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LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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PREMESSA
E’ recente la introduzione dell’istituto della compensazione
nell’ordinamento tributario ed è mio intento analizzarne la genesi
normativa ricostruendo il fenomeno compensativo per mezzo di una
ricerca scientifica che non si fermi al momento della genesi normativa
di tale meccanismo estintivo, ma lo segua nelle sue fasi evolutive fino a
giungere all’odierna esigenza di giustizia che ne rende, a mio parere,
imprescindibile l’applicazione in ambito tributario secondo consolidati
schemi civilistici, operando una trasposizione che ha il proprio asse
normativo nell’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.
Quando sussistono reciproche pretese creditorie, le obbligazioni
che ne sono espressione si estinguono fino alla concorrenza dello stesso
valore1 per il dispiegarsi della compensazione, che è legale ove tali
crediti-debiti siano omogenei, liquidi ed esigibili2.
La Suprema Corte ha recentemente affermato3 che l’art. 8 dello
Statuto dei diritti del contribuente rinvia alla disciplina civilistica,
recependo i canoni del codice civile in tema di estinzione delle
obbligazioni con la modalità compensativa4. 1 Ragusa Maggiore, Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), pagine 17 e seguenti. 2 Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997, pagine 43 e seguenti. 3 Sentenza della Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001 , n. 14579, in Guida Normativa n. 12 del 2002, pagina 27. 4 art. 8 della L. 212 del 2000, pubblicata on line sul sito del parlamento, link: www.parlamento.it/leggi/00212l.htm
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La compensazione, dunque, in campo tributario è una possibile
modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, solo nei casi
espressamente contemplati dal legislatore e la Corte di Cassazione ha
affermato la necessaria previa emanazione della disciplina di
attuazione, per l’applicazione della compensazione come modalità
estintiva delle obbligazioni stabilita quale principio generale
dell’ordinamento tributario, così come previsto dall’art. 8 dello Statuto,
ribadendo che tale modalità estintiva opera solamente nei casi in cui
essa sia espressamente prevista dal legislatore tributario5.
Il principio generale del codice civile sulla compensazione come
modo di estinzione dell’obbligazione è stato recepito dal legislatore
tributario con la Legge 27 Luglio 2000, n. 2126 e costituisce una novità
significativa perché anteriormente l’obbligazione tributaria non
ammetteva tra i modi estintivi quello della compensazione: l’ostacolo
era ravvisato con chiarezza dalla dottrina7 nella indisponibilità del
credito tributario, nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 8278 e
5 Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001, n. 14579 , cit., pagina 27. 6 Legge n. 212 del 2000, <<Statuto dei diritti del contribuente>>, in Tascabili, a cura di G. Caputi, allegato al Corr.Trib. n. 21/2001. 7 Russo , La compensazione in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti, Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg., si veda pagina 1247, paragrafo 5, intitolato “la compensazione e l’art. 225 del R.D. n. 827/1924”; Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg., si veda pagina 894 sulla possibile “efficacia derogatoria” svolta dall’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 n. 3 del codice civile. 8 Regolamento della contabilità di Stato secondo cui “Le entrate dello Stato si riscuotono di regola in contanti”.
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nell’art. 1246 n. 3) del codice civile, in cui si fa divieto di compensare i
crediti impignorabili, come sono i crediti che derivano da rapporti di
diritto pubblico e quindi quelli di natura tributaria.
Nessun ostacolo invece, pare a me sia possibile ravvisare nella
previsione del legislatore costituzionale che all’art. 23 stabilisce che
nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se
non ha fondamento nella legge: tale limite, il cd. principio di legalità,
confina l’operatività delle prestazioni patrimoniali (e anche personali)
alle previsioni legislative (nullum tributum sine lege; no taxation
without representation)9.
L’obbligazione da compensare esiste già e anche nel caso della
pretesa del contribuente di opporre un credito in compensazione, non è
l’esistenza delle obbligazioni che viene in rilievo ma la sua modalità di
estinzione.
Pare a me sia utile chiedersi se sia possibile parlare di attribuzione
nell’ordinamento tributario di diritto alla compensazione a favore del
contribuente, nonostante, come si dirà nel proseguo,anche indicando le
sedi del fenomeno compensativo, la compensazione come principio
generale operante nel fisco è sancita solamente come modalità generale
9 Per il limite indicato nell’art. 23 della Costituzione si veda Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, volume 1, parte generale, ottava edizione, Utet, Torino, 2003, pagine 14-20.
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di estinzione dell’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, ma
non è stata attuata con il regolamento che ha il compito di disciplinarla
dettagliatamente, così come sancito nello stesso art. 8 dello Statuto dei
diritti del contribuente, che la fa assurgere a principio generale
dell’ordinamento tributario lasciandone però l’attuazione a un
regolamento ministeriale da emanare ex L. 400/1988.
Io credo che sia possibile compiere una riflessione analoga a
quanto è accaduto per le direttive della Unione Europea, nelle quali
sono stabiliti obiettivi che gli Stati membri perseguono scegliendo il
mezzo che ritengono più opportuno, autonomamente, e nelle quali, se è
sancito un diritto al quale non è data esecuzione dal legislatore
ordinario, tale diritto sarà comunque ritenuto valido e operante in capo
al cittadino10.
Quindi, se come pare a me, la compensazione, pur garantita come
principio, nonostante le carenze organizzative del legislatore
regolamentare11, sia un diritto effettivo e valido del contribuente,
restano da precisare le modalità compensative, le sedi processuali e
10 Riflessione analoga a quella di Cordeiro Guerra, che come si argomenterà nel proseguo, non mi pare poter essere meritevole di condivisione. (Mi riferisco all’articolo “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000 ”, pubblicato anche on line sul link: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ). Si veda inoltre la nota n. 48 di questa tesi. 11 Sulle carenze e i ritardi del Legislatore, si veda la giurisprudenza della Suprema Corte citata da Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.
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sostanziali e gli eventuali limiti dell’istituto, che a mio avviso vanno
ravvisati nei principi generali dell’ordinamento, per quanto attiene la
negoziazione del “patto compensativo” tra contribuente e
Amministrazione finanziaria, sanciti nell’art. 1322 del codice civile, nel
quale si prevede il riconoscimento giuridico agli interessi meritevoli di
tutela secondo l’ordinamento giuridico, e quindi al di là dei limiti stessi
della disciplina civilistica degli artt. 1241 e segg. .
Pare a me che sia possibile tracciare l’evoluzione normativa della
disciplina tributaria in tema di compensazione e dei meccanismi ad essa
riconducibili12, in cinque fasi:
• Una prima forma di compensazione è stata prevista con
riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e
con limiti temporali (si tratta della cosiddetta “compensazione
verticale” disciplinata dall’art. 11, comma 3, del D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917).
• La seconda forma di compensazione è prevista nell’art. 17 del
D. Lgs 9 Luglio 1997, n. 241, che estende la possibilità di
estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione, ai tributi
non omogenei e prevede la possibilità di applicare l’istituto della 12 Mi riferisco all’istituto della delegatio promittendi che il Russo ravvisa nell’art. 17 del D. Lgs. N. 241/1997 fra il contribuente-delegante e l’ente delegato. L’ orientamento di cui trattasi è esposto con chiarezza nell’articolo “ La compensazione in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti.
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compensazione al momento del versamento unitario di diverse
imposte e contributi (cosiddetta “compensazione speciale”).
• Il legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17
(ad es., tramite l’art. 28 legge 23 dicembre 2000, n. 388, artt. 4
ed 8 DPR 14 ottobre 1999,n. 542), ha reso sempre più amplia
l’area di operatività della compensazione facendovi rientrare il
ravvedimento operoso del contribuente e l’accertamento con
adesione. Questa disciplina ha uno spazio operativo nettamente
maggiore rispetto a quello della compensazione descritta negli
artt. 1241 e seguenti del codice civile, perché qui è possibile che
vi sia diversità delle posizioni soggettive nelle reciproche
obbligazioni e che tale istituto trovi addirittura applicazione con
riferimento a debiti o crediti vantati dal soggetto verso l’Erario
e debiti o crediti di cui il soggetto è titolare nei confronti di altri
enti13, mentre nella disciplina civilistica è requisito necessario
delle obbligazioni da estinguere con compensazione, la
coincidenza dei soggetti nelle posizioni debitorie e creditorie.
• Una profonda innovazione è stata introdotta con lo “Statuto dei
diritti del contribuente” in cui si afferma che “ l’obbligazione
13 Tale ampiezza è stata oggetto di attente riflessioni da parte della dottrina, come quella del Russo, il quale ravvisa nell’articolo 17 del D. Lgs. 241/1997 non un istituto singolo, ma un insieme di istituti: sia la compensazione civilistica, sia la delegatio promittendi.
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tributaria può essere estinta anche per compensazione”. Il
contribuente si vede riconosciuto il diritto di utilizzare i propri
crediti per compensare i debiti nei confronti dello Stato. C’è un
rinvio del legislatore tributario alla disciplina codicistica, ma ciò
non autorizza l’interprete a fare riferimento interamente alla
regolamentazione del diritto civile in campo tributario; sono
ovviamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’istituto della
compensazione disciplinato dal diritto comune, i casi di
compensazione contabile, la quale riguarda un rapporto unitario
ed è specificamente disciplinata.
• La quinta e ultima fase per la piena operatività dell’istituto di cui
trattasi, pare a me si debba ravvisare nell’apposito regolamento,
ancora non emanato, a cui è demandata la concreta disciplina
della compensazione tributaria. Parte della dottrina14• sostiene
che, in attesa della emanazione del regolamento, ai sensi dell’art.
17, comma 2 della L. 23 Agosto 1988, n. 400, la normativa
statuaria non sia applicabile; dovrà quindi continuarsi ad
applicare, secondo tale orientamento, la disciplina anteriore15, in
14 A. Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50. 15 Anche la giurisprudenza della Suprema Corte ha avallato tale orientamento dottrinale,nella fondamentale sentenza della Sez. Trib., 20 novembre 2001, n. 14579, in cui il ricorrente chiedeva la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF. Tale sentenza è pubblicata in Guida normativa n. 12 del 2002, pagina 27, con Commento critico di Salvini.
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cui la compensazione è consentita solo ove espressamente
prevista16.
Nell’ambito della “Tutela dell’integrità patrimoniale”17 di cui si
occupa l’art. 8 dello Statuto, è intervenuto il giudice di legittimità con
sentenza del 20 novembre 2001, n. 14579, in cui si afferma che la legge
speciale deroga lo Statuto medesimo in tema di Iva a causa della sua
analiticità e specificità, quindi l’istituto della compensazione può essere
applicato solo nei casi specificamente previsti dalla normativa
tributaria.
L’art. 8 dello Statuto, all’ultimo comma merita attenta riflessione
perché in esso si esclude la delegificazione della disciplina codicistica
di cui agli artt. 1241 ss., e la formula “in via transitoria” è una
conferma dell’effetto abrogativo della disciplina oggi in vigore quando
saranno emanati i regolamenti che la sostituiranno, ma fino a quel
momento la disciplina mantiene il rango che le è proprio nella
16 È interessante la riflessione sulla contrapposizione tra norme programmatiche e norme precettive che per primo Crisafulli operò nel diritto costituzionale (La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952) e che la Bruzzone (L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagg. 1297 e segg. ) riprende inerentemente alla forza normativa del futuro regolamento da attuare secondo l’art. 8, comma 6 della L. 212/2000, e il suo rapporto alla disciplina stessa del vigente Statuto dei diritti del contribuente. La Suprema Corte ha escluso l’immediata applicabilità del principio generale di estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione, così riconoscendo alle norme dello Statuto, efficacia programmatica e non precettiva, la stessa che Crisafulli attribuiva a principi costituzionali come l’uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. . 17 Sugli aspetti di tutela della integrità patrimoniale dello Statuto, si veda Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg.., ( soprattutto pagina 883 e pagina 913).
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gerarchia delle fonti e quindi deroga i principi generali sanciti nel
codice civile in tema di compensazione18.
Secondo autorevole dottrina19, sussiste una violazione dell’art. 17,
comma 2, legge n. 400/1988 perché manca l’indicazione dei principi a
cui dovranno ispirarsi i regolamenti che sostituiranno le disposizioni
vigenti; alcuni autori20, si soffermano sulla possibilità che la
compensazione operi tra soggetti differenti, come avviene ex art. 17 del
D.P.R. 241 cit., mentre atra parte della dottrina afferma che21 occorre
identificare i principi della futura regolamentazione della disciplina in
tema di compensazione, negli aspetti della disciplina in vigore che
differenziano la materia tributaria da quella civile: la possibile non
coincidenza fra soggetti creditori e debitori e la efficacia costitutiva
dell’opposizione del credito, anche se questo successivamente risulterà
insussistente.
18 Fedele A., op. cit., pagina 908, paragrafo 8, intitolato “ Delegificazione e delega regolamentare in materia di compensazione”. 19 Fedele, op. cit., pagina 909 . 20 Russo, con riferimento alla diversità (seppure apparente) dei soggetti che compiono la compensazione ( debiti e crediti vantati verso diverse agenzie delle entrate), op. cit., pagina 1858. 21 Fedele, op. cit., pagina 909 :<< […] la disciplina vigente della “compensazione”, cui, come si è detto, si riferisce l’ultimo comma dell’art. 8, ha ad oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici, soprattutto per la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori […], poiché tuttavia sono proprio questi aspetti della disciplina in vigore che hanno accentuato l’efficienza e la rapidità dei procedimenti dei procedimenti attuativi dei tributi e delle entrate […], è da ritenere che essi debbano essere perpetuati ed estesi ad altri ed estesi ad altri tributi secondo il disposto del medesimo comma 8 dell’art. 8>>.
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Saranno proprio le disposizioni vigenti e transitorie a dettare i
criteri guida della futura disciplina della compensazione: la
delegificazione non consentirà modifiche sostanziali della disciplina
che lo stesso legislatore definisce transitoria e che va ricondotta all’art.
17 D. Lgs. N. 241/1997, quindi la disciplina regolamentare ventura
avrà sostanzialmente l’effetto “estensivo” ad altri tributi della disciplina
attualmente in vigore.
Le disposizioni contenute nell’art. 8, sembrano avere una funzione
dichiarativa piuttosto che di disciplina22, ciò a causa della communis
opinio secondo la quale sussistono ostacoli alla applicazione, nel
diritto tributario degli istituti del codice civile23 , di qui l’esigenza
dell’intervento del legislatore tributario che esplicitamente prevede
l’applicazione di singoli istituti desunti dal diritto civile.
Mentre le regole, che in campo tributario disciplinano la struttura
dei tributi e il sistema nel suo complesso, sono proprie ed esclusive di
tale ambito dell’ordinamento giuridico, le singole vicende di attuazione
dei tributi possono essere ricondotte all’esclusiva area fiscale solo se in
esse si ravvisa il cosiddetto “interesse fiscale”24 nella accezione in cui
dà vita a “particolarismi” fiscali come regole generali del sistema, in 22 Espressione usata da Fedele, op. cit., a pagina 910, paragrafo 9, intitolato “Una proposta di interpretazione sistematica per l’art. 8 dello Statuto del contribuente”. 23 Russo, op. cit., pagina 1857, paragrafo 2. 24 Fedele, op. cit, pagina 912. .
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caso contrario,e compatibilmente al principio costituzionale di
uguaglianza, le norme attuative dei tributi possono essere ricondotte al
diritto privato, amministrativo o processuale, a seconda della loro
natura.
La Tutela della integrità patrimoniale del privato sancita nella
rubrica dell’art. 8 dello Statuto è configurata come una eccezione che
però è ispirata a principi generali del diritto privato che sanciscono la
pari dignità giuridica dei soggetti nell’ordinamento giuridico.
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CAPITOLO 1
La compensazione nel diritto tributario.
Quando la Suprema Corte ha nel 2001, con sentenza della sezione
tributaria n. 14579, (ha) stabilito che il principio della estinzione
nell’ordinamento tributario delle obbligazioni, anche per
compensazione, come sancito nell’art. 8 della L. 212/2000, è
applicabile solamente nei casi espressamente disciplinati, fino alla
emanazione dell’apposito regolamento, previsto dalla stessa legge, ai
sensi della L. 400/1988, essa (la Cassazione) ha altresì riconosciuto la
portata innovativa di tale principio, il quale recepisce per
l’obbligazione di imposta i canoni generali del codice civile di cui agli
artt. 1241 e segg. .
La normativa regolamentare dovrà disciplinare il fenomeno
compensativo estendendolo a decorrere dall’anno di imposta del 2002
anche << a tributi per i quali attualmente non è previsto>>25.
La differenza dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente,
rispetto a precedenti interventi legislativi volti ad ammettere e
25 Nella sentenza citata la Suprema Corte esaminava una fattispecie riguardante la facoltà dei contribuenti di opporre, in sede di impugnazione di avvisi per omessi versamenti periodici e l’irrogazione delle correlative sanzioni, la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF, oggetto di istanza di rimborso non ancora liquidata.
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disciplinare la compensazione nell’ordinamento tributario, come la L.
241/1997, è che ora il fenomeno compensativo viene sancito come
principio generale di tutto il sistema fiscale e nell’attesa della
emanazione della disciplina regolamentare, le norme vigenti in tema di
compensazione assumono il carattere di specialità rispetto a quelle
civilistiche e derogano queste ultime26.
La compensazione a favore del contribuente operava nella
antecedente disciplina come modalità di estinzione della obbligazione
tributaria solo nei casi espressamente previsti dalla legge, tra cui la
ritenuta diretta, disciplinata nell’art. 17 del D. Lgs. 241/199727.
26 Nel considerare la specialità della compensazione espressamente prevista dal legislatore tributario, prima dello Statuto, si veda anche Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg.. 27 Art. 17,<<Versamento unitaria e compensazione 1. I contribuenti titolari di partita IVA eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. 2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi:
a) alle imposte sui redditi e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602;
b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74;
c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto; d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre
1996, n. 662; e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle
gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai
committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124;
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L’attuale legislazione quindi prevede già, nella ipotesi disciplinata
da tale decreto legislativo, la compensazione: è sancita la facoltà del
contribuente di compensare, in sede di versamento unitario, i crediti
che risultano dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, con i debiti
che si riferiscono a tributi, contributi e altre somme indicate nell’art. 17
comma 2, del D. Lgs. 241/1997, integrato dall’art. 1 del decreto
dirigenziale 31 marzo 2000 e dall’art. 1, del D. M. 2 ottobre 200028. Si
prescinde dalla identità del soggetto attivo della posizione creditoria,
perché si possono compensare crediti risultanti dalle denunce e dalle
dichiarazioni periodiche, anche nei confronti di altri enti29. Per quanto
riguarda la facoltà del contribuente di opporre compensazione e della
sede in cui ciò può avvenire, la operatività dell’istituto è confinata alla
fase della “riscossione” perché i crediti devono essere risultanti dalle
denunce e dalle dichiarazioni periodiche, inoltre i debiti e i crediti
devono essere anche dello stesso periodo e la compensazione deve
essere effettuata entro la data della presentazione della dichiarazione
h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20>>.
28 Nei quali è stabilito che oltre ai tributi e contributi indicati nell’art. 17 comma 2 del D. Lgs. 241/1997, si compensano anche le sanzioni dovute in sede di conciliazione giudiziale (art. 48 del D. Lgs. N. 546/1992), accertamento con adesione (D. Lgs. 218/1997), e, il secondo decreto fa riferimento alle tasse automobilistiche. 29 Russo P., La compensazione in materia tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.
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successiva, quindi vi sono vincoli di tempo delineati tassativamente dal
legislatore, oltre alla sede e alle modalità30.
