Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016Valg af erklæring

VALG AF ERKLÆRING

15Valg af erklæring

1. Indledning

Denne artikel omhandler valg af erklæring og indeholder bl.a. to beslutningstræer – dels et beslutningstræ vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsbekendtgørelsen, dels et beslutningstræ vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsstandarderne.

Der er ingen tvivl om, at det er vigtigt, at revisors erklæringer er korrekte.Dette kan f.eks. konstateres ved at se på Revisortilsynets seneste redegørelse om kvalitetskontrollen, der ved-

rører kvalitetskontrollen for 2014 (Revisortilsynet, 2016). Det fremgår af denne redegørelse, at en af de hyp-pigste fejltyper på enkeltsagsniveau er forkert eller mangelfuld erklæring.2 Andre hyppige fejltyper på enkelt-sagsniveau omfatter utilstrækkelig eller manglende dokumentation for udførte handlinger, herunder utilstræk-keligt, mangelfuldt eller manglende revisionsbevis eller grundlag for den afgivne erklæring, utilstrækkelig eller manglende planlægning af erklæringsopgaven og utilstrækkelig eller manglende dokumentation vedrørende going concern-forhold. Det fremgår i den forbindelse af redegørelsen, at der er tale om de samme hyppige fejltyper, som tidligere er blevet konstateret ved kvalitetskontrollen.

Det fremgår desuden af redegørelsen, at forkert eller mangelfuld erklæring er det forhold, der medfører flest indbringelser af revisorer for Revisornævnet.3 Andre forhold, der ofte medfører indbringelse af revisorer for Revisornævnet, omfatter utilstrækkelig dokumentation for udførelsen, forhold vedrørende going concern, utilstrækkelig planlægning og manglende uafhængighed eller dokumentation herfor.4

Erhvervsstyrelsen har på denne baggrund udsendt en meddelelse om typiske fejl i revisors erklæringer (Er-hvervsstyrelsen, 2014). Formålet med denne meddelelse er at medvirke til at hæve den samlede kvalitet i revisors erklæringer.5 Meddelelsen sætter således fokus på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet. De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Revisortilsy-net og Erhvervsstyrelsen som led i deres kontrol af kvalitet i revisors arbejde.

Der er således ingen tvivl om, at det er vigtigt, at revisors erklæringer er korrekte. For det første er det vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsbekendtgørelsen, forudsat at der er tale om erklæringer med sikkerhed, idet erklæringsbekendtgørelsen alene omfatter erklæringer med sikkerhed. For det andet er det vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsstandarderne, idet erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne i et vist omfang stiller forskellige krav til revisors erklæringer. Ikke forskellige i den forstand, at erklæringsbekendtgørelsens og -standardernes krav til revisors erklæringer strider mod hinanden, men forskel-lige i den forstand, at erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisors erklæringer, der ikke fremgår af erklæ-ringsstandarderne – og omvendt. Formålet med artiklen er at hjælpe revisorer med at vælge den korrekte erklæring – dels i relation til erklæringsbekendtgørelsen, dels i relation til erklæringsstandarderne.

Revision & Regnskabsvæsen har ikke tidligere bragt en artikel om valg af erklæring generelt.6 Der vurderes derfor at være behov for en artikel om dette emne.

Artiklen omhandler valg af erklæring generelt. Artiklen omhandler således ikke specifikt valg af erklæring på årsrapporten. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om valg af erklæring på årsrapporten, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, 2014 (Seehausen, 2014), og til den opfølgende artikel om valg af erklæring på årsrapporten efter den ”nye” ÅRL, dvs. ændringerne af ÅRL ved lov nr. 738 af 1.

Af seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsaf-deling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1


3. Erklæringsbekendtgørelsen

3.1. Ny erklæringsbekendtgørelse

Erhvervsstyrelsen har d. 17 juni 2016 udstedt en ny erklæringsbe-kendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016. Denne bekendtgørelse erstatter den tidligere erklæringsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013. Bekendtgørelsen træder som hovedregel i kraft d. 18. juni 2016, jf. § 21, stk. 1, dvs. med virkning for erklæringer, der afgives d. 18. juni 2016 eller senere. Bekendtgø-relsen indeholder dog en overgangsregel, for så vidt angår erklæringer med sikkerhed på regnskaber, jf. §§ 3-15, idet bekendtgørelsen her træder i kraft med virkning for regnskabsår, der slutter d. 15. decem-ber 2016, men med mulighed for førtidsimplementering med virk-ning for erklæringer, der afgives d. 15. december 2016 eller senere, jf. § 21, stk. 2.

3.2. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

Den nye erklæringsbekendtgørelsen omfatter – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgi-verens eget brug, jf. § 1, stk. 1.

Den nye erklæringsbekendtgørelsen sondrer således – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – mellem følgende typer af erklæ-ringer:• Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen

eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, som er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, herunder:• Revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regnska-

ber, jf. §§ 3-8• Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. §§ 9-11• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, jf. §§ 12-

15 • Andre erklæringer med sikkerhed, jf. §§ 16-19

• Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, som slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsen, selv om der er tale om erklæringer, der kræves i hen-hold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgive-rens eget brug.

Det ses, at erklæringer om revision, udvidet gennemgang eller re-view af regnskaber er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8, §§ 9-11 eller §§ 12-15, medmindre der undtagelsesvist er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

juni 2015, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, 2015 (Seehausen, 2015d).7 8

Artiklen fokuserer på erklæringer uden forbehold og supplerende oplysninger. Artiklen omhandler således kun i begrænset omfang forbehold og supplerende oplysninger. Der kan i stedet henvises til artiklerne om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8 og 9, 2015 (Seehausen, 2015a og 2015c).

Artiklen omhandler ikke specifikt såkaldte fortrykte erklæringer, dvs. erklæringer fra offentlige myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en række oplysninger og herefter underskrives af revisor. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om sådanne erklæringer, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2016).

Artiklen er opbygget på følgende måde: Afsnit 2 omhandler revi-sorloven, og afsnit 3 omhandler erklæringsbekendtgørelsen. Afsnit 4 omhandler erklæringsstandarderne og indeholder bl.a. forskellige oversigter over disse standarder. Desuden omtales de enkelte erklæ-ringsstandarder. Formålet med dette afsnit er dog ikke at behandle de enkelte erklæringsstandarder uddybende, men derimod at give et overblik over disse standarder. I afsnit 5 præsenteres de to beslut-ningstræer vedrørende valg af erklæring i relation til henholdsvis er-klæringsbekendtgørelsen og -standarderne.

2. Revisorloven

RL finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sik-kerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 2.

En række bestemmelser i RL finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgiv-ningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3.

RL sondrer således mellem følgende typer af erklæringer:• Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med

sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2

• Andre erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor alene er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3

• Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Artiklen omhandler ikke specifikt såkaldte fortrykte erklæringer, dvs. erklæringer fra of-fentlige myndigheder m.v., der blot skal udfyldes med en række oplysninger og herefter underskrives af revisor. Der kan i den forbindelse i stedet henvises til artiklen om sådanne erklæringer, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen.

17Revision & Regnskabsvæsen nr. 11 · 2016 Valg af erklæring

Erklæringer med sikkerhed om andet end regnskaber i erklærings-bekendtgørelsens forstand er derimod omfattet af erklæringsbekendt-gørelsens §§ 16-19, medmindre der undtagelsesvist er tale om en er-klæring med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb omtales derfor i næste afsnit.

3.3. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

Den nye erklæringsbekendtgørelsen definerer – ligesom den tidligere erklæringsbekendtgørelse – et ”regnskab” som:• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-

port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL – eller IFRS, der i denne sammenhæng er sidestillet med ÅRL – samt

• Et andet tilsvarende regnskab, der:• I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og

forklarende noter,• Tjener et generelt formål samt• Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at det for-hold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af brugere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regn-skabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2.9 Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysnings-behov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af erklæringsbekendtgørelsens definition.

Det fremgår desuden af denne vejledning, at andre former for regn-skabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige begrebsrammer, som skal imødekomme oplysningsbehov hos bestem-te brugere, ikke er regnskaber i erklæringsbekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en anden erklæ-ring med sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16 (nu §§ 16-19) om andre erklæringer med sikkerhed.

Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1.

TABEL 1: ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSENS REGNSKABSBEGREB – EKSEMPLER PÅ REGNSKABER HENHOLDSVIS ANDRE DOKUMENTER

Regnskaber Andre dokumenter

Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finanstilsynet

Regnskaber, der aflægges efter IFRS

Regnskaber for ikke erhvervsdri-vende fonde

Regnskaber for friskoler og pri-vate grundskoler m.v.

Regnskaber for frie kostskoler

Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse

Skatteregnskaber

Mellembalancer

Åbningsbalancer

Likvidationsregnskaber

Fusionsregnskaber

Afsluttende boregnskaber ved konkurs

Statusoversigter som grundlag for akkord

Projektregnskaber

Tilskudsregnskaber

Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem revi-sionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsens §§ 3-8, erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, erklæringer om review af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, andre erklæringer med sikkerhed omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsens §§ 16-19 og erklæringer uden sikkerhed, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

4. Erklæringsstandarderne

4.1. Generelt om erklæringsstandarderne

Erklæringsstandarderne omfatter som tidligere nævnt kun erklæringer med sikkerhed. Erklæringsstandarderne omfatter derimod både erklæ-ringer med sikkerhed og erklæringer uden sikkerhed.

Tabel 3 indeholder en oversigt over erklæringsstandarderne opdelt på standarder om henholdsvis erklæringer med sikkerhed og erklærin-ger uden sikkerhed.


Revisionspåtegninger på reviderede regn-skaber

Erklæringer om udvidet gennemgang af regn-skaber

Erklæringer om gennem-gang (review) af regn-skaber

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer uden sikkerhed

Erklæringsbekendt-gørelsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 Ikke omfattet

Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed Høj grad af sikkerhed, begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger eller begræn-set sikkerhed – afhænger af erklæringsopgaven

Ingen sikkerhed

Konklusion i erklæ-ring

Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Ja, positiv eller negativ – afhænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor

Nej, da ingen sik-kerhed, jf. ovenfor

Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold

Nej, ikke længere Nej, ikke længere Nej Nej Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ne-denfor

Forbehold (modifika-tion af konklusion)

Ja Ja Ja Ja Nej, da ingen sik-kerhed, jf. ovenfor

Specifikke krav til, hvornår revisor skal tage forbehold (modificere konklu-sionen)

Ja Ja, ved henvisning til reglerne om forbehold i revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

Ja, ved henvisning til regler-ne om forbehold i revisions-påtegninger på reviderede regnskaber

Nej, alene generelle krav Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor

Krav til overskrift på forbehold

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund-lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklu-sion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ”Forbehold”)

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund-lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for mang-lende konklusion” (tidli-gere ”Forbehold”)

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund-lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for mang-lende konklusion” (tidligere ”Forbehold”)

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Grund-lag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklu-sion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” (tidligere ingen krav)

Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor

Anbefaling til gene-ralforsamlingen om ikke at godkende regnskabet

Ja, medmindre der er tale om en lille virksomhed (tidligere også, selv om der var tale om en lille virksomhed)1

Nej, ikke længere Nej Nej Ikke relevant, da ikke mulighed for forbehold, jf. ovenfor

Supplerende oplys-ninger

Ja Ja Ja Ja Ikke krav

Krav til overskrift på supplerende oplys-ninger

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Fremhæ-velse af forhold i regnska-bet” (tidligere ”Suppleren-de oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”), men ikke længere krav til overskrift på supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bog-føringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (tidligere ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”)

Ja, krav om særskilt af-snit med overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet” (tidligere ”Supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i regnskabet”), men ikke længere krav til overskrift på supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar og supplerende oplysnin-ger om overtrædelse af bogføringslovgivningen (tidligere ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”)

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Frem-hævelse af forhold i regn-skabet” (tidligere ”Supple-rende oplysninger”)

Nej Ikke relevant, da ikke krav om sup-plerende oplysnin-ger, jf. ovenfor

Udtalelse om en eventuel ledelsesbe-retning

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Udta-lelse om ledelsesberet-ningen”

Ja, krav om særskilt afsnit med overskriften ”Udta-lelse om ledelsesberetnin-gen”

Nej Nej Nej

Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom

Nej Ja Ja Nej Nej

1 En lille virksomhed defineres som en virksomhed, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelsesgrænser: (1) en ba-

lancesum på 44 mio. kr., (2) en nettoomsætning på 89 mio. kr. og (3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50, jf. RL § 1 a, stk. 1, nr. 4.

