile, del principio della sostanza economica.
Modifiche agli schemi di bilancio
Eliminazione della sezione straordinaria dallo schema di conto economico di cui all’art. 2425 del codice civile.
OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
OIC 10 Rendiconto finanziario
OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio
OIC 13 Rimanenze
OIC 14 Disponibilità liquide
OIC 15 Crediti
OIC 16 Immobilizzazioni materiali
OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
OIC 18 Ratei e risconti
OIC 19 Debiti
OIC 20 Titoli di debito OIC 21 Partecipazioni
OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
OIC 25 Imposte sul reddito
OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera
OIC 28 Patrimonio netto
OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili,
correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio
OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
OIC 32 Strumenti finanziari derivati
7
Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi
principi OIC
8
Applicazione retroattiva
Rettifica patrimonio netto di apertura
Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi
Regola generale
• Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei«nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativiagli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016
…con deroghe
9
Gli effetti fiscali della transizione
ai nuovi principi contabili OIC
Decreto legge 30 dic 2016, n. 244
(Milleproroghe 2017)Art. 13-bis
Coordinamento della disciplina IRES e IRAP
con il d.lgs. n. 139/2015
Comma 1 Proroga termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi
Comma 2 Estensione principio di derivazione «ragionata» e
modifiche agli artt.108, 109 e 112 del TUIR
Commi 3 e 4 Effetti eliminazione area straordinaria
Commi 5 e 6 Regime transitorio delle operazioni «pregresse» e norma
speciale per derivati speculativi
Commi 7 e 8 Trattamento effetti della prima adozione dei nuovi
principi contabili
Comma 9 Modifica art. 108 del TUIR per soggetti IAS/IFRS
Comma 10 Procedimento di endorsement interno
11
Regola di derivazione a regime
Regola di neutralità in transizione
Regole speciali di transizione per i derivati
Regole di «neutralità» e regole di «derivazione»
Componenti imputati a
PN = CE
[art. 13-bis, co. 6, lett. a)]
Art. 13-bis del D.L. n. 244/2016
Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC
D.L. n. 244/2016
Estensione del principio di derivazione rafforzata
ART. 83 «Determinazione del reddito complessivo»
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dalconto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni inaumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successivedisposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale ototale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessamisura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono ilbilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione
derivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del
codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civilevalgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, icriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da dettiprincìpi contabili dai rispettivi principi contabili.
1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter delcodice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, siapplicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quater dell'art. 4 deldecreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.
12
Disciplina soggetti IAS
“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli
della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale
e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”
Qualificazioni
Imputazioni temporali
Classificazioni
Sono in astratto estranee le valutazioni di bilancio
Art. 83 del TUIR
Relazione illustrativa alla Legge n. 244/2007:
Sono espressamente citati: «ammortamenti, valutazioni e accantonamenti»
Il principio di derivazione rafforzata: chiarimenti forniti con la
circolare n. 7/E del 2011 (per i soggetti IAS/IFRS adopter)
13
La rilevanza fiscale dei principi
della prevalenza della sostanza
sulla forma e della rilevanza delle
operazioni
14
Derivazione rafforzata e
norme attuative e di
coordinamento
La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della
sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni
15
Principio di prevalenza della sostanza sulla forma
•La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nellaprospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo contodella funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivoconsiderato [Art. 2423-bis, c. 1, n. 1), c.c.]
•Nella redazione del bilancio …. la rilevazione e la presentazione dellevoci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o delcontratto [Art. 2423-bis, c. 1. n. 1-bis)]
Principio di rilevanza
Principi e postulati nazionali
Prassi contabile internazionale
Accounting policy dell’impresa
La difficile declinazione del principio di
prevalenza della sostanza sulla forma
16
BozzaOIC 11
17
La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa
che:
«Nei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non
contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società
include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento
contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in
ordine gerarchicamente decrescente:
a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili
nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni
contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione,
rilevazione, valutazione e informativa;
b) i postulati di bilancio (ndr, nelle Motivazioni alla base delle
decisioni assunte verrà chiarito il rapporto tra i postulati di
bilancio e i framework internazionali di generale accettazione,
come IAS-IFRS, USGAAP etc.)» (par. 4).
OIC 11bozza
18
La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa
che:
«…la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio
deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle
condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e
confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare
la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi
patrimoniali ed economici”. Si richiamano, in proposito, le
definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del
trasferimento dei rischi e benefici» (par. 23)
OIC 11bozza
19
La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa
che:
«L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità
elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della
segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da
un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto
possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una
contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono
discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione
unitaria”. Ad esempio, l’OIC 23 Lavori in corso su ordinazione indica
le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è
trattato come una singola commessa o viceversa una singola
commessa è frazionata in differenti fasi o opere» (par. 24).