Nonostante parte della dottrina31 affermi che per comprendere i
meccanismi compensativi tra contribuente e Amministrazione
finanziaria occorra fare riferimento all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997,
pare a me che sia maggiormente coerente col quadro normativo
tracciato dal legislatore tributario, analizzare le considerazioni
compiute da autorevolissima dottrina32, secondo la quale occorre
distinguere con nettezza la compensazione vera e propria da un altro
istituto che ha la medesima denominazione e che ha visto ampliarsi la
sua area di applicazione ad opera di successi interventi legislativi e che
presenta caratteristiche autonome rispetto alla disciplina civilistica di
cui agli artt. 1241 e seguenti del codice civile; si tratta dell’istituto
disciplinato dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, in cui l’effetto
compensativo opera anche in mancanza di identità tra i soggetti che
assumono le contrapposte posizioni creditorie e debitorie.
Tale disciplina, ad una attenta analisi, non è quella dell’istituto
compensativo, né di un solo istituto, bensì si tratta di un insieme di 30 Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193, e bibliografia ivi citata. 31 Deotto D., Miele L., Compensazione di tributi e contributi, in Corriere tributario n. 22/ 1998, pag. 1652 e segg.. 32 Russo P., La compensazione in materia tributaria in Rassegna Tributaria 6/2002 pag. 1855 e segg.
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istituti che possono essere ricondotti alla delegazione di debito, cioè la
delegatio promittendi, che avviene tra il contribuente nella veste di
delegante, e l’ente-delegato, il cui oggetto è rappresentato
dall’assunzione di un’obbligazione nei confronti di altro ente
delegatario; è presente anche l’istituto della compensazione “in senso
stretto” e che avviene in due distinti momenti nel rapporto di
delegazione: in una prima fase tra contribuente-delegante ed ente-
delegato, mentre in un secondo momento si ha compensazione tra i
diversi enti in relazione alle reciproche posizioni creditorie e debitorie.
L’applicazione generale della compensazione vera e propria su
iniziativa del contribuente (nei confronti della Amministrazione
finanziaria) è da ricercare nell’art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente, ma vi sono chiari limiti che ha l’interprete nel tracciare
con chiarezza i confini dell’istituto compensativo a causa della
perdurante inadempienza del legislatore regolamentare nel tracciarne
specificatamente la disciplina33.
Pare a me essere chiaro che il legislatore tributario nell’art. 8 dello
Statuto abbia voluto indicare l’applicabilità della disciplina civilistica
in ambito tributario, ma non avendone delineato i limiti, spetterà
33 Si veda Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..
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all’interprete, in considerazione della peculiarità dell’ordinamento
tributario e della funzione economica delle imposizioni fiscali, tracciare
quali siano le modalità di applicazione del fenomeno compensativo in
campo tributario. E’ altrettanto chiaro che invece la disciplina tracciata
dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 non è coerente con la disciplina
civilistica34.
Io credo che, essendosi il legislatore richiamato in modo semplice e
stringato nell’art. 8 cit., all’istituto della compensazione civilistica ma
non essendo possibile considerare applicabile l’intera disciplina della
compensazione del codice civile nel diritto tributario e ciò non solo
perché credo che sia opportuno aderire alla tesi autonomistica, ma
semplicemente perché mi pare che le esigenze economiche (e le
peculiarità giuridiche) che soggiacciono alle obbligazioni tributarie
siano tali da rendere necessario ad opera dell’interprete la
configurazione della possibile limitazione dell’istituto civilistico della
compensazione in campo tributario.
Il contribuente quando oppone in compensazione alla
Amministrazione finanziaria un credito, può a mio avviso opporre
qualunque credito perché nell’art. 8 dello Statuto non sono indicate
34 Russo, La compensazione, cit., pagina 1856 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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specifiche categorie di crediti, quindi può farsi riferimento a
qualsivoglia credito, anche non tributario35.
La compensazione ad opera del contribuente deve avere ad oggetto
due crediti contrapposti intercorrenti tra i medesimi soggetti, come
stabilito nell’art. 1241 del c.c. .
Le diverse Agenzie delle entrate hanno solamente funzioni distinte,
ma la titolarità dei rapporti obbligatori gestiti è da ritenersi sussistente
in capo all’Amministrazione finanziaria, quindi anche crediti vantati
dal contribuente nei confronti di differenti agenzie, possono essere
compensati perché l’unico soggetto pubblico titolare di tali rapporti
continua ad essere l’Amministrazione finanziaria36; lo stesso percorso
logico può essere applicato con riguardo alle singole amministrazioni
statali in rapporto allo Stato- persona.
L’opponibilità della compensazione da parte della
Amministrazione finanziaria invece, è generalmente riconosciuta anche
al di fuori delle ipotesi previste dal legislatore.
La compensazione a favore del fisco è prevista dall’art. 23 del D.
Lgs. n. 472/199737 sulla <<sospensione dei rimborsi e 35 Sul significato da attribuire alla “obbligazione tributaria” di cui all’art. 8 dello Statuto, si veda Fedele, op. cit., pagina 884 paragrafo 2.2. 36 Russo, La compensazione, cit., pagina 1858 . 37 Art. 23, <<Sospensione dei rimborsi e compensazione Nei casi in cui l'autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se é stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensazione>>, in cui è stabilito che <<nei casi in cui l’autore della
violazione o i soggetti obbligati in solido, vantino un credito nei
confronti della Amministrazione finanziaria, il pagamento può essere
sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della
sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della
somma risultante dall’atto o dalla decisione di altro organo>>; tali
provvedimenti possono essere impugnati dal contribuente avanti alla
commissione tributaria, che può disporne la sospensione38.
sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati al l'autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, é ammessa azione avanti al tribunale, cui é rimesso il potere di sospensione>>. 38 Si veda Bruzzone, L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione, in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagina 1300.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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CAPITOLO 2
La immediata operatività della compensazione prevista dall’art. 8
dello Statuto dei diritti del contribuente: precettività dei principi
generali senza la necessaria emanazione di fonti secondarie
attuative, depotenziamento del ruolo dei regolamenti attuativi, a
decorrere dall’anno di imposta 2002, e autonomia dell’istituto
compensativo tra parziale rinvio civilistico e necessità di
coordinamento con la disciplina del versamento unitario per la
risoluzione di questioni inerenti alla applicabilità in concreto.
Sommario: a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex
art. 8 L. 212/2000. b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è
un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale
solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le
disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle
contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. c) (Parte seconda). I
regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000. d) (Parte terza). Questioni
pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello
Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs.
241/1997.
a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex art. 8
L. 212/2000.
Lo Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto una grande
novità nell’ordinamento tributario prevedendo come principio generale
la compensazione quale modalità estintiva dell’obbligazione, ma ha,
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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sempre all’articolo 8 della medesima legge, previsto l’emanazione di
un regolamento, ai sensi della L. 23 Agosto 1988 n. 400, non ancora
emanato, per la concreta disciplina della compensazione tributaria.
Secondo parte della dottrina39 la mancata emanazione da parte del
Ministero delle Finanze del regolamento de quo, impedisce
l’applicazione della compensazione , civilisticamente intesa, e quindi si
afferma che l’istituto della compensazione opera solamente ove
specificamente previsto dall’ordinamento tributario ed entro i limiti
medesimi della disciplina che lo consente, senza possibilità di
applicazione analogica dei profili normativi della disciplina di cui agli
artt. 1241 e seguenti del codice civile.
Altra parte della dottrina40 sostiene che vi è immediata applicazione
del principio generale della compensazione sancito nello Statuto e fa
riferimento, in armonia e sostegno con la propria tesi, a una costante
giurisprudenza della Suprema Corte41 se condo la quale i tempi della
39 Bruzzone M., op. cit. , pagina 1298, paragrafo intitolato: “norme precettive e norme programmatiche”, e Buscema A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193. 40 Zifaro A., L’estinzione dell’obbligazione tributaria nel processo tributario, in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. . 41 Faccio riferimento alle sentenze della Cassazione n. 4760 del 2000 e n. 4860 del 2001, che sono utilizzate da una parte minoritaria della dottrina, (nella specie Zifaro), per affermare che i principi in esse stabiliti operano in tutto l’ordinamento, ergo anche nel diritto tributario e che quindi la burocrazia non può ritardare la operatività dei diritti sanciti dalla legge; ma questa senz’altro non può essere, a mio parere, una solida argomentazione su cui basare la diretta applicazione dell’istituto compensativo con riferimento all’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti attuativi ormai fuori termine. L’autore di cui si parla, evade le obiezioni sostanziali che sostengono la impossibilità di operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario e nulla dice sulle modalità tramite le quali questo dovrebbe
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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burocrazia non possono incidere sui diritti che lo stesso ordinamento
tributario ha sancito a favore del contribuente, in nome del principio di
efficienza ed economia, e fa riferimento altresì al principio di parità di
diritti tra cittadino, che secondo la Cassazione è in ruolo di uguaglianza
nella dignità giuridica con la Amministrazione Finanziaria, non
essendone suddito, e la stessa Amministrazione finanziaria; inoltre non
possono neanche certamente incidere sui rapporti contribuente-
Amministrazione finanziaria, le carenze organizzative di questa ultima.
Gli autori che sostengono l’aspetto programmatico dell’articolo 8
dello Statuto42, (mentre autorevolissima dottrina43 non pone tanto un
problema di immediata applicazione del principio generale della
compensazione come modalità estintiva dell’obbligazione tributaria,
ma ne inquadra la portata innovativa differenziandola con la precedente
compensazione prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241,
nel quale è più correttamente ravvisabile, secondo tale dottrina, la
delegazione di debito) fanno riferimento proprio al ruolo di mera
dispiegarsi: per esempio, cosa avviene nel caso di compensazione invocata dal contribuente in dichiarazione, ovviamente al di fuori dei casi dell’art. 17 d. lgs. n. 241 del 1997? Su questo e su altri aspetti concreti di disciplina, parte minoritaria della dottrina (Zifaro) nulla dice e anche le argomentazioni teoriche con le quali, utilizzando un filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione, consente la immediata operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, non possono essere considerate soddisfacenti, perché troppo generiche e per niente specifiche nell’analizzare il rinvio all’art. 17 della legge n. 400 del 1988 che lo stesso art. 8 dello Statuto effettua. 42 Bruzzone, op. cit pagina 1298., Buscema, op. cit., pagina 94 (seconda colonna) . 43 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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affermazione del principio generale operata dalla L. 212/2000, e quindi
fanno riferimento alla letteratura giuridica di stampo costituzionale che
ha in Crisafulli44 uno dei suoi principali esponenti, nella quale dottrina
si afferma che le disposizioni costituzionali (di recente emanazione)
non tutte sono suscettibili di immediata applicazione, perché c’è la
necessità che il legislatore ordinario recepisca le norme costituzionali
di principio rendendole, con una disciplina dettagliata, precettive (si
veda ad esempio veda la letteratura giuridica in riferimento alla
programmaticità/precettività delle disposizioni costituzionali di cui agli
artt. 3 e 37 della Carta Costituzionale sulla condizione giuridica della
donna e gli interventi della Corte Costituzionale con la necessità di un
intervento successivo, reputato necessario dalla dottrina, del legislatore
ordinario per la precettività del diritto di accesso delle donne nella
magistratura45); altra dottrina, come sopra accennavo, ha spostato
l’attenzione e la riflessione non sulla precettività o meno del principio
compensativo, ma sulla natura innovativa rispetto all’antecedente
compensazione dell’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, in cui il
44Crisafulli, La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952. 45. Questo è un chiarissimo esempio di come diritti sanciti nella Costituzione repubblicana per essere applicati abbiano avuto bisogno, non solo dell’intervento della Corte Costituzionale, ma del più penetrante intervento del legislatore ordinario. Bellomo M., La condizione giuridica della donna in Italia. Vicende antiche e moderne, Il Cigno Galileo Galilei, Roma, 1996. Allo stesso modo, pare a me che non possa non essere considerata l’ipotesi che il diritto del contribuente per essere applicato necessiti, nonostante sia già sancito nello Statuto dei diritti del contribuente, dell’intervento del Ministero delle Finanze, con regolamento ex lege 400/1988.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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legislatore tributario utilizzava il nomen iuris di compensazione per
indicare un insieme di istituti comprensivi non solo della
compensazione medesima, ma soprattutto della delegatio promittendi ,
e quindi spostando l’asse di analisi sulle modalità stesse di applicazione
del richiamo della disciplina codicistica della compensazione, sul cui
richiamo esplicito, anche se stringato, non può certamente dubitarsi46.
La delegazione di debito avviene tra il contribuente (delegante) e l’ente
(delegato, in posizione debitoria verso il contribuente), avente ad
oggetto l’assunzione di un’obbligazione nei confronti di un altro ente
(delegatario).
La questione delle norme costituzionali programmatiche e delle
norme costituzionali precettive è stata affrontata sin dalla emanazione
del testo Costituzionale e autorevole dottrina ha affermato la natura
programmatica di numerosi precetti dell’ordinamento giuridico
costituzionale.
Questa distinzione può essere utilizzata come strumento per la
comprensione della natura precettiva o programmatica del principio
della operatività dell’istituto della compensazione nell’ordinamento
tributario, sancito dall’art. 8 della Legge 212 del 2000.
46 Russo P., Manuale di diritto tributario, parte generale, Giuffrè Editore, Milano, 2004, pagg. 144-147.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
25
Le norme si definiscono precettive quando sono di immediata
applicazione, mentre si dicono norme programmatiche quelle che
rinviano o subordinano la loro applicazione all’esistenza di altre norme
(future).
Quindi la applicazione della norma programmatica è solamente
differita nel tempo.
Il problema sostanziale, che ci siamo posti nel redigere una Tesi
sull’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, la cui
applicazione è sancita solamente come principio generale, senza mai
essere stata attuata, è cosa succede se il Legislatore non adempie alla
norma programmatica (costituzionale o interposta che sia, visto che
pare a me che lo Statuto dei diritti del contribuente abbia natura di
legge interposta) non emanando la disciplina di attuazione del principio
generale.
Nel caso in cui il legislatore non emani la disciplina di attuazione
di norme programmatiche (costituzionali), che cosa si verifica? A che
soluzione è giunta la letteratura giuridica di più di mezzo secolo dopo
la nascita della carta costituzionale?
Di certo il mancato rispetto della Costituzione non può essere
considerato privo di qualsivoglia effetto. Interessanti sono le
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
26
considerazioni di parte minoritaria della dottrina47, richiamate nella mia
Tesi, con riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione in cui i
ritardi amministrativi della attuazione dei diritti non pregiudicano gli
stessi, ed interessante è anche il paragone con le direttive europee che
conferiscono diritti in caso di mancata attuazione delle stesse e
ribadiscono comunque la valenza dei diritti e l’ operatività acquisita
degli stessi: pare a me di non poter considerare valida nessuna di queste
due ”teorie”, la prima perché non ha valenza di principio generale
dell’ordinamento e quindi non è comprensibile perché questa parte
della dottrina la debba applicarle al diritto tributario e alla
compensazione, la seconda perché fondata su considerazioni di diritto
comunitario (quindi sui trattati comunitari) e non può certamente
operare analogicamente nel diritto interno!48 47 Zifaro, op. cit., pagina 1957 . 48 Con riferimento alle direttive comunitarie, anche Cordeiro Guerra riflette e rileva “similitudini” rispetto al diritto tributario. Nel “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000” egli indica proprio come nella applicazione immediata delle direttive a cui il Legislatore interno (italiano) non ha dato esecuzione, vi sia una possibile argomentazione per sostenere la immediata applicazione della compensazione dello Statuto , o meglio, vi siano“spunti di riflessione e similitudini”. Una tale posizione, pare a me essere non condivisibile. La immediata applicazione delle direttive comunitarie è basata sulla interpretazione dei trattatiti istitutivi degli organi comunitari e certamente non può essere utilizzata per sostenere la immediata applicazione di una Legge ordinaria a cui non seguono i regolamenti (delegificanti) di attuazione. E’ strano parlare di “similitudine” in un testo scientifico, perché pare che l’autore trascuri il versante e il carattere scientifico del suo scritto per riflessioni e spunti di carattere pseudo-letterario: argomentazioni fondate sui trattati comunitari con riferimento alla normativa interna sono già state chiaramente e più volte rigettate dalla Corte di Cassazione ( e anche dalla Corte Costituzionale). Con riferimento al Ricorso Straordinario al Presidente della Repubblica, la giurisprudenza amministrativa, sia in primo grado, sia il Consiglio di Stato, per la operatività del giudizio di ottemperanza sulla decisione del Presidente della Repubblica, ha affermato che il Consiglio di Stato in sede di emissione del parere durante il Ricorso Straordinario, ha funzione giurisdizionale: una tale affermazione è stata la conseguenza di decisioni della Corte di
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Io considero la norma dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente, precettiva, perché a mio parere la questione della
distinzione delle norme in precettive e programmatiche è ontologica e
logica prima ancora che giuridica: tutte le norme in quanto tali sono
precettive, anche la programmaticità, intesa come futura emanazione di
norme conformi al dispositivo direttivo e intesa come volta a
sanzionare la carente disciplina, altro non è se non precettività differita
nel tempo: allora bisogna comprendere se è possibile sanzionare il
legislatore che non adempie al precetto apparentemente programmatico
(per es. come sostengono alcuni, e io non condivido, con il potere di
scioglimento delle camere de Presidente della Repubblica, nel caso di
mancata attuazione di norme costituzionali programmatiche, con legge
ordinarie)49. Giustizia della Comunità Europea che ha attribuito al Consiglio di Stato, in sede di parere per il Ricorso Straordinario, natura di organo paragiurisdizionale, attribuendogli il potere di sollevare questioni interpretative del diritto comunitario dinanzi la Corte di Giustizia stessa. La Cassazione ha, recentemente e meno di recente, costantemente respinto una simile interpretazione dei Trattati, tale da influenzare norme di diritto interno; un discorso analogo risulta evidente con riferimento alle argomentazioni citate da parte della dottrina. Per questo mi pare che le “similitudini” di cui si è parlato, senz’altro logicamente evidenti, non possano essere di certo utilizzate per argomentare la immediata operatività della compensazione dello Statuto, carente di regolamenti attuativi. L’articolo di Cordeiro Guerra è pubblicato on line sul link http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf . 49 Secondo l’avvocato di New York Alberto Quartaroli, le normative costituzionali degli articoli 48, 56 e 57 “sono norme programmatiche e non precettive”, ciò significa che non hanno efficacia diretta nell’ordinamento giuridico, bensì enunciano un principio che dovrà poi essere attuato da una legge ordinaria. In mancanza di legge, la norma costituzionale non ha attuazione immediata e quindi, senza la previsione legislativa dell’assegnazione dei seggi, non si potranno eleggere i candidati all’estero”. Invece secondo l’analisi fatta dall’avvocato romano Maurizio Cerchiara, anche le norme programmatiche devono avere attuazione o per lo meno obbligare il legislatore a renderle precettive con legge ordinaria. Infatti, il legislatore, “pur limitandosi semplicemente a non applicarla, la applica in senso opposto”, e quindi diventa anti-costituzionale. Il rimedio per poter ovviare a questo comportamento
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Nel caso di mancata attuazione del principio generale dell’art. 8
dello Statuto dei diritti del contribuente nella parte in cui prevede la
operatività (generale e di principio) dell’istituto della compensazione, a
mio parere la sanzione per la (anzi, la conseguenza alla) mancata
attuazione dei regolamenti attuativi, è l’immediata operatività della
disciplina civilistica, che opererà come istituto autonomo del diritto
tributario, nel senso che, c’è un rinvio fisso alla disciplina codicistica,
ma l’interpretazione sistematica andrà affrontata, ovviamente,
nell’ordinamento tributario, in questo senso è possibile considerare
autonomi istituti dell’ordinamento tributario, gli istituti civilisti a cui è
effettuato ( e solamente effettuato) un rinvio fisso.
