Ocak

-Şuba

t 201

1

63

ÇÖZÜM

MAL

İULUSLARARASI DENETİM VE GÜVENCE

STANDARTLARINDA MESLEKİ ŞÜPHECİLİK

PROFESSIONAL SKEPTICISM IN INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AND ASSURANCE

Yrd. Doç. Dr. A. Fatih DALKILIÇ*

Dr. Sadiye OKTAY**

“İşe kesinliklerle başlayan, şüphelerle bitirir. Şüphelerle başlama-

ya razı olan, kesinliklerle bitirir.”

Francis Bacon

“Eğer gerçeği gerçekten bilmek istiyorsan yaşamında bir kez olsun

bütün şeyler hakkında şüphe et.” Rene Descartes

Öz

Mesleki şüphecilik modern denetimin temel bir parçasıdır. Son yıllar-

da yaşanan ve denetim yetersizliğine bağlanan muhasebe skandalları ile

birlikte denetçilerin mesleki şüphecilik konusunda yeterli olup olmadık-

ları tartışılmaya başlanmıştır. Denetim standartları da mesleki şüphecilik

konusunda gereken rehberliği göstermedikleri yönünde eleştirilmektedir

(Pany ve Whittington, 2001). Çalışmamızda mesleki şüphecilik tanımla-

rına yer verilmekte ve şüphecilik kavramına felsefik açıdan değinilmekte-

dir. İzleyen kısımlarda şüphecilik kavramına karşıt olarak gösterilen güven

duygusu irdelenmekte ve güven zedeleyici kanıtlar karşısında denetçiden

beklenenler sıralanmaktadır. Ayrıca mesleki şüpheciliğe zarar verebilece-

ği düşünülen durumlar ele alınmakta ve denetim standartlarında yer alan

mesleki şüphecilik ile ilgili kısımlar ayrı ayrı incelenmektedir.

Anahtar Sözcükler: Mesleki şüphecilik, denetim, güven, denetim

standartları

* Dokuz Eylül Üniversitesi İşletme Fakültesi ** Yıldız Teknik Üniversitesi İİB

64

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

Abstract

Professional skepticism is a fundamentalpart of modern auditing. Re-

cent auditing based accounting scandals are triggered the discussions about

lack of professional skepticism of auditors. Auditing standards are critici-

sed about not giving adequate guidance on professional skepticism (Pany

and Whittington, 2001). Current study highlights the philosophy behind

the skepticism concept by giving definitions. Concept of trust which is

also taken as opposite of skepticism is analysed and the expectations from

auditors in the presence of distrusting evidence listed. All parts related to

skepticism in auditing standards also included in the study.

Keywords:Professional skepticism, auditing, trust, auditing standards

1. Giriş

Mesleki şüphecilik olgusu özellikle son 10 yılda yaşanan büyük mu-

hasebe skandalları nedeni ile önem kazanmıştır. Örneğin Enron skandalı

yeterli düzeyde mesleki şüphecilik uygulanmaması nedeniyle ortaya çıkan

bir dış denetim başarısızlığıdır (Benston ve Hartgraves, 2002, 122). ABD

Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SEC) ortaya çıkarttığı denetim kaynak-

lı hileli raporlama işlemlerinin sebepleri sıralandığında yetersiz düzeyde

mesleki şüphecilik kullanılması üçüncü sırada yer almaktadır.Listenin ilk

sırasında yer alan yetersiz denetim kanıtı toplama ise esasen mesleki şüp-

hecilik ile doğrudan ilgilidir (Beasleyvd, 2001). Denetim sürecinde topla-

nan kanıtların sayısı ve güvenirliğinin tespiti denetçinin mesleki yargısına

dayalı olarak belirlenir (Aksoy, 2006a, 195). Mesleki şüphecilik; toplanan

kanıtların yeterliliği ve doğruluğu noktasında karar vermeye yön vermek-

tedir. SEC’in yayınlamış olduğu raporlar incelendiğinde denetçilerin mes-

leki şüphecilik konusunda hassas davranmadıkları ve bu durumun denetim

kalitesine ve aynı zamanda denetim mesleğine olan güvene zarar verdiği

vurgulanmaktadır (Carpenter vd, 2002).

Denetimde mesleki şüphecilik konusunu önemli hale getiren ne-

denler şu şekilde sıralanabilir (Quacdakers, 2009):

Mesleki şüphecilik uluslararası denetim standartlarında yer almaktadır.•

Uluslararası denetim firmaları denetim metodolojilerinde mesleki •

şüphecilik kavramına yer vermektedir.

Ocak

-Şuba

t 201

1

65

ÇÖZÜM

MAL

İDenetçi eğitimlerinde mesleki şüphecilik konusuna yer verilmektedir. •

Akademik ve mesleki literatürde mesleki şüphecilik ile ilgili çalış-•

malar yer almakta ve konunun önemi vurgulanmaktadır.

2. Denetim Standartlarında Mesleki Şüphecilik

Mesleki şüphecilik modern denetimin temel özelliklerinden biri olma-

sına rağmen tanımı ve ölçülmesi konusunda ortak bir görüş bulunmamak-

tadır. Denetim standartları da mesleki şüphecilik konusunda gereken reh-

berliği göstermedikleri yönünde eleştirilmektedir (Pany ve Whittington,

2001).