(ndr nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte si chiarirà che al ricorrere di fattispecie, diffuse
nella prassi, che non trovano nei canoni generali dei parr. 22-24 criteri sufficienti ed appropriati per
essere rappresentate correttamente, l’OIC prevede gli specifici trattamenti nei pertinenti principi
contabili, così come, peraltro, già fatto negli OIC emanati nel dicembre del 2016).
OIC 11bozza
20
Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge:
4. In considerazione delle novità legislative introdotte dal D.lgs.
139/2015, il tema è stato inizialmente affrontato con riferimento al
postulato della rappresentazione sostanziale. Al riguardo sono stati
individuati tre possibili approcci:
• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda
esclusivamente lo standard setter (approccio n. 1);
• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda
principalmente il redattore del bilancio, con la conseguenza che
costui può disconoscere una regola contabile emanata dall’OIC se
questa, a suo giudizio, non è conforme al postulato in questione
(approccio n. 2);
• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda, oltre che lo
standard setter, anche il redattore del bilancio, che vi fa ricorso se
necessario quando deve stabilire una propria politica contabile su
una fattispecie non disciplinata dai principi contabili emanati
dall’OIC (approccio n. 3).
OIC 11
Motivazioni bozza
21
Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge:
5. Le ragioni per le quali è stato preferito il terzo approccio sono le
seguenti:
• i principi contabili nazionali emanati dall’OIC già contengono una
declinazione del postulato della rappresentazione sostanziale;
• pertanto, quando il principio contabile OIC prevede la disciplina
contabile dell’operazione o del contratto, la sua eventuale
disapplicazione porterebbe alla redazione di bilanci non conformi
al quadro normativo di riferimento;
• poiché è impossibile che, in via generale ed astratta, i principi
contabili possano prevedere ogni possibile casistica generata dal
concreto divenire delle gestioni aziendali, quando una fattispecie
non trova specifica disciplina nei principi contabili nazionali, il
redattore del bilancio è direttamente investito della responsabilità
di un’autonoma applicazione del principio della rappresentazione
sostanziale.
OIC 11
Motivazioni bozza
22
Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge:
6. Le conclusioni raggiunte sul principio della rappresentazione
sostanziale nel par. 5 hanno condotto a definire una disciplina
uniforme per tutti i postulati del bilancio della determinazione del
trattamento contabile delle fattispecie non disciplinate dagli OIC. La
statuita disciplina è peraltro analoga a quella prevista nei principi
contabili internazionali.
7. Durante la fase di consultazione è stata rappresentata l’opportunità
di stabilire nell’OIC 11 se i principi contabili internazionali possano
essere applicati in assenza di un principio OIC di riferimento e non
esistano altri OIC applicabili in via analogica. Al riguardo non si è
ritenuto di dover integrare il testo dell’OIC 11, in quanto spetta al
redattore del bilancio stabilire di caso in caso se una politica
contabile costruita sulla base dei principi contabili internazionali risulti
conforme ai postulati previsti nell’OIC 11.
OIC 11
Motivazioni bozza
23
Risulta che i nuovi standard contabili nazionali:
A. in taluni casi prendono una chiara posizione (compravendite di
azioni proprie o crediti/debiti al costo ammortizzato) declinando la
prevalenza della sostanza sulla forma in perfetta simmetria con gli
IAS/IFRS
B. in altri casi (normalmente operazioni di acquisto/cessione di beni)
propongono un generico e generale criterio di rilevazione (di
debiti/crediti e dei relativi costi/ricavi) basato sul passaggio
sostanziale (e non formale) del titolo di proprietà, individuato (OIC
19 e OIC 15), nel trasferimento dei rischi e benefici (non sempre
coincidente con la consegna/spedizione del bene mobile ovvero
con la stipula del rogito immobiliare).
C. In altri casi ancora (quali compravendite con opzione ovvero ricavi
misti), in cui manca una evidente regola negli OIC, non è chiaro se
ci si possa affidare all’accounting della prassi contabile IAS/IFRS.
OIC 11bozza
ART. 83 del TUIR
«Determinazione del reddito complessivo»
1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dalconto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni inaumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successivedisposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale ototale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessamisura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il
bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazionederivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del
codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civilevalgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, icriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da dettiprincìpi contabili dai rispettivi principi contabili.