Per quanto riguarda invece la pluridecennale questio sulle norme
costituzionali e precettive e programmatiche che siano state definite, va
abbandonata ogni concezione filocrisafulliana50 della programmaticità
delle norme e va, a mio parere, considerata la generale precettività delle
norme di qualunque rango, anche quando stabiliscono principi, e nel
caso delle norme costituzionali tale precettività va temperata con il
principio di ragionevolezza e di bilanciamento degli interessi, principi anticostituzionale del legislatore é “il potere di scioglimento delle Camere da parte del Presidente della Repubblica, quale tutore della Costituzione”. (http://www.ilbarbieredellasera.com/article.php?sid=13852). 50 La classificazione di Crisafulli è stata rigettata anche all’epoca in cui nacque, seppur da dottrina meno autorevole e non maggioritaria. De Fina, op. cit. Janniti Piromallo, Applicazione delle norme della Costituzione, in Foro Pad., 1948, IV. Stendardi, Conseguenze della mancata attuazione di norme costituzionali, in Foro Pad., 1953, IV.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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ai quali la nostra Corte Costituzionale (e anche quella francese) fa(nno)
continuo riferimento.
L’assetto normativo conseguente alla emanazione della L. 27
Luglio 2000, n. 212, concernente disposizioni in materia di Statuto di
diritti del contribuente, e all’articolo 8 del medesimo, rubricato “Tutela
dell’integrità patrimoniale”, con la espressa previsione della estinzione
dell’obbligazione tributaria tramite compensazione, ha elevato la
regola comune della estinzione della obbligazione tributaria per
compensazione al rango di principio generale del sistema fiscale,
poiché fino alla sua emanazione la compensazione aveva conosciuto,
nel diritto tributario, ambiti di applicazione ben più ristretti rispetti a
quelli che deriverebbero dalla applicazione, tramite rinvio, delle norme
del codice civile51.
Il Problema che si pone è se la norme dell’articolo 8 faccia rinvio
alla disciplina della compensazione come prevista dall’art 17 del D.
Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241 oppure, come pare a me e alla dottrina
dominante che su tale tema si è pronunciata, il rinvio sia operato alla
disciplina del codice civile di cui agli artt. 1241 e seguenti, così
51 Mencarelli S., Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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innovando profondamente la antecedente disciplina tributaria che la
consentiva.
Il legislatore tributario, parlando di “obbligazione tributaria”, ha
escluso da tale ambito di applicazione la corrispondenza soggettiva tra
titolari delle diverse posizioni creditorie e debitorie, identità irrilevante
nel citato articolo 17. Se quindi si accoglie la tesi che vede nel rinvio
alla disciplina della compensazione, il richiamo all’istituto civilistico
de quo, ci sarà un aumento delle applicazioni pratiche di tale principio,
al di fuori dei casi espressamente previsti, da parte sia dei giudici sia
dell’Amministrazione finanziaria.
Una volta però individuata la portata di tale disciplina, si pone il
problema della sua individuazione temporanea, cioè del momento della
efficacia delle disposizioni in essa contenute. Il comma 6 del medesimo
articolo 8 prevede infatti una specifica disciplina di attuazione da
emanare con decreto del Ministero delle Finanze ai sensi del terzo
comma dell’articolo 17 della legge 400 del 1988. Ritenere che la
compensazione civilistica operi in campo tributario immediatamente o
meno, ha rilevanti riflessi pratici.
Se si ritiene che il principio generale dell’applicazione della
compensazione abbia una applicazione condizionata alla disciplina
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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regolamentare di attuazione, si deve necessariamente concludere che
allo stato attuale non possa essere applicato.
Se invece si ritiene tale norma immediatamente applicabile senza
bisogno dei decreti ministeriali di attuazione, si dovrà allora concludere
che nello stato attuale dell’ordinamento tributario i contribuenti
possono opporre la compensazione fuori dalle ipotesi tassativamente
stabilite dalle leggi che esplicitamente la consentono dettagliatamente,
ipotesi definite da alcuni autori come “speciali”52.
Secondo attenta dottrina53 la formula “in via transitoria” conferma
solamente l’effetto abrogativo della disciplina speciale oggi in vigore
per effetto della futura abrogazione da parte dei regolamenti
ministeriali delegificanti; fino a quel momento la disciplina in
questione mantiene non solo il rango di legge ordinaria, ma in quanto
legge speciale deroga le disposizioni in tema di compensazione del
codice civile. Questa stessa natura derogatoria sussisterà anche ad
opera dei futuri regolamenti, in virtù dei meccanismi derogatori previsti
dalla disciplina sulla delegificazione operata dai regolamenti prevista
nella legge 400/1988. Data la mancanza di principi cui dovrà attenersi
la disciplina regolamentare, si palesa a parere di autorevole dottrina una
52 Mencarelli, op. cit., pagine 1253-1258 . 53 Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
32
violazione della legge 400/1988, ma poiché il diritto vivente pare
orientato ad accettarla senza conseguenze per i successivi regolamenti,
è necessario identificare i criteri a cui comunque dovrà identificarsi la
futura disciplina regolamentare. La disciplina oggi vigente in tema di
compensazione, indicata dall’ultimo comma dell’art. 8 dello Statuto, ha
per oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non
riconducibile ai principi civilistici perché non coincidono i soggetti
creditori e debitori e per la singolare efficacia “costitutiva” del credito
quando viene opposto, nonostante poi si riveli insussistente . I criteri
direttivi ed i principi ispiratori della futura disciplina della
compensazione dovranno trarsi dalle disposizioni vigenti definite
transitorie. La delegificazione non dovrà stravolgere l’odierna e
transitoria disciplina, quindi l’intervento regolamentare dovrà tradursi
nella estensione ad altri tributi, della vigente disciplina54.
La sezione tributaria della Suprema Corte, con sentenza del 20
novembre 2001, n. 1458855, afferma che data la specificità della
disciplina IVA, le generali disposizioni codicistiche in tema si
compensazione possono essere derogate solo da leggi speciali, pertanto
54 Fedele, op. cit., pagina 886. 55 in Il Fisco n. 12/2002, fascicolo n. 1, pag. 1848, la Corte di Cassazione afferma che:<< la stessa norma prende atto della applicabilità del relativo istituto, alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, rinviando gli effetti dell’innovazione a decorrere dall’anno di imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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la compensazione del credito impositivo con la contrapposta posizione
creditoria del solvens, non è ammessa; la compensazione è dunque
ammessa alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi
espressamente contemplati. In tema di Iva una ulteriore pronuncia della
Suprema Corte56 afferma che la legge speciale deroga le disposizioni
codicistiche inerenti all’estinzione del credito tramite compensazione,
con la conseguenza che il contribuente non può opporre alla
Amministrazione in compensazione il proprio credito. E’ importate
osservare che non può assolutamente trarsi argomento a contrario dalla
disposizione dell’articolo 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che
autorizza l’Amministrazione che abbia un debito restitutorio a
sospendere il rimborso, con la notifica di un atto di contestazione o
irrogazione della sanzione, poiché è una norma speciale, e come tale è
in suscettibile di interpretazione estensiva.
56 Mi riferisco alla sentenza della Cassazione del 20 novembre 2001, n. 14579, in Il Fisco, n. 22/2002, fascicolo n. 1, pag. 3481.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è un carattere
generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per
le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le
disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come
quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.
Secondo autorevole dottrina, la Costituzione è il complesso di leggi
che rappresentano “le fondazioni dello Stato”57 e quindi sono
ontologicamente destinate ad assumere la forma di principi generali,
senza, salvo rari (e contemporanei) casi58, indicarne la disciplina di
dettaglio, che è quindi demandata alla legge ordinaria ( e quindi a
norme di grado subordinato). La impossibilità di cambiare la
Costituzione con leggi ordinarie deriva dalla necessità di salvaguardare
i diritti e le conquiste civili in essa sanciti e ne delinea il carattere di cd.
rigidità.
La Costituzione, essendo il nucleo centrale dei principi di uno
Stato, non può essere subordinata alla leggi ordinarie ed anzi deve
assumere caratteri di imperatività direttamente proporzionali al rango
formale che riveste nell’ordinamento.
57 Carnelutti, Teoria generale del diritto, Roma, 1940 58 si pensi alla riforma del Titolo V della Costituzione della Repubblica Italiana, criticata dalla dottrina per l’indicazione di dettaglio della disciplina, che ha reso il testo odierno più simile a quello di una legge ordinaria piuttosto che alla precedente o ad altri articoli-principi sanciti nella Carta Costituzionale.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Se nel testo della Costituzione sono presenti richiami morali e
filosofici che non hanno in sé un minimo di concretezza e univocità,
non devono considerarsi programmatici, perché essi stessi non sono
neanche precetti59.
Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212 del 2000) è stato
concepito come atto normativo di equilibrio tra le posizioni del
contribuente e quelle della Amministrazione finanziaria e quindi non è
assoggettabile a modifiche che presentano una periodicità continua
separata da brevi lassi di tempo60: esso va considerato come norma
giuridica in toto di diretta ed immediata applicazione.
Già negli anni ’60 parte della letteratura giuridica rigettava la
distinzione di autorevole giurisprudenza e dottrina delle norme
costituzionali programmatiche e precettive e tale rigetto , a mio parere,
può essere considerato una argomentazione generale che vivifica la
efficacia delle norma generali e dei principi, restituendo loro la
originaria e naturale precettività: nel caso dello Statuto, una legge
ordinaria, dichiarata dal Legislatore principio generale
dell’ordinamento tributario, non può essere considerata programmatica
(con riferimento all’art. 8 in cui ammette istituti di derivazione
59 Silvio De Fina, Natura ed efficacia delle norme costituzionali, Foro It., 1953. 60 Russo, Manuale, cit, pagine 62-67 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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civilistica) nelle more dell’emanazione del regolamento attuativo a cui
la stessa rinvia, ma è da considerare precettivo.
La Cassazione, nel 1948, a sezioni unite (le sezioni penali) ha
affermato che nella Costituzione sono presenti non solo norme
precettive ma anche norme meramente programmatiche in quanto non
di immediata applicazione ed aventi come destinatari non tutti i
cittadini ma solamente il Legislatore che ad esse dovrà dare attuazione,
e i soggetti di diritto61.
Tale orientamento è stato sostanzialmente seguito anche dal
Consiglio di Stato62.
Da tali orientamenti sembrava emergere una sorta di blocco alla
operatività di numerosi articoli della Costituzione: per esempio si
ritenne programmatico l’art. 25 della Costituzione perché non
conteneva il principio della successione delle leggi penali nel tempo e
dovette essere riformulato (letteralmente) nell’art. 2 del codice penale
per la precettività: pensare che norme che sanciscono principi siano
inapplicabili in dipendenza della fonte da cui vengono espressi (
Costituzionale nel caso di principi quali l’irretroattività della legge
penale e ordinaria nel caso della compensazione dello Statuto, a scapito
61 Sez. Un. Pen. Del 7 febbraio 1948, Foro it., 1948, II, 57. 62 Mi riferisco alla decisione: 21 dicembre 1951, n. 1613., con nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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rispettivamente di codice penale e regolamento attuativo) è un
paradosso logico e giuridico che non può accogliersi.
I principi, siano essi dichiarati nella costituzione, siano essi
dichiarati nello Statuto dei diritti del contribuente, che attua (ed
interpreta la Costituzione) sono pienamente efficaci nell’ordinamento e
sono quindi da considerare precettivi.
La differenziazione in concreto tra norma programmatica e norma
precettiva, secondo gli orientamenti sopra esposti della Cassazione e
del Consiglio di Stato, è rintracciabile nel difetto di concretezza e
compiutezza: tale carenza sarebbe la prova della implicita volontà del
Legislatore (in sede Costituente oppure in sede ordinaria per la
emanazione di Statuti o principi generali che rinviano a
regolamentazioni governative, e queste, per esempio, come nel caso
della compensazione, tardino ad essere emanate nonostante la scadenza
indicata dalla stessa legge ordinaria) di non dare immediata attuazione
alle disposizioni medesime. Ma in realtà tali criteri discretivi risultano
fittizi perché tutte le norme giuridiche, in quanto appunto dotate di
giuridicità devono essere compiute e concrete, altrimenti sono altra res:
dichiarazioni religiose, morali, etc. . Inoltre, come osservano alcuni
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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autori63, se manca la compiutezza affinché le norme vincolino i
cittadini, come dovrebbero vincolare il Legislatore?
Per altri autori la norma è giuridica quando compiutamente e
concretamente indica il comportamento da tenere per evitare la
sanzione64.
I principi generali (e quindi anche le norme contenute nella L. 212
del 2000) non difettano certamente di concretezza e non sono
certamente degli sterili programmi su cui un futuro legislatore,
ordinario o regolamentare che sia, decida la disciplina da applicare: non
esiste una tipologia di disciplina ideale che una sorta di Demiurgo deve
plasmare per dare vita alla materia reale, ma esiste, sin da quando viene
emanato un principio giuridico, una norma giuridica compiuta e
concreta che ha nell’ordinamento giuridico piena efficacia.
Se esaminiamo il versante pratico possiamo con facilità
comprendere che le conseguenze di una bipartizione delle norme di
principio in programmatiche e precettive è inaccettabile: per quanto
riguarda la disciplina della compensazione, un regolamento che nei
confronti della legge ordinaria statuaria desse spazi così ristretti alla
compensazione ( o addirittura eliminasse quasi in toto le ipotesi di
63 De Fina, op. cit., pagine 29 e ss., in cui l’autore si pone una serie di interrogativi retorici . 64 Carnelutti, op. cit., pagine 39 e 42.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensazione già consentite nell’ordinamento fiscale) sarebbe
certamente da dichiarare illegittimo perché contrario alla legge stessa,
che invece prevede, generalmente, la compensazione, come diritto del
contribuente: ma allora che senso avrebbe fare una tale constatazione
per affermare la illegittimità del regolamento ma non poter abrogare le
norme sul processo tributario che invece impediscono la
compensazione tributaria?65
Il Consiglio di Stato, pur conformandosi sostanzialmente alla
giurisprudenza della Suprema Corte, se ne distingue affermando che le
norme programmatiche hanno capacità abrogativa perché orientano
l’interprete ad una esegesi della norma conforme al principio
(programmatico) che però, per il collegio, resta comunque privo di
efficacia abrogativa di per sé: una posizione criticata da parte
considerevole della dottrina e ritenuta contraddittoria. Alcuni autori,
pur considerando la norma programmatica sempre capace di essere
parametro per la illegittimità di una norma, passata o futura, affermano
65 una soluzione è proprio, come ho indicato in questa Tesi, quella di attribuire una funzione derogatoria generale all’art. 8 dello Statuto, nella parte in cui consente la compensazione e pone la stessa come principio generale dell’ordinamento tributario, con la consapevolezza di dottrina e giurisprudenza della mora del Legislatore regolamentare nella emanazione della disciplina di dettaglio. Se così non fosse, sarebbe assurdo pensare che la disapplicazione della compensazione dipenderebbe dalla sfortuna di essere stata inserita in uno Statuto ( che è legge ordinaria, principio generale e per parte della letteratura giuridica, legge interposta) anziché in un regolamento, emanato perfino oltre i limiti della scadenza.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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che essa ha un oggetto differente rispetto alle norme precettive, perché
si riferisce ai “comportamenti pubblici”66.
Le leggi nuove hanno una duplice efficacia:
1) efficacia abrogativa
2) efficacia costitutiva
che in realtà corrispondono alla unica capacità della legge di
innovare l’ordinamento giuridico, perché eliminando norme vecchie si
innova l’ordinamento e costituendo nome nuove se ne abrogano
necessariamente di vecchie.
Quindi i principi generali incidono sulla regolamentazione passata
e futura perché sono pienamente efficaci e ove si privasse di efficacia
parte dello Statuto dei diritti del contribuente si inciderebbe
illegittimamente sui delicati equilibri che il legislatore tributario ha
sancito con la L. 212 del 2000 tra posizioni vantate
dall’Amministrazione finanziaria e diritti del contribuente, così
causando prevalenza dell’una o dell’altro in modo illegittimo, perché
contro la legge ordinaria, e irrazionale perché impedirebbe il buon
andamento della pubblica amministrazione che da quell’equilibrio
traeva parametri di comportamento, che nel caso della mancata
66 Ci sono due decisioni del Consiglio di Stato: 13 luglio 1951, n. 656; 21 dicembre 1951, n. 1613. Proprio a questa seconda sentenza faccio riferimento e alla relativa nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensazione del contribuente, portano ad inefficienze per i ripetuti
pagamenti, con conseguenti ritardi.
Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente non sono
programmi, ma sono norme giuridiche concrete ed effettive,
pienamente efficaci, caratterizzate dal fatto di impegnare anche il
legislatore, sia in sede regolamentare ( e quindi governo e ministro) sia
in sede ordinaria nel caso di leggi che incidono su principi fiscali
sanciti nella stesso Statuto.
c) (Parte seconda). I regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000.
L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, al comma 6,
prevede la emanazione, con decreto del Ministro delle Finanze,
adottato ai sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto del 1988,
n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro
competenza, di regolamenti che attuino le disposizioni di attuazione per
la operatività dell’istituto compensativo. Nel successivo comma 8 dello
stesso articolo 8 dello Statuto, il legislatore ha disposto che, ferme
restando le disposizioni già vigenti in tema di compensazione, con
regolamenti emanati ai sensi dell’art. 17, comma 2, della Legge n. 400
del 1988, è disciplinata la estinzione della obbligazione tributaria
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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mediante compensazione, estendendo a decorrere dall’anno di imposta
2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali non è
previsto.
I regolamenti attuativi non sono mai stati emanati.
Pare a me che nonostante il richiamo esplicito a norme disciplinari,
occorra considerare l’art. 8 dello Statuto e la proclamazione del
principio (generale) della compensazione, pienamente operanti ed
immediatamente precettivi (dall’anno di imposta 2002)
nell’ordinamento tributario.
La cosiddetta delegificazione è il fenomeno che avviene ex art.
17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, ad opera dei regolamenti
emanati con decreto del Presidente della Repubblica, previa
deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato,
non in materie di riserva assoluta di legge, i quali (regolamenti)
autorizzano l’esercizio della potestà regolamentare del Governo,
determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo
l’abrogazione delle norme vigenti, con l’effetto dell’entrata in vigore
delle stesse norme regolamentari67.
67 Art. 17, commi 2 e 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400. Per una esegesi letterale di tale fonte normativa e per gli sviluppi dottrinali, si veda: Giannini, Regolamento (in generale), in Enc. dir. XXXIX, Milano, 1988, Carlassare, Regolamento (diritto costituzionale), ibid. 1988 e si veda altresì Cheli, Potere regolamentare e struttura costituzionale, Milano, 1967.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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La carenza della emanazione dei regolamenti ministeriali attuativi
non può essere considerata impeditiva dell’applicazione del fenomeno
compensativo nel diritto tributario perché i decreti del Ministro delle
Finanze che dovrebbero delegificare e regolare la materia, in realtà
sono a mio parere inquadrabili più tra gli atti amministrativi che tra
quelli normativi e di certo non possono impedire l’entrata in vigore di
una legge che indica applicabile un istituto generale in un ramo del
diritto in cui era originariamente vietato, inoltre, anche a considerare
normativo in senso stretto il regolamento, non ci sono considerevoli
ragioni per impedire che un atto secondario non emanato per ritardi
della Amministrazione dello Stato (nella specie il Ministero delle
Finanze), nonostante sia delegificante rispetto all’atto primario, dopo la
sua emanazione, prima della sua emanazione abbia la forza normativa
di impedire la entrata in vigore della legge ordinaria: tale forza
impeditiva dunque non sussiste e la norma che ha gerarchia ordinaria
opera nonostante i regolamenti non siano stati emanati per ritardi
riferibili all’amministrazione stessa e a decorrere dall’anno di imposta
2002 la compensazione è quindi da considerare pienamente operativa
nell’ordinamento tributario.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
44
Il regolamento è un atto formalmente amministrativo ma
sostanzialmente normativo.