Mesleki şüphecilik kavramına Uluslararası Denetim Standartları’nın

(UDS) birkaç yerinde değinilmektedir. Kavram ilk olarak standart setinin

hemen başında yer alan terimler sözlüğünde karşımıza çıkmakta ve “mes-

leki şüphecilik sorgulayıcı bir zihni ve kanıtın eleştirisel değerlendirilmesi-

ni içeren davranıştır”şeklinde tanımlanmaktadır (Uluslararası Denetim ve

Güvence Standartları, 2008 , 42).

Mesleki şüphecilik kavramına Uluslararası Güvence Sözleşme-

leri Çerçevesinde ise iki paragrafta yer verilmiştir. Çerçeve, bir güvence

sözleşmesinin unsurlarını ve amaçlarını belirler ve sözkonusu unsur ve

amaçları açıklar. Bunun yanında, aynı çerçeve, Uluslararası Denetim Stan-

dartları (UDS), Uluslararası İnceleme Sözleşmeleri Standartları (ISRE) ile

Uluslararası Güvence Sözleşmeleri Standartlarının (ISAE) uygulanacağı

sözleşmeleri belirler ve temel prensipler oluşturur. Çerçevenin 39. ve 40.

paragraflarında denetçinin denetim sürecinde kanıt toplarken kanıtların ni-

teliği ve niceliği hakkında mesleki şüphecilikle planlama yapması ve alda-

tıcı kanıtlara karşı hazırlıklı olması gerektiği vurgulanmaktadır.1

“Uygulayıcı, konu bilgisinin önemli düzeyde yanlış beyandan uzak

olup olmadığı ile ilgili uygun yeterli kanıtı elde etmek için, bir güvence

sözleşmesini mesleki şüphecilik tavrıyla planlar ve uygular. Uygulayıcı

güvence sözleşmesi riskini ve ayrıca, bir sözleşmeyi planlarken ve uygu-

larken ve özellikle kanıt toplama işlemlerinin yapısını, zamanını, boyutunu

1 Uluslararası Denetim Standartlarından alıntı yapılan paragraflarda okuyucunun dikka-tini çekebilmek bakımından bazı ifadeler tarafımızca koyu renklendirilmiş, bazı ifadelerin ise altı çizilmiştir.

66

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

belirlerken kanıtın niteliğini ve niceliğini dikkate alır.(UluslararasıDene-

timveGüvenceStandartları2008 , 108)Uygulayıcı bir güvence sözleşmesi-

ni mesleki şüphecilik tavrıyla planlar ve uygular. Konu bilgisinin yanlış

beyan edilmesine neden olacak koşulları bilir. mesleki şüphecilik tavrı,

uygulayıcının sorgulayıcı bir zihinle elde edilen kanıtın geçerliliği ile il-

gili, eleştirisel değerlendirme yapması anlamına gelir. Sorumlu taraf ta-

rafından sunulan belge ve sunuların güvenilirliği ile ilgili anlaşmazlık

çıkaran ve sorgulayan kanıta karşı hazırdır. Örneğin, şüpheli koşulların

dikkate alınmaması riskini ve gözlemlerden sonuçlar çıkarırken genelleme

yapılmasın riskini, kanıtın yapısını, boyutunu, zamanını belirlemede yanlış

varsayımların kullanılması riskini azaltmak için, mesleki şüphecilik tavrı,

bir sözleşme süreci boyunca uygulayıcı için gereklidir”(UluslararasıDenet

imveGüvenceStandartları, 2008, 108)

UDS 200 “Finansal Tablo Denetiminin Yürütülmesindeki Genel İlke-

ler ve Amaç” standardı yine iki paragrafında mesleki şüphecilik ile ilgili

açıklamalara yer vermektedir. Paragraf 15’te finansal tabloların yanlış bil-

gilendirmeler içermesi riskini dikkate alarak denetimin planlaması gerek-

tiği vurgulanmaktadır. Paragraf 16 ise elde edilen kanıtların eleştirel ve

şüpheci yaklaşımla incelenmesini ve müşteri firma yönetimi ve çalışanla-

rınca yapılan açıklamaların ve sağlanan bilgilerin yeterli kanıt olarak kabul

edilemeyeceğini açıklamaktadır.

Denetçi, finansal tablolara ilişkin yanlış beyanlarda bulunulmasına se-

bep olacak koşulların mevcut olabileceğini bilerek mesleki şüpheciliktavrı

ile denetimi planlamalı ve yürütmelidir.(UluslararasıDenetimveGüvenceS-

tandartları, 2008, 124) Mesleki şüpheciliktavrı, denetçinin, elde edilen de-

netim kanıtının geçerliliğinin, eleştirisel bir bakış açısı ve değerlendirme

ile zihinsel sorgulamaya tabi tutulması anlamına gelir ve belgelerin güve-

nilirliğine ters düşen denetim kanıtlarına yönelik olarak uyanık ve tetikte

olmayı gerekli kılar. Kurumsal yönetimle görevli ya da idareyle ilgili kişi-

lerden gelen bilginin, soruşturmalara cevap vermesidir. Örneğin, mesleki

şüphecilik tavrı, denetçi için denetim süresi boyunca, olağandışı koşullara

göz yumma riskini, denetim gözetimlerinden sonuçlar çıkarırken genelle-

me yapma riskini, denetim tekniklerinin yapısının zamanının, boyutunun

değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması riskini azaltmak

Ocak

-Şuba

t 201

1

67

ÇÖZÜM

MAL

İiçin gereklidir. Denetçi, soruşturmalar yaparken ve diğer denetim teknik-

lerini uygularken, kurumsal yönetimle ve idareyle ilgili kişilerin dürüst

olduğu inancına dayanan, ikna edici olmayan denetim kanıtından tatmin

olmayacaktır. Buna göre, yönetim tarafındna yapılan sunumlar, denetçinin

görüşüne esas teşkil edecek uygun kararları verebilmesi için uygun yeterli

kanıtı elde etmesinde yeterli değildir.(Uluslararası Denetim ve Güvence

Standartları, 2008, 124)