24
La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della
sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni
La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della
sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni
25
Rappresentazione contabile
Rappresentazione giuridico-formale
Principio di derivazione
Variazioni fiscali Δ+/-
Dichiarazione dei redditi
Divergenze strutturali
Il principio di derivazione rafforzata riconosce:
26
Qualificazioni
Classificazioni
Imputazioni temporali
Es.
Rilevazione
ricavi misti
• Individuare lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specificaoperazione sulla base dellarappresentazione di bilancio
• Individuare se l’operazione genera flussireddituali o patrimoniali per l’impresa
Qualificare significa: Circolare
n. 7/e/2011
Es.
Compravendita
Azioni proprie
27
•Individuare la specifica tipologia (o “classe”)di provento o di onere di ciascunaoperazione così come qualificata nellarappresentazione di bilancio
•Individuare la specifica tipologia (o “classe”)di attivo o passivo della situazionepatrimoniale di ciascuna operazione cosìcome qualificata nella rappresentazione dibilancio
Classificare significa :
Circolare
n. 7/e/2011
Es.
Cessione con
Pagamento differito
Es.
Risconto passivo
plusvalenza lease
back
28
Imputare significa:
• Individuare il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare la base imponibile
• Individuare la maturazione economica che potrebbe essere difforme da quella giuridico-formale
Es.
Rilevazione
ricavi misti
Es.
Imputazione
plusvalenza
lease back
Circolare
n. 7/e/2011
29
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
30
C O M P R A V E N D I T A D I A Z I O N I P R O P R I E
S/P C/E
Azioni proprie Plusvalenza
(minusvalenza)
S/P S/P
Patrimonio netto
∆- Riserve
Patrimonio netto
∆+ Riserve
A
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
31
C O M P R A V E N D I T A D I O B B L I G A Z I O N I P R O P R I E
S/P C/E
Obbligazioni
proprie
Prestito
obbligazionario
Interessi
passivi
Interessi
attivi
S/P C/E
Prestito
obbligazionario
Minusvalenza
(plusvalenza)
prezzo di acquisto
meno
valore contabile
A
32
C E S S I O N E C O N P A G A M E N T O D I F F E R I T O
C/Eanno n
C/Eanno n+1
Ricavo da
cessione di beni
-
C/E
anno n
C/E
anno n+1
Ricavo da
cessione di beni
Interessi
attivi
Interessi
attivi
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
32
A
33
• PLUSVALENZA DA CESSIONE CON LEASE BACK
C/Eanno n
• C/E• anno n+1
Quota risconto Quota risconto
C/E
anno n
• C/E
• anno n+1
Quota risconto Quota risconto
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
plusvalenza
fiscale
33
Risoluzione
n. 77/2017
B
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
34
P L U S V A L E N Z A D A L E A S E - B A C K
Cass. n. 35294 del
23/08/2016
il reddito di impresa
deve essere
(ri)calcolato ripartendo
la plusvalenza per la
durata del contratto
Cir. n. 38/E/2010
la plusvalenza rileva
secondo le regole
ordinarie dell’articolo
86 del TUIR, ed è
imponibile per intero
nell’esercizio di
realizzo, ovvero
rateizzabile in cinque
periodi d’imposta
34
Ris, n. 77/2017
L’introduzione della
derivazione rafforzata»
dà rilevanza fiscale alla
imputazione temporale
evidenziata in bilncio
Art. 2425-bis, c. 4, c.c.
«le plusvalenze
derivanti da
…compravendita con
locazione finanziaria al
venditore sono ripartite
in funzione della
durata del contratto di
locazione»
B
35
V E N D I T A C O N S U C C E S S I V O R I A C Q U I S T O
C/Eanno n
S/Panno n+1
Plusvalenza da
cessione di beni
Costo bene
acquistato
-
S/Panno n
C/Eanno n+1
Valore contabile
del bene
Cassa Debito
Debito e risconto
Costo finanziario Ricavo operativo/
provento finanziario
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
35
B
Vendita con obbligo di riacquisto
O
I
C
1
2
prezzo a pronti
inferiore
al prezzo a termine
operazione «finanziaria»
La differenza ècontabilizzata tra
oneri finanziari
prezzo a pronti
superiore
al prezzo a termine
operazione «operativa»
su bene non finanziario:
la differenza è un
provento operativo da riscontare a CE
su bene finanziario:
la differenza è un
provento finanziarioda riscontare a CE
operazione «finanziaria»
B
Vendita con opzione di riacquisto
20X1 20X2 20X3 20X4
Bene 1.000 750 500 250
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 -
F.do amm.to 250 500 750 1.000
20X1 20X2 2003 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.