I decreti ministeriali sono subordinati dal punto di vista della
gerarchia delle fonti a quelli della Presidenza del Consiglio, inoltre ne
seguono la medesima procedura con la differenza che vengono prima
comunicati alla Presidenza stessa.
La categoria dei regolamenti statali è stata a lungo regolata dalla
legge n. 100 del 1926 e dalle disposizioni preliminari del codice civile,
poi però c’è stata una risistemazione con l’art. 17, comma 2, della legge
n. 400 del 1988, che ha tacitamente abrogato il precedente assetto
normativo, ridisciplinandolo68.
Tali regolamenti possono essere ricondotti a differenti tipologie:
esecutivi, organizzativi, delegati, o altre categorie che ne dilatano l’uso.
I regolamenti di esecuzione sono concepiti in relazione a una legge
o a un decreto legislativo, e ne specificano e ne integrano tutto ciò che
riguarda gli aspetti tecnici. Nella prassi si sono verificati numerosi casi
in cui la legislazione primaria, se non integrata dal regolamento (che è
fonte secondaria), è inapplicabile; pare a me che tale ruolo della
disciplina regolamentare sia inaccettabile ed illegittimo
68 Iaconelli. , I regolamenti nel disordine delle fonti, in Jus, 2004, pagina 189.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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costituzionalmente perché degrada a livello non solo secondario la
legislazione primaria, ma addirittura la costringe alla inefficacia.
La Legge n. 400 del 1988 ha contribuito al fenomeno della cd.
amministrativizzazione della legge: avvicinamento dell’organo
governativo a quello normativo, che ora, a differenza dell’ottocento,
hanno entrambi base democratica e formazione partitica.
Il primato del legislatore quindi ha subito una limitazione a favore
del potere esecutivo del governo, capace di emanare norme
regolamentari più celermente e tecnicamente più efficaci per la
regolazione di una società complessa quale quella post-moderna.
L’art. 17, comma 2, prevede la possibilità che il governo compia
una regolamentazione di ambiti da disciplinare per i quali la
Costituzione non ha previsto la riserva assoluta di legge, e a tal fine è
comunque necessaria l’emanazione di una legge da parte del
parlamento.
La delegificazione è illegittima in materie coperte da riserva
assoluta di legge, è invece ammessa in materie per le quali è prevista
una riserva relativa di legge, a condizione che la legge autorizzatrice ne
fissi i principi guida69.
69 Si veda Carlassare, Il ruolo del Capo dello Stato nella gestione delle crisi di governo, in Le crisi di governo nell'ordinamento e nell'esperienza costituzionale, a cura di L. Ventura, Torino,2001,119ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
46
La legge stessa dispone la abrogazione delle norme vigenti nella
materia, con la successiva e conseguente entrata in vigore dei
regolamenti.
Il fenomeno abrogativo di tali regolamenti è senz’altro un aspetto
interessante e controverso70: il nostro sistema indica nella costituzione
(rigidamente) una gerarchia di fonti e l’esercizio di un potere
regolamentare che abroghi atti legislativi del parlamento, come risulta
dagli artt. 70, 76 e 77, i quali assegnano la funzione normativa primaria
al parlamento, conferma che la potestà secondaria può sostituire quella
ordinaria, su emanazione del potere governativo solo per delega o con
susseguente ratifica in caso necessità e di urgenza. Al di fuori di tale
casi il potere secondario normativo del governo non può abrogare
norme legislative primarie del parlamento, allora perché la dottrina
maggioritaria sostiene che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente non può essere applicato senza i regolamenti attuativi
nonostante sia trascorso il termine stabilito dalla stessa legge per
emanarli?
Pare a me che occorra affermare la immediata operatività dell’art. 8
dello Statuto senza attendere i regolamenti secondari, il cui tempo entro
70 si veda Cheli, Ruolo dell’esecutivo e sviluppi recenti del potere regolamentare, in Quaderni Costituzionali, 1990, pagine 53 e ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
47
il quale dovevano essere emanati è ormai trascorso e di certo non si può
affermare che una norma secondaria, la quale sarà emanata senza il
rispetto di una scadenza fissata dalla legge, possa impedire la
applicazione, seppure come principio generale, della compensazione,
così come indicato dalla fonte legislativa primaria.
Per giustificare la forza delegificante dei regolamenti si è detto che
la legge autorizzatrice degrada la stessa disciplina legislativa primaria,
in disciplina regolamentare secondaria71 , e si è parlato di abrogazione
differita o condizionata, perché l’effetto abrogativo opera solamente
dopo l’entrata in vigore del regolamento72.
Se così fosse, in questo ultimo caso non si può certo limitare il
dispiegarsi degli effetti legislativi della fonte primaria condizionandolo
alla mancata emanazione delle fonti secondarie, nonostante un termine
legislativamente fissato non sia stato rispettato!
Pur riconoscendo quindi la capacità abrogativa dei regolamenti,
sancita dall’art. 17 cit., pare a me che vada affermato il Principio di
preferenza della legge73 e che quindi l’istituto compensativo vada
71 Cammeo, Della modificazione di volontà dello Stato nel campo di diritto amministrativo. Legge e ordinanza (decreti e regolamenti), in Orlando (a cura di), Primo trattato completo di diritto amministrativo, III , Milano, 1901, pagg. 177 ss. . 72 Crisafulli, Gerarchia e competenza nel sistema costituzionale delle fonti , in Riv. trim. dir. pubbl. , 1960, pag. 804. 73 Depuro, La delegificazione, Foro it., 1989, V, c. 360.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
48
considerato immediatamente applicabile in virtù della disposizione
contenuta nell’art. 8 dello Statuto.
d) (Parte terza). Questioni pratiche per la applicazione immediata
della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla
“compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997.
Una volta affermato il problema teorico e di rapporto di fonti che si
risolve nella immediata applicabilità dell’art. 8 dello Statuto, occorre
affrontare le questioni pratiche per la operatività della compensazione
nelle sedi sostanziali e processuali dell’ordinamento tributario.
Secondo la Cassazione la compensazione a cui fa riferimento lo
Statuto è quella civilistica74, ed è un orientamento condiviso da
autorevole dottrina75, e non alla compensazione già espressamente (ed
esclusivamente) consentita nel diritto tributario, di cui all’art. 17 del D.
Lgs. 241 del 1997.
Potrebbe ravvisarsi un impedimento alla operatività pratica della
compensazione nell’ordinamento tributario, senza regolamenti
attuativi, nel fatto che il credito del contribuente opposto in
compensazione dovrebbe essere certo, liquido ed esigibile, o comunque
74 Cass. Sez. trib. 20 novembre 2001, n. 14588, in Corriere tributario On line, su www.ipsoa.it , oppure sul Cd room della Ipsoa “i quattro codici della riforma tributaria big”. 75 Russo, op. cit., pagina 1847, paragrafo 2, e Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.4 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
49
di pronta e facile liquidazione: la certezza del credito presupporrebbe
che si sia seguito il procedimento legalmente e tassativamente
determinato per il riconoscimento di tale credito da parte
dell’Amministrazione finanziaria. Infatti il credito da addurre in
compensazione non scaturisce dalla mera denunzia effettuata dal
contribuente, ma a seguito di una istruttoria dell’Amministrazione
finanziaria stessa.
E’ pacifico, per acquisizione giurisprudenziale, che quando non
residuano dubbi sul diritto del contribuente al rimborso di imposte,
questo può essere fatto valere anche presso la giurisdizione ordinaria, e
quindi al di fuori della riserva di giurisdizione speciale del giudice
tributario: si tratterà di una azione di indebito oggettivo76.
Un altro impedimento all’operare pratico dell’istituto compensativo
potrebbe essere individuato nel fatto che il credito risultante dalla
dichiarazione annuale, è unilateralmente espresso dal contribuente
senza verifiche dell’Amministrazione finanziaria.
Pare a me che considerare operante la giurisdizione “non tributaria”
per i crediti accertati e considerare non operante la compensazione per i
crediti non accertati, siano due estremi che possono (e devono) trovare
76 Cass. Sez. unite, sent. del 22 luglio 2002 n. 10725, pubblicata su Finanza e Fisco, on line, sul sito http://www.finanzaefisco.it/sommari/2002/sommario39-02.htm .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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contemperamento estendendo la tecnica usata nella disciplina “speciale
della compensazione” prevista dall’art. 17 d. lgs. 241/1997, in cui la
compensazione è operata unilateralmente dal contribuente in sede di
versamento periodico ed ha degli effetti precari, perché carente del
requisito della certezza – requisito acquisito solo dopo apposito
procedimento amministrativo di accertamento - e l’A.F. può esigere
dal contribuente maggiori somme a seguito di accertamenti susseguenti
alla dichiarazione medesima, alla disciplina Statuaria; una estensione,
quella della disciplina dell’art. 17 d. lgs. cit., alla disciplina (generale
ma immediatamente precettiva, a causa del depotenziamento del
previsto ma non emanato regolamento) dell’art. 8 dello Statuto, che
rende possibile la applicazione in concreto della disciplina della
compensazione “generale, a cui lo Statuto dei diritti del contribuente fa
riferimento e che inoltre rende autonoma e propria del diritto tributario,
in quanto, pur richiamandosi a principi civilistici, come riconosciuto
dalla giurisprudenza di legittimità, la rende operativa tramite strumenti
propri del diritto tributario, quindi presentandosi autonoma nonostante
il rinvio alla disciplina civilistica; autonomia che trova ragione nel
nuovo ordinamento in cui viene collocata e interpretata, interagendo
con la disciplina speciale prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, che
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
51
quindi è utilizzata per la applicazione in concreto del fenomeno
compensativo del diritto tributario nelle parti essenziali per la
operatività ma con i limiti della identità dei soggetti, limiti propri della
disciplina civilistica ma non di quella tributaria.
Il disconoscimento da parte dell’A.F. del credito del contribuente
non riguarda tanto la rettifica dell’imponibile quanto l’adempimento
materiale del debito di imposta a seguito di un controllo formale
dell’ufficio (es. per titolo totalmente fittizio con cui si supporta il
credito da compensare): tale disconoscimento potrebbe configurare
come presupposto per la diretta iscrizione a ruolo77.
77 E’ questo quanto afferma Rossi con riferimento alla sola disciplina dell’art. 17 del D. Lgs 241/1997, poiché egli ritiene non operante la compensazione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente senza la previa emanazione degli indispensabili, a suo avviso, regolamenti ivi previsti, nonostante la scadenza; in Compensazione dei debiti tributari. Mancano i regolamenti lo Statuto non si applica. Il Fisco, n. 37 del 2002, pag. 13715. Nonostante Rossi abbia scritto questo articolo antecedentemente la scadenza del termine previsto per la emanazione dei regolamenti, egli configura la impossibilità di operare della disciplina dell’art. 8 cit., senza l’emanazione di regolamenti, anche dopo tale scadenza.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
52
CAPITOLO 3
L’istituto compensativo in rapporto alla dimensione autoritativa
dell’Amministrazione finanziaria e compatibilità con schemi di tipo
consensuale.
Sommario: a) La compensazione tra dimensione autoritativa della
Amministrazione finanziaria e consenso del privato. b) L’attività negoziale
della Pubblica Amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno
compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con
adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con
l’istituto compensativo.
a) La compensazione tra dimensione autoritativa della
Amministrazione finanziaria e consenso del privato.
E’ mio intendo descrivere i rapporti esistenti nel diritto tributario
tra la dimensione autoritativa della Amministrazione finanziaria, che è
possibile rintracciare con chiarezza nella fase maggiormente invasiva
dell’autonomia privata, cioè la riscossione, e la dimensione autonoma e
consensuale del privato contribuente rispetto ai provvedimenti della
stessa Amministrazione finanziaria, con la connessa questione della
loro natura negozial-contrattuale ovvero unilaterale.
Ripercorrerò con brevità e chiarezza l’iter storico che ha portato
all’affermazione della attività autoritativa della pubblica
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
53
amministrazione per comprendere la natura delle obbligazioni che vi
hanno origine, la natura dei contratti stipulati dalla amministrazione
pubblica e il ruolo del consenso del privato in relazione alla
discrezionalità amministrativa: tutte caratteristiche essenziali
nell’operatività del fenomeno compensativo, inteso sia come autotutela
privata sia come estinzione corrispettiva non solutoria.
Nello scorso secolo l’attività della pubblica amministrazione non
comprendeva qualsiasi genere dell’ operare umano, ma si distingueva
in attività autoritativa o contrattuale. La prima era la attività
amministrativa per eccellenza, mentre la seconda era una attività
strumentale con la quale la p.a. provvedeva a se stessa. Negli Stati
anteriori alla rivoluzione francese (e alle rivoluzioni borghesi in
genere) non esisteva il concetto di provvedimento amministrativo o di
atto di autorità; quando invece viene riconosciuta ai privati la titolarità
di diritti nei confronti dei pubblici poteri, si ebbe la nascita dello Stato
di diritto.
Secondo il principio di legalità, l’atto autoritativo di un pubblico
potere deve trovare supporto in una norma che ne regoli il contenuto e
gli effetti giuridici.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
54
Quando la dottrina elaborò il principio di legalità in ambito
amministrativo, nei paesi anglosassoni (rule of law), volle mettere in
rilievo che per l’amministrazione pubblica la legge è un vincolo che
regola ogni elemento dell’azione, e non come per il privato, un limite
del campo in cui può agire: il privato può adottare negozi giuridici
innominati, mentre la p.a. non può adottare atti amministrativi non
previsti dalla norma78.
Fino a non molto tempo addietro, nel diritto amministrativo era
considerato centrale il concetto di pubblica autorità che aveva il potere
amministrativo e nei rapporti con i cittadini godeva di una posizione di
supremazia generale per la cura degli interessi pubblici (cioè della
collettività); la dottrina ha a tal proposito coniato il binomio “autorità e
libertà”79.
Nonostante la ponderazione di interessi soggiacenti al potere
discrezionale, la scelta finale era comunque da considerare unilaterale.
Inoltre le decisioni della P.A. erano spesso dotate di esecutorietà:
possibilità di esecuzione coattiva senza ricorrere al giudice.
In quel periodo il problema centrale era rappresentato dalla
garanzia del cittadino nei confronti di un potere discrezionale così
78 Giannini M. S. , Istituzioni di diritto amministrativo, 1965, pagine 261 e seguenti. 79 Bassi F., Autorità e consenso, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1992, pp. 744 ss.;
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
55
penetrante e arbitrariamente esercitato verso di lui. Un tale potere
amministrativo corrispondeva alla struttura sociale dell’epoca: la
borghesia, classe dominante, deteneva il potere politico e caratterizzava
uno Stato monoclasse in cui amministrazione e amministrati stavano
rispettivamente in posizione di supremazia e di soggezione.
Proprio da qui nasceva la concezione autoritaria del diritto
amministrativo80.
L’esigenza di fornire l’amministrazione di un suo diritto “speciale”,
e quindi non riconducibile al diritto comune, è sorta come abbiamo
avuto modo di affermare con chiarezza, in epoca passata, ferme
restando le peculiarità degli ordinamenti britannici e in genere di quelli
di lingua inglese81.
Negli Stati dell’Europa occidentale invece c’è stata una diversa
evoluzione del diritto in genere e del diritto amministrativo nella
specie, il quale si è fortemente differenziato rispetto al common law. A
causa del conflitto tra burocrazie e giurisdizione, fra potere del principe
e potere dei giudici, in Inghilterra si è assistito ad un bilanciamento del
67 Bassi, op. cit., pagine 745 e ss. . 81 Dicey, Introduction to the study of the law of the Constitution, London, 1915. Meny, Amministrazioni pubbliche e ordinamento europeo: esperienze comparate, in diritto amministrativo comunitario.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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tutto diverso dal civil law di tali situazioni di potere nel sistema del
diritto comune82.
Nel modello della Francia e della Germania invece si manifestò un
evidente sfavore verso forme di consensualità in seno all’azione
amministrativa, causata dalla esigenza di affermare il carattere
autonomo del diritto amministrativo rispetto a quella che era stata la
tradizione padettistica83.
Un diritto “speciale” che svolgeva la funzione di garantire
l’amministrazione dalla giurisdizione preservandone alcune libertà
fondamentali: al centro di una tale visione c’era il concetto di
discrezionalità amministrativa84. L’amministrazione aveva la necessità
di garantirsi dalla giurisdizione perché essa era un “potere” dello Stato:
era l’espressione dell’esecutivo. Ciò spiega l’emancipazione del diritto
amministrativo dalle categorie utilizzate nel diritto privato: la
differenziazione rispetto al diritto privato ha come logica conseguenza
la scarsa rilevanza, in diritto amministrativo del consenso (e quindi del
negozio giuridico).
82 Ferrara Rosario, La pubblica amministrazione tra autorità e consenso: dalla specialità amministrativa ad un diritto amministrativo di garanzia? , Diritto amministrativo, 1997, a cui di rimanda per la bibliografia ivi citata. 83 Per un esame approfondito della tematica storia e di diritto amministrativo (sostanziale) si veda Cognetti, Profili sostanziali della legalità amministrativa, Milano, 1993, e la letteratura giuridica ivi citata. 84 Ferrara, op. cit, pagina 237 .
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Con la rivoluzione industriale, con l’affermarsi del potere e della
influenza del proletariato, della democrazia di massa e quindi dello
Stato pluriclasse, il momento autoritativo dell’azione amministrativa ha
perso l’originaria funzione; se il compito della P.A. è curare gli
interessi della collettività, il modo più efficace (ed efficiente) per farlo
è far partecipare i cittadini.
Il Principio partecipativo diviene centrale nell’attività
amministrativa del nostro tempo.
Con la Costituzione si è passati da uno Stato monoclasse (la
borghesia) ad uno Stato a carattere pluriclasse. L’attività
amministrativa si differenzia in attività amministrativa di
programmazione e di prestazione e solamente quest’ultima caratterizza
lo Stato sociale di diritto85.
Nonostante l’avvento della Costituzione repubblicana non si assiste
ad un radicale cambiamento dell’azione amministrativa86.
In alcune materie il principio di legalità si presenta rafforzato da
riserva di legge, come nel caso dell’art. 23 della Carta Costituzionale
secondo cui le prestazioni personali o patrimoniali non possono essere
85 Casetta, Attività amministrativa, in Dig. Disc. Pubbl., vol. I, Torino, 1987. G. Morbidelli, Il procedimento amministrativo, in AA. VV., Diritto amministrativo, a cura di L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F. A. Roversi Monaco, F. G. Scoca, Bologna, 2005. 86 L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F.A. Roversi Monaco, F.G. Scoca (a cura di), Diritto amministrativo, Monduzzi, Bologna, 2005, ultima ed., Vol. I.
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imposte se non in base alla legge: non basta quindi una norma qualsiasi
ma occorre una norma contenuta in una legge.
