ÖTV Uygulamasında “Vergiye Tabi Mal” Tanımı ile “Teslim ...€¦ · Kanun koyucu, vergi...

ÖTV Uygulamasında “Vergiye Tabi Mal”Tanımı ile “Teslim Sayılan Haller”

Kapsamından Ne Anlaşılması Gerekir?

1-GİRİŞÖTV Kanunu’nun 1’inci maddesinde yer alan

“verginin konusu” ile Aynı Kanunun 2/3-a maddesikapsamında “teslim sayılan haller” birlikte değerlen-dirildiği takdirde;

- “Vergiye tâbi mal” tanımı ve kapsamından ne an-laşılması gerektiği,

- “Vergiye tâbi mal” tanımından ÖTV Kanunu’naekli listelerde yer alan malların mı? yoksa vergiden is-tisna olmayan ve/veya BKK ile vergi tutarı indirilme-miş malların mı? anlaşılması gerektiği,

- ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer almasına rağ-men teslimi vergiden istisna olan ve / veya BKK ilevergi tutarı indirilen ÖTV’ye tabi malın imalinde kul-

MEHMET ERKAN Eski Baş Hesap UzmanıYeminli Mali Müşavir

ÖzVerginin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmak-

tadır. ÖTV Kanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin konusuna giren malların bir defaya mahsusolmak üzere vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesliminde, ilk iktisabındaveya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanmayacaktır. ÖTVkapsamına giren mallar, Kanuna ekli listelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numa-raları itibariyle yer almaktadır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV)sayılı listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP)numaraları itibariyle tespit edilmiştir.

Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluşturan mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV)sayılı listede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendine göre; vergiye tabi malların,vergiye tabi malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı teslim olarakkabul edilecektir. Kanun koyucu, vergi güvenliği amacıyla, vergiye tabi malların, çeşitli amaçlarlavergisiz olarak verilmesini engellemek amacıyla bu maddeyi ihdas etmiştir.

Gerek Kanun koyucunun iradesi ile vergiden istisna edilmiş olan ÖTV Kanununa ekli listedeyer alan mallar gerekse, Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarı indirilen veya sıfır olarak belir-lenen malların verginin konusuna girdiği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır.

Anahtar Kelimeler: Verginin konusu, ÖTV kapsamına giren mallar, teslim ve teslim sayılanhaller, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı liste, vergi indirimi.

55VERGİ DÜNYASI, SAYI 394, HAZİRAN 2014

lanılan mal için ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi kap-samında ÖTV hesaplanıp hesaplanamayacağı,

Bu çalışmanın ana konularını oluşturmaktadır.2-YASAL AÇIKLAMALAR2.1- KONU İLE İLGİLİ MEVZUATÖTV Kanunu’nun “Verginin Konusu” başlıklı

1’inci maddesine göre;“1. Bu Kanuna ekli;

a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya ra-fineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbiolanların ilk iktisabı,

c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbiolmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallarınithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,

d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olma-yanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce mü-zayede yoluyla satışı,

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergi-sine tâbidir.

…………….”

Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren mallarınteslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTVkapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve(IV) say1l1 listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelindeyer alan Gümrük Tarife 0statistik Pozisyon (GT0P)numaralar1 itibariyle tespit edilmiştir.

Yukarıdaki kanun hükmüne göre; ÖTV’nin doğ-ması için öncelikle ÖTV Kanunu’nda tanımlanan“vergiyi doğuran olay”ın meydana gelmesi gerekmek-tedir. ÖTV Kanunu’nun yukarıdaki maddesine göre (I)sayılı listedeki mallar için ÖTV; ithalatçıları veya ra-fineriler dahil imal edenler tarafından teslim ile doğ-maktadır.

Dolayısıyla, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı liste-deki mallara ilişkin vergi doğuran olayın gerçekleş-mesi için “teslim” yahut “teslim sayılan haller”inolması gerekir ki bunların ne olduğu da ÖTV Ka-nunu’nun 2’inci maddesinde tanımlanmaktadır.

ÖTV Kanunu’nun 2’inci maddesinin birinci fıkra-sının (e) bendine göre;

“e) Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkınınmalik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adınahareket edenlere devredilmesini ifade eder.”

ÖTV Kanunu’nun 2’inci maddesinin üçüncü fıkra-sının (a) bendine göre;

“a) Vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malla-rın imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanıl-ması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletmepersoneline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibinamlarla verilmesi,” durumu “teslim sayılan hal”olarak tanımlanmış olup, söz konusu bendin gerekçesiaşağıdaki gibidir:

“Maddenin (a) bendi ile vergiye tâbi olan malların,vergiye tâbi olan malların imali dışında, her ne suretleolursa olsun kullanılması veya sarfı teslim sayılmıştır.Ancak işletmede üretilen özel tüketim vergisine tâbibir malın aynı işletme bünyesinde özel tüketim ver-gisine tâbi olan başka bir malın imalinde girdi olarakkullanılması bu vergiye tâbi olmayacaktır. Aynı şe-kilde (I) sayılı listedeki malların ithali değil, ithalat-çıları tarafından teslimi verginin konusunagirdiğinden, ithalatçının bu mallan bir başka vergiyetâbi malın üretimi için kullanması teslim sayılmaya-caktır. ............................................”

Buna göre ÖTV Kanunu’na ek (I) sayılı listede yeralan mallara ilişkin ÖTV doğması için bu malların;

- Alıcıya veya onun adına hareket edenlere devre-dilerek teslime konu edilmesi veya

- ÖTV’ye tabi olan bir malın imali dışında her nesuretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çe-kilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye,hediye, teberru gibi namlarla verilmesi şeklinde teslimsayılan hale konu edilmesi,

gerekmektedir. Buna göre bir mal üzerinden tek aşamada bir de-

faya mahsus olmak üzere ÖTV alınması prensibineuygun olarak vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olanmalların imalinde kullanılması ve sarfı teslim sayıl-mamakta, dolayısıyla da ÖTV hesaplanmamaktadır.

Aynı prensibin yansıması 9. maddede görünmek-tedir ki buna göre, ÖTV’ye tabi bir malın ÖTV öde-nerek alınmasını müteakip aynı listede yer alan başkabir ÖTV’ye tabi malın imalinde kullanılması halinde,ödenen ÖTV’nin ödenecek ÖTV’den indirimineimkan veren düzenleme yapılmıştır. ÖTV Kanunu’nun9’uncu maddesindeki bu düzenlemeye göre;

“Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığılistedeki başka bir malın imalinde kullanılması ha-linde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenenesaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”

Böylelikle imalatta ÖTV’si ödenmiş olan girdilerinkullanılması halinde de ÖTV indirimi imkanı sağlana-rak uygulamada paralellik ve mükellefiyet açısındaneşitlik sağlanmaya çalışılmıştır.