Bene 1.000 750 250 188 125 63
Amm.to 250 250 63 63 63 63 750
Bene al
31/12 750 500 188 125 63 -
F.do
amm.to 250 500 63 125 188 250
Plusvalenza 150 150
Effetto netto 600
20X2
Prezzo di cessione 650
Valore residuo 500
Plusvalenza 150
20X4
Prezzo di
Riacquisto 250
C
?
Prezzo
pronti>termine
(natura operativa)
20X1 20X2 20X3 20X4
Bene 1.000 750 500 250
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 -
F.do amm.to 250 500 750 1.000
20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.
Bene 1.000 750 500 250 - - -
Amm.to 250 250 250 250 1.000
Bene al 31/12 750 500 250 - - - -
F.do amm.to 250 500 750 1.000 - - -
Canone 400 400
Effetto netto 600
Vendita con clausola di restituzione
20X2
Prezzo di cessione 650
Valore residuo 500
Plusvalenza 150
20X4
Prezzo di
riacquisto 250
C
?
39
R I C A V I M I S T I
C/Eanno n
C/Eanno n+1
Ricavo da
cessione di beni
-
C/Eanno n
C/Eanno n+1
Quota ricavo da
cessione beni
Quota ricavo da
prestazione servizi
La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della
sostanza sulla forma
39
?
C
Fenomeni «meramente» valutativi
PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (Art. 83 del TUIR)Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli
della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione
temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili
adottati dall’impresa… e le valutazioni?
Valutazioni come conseguenza delle Qu.I.C.
Valutazioni come fenomeno autonomo
40
Circolare
n. 7/e/2011
Norme di attuazione e di coordinamento della
derivazione rafforzata
ART. 83 del TUIR
«Determinazione del reddito complessivo»
1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter delcodice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, siapplicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 («Regolamento IAS», ndr) e del comma 7-quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 («Decreti IAS», ndr).
41
D E R I V A Z I O N E R A F F O R Z A T A
ART. 83 TUIR Norme di attuazione
DM 8giu2011 + DM 3ago2017 + DM 10gen2018
Norme di coordinamentoDM 1apr2011, n. 48
Attuazione del principio di derivazione rafforzata
PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA
FINALITÀ (cfr. relazione illustrativa Regolamento IAS)
Risolvere l’incompatibilità con le condizioni di certezza edeterminabilità dei componenti reddituali di cui al comma 1
dell’articolo 109 del TUIR
Superare le risultanze negoziali e all’acquisizione o passaggio dellaproprietà dei beni di cui al comma 2 dell’articolo 109 del TUIR
NON SI APPLICANO LE DISPOSIZIONI DELL'ARTICOLO
109, COMMI 1 E 2, DEL TUIR
R e g o l a m e n t o I A SD M 1 ° a p r i l e 2 0 0 9 , n. 4 8
42
Si applicano le disposizioni del capo II, sezione I del TUIR che:
Limitazioni al principio di derivazione rafforzata (Regolamento Ias, articolo 2, comma 2)
prevedono limiti quantitativi alla deduzione dicomponenti negativi o la loro esclusione o ne dispongonola ripartizione in più periodi di imposta
esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dallaformazione del reddito imponibile componenti positivi,comunque denominati, o ne consentono la ripartizione inpiù periodi di imposta
stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativinell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o delloro pagamento
43
Coordinamento al principio di derivazione rafforzata(sistema di endorsment «a regime»)
D e c r e t o I A S
D M 8 g i u g n o 2 0 1 1
Art. 4 del d.lgs. n. 38/20057-quater. “Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario, entrosessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto di cui al comma 7-ter, ademanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della baseimponibile dell’IRES e dell’IRAP”.
Adozione
principio
DECRETO
BILANCIO
DECRETO
FISCO
Art. 13-bis, comma 10, del D.L. n. 244/201610. All’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, dopo il comma 7-quater, è
aggiunto il seguente “7-quiquies. Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario,
entro centocinquanta giorni dalla data di approvazione o aggiornamento dei principi contabili di cui al
comma 1 dell’articolo 9-bis ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la
determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP”.
(90 giorni) (60 giorni)
(150 giorni)
44
Coordinamento al principio di derivazione rafforzata(sistema di endorsment «a regime»)
D e c r e t i I A S / O I C
DM 3 ago 2017 - DM 10 gen 2018
Art. 13-bis, comma 11, del D.L. n. 244/2016
“Con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle
finanze sono adottate le disposizioni di revisione delledisposizioni emanate in attuazione del , nel comma 60
dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 rispetto
dei criteri ivi indicati, nonché del comma 7-quater
dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38”.