Per quanto riguarda invece la sostanza del provvedimento
amministrativo il legislatore costituente ha previsto all’art. 97 il
principio di imparzialità e buon andamento della p.a. .
Il buon andamento va inteso nel senso di “efficienza”, mentre la
imparzialità comporta che l’amministrazione, nell’emanare i suoi atti,
debba ponderare tutti gli interessi giuridicamente e legislativamente
tutelati ispirando le sue scelte o a criteri normativi, o a criteri di
indirizzo politico avvenuto secondo le regole di democrazia stabilite
anch’esse dalle norme.
La “discrezionalità amministrativa” è un carattere essenziale delle
potestà pubbliche, prima considerata processualmente come la sfera di
potestà pubblica nella quale il giudice non poteva entrare, ha ora
acquistato valore sostanziale, con la rottura della rigida separazione dei
poteri; oggi si è posta in rilievo la funzione della cura dell’interesse
pubblico, che va massimizzato tramite una ponderazione comparativa
dell’interesse primario con gli interessi secondari. La discrezionalità
può riguardare il quid del provvedimento, oppure l’an, o ancora il
quomodo, cioè il contenuto, l’opportunità o la modalità. La scelta
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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dell’amministrazione va motivata. La funzionalizzazione della attività
la rende comunque verificabile.
Quando l’amministrazione agisce come soggetto di diritto privato
non v’è discrezionalità, ma autonomia privata.
Secondo la dottrina maggioritaria, in antitesi con la tesi delle
obbligazioni pubblicistiche che in passato ha avuto una qualche
autorità, è possibile configurare obbligazioni tra il privato e la p.a. :
quando l’amministrazione agisce come soggetto privato e quando la
fonte provvedimentale è prevista da legge speciale come fonte del
rapporto obbligazionario.
L’espressione “obbligazioni di diritto comune” ha un valore
specifico: non indica le obbligazioni di diritto civile ma le obbligazioni
delle amministrazioni pubbliche la cui fonte non è un provvedimento
amministrativo. L’aver ricondotto le obbligazione delle
amministrazioni pubbliche nel sistema generale delle obbligazioni di
diritto privato, costituisce una grande conquista civile. Nei paesi di civil
law, lo jus fisci, nato a partire dal sedicesimo secolo, attribuiva alle
pubbliche amministrazioni delle posizioni di privilegio legale nei
rapporti obbligazionari. Ancora oggi sono presenti alcuni privilegia
fisci, intesi come deroghe al diritto comune: alcuni riguardano
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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l’amministrazione in quanto parte del rapporto, altri ne hanno riguardo
in quanto autorità87.
Le obbligazioni tributarie sono state il presupposto sul quale è stata
elaborata la tesi della configurabilità, come obbligazioni, di rapporti
patrimoniali aventi fonte in provvedimenti amministrativi. A seguito
dell’atto di imposizione tributaria nasce l’obbligazione di pagamento;
oggi in realtà si ritiene che la fonte dell’obbligazione tributaria sia la
legge: l’avverarsi del presupposto giuridico in cui consiste il
presupposto tributario, è un fatto costitutivo. Circa l’adempimento delle
obbligazioni del privato, di carattere pecuniario, vi è il procedimento di
riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato.
Le pubbliche amministrazioni in quanto soggetti anche di diritto
comune, sono titolari di diritti e doveri nell’ambito del diritto privato,
senza che ciò interferisca con il soddisfacimento degli interessi
collettivi a cui la stessa attività della pubblica amministrazione è
preordinata.
E’ diversa la questione, invece, che riguarda la utilizzazione di
modelli presi in prestito dal diritto civile, per soddisfare interessi
87 Giannini M. S., op. cit., pagine 503 e seguenti, paragrafo n. 208, intitolato:<< I privilegia fisci>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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amministrativi in senso tecnico, e cioè preordinati alla cura
dell’interesse della collettività88.
Tradizionalmente il diritto pubblico è stato considerato quel ramo
del diritto che si occupa dei rapporti intercorrenti tra lo Stato (in quanto
ente pubblico per antonomasia) e il privato cittadino, che erano
normalmente disciplinati dal diritto pubblico salvo espresse normazioni
di eccezione.
Con la legge abolitiva del contenzioso amministrativo89, è stata
devoluta alla cognizione del giudice ordinario la materia inerente ai
contratti stipulati dalla pubblica amministrazione, mentre altre
esperienze normative hanno visto il giudice amministrativo occuparsi
di tali ambiti di competenza90.
Occorre senz’altro evidenziare che quando l’Amministrazione
pubblica (e quindi anche l’Amministrazione finanziaria, ove se ne
ammetta la possibilità) agisce seguendo moduli negoziali, quindi
secondo diritto privato, è comunque un’attività ben distinta dall’agire
giuridico dei cittadini privati nell’ambito della loro autonomia
negoziale, perché in essa sono sempre presenti gli elementi di vincolo e
88 In questo senso si veda Cerulli Irelli, Note critiche in tema di attività amministrativa secondo moduli negoziali, in Dir. Amm., 2003, pagg. 217 ss. . 89 Legge del 25 marzo 1865 n. 2245 all. e). 90 mi riferisco alla Francia, nella quale i contratti stipulati dalla pubblica amministrazione sono conosciuti giurisdizionalmente dal giudice amministrati. Chapus, Diritto amministrativo generale, I, Parigi, Montecristo, 2001.
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funzionalizzazione che ne contraddistinguono la natura pubblica, a
differenza dei singoli privati che godono di una autonomia negoziale
senza tali limiti.
Sono recenti sia nella dottrina, sia nella giurisprudenza e sono
sempre più insistenti sul piano legislativo, le tendenze a una sorta di
“privatizzazione” del diritto amministrativo e dell’agire della pubblica
amministrazione; tendenze in cui è il diritto privato ad avere prevalenza
su quello amministrativo e valenza generale anche quando uno dei
soggetti coinvolti nel rapporto giuridico sia una autorità pubblica ( che
ovviamente non agisca iure privatorum, ma eserciti le sue funzioni di
natura pubblicistica).
Possiamo distinguere tre modalità di comportamento/modulo della
pubblica amministrazione:
1) Modulo (tradizionale) dell’esercizio del potere.
2) Modulo negoziale ( attività amministrativa di diritto privato).
3) Modulo consensuale.
In questa ultima categoria è possibile effettuare una ulteriore
bipartizione:
a) contratto di diritto pubblico.
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b) accordo ex art. 11 della legge 241 del 199091.
In realtà si tratta di una bipartizione solamente apparente perché
quello che la dottrina tedesca chiama “contratto di diritto pubblico”
può, nel nostro ordinamento, essere ricondotto all’art. 11 cit. .
I problemi di ammissione dei moduli negoziali riguardano
ovviamente le sfere di azione della pubblica amministrazione che
hanno vincoli legislativi in quanto preordinate alla soddisfazione di una
specifica e ben determinata funzione. Senz’altro i principi
costituzionali che vengono in rilievo, sono gli stessi che hanno portato
il legislatore alla emanazione della legge 241, e sono: il buon
91L’art. 11 (Accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento), afferma che:<<1. In accoglimento di osservazioni e proposte presentate a norma dell’articolo 10, l’amministrazione procedente può concludere, senza pregiudizio dei diritti dei terzi, e in ogni caso nel perseguimento del pubblico interesse, accordi con gli interessati al fine di determinare il contenuto discrezionale del provvedimento finale ovvero in sostituzione di questo. (comma così modificato dall'articolo 7, comma 1, lettera a), legge n. 15 del 2005) 1-bis. Al fine di favorire la conclusione degli accordi di cui al comma 1, il responsabile del procedimento può predisporre un calendario di incontri cui invita, separatamente o contestualmente, il destinatario del provvedimento ed eventuali controinteressati. (comma introdotto dall'articolo 3-quinquies del decreto-legge n. 163 del 1995, convertito dalla legge n. 273 del 1995) 2. Gli accordi di cui al presente articolo debbono essere stipulati, a pena di nullità, per atto scritto, salvo che la legge disponga altrimenti. Ad essi si applicano, ove non diversamente previsto, i principi del codice civile in materia di obbligazioni e contratti in quanto compatibili. 3. Gli accordi sostitutivi di provvedimenti sono soggetti ai medesimi controlli previsti per questi ultimi. 4. Per sopravvenuti motivi di pubblico interesse l’amministrazione recede unilateralmente dall’accordo, salvo l’obbligo di provvedere alla liquidazione di un indennizzo in relazione agli eventuali pregiudizi verificatisi in danno del privato. 4-bis. A garanzia dell'imparzialità e del buon andamento dell'azione amministrativa, in tutti i casi in cui una pubblica amministrazione conclude accordi nelle ipotesi previste al comma 1, la stipulazione dell'accordo è preceduta da una determinazione dell'organo che sarebbe competente per l'adozione del provvedimento.(comma introdotto dall'articolo 7, comma 1, lettera b), legge n. 15 del 2005) 5. Le controversie in materia di formazione, conclusione ed esecuzione degli accordi di cui al presente articolo sono riservate alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo>>.
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andamento e l’imparzialità della pubblica amministrazione sanciti
dall’art. 97 della Carta Costituzionale, il principio di tutela
giurisdizionale dell’art. 24 della Costituzione, e il principio di
autonomia negoziale dell’art. 41 della Costituzione, coniugato al
principio dell’art. 4 del Trattato istititutivo dell’Unione Europea, che
sancisce un’economia di mercato aperta e in libera concorrenza.
Dunque, l’agire autoritativo della pubblica amministrazione,
essendo restrittivo della autonomia negoziale dei privati e della libera
concorrenza dei mercati, dovrà intervenire solamente in spazi giuridici
in cui sia indispensabile, avuto riguardo alle esigenze di libertà degli
individui e del mercato in rapporto all’interesse collettivo che la
pubblica amministrazione è destinata a realizzare.
Nelle manifestazioni di libertà negoziale della pubblica
amministrazione, nonostante il genus di appartenenza sia quello del
diritto comune, sono presenti numerose discipline di eccezione che ne
mettono in dubbio l’effettiva appartenenza al diritto comune: si tratta di
discipline “di privilegio” volte a garantire la economicità e la
convenienza dell’azione amministrativa, coniugata ad esigenze di
legalità, imparzialità e buon andamento in genere, della pubblica
amministrazione.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Si pensi ai condizionamenti della regolamentazione contabile
sull’agire negoziale della pubblica amministrazione: limiti inerenti ai
bilanci e alla copertura delle spese.
Si pensi ancora ai limiti riguardanti la parità di accesso dei
potenziali interessati alla attività negoziale della pubblica
amministrazione e alle conseguenze della disciplina antimafia92 o
ancora al recesso unilaterale consentito alla pubblica amministrazioni,
ove ricorrano i requisiti di volta in volta individuati nelle leggi che lo
consentono.
Per dare attuazione al principio partecipativo, espresso proprio nei
nuovi valori costituzionali, si fa ricorso al procedimento amministrativo
e quindi alla Legge 7 agosto del 1990, n. 241, con la quale il
Legislatore ha conferito ai soggetti privati93 la facoltà di intervenire nel
procedimento amministrativo se dal provvedimento possa derivare a
questi un pregiudizio.
Il Legislatore ha altresì disciplinato gli accordi sostitutivi di
provvedimenti amministrativi94: a tali accordi, discrezionalmente
determinati tra Amministrazione e cittadino, si applicano le
disposizioni del codice civile in materia di obbligazioni; resta salvo il 92 Basti pensare alla cospicua giurisprudenza formatasi sulla informativa prefettizia in ordina all’affidamento di appalti per evitare tentativi di infiltrazioni mafiose. 93 art. 9, l. 241 del 1990. 94 art. 11 l. 241 del 1990.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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potere dell’autorità amministrativa di recedere unilateralmente in caso
di contrasto dell’accordo con sopravvenuti interessi pubblici.
Sembra necessaria una valutazione che vada aldilà di giudizi
tecnici sulla Legge 241 del 1990. Una legge generale sul procedimento
amministrativo costituisce di per sé stesso un fatto positivo95e si
contrappone alla tendenza di amministrativizzazione della legge:
fenomeno in cui la legge, incapace di ordinare gli interessi dei quali si
dispone, lascia spazio all’azione amministrativa96.
C’è dunque nel diritto amministrativo, e di conseguenza anche nel
diritto tributario una generale tendenza alla sostituzione dell’autorità
amministrativa con il consenso privato97.
Nei futuri approdi del diritto amministrativo viene messo in dubbio
proprio il suo carattere di specialità98. Ancora tornando a riflettere sugli
accordi di cui alla L. 241 del 1990 (art. 11), essi non sono doverosi, ma
95 Ferrara, op. cit., pagine 248 e seguenti, paragrafo 4 . 96 Fois, Delegificazione, riserva di legge, principio di legalità, in La riforma delle istituzioni, Atti del gruppo di studio per la riforma delle istituzioni, Roma, 1995. 97 Si spinge oltre il Bassi, ipotizzando il superamento della distinzione tra diritti soggetti e interessi legittimi e attribuendo ai giudici amministrativi, una futura funzione di “specializzazione” in determinate materie tassativamente indicate dalla legge: la competenza diverrebbe così non una competenza per causa petendi ma per petitum! Pare a me che una tale prospettiva futura non sia condivisibile per le stesse ragione per le quali l’autore de quo ritiene che la direzione verso la quale si dirige il diritto amministrativo sia quella appena esaminata: una visione pluriclasse della società in realtà non porta, a mio parere, a un superamento della distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi ma solamente a un rapporto genericamente paritario tra amministrazione e cittadini, nei casi in cui non ci sia un evidente e irrinunciabile supremazia di interessi collettivi. Si incide quindi su un piano differente, quello del rapporto e non della qualità delle situazioni giuridiche dei rapporti medesimi: piani differenti che è bene non confondere. 98 Si veda Masucci, Trasformazione dell’amministrazione e moduli contrattuali. Il contratto di diritto pubblico. Napoli 1988.
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ove conclusi, vanno esplicati con un inquadramento teorico che ne
spieghi con chiarezza la loro funzione all’interno dell’ordinamento
amministrativo. Ci sono differenti tesi che oscillano tra la riconduzione
ad accordi procedimentali, il contratto di diritto pubblico e il contratto
di diritto comune99.
La negoziazione degli interessi comporta necessariamente un
meccanismo a carattere transattivo il quale può rivelare concrete utilità
per alcuni aspetti, solo che tale utilitas è direttamente proporzionale al
sacrificio dell’interesse pubblico che le amministrazioni si siano
dichiarate disposte ad accettare e a consentire100. E’ per questo che gli
accordi dell’art. 11 cit. sono inseriti in una fitta rete di garanzie per la
realizzazione degli interessi pubblici e per evitare la lesione degli
interessi di terzi (è questo un aspetto che è visibile anche
nell’esperienza nordamericana).
L’originaria funzione del diritto amministrativo che la garantiva
rispetto alla giurisdizione, è ora mutata, a causa del policentrismo di
valori a cui ha portato lo Stato sociale di diritto: è l’individuo
99 Sordi B., Pubblica amministrazione , negozio, contratto: universi e categorie ottocentesche a confronto, in Dir. Amm., 1995. F. Ledda, Dell'autorità e del consenso nel diritto dell'amministrazione pubblica, Relazione al Convegno su Le nuove frontiere del diritto pubblico: dall'amministrazione autoritaria ai modelli di amministrazione consensuale. Aspetti problematici (Alessandria, 22 novembre 1996), in Foro amm., 1997. 100 Ferrara, op. cit. , pagina 257 e pagina 258.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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nell’odierno quadro di valori costituzionali ad essere il centro del
sistema delle relazioni giuridiche.
Il rapporto potere pubblico - potere privato ed il corrispondente
rapporto autorità-libertà vanno rivalutati e ricompresi nella nuova
visione del sistema in cui è l’individuo ad essere il centro delle
istituzioni. Da qui la valorizzazione del “procedimento
amministrativo” in cui il privato cittadino può, partecipando,
manifestare i propri interessi101.
Secondo parte della letteratura giuridica il sol fatto che i privati
cittadini partecipino alle decisioni amministrative, non ha mutato il
precedente quadro di valori giuridici in cui si perseguiva solamente e
autoritativamente l’interesse pubblico, sacrificando quello privato,
perché un potenziale intervento dei privati potrebbe essere letto
nell’ottica della realizzazione e del (semplice) migliore
soddisfacimento dell’interesse pubblico102.
Altra possibile interpretazione è la lettura costituzionalmente
orientata delle norma sul procedimento amministrativo, inserendole nel
quadro di valori giuridici propri del “giusto procedimento”103.
101 Sala, Potere amministrativo e principi dell’ordinamento, Milano, 1993. 102 Per approfondire questa tematica si consiglia la lettura di Fracchia, Manifestazioni di interesse del privato e procedimento amministrativo, in Diritto amministrativo, 1996. 103 Von Stein, La scienza della pubblica amministrazione, trad. italiana, Torino, 1997.
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In realtà si assiste nel diritto amministrativo (con necessarie
conseguenze sul diritto tributario) ad una sempre maggiore rilevanza
giuridica che il legislatore assegna al consenso dei privati e ciò incide
sulla qualità dei rapporti intercorrenti tra Amministrazione e cittadini.
Secondo parte della letteratura giuridica una tale tendenza, anche
ove si consolidasse o addirittura si rafforzasse sino a divenire centrale
nel diritto amministrativo, non modifica radicalmente la classica teoria
del provvedimento104 perché “non è immaginabile una amministrazione
senza potere alla stregua di un principe senza scettro”105.
Un tale orientamento pare a me non meritevole di condivisione
perché l’accrescere di relazioni giuridiche paritarie tra amministrazione
e cittadino (e quindi anche tra amministrazione finanziaria e
contribuente) è relativa a rapporti in cui essi agiscono senza la
supremazia dell’una sull’altro e quindi senza poteri
dell’amministrazione: basti pensare ai rapporti in cui si opera la
compensazione, nei quali certamente non esiste nessun “principe senza
scettro” ma parafrasando questa espressione potremmo dire che si
accordano sulle posizioni di credito-debito da compensare “sudditi
senza regno”. L’Amministrazione finanziaria infatti è stata privata del
104 Teoria coniata da Giannini. 105 Ferrara, op. cit., metafora-allegaria che l’autore presenta alla pagina 269, e sempre alla stessa pagina richiama la immagina [Aristotelica] del <<motore immobile>> .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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suo “regno”, cioè del suo potere di trattenere somme ad essa non
spettanti in attesa dei propri tempi amministrativi-burocratici per la
emissione di singoli mandati di pagamento, così irragionevolmente
trattenendo somme dei cittadini contribuenti. Posizioni paritarie che
quindi escludono l’esercizio di poteri di supremazia; manca lo “scettro”
(cioè il potere-autorità) perché non c’è nessun interesse pubblico
sovrastante da giustificarne l’esercizio.
b) L’attività negoziale della pubblica amministrazione in rapporto al
dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del
concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità
amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.
Spostando l’asse di ricerca con riguardo alla attività negoziale della
p.a., la legittimazione ad essere parte nei negozi si concreta nella
idoneità della stessa p.a., a divenire soggetto del singolo rapporto
giuridico che dovrebbe scaturire dal negozio.
Si ritiene che l’amministrazione non sia legittimata a stipulare
contratti che esigono per loro stessa natura la partecipazione di una
persona fisica, nonché quelli che contrastano con interessi pubblici; non
v’è legittimazione a stipulare contratti aleatori, ad eccezione dei
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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giuochi gestiti dal monopolio di Stato e quindi disciplinati da speciale
normativa.