56 VERGİ DÜNYASI, SAYI 394, HAZİRAN 2014

2.2. “VERGİYE TABİ MAL” TANIMI İLE“TESLİM SAYILAN HALLER” KAPSAMIN-DAN NE ANLAŞILMASI GEREKİR?

2.2.1- Vergiye Tabi Mal Veya Verginin KonusuÖTV Kanunu’nun “Verginin Konusu” başlıklı

1’inci maddesine göre;

“1. Bu Kanuna ekli;

a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veyarafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tesciletâbi olanların ilk iktisabı,

c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tesciletâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdekimalların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafın-dan teslimi,

d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olma-yanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce mü-zayede yoluyla satışı,

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergi-sine tâbidir.

…………….”

Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren mallarınteslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTVkapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve(IV) say1l1 listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelindeyer alan Gümrük Tarife 0statistik Pozisyon (GT0P)numaralar1 itibariyle tespit edilmiştir.

ÖTV Kanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin ko-nusuna giren malların bir defaya mahsus olmak üzerevergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu ne-denle tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTVödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uy-gulanmayacaktır. ÖTV kapsamına giren mallar, Ka-nuna ekli listelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon(GTİP) numaraları itibariyle yer almaktadır. Kanunaekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük TarifeCetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir.

Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluştu-ran mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı lis-tede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır. Maliye

İdaresinin görüşleri de bu yönde olup, aşağıdaki özel-gede bu bakış açısını görmek mümkündür.1

“İlgide kayıtlı yazınız ve eki 30.06.2004 tarih veDEF.0.06.12.KVD-04/ÖTV- 01-04/5306 sayılı özelgenizincelenmiş ve özelgede bahsi geçen konuyla ilgili olarakaşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim VergisiKanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (I) sa-yılı listedeki malların ithalatçıları veya rafinerilerdahil imal edenler tarafından teslimi bir defaya mah-sus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulmuş-tur. Anılan madde hükmünde, Kanuna ekli listelerdeyer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde ta-nımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir. Kanunun 3üncü maddesine göre vergiyi doğuran olay mal teslimihalinde, malın teslimi ile meydana gelmektedir.

Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluştu-ran mallar, Kanuna ekli (I) sayılı listede G.T.İ.P. nu-maralarıyla yer alan mallardır. (I) sayılı listede yeralan bir malın tesliminin ÖTV’ye tabi olmaması için,o malın ya söz konusu listede yer almaması ya da ver-ginin konusuna girmesine rağmen Kanun ile tesliminvergiden istisna edilmiş olması gerekmektedir.

…………………”2

“ Buna göre; teknik düzenlemelere uygun olmayanancak G.T.İ.P. numaraları itibariyle ÖTV Kanununaekli(I) sayılı listede yer alan malların teslimi ÖTV yetabi olacaktır.”3

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) bendinde yer alan, “vergiye tabi malların vergiyetabi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan,“....vergiye tabi mallar veya vergiye tabi olan mal-lar..........” ibaresini, ÖTV uygulamasında vergiye tabiolan mallar veya Kanuna ekli listelerde yer almaksuretiyle verginin konusuna giren mallar olarakgeniş anlamak gerekmektedir. Zira, söz konusu ibareçoğul olarak kullanıldığı gibi, kanuna ekli herhangi birlisteye atıf yapılmak suretiyle “vergiye tabi olan mal-ların… vergiye tabi olan aynı listedeki malların imalidışında her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” şeklinde dar olarak kullanılmamaktadır.Kanun koyucunun amacı dar olarak uygulamak ol-

1 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2004 tarih ve 15043 sayılı Özelgesi2 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 23.09.2004 tarih ve 45054 sayılı Özelgesi3 Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 13.06.2005 tarih ve 23687 sayılı Özelgesi


saydı, “…aynı listedeki malların imali…” şeklindelafzen belirtirdi. Benzeri amaçlı düzenlemeleri ÖTVKanunu’nun 9. maddesinde yer alan “indirim siste-mini” düzenleyen maddede görmek mümkündür. Sözkonusu maddede, “Özel tüketim vergisine tâbi malla-rın, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul-lanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığıncabelirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”ifadesi ile indirim sisteminden yararlanacak olan herbir farklı malın da (vergiye tabi mal ile bu malın kul-lanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi diğer mal)aynı listede yer alması şartını, madde lafzında açıkçabelirtmek suretiyle kanun koyucu bu amacını belirt-miştir. Buna göre, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “…vergiye tabiolan malların…” ifadesinde yer alan, “vergiye tabimal” ibaresi ile vergiye tabi mal ile bu malın kulla-nılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malı,Kanun ekli (I), (II), (III) veya (IV) sayılı farklı liste-lerde yer alan vergiye tabi olan mallar olarak anla-mak gerekmektedir.

2.2.2- Teslim Ve Teslim Sayılan Haller ÖTV Kanunu’nun 2 nci maddesinin 1 numaralı

fıkrasının (e) bendinde teslim deyimi tanımlanmış,aynı maddenin 2 ve 3 numaralı fıkralarında ise teslimsayılan haller belirtilmiştir. Teslim ve teslim sayılanhaller, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebli-ğinin4 ilgili bölümlerinde yapılan açıklamalara göredeğerlendirilecektir.

2.2.2.1- TeslimTeslim, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinde geniş bir

şekilde tanımlanmıştır. Buna göre teslim, bir mal üze-rindeki tasarruf etme hakkının malik veya onun adınahareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareketedenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onunadına yetkili olanların gösterdiği yere veya kişileretevdii de teslim hükmündedir. Ayrıca malın alıcıyaveya onun adına hareket edenlere gönderilmesi ha-linde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeciile sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi sayılmıştır.Bu nedenle;

1- Teslim, mal üzerindeki tasarruf etme yani mül-kiyet hakkının başkasına devredilmesi olduğundan birmalın ariyeten veya ödünç olarak verilmesi teslim sa-

yılmayacaktır. Ancak, ödünç olarak verilen mallarınaynen değil de, aynı veya benzeri vasıfta mallar olarakgeri alınması şeklinde ortaya çıkan “karz” akdine da-yalı işlemlerde, ödünç olarak verilen malların tasarrufhakkı devredilmektedir. Bu durum, Borçlar Kanunu-nun 306-312. maddelerinde düzenlenmiş olan “karz”akdine dayalı olarak ödünç verme işlemleri teslim ola-rak kabul edilecektir.5 Ödünç sözleşmelerine dayalıolarak ödünç verme işlemleri; kullanım ve tüketimödüncü olarak Yeni Borçlar Kanunu`nun 379-392.maddelerinde yeniden düzenlenmiştir.6

2- Teslim fiilinin tamamlanması için malın gönde-rildiği yere mutlaka varması veya bu gönderme veyatevdi etmenin alıcının ıttılaına ulaşması da şart değil-dir. Alıcının bilgisi dışında dahi olsa, malın alıcı adınahareket eden bir kişiye, mesela alıcının memuru veyavekiline veya gönderilmek üzere nakliyeci veya sürü-cüye tevdii halinde de teslim gerçekleşmiş sayılacak-tır.