45
Coordinamento al principio di derivazione rafforzata(sistema di endorsment «a regime»)
D e c r e t o I A S / O I C
D M 3 a g o s t o 2 0 1 7
46
Art. 1
• Revisione DM 8 giugno 2011
Art. 2
• Individuazione disposizioni «compatibili» per nuovi OIC
Art. 3
• Clausola di salvaguardia
Art. 1.a).1)-2) – Dm 3 ago 2017
47
Modifica
Art. 2 DM 8 giugno 2011
(OCI)
Rilevanza IRES e IRAP dei
componenti imputati a PN/OCI per i quali non è
mai prevista l’imputazione a CE
Secondo le disposizioni
applicabili ai componenti
imputati al conto economico
aventi la «medesima
natura»
Vale anche per i componenti a CE(vedi relazione di accompagnamento)
Si fa riferimento al
corrispondente principio
IAS/IFRS (in mancanza agli
OIC)
Art. 1.a).1)-2) – Dm 3 ago 2017
48
Articolo 2 DM 8 giugno 2011
1. I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto
delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla
formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in
cui i componenti di cui al periodo precedente assumono rilievo fiscale solo per
effetto dell'imputazione a conto economico. Per i componenti di cui al primo
periodo, imputati direttamente a patrimonio o al prospetto delle altre componenti
di conto economico complessivo (OCI), per i quali non è mai prevista
l’imputazione a conto economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le
disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la
medesima natura.
2. I componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP,
imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di
conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base
imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto economico. Se per tali
componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai
fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al
conto economico aventi la medesima natura. Se per tali componenti non è maiprevista l'imputazione a conto economico la rilevanza fiscale è stabilita secondo
le disposizioni di cui al decreto IRAP indipendentemente dall'imputazione a
patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico
complessivo (OCI).
Art. 1.1.b).1) – Dm 3 ago 2017
49
Modificato
art. 5, comma 4,
DM 8 giugno 2011
Evitare asimmetria fiscale
tra emittente e
sottoscrittore in caso di
strumenti rappresentativi
di capitale con opzione
nel caso di mancato
esercizio dei diritti di
opzione connessi.
Art. 1.1.b).1) – Dm 3 ago 2017
50
Articolo 5 DM 8 giugno 2011
4. Nell'ipotesi di mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari
rappresentativi di capitale, le riserve iscritte in bilancio a fronte delle
relative assegnazioni concorrono alla formazione del reddito imponibile
nella misura in cui le predette assegnazioni hanno generato
componenti negativi che hanno assunto rilievo fiscale; parimenti, è
ammessa in deduzione in capo al sottoscrittore l’importo corrispondente
all’ammontare complessivo dei componenti positivi che hanno assunto
rilievo fiscale.
Il meccanismo di recapture non opera nell’ipotesi in cui sia iscritto in
bilancio uno strumento finanziario derivato ex articolo 112 del TUIR(vedi relazione al dm)
Art. 1.1.b).2) – Dm 3 ago 2017
51
la riserva perdemeed contributioniscritta nel patrimonionetto e i maggioriinteressi passivirilevati a contoeconomico rispetto aquelli desumibili dalcontratto difinanziamento
l’incremento delcosto fiscale dellapartecipazione dellasocietà controllata e imaggiori interessiattivi rilevati a contoeconomico rispetto aquelli desumibili dalcontratto difinanziamento
pe
r la
so
cie
tà fin
an
zia
tap
er la
soc
ietà
fina
nzia
nte
Non assumono rilevanza fiscale :
Art. 1.1.b).2) – Dm 3 ago 2017
52
Articolo 5 DM 8 giugno 2011
4-bis. Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali
sussiste il rapporto di controllo di cui all’articolo 2359 del codice civile
assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e
negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di
finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale
componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato
previsto dal criterio del costo ammortizzato.
Art. 1.1.c) – Dm 3 ago 2017
53
L’attestazione, ai fini fiscali, della finalità di copertura di
uno strumento finanziario derivato avviene:
con atto di data certa anteriore ocontestuale alla negoziazione dellostrumento di copertura
nel bilancio di esercizio approvatosuccessivamente alla data dinegoziazione dello strumento dicopertura
Art. 1.1).c) – Dm 3 ago 2017
54
Articolo 7 DM 8 giugno 2011
1. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, le
operazioni designate di copertura in conformità allo IAS 39 e le operazioni attuate
mediante il ricorso alla fair value option ai sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b (i), per
ridurre un'asimmetria contabile nella valutazione delle attività e passività
finanziarie.
2. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, anche
le operazioni in cui un'impresa designa come relazione di copertura solo le
variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell'elemento coperto al di sopra o al
di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile, ai sensi dei paragrafi
da 72 a 80 dello IAS 39.