UDS 200 ’de vurgulanan mesleki şüphecilik tutumu, denetçinin sapta-

ma ve doğru değerlendirme yapabilmesi için gereklidir. Örneğin; finansal

tablolarda, hata ve yolsuzluktan oluşabilecek önemli bir yanlış beyan ol-

ması riskini artıran nedenler, denetçinin finansal tabloların önemli yanlış

beyanlar içerebileceğinden şüphe etmesini sağlayan durumlar, toplanan

kanıtların yönetimin beyanlarının güvenilirliği hakkında şüphe yaratması-

dır (Aksoy, 2006b, 2228).

UDS 240 “Finansal Tablo Denetimlerinde Yolsuzluk ve Hileye İliş-

kin Denetçi Sorumluluğu” standardı mesleki şüpheciliğe en çok yer veren

standart olarak dikkati çekmektedir. İlgili standardın 23, 24, 25 ve 42 nolu

paragrafları mesleki şüphecilik ile ilgili açıklamalara ayrılmıştır. Paragraf

23’te UDS 200 deki açıklamalara tekrar dikkat çekilmektedir. Yolsuzluk

ve hilenin her an ve her yerde karşılaşabilecek bir durum olduğunun altı

çizilerek, kritik kanıtlara şüpheyle yaklaşılmasını vurgulanmaktadır.

UDS 200’de istendiği üzere denetçi, denetimi planlarken ve yürütürken

bunu mesleki bir şüphe taşıyarak yapmalıdır. Yolsuzluk ve hilenin nitelikle-

ri nedeniyle, ortaya çıkan durumların varlığı finansal tablolarda yanlış be-

yanlara sebebiyet verebilir. Yolsuzluk ve hileden kaynaklanan yanlış beyan

riskinin dikkate alınmasında denetçinin mesleki şüphe taşıması önemlidir.

Mesleki şüphe sorgulayıcı bir düşünce tarzı ve denetimde elde edilen kritik

kanıtların değerlendirilmesini içerir. Mesleki şüphe yürütülen soruşturma

sırasında elde dilen kanıtların yolsuzluğun varlığına işaret edip etmediği

konusunun açıklığa kavuşmasını ister.(Uluslararası Denetimve Güvence

Standartları, 2008, 200)

24. ve 25. paragraf müşteri ile ilgili olarak geçmişten kaynaklanan iz-

lenimlerin denetçinin mesleki şüpheciliğini yetersiz kılmaması gerektiği

hatırlatılmaktadır. Bu bağlamda paragraflarda UDS 315 “İşletme ve İşlet-

68

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

me Ortamının Anlaşılması ve Önemli Yanlış Beyan Riskinin Değerlendi-

rilmesi” standardına da atıf yapılmaktadır.

Denetçi denetim süresince mesleki şüpheyi taşımalı, işletme ve yöne-

tim hakkında geçmişe dayanan izlenimleri nasıl olursa olsun yolsuzluk ve

hileye neden olan yanlış beyan varolması olasılığını daima gözetmelidir.

(UluslararasıDenetimveGüvenceStandartları, 2008, 201) UDS 315’de be-

lirtildiği gibi denetçinin işletme hakkında geçmişe dayanan izlenimleri ku-

rumu anlamasına katkı sağlar. Her ne kadar denetçiden işletme ve yöneti-

mi hakkında eski izlenimlerine önem vermemesi beklenemezse de şartların

değişebileceğinden, mesleki şüphe taşıması daima istenir. Denetçi soruş-

turma ve denetim prosedürlerini mesleki şüpheyle ve işletme yöneticileri

rasındaki uyuma bakmaksızın yürütmelidir. Denetçi araştırmaları boyunca

yönetim hakkında elde ettiği kanıtları, yönetimin dürüst ve bütünlük içinde

olduğu durumuna bakmaksızın, bu kanıtların ışığında, mesleki şüphe bağ-

lamında, dikkatle ele alarak yürüttüğü soruşturmanın gereklerini yerine

getirerek denetimini tamamlar (Uluslararası Denetim ve Güvence Stan-

dartları 2008, 201).

Paragraf 42’de vurgulandığı üzere her işletme yönetimi teorik olarak

yolsuzluk ve hile konusunda potansiyele sahiptir. Denetçi, yönetimin kötü

niyetli olması durumunda yapabilecekleri konusunda dikkatli ve hazırlıklı

olmalıdır. Yönetimden gelen beyanatlarda tutarsızlıklar yakaladığında bu

durumu ortadan kaldıracak kesin kanıtlar aramalıdır.