TABEL 2: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGER – REVISIONSPÅTEGNINGER PÅ REVIDEREDE REGNSKABER, ERKLÆRINGER OM UDVI-DET GENNEMGANG AF REGNSKABER, ERKLÆRINGER OM REVIEW AF REGNSKABER, ANDRE ERKLÆRINGER MED SIKKERHED OG ERKLÆRIN-GER UDEN SIKKERHED


Erklæringer med sikkerhed Erklæringer uden sikkerhed

ISA:• ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et

regnskab (ajourført)1

• ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uaf-hængige revisors erklæring2

• ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæ-ring (ajourført)2 3

• ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uaf-hængige revisors erklæring (ajourført)2 4

• ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskab til sammenligning2

• ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført)2 5

• ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i over-ensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)6 7

• ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)8 9

• ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssam-mendrag (ajourført)10

Udvidet gennemgang• Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet

gennemgang af årsregnskaber)• FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber, der udarbejdes efter ÅRL

ISRE:• ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaber• ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhæn-

gige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISAE:• ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller

review af historiske finansielle oplysninger• ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger

(budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisorlov-givning11

• ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en ser-viceorganisation12

• ISAE 3410: Assurance engagement on greenhouse gas statements (er-klæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser)13 14

• ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt15

ISRS:• ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige

oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning• ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

1 Erstatter ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

2 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er.

3 Erstatter ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

4 Erstatter ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revi-

sors erklæring med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

5 Erstatter ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber, med virkning for regnskabsperioder, der slut-

ter d. 15. december 2016 eller senere.

6 En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700.

7 Erstatter ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål med virkning for regnskabsperio-

der, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

8 En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og evt. ISA 800.

9 Erstatter ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med virkning for

regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

10 Erstatter ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere

11 En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000.

12 En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000.


14 ISAE 3410 er ikke oversat til dansk.


TABEL 3: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – ERKLÆRINGER MED SIKKERHED OG ERKLÆRINGER UDEN SIKKERHED


Det bemærkes, at denne figur ikke omfatter udvidet gennemgang, idet udvidet gennem-gang ikke er baseret på standarder udsendt af IAASB, men derimod på særlige danske standarder – nærmere bestemt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomhe-der, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-ber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.

Figur 1 indeholder en oversigt over erklæringsstandarderne opdelt på de fire ”søjler”, der ligger til grund for de standarder, som er ud-sendt af IAASB, dvs.:• Revision af historiske finansielle oplysninger• Review af historiske finansielle oplysninger• Andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsop-

gaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finan-sielle oplysninger

• Beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed.10

Det bemærkes, at denne figur ikke omfatter udvidet gennemgang, idet udvidet gennemgang ikke er baseret på standarder udsendt af IAASB, men derimod på særlige danske standarder – nærmere be-stemt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.11

Det første niveau i denne figur består af retningslinjerne for revisors etiske adfærd, dvs. de etiske regler for revisorer.

Det andet niveau i figuren består af ISQC 1 om kvalitetsstyring i fir-

FIGUR 1: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – REVISION, REVIEW, ANDRE ERKLÆRINGSOPGAVER MED SIKKERHED OG BESLÆGTEDE OPGAVER









Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

ISQC 1

International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Revision og review af historiske

finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske fi-

nansielle oplysninger

Beslægtede opgaver (erklæringsopgaver uden

sikkerhed)

ISRS Beslægtede opgaver

ISRS 4400 DK

ISRS 4410

ISAEAndre erklæringsopgaver

med sikkerhed

ISAE 3000

ISAE 3400 DK4

ISAE 34025

ISAE 34106 7

ISAE 34208

ISREReview

ISRE 2400

ISRE 2410 DK

ISARevision

ISA 700ISA 701ISA 7051

ISA 7061

ISA 7101

ISA 7201

ISA 8002

ISA 8053

ISA 810


maer, der udfører revision og review af regnskaber, andre erklærings-opgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver. Ligesom retnings-linjerne for revisors etiske adfærd omfatter denne standard alle fire ”søjler” i figuren.12 Det fremgår af standarden, at den omhandler et firmas ansvar for dets kvalitetsstyringssystem for revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver, jf. afsnit 1.

Det tredje niveau i figuren er den internationale begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed. I modsætning til retningslinjerne for revisors etiske adfærd og ISQC 1 omfatter denne begrebsramme alene de tre første ”søjler” i figuren, dvs. revision og review af histori-ske finansielle oplysninger samt andre erklæringsopgaver med sikker-hed, men ikke den fjerde og sidste ”søjle”, dvs. beslægtede opgaver.13

Det er vigtigt at være opmærksom på, at begrebsrammen ikke er en standard og derfor ikke har samme retskildeværdi som en stan-dard. Det fremgår således af begrebsrammen, at den udelukkende er udstedt for at lette forståelsen af elementerne i og målene med en erklæringsopgave med sikkerhed, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af begrebsrammen, at den ikke er en standard og således ikke fastlæg-ger nogen krav til udførelse af revision, review eller andre erklærings-opgaver med sikkerhed, jf. afsnit 2. En erklæring med sikkerhed kan derfor ikke henvise til, at en opgave er udført i overensstemmelse med begrebsrammen, men skal henvise til relevante standarder om erklæ-ringsopgaver med sikkerhed.

Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med sikkerhed” som en opgave, hvor revisor tilstræber at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis med henblik på at kunne udtrykke en konklusion udformet for at forøge graden af tillid til udfaldet af målingen eller vurderingen af erklæringsemnet efter kriterierne hos de tiltænkte brugere ud over den ansvarlige part, jf. afsnit 10, jf. også ISAE 3000 om andre erklærings-opgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finan-sielle oplysninger, afsnit 12, litra a.

En erklæringsopgave med sikkerhed kan enten være en erklærings-opgave med høj grad af sikkerhed eller en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed.

Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed” som en erklæringsopgave, hvor revisor reducerer opgaveri-sikoen, dvs. risikoen for, at revisor udtrykker en forkert konklusion, hvis emneindholdet indeholder væsentlig fejlinformation, jf. afsnit 72, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra f, til et efter opgavens omstændighe-der acceptabelt lavt niveau som grundlag for sin konklusion, jf. afsnit 14, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra a, nr. (i), litra a. Revisors konklu-sion udtrykkes således, at den formidler revisors mening om udfaldet af målingen eller vurderingen af erklæringsemnet efter kriterierne.

Begrebsrammen definerer en ”erklæringsopgave med begrænset sik-kerhed” som en erklæringsopgave, hvor revisor reducerer opgaverisi-koen til et niveau, der er acceptabelt efter opgavens omstændigheder, men hvor denne risiko er højere end ved en erklæringsopgave med

FIGUR 1: ERKLÆRINGSSTANDARDERNE – REVISION, REVIEW, ANDRE ERKLÆRINGSOPGAVER MED SIKKERHED OG BESLÆGTEDE OPGAVER

Får du vores nyhedsbrev?Med nyhedsbrevet får du blandt andet information om:

k Nye udgivelser inden for dit speciale k Aktuelle gå-hjem-møder med kapaciteter

inden for jura og revision k Meritgivende kurser k Effektivisering af sagsbehandling k Webinarer og seminarer om brugen af

Karnovs online produkter k Attraktive jurajobs

Tilmeld dig vores nyhedsbrev på

karnovgroup.dk

Nyhedsbrev_90x185.indd 1 16/06/15 14:01


Det er vigtigt at være opmærksom på, at begrebsrammen ikke er en standard og derfor ikke har samme retskildeværdi som en standard. Det fremgår således af begrebsrammen, at den udelukkende er udstedt for at lette forståelsen af elementerne i og målene med en erklæringsopgave med sikkerhed.

høj grad af sikkerhed, jf. afsnit 15, jf. også ISAE 3000, afsnit 12, litra a, nr. (i), litra b. Revisors konklusion udtrykkes således, at den formidler, hvorvidt revisor på grundlag af det udførte arbejde og det opnåede bevis er blevet opmærksom på forhold, der har givet revisor grund til at mene, at emneindholdet indeholder væsentlig fejlinformation.

Det fremgår af begrebsrammen, at en erklæringsopgave med sikker-hed består af følgende elementer:• Et trepartsforhold bestående af revisor, en ansvarlig part og til-

tænkte brugere• Et passende erklæringsemne• Egnede kriterier• Tilstrækkeligt og egnet bevis• En skriftlig erklæring med sikkerhed i den udformning, der er hen-

sigtsmæssig for en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed eller en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed, jf. afsnit 26, jf. henholdsvis afsnit 27-38 (trepartsforhold), 39-41 (erklæringsemne), 42-49 (kriterier), 50-82 (bevis) og 83-92 (erklæring).

De tre første ”søjler” i figuren omfatter erklæringsopgaver med sikker-hed, mens den fjerde og sidste ”søjle” omfatter beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed. Sådanne opgaver er reguleret i ISRS’erne.

Den først ”søjle” omfatter revision af historiske finansielle oplysnin-ger, der er en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed. Dette er reguleret i ISA’erne.

Den anden ”søjle” omfatter review af historiske finansielle oplysnin-ger, der er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Dette er reguleret i ISRE’erne.

Den tredje ”søjle” omfatter andre erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger. Andre erklæringsopgaver med sik-kerhed omfatter både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæringsopgaver med begrænset sikkerhed. Andre erklæringsop-gaver med sikkerhed er reguleret i ISAE’erne.

”Historiske finansielle oplysninger” defineres som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksomheds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er indtruffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstændigheder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k, jf. også ISA 200 om den uafhæn-gige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i over-ensstemmelse med ISA’erne, afsnit 13, litra g.

Tabel 4 indeholder en oversigt over sammenhængen mellem erklæ-ringsbekendtgørelsen og -standarderne.14

Det bemærkes, at denne tabel – i modsætning til figur 1, der ikke omfatter udvidet gennemgang – også omfatter erklæringer om udvi-det gennemgang, idet sådanne erklæringer er omfattet af erklærings-bekendtgørelsen. Se tabel 4.

Det bemærkes, at Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, i tabellen er vist under både erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, og andre er-klæringer med sikkerhed, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19. Dette skyldes, at en erklæring om udvidet gennemgang er omfattet er erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, hvis der er tale om en erklæring vedrørende udvidet gennemgang af et regnskab i erklæringsbekendt-gørelsens forstand, mens en erklæring om udvidet gennemgang er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19, hvis der er tale om en erklæring vedrørende udvidet gennemgang af andet end et regn-skab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Det bemærkes tilsvarende, at ISRE 2400 vedrørende opgaver om re-view af historiske regnskaber og ISRE 2410 DK om review af et perio-deregnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning i tabellen er vist under både erklæringer om review af regnskaber, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, og andre erklæringer med sikkerhed, jf. erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19. Dette skyldes, at en reviewerklæring er omfattet er erklærings-bekendtgørelsens §§ 12-15, hvis der er tale om en erklæring vedrø-rende review af et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand, mens en reviewerklæring er omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19, hvis der er tale om en erklæring vedrørende review af andet end et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand.

Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb er omtalt i afsnit 3.3 ovenfor.

4.2. Udvalgte forskelle mellem erklæringsstandarderne

Tabel 5 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem er-klæringsstandarderne. Denne tabel kan sammenholdes med tabel 2 ovenfor, der indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem revisionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af erklærings-bekendtgørelsens §§ 3-8, erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11, erklærin-ger om review af regnskaber omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15, andre erklæringer med sikkerhed omfattet af erklæringsbe-kendtgørelsens §§ 16-19 og erklæringer uden sikkerhed, der slet ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

4.3. De enkelte erklæringsstandarder

I dette afsnit omtales de enkelte erklæringsstandarder. Det erindres, at formålet med afsnittet ikke er at behandle de enkelte erklæringsstan-darder uddybende, men derimod – sammen med oversigterne i de to foregående afsnit – at give et overblik over disse standarder.