3- Ayrıca malın tasarruf hakkının mutlaka bir bedelkarşılığı devredilmesi de şart değildir. Bedelsiz teslim-ler de (hibe) vergiye tabi olacaktır. Bu gibi durumlardaKDV Kanunu’nun 27. maddesinde belirtildiği üzereemsal bedelinin matrah olacağı tabiidir.

4- Maddenin 2. fıkrasına göre, kap veya ambalaj-ların geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim,bunların içinde bulunan mallar itibarıyla yapılmış sa-yılacaktır.

5- Maddenin 2. fıkrasına göre trampa, iki ayrı tes-lim sayılmaktadır. Trampada bir malın karşılığını diğerbir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelincinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önemlideğildir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarakel değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçek-leşmiş sayılacaktır. Bu durumda matrah trampa edilenmalların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmitrampada yani trampa edilen mala karşılık bir mallabirlikte başka şeyler de alınması halinde, bunların daverginin konusuna giren mallardan olması kaydıylavergiye tabi tutulacaktır.

2.2.2.2- Teslim Sayılan HallerTeslim konusundaki tereddütleri gidermek ama-

cıyla ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü ben-dinde bazı özel hallerin de teslim sayılacağı konusu

4 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği, 30/11/1984 tarih ve 18591 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.5 38 Seri No.lu KDV Genel Tebliği, 16/10/1991 tarih ve 21023 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.6 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu, 4/2/2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


hükme bağlanmıştır. ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin3 üncü fıkrasına göre; “ Vergiye tâbi malların, vergiyetâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veyaişletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, te-berru gibi namlarla verilmesi,” teslim sayılır. Bunagöre kanun koyucunun teslim saydığı durumları;

- Vergiye tabi malların vergiye tabi malların imalidışındaki amaçlarla(her ne suretle olursa olsun) kulla-nılması ve sarfı,

- Vergiye tabi malların işletmeden çekilmesi,- Vergiye tabi malların işletme personeline ücret,

prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla veril-mesi, olarak belirlemek mümkün bulunmaktadır. Buçalışmada konumuz ile yakın ilgisi nedeniyle ilk başlıkayrıntılı olarak ele alınacaktır.7

2.2.2.3- Vergiye Tâbi Malların Kullanılması veSarfı

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendine göre; vergiye tabi malların vergiye tabimalların imali dışında her ne suretle olursa olsun kul-lanılması ve sarfı teslim olarak kabul edilecektir.Kanun koyucu, vergi güvenliği amacıyla, vergiye tabimalların, çeşitli amaçlarla vergisiz olarak verilmesiniengellemek amacıyla bu maddeyi ihdas etmiştir.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendine yer alan, “vergiye tabi malların vergiyetabi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinden teslim ola-rak kabul edilecek durumun, vergiye tabi malların ver-giye tabi olmayan malların imalinde kullanılması, sarfıolarak anlaşılması gerekmektedir. Dolayısı ile buyorum, vergiye tabi olan kanuna ekli listelerde yer alanbir malın, vergiye tabi olan başka bir malın imalindekullanılması hallerinde, imalatta kullanılan veya sarfedilen malın, teslim sayılan hal kapsamında değerlen-dirilmemesini ve vergilenmemesini gerektirmektedir.

Ancak, uygulamada ÖTV Kanunu’nun 2. madde-sinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....vergiye tabiolan malların imali dışında...... her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan “…vergiye tabi olan malların imali..” ibaresinde yer alan“imalat” kavramının, yalnızca yardımcı madde ve sarfmalzemesi dışındaki imal edilen malın bünyesine

giren ilk madde ve malzeme ile hammaddeyi kapsa-dığı, dolayısı ile yardımcı madde ve sarf malzemesiniteliğindeki vergiye tabi malların, başka bir vergiyetabi malın imalatında kullanılması halinde, ÖTV Ka-nunu’nun 2/3-a maddesinde belirtilen teslim sayılanhal şeklinde değerlendirilerek bu durumun vergilen-mesi gerektiği şeklinde yorumlar bulunmaktadır. Sözkonusu görüş, aşağıdaki gerekçelerle kanunun lafzınave ruhuna uygun bir yorum şekli olarak değerlendiril-memektedir.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendinde,“....vergiye tabi olan malların imalidışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” ifadesinde yer alan“…vergiye tabi olan mal-ların imali….” ibaresinde, “imalat” kavramına atıfyapılmaktadır.

İmalat; bir ham maddeyi veya yarı mamulü işleye-rek bir sanayi ürünü veya mal üretimi işlemlerinin bü-tünü olarak tanımlanabilir. Emtia; mallar, satılacakşeyler anlamına gelmektedir. Bir işletmenin gerek üre-terek gerek satın alarak satışa hazır bulundurduğu ik-tisadi kıymetlerin tamamına emtia denmektedir.Stoklar veya emtea, işletmenin normal faaliyet döne-minde satılacak, tüketilecek veya faaliyetler içinde de-ğişime uğrayacak maddi mallardır. Tanımdaki stokkavramı, gerek ticaret, gerek hizmet ve gerekse üretimişletmeleri açısından stokları ifade etmektedir.

1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama GenelTebliğinde8 bir hesap grubu olarak stokları, “...işlet-menin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmekamacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul,mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıl-dan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içeri-sinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan...”oluştuğu belirtilmiştir. Söz konusu Tebliğdeki bu açık-lamada, “15 Stoklar” grubu altında yer alan ana he-saplarda muhasebeleştirilmesi gereken stokların“....satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek ama-cıyla edinilen maddi varlıklar” dan oluştuğu; bu genelsıralama içerisinde aynı stokun ticaret işletmesi ya daimalat işletmesi olmasına göre farklı nitelendirilme-diği görülmektedir. Zaten stokların muhasebeleştiril-mesi, işletmenin faaliyet konusuna göre değil, onunstok olarak taşıdığı özelliğe uygun bir stok hesabındamuhasebeleştirilmesini gerektirir. Tebliğdeki stok kap-

7 Ayrıntılı açıklamalar için; Mehmet ERKAN, Yorum ve Açıklamalarla Özel Tüketim Vergisi Uygulaması, 1. Baskı, İstanbul, MaliyeHesap Uzmanları Derneği,Yay., 2009, Sayfa:203-217

8 26.12.1992 tarih ve 21447 (Mükerrer)sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


samı çerisinde “tüketmek amacıyla” edinilen stokunişletme malzemesi olduğu açıktır.