3. In ipotesi di copertura di flussi finanziari, gli utili o perdite generati dallo strumento
con finalità di copertura, concorrono alla determinazione della base imponibile al
momento dell'imputazione al conto economico, secondo le disposizioni di cui al
comma 5 dell'art. 112 del testo unico
4. La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti da
atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di
copertura ovvero dal primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla
data di negoziazione dello strumento di copertura.
Art. 2 – Dm 3 ago 2017
55
Art. 83, comma 1-bis, TUIR
1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui
all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle
disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioniemanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre
2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28
febbraio 2005, n. 38
•Art. 2, commi 1, 2 e 3
•Art. 3
DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS)
•Art. 2, comma 2
•Art. 3, comma 1
•Art. 5
•Art. 7, commi 2, 3 e 4
•Art. 9
DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS)
Art. 2.1.a).1) – Dm 3 ago 2017
A r t . 2 - D M n . 4 8 / 2 0 0 9
Rilevanza fiscale gli elementi reddituali e patrimoniali contabilizzati in base al«criterio» della prevalenza della sostanza sulla forma; conseguentemente, nonsi applica l’art. 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altradisposizione basata su regole di rappresentazione non conformi all'anzidettocriterio
Restano ferme le disposizioni del Tuir che limitano o escludono la deduzione dicomponenti negativi, escludono (anche in parte) o ripartiscono la tassazione icomponenti positivi e prevedono al rilevanza per cassa dei componenti direddito
Riconoscimento (come qualificazione) della prima iscrizione dei crediti ad unvalore diverso dal valore nominale a seguito della attualizzazione dei flussifinanziari (e dell’applicazione del costo ammortizzato)
Art. 2.1.a).2) – Dm 3 ago 2017
A r t . 3 - D M n . 4 8 / 2 0 0 9
l’applicazione del principio di derivazione rafforzata non deve determinarefenomeni di tassazione anomala (doppia/nessuna deduzione odoppia/nessuna)tassazione) con riferimento al singolo contribuente (non essendonecessaria la coerenza di rappresentazione di bilancio - e quindi fiscale - tra le partidella medesima relazione negoziale)
Nelle operazioni tra microimprese e non-microimprese - parimenti a quelle trasoggetti IAS adopter, a quelle tra soggetti IAS adopter e soggetti non-Ias adopte ea quelle tra non-microimprese - i componenti di reddito sono assunti sulla basedella corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati
Resta ferma la rilevanza fiscale sulla base di canoni giuridico-formali per leoperazioni su partecipazioni (escluse e azioni proprie), per l’imputazione delleritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero e per il trattamento fiscale delpronti contro termine su titoli
Art. 2 – Dm 3 ago 2017
58
Art. 83, comma 1-bis, TUIR
1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui
all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle
disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioniemanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre
2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28
febbraio 2005, n. 38
•Art. 2, commi 1, 2 e 3
•Art. 3
DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS)
•Art. 2, comma 2
•Art. 3, comma 1
•Art. 5
•Art. 7, commi 2, 3 e 4
•Art. 9
DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS)
Art. 2.1.b).1) – Dm 3 ago 2017
A r t . 2 - D M 8 g i u 2 0 1 1
C o m m a 2
Ai fini IRAP, i componenti imputati a PN rilevano solo al momentodell’effettiva imputazione a CE; se non sono mai imputati a CE, talicomponenti assumono rilievo fiscale, indipendentementedall’imputazione al patrimonio netto, secondo le disposizioni applicabiliai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura
Art. 2.1.b).2) – Dm 3 ago 2017
A r t . 3 - D M 8 g i u 2 0 1 1
C o m m a 1
Gli immobili classificati «strumentali» e «non strumentali» dal principiocontabile OIC 16 si considerano strumentali ai fini fiscali solo sepresentano i requisiti di cui all'art. 43 del testo unico.
Art. 2.1.b).3) – Dm 3 ago 2017
A r t . 5 - D M 8 g i u 2 0 1 1
Simmetria fiscale tra emittente e sottoscrittore in caso di strumenti rappresentatividi capitale con opzione (obbligazioni convertibili) nel caso di mancato eserciziodei diritti di opzione connessi
Sterilizzazione, ai fini fiscali, degli effetti derivanti dalla contabilizzazione conl’applicazione del costo ammortizzato ai finanziamenti infragruppo infruttiferi o atassi “significativamente” diversi a quelli di mercato
Art. 2.1.a).4) – Dm 3 ago 2017
A r t . 7 - D M 8 g i u 2 0 1 1
Riconoscimento della qualificazione di strumento derivato di copertura anche alleoperazioni in cui un’impresa designa come relazione di copertura solo le variazionidei flussi finanziari o del fair value dell’elemento coperto al di sopra o al di sotto diun determinato prezzo o in base ad altra variabile
Conferma della irrilevanza fiscale della valutazione degli strumenti di copertura diflussi finanziari; i relativi flussi rilevano quando sono imputati al conto economico echiarendo
Riconoscimento ai fini fiscali della designazione come strumento di copertura dellostrumento finanziario derivato se ciò emerge, alternativamente, da atto di datacerta anteriore o contestuale alla negoziazione del relativo strumento ovvero dalprimo bilancio approvato successivamente alla negoziazione dello strumento.