Revisionspåtegnin-ger på reviderede regnskaber

Erklæringer om ud-videt gennemgang af regnskaber

Erklæringer om gen-nemgang (review) af regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer uden sikkerhed

Erklæringsbekendt-gørelsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 Ikke omfattet

Erklæringsstandarder ISA:

• ISA 700

• ISA 7011

• ISA 7051

• ISA 7061

• ISA 7101

• ISA 7201

• Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksom-heder (udvidet gennemgang af årsregnskaber)

• FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

ISRE:

• ISRE 2400

• ISRE 2410 DK

ISA:

• ISA 8002

• ISA 8053

• ISA 810

Udvidet gennem-gang:

• Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksom-heder (udvidet gennemgang af årsregnskaber)

• FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

ISRE:

• ISRE 2400

• ISRE 2410 DK

ISAE:

• ISAE 3000

• ISAE 3400 DK4

• ISAE 34025

• ISAE 34106 7

• ISAE 34208

ISRS:

• ISRS 4400 DK

• ISRS 4410









TABEL 4: SAMMENHÆNGEN MELLEM ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN OG -STANDARDERNE


ISA Udvidet gennemgang ISRE ISAE 3000 ISAE 3400 DK1 ISAE 34022 ISAE 34103 4 ISAE 34205 ISRS 4400 DK ISRS 4410

Erklæringsstan-darder

ISA 700

ISA 7016

ISA 7056

ISA 7066

ISA 7106

ISA 7206

ISA 8007

ISA 8058

ISA 810

Erhvervsstyrelsens erklæringsstan-dard for små virksomheder (udvi-det gennemgang af årsregnskaber)

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

ISRE 2400

ISRE 2410 DK

- - - - - - -

Generelt

Ydelse Revision Udvidet gennemgang Review Undersøgelse Undersøgelse Undersøgelse Undersøgelse Opstilling Aftalte arbejds-handlinger

Opstilling

Grad af sikkerhed Høj grad af sikker-hed

Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed Høj grad af sikkerhed eller be-grænset sikkerhed – afhænger af erklæringsopgaven

Høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed9

Høj grad af sikkerhed Høj grad af sikker-hed eller begræn-set sikkerhed

Høj grad af sikkerhed Ingen sikkerhed Ingen sikkerhed

Erklæring

Konklusion i er-klæring

Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Ja, positiv eller negativ – af-hænger af graden af sikker-hed, jf. ovenfor

Ja, positiv for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikker-hed, og negativ for så vidt angår den del af erklærin-gen, der er med begrænset sikkerhed10

Ja, positiv Ja, positiv eller negativ – afhæn-ger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja, positiv Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor

Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor

Forbehold (modi-fikation af konklu-sion)

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor


Arbejdshand-linger

Kundekendskab Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja

Analytiske hand-linger

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Opstilling og gennemlæsning af de finansielle oplysninger

Forespørgsler11 Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Nej

Efterprøvelse Ja Nej, men efter omstændighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende ef-terprøvelseshandlinger

Nej, men efter omstæn-dighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelses-handlinger

Ja eller nej – afhænger af gra-den af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja, men kun for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikkerhed – ikke for så vidt angår den del af erklæringen, der er med begrænset sikkerhed

Ja Ja eller nej – af-hænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Nej

Øvrige forhold

Aftalebrev eller lignende

Ja, evt. tiltrædel-sesproto-kollat

Ja Ja Ja Ja Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå serviceleverandørens ac-cept af, at denne anerkender og for-står sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende

Ja, henvisning til ISAE 3000 DK (nu ISAE 3000)

Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå enighed med den ansvar-lige part om, at denne accepterer og forstår sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende

Ja Ja

Ledelseserklæring eller lignende

Ja, dog ikke ved ISA 810

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Nej, med-mindre dette indgår som en specifik arbejds-handling

Nej, men der er krav om, at revisor fra den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal indhente en bekræftelse på, at de har påtaget sig ansvaret for den endelige version af de opstillede finansielle oplysninger. Dette vil typisk være i form af en ledelsespå-tegning, der indgår som del af de opstillede finansielle oplysninger

TABEL 5: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGSSTANDARDERNE






6 ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720 er ikke selvstændige

erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige

ISA’er.



9 Høj grad af sikkerhed for, at de fremadrettede finansielle oplysninger er behø-

rigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i


ISA Udvidet gennemgang ISRE ISAE 3000 ISAE 3400 DK1 ISAE 34022 ISAE 34103 4 ISAE 34205 ISRS 4400 DK ISRS 4410

Erklæringsstan-darder

ISA 700

ISA 7016

ISA 7056

ISA 7066

ISA 7106

ISA 7206

ISA 8007

ISA 8058

ISA 810

Erhvervsstyrelsens erklæringsstan-dard for små virksomheder (udvi-det gennemgang af årsregnskaber)

FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

ISRE 2400

ISRE 2410 DK

- - - - - - -

Generelt

Ydelse Revision Udvidet gennemgang Review Undersøgelse Undersøgelse Undersøgelse Undersøgelse Opstilling Aftalte arbejds-handlinger

Opstilling

Grad af sikkerhed Høj grad af sikker-hed

Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed Høj grad af sikkerhed eller be-grænset sikkerhed – afhænger af erklæringsopgaven

Høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed9

Høj grad af sikkerhed Høj grad af sikker-hed eller begræn-set sikkerhed

Høj grad af sikkerhed Ingen sikkerhed Ingen sikkerhed

Erklæring

Konklusion i er-klæring

Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Ja, positiv eller negativ – af-hænger af graden af sikker-hed, jf. ovenfor

Ja, positiv for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikker-hed, og negativ for så vidt angår den del af erklærin-gen, der er med begrænset sikkerhed10

Ja, positiv Ja, positiv eller negativ – afhæn-ger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja, positiv Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor


Forbehold (modi-fikation af konklu-sion)

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Nej, da ingen sikkerhed, jf. ovenfor


Arbejdshand-linger

Kundekendskab Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja

Analytiske hand-linger

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Opstilling og gennemlæsning af de finansielle oplysninger

Forespørgsler11 Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Nej

Efterprøvelse Ja Nej, men efter omstændighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende ef-terprøvelseshandlinger

Nej, men efter omstæn-dighederne krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelses-handlinger

Ja eller nej – afhænger af gra-den af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja, men kun for så vidt angår den del af erklæringen, der er med høj grad af sikkerhed – ikke for så vidt angår den del af erklæringen, der er med begrænset sikkerhed

Ja Ja eller nej – af-hænger af graden af sikkerhed, jf. ovenfor

Ja Afhænger af de aftalte arbejds-handlinger

Nej

Øvrige forhold

Aftalebrev eller lignende

Ja, evt. tiltrædel-sesproto-kollat

Ja Ja Ja Ja Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå serviceleverandørens ac-cept af, at denne anerkender og for-står sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende

Ja, henvisning til ISAE 3000 DK (nu ISAE 3000)

Nej, men der er krav om, at revisor skal opnå enighed med den ansvar-lige part om, at denne accepterer og forstår sit ansvar. Der er dog ikke krav om, at der skal foreligge et egentligt aftalebrev eller lignende

Ja Ja

Ledelseserklæring eller lignende

Ja, dog ikke ved ISA 810

Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Nej, med-mindre dette indgår som en specifik arbejds-handling

Nej, men der er krav om, at revisor fra den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal indhente en bekræftelse på, at de har påtaget sig ansvaret for den endelige version af de opstillede finansielle oplysninger. Dette vil typisk være i form af en ledelsespå-tegning, der indgår som del af de opstillede finansielle oplysninger

TABEL 5: UDVALGTE FORSKELLE MELLEM ERKLÆRINGSSTANDARDERNE

overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt

begrænset sikkerhed for, at forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de

fremadrettede finansielle oplysninger.

10 Positiv konklusion om, at de fremadrettede finansielle oplysninger er behø-

rigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i

overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt

negativ konklusion om, at revisor ikke er blevet bekendt med forhold, der giver

revisor grund til at mene, at forudsætningerne ikke giver et rimeligt grundlag

for de fremadrettede finansielle oplysninger

11 Forespørgsler omfatter her forespørgsler til ledelsen og andre medarbejdere,

men ikke eksterne bekræftelser, der er udtryk for efterprøvelse.


4.3.1. Revision – ISA

4.3.1.1. Generelt

Den først ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt revision af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed. Dette er reguleret i ISA’erne.

”Historiske finansielle oplysninger” defineres som tidligere nævnt som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksom-heds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er indtruffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstæn-digheder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k, jf. også ISA 200, afsnit 13, litra g.

ISA’erne omfatter følgende erklæringsstandarder:• ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om

et regnskab (ajourført)• ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den

uafhængige revisors erklæring• ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors

erklæring (ajourført)• ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-

bet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)

• ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskab til sammenligning

• ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført)

• ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajour-ført)

• ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regn-skab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)

• ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendrag (ajourført).

I det følgende omtales disse erklæringsstandarder.Det bemærkes, at ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710 og ISA 720

ikke er selvstændige erklæringsstandarder, men ”tillægsstandarder” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. Dette uddybes nedenfor.

4.3.1.2. ISA 700

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajourført) erstatter ISA 700 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 700 omhandler som nævnt udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at udforme en konklu-sion om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab, jf. afsnit 1.

ISA 700 omhandler ”blanke” revisionspåtegninger eller erklæringer om revision, dvs. revisionspåtegninger eller erklæringer om revision uden forbehold og supplerende oplysninger. ISA 705, der omtales i næste afsnit, omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhæn-gige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706, der omtales i det efterfølgende afsnit, omhandler supplerende oplysninger, jf. også ISA 700, afsnit 2.

ISA 700 omhandler revisionspåtegninger på eller erklæringer om re-vision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstæn-dige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800, der omtales i afsnit 4.3.1.8 nedenfor, omhandler særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnska-ber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, jf. også ISA 700, afsnit 3. ISA 805, der omtales i det efterfølgende afsnit, om-handler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, jf. igen ISA 700, afsnit 3 – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål.

ISA’erne indeholder ikke en definition af et ”fuldstændigt regnskab”, men ISA 200 definerer et ”regnskab” som en struktureret fremstilling af historiske finansielle oplysninger, herunder tilhørende noter, der har til formål at informere om en virksomheds økonomiske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller om ændringerne deri for en periode i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme, jf. afsnit 13, litra f. De tilhørende noter omfatter normalt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger.

Denne definition er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgø-relsens definition af et ”regnskab”, der er omtalt i afsnit 3.3 ovenfor.

Et ”regnskab med generelt formål” defineres som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med gene-relt formål, f.eks. ÅRL eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 7, litra a.

En ”begrebsramme med generelt formål” defineres som en regn-skabsmæssig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere, jf. ISA 700, afsnit 7, litra b.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 700:• Revisionspåtegninger på årsrapporter aflagt efter ÅRL eller IFRS• Revisionspåtegninger på perioderegnskaber aflagt efter ÅRL eller

IFRS• Erklæringer om revision af afsluttende likvidationsregnskaber i hen-

hold til SL.

ISA 700 omhandler revisionspåtegninger på eller erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstem-melse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål.

SE MERE PÅ PROLOEN.DK/ADM

SPAR TID OGPENGE PÅ DIN LØNADMINI-STRATIONDet perfekte lønsystem for travle revisorer og bogholdere, der har brug for effektivitet i hverdagen

ProLøn-Administrator gør det muligt for dig at levere høj kvalitet og konkurrencedygtige priser til dine kunder. Og fordi systemet er effektivt er der måske plads til at tage en kunde eller to mere ind, så du øger din bundlinie.

ProLøn-Administrator giver dig mulighed for at vælge den faktureringsmetode, der passer dig bedst: du kan vælge at lade os stå for fakturering, og til gen-gæld får dine kunder 50% på abonnementsprisen. Som noget nyt kan du også vælge selv at stå for fak-tureringen. Du betaler et fast månedligt abonnement baseret på totalt antal medarbejdere for de virksom-heder, du administrerer, og en pris pr. lønseddel.

Dertil kommer GRATIS support fra vores professi-onelle lønkonsulenter, som tager telefonen hurtigt, kender overenskomsterne og sparer dig for tid og penge.

LØN MED ET MENNESKELIGT ANSIGT

ProLøn-Administrator Samler alle dine lønkunder i én administratorløsning og minimerer dit tidsforbrug væsentligt:

• Ét fælles administrator login til alle dine kunder

• Rettighedsstyret kundead-gang - fx til godkendelse og online arkiv

• GRATIS adgang til omfattende arkiv med fleksible udtræksmuligheder

• Integration med førende økonomi- og tidsregistre-ringssystemer som fx e-conomic og Intempus

• Du får Danmarks bedste personlige support med branchekendskab - helt GRATIS

• Vi kender de fleste overenskomster

Ring til ProLøn på telefon 87 10 19 30 og hør, hvordan din bundlinje kan optimeres!


4.3.1.3. ISA 701

ISA 701, der er en helt ny standard, træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.

ISA 701 omhandler kommunikation af centrale forhold ved revi-sionen i den uafhængige revisors erklæring. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at kommunikere centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring, og at standarden omhandler både revisors vurdering af, hvad der skal kommunikeres i revisors erklæring, samt formen og indholdet af en sådan kommunika-tion, jf. afsnit 1.

Det fremgår desuden af standarden, at den gælder for revisioner af børsnoterede virksomheders fuldstændige regnskaber med generelt formål, i situationer, hvor revisor af anden årsag beslutter at kommuni-kere centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring, og når revisor ved lov eller øvrig regulering er pålagt at kommunikere sådanne for-hold i revisors erklæring, jf. afsnit 5.

”Centrale forhold ved revisionen” defineres som de forhold, der efter revisors faglige vurdering var mest betydelige ved revisionen af regn-skabet for den aktuelle periode, jf. afsnit 8. Det fremgår i den forbin-delse af standarden, at centrale forhold ved revisionen vælges blandt forhold, der er kommunikeret til den øverste ledelse.

Det fremgår af standarden, at kommunikation af centrale forhold ved revisionen i revisors erklæring sker i sammenhæng med, at revisor har udformet en konklusion om regnskabet som helhed, og at kom-munikation af sådanne forhold ikke er:• En erstatning for oplysninger i regnskabet, som ledelsen skal give

ifølge den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, eller som på anden vis er nødvendige for at opnå et retvisende billede,

• En erstatning for, at revisor udtrykker en konklusion med modifika-tioner, dvs. tager forbehold,

• Er erstatning for at rapportere, når der er væsentlig usikkerhed for-bundet med begivenheder eller forhold, der vil kunne rejse betyde-lig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, eller

• En særskilt konklusion om enkeltstående forhold, jf. afsnit 4.

ISA 701 er som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstan-dard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er.

4.3.1.4. ISA 705

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) erstatter ISA 705 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 705 omhandler som nævnt modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for at afgive en

passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnska-bet, jf. afsnit 1.