Denetçi yolsuzluğa karışmak konusunda yönetimin potansiyel risk teş-

kil ettiğinin farkında olarak yönetimin soruşturmalara karşı sergilediği tu-

tumu incelerken konuya mesleki şüpheyle yaklaşır. Böylece denetçi diğer

bilgilerin soruşturulmasının gerekli olup olmadığından emin olmak için

profesyonel yaklaşımla birtakım sonuçlara ulaşır. Sorularına tutarsız ce-

vaplar aldığında bu belirsizlikleri ortadan kaldırmanın yollarını araştırır

(Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları, 2008, 207).

3. Mesleki Şüphecilik Kavramı

Şüphecilik kavramı felsefe alanında önemli bir yer tutmaktadır. Antik

çağ Yunan bilgiciliğinin kurucusu Protagoras tarihte ilk şüpheci (septik)

düşünürdür. Protagoras “Her şeyin ölçüsü insandır. Her şey bana nasıl

Ocak

-Şuba

t 201

1

69

ÇÖZÜM

MAL

İgörünürse benim için öyledir. Üşüyen için rüzgar soğuk, üşümeyen için

soğuk değildir. Her şey için birbirine tümüyle karşıt iki söz söylenebilir”

diyerek genel bir gerçeğin var olmadığını, her insanın kendine ait fikir ve

düşünceleri olabileceğini belirtmiştir. Buna göre Protagoras’ın şüpheciliği

göreli şüphecilikolarak tanımlanır. Bilgi sorununu sistematik olarak ince-

leyen ilk şüpheci filozof ise Pyrrhon’dur. Pyrrhon ile birlikte şüphecilik

görüşü okullaşmıştır (Cevizci 2010).

Bir başka şüpheci filozof da Descartes’tır. Descartes’ın şüpheciliğine

yöntemli şüphe adı verilir. Zira Descartes’ın şüpheciliği kesin bilgiyi bulu-

na kadar tüm bilgileri gözden geçirme anlamındadır. Ona göre kesin bilgi

mevcuttur, şüphecilik ise bir yöntem mahiyetindedir (Afşar, 1998).

UDS’de mesleki şüphecilik sorgulayıcı bir zihni ve kanıtın eleştirisel

değerlendirilmesini içeren davranıştır şeklinde tanımlanmaktadır. Hurtt’a

(2007) göre ise, alternatif seçeneklerden birini diğerlerinden belirgin ola-

rak ayıran kanıtlar bulana dek karar vermeyi erteleyen eğilimdir. Nelson’un

(2007) tanımına göre ise mesleki şüphecilik, denetçinin kendisine sunulan

bilgilerin doğruluğunu sorgularken değerlendirme kriterlerini yüksek tut-

masıdır. McMillan ve White’a (1993) göre ise mesleki şüphecilik, finan-

sal tablolarda hata ve hile olması riskini düşüren kanıtlara karşı gösterilen

hassaslıktır.

Hurtt, Eining ve Plumlee (2003), mesleki şüpheciliği üç genel başlık

altında altı kişisel karakteristik ile açıklamıştır. Bu model Şekil 1’de ayrın-

tılı olarak gösterilmektedir. Kanıtların incelenmesi başlığı altında sorgu-

layıcı zihin, yargının askıya alınması ve bilgi arayışı yer almaktadır. Sor-

gulayıcı zihin kendine sunulan bilgileri olduğu gibi kabul etmek yerine,

sunulan bilgilerle ilgili kanıt arama ve doğrulama yapmayı ifade etmekte-

dir. Şüpheciler bu anlamda kendilerine sunulan argümanların diğer açıdan

incelemekte ve şeytanın avukatı rolünü üstlenmektedirler. Yargının askıya

alınması ile ifade edilmek istenen sonuca ulaşmak için acele etmektense

ek araştırmalar yapmak ve ilave kanıtlar toplamaktır. Bilgi arayışı mesleki

şüphecilikle yaklaşımda bulunan denetçilerin kesin doğrulara ulaşmak için

farklı kaynaklara yönelerek eldeki bilgiyi garanti altına almalarıdır.

Kanıt sağlayıcıların anlaşılması başlığı altında kişilerarası anlayış/çö-

zümleme incelenmektedir. Buna göre denetçi, aynı olgu ve olaylar karşı-

70

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

sında farklı bireylerin farklı tutum ve bakış açıları geliştirebileceğini bile-

rek hareket etmelidir. Denetim standartlarında da vurgulandığı gibi denetçi

güvenilir olarak kabul ettiği bireylerden gelen açıklamaların dahi hata ve

hileler içerebileceğini her an aklından çıkarmamalıdır.

Kanıtlar üzerinde çalışılması başlığı altında özgüven ve karar verme

yeteneği yer almaktadır. Yüksek düzeyde özgüven ve karar verme yete-

neği denetçinin eldeki kanıtların yeterli ve inandırıcı olduğu konusunda

değerlendirme yapmasını sağlamaktadır. Bu değerlendirme ve sonucunda

verilecek karar denetçinin kişisel beceri ve anlayışının bir yansımasıdır.

Hurtt, Eining ve Plumlee (2003) s. 26

Denetçi, denetim mesleğinin bir üyesidir. Meslek kendi kendine yar-gıda bulunup karar veremez; denetim mesleği aldığı eğitim doğrultusunda karar veren denetçiler sayesinde işlevlerini yerine getirebilir.Bell’e (2005) göre denetçi aksi kanıtlar görmediği sürece işletme yönetiminin belli bir oranda dürüst olmadığını düşünmelidir.