Il binomio autonomia privata e amministrazione autoritativa segue
tre criteri nel nostro ordinamento:
1) autonomia privata controllata: allorché l’ente agisce mediante
provvedimenti autoritativi che condizionano l’autonomia privata
2) autonomia privata regolata: quando vi è un provvedimento
dell’autorità amministrativa di guida o controllo con
l’indicazione delle clausole che il negozio deve contenere.
3) autonomia privata piena: c’è un controllo successivo sul negozio
stipulato,che non colpisce il negozio stesso ma i titolari
dell’ufficio direttivo dell’amministrazione106.
Circa le tesi della configurabilità di un contratto di diritto pubblico,
si tratta di una teoria di matrice tedesca, importata nella letteratura
giuridica italiana da Ranelletti, è da escludere una sua sussistenza
perché quando l’amministrazione agisce come soggetto autoritativo e
non di diritto comune, non può fare contratti: il contratto è un negozio
tra parti in eguale posizione giuridica, non è certamente possibile tra un
ente autoritativo e un soggetto a lui sottoposto.
106 Giannini M. S. , L’attività della pubblica amministrazione, 1960, pagine 22 e seguenti.
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In sede di trasposizione di quanto è stato finora oggetto di
riflessione, nel campo del diritto tributario, va affermato con chiarezza
che la compensazione opera in una fase differente a quella della nascita
della imposizione patrimoniale di cui all’art. 23 della Costituzione,
perché quando si compensano reciproche posizioni di credito e debito,
la imposizione patrimoniale è già esistente e si discute la sua
estinzione, non la sua instaurazione.
La possibile contrattazione delle modalità compensative, tra
Amministrazione finanziaria e privato contribuente è a mio parere
possibile, sia nell’ottica di una negoziazione inter pares, intesa nel
senso che entrambi operano come soggetti autonomi ed esprimenti
valido consenso, per quanto concerne la disposizione delle proprie sfere
giuridiche, sia nella diversa ottica che vede l’Amministrazione
finanziaria come soggetto autoritativo, perché essa potrebbe trasfondere
il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo107.
La prima via è a mio parere da preferire perché non v’è
indisponibilità della materia ad opera di Amministrazione finanziaria e
contribuente operanti nella propria sfera di autonomia, a ciò
107 Giannini M. S., op. cit., pagina 30, lettera b, in cui così si esprime l’autore:<< […] l’amministrazione si accorda con il privato, e trasfonde il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo>>.
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consentendo quanto previsto dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente.
La seconda via però, per le argomentazioni che si diranno nel
proseguo, è maggiormente aderente alle peculiarità de diritto tributario:
il provvedimento amministrativo della Finanza sarà quindi
sostanzialmente bilatera ma formalmente unilaterale108.
Nell’indagine che tende allo studio dell’operatività del modulo
consensuale e dell’applicazione degli istituti civilistici
nell’ordinamento tributario, è opportuno soffermarsi sull’istituto
dell’accertamento con adesione, cioè il concordato, introdotto dal D.
Lgs. del 19 giugno 1997, n. 218, sulla scia del D.L. 30 settembre 1994,
n. 564; istituto che era già stato introdotto nel nostro ordinamento dal
testo unico del 1958, poi abolito quasi totalmente dalla riforma
tributaria degli anni settanta.
Dal punto di vista del procedimento, l’iniziativa può essere
dell’ufficio, che invia al contribuente un invito a comparire, o del
contribuente, che chiede all’ufficio la definizione dell’accertamento,
oppure lo stesso contribuente può formulare istanza in carta libera di
108 per le argomentazioni che si svolgeranno più avanti, nel capitolo i cui si ammette la possibilità di giungere alla compensazione negoziale utilizzando lo strumento delle “Attestazioni” di cui alla legge 326 del 2003 ( che converte il Decreto Legge 269 del 2003, allegato alla Legge Finanziaria 2004).
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accertamento con adesione, anteriormente all’impugnazione dell’atto
presso la commissione tributaria provinciale.
L’accertamento con adesione presenta la caratteristica della duplice
redazione. La definizione si perfezione con il versamento.
L’accertamento definito con adesione non è impugnabile né
integrabile da parte dell’ufficio. Nessuna indicazione è invece presente
nella legge con riferimento alle modalità di determinazione della base
imponibile; secondo autorevolissima dottrina la determinazione
dell’imponibile andrà effettuata in via contabile o extracontabile ( per
redditi di impresa o di lavoro autonomo), oppure sulla base di indici
fissati in via generale o astratta109.
Un problema assai dibattuto nella letteratura giuridica, sia tributaria
sia amministrativa, è la natura giuridica dell’accertamento con
adesione: nel 1997 il legislatore ha abbandonato i limiti fissati negli
artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 218 del 1994, quindi l’accertamento con
adesione può riguardare potenzialmente qualsiasi questione110.
Non è possibile, come fa una parte della dottrina, ricondurre
l’accertamento con adesione agli accordi previsti dall’art. 11 della
109 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003. 110 Russo, Manuale.., cit., pagine 322 e ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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legge 7 agosto 1990 n. 241, di riforma del procedimento
amministrativo111
La bipartizione sulla quale la dottrina si è divisa è stata quella di
considerare il concordato un atto unilaterale della pubblica
amministrazione, oppure quella di considerarlo un atto bilaterale; pare a
me, che seguendo le valide argomentazioni di autorevole dottrina, sia
opportuno inquadrare l’accertamento con adesione tra gli atti bilaterali,
perché:
a) è un atto sottoscritto da entrambe le parti.
b) è vietato all’ufficio integrare il concordato, salvo casi previsti
dalla legge
c) il perfezionamento avviene col pagamento delle somme da parte
del contribuente, in. caso contrario c’è una sorta di risoluzione
simile a quella che avviene nell’art. 1976 del codice civile che
disciplina la transazione e il suo inadempimento.
d) vi sono reciproche concessioni delle parti dovute all’incertezza
dell’effettiva realtà giuridica112.
La normativa che prevede il concordato deroga la generale
indisponibilità del credito tributario, analogamente a come l’art. 8 dello 111 Versiglioni Marco, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, dott. Giuffrè editore, Milano, 2001, pagine 331 e seguenti. 112 Russo, op. cit., pagina 325 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Statuto dei diritti del contribuente deroga alle norme sulla
impignorabilità del credito tributario e ne consente la compensazione.
Pare a me non sia possibile condividere le opinioni di chi, facendo
riferimento alla Legge 241 del 1990, parla del “superamento del dogma
della indisponibilità”, perché sono opinioni apodittiche e tautologiche
non suffragate dal diritto positivo tributario e perché non è ammissibile
l’estensione alla materia tributaria della Legge di riforma del
procedimento amministravo. Io credo che possa anche intravedersi,
come affermano alcuni autori113, una generale tendenza all’estensione
degli istituti civilistici nell’area tributaria, ma questo può avvenire, a
mio parere, solamente ove siano presenti precisi riferimenti normativi,
anche solamente di principio, come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente, che consentono di comprimere la indisponibilità del
credito tributario, che non è rappresentata da opinioni dottrinarie, ma
sancita rigorosamente con precisione nella legislazione e nei
regolamenti contabili.
L’accertamento con adesione o concordato risponde a una esigenza
che è da sempre presente nell’ordinamento: porre fine alla (potenziale)
lite senza che si realizzi la tipica attività del giudice, che dunque lascia
113 mi riferisco a Versiglioni.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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spazio alla regolamentazione attuata tramite l’autonomia dei privati;
anche nel diritto tributario il concordato risponde a tale esigenza.
Il problema che si pone è quello della comprensione di come possa
operare la libertà negoziale dei contribuenti nell’ordinamento tributario,
da sempre caratterizzato dalla vincolatezza della potestà pubblica e da
un rapporto autorità-libertà, sbilanciato a favore della prima.
Il tema della compensazione è un chiaro esempio della
utilizzazione di modelli civilistici in via strumentale alla realizzazione
di fini pubblicistici; secondo alcuni è un segno di una attuale tendenza
che delinea zone di “diritto comune”114, secondo me è semplicemente il
soddisfacimento della tendenza alla parificazione dei soggetti pubblici
e privati, che prescinde dal diritto comune in sé, infatti nel diritto
privato sono tuttora presenti situazioni di disparità tra parti di
determinati rapporti contrattuali, e tali rapporti non trovano di certo
applicazione analogica nel diritto amministrativo o addirittura in quello
tributario, e quindi non è possibile affermare, come invece fa parte
della dottrina, che questa espansione di istituti di diritto comune
risponda all’esigenza di delineare non meglio precisate “zone di diritto
comune” o ancora a strani “abbattimenti di costrutti divisori” di cui
parla il citato autore.
114 Versiglioni, op. cit. , pagina 47.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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E ancora, non c’è un avvicinamento del diritto amministrativo a
quello privato o viceversa115, ma solamente un utilizzo strumentale di
istituti nati nel diritto civile, e trapiantati strumentalmente nel diritto
tributario per garantire la parità del soggetto contribuente e
dell’amministrazione tributaria, ove questa aveva poteri autoritativi non
strettamente necessari all’espletamento delle proprie funzioni, come nel
caso della operatività del fenomeno compensativo nell’ordinamento
tributario.
Non può affermarsi che c’è una caduta del mito o dogma
dell’accertamento contabile, ma ci sono solamente specifiche deroghe
che permettono la partecipazione consensuale del contribuente tramite
il mero strumentale utilizzo di istituti di origine civilistica, che una
volta entrati nell’ordinamento tributario assumono natura e connotati
propri e indipendenti dagli istituti di origine, e di certo non formano
un’aria comune tra diritto amministrativo (e nella specie, tributario) e
diritto privato, ma solamente espansione di alcuni istituti di un ramo del
diritto ad un altro, per soddisfare peculiari esigenze, che nel caso
dell’accertamento con adesione sono rappresentate dalla
semplificazione dei procedimenti di accertamento, che non dovranno
necessariamente approdare al processo tributario, e parità tra le parti
115 come invece afferma Versiglioni, op. cit. , pagina 542, ove parla ancora di “aree comuni”.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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che concorrono all’<<accordo>>; non alla Legge 241 del 1990 è
dovuta la operatività del concordato a scapito della inderogabilità della
disciplina contabile, bensì solamente grazie al d. lgs. 218 del 1997 che
a questa disciplina comporta precise deroghe, così come avviene con
l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente e l’art. 1246 del codice
civile (nella parte in cui quest’ultimo sancisce la impignorabilità di
tutte le obbligazioni pubbliche, tra le quali certamente rientrano le
obbligazioni tributarie). .
I dibattiti della dottrina sulla discrezionalità della Pubblica
Amministrazione (e quelli della dottrina tributaristica sui poteri
discrezionali dell’Amministrazione Finanziaria) si sono, ormai da
lungo tempo, incentrati a sottrarre la discrezionalità dall’ambito interno
dell’amministrazione e alla necessità di sottoporla a un sindacato. Tale
sindacato distingue la discrezionalità dall’arbitrio e può essere non solo
giurisdizionale ma, come afferma autorevole dottrina, anche sostanziale
e si esercita tramite l’eccesso di potere116. Tramite l’eccesso di potere
viene sindacata quindi, in parte, anche la attività discrezionale della
pubblica amministrazione.
116 Ottaviano, Merito, in Nuovissimo digesto italiano, X, Torino, 1964, 575.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Per comprendere pienamente il carattere discrezionale dell’agire
della pubblica amministrazione è possibile paragonarlo all’autonomia
del privato nei limiti in cui essa risulta insindacabile dall’esterno.
Iniziamo col dare la definizione di discrezionalità: essa è il potere
dell’amministrazione di compiere una scelta tra una pluralità di scelte
possibili. Quando invece, in presenza di determinati presupposti,
l’amministrazione è obbligata ad una precisa scelta, il potere sarà
vincolato.
Come si accennava poc’anzi il potere discrezionale è stato in
passato paragonato alla autonomia dei privati117, ma c’è una differenza
tra le due sfere perché la discrezionalità amministrativa, a differenza di
quella privata, ha un vincolo anche nella finalità di soddisfare i bisogni
sociali118. Originariamente quando si riconosceva all’Amministrazione
un potere discrezionale, al privato non poteva attribuirsi, secondo la
dottrina, un diritto soggettivo119. In seguito si ammise la presenza del
potere discrezionale anche in presenza di diritti soggettivi perfetti120 (
anche nel caso della compensazione è un diritto soggettivo all’operare
di tale istituto, quello vantato dal contribuente nei confronti
117 Accostamento che è possibile riscontrare, tra gli altri, anche in Zonobini, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1958. 118 Mortati, Discrezionalità, in Novissimo digesto italiano, V, Torino, 1960, 1098. 119 Cammeo, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914. 120 Piras, Discrezionalità amministrativa, in Enciclopedia del diritto, XIII Milano, 1911, pagina 68.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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dell’Amministrazione finanziaria, la quale opererà discrezionalmente
circa modalità carenti di disciplina regolamentare ministeriale di
dettaglio, sullo specifico concretarsi del fenomeno compensativo).
Autorevole dottrina ha messo in luce come per il buon andamento
della Pubblica Amministrazione e per l’imparzialità della stessa sia
essenziale un buon uso del potere discrezionale121: per quanto riguarda
il fenomeno compensativo nell’ordinamento fiscale, la stessa
operatività immediata dell’istituto è funzionale al buon andamento
dell’Amministrazione perché evita la reiterazione dei pagamenti,
semplificandoli, ed evitando potenziali, nonché diffusi nella prassi,
ritardi.
In un ordinamento come il nostro, in cui vige il principio di
legalità, la discrezionalità deve essere legalmente determinata, per non
sfociare in una sorta di arbitrio insindacabile.
Il potere discrezionale, per essere esercitato deve essere il risultato
di una attenta comparazione di interessi: primari e secondari.
L’interesse pubblico non è un generico interesse, perché è
specificamente individuato da una norma.
121 Ottaviano, op. cit., pagina 575.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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La più autorevole dottrina amministrativistica ha definito la
discrezionalità come:<< ponderazione comparativa di più interessi
secondari in ordine ad un interesse primario>>122.
Come ho precedentemente affermato, la discrezionalità,
nell’accezione classica del termine, è il potere di ponderazione
comparativa di più interessi secondari, siano essi pubblici o privati, nei
confronti di un interesse primario attribuito alla autorità
amministrativa123.
Il dibattito sulla discrezionalità è caratterizzato dallo spostamento
del proprio oggetto nel tempo e nei luoghi124. La problematica della
discrezionalità amministrativa inizia a porsi con l’inizio
dell’affermazione dell’ <<atto amministrativo>>.
Le variazioni che intervengono sul concetto della discrezionalità
dipendono da mutamenti più ampi (la nascita dello Stato di diritto,
l’affermarsi del principio di legalità, etc.)125. E’ inutile ricercare una
definizione di discrezionalità che travalichi i confini temporali e che sia
valida sia per il diritto privato sia per il diritto pubblico: una tale
definizione non è concepibile. La discrezionalità amministrativa per
122 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della Pubblica Amministrazione, Milano, 1939, pagina 481. 123 Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939. 124 Piras, Enciclopedia giuridica, voce discrezionalità., pagina 65. 125 Casetta, Attività ed atto amministrativo, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1956.
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essere compresa necessità di essere oggetto di una riflessione che la
inquadri nell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale di cui è stata
oggetto.
L’evoluzione del diritto positivo in particolare ha visto
l’attribuzione alla Amministrazione di potestà discrezionali anche in
materie che per tradizioni erano incidenti su diritti soggettivi126.
Tralasciando le problematiche del sindacato giurisdizionale ( e quindi
del suo sconfinamento nel merito o della dilatazione della categoria
dell’eccesso di potere), la dottrina (soprattutto quella francese) ha
avallato l’orientamento secondo il quale l’attribuzione di potere
discrezionale era indicativa del limite dell’attribuzione giurisdizionale
e conseguentemente sfuggiva all’operatività del principio di legalità.
Anche l’ordinamento austriaco in cui vigeva un sistema di tutela
giurisdizionale amministrativa per la tutela dei diritti soggettivi ( del
‘75) prevedeva l’esclusione dal sindacato giurisdizionale delle materie
in cui all’amministrazione spettassero poteri discrezionali.
Per assicurare la piena attuazione del principio di legalità e del
principio di azionabilità delle pretese del cittadino nei confronti
dell’amministrazione, la letteratura giuridica elaborò orientamenti che
126 Piras, op. cit. , pagina 68.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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ridussero la discrezionalità a mero fatto intellettivo e quindi le attività
dei poteri pubblici vennero giurisdizionalizzate.
In Francia127 iniziò a vacillare la categoria dell’Acte
discretionnaire, ou de pure administration ; agli atti discrezionali si
sostituì il potere discrezionale.
In realtà l’atto discrezionale non è mai completamente libero ma è
sempre sindacabile: una tale scoperta della dottrina francese ha aperto
la via alla considerazione della discrezionalità come entità positivizzata
dal legislatore, nella quale si esprime una libertà di scelta per gli atti
non normativamente vincolati.
Si respinse l’orientamento secondo il quale la discrezionalità
andava ricercata e compresa nella nozione di conformità allo scopo e si
tentò invece di ricondurre l’atto discrezionale al pubblico interesse
posto alla base della sua emanazione e normativamente determinato.
Il pubblico interesse è ontologicamente indeterminato perché si
conforma alle varie situazioni che si presentano nella “realtà effettuale
delle cose”; però così si dilatava eccessivamente l’area di operatività
del carattere discrezionale dell’atto, estendendolo ad ogni atto di tipo
autoritativo.
127 per una visione completa della letteratura giuridica francese si veda, Cormenin, Droit administratif, Paris, 1840. Dareste, La justice administrative en france, Paris, 1898. Goldenberg, Le Conseil d’Etat juge de fait, Paris, 1932. e bibliografia ivi citata.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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La letteratura giuridica di lingua tedesca128 ha concentrato la
propria riflessione su quattro idee:
1) idea della discrezionalità come fatto puramente intellettivo.
2) idea secondo la quale la scelta della misura da adottare in
presenza di una misura predeterminata comporta sempre un
margine di valutazione discrezionale dei presupposti dell’azione
amministrativa.
3) idea della discrezionalità come liberta di apprezzamento dei
motivi dell’atto.
4) idea dell’assoggettamento, nell’amministrazione, del “potere”
alla “funzione”.
Gli indirizzi della dottrina giuridica contemporanea invece,
tendono a dilatare il principio di effettiva tutelabilità delle pretese del
cittadino avverso l’amministrazione e il principio di legalità.
In Italia questi orientamenti trovano la base normativa nell’art. 113
della Costituzione che conferisce alla giurisdizione la medesima
possibilità di tutelare sia interessi legittimi sia diritti soggettivi.
Il pubblico interesse è quell’interesse che riflette il soddisfacimento
di un bisogno che è già stato qualificato dall’ordinamento come
128 Si veda Laband, Das Staatsrech des deutsschen reiches, Tubingen, 1876. Johr, Die verlWaltungsgerichtliche Uberprufung des administrativen Ermessens, Aarau, 1931.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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pubblico ma va precisato che esso concerne l’atto solamente
indirettamente e tale relazione non concerne i motivi o la causa della
disposizione di volontà129.
La discrezionalità permette all’amministrazione di valutare gli
interessi soggiacenti alla scelta per esercitare i poteri conferiti dalla
legge e vieta di prescindere da una tale valutazione; il rapporto
intercorrente tra pubblico interesse e discrezionalità è la relazione che
va assunta come oggetto di riflessione per la comprensione della
necessità di una valutazione di interessi, dalla quale, come si è detto,
non è possibile prescindere.