Ligesom ISA 701 er ISA 705 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øv-rige ISA’er. En revisionspåtegning på eller erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål afgives således efter ISA 700, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er uden forbehold, men efter ISA 700 og ISA 705, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med forbehold.

4.3.1.5. ISA 706

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-bet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført) erstatter ISA 706 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysninger – nærmere bestemt supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler yderligere kommunikation i revi-sors erklæring, hvis revisor finder det nødvendigt at:• Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der er

præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtig-hed, at de er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller

• Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 1.

Standarden indeholder en række overordnede bestemmelser om sup-plerende oplysninger. Standarden indeholder desuden to vigtige bilag – dels bilag 1 med en oversigt over andre ISA’er, der indeholder speci-fikke krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-skabet, dels bilag 2 med en oversigt over andre ISA’er, der indeholder specifikke krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen.

Standarden omhandler således to typer af supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, bemærkes det, at denne type supplerende oplysninger og-

ISA 701, der er en helt ny standard, træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere.


så er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 7, stk. 1, hvor beteg-nelsen dog som noget nyt er ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, bemærkes det, at denne type supplerende oplysninger ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringsbekendtgørelsen regulerer derimod en tredje type supplerende oplysninger, nemlig supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder sup-plerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar, jf. § 7, stk. 2.

Ligesom ISA 701 og ISA 705 er ISA 706 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstandard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er. En revisionspåtegning på eller erklæring om revi-sion af et fuldstændigt regnskab med generelt formål afgives således efter ISA 700, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er uden supplerende oplysninger, men efter ISA 700 og ISA 706, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med sup-plerende oplysninger (samt ISA 705, hvis revisionspåtegningen eller erklæringen om revision er med forbehold).

4.3.1.6. ISA 710

ISA 710 omhandler sammenlignelige oplysninger, herunder sam-menligningstal og regnskab til sammenligning. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar for sammenligne-lige oplysninger ved revision af et regnskab, jf. afsnit 1.

Standarden hænger sammen med ISA 510 om førstegangsrevisions-opgaver og primobalancer, jf. igen, afsnit 1, jf. også ISA 510, afsnit 1. Denne standard omtales ikke nærmere.

”Sammenlignelige oplysninger” defineres som beløb og oplysnin-ger, der er indeholdt i regnskabet vedrørende en eller flere tidligere perioder i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, jf. afsnit 6, litra a.

Det fremgår af standarden, at der er følgende to generelle metoder for revisors erklæringsforpligtelse vedrørende sammenlignelige oplys-ninger:• Sammenligningstal• Regnskab til sammenligning, jf. afsnit 2.

Det fremgår af standarden, at de væsentlige forskelle mellem meto-derne ved afgivelse af erklæring er følgende:• For sammenligningstal henviser revisors konklusion om regnskabet

alene til den aktuelle periode• For regnskab til sammenligning henviser revisors konklusion til hver

periode, der er præsenteret et regnskab for, jf. afsnit 3.

”Sammenligningstal” defineres som sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medta-get som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som

kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode, jf. afsnit 6, litra b. Specifikationsgraden i de tilsvarende beløb og oplysninger afhænger primært af relevansen for den aktuelle periodes tal.

”Regnskab til sammenligning” defineres som sammenlignelige op-lysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medtaget til sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men som der er henvist til i revisors konklusion, hvis de er revideret, jf. afsnit 6, litra c. Informationsniveauet i regnskaber til sammenligning svarer til informationsniveauet i den aktuelle periodes regnskab.

Regnskab til sammenligning anvendes normalt ikke i Danmark, jf. f.eks. ÅRL, der generelt taler om sammenligningstal.

Ligesom ISA 701, ISA 705 og ISA 706 er ISA 710 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstan-dard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er.

4.3.1.7. ISA 720

ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført) erstatter ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regn-skaber med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. de-cember 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 720 omhandler som nævnt revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger. Det fremgår således af denne standard, at den om-handler revisors ansvar for andre oplysninger i en virksomheds årsrap-port ud over regnskabet og revisors erklæring herom, uanset om disse er finansielle er ikke finansielle, jf. afsnit 1.

”Andre oplysninger” defineres som finansielle og ikke finansielle oplysninger ud over regnskabet og revisors erklæring herom, der er indeholdt i en virksomheds årsrapport, jf. afsnit 12, litra c.

Denne definition omfatter f.eks. ledelsesberetninger i årsrapporter.15 I realiteten indeholder standarden imidlertid ikke krav, der ikke – for så vidt angår ledelsesberetninger i årsrapporter – fremgår af ÅRL, jf. § 135, stk. 5, 3. pkt., samt erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 3, stk. 2, 2. pkt., § 5, stk. 1, nr. 7 og § 5, stk. 7. Dette indebærer, at standarden i realiteten ikke er relevant i relation til ledelsesberetninger i årsrap-porter.16

Definitionen omfatter f.eks. også supplerende beretninger i årsrap-porter, f.eks. om virksomhedens sociale ansvar, viden og medarbejder-forhold, miljøforhold samt etiske målsætning og opfølgning herpå, jf. ÅRL § 14.

Både ledelsesberetningen og evt. supplerende beretninger er en del af årsrapporten, men ikke årsregnskabet, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Begge dele er derfor eksempler på ”andre oplysninger” i rela-tion til ISA 720.


Ligesom ISA 705, ISA 706 og ISA 710 er ISA 720 som tidligere nævnt ikke en selvstændig erklæringsstandard, men en ”tillægsstan-dard” til ISA 700 og de øvrige ISA’er.

4.3.1.8. ISA 800

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført) erstatter ISA 800 med samme titel med virkning for regnskabspe-rioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hidtidige stan-dard omtales således ikke nærmere.

ISA 800 omhandler som nævnt særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål. Det fremgår således af denne standard, at ISA 100-799, hvilket i praksis vil sige ISA 200-720, gælder for revision af regnskaber, og at standarden omhandler særlige overvejelser ved anvendelse af disse standarder ved revision af et regnskab, der er udarbejdet i over-ensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, jf. afsnit 1.

ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på el-ler erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler sær-lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål. ISA 805, der omtales i næ-ste afsnit, omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, jf. også ISA 800, afsnit 2 – enten et regnskab med gene-relt formål eller et regnskab med særligt formål.

Det er således vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700.

ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til konklusio-nen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende oplysninger. Disse standarder finder ikke blot anvendelse, hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplys-ninger i en revisionspåtegning på eller en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, men også hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en erklæring om revi-sion af et fuldstændigt regnskab med særligt formål.

Et ”regnskab med særligt formål” defineres som et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, jf. ISA 800, afsnit 6, litra a.

En ”begrebsramme med særligt formål” defineres som en regn-skabsmæssig begrebsramme, der er udformet for at imødekomme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. ISA 800, afsnit 6, litra b.

ISA 800 indeholder følgende eksempler på begrebsrammer med særligt formål:• Et skattemæssigt princip for opgørelse af et regnskab, der vedlæg-

ges en virksomheds selvangivelse• Et princip for opgørelse af indbetalinger og udbetalinger i penge-

strømsoplysninger, som en virksomhed kan anmodes om at udar-bejde til sine kreditorer

• Regnskabsbestemmelser, der er fastsat af en tilsynsmyndighed for at opfylde den pågældende myndigheds krav

• Regnskabsbestemmelser i en kontrakt, f.eks. vilkårene for en obliga-tion, en låneaftale eller et projekttilskud, jf. afsnit A1.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 800 (og ISA 700):• Erklæringer om revision af skattemæssige årsregnskaber, hvis så-

danne årsregnskaber undtagelsesvist forsynes med erklæringer om revision

• Erklæringer om revision af interne årsregnskaber• Erklæringer om revision af projektregnskaber• Erklæringer om revision af tilskudsregnskaber• Erklæringer om revision af regnskaber udarbejdet på grundlag af

bestemmelser i en kontrakt• Erklæringer om revision af regnskaber over kontante indbetalinger

og udbetalinger.

4.3.1.9. ISA 805

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført) erstatter ISA 805 med samme titel med virkning for regn-skabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte standard. Den hid-tidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 805 omhandler som nævnt særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab. Det fremgår således af denne stan-dard, at ISA 100-799, hvilket som tidligere nævnt i praksis vil sige ISA 200-720, gælder for revision af et regnskab og som nødvendigt skal tilpasses efter omstændighederne, når de anvendes ved revisioner af andre historiske finansielle oplysninger, samt at standarden omhandler særlige overvejelser, når disse standarder anvendes ved en revision af en bestanddel af eller et specifikt element eller en specifik konto eller post, der indgår i et regnskab, jf. afsnit 1.

ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på el-ler erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål. ISA 800 omhandler sær-lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt

Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700.


formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, jf. også ISA 805, afsnit 1. ISA 805 omhandler særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål.

Det er således vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800.

ISA 705 og ISA 706 finder også anvendelse, hvis der tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en erklæring om revision af be-standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – uanset om der er tale om bestanddele af et regnskab med generelt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et sådant regnskab, eller der er tale om bestand-dele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et sådant regnskab.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 805 (samt ISA 700 og evt. ISA 805):• Erklæringer om revision af åbningsbalancer ved stiftelse i henhold

til SL• Erklæringer om revision af overtagelsesbalancer ved efterfølgende

erhvervelse – også kaldet ”efterstiftelse” – eller kapitalforhøjelse i henhold til SL

• Erklæringer om revision af overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse i henhold til SL

• Erklæringer om revision af omdannelsesbalancer i henhold til SL• Erklæringer om revision af frivillige fusions- eller spaltningsregnska-

ber• Erklæringer om revision af mellembalancer ved fusion eller spalt-

ning i henhold til SL• Erklæringer om revision af hoved- og nøgletal.

4.3.1.10. ISA 810

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendrag (ajourført) erstatter ISA 810 med samme titel med virkning for regnskabsperioder, der slutter d. 15. december 2016 eller senere. I det følgende tages der udgangspunkt i den ajourførte stan-dard. Den hidtidige standard omtales således ikke nærmere.

ISA 810 omhandler opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar i relation til en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et regnskabssammendrag af et (eller flere) regnskab(er), der af den samme revisor er revideret i overensstem-melse med ISA’erne, jf. afsnit 1. Det fremgår desuden af standarden,

at revisor ifølge standarden kun kan acceptere en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et regnskabssammendrag, hvis revisor har fået til opgave at udføre en revision af det (eller de) regnskab(er), hvorfra regnskabssammendraget er uddraget, i overensstemmelse med ISA’erne, jf. afsnit 5.

Et ”regnskabssammendrag” defineres som historiske finansielle op-lysninger, der er uddraget af et (eller flere) regnskab(er), og som – selv om det indeholder færre detaljer end regnskabet (eller regnskaberne) – stadig giver en struktureret præsentation, der er konsistent med den præsentation, som regnskabet (eller regnskaberne) giver af virksomhe-dens økonomiske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller ændringer deri for en periode, jf. afsnit 4, litra c.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at følgende betingelser skal være opfyldt, for at ISA 810 kan anvendes:• Det eller de regnskaber, som regnskabssammendraget er uddraget

fra, er reviderede• Revisionen er udført af den samme revisor, som afgiver erklæringen

om regnskabssammendraget.

Hvis en af eller begge disse betingelser ikke er opfyldt, kan ISA 810 ikke anvendes. Der må i så fald anvendes en anden erklæringsstan-dard – f.eks. ISA 805, hvis der skal være tale om en erklæring med høj grad af sikkerhed.

Det er som tidligere nævnt vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af bestand-dele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der ind-går i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800.

En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene over-holde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISA 810:• Erklæringer om regnskabssammendrag• Erklæringer om hoved- og nøgletal.

4.3.2. Udvidet gennemgang – Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarder

Udvidet gennemgang er en erklæringsopgave med begrænset sik-kerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede sup-plerende handlinger.

Der findes to standarder om udvidet gennemgang:• Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvi-

det gennemgang af årsregnskaber)• FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af års-

regnskaber, der udarbejdes efter ÅRL


FSR – danske revisorers standard er en ”overbygning” på Erhvervs-styrelsens erklæringsstandard i den forstand, at samtlige bestemmelser i Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard er indeholdt i FSR – danske revisorers standard, men FSR – danske revisorers standard indeholder herudover en række yderligere bestemmelser, der ikke findes i Er-hvervsstyrelsens erklæringsstandard.

Lovgivningsmæssigt er udvidet gennemgang sidestillet med revision. Arbejdsmæssigt er udvidet gennemgang derimod i langt højere grad sidestillet med review. Både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers standard er derfor i vidt omfang baseret på ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber, der omtales i afsnit 4.3.3.2. nedenfor.