Vergi Usul Kanunu gereğince, imal edilen malınmaliyetine mamulün vücuda getirilmesinde sarf olu-nan ilk madde ve ham maddeler ile yardımcı maddelerile işletme malzemesinin girdiği açıktır. Buna göre,ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a)alt bendinde,“....vergiye tabi olan malların imali dı-şında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” ifadesinde yer alan “…vergiye tabi olan mal-ların imali..” ibaresinde yer alan “imalat” kavramınınVUK’nun yukarıda açıklanan değerleme hükümlerineparalel olarak tanımlanması ve imal edilen malın ma-liyetine giren ilk madde ve malzeme, hammadde, yar-dımcı madde ve malzeme ile sarf (işletme)malzemeleridahil olarak anlaşılması gerekmektedir.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendinde,“....vergiye tabi olan malların imalidışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” ifadesinde yer alan“…vergiye tabi olan mal-ların imali..” ifadesi ile, imalatta kullanılan vergiyetabi mallara atıf yapılmaktadır. Dolayısı ile imal edilenvergiye tabi malın maliyetine giren/imalatında kulla-nılan yardımcı madde ve malzeme ile sarf malzemeleride üretilen mal vergiye tabi mal olması koşulu ile ver-gisiz olarak imalatta kullanılabilecektir.

Aksi anlayış ve yorum, VUK’nun imal edilenmalın değerlemesi ilkelerini düzenleyen yukarıdakihükümleri ile Muhasebe Sistemi Uygulama GenelTebliğindeki bakış açısına aykırı olacağı gibi aşağıdaörneklenecek ekonomik gerçeklere de uygun düşme-yecektir.

İmalat kavramının, yalnızca yardımcı madde vesarf malzemesi dışındaki imal edilen malın bünyesinegiren ilk madde ve malzeme ile hammaddeyi kapsa-dığı, dolayısı ile yardımcı madde ve sarf malzemesiniteliğindeki vergiye tabi malların, vergiye tabi başkabir malın imalatında kullanılması halinde, ÖTV Ka-nunu’nun 2/3-a maddesinde belirtilen teslim sayılanhal şeklinde değerlendirilerek bu durumun vergilen-mesi gerektiği şeklindeki yorumun doğru olduğunu biran kabul edelim ve bu durumda ortaya çıkacak tabloyuaşağıdaki örnekte gözler önüne sermeye çalışalım.

Örneğin, vergiye tabi malların, başka bir vergiyetabi malın imalatında yardımcı madde ve sarf malze-mesi olarak kullanılması halinde, ÖTV mükellefi bukullanımın gerçekleştiği dönem ÖTV beyannamesindebu tutarı beyan edecek ve vergiyi ödeyecektir. Beyanedilip ödenen bu vergi, söz konusu mamulün teslim

edildiği dönem ÖTV beyannamesinde, bu teslim do-layısı ile beyan edilen ÖTV’den, ÖTV Kanunu’nun 9.maddesi gereğince indirilecektir. Ancak, bu indiriminyapılabilmesi için üretimde kullanılan vergiye tabi malile bu malın kullanılması suretiyle imal edilen malınaynı listede yer alması gerekmektedir. Aksi durumda,üretimde kullanılan vergiye tabi mal ile bu malın kul-lanılması suretiyle imal edilen malın aynı listede yeralmaması nedeniyle indirim imkanı söz konusu olma-yacak ve indirilemeyen ÖTV, maliyet olarak hesaplaraintikal edecektir.

Söz konusu örnekte de görüleceği üzere, yukarıdakatılmadığımızı belirttiğimiz ÖTV Kanunu’nun 2/3-amaddesinin söz konusu yorum şekli, aynı imalat süre-cinde aynı vergiye tabi malı, vergiye tabi başka birmalın imalatında yardımcı madde ve sarf malzemesiolarak kullanılan iki üreticiden birisini diğerine görehaksız bir maliyet ile karşı karşıya bırakmaktadır. Budurum da ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesinin lafzı veruhunun ve tedvin amacının bu yönde olmadığını or-taya koymaktadır.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendine yer alan, “vergiye tabi malların vergiyetabi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinden teslim ola-rak kabul edilecek durumun, vergiye tabi malların ver-giye tabi olmayan malların imalinde kullanılması, sarfıolarak anlaşılması gerekmektedir. Dolayısı ile vergiyetabi olan (ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer alan)bir malın, vergiye tabi olan (ÖTV Kanunu’na eklilistelerde yer alan) başka bir malın imalinde kullanıl-ması veya sarfı hallerinde, imalatta kullanılan veyasarf edilen malın vergilenmemesinin gerekçesi, bumalın kullanılması suretiyle imal edilen vergiye tabimalın teslimi aşamasında vergiye tabi tutulacak olma-sından kaynaklanmaktadır. Bu durum, ÖTV’nin ka-nuna ekli listedeki malların “bir defaya mahsus olmaküzere özel tüketim vergisine tâbi tutulması” temel ku-ralı ile de uyumludur.

Uygulamada, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....vergiye tabi olanmalların imali dışında...... her ne suretle olursa olsunkullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan“…vergiyetabi olan malların imali..” ibaresinden vergiye tabi malile bu malın kullanılması suretiyle imal edilen vergiyetabi malın aynı listede yer alması gerektiği şeklinde ka-tılmadığımız yorumlar bulunduğu görülmektedir. Sözkonusu görüşü de aşağıdaki gerekçelerle kanunun laf-zına ve ruhuna uygun bir yorum şekli olarak değerlen-dirmemekteyiz.


ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) bendinde yer alan, “vergiye tabi malların vergiyetabi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan,“....vergiye tabi mallar veya vergiye tabi olan mal-lar..........” ibaresini, ÖTV uygulamasında vergiye tabiolan mallar veya Kanuna ekli listelerde yer almaksuretiyle verginin konusuna giren mallar olarakgeniş anlamak gerekmektedir. Zira, söz konusu ibareçoğul olarak kullanıldığı gibi, kanuna ekli herhangi birlisteye atıf yapılmak suretiyle “vergiye tabi olan mal-ların… vergiye tabi olan aynı listedeki malların imalidışında her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” şeklinde dar olarak kullanılmamaktadır.Kanun koyucunun amacı dar olarak uygulamak ol-saydı, “…aynı listedeki malların imali…” şeklindelafzen belirtirdi. Benzeri amaçlı düzenlemeleri ÖTVKanunu’nun 9. maddesinde yer alan “indirim siste-mini” düzenleyen maddede görmek mümkündür. Sözkonusu maddede, “Özel tüketim vergisine tâbi malla-rın, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul-lanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığıncabelirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”ifadesi ile indirim sisteminden yararlanacak olan herbir farklı malın da (vergiye tabi mal ile bu malın kul-lanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi diğer mal)aynı listede yer alması şartını, madde lafzında açıkçabelirtmek suretiyle kanunu koyucu bu amacını belirt-miştir. Buna göre, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “…vergiye tabiolan malların…” ifadesinden, vergiye tabi mal ile bumalın kullanılması suretiyle imal edilen vergiye tabimalı, Kanun ekli (I), (II), (III) veya (IV) sayılı farklılistelerde yer alan vergiye tabi olan mallar olarak an-lamak gerekmektedir.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) alt bendinde,“....vergiye tabi olan malların imalidışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” ifadesinden, vergiye tabi olan malın teslim sa-yılan hal kapsamında vergilenmemesi için, malın ver-giye tabi olan bir başka malın imalinde kullanılmasınınanlaşılması gerekmektedir. Teslimi verginin konusunagiren bir malın imalatında kullanılan ÖTV’ye tabi