La discrezionalità attiene all’attività nel suo modo di essere
funzionale (e si manifesta anteriormente all’emanazione dell’atto,
anche nel non agire).
La problematicità nell’esplicazione del concetto di funzione130 o
nella definizione del margine libero dell’attribuzione, hanno
caratterizzato la dottrina giuridica italiana del secondo novecento.
La funzione è una entità qualificata dall’attribuzione, ed usando le
categorie dell’analitica di Aristotele, possiamo qualificarla come
“specie” del “genere” delle <<potestà>>.
129 Piras, op. cit., pagina 76 . 130 Benvenuti, Eccesso di potere amministrativo per vizio della funzione, in Rassegna di diritto pubblico, 1950.
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La tematica della discrezionalità può quindi essere identificata
entro i limiti di cui si è detto, con quella della funzione131 e del
procedimento, dato che la ponderazione degli interessi costituisce una
caratteristica essenziale dell’azione amministrativa. Non bisogna però
negare che il giudizio sugli interessi emergenti dalla situazione
concreta è di tipo politico perché non può certamente essere ridotto a
preesistenti norme sociali o regole empiriche.
Quando l’amministrazione esaurisce il potere di scelta (cioè esplica
l’attribuzione del potere discrezionale) essa crea una regola, vincolante
sia per sé sia per l’amministrato: questo è il cd. completamento
soggettivo della norma132. Ma la regola per ponderare gli interessi va
ricercata nella legge oppure viene creata dall’amministrazione?
La dottrina tende ad avallare con convinzione questa ultima
soluzione.
Per quanto riguarda invece la discrezionalità nel diritto tributario.
Nel diritto tributario assume rilievo centrale il binomio Vincolo-
Discrezionalità
E’ pacifico che la obbligazione tributaria sia indisponibile per
l’Amministrazione finanziaria, la cui attività è normativamente 131 Il concetto di funzione è inscindibilmente legato a quello di discrezionalità e ho deciso di trattare nel capitolo immediatamente seguente proprio il concetto di funzione legato alla compensazione nell’ordinamento tributario. 132 Piras, op. cit, pagine 77 e ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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predeterminata e vincolata. Essendo vincolata l’azione
dell’Amministrazione finanziaria, la posizione vantata dal contribuente
è quella del diritto soggettivo e il sindacato sugli atti dell’A. f. da parte
del giudice tributario riguarda la legittimità degli atti: violazione di
legge e non eccesso di potere133.
Sono due le tesi che hanno evidenziato il carattere vincolato della
attività dell’A. f.:
1) La riserva di legge dell’art. 23 della Costituzione esclude la
discrezionalità degli uffici134.
2) Il carattere strumentale delle norme impositive esclude margini
di discrezionalità135.
Il fatto che ci sia nel diritto tributario il generale carattere del
vincolo dell’azione amministrativa, non esclude totalmente la
possibilità di attività discrezionali. Conseguenza di scelte discrezionali
è la loro insindacabilità giurisdizionale.
Per avere esercizio di attività discrezionale nel suo significato
classico che ho sopra precisato, occorre che gli interessi da ponderare
siano sia pubblici sia privati, perché una ponderazione di interessi
esclusivamente pubblici non può essere considerata “discrezionalità”. 133 Gallo, Enciclopedia Giuridica, voce Discrezionalità (diritto tributario), pagina 536. 134 Liccardo, L’accertamento tributario, Napoli, 1956. 135 Micheli, Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. Dir. fin., 1967, I, pagine 264 e seguenti.
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Non è discrezionalità l’attività dell’ufficio che sceglie quali e
quanti poteri istruttori utilizzare tra quelli che la legge gli attribuisce,
e/o sceglie i contribuenti da accertare136.
La discrezionalità invece può sussistere nel caso in cui siano
oggetto di ponderazione da parte dell’Amministrazione finanziaria
anche diritti del privato e non solamente posizioni pubbliche: ad
esempio con riferimento al diritto alla riservatezza in attività ispettive.
Altre ipotesi di discrezionalità è quella considerata dai giudici della
Suprema corte137, in cui la discrezionalità amministrativa consiste nel
considerare i “gravi indizi” per l’emissione dell’autorizzazione del
procuratore della Repubblica138.
E’ obbligatorio che una comparazione tra interessi ci sia, ma non
c’è un obbligo di determinare specifici criteri selettivi, tuttavia se questi
vengono indicati, dovranno essere seguiti, altrimenti si incorre in
eccesso di potere139. In sostanza l’autorità sceglierà il criterio
comparativo da applicare con ampia discrezione.
Il modo in cui l’autorità individua gli interessi secondari con i quali
deve comparare l’interesse primario è correlato al procedimento
136 Gallo, op. cit. , pagina 538. 137 Cass. Sez. un. 8 agosto 1990 n. 8062, in Boll. trib., 1990,. pag. 1418. 138 Prevista dall’art. 52 commi 2 e 3 d.p.r. n. 633 del 1972 per l’accesso in locali diversi da quello destinato all’esercizio di attività commerciali e professionali. 139 Piras, op. cit., da pagina 82 in poi, sulla “discrezionalità” in rapporto alla “valutazione degli interessi” .
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amministrativo. Appare allora consequenziale che il procedimento
amministrativo costituisca il mezzo normale attraverso il quale si
eserciti la discrezionalità amministrativa: attraverso di esso e tramite la
partecipazione dei soggetti interessati all’iter per l’adozione del
provvedimento, i differenti centri di interesse possono essere
comparati.
Siccome non c’è un procedimento amministrativo generale,
saranno le norme che lo regolano, caso per caso, a rappresentare il
tramite per la operatività della discrezionalità amministrativa; nel caso
dell’applicazione dell’istituto compensativo, invocato dal contribuente,
nei confronti della pubblica amministrazione, sarà la sede (processuale
o sostanziale) in cui avviene ad indicare procedimento e provvedimento
amministrativo di estinzione dell’obbligazione (o di rigetto della
richiesta).
La discrezionalità consiste sia nell’atto volitivo, in cui la pubblica
amministrazione “vuole” e decide, sia nell’atto (o negli atti) di
accertamento, in cui la p.a. giudica e valuta i fatti140.
Gli atti inoltre non sono totalmente discrezionali, ma presentano
profili di discrezionalità e profili di vincolo, con riferimento al quid, al
140 Levi, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazione, Torino 1967; e Giannini, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.
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quomodo e all’an; nel caso della decisione dell’Amministrazione
finanziaria di pervenire alla compensazione, questa dovrà essere
rispettosa dei limiti della disciplina civilistica sulla compensazione
legale (crediti liquidi ed esigibili) e su quella giudiziale, pur rimanendo
la sua ammissibilità problematica (è sufficiente che il credito sia di
pronta e facile liquidazione); per quanto concerne la compensazione
volontaria risulta difficoltosa all’interprete la limitazione della
possibilità di compensare posizioni di credito-debito, che comunque
devono certamente rimanere confinate nella funzione amministrativa di
assicurare entrate per l’erario e risolvendosi in una modalità estintiva
della obbligazione, e non in eventi giuridici che invece la estinguano o
la originino ex se, va consentita.
La compensazione volontaria è stata esclusa dalla dottrina più
autorevole, sia prima sia dopo la emanazione dello Statuto dei diritti dei
contribuenti141 che pur consentendo la compensazione e annoverandola
tra i modi di estinzione della obbligazione tributaria diversi
dall’adempimento142, non l’ha mai attuata con i regolamenti
ministeriali, ivi previsti, e considerati dalla dottrina essenziali per la
141 Russo, Manuale…, cit., pagina 146 . 142 La L. 212 del 200 parla di compensazione, senza specificare se tale istituto è richiamato in modo da comprendere anche la compensazione giudiziale e quella negoziale: quest’ultima è in fondo una deroga alla compensazione nelle altre due forme, perché la consente nonostante non vi siano i requisiti che la legge richiede per compensazione legale e giudiziale.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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immediata applicazione dell’istituto de quo, nonostante il termine per la
emanazione degli stessi sia ampiamente scaduto.
La natura del negozio giuridico in questione è di tipo “costitutivo”
e la dichiarazione di volontà delle parti modifica il contenuto e la
modalità dei rispettivi rapporti143.
Per altri autori144 occorre affermare la impossibilità del dispiegarsi
della compensazione volontaria nell’ordinamento tributario: la natura
pubblicistica della funzione della pretesa erariale e le conseguenti
specifiche modalità di liquidazione impediscono l’accertamento
negoziale delle obbligazioni tributarie così come avviene per le
obbligazioni di diritto privato.
Si tratta di orientamenti autorevoli e maggioritari; è tuttavia
possibile affermare che la compensazione volontaria possa essere
consentita nell’ordinamento tributario, alla stregua di analoghe
argomentazioni che consentono il dispiegarsi della compensazione
legale (ma che, invece, mantengono problematico il dispiegarsi di
quella giudiziale).
Concentriamo adesso la nostra indagine al campo della
compensazione negoziale, per comprendere gli orientamenti che la
143 Di Prisco, I modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, in Trattano di diritto privato, diretto da P. Rescigno, 9, Torino, 1987. 144 Randazzo, op. cit., pagina 272 .
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escludono nell’ordinamento tributario e le argomentazioni che invece
ne permettono la ammissibilità, per delineare i margini di
discrezionalità presenti nella fase dell’accertamento (con riferimento
alla possibile adesione contribuente) e quelli inerenti alla fase della
riscossione e, infine, indagando la natura unilaterale o bilaterale del
conseguente provvedimento che la contiene.
La compensazione volontaria è prevista dall’art. 1252 del codice
civile ed è suddivisa in due ipotesi:
1) le parti, dopo la consistenza di reciproci crediti, ne decidono la
estinzione tramite compensazione, anche in assenza delle
condizioni stabilite dalla legge.
2) Le parti145 con un accordo anteriore alla consistenza dei crediti
(cd. accordo preventivo) stabiliscono la futura
compensazione.146
La compensazione volontaria si caratterizza proprio per la
possibilità di derogare le condizioni indicate come essenziali per la
compensazione legale: non può però mancare la reciprocità delle
obbligazioni; possono essere derogate sia la esigibilità sia la fungibilità
sia la omogeneità147. 145 Secondo comma dell’art. 1252 c.c. . 146 per una visione globale del fenomeno compensativo si veda Ragusa-Maggiore, op. cit. . 147 in questo senso anche Perlingieri, Obbligazioni I, in Commentario D’Amelio e Finzi, Firenze, Barbera, 1947.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Per alcuni autori quando è carente il requisito della liquidità c’è il
rischio che la funzione del negozio compiuto non sia quella
corrispettiva tipica dell’istituto compensativo: ci sarebbe in questo caso
l’assunzione, a carico del creditore, dell’alea del corrispettivo e c’è la
possibilità delle parti di manifestare in realtà una volontà finalizzata
alla remissione del debito oppure alla realizzazione di un negozio
avente natura transattiva148.
Per altri autori, in caso di mancanza di omogeneità ci si troverebbe
in presenza di una datio in solutum149: è celata in una tale visione, una
confusione tra l’adempimento, che la compensazione evita, e
l’estinzione, che è presente in entrambi gli istituti150.
Al primo comma, l’art. 1252, nella seconda parte afferma la
derogabilità delle “condizioni previste dagli articoli precedenti”: è
centrale per la tematica della operatività dell’istituto compensativo
nell’ordinamento tributario comprendere se le condizioni alle quali è
possibile derogare siano anche quelle dell’art. 1246 del codice civile,
che al comma secondo, numero tre, contempla il divieto di
compensazione per i crediti impignorabili ( crediti tra i quali rientrano
148 Cass., 15 marzo 1969, n. 849, in Foro it., Rep., 1969, voce Compensazione, 293, n. 21. 149 Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, Sel, 1909. 150 Perlingieri, op. cit. , pagina 268.
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quelli di natura amministrativa e quindi anche quelli in capo
all’Amministrazione finanziaria)151.
In genere è possibile affermare che i divieti stabiliti dalla legge per
la compensazione sono invalicabili dalla volontà del singolo solamente
quando sottendono interessi di ordine pubblico152.
All’art. 1246 sono sanciti cinque divieti, dei quali in questa sede
assume particolare rilievo solamente il numero tre, sul credito
dichiarato impignorabile.
E’ possibile osservare che la impignorabilità sottrae solamente al
titolare del controcredito il diritto di compensare153.
L’Amministrazione finanziaria potrà, con un accordo sostanzialmente
bilaterale, trasfuso in un provvedimento (con forma di atto) unilaterale,
151 il limite della impignorabilità, come si è più volte, e in altre parti di questo testo, approfonditamente detto, era già considerato non impeditivo alla operatività della compensazione (legale) in diritto tributario dalla giurisprudenza di commissioni tributarie e Cassazione ed è stato definitivamente accantonato dalla dottrina in seguito all’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce la generale operatività della compensazione (senza specificare di quale tipo di compensazione si tratti). In questa sede se ne fa cenno per delineare i limiti della operatività della compensazione negoziale, per la quale è stata già argomentata la immediata operatività (della compensazione, in genere) nell’ordinamento del fisco: limiti, quelli della compensazione negoziale che saranno differenti da quelli indicati dalla letteratura giuridica civilistica, in quanto i soggetti operanti in diritto tributario non solo non sono su un piano di uguaglianza giuridica, ma hanno ulteriori limiti scaturenti dalla non disponibilità delle obbligazioni pubbliche, indisponibilità che caratterizza l’azione della stessa Amministrazione finanziaria; dunque la operatività della compensazione negoziale avrà uno spettro minore rispetto al diritto comune. Per quanto riguarda i limiti sanciti agli artt. 1246 e 1247 c.c. , la dottrina maggioritaria (in diritto civile) è favorevole alla loro inclusione tra le “condizioni previste dagli articoli precedenti” di cui parla l’art. 1252 c.c. , e quindi è favorevole al loro superamento ad opera della volontà compensativa delle parti. In questo senso si esprimono D’Avanzo, in Enc. forense, voce Obbligazioni e Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, cit. . 152 Relazione min. al codice civile, n. 575 . 153 si veda la sentenza della Cassazione del 15 aprile 1971, n. 1061, in Giustizia civile del 1971, I, pagine 1424 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensare i propri crediti con i crediti del contribuente, ma il
contribuente non potrà ottenere un rimborso se non a seguito della
disciplina di liquidazione tassativamente stabilita, a causa del limite
della impignorabilità che opererà in tal senso.
Quindi i margini entro i quali la compensazione negoziale è
possibile nell’ordinamento tributario sono ristretti rispetto al diritto
civile: la compensazione negoziale potrà avvenire solamente su
decisione della Amministrazione finanziaria, unica ad avere diritto alla
compensazione, la quale in carenza dei requisiti necessari alla
compensazione legale, contrarrà con il contribuente l’estinzione delle
proprie obbligazioni tramite lo strumento negoziale, che avrà sostanza
di atto bilaterale, poiché alla sua redazione avrà partecipato anche e su
un piano di parità giuridica il contribuente (come avviene, secondo
dottrina consolidata per l’accertamento con adesione del
contribuente154), ma sarà trasfuso in un atto unilaterale della
Amministrazione finanziaria.
La compensazione volontaria (come definita dalla rubrica dell’art.
1256 cit.) o compensazione convenzionale, può assumere la forma (in
diritto civile) di un contratto corrispettivo ad effetti estintivi.
154 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., pagine 322 e ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Invece si ha un negozio unilaterale quando l’estinzione dipende da
una sola delle parti interessate155.
E’ interessante osservare come autorevole dottrina escluda la
struttura unilaterale per la compensazione volontaria156; esclusione che
invece non pare poter essere ragionevole in diritto tributario, in cui la
struttura unilaterale pare, dato il carattere autoritativo
dell’Amministrazione finanziaria, maggiormente idonea al
soddisfacimento della funzione di riscossione dei tributi.
In diritto tributario molti autori hanno negato l’operatività della
compensazione volontaria.
Per alcuni autori, l’accordo che si compie nella compensazione
volontaria, dando vita a un negozio bilaterale a forma libera in deroga
alle condizioni ricorrenti per la compensazione legale, non è possibile
nell’ordinamento tributario, perché è un << accordo che la Finanza non
ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della
procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del
contribuente>>157.
Per altri autori <<la pretesa erariale, proprio per il carattere
pubblicistico della funzione che ne determina la nascita, non è
155 Perlingieri, Commentario.., cit. , pagine 381 e ss. , in commento dell’art. 1252 del c.c. . 156 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23. 157 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit. , pagina 1861.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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altrimenti liquidabile che secondo le specifiche, differenziate modalità
determinative previste dalla legge, con la conseguenza che va da sé
esclusa, sia la possibilità che il credito tributario dell’amministrazione
possa essere accertato negozialmente dalle parti alla stessa stregua delle
obbligazioni nascenti da contratto […] sia che al suo accertamento
possa addivenirsi giudizialmente […] e cioè al di fuori dei moduli di
attuazione della pretesa erariale previsti dalla legge; o che la
contestazione possa promuoversi in forme diverse da quelle proprie
dell’impugnazione del provvedimento da cui la pretesa è sorta>>158.
Tali orientamenti possono dirsi non più condivisibili.
Possono essere senz’altro condivisibili, invece, gli orientamenti
espressi da alcuni autori159, secondo i quali:<< il richiamo alla
compensazione la subordina solo alle condizioni previste in via
generalissima dal codice civile, in primo luogo ovviamente, alla
coesistenza di crediti e debiti pecuniari liquidi ed esigibili. La necessità
di una previa liquidazione e dell’esigibilità dell’obbligazione tributaria
connettono, in qualche modo, la compensazione alle diverse fasi di
attuazione dei tributi. Risultano però sufficienti anche forme di
“autoliquidazione” da parte del privato, purché previste dalla legge e 158 Randazzo, op. cit., pagine 272 e 273, in contrasto con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 9 giugno, 1999 n. 100, in armonia con Florio (che commenta tale sentenza). 159 Fedele, op. cit., pagina 889.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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tali da rendere possibile l’immediato pagamento delle somme
liquidate>>.
I profili attinenti alla certezza e liquidità sono stati di recente
oggetto di intervento da parte del Legislatore, con riguardo alla
disciplina delle c.d. Attestazioni.
L’art. 10, rubricato “Attestazione dei crediti tributari” del D.L. del
2003, n. 269, collegato alla finanziaria del 2004, convertito e
modificato con Legge del 2003, n. 326, prevede che:<< su richiesta dei
creditori di imposta intestatari del conto fiscale, l’Agenzia delle Entrate
è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la
data indicativa di erogazione del rimborso.
L’attestazione, che non è utilizzabile ai fini del processo di
esecuzione e del procedimento di ingiunzione, può avere ad oggetto
anche importi da rimborsare secondo modalità diverse da quelle
previste dal Titolo II del Regolamento adottato con decreto del
Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro del Tesoro, 28
dicembre 1993 n. 567>>.
Alcuni autori hanno ravvisato nell’art 10 cit., un “riconoscimento”
rientrante nella ricognizione di debito di cui all’art. 1988160 del c.c.161 . 160 Così recita l’art. 1988 del c.c. :<< Promessa di pagamento e ricognizione di debito. La promessa di pagamento o la ricognizione di debito (969, 1309, 1870) dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare (2697) il rapporto fondamentale. L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria (2720, 2727, 2944, 2966)>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
100
Dalla considerazione dell’istituto de quo come dichiarazione di
volontà o come dichiarazione di scienza discendono diverse
conseguenze processuali e sostanziali162.