Art. 2.1.b).5) – Dm 3 ago 2017
A r t . 9 - D M 8 g i u 2 0 1 1
C o m m a 1
Si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti incontropartita di passività di scadenza o ammontare incerti chepresentano i requisiti di cui al principio OIC 31
Art. 3 – Dm 3 ago 2017
Clausola di salvaguardia
Nuovi OIC solari
comportamenti
coerenti e non coerenti
nel 2016
«Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data dientrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento asaldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sonofatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generatidall’applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con ledisposizioni di cui al presente decreto»
Soggetti IAS solari
comportamenti
coerenti e non coerenti
dal 2010 al 2016
Coordinamento al principio di derivazione rafforzata(sistema di endorsment «a regime»)
D e c r e t o I A S / O I C
D M 1 0 g e n n a i o 2 0 1 7
65
Articolo 1 DM 10 gennaio 2018
1. All’articolo 5 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze dell’8
giugno 2011, dopo il comma 3, è aggiunto il seguente comma:
“3-bis. In deroga al comma 1, assumono rilevanza fiscale, in relazione allequalificazioni e classificazioni effettuate in bilancio in base alla corretta
applicazione dei principi contabili, gli strumenti finanziari derivati incorporati
negli strumenti finanziari di cui alla lettera b) del comma 1, a condizione che
nessuno degli strumenti finanziari risultanti dallo scorporo presenti i requisiti di
cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 44 del testo unico”..
NON SI SCORPORANO I TITOLI PARTECIPATIVI
Art. 2 – Dm 10 gen 2018
Clausola di salvaguardia
Nuovi OIC solari
comportamenti
coerenti e non coerenti
nel 2016
2. «Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data dientrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento asaldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sonofatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generatidall’applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con ledisposizioni di cui al presente decreto»
Soggetti IAS solari
comportamenti
coerenti e non coerenti
dal 2010 al 2016
Eliminazione
dell’area straordinaria
del conto economico
Eliminazione area straordinaria
Bilancio ante d.lgs. n. 139/2015
Bilancio post d.lgs. n. 139/2015
E20 - proventi straordinari
di cui plusvalenza da cessione d'azienda
A5 - altri ricavi e proventi
di cui plusvalenza da cessione d'azienda
E21 - oneri straordinari
di cui incentivi all'esodo
di cui oneri per eventi naturali
B9 - costi per il personale
di cui incentivi all'esodo B14 - oneri diversi di gestione
di cui oneri per eventi naturali
«Nuovo» OIC 12
«Nuovo» OIC 12
Modifiche normative all’IRES
74
ART. 96 «Interessi passivi»
1. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni aisensi del comma 1, lettera b), dell’ art. 110, sono deducibili in ciascun periodod’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza èdeducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestionecaratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodod’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per ladeduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essereportata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta.
2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi dellaproduzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione dellevoci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di benistrumentali nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti
da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal contoeconomico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpicontabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Ai fini delcalcolo del risultato operativo lordo si tiene altresì conto, in ogni caso, dei dividendiincassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultinocontrollate ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.
Modifiche normative all’IRAP
75
Art. 5. Determinazione del valore della produzione netta delle società di
capitali e degli enti commerciali
1. Per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di
cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il
valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del
codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d),
12) e 13) nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria
derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultantidal conto economico dell’esercizio.
2. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili
internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore
e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1.
3. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le
spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla
citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’art. 2425 del codice civile
….(omissis)….
Eliminazione della sezione straordinariadel conto economico
Problema:
gestire gli effetti sulla base imponibile IRAP delle società industriali della
ricollocazione nel valore e nei costi della produzione di componenti di reddito in
precedenza esposti nella «sezione straordinaria» (voci E20 ed E21) del conto
economico.