malın vergilenmemesi esası, ÖTV tek aşamada alınanbir tüketim vergisi olması ile doğrudan ilişkilidir. Aksidurum, tek aşamalı bir tüketim vergisi olan ÖTV’ninişleyişi ile aykırıdır. Bu işleyişe uygun olmayan yorum,verginin konusuna giren malın imalatında kullanılanmalın vergilenmesini gerektirecektir ki, bu durum mü-kerrer vergilemeye yol açacaktır. ÖTV Kanunu’nun 2.maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendindeki düzenlemebu yönü ile teslimi verginin konusuna girmeyen birmalın imalatında kullanılan vergiye tabi malın, teslimsayılan hal kapsamında vergilenmesini gerektirmekte-dir. Bu nedenle, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3üncü fıkrasının (a) alt bendine yer alan“vergiye tabimalların vergiye tabi olan malların imali dışında herne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifade-sinin bu kapsamda değerlendirilmesi ve verginin ko-nusuna girmeyen bir malın,(ÖTV Kanunu’na eklilistelerde yer almayan malın) imalatında kullanılanÖTV’ye tabi malın,(ÖTV Kanunu’na ekli listelerdeyer alan malın) imalatta kullanılması ve sarfı halininteslim sayılan hal kapsamında değerlendirilerek vergi-lenmesi gerekmektedir. Maliye İdaresinin görüşleri debu yönde olup, aşağıdaki özelgede bu bakış açısını gör-mek mümkündür.9

“…………..ÖTV’ye tabi olmayan su sebil cihazı-nın üretiminde kullanılan ÖTV Kanununa ekli (IV)sayılı listedeki malların ÖTV’ye tabi tutulmasında Ka-nuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.”

“........ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi ile, vergiyetâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışındaher ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işlet-meden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim,ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesininteslim hükmünde olduğu belirtilmiştir. Buna göre, tes-limi ÖTV ye tabi bir malın ÖTV kanununa ekli liste-lerde yer almayan bir mal ile harmanlanması halinde,ÖTV ye tabi mal için Kanunun 2/3-a maddesi uyarıncateslim sayılan hallerin gerçekleştiği tarih itibariylevergiyi doğuran olay gerçekleşecektir..........”10

“....ÖTV Kanununa tabi olan ve yurt dışından güm-rük idaresine ÖTV teminatı verilmek suretiyle ithaledilen akaryakıtın ithalatçıları tarafından birbirleriylekarıştırılması durumunda;

9 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2004 tarih ve 15043 sayılı Özelgesi. Su sebil cihazı, ÖTV Kanunu`na ekli(IV) listede GTİP numaralı mallar arasında yer almamaktadır.

10 Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 29.06.2007 tarih ve 58035 sayılı Özelgesi, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 21.11.2006 tarih ve 91445sayılı Özelgesi, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.03.2006 tarih ve 22036 sayılı Özelgesi


-Karışım sonucunda oluşacak mal ÖTV ye tabi de-ğilse ,karışıma konu ÖTV’ye tabi akaryakıt için vergiÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi uyarınca teslim sa-yılan haller kapsamında kullanımın gerçekleştiği ta-rihte doğacak ve söz konusu vergi ilgili vergilendirmedönemi içerisinde beyan edilip ödenecektir. Karışımsonucu oluşan yeni mal, ÖTV Kanununa ekli liste-lerde yer almaması nedeniyle bu mal için ayrıca ÖTVödenmeyecektir.

-Karışım sonucunda oluşacak mal ÖTV ye tabi birmal ise, ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi uyarınca ka-rışımın gerçekleştiği anda ithal edilen mallar için ÖTVuygulanmayacaktır. Karışım sonucunda oluşacak yenimala ilişkin ÖTV bu malın tesliminde doğacaktır....”11

Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren mallarınteslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTVKanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin konusunagiren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiyetabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesli-minde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenenmalların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanma-yacaktır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna eklilistelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP)numaraları itibariyle yer almaktadır. ÖTV kapsamınagiren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılılistelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alanGümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaralarıitibariyle tespit edilmiştir.

Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluştu-ran mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı lis-tede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır.

Gerek Kanun koyucunun iradesi ile vergiden is-tisna edilmiş olan ÖTV Kanununa ekli listede yer alanmal gerekse, Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarıindirilen veya sıfır olarak belirlenen malın verginin ko-nusuna girdiği konusunda bir tereddüt bulunmamak-tadır. Birinci durumda; ÖTV Kanununa ekli listede yeralan mal kanun koyucunun iradesi ile vergi konusu ol-maktan çıkarılmakta ancak, ikinci durumda; ÖTV Ka-nununa ekli listede yer alan mal vergi konusuolmaktan çıkarılmamakta, yalnızca tahakkuk edecekvergi tutarı indirilmekte veya sıfır olarak belirlenmek-tedir.

Esas olarak “…vergiye tabi olan malların…” ifa-desinin “ ÖTV Kanununa ekli listede yer alan mal”

olarak anlaşılması gerektiği sonucuna ÖTV Kanunulafzı ve ruhundan hareketle ulaşıldığı gibi, uygulamagörüşünü yansıtan Gelir İdaresi özelgelerinden de budurum anlaşılmaktadır.

2.3- İNDİRİM UYGULAMASIÖzel Tüketim Vergisi, KDV gibi üretim-tüketim

sürecinin her aşamasında yaratılan artı değeri değil tekaşamada vergilendirmeyi esas almaktadır. ÖTV Kanu-nunun 1. maddesinde verginin konusuna giren malla-rın bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabitutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesliminde,ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen mallarındaha sonraki teslimlerinde vergi uygulanmayacaktır.ÖTV bu özelliği ile KDV’den ayrılmaktadır. KDV’demal ve hizmetlerin her aşamadaki teslimleri vergiyetabi iken, ÖTV’de ise tek bir aşamada ve bir kez ver-giye tabi tutulmaktadır.