Det fremgår af både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers standard, at disse standarder omhandler revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre en udvidet gennemgang af et årsregnskab for en virksomhed, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få foretaget en udvidet gennemgang af årsregnskabet efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard (og FSR – danske revisorers standard), jf. afsnit 1.17

Det fremgår dog også af standarderne, at standarderne – for virk-somheder, der i medfør af ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. vælger at få fore-taget en udvidet gennemgang af årsregnskabet frem for en revision – med nødvendige tilpasninger også kan anvendes i relation til virksom-hedens eventuelle perioderegnskaber samt regnskaber og balancer, der kræves underlagt revision i henhold til SL, jf. afsnit 2.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gen-nemgang.18

Følgende er typiske eksempler på erklæringer om udvidet gennem-gang:• Erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter for virksom-

heder omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gen-nemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af perioderegnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af åbningsbalancer ved stif-telse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse eller kapitalforhøjelse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af overdragelsesbalancer ved udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af omdannelsesbalancer i

henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af afsluttende likvidations-regnskaber i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af frivillige fusions- eller spalt-ningsregnskaber for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Erklæringer om udvidet gennemgang af mellembalancer ved fu-sion eller spaltning i henhold til SL for selskaber omfattet af regn-skabsklasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang.

4.3.3. Review – ISRE

4.3.3.1. Generelt

Den anden ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt review af historiske finansielle oplysninger, der er en erklæringsopgave med be-grænset sikkerhed. Dette er reguleret i ISRE’erne.

”Historiske finansielle oplysninger” defineres som tidligere nævnt som oplysninger, der primært er indhentet fra en bestemt virksom-heds regnskabssystem – udtrykt i finansielle termer i relation til den pågældende virksomhed – om økonomiske begivenheder, som er ind-truffet i tidligere perioder, eller økonomiske forhold eller omstændig-heder på tidspunkter bagud i tid, jf. ISAE 3000, afsnit 12, litra k.

ISRE’erne omfatter følgende to standarder:• ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskabe• ISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets

uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ning

I det følgende omtales disse to standarder.

4.3.3.2. ISRE 2400

ISRE 2400 omhandler opgaver om review af historiske regnskaber. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar, når revisor engageres til at udføre et review af historiske regnskaber, og revisor ikke er den revisor, der reviderer virksomhedens regnskab, samt formen og indholdet af revisors erklæring på regnskabet, jf. af-snit 1.

Det fremgår dog også af standarden, at standarden med nødvendig tilpasning kan anvendes ved review af andre historiske finansielle op-lysninger, jf. afsnit 3.

ISRE 2400 finder anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herun-der hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang. ISRE 2410 DK, der omtales i næste afsnit, finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæ-

ISRE 2400 finder anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virk-somhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang. ISRE 2410 DK finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber.


ringer, hvis revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, jf. også ISRE 2400, afsnit 2. Det er uden betydning, om revisor faktisk har revideret virksomhedens seneste årsregnskab. Det afgørende er, om revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber.

ISA 700 omhandler som tidligere nævnt ”blanke” revisionspåteg-ninger eller erklæringer om revision, dvs. revisionspåtegninger eller erklæringer om revision uden forbehold og supplerende oplysninger, ISA 705, omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, og ISA 706 omhandler supplerende oplysninger.

ISRE 2400 omhandler derimod både ”blanke” reviewerklæringer, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supple-rende oplysninger. Der findes således ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 705 og ISA 706. Forbehold og supplerende oplysninger er derfor reguleret i ISRE 2400 (og ISRE 2410 DK) – samt naturligvis erklærings-bekendtgørelsen.

ISA 700 omhandler som tidligere nævnt revisionspåtegninger på el-ler erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med generelt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med generelt formål, ISA 800 omhandler sær-lige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, dvs. fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, og ISA 805, omhandler sær-lige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt speci-fikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål.

ISRE 2400 omhandler derimod både reviewerklæringer på fuldstæn-dige regnskaber med generelt formål, reviewerklæringer på fuldstæn-dige regnskaber med særligt formål og reviewerklæringer på bestand-dele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Der findes således ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 800 og ISA 805.19

Et ”regnskab med generelt formål” og en ”begrebsramme med generelt formål” samt et ”regnskab med særligt formål” og en ”be-grebsramme med særligt formål” defineres på samme måde som i ISA 700 og ISA 800, jf. ISRE 2400, afsnit 17, litra c og d samt j og k. Disse definitioner er omtalt i henholdsvis afsnit 4.3.1.2 og 4.3.1.8 ovenfor.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en ud-talelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af histori-ske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.20

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRE 2400:• Reviewerklæringer på årsrapporter for virksomheder omfattet af

regnskabsklasse B, der har fravalgt revision• Reviewerklæringer på årsrapporter for virksomheder omfattet af

regnskabsklasse A• Reviewerklæringer på personlige regnskaber

• Reviewerklæringer på perioderegnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at revidere virk-somhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhe-dens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang

• Reviewerklæringer på skattemæssige årsregnskaber for virksom-heder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang

• Reviewerklæringer på interne årsregnskaber for virksomheder om-fattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksom-hedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang

• Reviewerklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraor-dinært udbytte i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabs-klasse B, der har tilvalgt udvidet gennemgang

• Reviewerklæringer på frivillige fusions- eller spaltningsregnskaber for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revi-sion

• Reviewerklæringer på afsluttende konkursregnskaber i henhold til KL for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, hvor revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber, herunder valgt til at forsyne virksomhedens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang.

4.3.3.3. ISRE 2410 DK

ISRE 2410 DK omhandler review af et perioderegnskab udført af sel-skabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlov-givning. Formålet med denne standard er således at opstille standar-der for og give vejledning om den uafhængige revisors professionelle pligter, når revisor påtager sig en opgave om review af en revisions-klients perioderegnskab, samt formen og indholdet af erklæringen, jf. afsnit 1.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at den retter sig mod review af perioderegnskaber udført af virksomhedens valgte revisor, men at standarden med nødvendige tilpasninger også kan anvendes, når en virksomheds revisor påtager sig at udføre review af andre histo-riske finansielle oplysninger for en revisionsklient, jf. afsnit 3A.

Et ”perioderegnskab” defineres som finansielle oplysninger, der udarbejdes og aflægges i overensstemmelse med en relevant regn-skabsmæssig begrebsramme, og som omfatter enten et fuldstændigt regnskab eller et regnskabssammendrag for en kortere periode end selskabets regnskabsår, jf. afsnit 2. Der er således ikke nødvendigvis tale om et regnskab for en kortere periode end selskabets – eller virk-somhedens – regnskabsår.

ISRE 2400 finder som tidligere nævnt anvendelse ved afgivelse af re-viewerklæringer, hvis revisor ikke er valgt til at revidere virksomhedens


årsregnskaber, herunder hvis revisor er valgt til at forsyne virksomhe-dens årsrapporter med erklæringer om udvidet gennemgang, jf. også ISRE 2410 DK, afsnit 3. ISRE 2410 DK finder derimod anvendelse ved afgivelse af reviewerklæringer, hvis revisor er valgt til at revidere virk-somhedens årsregnskaber.

Ligesom ISRE 2400 omhandler ISRE 2410 DK både ”blanke” review-erklæringer, reviewerklæringer med forbehold og reviewerklæringer med supplerende oplysninger, ligesom ISRE 2410 DK både omhandler reviewerklæringer på fuldstændige regnskaber med generelt formål, reviewerklæringer på fuldstændige regnskaber med særligt formål og reviewerklæringer på bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – enten et regn-skab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Der findes således som tidligere nævnt ikke særskilte ISRE’er svarende til ISA 705 og ISA 706 samt ISA 800 og ISA 805.21

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perio-deregnskaber udført af selskabets uafhængige revisor, dvs. ISRE 2410 DK.22

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRE 2410 DK:• Reviewerklæringer på perioderegnskaber for virksomheder, hvor

revisor er valgt til at revidere virksomhedens årsregnskaber• Reviewerklæringer på skattemæssige årsregnskaber for virksomhe-

der, hvor revisor er valgt til at reviderede virksomhedens årsregn-skaber

• Reviewerklæringer på interne årsregnskaber for virksomheder, hvor revisor er valgt til at reviderede virksomhedens årsregnskaber

• Reviewerklæringer på mellembalancer ved udlodning af ekstraor-dinært udbytte i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabs-klasse B, der ikke har tilvalgt udvidet gennemgang

• Reviewerklæringer på afsluttende konkursregnskaber i henhold til KL for virksomheder, hvor revisor er valgt til at revidere virksomhe-dens årsregnskaber.

4.3.4. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed – ISAE

4.3.4.1. Generelt

Den tredje ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt andre erklæ-ringsopgaver med sikkerhed, dvs. andre erklæringsopgaver med sikker-hed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed omfatter både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæringsopgaver med begrænset sikker-hed. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed er reguleret i ISAE’erne.

ISAE’erne omfatter følgende standarder:• ISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision el-

ler review af historiske finansielle oplysninger• ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysnin-

ger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation

• ISAE 3410: Assurance engagement on greenhouse gas statements (erklæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser)

• ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af pro-forma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt.

I det følgende omtales disse standarder.

4.3.4.2. ISAE 3000

ISAE 3000 omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.23 Det fremgår således af denne standard, at den omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplys-ninger, der behandles i henholdsvis ISA’erne og ISRE’erne, jf. afsnit 1.

Det fremgår desuden af standarden, at standarden omhandler andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger som beskrevet i den internationale begrebs-ramme for erklæringsopgaver med sikkerhed, jf. afsnit 5. Hvor en ISAE om et specifikt erklæringsemne er relevant for et erklæringsemne i en bestemt opgave, skal den pågældende ISAE anvendes i tillæg til stan-darden.

Det er således vigtigt at være opmærksom på, at ISAE 3000 er den grundlæggende standard for de øvrige ISAE’er, og at en erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 derfor også skal overholde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 henviser dog kun til en af disse stan-darder, men ikke til ISAE 3000.

Dette kan sammenlignes med, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestand-dele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om revision henviser altid til ISA’erne generelt – uanset om der er tale om en erklæring efter ISA 700, en erklæring efter ISA 800 (og ISA 700) eller en erklæring efter ISA 805 (samt ISA 700 og evt. ISA 800).

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed omfatter som tidligere nævnt både erklæringsopgaver med høj grad af sikkerhed og erklæ-ringsopgaver med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3000 kan derfor enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer ved andre erklæ-

Det er vigtigt at være opmærksom på, at ISAE 3000 er den grundlæggende standard for de øvrige ISAE’er, og at en erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 derfor også skal overholde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK, ISAE 3402, ISAE 3410 eller ISAE 3420 henvi-ser dog kun til en af disse standarder, men ikke til ISAE 3000.


ringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISAE 3000:• Høj grad af sikkerhed:

• Vurderingsberetninger ved stiftelse, efterfølgende erhvervelse, kapitalforhøjelse, udlodning af udbytte, kapitalnedsættelse, fu-sion, spaltning eller omdannelse i henhold til SL

• Vurderingsmandserklæringer om, at kapitalen er til stede, og at der ikke er ydet lån m.v. til selskabsdeltagerne i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån” – også kaldet ”genoptagelseserklæringer” – ved genoptagelse fra likvidation eller tvangsopløsning i henhold til SL

• Vurderingsmandsudtalelser om den påtænkte fusion eller spalt-ning, herunder den eventuelle fusions- eller spaltningsplan, i henhold til SL

• Vurderingsmandserklæringer om kreditorernes stilling – også kaldet ”kreditorerklæringer” – ved fusion eller spaltning i hen-hold til SL

• Vurderingsmandserklæringer om, at kapitalen er til stede – også kaldet ”omregistreringserklæringer” – ved omregistrering af et iværksætterselskab til et almindeligt anpartsselskab i henhold til SL

• Begrænset sikkerhed:• Erklæringer om det centrale ledelsesorgans beretning ved kapi-

talforhøjelse eller -nedsættelse i henhold til SL• Erklæringer om tilbagebetaling af ulovlige ”kapitalejerlån”

• Høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed:• Erklæringer om forretningsgange• Erklæringer i forbindelse med rekonstruktion i henhold til KL.

4.3.4.3. ISAE 3400 DK

ISAE 3400 DK omhandler undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger, herunder budgetter og fremskrivninger, samt yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Formålet med denne standard er således at opstille standarder for og give vejledning om opgaver vedrørende undersøgelse af og erklæring om fremadrettede finansielle oplysninger, herunder arbejdshandlinger for undersøgelse af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætninger, jf. afsnit 1. Standar-den omhandler ikke undersøgelse af fremadrettede finansielle oplys-ninger, der udtrykkes i generelle eller beskrivende vendinger, f.eks. de, der anvendes i ledelsesberetningen i en årsrapport, selv om mange af de arbejdshandlinger, der er omtalt i standarden, kan være passende ved en sådan undersøgelse.

”Fremadrettede finansielle oplysninger” defineres som finansielle oplysninger baseret på forudsætninger om begivenheder, der kan ske i fremtiden, og mulige tiltag fra virksomhedens side, jf. afsnit 3. Frem-adrettede finansielle oplysninger kan foreligge i form af et budget eller

bestå af fremskrivninger eller en kombination deraf, f.eks. et budget for et år plus en femårs fremskrivning deraf.

Et ”budget” defineres som fremadrettede finansielle oplysninger ud-arbejdet på baggrund af forudsætninger om fremtidige begivenheder, som ledelsen forventer vil finde sted, og tiltag, som ledelsen på tids-punktet for udarbejdelsen af oplysningerne forventer at udføre, dvs. forudsætninger baseret på mest sandsynlige skøn, jf. afsnit 4.