3.1. Güven Daha önceki bölümlerde değinildiği üzere güven kavramı mesleki şüp-

hecilik kavramı ile karşıt anlamlı şekilde kullanılmaktadır. Bu bakımından çalışmanın bu bölümünde mesleki şüphecilikle ilgili olduğu düşünülen bo-

Ocak

-Şuba

t 201

1

71

ÇÖZÜM

MAL

İyutlarıyla güven konusuna değinilmektdir. Güven ekonomi açısından ol-dukça önemli bir yere sahiptir; güvenin yaygın olduğu bir toplumda işlem maliyetleri azalır, sermayenin ve nitelikli emeğin kullanımı mümkün olur

(Gökalp, 2003).

Zaheer, McEvily ve Perrone’ye göre (1998) güven, karşı tarafın, yü-

kümlülüklerini yerine getireceğine, söz verdiği şeklide davranacağına,

gerekli durumlarda adil davranacağına yönelik beklentidir. Bir diğer yak-

laşıma göre ise güven, karşı tarafın yeterli, açık, ilgili, itimat edilir olma-

sıdır (Shockley-Zalabak, Ellis ve Winograd, 2000).Güven kavramına etik

açıdan yaklaşan Hosmer’e (1995) göre güven, bir kişi, grup ya da firmanın

ortak bir çaba ya da ekonomik bir alışveriş sırasında diğer insan, grup ya da

firmalardan etik açıdan doğrulanabilir davranışlar, yani etik ilkelere dayalı

karar ve eylemler beklentisi içinde olmasıdır.

Kişiler ilişkide ve etkileşimde bulundukça birbirlerine duydukları gü-

ven de artış göstermektedir. Birlikte çalışma güveni artırmakta, artan güven

de birlikte daha fazla çalışma yapmayı kolaylaştırmaktadır (Sargut, 2001).

Bu bakımdan güvenin daha fazla güven doğurduğu söylenebilir. Denetim

süreci de karşılıklı etkileşim ve iletişime açıktır dolayısıyla da güven artı-

şına sahne olabilmektedir. Bu noktada önemli olan boyut ne derecede gü-

venin mesleki şüpheciliği riske atabileceğidir. Ayrıca denetimin kalitesini

riske atmadan ne düzeyde güven duyulabileceği sorusunun cevabı da aynı

konuya başka bir yönden bakmamızı sağlamaktadır.

Gerek mesleki şüphecilik gerek güven, finansal tabloların denetimin-

de önem taşımaktadır. Tablo kullanıcılarının güvenilir bilgiye ulaşabilmesi

amacıyla denetçiler, kullanıcılar adına mesleki şüphecilik taşıyarak dene-

tim sürecini yönetirler.

Denetçi şüphecilik taşırken aynı zamanda müşteri firmanın yönetimi

ve personeli ile çalışmayı ve işbirliğini mümkün kılacak boyutta güven de

taşımalıdır. Denetim sürecinin tamamlanabilmesi ve sağlıklı olarak yürü-

tülebilmesi için bu durum gerekli bir şarttır. Denetçi ile müşteri arasında

bilgi asimetrisi olması doğal bir sonuçtur. Müşteri firma yönetimi ve çalı-

şanları doğal olarak organizasyon ve iş alanı hakkında daha derin bilgilere

sahiptir. Çoğu zaman yönetimin beyanları denetçi için başlangıç noktasını

oluşturmaktadır. Bu anlamda denetçiler yönetimin yanlış beyanatta bulun-

72

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

ma ve gerçekleri istenilen doğrultuda maskeleyerek taraflı olarak sunma

riskine maruzdurlar.

Huzursuz bir ilişki şekli olarak ifade edilebilecek olan güven ve mes-

leki şüphecilik ilişkisinin ustalıkla dengelenmesi gerekir. Enron ve Arthur

Andersen vakalarının bu iki kavram arasında oluşmuş olan aşırı bir denge-

sizliğe güzel bir örnek olduğu söylenebilir (Kopp, Lemon veRennie, 2003,

4) . Denetçiler bu iki kavram arasındaki dinamiğin farkında olmalıdırlar.

Bu farkındalığın oluşmasındadadenetim firmalarının mesleki şüpheciliği

destekleyen bir kültüre sahip olmaları oldukça önemlidir. Denetimin plan-

lanması ve etkin sürdürülmesi için mutlaka gereken güven hem denetim

süreci boyunca hem de müşterinin devamlılığı halinde izleyen yıllarda za-

manla artış gösterebilir. Güven duymak insanın doğal olarak varolmasını

istediği bir durumdur, fakat denetçi aynı zamanda bu güveni azaltması ge-

rekebileceği durumlarla her an karşılaşabileceğini bilerek hareket etmeli-

dir. Bu nokta denge kurmanın en zor olduğu yer olarak düşünülebilir.

Güven çeşitleri açısından farklı sınıflandırmalara tabi tutulmakla bera-

ber çalışmamızda mesleki şüphecilik konusuna uygun katkılar sağlayacağı

düşünüldüğünden Lewicki ve Bunker’in (1996) sınıflandırması ele alın-

maktadır. İkili güveni üç başlık altında incelemektedir.

Hesaplanmış güven, güvenin ilk aşamasıdır. Sunulan alternatiflerin

fayda ve maliyetleri rasyonel bir şekilde değerlendirilerek sağlanan güven

türüdür. Adından da anlaşılabileceği gibi her tür verinin dikkate alındığı

hesaplamalara dayanmaktadır.