ÖTV Kanununun 9 uncu maddesinde indirim dü-zenlemesine yer verilmiştir. Vergi İndirimi başlıklı 9.madde hükmünce; “Özel Tüketim Vergisine tabi mal-ların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul-lanılması halinde ödenen vergi Maliye Bakanlığıncabelirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”

ÖTV Kanunu’nun 9 uncu maddesinde yer alan dü-zenleme benzer ifadelerle 1 sayılı ÖTV Genel Teb-liği’nin 14’üncü bölümünde, “vergiye tabi malların,yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kulla-nılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergidenindirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uy-gulanması öngörülmüştür. Örneğin; (I) sayılı listedeyer alan baz yağın ÖTV mükellefinden satın alınma-sında ödenen vergi, bundan imal edilen madeni yağınteslimi dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödene-cek olan vergiden indirilecektir. İthal edilen baz yağınmadeni yağ imalinde kullanılması halinde ise, ÖTVKanunu’nun 2 nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının(a) bendi hükmü uyarınca ÖTV hesaplanmayacağın-dan, imal edilen madeni yağın tesliminde ödenecekÖTV’den bir indirim yapılması söz konusu olmaya-caktır.” şeklinde açıklanmıştır.

1 Seri No.lu ÖTV Tebliğinde; “ÖTV Kanununun 9uncu maddesiyle, vergiye tabi malların, yer aldığı lis-tedeki başka bir malın imalinde kullanılması halindeödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi sure-tiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uygulanması öngö-

11 Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 22.04.2008 tarih ve 41549 sayılı Özelgesi


rülmüştür. ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenle-nen indirim sisteminin işleyişini aşağıdaki şekildeözetlemek mümkündür.

• İndirim Hakkı İmalatçılara Tanınmıştır.ÖTV Kanunu’nun 9 uncu maddesiyle, vergiye tabi

malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalindekullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek ver-giden indirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için birkez uygulanması öngörülmüştür.

ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indi-rim mekanizmasının işleyişindeki ana esasları aşağı-daki gibi özetlemek mümkündür;

√ Vergiye tabi malların, yer aldığı listedekibaşka bir malın imalinde kullanılması esası,

√ İmalatta kullanılan ÖTV’ye tabi malın doğ-rudan ÖTV mükellefinden satın alınmış olması ge-rektiği esası,

√ Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göreödenecek vergiden indirileceği esası.

Yukarıdaki ana esaslar göz önüne alındığı takdirdeÖTV Kanunu’nun 9 uncu maddesinde yer alan indirimhakkının imalatçılara tanındığı anlaşılmaktadır.

Görüldüğü üzere, üretilen veya ithal edilen ÖTVye tabi bir malın aynı listede yer alan başka bir malınimalinde kullanılması, teslim sayılmadığı için bir vergihesaplanması veya indirimi söz konusu değildir.

• İmalatta Kullanılan ÖTV’ye Tabi Malın Doğ-rudan ÖTV Mükellefinden Satın Alınmış OlmasıGerekmektedir.

ÖTV mükellefinden alınmayan başka bir ifade ileÖTV uygulanan safhadan sonraki satıcılardan alınanmalların aynı listede yer alan başka bir malın imalindekullanılması halinde, alış belgelerinde görünmeyen vemalın fiyatına dahil edilmiş olan ÖTV’nin üretilenmalın ÖTV’sinden indirilmesi mümkün bulunmamak-tadır.

• Vergiye Tabi Malların Aynı Listedeki BirMalın İmalinde Kullanılması Gerekmektedir.

Bir başka ifade ile imalatta kullanılan mal ilemamul malın aynı listede yer alması gerekmektedir.Öncelikle imalatçının imal ettiği esas mal ÖTV ye tabiolmalıdır. İkinci koşul ise satın alınarak esas malınimalinde kullanılan mal (alınan mal bu esas malınhammaddesi veya yardımcı malzemesi niteliğindedir)ÖTV ye tabi olmalıdır. Son olarak her iki malda yaniimal edilen esas mal ile bu malın imalinde kullanılandiğer mal ÖTV açısından aynı listede yer almalıdır.

• İndirim Belgeye Dayanmalıdır.ÖTV Kanunu’nun 15 inci maddesi hükmü uya-

rınca, vergiye tabi işlemlere ait ÖTV, düzenlenecek fa-tura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilecektir. Bugenel kural gereği düzenlenecek fatura veya benzeribelgelerde ayrıca gösterilmeyen ÖTV indirilemeye-cektir.

2.3.1- Teslimi Vergiden İstisna Edilen/BKK İleVergi Tutarı İndirilen Malların İmalinde Kullanı-lan ÖTV`ye Tabi Malın ÖTV’sinin İndirimi Sınır-landırılmış mıdır?

ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indi-rim uygulamasının işleyişindeki ana esasları gözönüne alındığı takdirde Kanun koyucunun;

√ İmalatta kullanılan mal ile mamul malın her iki-sinin de ÖTV Kanunu`na ekli aynı listelerdeki mallarolmasını esas aldığını,

√ İmalatta kullanılan ÖTV’ye tabi malın doğrudanÖTV mükellefinden satın alınmış olması gerektiğiniesas aldığını,

√ Ödenecek vergiden indirilmesini esas aldığını,açıkça görmekteyiz.

ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indi-rim uygulaması göz önüne alındığı takdirde Kanun ko-yucunun aşağıdakileri amaçlamadığı açıklayacağımızgerekçelerle ortaya çıkmaktadır.

√ “ Özel Tüketim Vergisine tabi malların, yer aldığılistedeki başka bir malın imalinde kullanılması ha-linde…” hükmü ile Kanun koyucunun imalatta kulla-nılan mal ile üretim sureci sonunda oluşan mamul malınher ikisinin de ÖTV Kanunu`na ekli aynı listelerdekimallar arasında yer almasını, dolayısıyla her iki ma-lında ÖTV Kanunu`na ekli listelerde yer almak sure-tiyle verginin konusuna giren mallar arasında yeralması gerektiğini amaçladığını söylemek mümkündür.ÖTV Kanunu’nun 1 inci maddesinde verginin konusudüzenlenmiş olup, söz konusu madde hükmünce ÖTVKanununa ekli listelerde yer alan mallar bir defaya mah-sus olmak üzere verginin konusuna girmektedir.