”Fremskrivninger” defineres som fremadrettede finansielle oplysnin-ger baseret på:• Hypotetiske forudsætninger om fremtidige begivenheder og ledel-

sestiltag, der ikke nødvendigvis forventes at finde sted, som f.eks. hvis en virksomhed er i en startfase eller overvejer en væsentlig æn-dring i arten af driften, eller

• En blanding af mest sandsynlige skøn og hypotetiske forudsætnin-ger, jf. afsnit 5.

Sådanne oplysninger viser de mulige konsekvenser på tidspunktet for udarbejdelsen deraf, hvis begivenhederne og tiltagene finder sted, dvs. et ”hvad-hvis”-scenarie.

En erklæring efter ISAE 3000 kan som tidligere nævnt enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3400 DK er derimod en erklæring med både høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed. Det fremgår således af denne standard, at revisors erklæring om undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger bl.a. skal indeholde følgende:• En – underforstået: positiv – konklusion om, hvorvidt de fremadret-

tede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme (høj grad af sikkerhed)

• En negativ konklusion om, hvorvidt forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger (be-grænset sikkerhed), jf. afsnit 27, litra h og i.

Revisor skal således opnå høj grad af sikkerhed for, at de fremadret-tede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, samt begrænset sikkerhed for, at forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle oplysninger.

En erklæring efter ISAE 3400 DK skal som tidligere nævnt også over-holde ISAE 3000. En erklæring efter ISAE 3400 DK henviser dog kun til denne standard, men ikke til ISAE 3000.

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISAE 3400 DK:• Erklæringer med sikkerhed om budgetter• Erklæringer med sikkerhed om fremskrivninger.


4.3.4.4. ISAE 3402

ISAE 3402 omhandler erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation. Det fremgår således at denne standard, at den omhandler de erklæringsopgaver, som en revisor udfører med henblik på at afgive en erklæring, der skal benyttes af bruger-virksomheder og disses revisorer vedrørende kontrollerne hos en serviceleverandør, som leverer en ydelse til brugervirksomheder, der sandsynligvis er relevant for brugervirksomhedernes interne kontrol, som vedrører regnskabsaflæggelsen, jf. afsnit 1.

Standarden hænger sammen med ISA 402 om revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleveran-dør, jf. igen afsnit 1. Denne standard omtales ikke nærmere.

Det fremgår af standarden, at den ikke omhandler erklæringsopga-ver med sikkerhed:• Hvor der kun skal afgives erklæring om, hvorvidt en serviceleveran-

dørs kontroller har fungeret som beskrevet• Hvor der skal afgives erklæring om andre kontroller hos en servi-

celeverandør end dem, der vedrører en ydelse, som sandsynligvis er relevant for en brugervirksomheds interne kontrol, der vedrører regnskabsaflæggelsen, f.eks. kontroller, som påvirker en brugervirk-somheds produktion eller kvalitetskontrol, jf. afsnit 3.

Standarden giver dog nogen vejledning om sådanne opgaver, der udføres efter ISAE 3000.

Det fremgår desuden af standarden, at serviceleverandørens revisor – ud over at afgive en erklæring med sikkerhed om kontroller – også kan få til opgave at afgive erklæringer såsom følgende, der ikke om-handles af standarden:• En erklæring om en brugervirksomheds transaktioner eller balance-

poster, der håndteres af en serviceleverandør• En erklæring om aftalte arbejdshandlinger vedrørende en servicele-

verandørs kontroller, jf. afsnit 4.

En erklæring om en brugervirksomheds transaktioner eller balancepo-ster, der håndteres af en serviceleverandør, afgives som en erklæring om historiske finansielle oplysninger.

En erklæring om aftalte arbejdshandlinger vedrørende en servicele-verandørs kontroller afgives efter ISRS 4400 DK om aftalte arbejds-handlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, der omtales i afsnit 4.3.5.2. ne-denfor.

En erklæring efter ISAE 3000 kan som tidligere nævnt enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3402 er derimod altid en erklæring med høj grad af sikkerhed. Standarden sondrer i den forbindelse mel-lem to typer af erklæringer:• Type 1-erklæringer• Type 2-erklæringer.

En type 1-erklæring defineres som en erklæring om beskrivelsen og udformningen af kontroller hos en serviceleverandør, dvs. en erklæ-ring, der omfatter følgende:• Serviceleverandørens beskrivelse af sit system• En skriftlig udtalelse fra serviceleverandøren – baseret på hensigts-

mæssige kriterier og i alle væsentlige henseender – om, at:• Beskrivelsen i alle væsentlige henseender er en retvisende be-

skrivelse af serviceleverandørens system, der var udformet og implementeret pr. den anførte dato

• Kontrollerne, der er knyttet til de kontrolmål, som er anført i serviceleverandørens beskrivelse af sit system, i alle væsentlige henseender var hensigtsmæssigt udformet pr. den anførte dato

• En serviceleverandørs revisors erklæring, der giver en konklusion med høj grad af sikkerhed om de anførte forhold, jf. afsnit 9, litra j.

En type 2-erklæring defineres som en erklæring om beskrivelsen, ud-formningen og funktionaliteten af kontroller hos en serviceleverandør, dvs. en erklæring, der omfatter følgende:• Serviceleverandørens beskrivelse af sit system• En skriftlig udtalelse fra serviceleverandøren – baseret på hensigts-

mæssige kriterier og i alle væsentlige henseender – om, at:• Beskrivelsen i alle væsentlige henseender er en retvisende be-

skrivelse af serviceleverandørens system, der var udformet og implementeret i den anførte periode

• Kontrollerne, der er knyttet til de kontrolmål, som er anført i serviceleverandørens beskrivelse af sit system, i alle væsentlige henseender var hensigtsmæssigt udformet i den anførte periode

• Kontrollerne, der er knyttet til de kontrolmål, som er anført i serviceleverandørens beskrivelse af sit system, i alle væsentlige henseender fungerede effektivt i den anførte periode

• En serviceleverandørs revisors erklæring, der:• Formidler en konklusion med høj grad af sikkerhed om de an-

førte forhold• Indeholder en beskrivelse af de udførte test af kontroller og re-

sultaterne heraf, jf. afsnit 9, litra k.

En erklæring efter ISAE 3402 skal som tidligere nævnt også skal over-holde ISAE 3000, jf. ISAE 3402, afsnit 5 og 10. En erklæring efter ISAE 3402 henviser dog kun til denne standard, men ikke til ISAE 3000.

4.3.4.4. ISAE 3410

ISAE 3410 omhandler ”assurance engagement on greenhouse gas statements”, dvs. erklæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser.

Denne standard er ikke oversat til dansk. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det er muligt for danske revisorer at afgive erklæringer efter standarden. Dette underbygges af, at standarden – ligesom ISRE 3400


DK, ISRE 3402 og ISRE 3420, der omtales i næste afsnit – kort er omtalt i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer ved andre erklæringsopgaver med sik-kerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.

En erklæring efter ISAE 3000 kan som tidligere nævnt enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. Det samme gælder en erklæring efter ISAE 3410, der såle-des også kan være enten en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed.

En erklæring efter ISAE 3410 skal som tidligere nævnt også skal over-holde ISAE 3000, jf. ISAE 3410, afsnit 9. En erklæring efter ISAE 3410 henviser dog kun til denne standard, men ikke til ISAE 3000.

4.3.4.5. ISAE 3420

ISAE 3420 omhandler erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt. Det frem-går således af denne standard, at den omhandler attestationsopgaver med høj grad af sikkerhed, der udføres af en revisor med henblik på at afgive en erklæring om den ansvarlige parts opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt, jf. afsnit 1.

”Proforma finansielle oplysninger” defineres som finansielle oplys-ninger, der vises sammen med justeringer med henblik på at illustrere indvirkningen af en begivenhed eller transaktion på ikke justerede fi-nansielle oplysninger, som om begivenheden var indtruffet, eller trans-aktionen var gennemført på et tidligere tidspunkt, der er valgt til brug ved illustreringen, jf. afsnit 11, litra c. Det forudsættes, at proforma finansielle oplysninger præsenteres i kolonneformat bestående af:• Ikke justerede finansielle oplysninger,• Proforma justeringer og• Den deraf følgende proforma kolonne.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at formålet med profor-ma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt alene er at illustrere indvirkningen af en betydelig begivenhed eller transaktion på virksom-hedens ikke justerede finansielle oplysninger, som om begivenheden var indtruffet eller transaktionen var foretaget på et tidligere tidspunkt valgt til illustrative formål, jf. afsnit 4. Dette opnås ved at anvende proforma justeringer på de ikke justerede finansielle oplysninger. Pro-forma finansielle oplysninger viser således ikke virksomhedens faktiske finansielle stilling, resultat eller pengestrømme.

En erklæring efter ISAE 3000 kan som tidligere nævnt enten være en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed. En erklæring efter ISAE 3420 er derimod altid en erklæring med høj grad af sikkerhed.

En erklæring efter ISAE 3420 skal som tidligere nævnt også skal over-holde ISAE 3000, jf. ISAE 3420, afsnit 7. En erklæring efter ISAE 3420 henviser dog kun til denne standard, men ikke til ISAE 3000.

4.3.5. Erklæringsopgaver uden sikkerhed – ISRS

4.3.5.1. Generelt

Den fjerde og sidste ”søjle” i figur 1 omfatter som tidligere nævnt beslægtede opgaver, dvs. erklæringsopgaver uden sikkerhed. Sådanne opgaver er reguleret i ISRS’erne.

ISRS’erne omfatter følgende to standarder:• ISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabs-

mæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ning

• ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.

I det følgende omtales disse to standarder.

4.3.5.2. ISRS 4400 DK

ISRS 4400 DK omhandler aftalte arbejdshandlinger vedrørende regn-skabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-ning. Formålet med denne standard er således at opstille standarder for og give vejledning om revisors professionelle ansvar, når revisor påtager sig en opgave om at udføre aftalte arbejdshandlinger vedrørende regn-skabsmæssige oplysninger, samt form og indhold af den erklæring, som revisor afgiver i forbindelse med en sådan opgave, jf. afsnit 1.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at den retter sig mod opgaver vedrørende regnskabsmæssige oplysninger, men at den også kan være retningsgivende ved opgaver om ikke regnskabsmæssige oplysninger under forudsætning af, at revisor har tilstrækkeligt kend-skab til det pågældende område, og at der er rimelige kriterier, som observationer og resultater kan baseres på, jf. afsnit 2.

Det fremgår endvidere af standarden, at:• En opgave om aftalte arbejdshandlinger kan indebære, at revisor

udfører bestemte arbejdshandlinger vedrørende udvalgte dele af regnskabsmæssige oplysninger, f.eks. kreditorer, tilgodehavender, køb fra nærtstående parter samt omsætning og resultat for et seg-ment af en virksomhed, en regnskabskomponent, f.eks. en balance, eller endog et fuldstændigt regnskab, jf. afsnit 3

• Målet med en opgave om aftalte arbejdshandlinger er, at revisor udfører revisionslignende arbejdshandlinger, som revisor, virksom-heden og enhver relevant tredjepart er blevet enige om, og erklæ-rer sig om de faktiske resultater, jf. afsnit 4.

En erklæring efter ISRS 4400 DK er i sagens natur en erklæring uden sikkerhed. Det fremgår således af standarden, at der – da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedrørende de aftalte ar-bejdshandlinger – ikke udtrykkes nogen grad af sikkerhed, jf. afsnit 5. I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold, som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusio-ner af revisors arbejde.


Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRS 4400 DK:• Erklæringer i forbindelse med retssager, f.eks. vedrørende tabsop-

gørelser• Klientkontoerklæringer for advokater.

4.3.5.3. ISRS 4410

ISRS 4410 omhandler opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Det fremgår således af denne standard, at den omhandler revisors ansvar, når revisor er engageret til at assistere den daglige ledelse med udarbejdelsen og præsentationen af historiske finansielle oplysninger, uden at der opnås nogen sikkerhed om disse oplysninger, samt afgive erklæring om opgaven i overensstemmelse med standarden, jf. afsnit 1.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at den gælder for op-gaver om opstilling af historiske finansielle oplysninger, men at den med nødvendige tilpasninger kan anvendes på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, der ikke er historiske, og opgaver om opstil-ling af ikke finansielle oplysninger, jf. afsnit 2.

En ”opgave om opstilling af finansielle oplysninger” defineres som en opgave, hvor revisor anvender ekspertise i regnskab og regnskabs-aflæggelse til at assistere den daglige ledelse med udarbejdelse og præsentation af virksomhedens finansielle oplysninger i overensstem-melse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme samt afgiver erklæring som krævet efter standarden, jf. afsnit 17, litra b.

Som eksempler på andre finansielle oplysninger, dvs. finansielle op-lysninger, der ikke er historiske, nævnes følgende:• Proforma finansielle oplysninger• Fremadrettede finansielle oplysninger, herunder budgetter og

fremskrivninger, jf. afsnit A3.