Bilgiye dayalı güven, daha yüksek düzeyde bir güvendir. Bu güven

zamanla oluşmakta ve temel olarak kişilerarası etkileşimin izlediği seyre

bağlı olmaktadır. Kişilerarası etkileşimin geçmişi bireylerin davranışlarını

tahminleme konusunda genel bir fikir vermekte ve bireyler hakkında gü-

venirlik sağlamaktadır. İlişkilerin önemli bir kısmında bu güven düzeyine

ulaşılır (Lewicki ve Bunker, 1996). Özellikle aynı iş yerini paylaşma bu

güvenin gelişmesi için uygun zemini ve şartları sağlamaktadır.

Özdeşleşmeye dayalı güven, sınıflandırmanın en üt basamağını oluş-

turmaktadır. Kişi, karşı tarafın isteklerini ve niyetini bildiğini düşünmekte-

dir. Her iki taraf da birbiri için en doğru olanı yapacağından emin olduğun-

dan dolayı, herhangi bir konuda gözetim, kontrol ve doğrulama ihityacı da

Ocak

-Şuba

t 201

1

73

ÇÖZÜM

MAL

İduyulmamaktadır. Güven açısından bu basamağa çıkmak oldukça zaman

alıcıdır. Özdeşleşmeye dayalı güven bir tarafın diğer tarafın ihtiyaçlarını,

seçimlerini bildiğinde veya tahmin ettiğinde gelişir. Artan özdeşleşme; di-

ğeri gibi düşünme, diğeri gibi hissetme ve diğeri gibi davranmayı sağlar

(Tüzün, 2007).

Denetçi açısından bakıldığında bu güven türlerinden hesaplanmış gü-

ven mesleki şüpheciliğe en az zarar verecek güven türü olarak nitelen-

dirilebilir. Çalışmanın denetim standartlarında mesleki şüphecilik başlıklı

bölümünde açıklanan ve denetçiden müşteri hakkındaki izlenimlerin şüp-

heciliği maskelememesi gerektiğini vurgulayan maddeler esasen güven

türlerine atıfta bulunmaktadır.

3.2. Güvenin Zedelenmesi

Denetçilerin, güven zedeleyici kanıtların varlığı halinde uygun ve

gerekli davranışta bulunmaları kritik önem taşımaktadır. Güven zedele-

yen durum ayrıntılı olarak incelenmeli ve araştırılmalı; gerekirse bağım-

sız denetimden çekilmeye kadar varabilecek boyutta önlemler alınmalı-

dır. Bunun gerçekleştirilebilmesi için, denetçi güven zedeleyici durumlar

karşısında geliştirilen ve güvenin korunmasına yönelik olarak zedeleyici

kanıtları görmezden gelme şeklindeki doğal insan davranışlarından uzak

durmalıdır (Rennie, 2010).

Güven zedeleyici durum karşısında bireyin hangi şekilde davranış ge-

liştireceği taşıdığı güven çeşidine bağlı olarak değişiklik göstermektedir.

Örneğin hesaplanmış güven, en kırılgan güven çeşididir.Güven ilişkisine

bir zarar gelirse, bireyler kendilerinden güven ilişkisi içinde beklenen taah-

hütleri yerine getiremeyeceklerdir (Robbins ve Decenzo,2001). Bu aşama-

da, güveni ihlal eden kanıtların varlığı durumunda bunun ceza ile sonuçla-

nacağı olasılığı hakimdir. Bilgiye dayalı güven hesaplanmış güvene göre

daha dirençlidir ve uygun olmayan bazı davranışları tolere edebilmektedir.

Eğer güvenin zedelendiği durumla ilgili olarak yeterli bir açıklama buluna-

bilirse, bu açıklama genellikle kabul edilecektir ve güven sürdürülecektir

(Kopp, Lemon veRennie, 2003, 12) .Özdeşleşmeye dayalı güven ise ol-

dukça sağlamdır ve ancak çok sayıda ve büyük ölçüde kanıtlarla kırılabi-

lir.

74

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

3.3. Eleştirel Düşünme

Mesleki şüphecilik kapsamında kanıtlara ve karşılaşılan durumlara

eleştirel düşünce ile yaklaşılması yer almaktadır. Eleştirel düşünme bire-

yin ne yapacağına ve neye inanacağına karar vermesi için çözümleyici, de-

ğerlendirmeye yönelik bilinçli yargılarda bulunması ve bu yargıları ifade

etmesidir (Evancho, 2000).Eleştirel düşünmenin yeteneklerden ve eğilim-

lerden oluştuğunu belirten Ennis (1985), eleştirel düşünme eğilimlerini şu

şekilde sıralamaktadır2:

Tez ya da sorunun açık ifadesini arama•

İyi bilgilendirilmeye çalışma•

Güvenilir kaynakları kullanma ve kullanılan kaynakları belirtme•

Durumu bütünüyle göze alma•

Karar verirken kabul edilmeyen dayanak noktalarını, dayanak •

noktalarının kabul edilmemesinden etkilenmeden kullanma

Kanıt ve nedenlerin yeterli olmadığı durumlarda kararı erteleme•

Konunun izin verdiği ölçüde kesinlik arama•

Karmaşık bir bütünün parçalarını düzenli bir biçimde ele alma •

4. Mesleki Şüpheciliği Etkileyen Durumlar

ABD Kamu Gözetimi Kurumu (PCAOB) 2002 yılında 8 büyük dene-

tim firması3 ile ilgili olarak 4 yıllık bir süreci inceleyen raporunu yayın-

lamıştır. Rapor, denetçilerin müşteri istek ve açıklamaları doğrultusunda

hareket ettiklerini belirtmektedir. Denetçiler finansal tablolarda açıklanan

rakamları kritik derecede destekleyen içeriğe sahip yönetim açıklamalarını,

tahminlerini ve görüşlerini yeterli derecede araştırmadan kabul etmektedir.