Al riguardo si ricorda che l’OIC 12 chiarisce che:
• la classificazione dei costi deve avvenire secondo la loro natura;
• per i ricavi, ferma restando la necessità di rilevare nelle sezioni C e D quelli
di natura finanziaria, la classificazione avviene sulla base dell’afferenza alla
gestione caratteristica (voce A1) o alla gestione accessoria (voce A5);
• le componenti economiche relative alla dismissione di cespiti o di rami di
azienda sono rilevate nelle voci A5 se positive o B14 se negative.
Eliminazione della sezione straordinaria del contoeconomico
Area straordinaria
CE
Plus/Minusvalenze da operazioni straordinarie
Correzioni errori contabili
Cambio di stime
Proventi/costi già attratti nella base
imponibile IRAP per correlazione
Altri….
Eliminazione della sezione straordinaria del contoeconomico
Correzioni errori contabili
Rilevanti
PN
Dichiarazione integrativa
Irrilevanti
CE
Dichiarazione integrativa
Cambio di stime
PN
IRES
ART. 109, co. 4, lett. b), TUIR
IRAP
Art. 2, co. 2, DM 8/6/2011
Eliminazione della sezione straordinaria del contoeconomico
Art. 2, comma 2, DM 8 giugno 2011
(come modificato dall’art. 1 del DM 3 agosto 2017)
i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decretoIRAP, imputati al patrimonio netto, assumono rilievo fiscale solo almomento della loro effettiva imputazione al conto economico e,nell’ipotesi in cui le regole di contabilizzazione non prevedono in alcunmomento l’imputazione al conto economico di tali componenti, larilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili aicomponenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.
Ad esempio, differenze di valore emergenti dalla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze
che, per effetto di quanto disposto dall’OIC 29, vanno imputate a patrimonio netto e mai rigirate a
conto economico.
Le regole fiscali per le
operazioni pregresse alla
transizione ai nuovi OIC
REGIME TRANSITORIO
80
Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi
principi OIC
81
Applicazione retroattiva
Rettifica patrimonio netto di apertura
Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi
Regola generale
• Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei«nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativiagli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016
82
Regola di derivazione a regime
Regola di neutralità in transizione
Regole speciali di transizione per i derivati
Regole di «neutralità» e regole di «derivazione»
Componenti imputati a
PN = CE
[art. 13-bis, co. 6, lett. a)]
Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC
D.L. n. 244/2016
Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi
principi OIC
83
D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bis
4. Le disposizioni di cui ai commi precedenti esplicano efficacia con riguardo aicomponenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’eserciziosuccessivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Tuttavia, continuano ad essereassoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sulbilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamentequalificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto allequalificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilanciodell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015. In deroga al periodo precedente:
a) la valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti inbilancio con finalità di copertura assume rilievo ai fini della determinazione delreddito al momento del realizzo;
b) alla valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti inbilancio con finalità di copertura di cui al comma 6 dell’articolo 112 del testounico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, già iscritti in bilancio alla data di entrata invigore del presente provvedimento, si applica l’articolo 112 del predetto testounico nella formulazione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalpresente provvedimento.
5. Le disposizioni di cui al comma 4 valgono anche ai fini della determinazione della base
imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.
Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi
principi OIC (Guero e rinvio a singolo argomento)
84
D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bi s
6. Nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili di cui all’articolo 9-bis, comma 1,lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, aggiornati ai sensi del comma 3dell’articolo 12 del Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139:a) le disposizioni di cui all’articolo 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, dicui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano ancheai componenti imputati direttamente a patrimonio;
b) i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione dellabase imponibile di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 se, sullabase dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci dicui alle lettere A) e B) rilevanti ai fini del medesimo articolo 5;c) il ripristino e l’eliminazione, nell’attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati aconto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevanoai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta fermaper questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti;d) l’eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento,considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni del testo unico delleimposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre1986, n. 917, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l’indeducibilitàdegli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità dellarelativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi;e) le previsioni di cui alle precedenti lettere … operano, in quanto compatibili, anche ai fini
della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997,n. 446.
I R A P
03/03/201785
T R A N S I Z I O N E C O S T I R I C E R C A
S/Panno 2015
S/Panno 2016
COSTI RICERCA
400
UTILI A NUOVO
-400
C/EAnno 2015
C/Eanno n+1
COSTI RICERCA
100 COSTI RICERCA
-100
F T A
Esempio semplice di transizione
01/03/201785
03/03/201786
T R A N S I Z I O N E C O S T I R I C E R C A
S/Panno 2015
S/Panno 2016
COSTI RICERCA
500
RISERVA FTA
-500
C/EAnno 2015
C/Eanno n+1
Esempio semplice di transizione
Ris. n.
95/E/2006
?
F T A
01/03/201786
Top Related