Erklæringer med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplys-ninger afgives efter ISAE 3420 (og ISAE 3000).

Erklæring med sikkerhed om fremadrettede finansielle oplysninger, herunder budgetter og fremskrivninger, afgives efter ISRE 3400 DK (og ISAE 3000).

Som eksempler på ikke finansielle oplysninger nævnes følgende:• Opgørelser af drivhusgasser• Indberetning af statistiske oplysninger eller andre former for indbe-

retninger, jf. afsnit A4.

Erklæringer med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser afgives ef-ter ISAE 3410 (og ISAE 3000).

Erklæringer om indberetning af statistiske oplysninger eller andre for-mer for indberetninger afgives typisk efter ISAE 3000, forudsat at der er tale om ikke finansielle oplysninger.

ISRS 4410 kræver under visse betingelser, at revisor skal afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle op-lysninger, hvis revisors navn identificeres med finansielle oplysninger.

Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis de finansielle oplysninger:• Kræves i henhold til lov eller øvrig regulering, • Skal offentliggøres,• Er tiltænkt til brug for andre parter end den daglige eller den øver-

ste ledelse, og det er sandsynligt, at andre parter end den daglige eller den øverste ledelse vil forbinde revisor med de finansielle op-lysninger, eller

• Kan udleveres til eller indhentes af andre parter end de tiltænkte brugere, og det er sandsynligt, at andre parter end den daglige eller den øverste ledelse vil forbinde revisor med de finansielle op-lysninger, jf. afsnit 3.

Hvis revisors navn identificeres med finansielle oplysninger, skal de finansielle oplysninger således under visse betingelser forsynes med en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.

En erklæring efter ISRS 4410 er i sagens natur en erklæring uden sikkerhed. Det fremgår således af standarden, at eftersom en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, skal revisor ved en sådan opgave ikke verificere nøjag-tigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt til brug for opstillingen, eller på anden måde opnå bevis for at udtrykke en revisions- eller reviewkonklusion på ud-arbejdelsen af de finansielle oplysninger, jf. afsnit 6.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har udsendt en ud-talelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.24

Følgende er typiske eksempler på erklæringer efter ISRS 4410:• Erklæringer om opstilling af årsregnskaber for virksomheder omfat-

tet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision• Erklæringer om opstilling af årsregnskaber for virksomheder omfat-

tet af regnskabsklasse A• Erklæringer om opstilling af personlige regnskaber• Erklæringer om opstilling af perioderegnskaber• Erklæringer om opstilling af skattemæssige årsregnskaber• Erklæringer om opstilling af interne årsregnskaber• Erklæringer om opstillinger af bogføringsbalancer• Erklæringer om opstilling af budgetter og fremskrivninger• Erklæringer om opstilling af åbningsbalancer ved stiftelse i henhold

til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af overtagelsesbalancer ved efterfølgende erhvervelse eller kapitalforhøjelse i henhold til SL for selskaber om-fattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af mellembalancer ved udlodning af eks-traordinært udbytte i henhold til SL for selskaber omfattet af regn-skabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af overdragelsesbalancer ved udlodning

En ”opgave om opstilling af finansielle oplysninger” defineres som en opgave, hvor revisor anvender ekspertise i regnskab og regnskabsaflæggelse til at assistere den daglige ledel-se med udarbejdelse og præsentation af virksomhedens finansielle oplysninger i overens-stemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme samt afgiver erklæring som krævet efter standarden.


af udbytte eller kapitalnedsættelse i henhold til SL for selskaber om-fattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af omdannelsesbalancer i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af afsluttende likvidationsregnskaber i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision

• Erklæringer om opstilling af frivillige fusions- eller spaltningsregn-skaber

• Erklæringer om opstilling af mellembalancer ved fusion eller spalt-ning i henhold til SL for selskaber omfattet af regnskabsklasse B, der har fravalgt revision.

5. Beslutningstræer vedrørende valg af erklæring

I dette afsnit præsenteres de to beslutningstræer vedrørende valg af erklæring i relation til henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og -stan-darderne.

5.1. Erklæringsbekendtgørelsen

Figur 2 indeholder beslutningstræet vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsbekendtgørelsen. Dette beslutningstræ er opbyg-get ved hjælp af en række spørgsmål. Ved at besvare disse spørgsmål ender man i en af de bokse, der er vist nederst på siden.

Den røde farve indikerer, at erklæringen ikke er omfattet af erklæ-ringsbekendtgørelsen, idet der er tale om en erklæring uden sikker-hed.

Den gule farve indikerer, at erklæringen principielt ikke er omfattet af erklæringsbekendtgørelsen, idet der er tale en erklæring med sik-kerhed, som udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, men det anbefales i denne situation alligevel at overholde erklæringsbe-kendtgørelsen.

Den grønne farve indikerer, at erklæringen er omfattet af erklærings-bekendtgørelsen.

Erklæringen er ikke omfattet af erklæ-ringsbekendtgørelsen

Erklæringen er prin-cipielt ikke omfattet af erklæringsbekendt-gørelsen, men det anbefales alligevel at overholde erklærings-bekendtgørelsen

Erklæringen er omfat-tet af erklæringsbe-kendtgørelsens regler om revisionspåteg-ninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

Erklæringen er omfat-tet af erklæringsbe-kendtgørelsens regler vedrørende erklæ-ringer om udvidet gennemgang af regn-skaber (§§ 9-11)

Erklæringen er omfat-tet af erklæringsbe-kendtgørelsens regler vedrørende erklærin-ger om gennemgang (review) af regnska-ber (§§ 12-15)

Erklæringen er omfat-tet af erklæringsbe-kendtgørelsens regler om andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

FIGUR 2: BESLUTNINGSTRÆ VEDRØRENDE VALG AF ERKLÆRING I RELATION TIL ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN

Nej

Ja

Nej

Ja

Ja

Ja

Erklæringen er ikke omfattet af erklæringsbekendt-gørelsen

Erklæringen er principielt ikke omfattet af erklæ-ringsbekendtgørelsen, men det anbefales alligevel at overholde erklæringsbekendtgørelsen

ISQC 1

Erklæringen er omfattet af erklæringsbekendt-gørelsens regler om revisionspåtegninger på revi-derede regnskaber (§§ 3-8)

Erklæringen er omfattet af erklæringsbekendtgø-relsens regler vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)

Erklæringen er omfattet af erklæringsbekendtgø-relsens regler vedrørende erklæringer om gennem-gang (review) af regnskaber (§§ 12-15)

Erklæringen er omfattet af erklæringsbekendtgø-relsens regler om andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

Ja

Nej

Ja

Nej

Nej

Er der tale om en erklæring med sikkerhed?

Er erklæringen udelukkende bestemt til hverv-giverens eget brug?

Er der tale om en erklæring vedrørende et ”regn-skab”, dvs.:• En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregn-

skab, en delårsrapport, et delårsregnskab eller et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL eller IFRS, eller

• Et andet tilsvarende regnskab, der i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt for-mål og retter sig mod en bred kreds af brugere?

Er der tale om en erklæring vedrørende revision?

Er der tale om en erklæring vedrørende udvidet gennemgang?

Er der tale om en reviewerklæring?


FIGU

R 3: B

ESLUTN

ING

STRÆ

VED

RØ

REN

DE VA

LG A

F ERK

LÆR

ING

I RELA

TION

TIL ERK

LÆR

ING

SSTAN

DA

RD

ERN

E

Skal der tages forbehold og/eller gives supplerende oplysninger?

JaN

ej

Generelt form

ål

ISA 700

Særligt form

ålG

enerelt formål

Særligt form

ål

Begrænset sikkerhed

Nej

Ja

Er der tale om en erklæ

ring vedrørende historiske finan -sielle oplysninger?

Er revisor valgt til at revide-re virksom

hedens årsregn-skaber?

12)

JaJa

ISAE 3400

DK

(og ISAE

3000) 5) 6)

ISAE 3410

DK (og ISA

E 3000) 8) 9)

Nej

Ja

ISRE 2410 DK

ISRE 2400 Nej

Er der tale om en

erklæring vedrø -

rende historiske finansielle oplys -

ninger?

Udvidet gennem

-gang – Erhvervs-styrelsens og FSR

– danske revisorers standarder

Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed og

yderligere sikkerhed

Nej

JaEr der tale om

en erklæring

med sikkerhed?


ring vedrørende:•

Aftalte arbejdshandlinger

eller•

Opstilling af finansielle

oplysninger?


ring med:

• H

øj grad af sikkerhed•

Begrænset sikkerhed og yderligere sik -

kerhed på grundlag af specifikt krævede

supplerende handlinger eller•

Begrænset sikkerhed?

ISRS 4400 DK

ISRS 4410

Aftalte

arbejdshandlingerO

pstilling af finansielle oplysninger


ring vedrørende frem

adrettede finansielle oplysninger?

JaISAE 3400 D

K (og ISAE 3000) 5) 6)


ring m

ed høj grad af sikkerhed vedrørende kontroller hos en serviceorganisation?

JaISA

E 3402 (og ISA

E 3000) 7)


ring m

ed høj grad af sikkerhed vedrørende opgørelse af drivshusgasser?

JaISA

E 3410 (og ISA

E 3000) 8) 9


ring m

ed høj grad af sikkerhed vedrørende opstilling af proform

a finansielle op -lysninger indeholdt i et prospekt?

JaISA

E 342010)

Nej

Nej

Nej

ISAE 3000

11)

Er der tale om en

erklæring vedrørende

fremadrettede finan -

sielle oplysninger?

Er der tale om en

erklæring m

ed be -græ

nset sikkerhed vedrørende opgørelse af drivhusgasser?

Nej


ring vedrørende et regnskab m

ed:•

Generelt form

ål eller•

Særligt form

ål?


ring vedrørende dele af et regn-skab m

ed:•

Generelt form

ål eller•

Særligt form

ål?

Fuldstændigt regnskab

Dele af et regnskab


ring vedrørende:•

Et fuldstændigt regnskab

• D

ele af et regnskab eller•

Et regnskabssamm

endrag?

ISA 810

4)

Regnskabssamm

endrag

Forbehold og supplerende oplys -ninger er reguleret i henholdsvis ISA

705 og ISA

706

Ja

ISA 800 (og

ISA 700) 1)

ISA 805(sam

t ISA

700 og ISA

800) 3)

ISA 805

(og ISA 700) 2)


Forfatteren anfører i den forbindelse – ligeledes helt korrekt – at det ikke kan understreges tydeligt nok, at dette selvfølgelig ikke har hold i virkeligheden og heller aldrig vil få det.

Som nævnt indledningsvist er der imidlertid ingen tvivl om, at det er vigtigt, at revisors erklæringer er korrekte. Dette gælder på i hvert fald følgende fire måder:• Det er vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsbekendt-

gørelsen, forudsat at der er tale om erklæringer med sikkerhed• Det er vigtigt, at revisors erklæringer overholder erklæringsstan-

darderne, herunder at erklæringerne er afgivet efter den eller de rigtige erklæringsstandarder

• Det er vigtigt, at revisor tager forbehold, når dette er påkrævet (og undlader at tage forbehold, når det ikke er påkrævet)

• Det er vigtigt, at revisor giver supplerende oplysninger, når dette er påkrævet (og undlader at give supplerende oplysninger, når det ikke er påkrævet).

Formålet med artiklen er som nævnt indledningsvist at hjælpe reviso-rer med at vælge den korrekte erklæring – dels i relation til erklærings-bekendtgørelsen, dels i relation til erklæringsstandarderne.

For så vidt angår forbehold og supplerende oplysninger, henvises der i stedet til artiklerne om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, der blev bragt i Revision & Regnskabsvæ-sen nr. 8 og 9, 2015 (Seehausen, 2015a og 2015c).

Forkortelser

8. direktiv revisionsdirektivet, Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovplig-tig revision af årsregnskaber og konsoliderede regn-skaber, om ændring af Rådets direktiv nr. 1978/660/EØF af 25. juli 1978 om årsregnskaberne for visse selskabsformer (4. direktiv) og Rådets direktiv nr. 1983/349/EØF af 13. juni 1983 om konsoliderede regnskaber (7. direktiv) og om ophævelse af Rådets direktiv nr. 1984/253/EØF af 10. april 1984 om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber, med senere ændringer

erklæringsbe-kendtgørelsen (tidligere)

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklæringsbe-kendtgørelsen (ny)

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016 om godkendte revisorers erklæringer

5.2. Erklæringsstandarderne

Figur 3 indeholder beslutningstræet vedrørende valg af erklæring i relation til erklæringsstandarderne.25 Ligesom beslutningstræet ved-rørende valg af erklæring i relation til erklæringsbekendtgørelsen er dette beslutningstræ opbygget ved hjælp af en række spørgsmål. Ved at besvare disse spørgsmål ender man i en boks, der henviser til den eller de relevante erklæringsstandarder.

6. Afslutning

Kiertzner og Hoff (2015) anfører – helt korrekt – at man i praksis af og til hører udsagn som f.eks.:26

”Hvis bare vi sætter et komma forkert i vores erklæring, risikerer vi en bøde i Revisornævnet.”

1) En erklæring efter ISA 800 skal også overholde ISA 700.