PCAOB raporuna göre bu durum müşteri ile uzun süreli ilişkinin mesleki

şüpheciliğe zarar vermesinden kaynaklanmaktadır.

Gramling (1999), sorumlu ortak başdenetçilerin tavır ve açıklamaları-

nın denetim sürecine olan etkisini inceleyen bir çalışma yapmıştır. Çalışma

kapsamında sorumlu ortak başdenetçi bir gruba denetimin mümkün ola-

bildiğince etkin gerçekleştirilirken denetim firmasının kar hedeflerinin de

2 Mesleki şüphecilik konusuyla doğrudan ilgi kurulabilen maddeler seçilmiştir.3 Bu denetimfirmaları Deloitte, E&Y, PWC, KPMG, BDO Seidman, Grant Thornton, McGladrey&Pullen, Crowe Horwatholaraksıralanmaktadır.

Ocak

-Şuba

t 201

1

75

ÇÖZÜM

MAL

İdikkate alınmasını söylerken diğer gruba denetim firmalarına karşı açılan

kamu davalarını hatırlatmış, denetim kalitesi ve mesleki şüphecilik konu-

larına vurgu yapmıştır. Çalışma sonuçlarına göre bu açıklamalar denetim

sürecine etkide bulunmuş ve mesleki şüphecilik vurgusu yapılan grupta

yer alan denetçiler daha fazla miktarda denetim kanıtı toplama davranışı

sergilemişlerdir.

Denetçi-müşteri ilişkisi ile ilgili bir diğer boyutta müşteri firma çalı-

şanlarının daha önce denetim firmasında çalışmış olması durumudur. Böy-

le bir durumun varlığı halinde denetçi daha önce beraber çalıştığı bir iş

arkadaşı hatta bir üstü ile etkileşim içinde olmaktadır. Böyle bir durumda

denetçinin duyacağı güven konusundaki soru işaretleri denetçi bağımsızlı-

ğı4 ile ilgili çalışmaların inceleme konusu olmuştur. Beasley vd. (2000)’e

göre böyle bir durumda mesleki şüpheciliğin korunabilmesi için eğitim

gerekli olmaktadır.

Shaub ve Lawrence’in (1996) gerçekleştirdikleri çalışma sonuçlarına

göre işe yeni başlayan denetçilerin mesleki şüphecilik seviyeleri tecrübe

ve pozisyon olarak çok daha ileride olan denetçilere göre yüksek çıkmıştır.

İkili bu durumu ortak ve sorumlu ortak seviyesindeki denetçilerin müşteri

istekleri ve piyasa koşullarına daha duyarlı olmasına bağlamaktadır. Özel-

likle baş denetçiler stratejik ve makro düzeyde durumlarla karşılaştıkların-

dan farklı şüphecilik davranışları geliştirmeleri de kaçınılmaz olmaktadır.

5. Sonuç

Hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasında bilgi düzeyi, mesleki şüphe-

cilik ve deneyim önemli rol oynamaktadır. Fakat burada öne çıkan dene-

yim finansal tablo denetimi ile kazanılan değil, hata ve hile ortaya çıkaran

durumlar ile karşılaşıldıkça kazanılan tecrübedir. Normal sonuçlanan ve

herhangi bir hata veya hileye rastlanılmayan bir denetim süreci denetçiye

hata ve hile ortaya çıkarma becerisini sağlamamaktadır. Bu nedenle hata ve

hile denetimi ile mesleki şüphecilik konusundaki eğitimlerin denetçilerde

farkındalık oluşturmakta ve şüpheci bir bakış açısı kazandırma noktasında

4 Denetçi bağımsızlığı konusunda ayrıntılı bilgi için bkz. Şaban Uzay “Türkiye’de De-netçi Bağımsızlığı” MÖDAV 1. Uluslararası Muhasebe Konferansı, Kasım 2004 Bildiri Kitabı, ss. 435-485.

76

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

tecrübeden daha fazla rol oynayacağı düşünülmektedir.Ayrıca bu konudaki

eğitimlerin orta ve uzun vadede denetim piyasasında daha kaliteli hizmet-

lerin sunulmasına katkı gösterip, dünyada yaşanan denetim skandallarının

ülkemizde de yaşanmasına engel olabileceği söylenebilir.

Bu doğrultuda mesleki sınavlarda şüphecilik konusu ile doğrudan

ilgili soruların yer alması gelecek yıllarda meslek mensubu olacak adayla-

rın konuya bakış açısını şekillendirme yönünde yararlı olacaktır. Muhasebe

eğitimi alanında lisans ve lisansüstü düzeyde yürütülen derslerde mesleki

şüphecilik ile ilgili örnek olay çalışmalarının hazırlanması ve kullanılması

yeni nesil denetçiler açısından yararlı olacaktır.