√ Kanun koyucu ÖTV Kanunu’nun 9. maddesindedüzenlenen hükümden, vergiden istisna edilmiş veyaÖTV Kanunu’nun 12. maddesi ile Bakanlar Kurulunaverilen yetkiye istinaden ÖTV tutarı indirilen veyasıfır olarak belirlenen malların imalatında kullanılanÖTV Kanunu`na ekli aynı listelerdeki mallar için öde-nen verginin indirimini sınırlayan bir irade beyanındabulunmadığı anlaşılmaktadır. Zira Kanun koyucuÖTV Kanunu’nun 9. maddesi ile vergiden istisna edil-


miş veya Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarı indi-rilen veya sıfır olarak belirlenen malların imalatındakullanılanlar için ödenen ÖTV`nin indirimini sınırlan-dırmayı amaçlasaydı bunun öncelikle kanun lafzındaortaya çıkması gerekirdi. Nitekim benzeri irade beya-nının kanun lafzında açıkça ortaya konulmasını KDVKanunu`nun 30. maddesinde görmekteyiz.

KDV Kanunu’nun 30. maddesinde indirilemeye-cek Katma Değer Vergisi düzenlenmiş olup, KanunKoyucu bu maddede; “Aşağıdaki vergiler mükellefinvergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katmadeğer vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edil-miş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgilialış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetle-rin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

….” hükmü ile lafzen bunu ortaya koymuştur.Buna göre; ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzen-lenen hükümden hareketle, vergiden istisna edilmişveya ÖTV Kanunu’nun 12. maddesi ile Bakanlar Ku-ruluna verilen yetkiye istinaden ÖTV tutarı indirilenveya sıfır olarak belirlenen malların imalatında kulla-nılan ÖTV Kanunu`na ekli aynı listelerdeki mallar içinödenen verginin indiriminin sınırlandırıldığını söyle-mek Kanunun lafzına ve ruhuna uygun bir yorum de-ğildir.

Gerek Kanun koyucunun iradesi ile vergiden is-tisna edilmiş olan ÖTV Kanununa ekli listede yer alanmal gerekse, Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarıindirilen veya sıfır olarak belirlenen malın verginin ko-nusuna girdiği konusunda bir tereddüt bulunmamak-tadır. Birinci durumda; ÖTV Kanununa ekli listede yeralan mal kanun koyucunun iradesi ile vergi konusu ol-maktan çıkarılmakta ancak, ikinci durumda; ÖTV Ka-nununa ekli listede yer alan mal vergi konusuolmaktan çıkarılmamakta, yalnızca tahakkuk edecekvergi tutarı indirilmekte veya sıfır olarak belirlenmek-tedir. Buna ilişkin çok sayıda BKK`da bunu görmek-teyiz.

Örneğin; √ 16.7.2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gaze-

te’de yayımlanan 2003/5868 sayılı BKK12

√ 12.12.2003 tarih ve 25314 sayılı Resmi Ga-zete’de yayımlanan 2003/6467 sayılı BKK13




√ ÖTV Kanununu Yürürlüğe Girdiği 01.08.2002 Tarihinden İtibaren Vergi Tutarı Sıfır/İndiril-miş Olarak Uygulanan Mallar

ÖTV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 01.08.2002 ta-rihinden itibaren ülke ekonomisinde stratejik sektör-lerde kullanılan ÖTV’ye tabi malların tutarları BKKile sıfır olarak belirlenmektedir. Bu düzenleme ile stra-tejik petrokimya tesislerinde üretimde kullanılan aşa-ğıda yer alan malların mamül mal veya hizmet üretimmaliyetinde ilave yükler getirmemesi sağlanmakta, buşekilde bu sektörlerin uluslar arası rekabet güçleri ko-runmaktadır. Bu uygulama ÖTV Kanunu’nun yürür-lüğe girdiği tarihten günümüze çeşitli tarihlerdeçıkarılan BKK’ları ile sürdürülmektedir. Son olarak6111 sayılı Kanunu ile ÖTV’ye tabi malların GTİP Nu-maralarının yeniden revize edilmesi dolayısı ile ÖTVKanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan malların tu-tarları da yeniden tespit edilmiştir. 6111 sayılı Kanundüzenlemesine paralel olarak çıkarılan 2011/1435 sa-yılı BKK’nın 1. maddesi ile bazı malların ÖTV tutar-ları süregelen uygulama dolayısı ile sıfır (ÖTV’siz)olarak belirlenmiştir.

ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde “... ödenen vergiMaliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödene-cek vergiden indirilir.” hükmüne yer verilmiştir. ÖTVKanununun 9. madde metni açık olup, Kanunu’nun 9.maddesinde “…her bir ÖTV`ye tabi mal için ödenen

12 16.07.2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.13 16/06/2008 tarih ve 2008/13762 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 2 nci maddesi ile değiştirilmiştir. 2008/13762 sayılı Ba-

kanlar Kurulu Kararı 20/06/2008 tarih ve 26912 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 04/08/2006 tarih ve 26249 sayılı ResmiGazete’de yayımlanmıştır

14 22/4/2005 tarih ve 25794 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.15 04/08/2006 tarih ve 26249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.16 08/12/2006 tarih ve 26370 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


vergi, bu mal kullanılarak üretilen ÖTV`ye tabi maliçin ödenecek vergiden indirilecektir.” denilmemekte-dir.

ÖTV sistemimiz göz önünde bulundurularak beyan-namede ödenecek ÖTV`nin mevcut olması halinde, in-dirimi düzenleyen 9.maddenin “... ödenen vergi MaliyeBakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergi-den indirilir.” kanun lafzının göz önünde bulunduru-larak yorumlanması gerekmektedir. Zira, kanunkoyucu ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde; “…her birÖTV`ye tabi mal için ödenen vergi, bu mal kullanılaraküretilen ÖTV`ye tabi mal için ödenecek vergiden indi-rilecektir” lafzı yerine “... ödenen vergi Maliye Bakan-lığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergidenindirilir.” ifadesini kullanmamak suretiyle ilgili vergi-lendirme döneminde/ÖTV beyannamesinde ödenecekverginin mevcudiyetini yeterli gördüğünü işaret etmek-tedir. Bu şekilde yorumlama kanun lafzı ve ruhunauygun olup, ekonomik gerçeklerle de uyuşacaktır.