2) En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700.

3) En erklæring efter ISA 805 skal også overholde ISA 700 og ISA 800, hvis der er

tale om en erklæring vedrørende dele af et regnskab med særligt formål.

4) Dette kræver, at betingelserne for at anvende ISA 810 er opfyldt:

• Det eller de regnskaber, som regnskabssammendraget er uddraget fra, er revi-

derede

• Revisionen er udført af den samme revisor, som afgiver erklæringen om regn-

skabssammendraget.

Udvidet gennemgang er i denne sammenhæng ikke sidestillet med revision.

5) En erklæring efter ISAE 3400 DK er en erklæring med både høj grad af sik-

kerhed og begrænset sikkerhed. Revisor skal opnå høj grad af sikkerhed for, at

de fremadrettede finansielle oplysninger er behørigt udarbejdet på grundlag

af de opstillede forudsætninger og præsenteret i overensstemmelse med den

relevante regnskabsmæssige begrebsramme, og begrænset sikkerhed for, at

forudsætningerne giver et rimeligt grundlag for de fremadrettede finansielle

oplysninger.

6) En erklæring efter ISAE 3400 DK skal også overholde ISAE 3000.

7) En erklæring efter ISAE 3402 skal også overholde ISAE 3000.

8) En erklæring efter ISAE 3410 kan enten være en erklæring med høj grad af sik-

kerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed.



11) En erklæring efter ISAE 3000 kan enten være en erklæring med høj grad af sik-

kerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed.

12) Det er uden betydning, om revisor faktisk har revideret virksomhedens seneste

årsregnskab. Det afgørende er, om revisor er valgt til at revidere virksomhedens

årsregnskaber. Udvidet gennemgang er i denne sammenhæng ikke sidestillet

med revision.

NOTER TIL FIGUR 3


erklæringsvejled-ningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte re-visorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

forordningen Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 537/2014/EU om specifikke krav til lovpligtig revi-sion af virksomheder af interesse for offentligheden og om ophævelse af Kommissionens afgørelse nr. 2005/909/EF af 14. december 2005 om oprettelse af en ekspertgruppe til at bistå Kommissionen og lette samarbejdet mellem offentlige tilsynssystemer for revisorer og revisionsfirmaer

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting Standard(s) (IASB)ISA International Standard on Auditing (IAASB) / inter-

national standard om revision (FSR – danske reviso-rers Revisionstekniske Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Engagements (IAASB) / international standard om erklæringsop-gaver med sikkerhed (FSR – danske revisorers Revisi-onstekniske Udvalg)

ISRE International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om reviewopgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslægtede opgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISQC International Standard on Quality Control (IAASB) / international standard om kvalitetsstyring (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

KL konkursloven, bekendtgørelse nr. 11 af 6. januar 2014 af konkursloven med senere ændringer

LEF lov om erhvervsdrivende fonde, lov nr. 712 af 25. juni 2014 af lov om erhvervsdrivende fonde med senere ændringer

LEV lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, be-kendtgørelse nr. 1295 af 15. november 2013 af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder med senere ændringer

medarbejderinve-steringsselskaber, lov om

lov nr. 1284 af 9. december 2014 om medarbejder-investeringsselskaber med senere ændringer

PIE public interest entity, virksomhed af interesse for of-fentligheden

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om god-kendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 1089 af 14. sep-tember 2015 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere ændringer

ændringsdirek-tivet

Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2014/56/EU af 16. april 2014 om ændring af Europa-Parla-mentets og Rådets direktiv nr. 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (8. direktiv)

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015 af årsregnskabsloven

Standarder og udtalelser

ISAISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revisionISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandørISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver – primobalancerISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskabISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab (ajourført)ISA 701: Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uaf-hængige revisors erklæringISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæringISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-skab til sammenligningISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i doku-menter, der indeholder reviderede regnskaberISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger (ajourført)ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formålISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i


overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regn-skab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskabISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendragISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendrag (ajourført)

ISAEISAE 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysningerISAE 3000 DK: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (historisk)ISAE 3400 DK: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk revisor-lovgivningISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisationISAE 3410: Assurance engagement on greenhouse gas statements (er-klæringsopgaver med sikkerhed om opgørelser af drivhusgasser) (ikke oversat til dansk)ISAE 3420: Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af pro-forma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt

ISQCISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver

ISREISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaberISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRSISRS 4400 DK: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæs-sige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivningISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

ErhvervsstyrelsenErklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskabet) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorerInternational begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhedRetningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL

FSR – danske revisorers Revisionstekniske UdvalgUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gen-nemgangUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af histo-riske regnskaber (ISRE 2400), herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusionUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perio-deregnskaber udført af selskabets uafhængige revisor (ISRE 2410 DK)Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer ved andre erklæ-ringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.Udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finan-sielle oplysninger

Litteratur

Bisgaard, Anders (2004): Erklæringer, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 6-21Bisgaard, Anders (2013): Udvidet gennemgang – formål, anven-delsesområde og erklæring, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, pp. 24-39Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om ud-videt gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplys-ninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): ISRS 4410 – ny stan-dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revi-sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014a): Nye reviewerklærin-ger – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 14-47Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014b): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, Revision & Regn-skabsvæsen, nr. 6, pp. 42-78Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014c): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på års-rapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 30-44Erhvervsstyrelsen (2014): Meddelelse om revisors afgivelse af erklærin-ger med sikkerhed, København: ErhvervsstyrelsenFüchsel, Kim, Peter Gath, Lars Bo Langsted og Jens Skovby (red.) (2015a): Revisor – regulering & rapportering, 3. udgave, København: Karnov Group


Füchsel, Kim, Martin Lunden, Ole Tjørnelund Thomsen og Lars Enge-lund (2015b): Revisors skriftlige erklæringer, 4. udgave, København: Karnov GroupHansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011): Revisors skriftlige erklæringer, RevisionsOrientering, indeks A 7.11Kiertzner, Lars og Niklas Tullberg Hoff (2015): Problemer fra revisors hverdag – analyse, diskussion og svar, København: Karnov GroupRevisortilsynet (2016): Redegørelse om Revisortilsynets kvalitetskontrol 2014, København: RevisortilsynetSeehausen, Jesper (2014): Valg af erklæring på årsrapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 34-57Seehausen, Jesper (2015a): Forbehold i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 26-52Seehausen, Jesper (2015b): ”Ny” årsregnskabslov – ændringer af sel-skabsretlig betydning, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret, nr. 2, pp. 60-85Seehausen, Jesper (2015c): Supplerende oplysninger i revisionspåteg-ninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstil-linger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, pp. 14-46Seehausen, Jesper (2015d): Valg af erklæring på årsrapporten – efter den ”nye” årsregnskabslov, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 11, pp. 42-53Seehausen, Jesper (2016): Fortrykte erklæringer, Revision & Regn-skabsvæsen, nr. 10, pp 48-69

Noter1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.

2 Revisortilsynet (2016, p. 13).

3 Revisortilsynet (2016, tabel 5, p. 14).

4 Ud af i alt 216 indbringelser af revisorer for Revisornævnet vedrørte 69 sager

(32 %) forkert eller mangelfuld erklæring, 58 sager (27 %) vedrørte utilstrække-

lig dokumentation for udførelsen, 18 sager (8 %) vedrørte forhold vedrørende

going concern, 41 sager (19 %) vedrørte utilstrækkelig planlægning, og 8 sager

(4 %) vedrørte manglende uafhængighed eller dokumentation herfor. 22 sager

(10 %) vedrørte andre forhold.

5 Erhvervsstyrelsen (2014, p. 1).

6 Der kan dog henvises til fremstillingen hos Bisgaard (2004), der dog er væ-

sentligt forældet. Der kan desuden henvises til fremstillingerne hos henholdsvis

Füchsel m.fl. (2015a og 2015b) samt Hansen og Christoffersen (2011).

7 Lov nr. 738 af 1. juni 2015 om ændring af ÅRL og forskellige andre love (reduk-

tion af administrative byrder, tilpasninger til de internationale regnskabsstandar-

der, gennemførelse af det nye regnskabsdirektiv, ændringer til gennemsigtig-

hedsdirektivet m.v.).

8 For så vidt angår den ”nye” ÅRL, kan der generelt henvises til fremstillingen hos

Seehausen (2015b).

9 Erklæringsvejledningen er (endnu) ikke opdateret i overensstemmelse med den

nye erklæringsbekendtgørelse.

10 Figur 1 er inspireret af figuren i bilag 1 til den internationale begrebsramme for

erklæringsopgaver med sikkerhed. En væsentlig forskel mellem denne figur og

figur 1 er dog, at figur 1 alene omfatter opgaver, der er underlagt de standar-

der, som er udsendt af IAASB, hvorimod figuren i den internationale begrebs-

ramme for erklæringsopgaver med sikkerhed også omfatter opgaver, der ikke

er underlagt de standarder, som er udsendt af IAASB, herunder rådgivning, skat

og andre ydelser. Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at sådanne op-

gaver er underlagt de standarder, der er udsendt af IAASB, hvis der er tale om

erklæringsopgaver. Forudsætningen for, at sådanne opgaver ikke er underlagt

de standarder, der er udsendt af IAASB, er således, at der ikke er tale om erklæ-

ringsopgaver.

11 Både Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers standard

er dog i vidt omfang baseret på ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af

historiske regnskaber. Dette uddybes i afsnit 4.3.2 nedenfor.

12 Både retningslinjerne for revisors etiske adfærd og ISQC 1 omfatter også udvi-

det gennemgang.

13 Begrebsrammen omfatter også udvidet gennemgang.

14 Tabel 4 er inspireret af tabellen i erklæringsvejledningen, jf. afsnit 2. Der kan

desuden henvises til tabellen i fremstillingen hos Hansen og Christoffersen

(2011, tabel 1, p. 9), der dog indeholder enkelte fejl – dels fordi ISA 800 om

særlige overvejelser ved revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse

med begrebsrammer med særligt formål, ISA 805 om særlige overvejelser ved

revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller

poster, der indgår i et regnskab, og ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af

erklæring om regnskabssammendrag i denne tabel er anført under erklærings-

bekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

(det korrekte er erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19 om andre erklæringer

med sikkerhed), dels fordi ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af histo-

riske regnskaber og ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af

selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

i tabellen alene er anført under erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12 (nu §§ 12-

15) vedrørende erklæringer om gennemgang af regnskaber (disse standarder

burde også have været anført under erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19).

15 Standarden indeholder en række eksempler på dokumenter, der – afhængig af

lov, øvrig regulering og praksis – kan være en del af årsrapporten, jf. afsnit A3.

Standarden indeholder desuden en række eksempler på rapporter, der udsendes

som særskilte dokumenter, og som – afhængig af lov, øvrig regulering eller

praksis – typisk ikke er et af de dokumenter, der udgår en årsrapport, og som

derfor ikke anses for at være andre oplysninger inden for rammerne af standar-

den, jf. afsnit A5.

16 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen

(2014b), der hænger sammen med fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen

(2014c).

17 Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan efter ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt.


tilvælge udvidet gennemgang, dvs. vælge at lade ”revisionen” udføre som udvi-

det gennemgang, jf. dog ÅRL § 135, stk. 2, 3 og 7.

18 Der kan desuden henvises til fremstillingerne hos henholdsvis Bisgaard (2013)

samt Bisgaard og Seehausen (2013a).

19 Der findes heller ikke en særskilt ISRE svarende til ISA 810.

20 Der kan desuden henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen (2014a).

21 Jf. note 19 ovenfor.

22 Jf. note 20 ovenfor.

23 ISAE 3000 erstattede ISAE 3000 DK om andre erklæringsopgaver med sikkerhed

end revision eller review af historiske finansielle oplysninger og yderligere krav

ifølge dansk revisorlovgivning med virkning for erklæringer, der afgives d. 15.

december 2015 eller senere.

24 Der kan desuden henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen (2013b).

25 Fremstillingen hos Hansen og Christoffersen (2011) indeholder også et beslut-

ningstræ vedrørende valg af erklæring (bilag 1, p. 21). Dette beslutningstræ,

der efter det oplyste stammer fra BDO, omfatter dog alene valg af erklæring

i relation til erklæringsstandarderne, men ikke valg af erklæring i relation til

erklæringsbekendtgørelsen. Hertil kommer, at beslutningstræet ikke omfatter

ISAE 3402, ISAE 3410 og ISAE 3420, ligesom beslutningstræet efter forfatterens

opfattelse indeholder visse uhensigtsmæssigheder.

26 Kiertzner og Hoff (2015, p. 23).

HJÆLP DINE KLIENTER TIL AT VÆKSTE!

Skab eksportvækst via momsrepræsentation eller momsrefusion.

Inter-Distrans tilbyder professionel service og rådgivning, så vi sammen kan hjælpe dine klienter til vækst i udlandet.

[email protected] | Telefon 74 30 23 60 | www. inter-distrans.dk

Interdistrans_185x131mm_2015-12(2).indd 1 10-12-2015 12:10:55

Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)

Business

Transcript of Valg af erklæring (Revision & Regnskabsvæsen)