KAYNAKÇA

Afşar, T. (1998). “İnsan Hakları Düşüncesi”, Felsefelogos, 2 (Mart

1998)

Aksoy, T. (2006a). Tüm Yönleriyle DENETİM, AB ile Müzakere

ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, (Cilt I ), Genişle-

tilmiş İkinci Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları.

Aksoy, T. (2006b). Tüm Yönleriyle DENETİM, AB ile Müzakere

ve Uyum Sürecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, (Cilt II ), Genişle-

tilmiş İkinci Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, and D.R. Hermanson. (2001). “Top 10

auditdeficiencies”. Journal of Accountancy. (April 2001) : 63-66.

Bell, T.B., M.E. Peecher, and H. Thomas. (2005). The 21st Century

Public Company Audit. New York, NY: KPMG LLP.

Benston, G.J.,and A.L. Hartgraves(2002). “Enron: WhatHappenedand-

WhatWe Can LearnFromIt.”Journal of Accounting and Public Policy.

(2002): 105-127.

Carpenter, T., C. Durtschiand L.M. Gaynor(2002). The Role of Expe-

rience in Professional Skepticism, Knowledge Acquisition, and Fraud-

Detection, Workingpaper.

Cevizci, A. (2010) Felsefe Tarihi. İstanbul : Say Yayıncılık.

Ennis, R. (1985). Goalsforcriticalthinkingcurriculum.Developing-

Minds 6, 4 (1985) : 54-57.

Evancho, R. S. (2000). Critical thinkingskillsanddispositions of the-

Ocak

-Şuba

t 201

1

77

ÇÖZÜM

MAL

İunder graduate baccalaureatenursing student. (Yayımlanmamış yük-

sek lisans tezi). Connecticut StateUniversity

Gökalp Nuri (2003) “Ekonomide Güven Faktörü” Yönetim ve Ekono-

mi l, 10 (2003) : 2

Gramling, A. A. (1999). “Externalauditors’ reliance on workperfor-

medbyinternalauditors: Theinfluence of feepressure on thisreliancedecisi-

on”. Auditing: A Journal of Practiceand Theory, 18, (Supplement 1999)

: 117-136.

Hurtt, R. K., M. Eining, and R. D. Plumlee(2003). Professional skep-

ticism: A model withimplicationsforresearch, practice, andeducation.

[y.y.] : University of Wisconsin

Hurtt, R.K. 2007. Professional Skepticism: An AuditSpecific Model

andMeasurementScale[y.y.] : BaylorUniversity.

Kopp, L., W.M. Lemon, and M.Rennie (2003). A Model of Trustand

Professional Skepticism in theAuditor-Client Relationship, School of

AccountancySeminar Series, University of Waterloo.

LarueToneHosmer (1995). “Trust: TheConnecting Link betweenOr-

ganizationalTheoryandPhilosophicalEthics”, Academy of Management

Review, 20, 2(1995) : 399.

Lewicki, R.J. andBunker, B. B. (1996). Trust in relationships: A Model

of trustdevelopmentanddecline. InKramer, R. & Tyler, T. Trust in Orga-

nizations. Newbury Park, CA: Sage Publications.

McMillan, J.J. and R.A. White (1993). ‘Auditors’ BeliefRevisionsan-

dEvidenceSearch: TheEffect of HypothesisFrame, Confirmationand Pro-

fessional Skepticism’, The Accounting Review, 68 (1993) : 443-465.

Nelson, M.(2007). A Model and Literature Review of Professional

Skepticism in Auditing. [y.y.] : Cornell University.

Pany, K.J.,and O.R. Whittington. (2001). “ResearchImplications of

the Auditing StandardBoard’sCurrentAgenda”. Accounting Horizons 15

(2001) : 401-411.

Quadackers, L. M. (2009). A study of auditorsskepticalcharacteris-

ticsandtheirrelationshiptoskepticaljudgmentanddecisions.(Yayımlan-

mamış Doktora Tezi). Amsterdam, VrijeUniversiteit

Rennie, M.,Kopp, L. S., and Lemon, W. M. (2010). Exploringtrustandtheauditor-

78

Ocak

-Şuba

t 201

1

ÇÖZÜM

MAL

İ

clientrelationship:Factorsinfluencingtheauditor’strust of a clientrepresen-

tative. Auditing: A Journal of Practice&Theory29, 1(2010) : 279-293

Robbins, S.P. andDecenzo, D.A. (2001). Fundamentals of Manage-

ment,.UpperSaddleRiver: PrenticeHall

Sargut, S. (2001). Kültürlerarası Farklılaşma ve Yönetim, Ankara :

Imge Yayınevi.

Shaub ve Lawrence’in (1996) “Ethics, Experienceand Professional

Skepticism: A Situational Analysis,” Behavioral Research in Accoun-

ting, 8 (Supplement 1996)

Shockley-Zalabak, P. Ellis K.ve R. Cesaira (2000) “IABC Research

Foundation Univels New Study on Trust”, Communication World, 17, 6

(2000)

Tüzün, K. (2007), “Güven, Örgütsel Güven ve Örgütsel Güven

Modelleri”Karamanoglu Mehmetbey İ.İ.B.F Dergisi. 13 (2007).

Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları (2008) Ankara :

TÜRMOB

Zaheer A. Mcevily B., Ve V. Perrone (1998), “DoesTrustMatter? Exp-

loring Effects Of Inter organizational AndInter personalTrust On Perfor-

mance”, OrganizationScience, 9, 2 (1998): 123-142.