Kanunun ilgili maddesinin lafzı ve ruhuna uygunolmayan yorum, ÖTV’ye tabi tek bir girdi maldan tekbir mamul üreten basit üretimin(ekonomik modelin)esas alınmasını ve ÖTV’ye tabi bir mal kullanılarakÖTV’ye tabi bir ürün üretilmesi halinde bu mamul içinödenecek vergiden, ödenen verginin indiriminin kabuledilmesini gerektirecektir. Bu yorum sonucunda,ÖTV’ye tabi tek bir girdi maldan üretilen birden çokmamul malın bir kısmının ÖTV’ye tabi olmaması ha-linde de, yine indirimin mümkün olmadığını kabuletmek gerekecektir ki, bu durumda aynı işletme bün-yesinde ÖTV’ye tabi bir girdi maldan, ÖTV’ye tabitek bir mamul üretilmesi halinde, indirim suretiylevergi yükü ile karşı karşıya kalınmamasına rağmen,ÖTV’ye tabi bir girdi maldan, ÖTV’ye tabi olan ve ol-mayan mamuller üretilmesi halinde ise ÖTV’ye tabiolmayan mamul için indirim uygulanmaması nede-niyle vergi yükü ile karşı karşıya kalınması durumunayol açacaktır. Bu durum bile, bu yorum tarzının tek-noloji yoğun üretim yapılan günümüz ekonomileri ile(tek girdi temelli basit üretim ekonomilerinin bir kaçyüz yıl geçmişte kaldığı gerçekliği göz önüne getiril-diği takdirde) bağdaşmadığını ve indirim uygulaması-nın bu şekilde yorumlanmasının ekonomik gerçeklerlede uyuşmadığını göstermektedir.

Yukarıda uygulama güçlüğü basit bir şekilde ifadeedilen ve bize göre kanun lafzı ve ekonomi gerçeklerleaçıkça uyuşmayan yorum tarzı yerine, yukarıda açık-lanan gerekçelerle ÖTV Kanununun 9. maddesindeyer alan indirim uygulamasının, ilgili vergilendirmedöneminde/ÖTV beyannamesinde ödenecek verginin

mevcudiyetine bağlı olarak indirimi engellemeyeceksurette yorumlanması gerekmektedir.

3-DEĞERLENDİRME VE SONUÇVerginin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların

teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTVKanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin konusunagiren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiyetabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesli-minde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenenmalların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanma-yacaktır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna eklilistelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP)numaraları itibariyle yer almaktadır. ÖTV kapsamınagiren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılılistelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alanGümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaralarıitibariyle tespit edilmiştir.

Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluştu-ran mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı lis-tede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır. ÖTVKanunu’nun 1. İnci maddesinde yer alan “verginin ko-nusu” ve Kanunun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a)bendinde yer alan “teslim sayılan haller” birlikte de-ğerlendirildiği takdirde;

- ÖTV Kanununa ekli listelerde GTİP numaralarıitibariyle yer alan mallar verginin konusuna girmek-tedir.

- Kanunun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) ben-dinde yer alan “vergiye tabi olan mallar” ibaresi, ÖTVKanununa ekli listelerde yer alan malları belirtmekte-dir.

ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının(a) bendinde yer alan, “vergiye tabi malların vergiyetabi olan malların imali dışında her ne suretle olursaolsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan,“....vergiye tabi mallar veya vergiye tabi olan mal-lar..........” ibaresini, ÖTV uygulamasında vergiye tabiolan mallar veya Kanuna ekli listelerde yer almaksuretiyle verginin konusuna giren mallar olarakgeniş anlamak gerekmektedir. Zira, söz konusu ibareçoğul olarak kullanıldığı gibi, kanuna ekli herhangi birlisteye atıf yapılmak suretiyle “vergiye tabi olan mal-ların… vergiye tabi olan aynı listedeki malların imalidışında her ne suretle olursa olsun kullanılması vesarfı...” şeklinde dar olarak kullanılmamaktadır.Kanun koyucunun amacı dar olarak uygulamak ol-saydı, “…aynı listedeki malların imali…” şeklindelafzen belirtirdi. Benzeri amaçlı düzenlemeleri ÖTVKanunu’nun 9. maddesinde yer alan “indirim siste-


mini” düzenleyen maddede görmek mümkündür. Sözkonusu maddede, “Özel tüketim vergisine tâbi malla-rın, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul-lanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığıncabelirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”ifadesi ile indirim sisteminden yararlanacak olan herbir farklı malın da (vergiye tabi mal ile bu malın kul-lanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi diğer mal)aynı listede yer alması şartını, madde lafzında açıkçabelirtmek suretiyle kanun koyucu bu amacını belirt-miştir. Buna göre; ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “…vergiye tabiolan malların…” ifadesinde yer alan, “vergiye tabimal” ibaresi ile vergiye tabi mal ile bu malın kulla-nılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malı, Ka-nuna ekli (I), (II), (III) veya (IV) sayılı farklılistelerde yer alan vergiye tabi olan mallar olarak an-lamak gerekmektedir.

Gerek Kanun koyucunun iradesi ile vergiden istisnaedilmiş olan ÖTV Kanununa ekli listede yer alan malgerekse, Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarı indiri-len veya sıfır olarak belirlenen malın verginin konu-suna girdiği konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır.Birinci durumda; ÖTV Kanununa ekli listede yer alanmal kanun koyucunun iradesi ile vergi konusu olmak-tan çıkarılmakta ancak, ikinci durumda; ÖTV Kanu-nuna ekli listede yer alan mal vergi konusu olmaktançıkarılmamakta, yalnızca tahakkuk edecek vergi tutarıindirilmekte veya sıfır olarak belirlenmektedir.

Esas olarak “…vergiye tabi olan malların…” ifa-desinin “ ÖTV Kanununa ekli listede yer alan mal”

olarak anlaşılması gerektiği sonucuna ÖTV Kanunulafzı ve ruhundan hareketle ulaşıldığı gibi, uygulamagörüşünü yansıtan Gelir İdaresi özelgelerinden de budurum anlaşılmaktadır.

ÖTV listelerinde yer alan bir malın Kanun koyu-cunun iradesi ile vergiden istisna edilmiş olması veyaBakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarının indirilmesiveya sıfır olarak belirlenmesi o malın verginin konu-suna girdiği gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Ver-giye tabi olan (ÖTV Kanunu`na ekli listelerde yeralan) bir malın [ (teslim yeri nedeniyle vergiden istisnahale gelmesi, (ihracat örneği) veya Bakanlar KuruluKararı ile ÖTV tutarının indirilmesi veya sıfır olarakbelirlenmesi) ] imalinde kullanılan vergiye tabi (ÖTVKanunu`na ekli listelerde yer alan) mallar için, ÖTVKanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendihükmünce teslim sayılan hal dolayısıyla vergi doğuranolayın gerçekleştiğini savunmak sağlam bir hukuki te-melden yoksun olacaktır.

KAYNAKÇA- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu- 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu- 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu- 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği- 38 Seri No.lu KDV Genel Tebliği- Mehmet ERKAN, Yorum ve Açıklamalarla

Özel Tüketim Vergisi Uygulaması, 1. Baskı, İstan-bul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği,Yay., 2009


ÖTV Uygulamasında “Vergiye Tabi Mal” Tanımı ile “Teslim ...€¦ · Kanun koyucu, vergi...

Documents

Transcript of ÖTV Uygulamasında “Vergiye Tabi Mal” Tanımı ile “Teslim ...€¦ · Kanun koyucu, vergi...