Occorre evidenziare che l’Attestazione in sé non consente al
contribuente di chiedere il rimborso (a tal fine infatti occorre o una
sentenza passata in giudicato e, in caso di persistente inottemperanza, è
necessario un giudizio di ottemperanza, oppure una fattispecie
complessa163 costituita da attestazione, che rende certo e liquido il
credito attestato, e scadenza del termine ivi indicato per il rimborso,
che rende esigibile il credito e secondo la giurisprudenza della suprema
Corte, per un credito certo, liquido ed esigibile si può esperire presso il
giudice ordinario azione per indebito oggettivo164; da notare, nel caso di
realizzazione delle proprie pretese tramite sentenza tributaria, che
mentre per il soddisfacimento del contribuente occorre una sentenza
passata in giudicato, non può dirsi lo stesso per l’Amministrazione
161 Miscali, Primi appunti sulla “attestazione” dei crediti di imposta, Rivista di Diritto tributario, 2004, 1143. 162 Nella dichiarazione di scienza è possibile che il dichiarante fornisca la prova contraria di quanto dichiarato in precedenza, in quella di volontà, ciò non avviene. L’art. 1988 del c.c. provoca così una inversione dell’onere probatorio: l’attore sarà dunque dispensato dall’onere della prova. Gli effetti sostanziali invece riguardano l’interruzione della prescrizione ex art. 2944 del c.c. , e l’impedimento della decadenza ex art. 2966 del c.c. . Miscali, op. cit., pagina 1144, nota n. 3. 163 delineata da Miscali, op. cit., pagina 1150 . 164 esperibile ex art. 2033 del c.c. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
101
finanziaria, la quale può usufruire dell’istituto della iscrizione
provvisoria a ruolo).
L’esigibilità del credito tributario dunque consegue alla scadenza
del termine indicato nell’Attestazione per il rimborso. L’Attestazione
quindi non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del
procedimento di ingiunzione (quest’ultimo non previsto nel processo
tributario, mentre il primo richiede la esigibilità, che in sé la sola
attestazione non attribuisce al credito).
Mentre l’Attestazione non può essere di per sé utile al creditore per
la restituzione di quanto ha diritto a pretendere dalla Amministrazione
finanziaria, essa rappresenta un utile strumento di accertamento del
credito, legalmente determinato.
Tramite l’Attestazione, l’Amministrazione finanziaria può
determinare il credito rendendolo certo e liquido e può disporre della
esigibilità del medesimo, non rimborsandolo, bensì compensandolo con
altri crediti del contribuente sino all’esaurimento dell’ammontare del
proprio, o al previo esaurimento dell’ammontare del credito del
contribuente.
L’Attestazione è quindi un recente modo di accertamento delle
obbligazioni, previsto dalla legge; formalmente esso è un atto
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
102
unilaterale, ma sostanzialmente ha natura bilaterale perché potrà essere
(anche) il contribuente a sollecitarlo indicando il proprio credito da
attestare, e sarà l’A.f. a procedere a tale accertamento.
Inoltre è bene ricordare che l’Attestazione si ricollega a due
importanti norme di principio sancite dalla L. 212 del 2000: si tratta
dell’art. 6 che prevede il dovere dell’Amministrazione finanziaria di
portare a conoscenza del contribuente i fatti o atti che comportino
mancati o parziali riconoscimenti di crediti e dell’art. 10 che sancisce il
principio di collaborazione165.
I limiti individuati da alcuni autori per la mancanza della
operatività della compensazione in diritto tributario possono dunque
dirsi superati. Parte della dottrina così si esprimeva:<< mentre non può
condividersi la tesi elaborata in dottrina rivolta ad individuare un limite
alla compensazione nella natura dei rapporti giuridici d’imposta, deve
rilevarsi l’esistenza di un limite assai significativo dipendente dal fatto
che come si è visto, la concreta attuazione dei debiti e crediti d’imposta
risulta affidata a sequenze procedimentali, ricomprese specificamente
nella disciplina della riscossione e del rimborso, per le quali è prevista
una scansione in fasi connotate da una specifica evidenza formale in
165 per il richiamo di questi due principi in riferimento all’art. 10 del decreto legge cit, si veda Miscali, op. cit., pagina 1143 e pagina 1144. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
103
ragione delle esigenze proprie della disciplina contabile di tutti i flussi
finanziari propri dello Stato166.
Con l’art. 10 del D.L. n. 269 del 2003167, il Legislatore ha, tramite
la disciplina delle Attestazioni, introdotto un nuovo strumento di cui
l’A.f. può usufruire per rendere certo e liquido il credito; nonostante ciò
non comporti la esigibilità (la quale, come rilevato precedentemente,
segue al compiersi della fattispecie complessa composta non solo
dall’Attestazione, ma anche dalla scadenza del termine ivi indicato per
il rimborso della somma spettante al contribuente), rende possibile la
compensazione negoziale, essendo una forma di “liquidazione” prevista
dalla legge.
Il provvedimento di compensazione negoziale renderà esigibile il
credito, che non sarà rimborsato (nel senso materiale del termine) ma
concorrerà a elidere le reciproche posizioni di credito-debito sino a
lasciar sopravvivere un eventuale credito per la parte che ha la titolarità
del “maggior diritto”168. Si tratterà di un provvedimento alla cui
sostanziale formazione ha partecipato il contribuente169, quindi di
166 Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003, pagina 400. 167 Allegato alla legge finanziaria dell’anno 2003, convertito e modificato con/dalla L. n. 326/2003 (con la quale si è sostituito il riferimento alla “liquidità ed esigibilità” con la sola “liquidità”. 168 Espressione usata da Ragusa Maggiore, op. cit., pagina 17 . 169 E’ principio generale dell’ordinamento tributario che in tema di rimborsi, incombe sul titolare del relativo diritto l’onere di avanzare apposita istanza ai competenti organi dell’Amministrazione finanziaria entro un termine normalmente di decadenza sancito dalle singole leggi di imposta. Si veda Russo, Manuale cit. , pagina 392.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
104
natura bilaterale, ma formalmente unilaterale, perché proveniente
esclusivamente dagli organi della Amministrazione finanziaria (la
quale è l’unica a poter rendere esigibile il credito del contribuente
prima che sia scaduto il termine indicato nella Attestazione, poiché si
tratta di crediti ancora sub potestate, che possono essere modificati o
integrati dall’Amministrazione stessa).
La compensazione legale è pacificamente, direi quasi
unanimemente, ammessa nell’ordinamento fiscale, perché si considera
derogato l’aspetto della indisponibilità del credito tributario da parte
dell’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 del codice civile170;
tale funzione derogatoria, operata dallo Statuto sulle norme del sistema
fiscale, opera in modo diffuso, in carenza dello specifico regolamento
ministeriale, e garantisce, in conformità ai principi costituzionali di
buon andamento della pubblica amministrazione e imparzialità, di cui
lo Statuto è attuativo, la operatività del fenomeno compensativo
(problematica nella forma giudiziale) anche in quella negoziale, perché
non è irragionevole considerare che le norme dell’accertamento e della
riscossione, laddove presentino strutturali impedimenti alla operatività
della compensazione, siano illegittime, perché contrarie allo Statuto dei 170 In realtà già prima della emanazione dello Statuto giurisprudenza e dottrina ammettevano la operatività della compensazione legale la quale non operava sull’esistenza stessa dell’obbligazione ma solamente sulla modalità estintiva e quindi non contravveniva di certo alla disciplina sulla contabilità dello Stato (regio decreto n. 225 cit.).
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
105
diritti del contribuente e ai principi costituzionali che ivi vengono
richiamati.
Infine può dirsi possibile la compensazione negoziale
nell’ordinamento tributario proprio con riferimento alle Attestazione
come modalità procedimentale eseguita per la certezza e liquidità del
credito del contribuente, a cui segue la compensazione, tramite la
esigibilità che la stessa Amministrazione attribuisce al credito, prima
della scadenza per il rimborso indicata nella attestazione stessa, su
richiesta del contribuente.
Continuando la nostra riflessione sui rapporti della disciplina delle
Attestazioni171, contenuta nella normativa emanata nel 2003, e la
operatività, in diritto tributario, della compensazione negoziale, è
possibile effettuare ulteriori considerazioni..
Nella compensazione negoziale, le parti derogano ai requisiti che
occorrono per l’operatività della compensazione legale: omogeneità,
liquidità ed esigibilità (nel caso della compensazione giudiziale è
sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione).
171 Art. 10 del C.L. n. 269 del 2003 collegato alla finanziaria per il 2004, convertito e modificato con la L. n. 326 del 2003, con la quale si è tolto il riferimento alla esigibilità, lasciando la sola caratteristica della liquidità, così occorrendo, per la esecuzione forzata o per il procedimento d’ingiunzione (con riferimento al rito ordinario, ovviamente), non la sola attestazione ma anche la scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, perché tale “fattispecie complessa” (come indicata da Miscali) rende esigibile il debito, e il contribuente si potrò rivolgere alla giurisdizione ordinaria.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
106
La Attestazione di un credito <<ex se attribuisce certezza e
liquidità al credito, ma non consolida un diritto di ripetizione>>172
(perché manca la esigibilità).
Per la esigibilità occorrerà attendere la scadenza del termine fissato
nella Attestazione medesima, dopo tale termine il contribuente potrà
chiedere la esecuzione forzata per il proprio soddisfacimento o ancora,
potrà ricorrere al procedimento di ingiunzione (e quindi, come si è già
rilevato, potrà adire le vie giurisdizionali ordinarie).
Mentre per la operatività della compensazione legale (ammessa
dalla migliore dottrina nel diritto tributario173) il credito deve essere
anche esigibile; tramite la compensazione negoziale si può derogare
(anche) a tale requisito.
Autorevole dottrina, con riferimento alla compensazione legale,
così si esprime:<< concentrando per ora l’attenzione sui controcrediti
di natura tributaria del contribuente, aventi di regola ad oggetto il
rimborso di somme, reputo che la compensazione- sub specie di
compensazione legale- si renda opponibile:
a) quando l’esistenza di tale credito sia stata accertata con sentenza
passata in giudicato
172 Miscali, op. cit., pagina 1147, nota 7. 173 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
107
b) in tutti i casi di cosiddetto obbligo di ufficio per
l’Amministrazione finanziaria di procedere al rimborso, come si
verifica allorché il rimborso del contribuente viene accolto e
risulti provvisoriamente riscosso un tributo eccedente rispetto a
quanto stabilito dalla commissione tributaria […]
c) allorché l’Amministrazione finanziaria abbia formalmente
riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso delle imposte
indebitamene pagate e il quantum delle somme dovute; [ipotesi
per le quali la giurisprudenza riconosce la sussistenza
dell’indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. con le conseguente
competenza giurisdizionale del giudica ordinario]174>>.
Tale possibile operatività della compensazione sancita nell’art. 8
dello Statuto è la conseguenza di una considerazione di base: <<se si
assume il carattere di impignorabilità del credito tributario, si deve
ritenere che il predetto legislatore abbia inteso apportare una deroga
all’art. 1246 n. 3 del codice civile, a meno di non porre completamente
nel nulla la norma da lui stesso introdotta>>175 e 176.
174 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860 e pagina 1861. 175 È un argomento del Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858. 176 Quello del Russo in questo caso è un argomento anagogico: sarebbe irrazionale un legislatore che ponendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, non derogasse all’art. 1246 n. 3, perché se così non fosse, il principio non troverebbe applicazione alcuna.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
108
Possiamo osservare che quindi non esiste una limitazione generale
alla operatività della compensazione nel nostro ordinamento perché
l’art. 8 cit., può operare con una funzione derogatoria: occorrerà allora
verificare caso per caso se la trasposizione della disciplina civilistica è
possibile in diritto tributario177.
Tale dottrina ammette la compensazione legale, affermando che
l’art. 8 dello Statuto deroga alla impignorabilità delle obbligazioni
pubbliche sancita al codice civile nell’art. 1246, n. 3, ma non ammette
la compensazione volontaria, né quella giudiziale.
La stessa funzione derogatoria può giungere ad eliminare il limite
che secondo la dottrina impedisce la operatività della compensazione
volontaria178 .
Questa medesima funzione derogatoria non può però essere estesa
sino a superare i limiti che impediscono la compensazione giudiziale, la
cui ammissibilità resta problematica, perché il giudice tributario non ha
competenza sull’an e quantum della somma e quando si tratta di
177 Russo, La compensazione, cit., pagina 1860, così si esprime: << […] la trasposizione di siffatta disciplina nella nostra materia non è agevole e deve essere operata tenendo conto di alcune peculiarità di questa ultima che richiedono un’attenta analisi delle diverse e specifiche situazioni comportanti determinati limiti al riguardo>>. 178 La compensazione volontaria non è ammessa nell’ordinamento tributario perché il negozio in cui consiste è un <<accordo che la Finanza non ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente>>. Così ancora il Russo, La compensazione, cit., pagina 1861. Tale procedura tassativa è derogata dall’art. 8 dello Statuto, così come l’art. 8 cit., può derogare, secondo il Russo, il limite della impignorabilità delle obbligazioni pubbliche e quindi tributarie, sancito nell’art. 1246 n. 3 del codice civile.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
109
controcrediti non tributari, non c’è neanche la giurisdizione tributaria:
tali limiti certamente non sono superabili tramite l’affermazione del
principio contenuto nell’art. 8 cit., che consente la compensazione (in
genere, senza specificare se si tratti di mera compensazione legale, o
anche di compensazione volontaria e giudiziale, in attesa del
regolamento attuativo, il cui termine di emanazione è ampiamente
scaduto).
Sempre su tale funzione derogatoria, altra parte della letteratura
giuridica così si è espressa: << […]
l’esplicita previsione di cui all’art. 8 comma 1 potrebbe assumere
efficacia derogatoria della regola di cui al citato art. 1246 c. 3 c.c. .
Invero tale espressa previsione normativa vale comunque come deroga
a discipline o regole generali eventualmente limitative della
compensazione, configurando, in relazione al contenuto “permissivo”
della norma, un assetto in cui la scelta del privato è con riguardo alle
“obbligazioni tributarie” in linea di principio lecita ed efficace.
Conseguentemente, l’efficacia della compensazione opposta dal
debitore, in via stragiudiziale o nel processo, può essere contestata solo
sulla base di puntuali incompatibilità con norme “speciali” o di
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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caratteristiche proprie dei singoli istituti, sostanziali o procedimentali
[…] >>179.
Dunque mentre le limitazioni che impedivano la compensazione
volontaria possono essere superate, non possono ritenersi superati i
limiti alla operatività della compensazione giudiziale: perché tali
limitazioni attengono alla competenza e non vengono di certo superate
da una norma generale che sancisce il principio compensativo, quale
l’art. 8 dello Statuto.
La Attestazione è una nuova procedura che rende certo e liquido il
credito su richiesta del contribuente, ma per la esigibilità occorrerà che
il contribuente attenda la scadenza del termine ivi sancito per il
rimborso : prima della scadenza del termine la Amministrazione
finanziaria potrà attuare, in accordo con il contribuente, la
compensazione negoziale sino all’esaurimento del proprio
controcredito, e se il credito del contribuente eccede, per il rimborso
occorrerà invece attendere la scadenza del termine indicato
nell’Attestazione.
Tale disponibilità avviene proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto,
che consentirà, derogando la tassativa procedura di rimborso (per la
quale occorre attendere che sia decorso il termine indicato nella
179 Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, cit., pagina 894.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
111
attestazione, affinché l’A.f. possa rimborsare il credito ormai divenuto
esigibile), in applicazione dei valori, costituzionali e statuari, di buon
andamento della pubblica amministrazione180, e del principio di
collaborazione tra A.f. e contribuente181.
L’atto dell’amministrazione sarà sostanzialmente bilaterale, perché
vi avrà concorso la richiesta del contribuente, ma formalmente
unilaterale (solo l’A.f. può decidere la compensazione di un credito
ancora sub potestate, in virtù della funzione derogatoria dell’art. 8 dello
Statuto sui limiti procedurali, e utilizzando la procedura
dell’Attestazione per la certezza e liquidità del credito).
Dopo la scadenza del termine, il diritto di credito vantato dal
contribuente avrà anche il carattere dell’esigibilità: opererà la
compensazione legale, e/o (per l’eccedenza), sarà operativa la
giurisdizione ordinaria (procedimento per l’ esecuzione forzata oppure
procedimento per ingiunzione).
180 Ex art. 97 della Costituzione. 181 Ex art. 10 della L. 212 del 2000.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
112
CAPITOLO 4
La Funzione della Amministrazione finanziaria nella fase della
riscossione dei tributi al fine di garantire le entrate fiscali e il
vincolo normativo rappresentato dall’art. 225 del R.D. 22 maggio
1924, n. 827.
Sommario: introduzione, a) il limite apparente stabilito nelle norme
regolamentari del 1924. b) Tipologie compensative consentite nel diritto
tributario
Introduzione
La funzione amministrativa di garantire entrate per lo Stato, pare a
me essere rispettata dalla Amministrazione finanziaria anche quando
compensa i propri debiti con i rispettivi crediti vantati dai privati
contribuenti.
Antecedentemente alla emanazione dello Statuto dei diritti del
contribuente che all’art. 8 sancisce la compensazione come principio
generale dell’ordinamento, il meccanismo compensativo non era
ammesso nell’ordinamento tributario, salvo espresse, e tassative,
previsioni normative che la rendessero possibile: l’ostacolo era
ravvisato con chiarezza dalla dottrina nella indisponibilità del credito
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
113
tributario e nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (Regolamento
della contabilità di Stato secondo il quale “le entrate dello Stato si
riscuotono di regola in contanti”).
Tale orientamento dottrinale (e soprattutto giurisprudenziale) è
superato dalla esplicita previsione dell’art. 8 dello Statuto che, dopo
sporadici interventi del legislatore tributario mai aventi carattere
generale, sancisce la compensazione come principio generale
dell’ordinamento, e ancora prima da riflessioni della dottrina sul ruolo
del Regolamento della contabilità dello Stato, nel quale, secondo
autorevolissima dottrina, si disciplina solamente la modalità di
pagamento della obbligazione, e non la diversa modalità estntitvo -
corrispettiva, costituita dalla compensazione.
I modi di estinzione dell’obbligazione tributaria e dei crediti
d’imposta sono da considerare tassativi e quindi parrebbe esclusa la
compensazione tra crediti e debiti di natura tributaria. Parte della
dottrina esclude con certezza cause estintive dell’obbligazione
tributaria come la remissione e la novazione182; per simili modalità
estintive non si pongono problemi di applicazione delle norme del
codice civile: tali norme sono estranee all’ordinamento tributario.
182 Berliri, Principi di diritto tributario, vol. II, tomo 2, Milano 1957, pagina 323.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
114
Le norme civilistiche che invece si occupano di compensazione,
sono, secondo tradizionale dottrina, non operanti nel diritto
tributario183.
In ambito tributario l’istituto compensativo, in passato (mi riferisco
soprattutto al periodo anteriore all’anno 2000) non ha avuto fortuna
nelle pubblicazioni degli studiosi perché non operava come principio
generale del diritto tributario ma solamente nei casi espressamente
previsti dalla legge.
Il fenomeno compensativo non è puramente positivo: non si tratta
di pura invenzione legislativa, del frutto di un’artificiosa creazione del
legislatore; bensì è la risposta ad esigenze che scaturiscono da principi
di logica e da ragioni pratiche di notevole evidenza: quando due
soggetti sono reciprocamente obbligati la compensazione semplifica
attività altrimenti inutili e superflue184.
Se quindi una visione “logica” non vede ostacoli alla applicazione
delle norme civilistiche nell’ambito tributario, occorre accertare se
sussistono ostacoli normativi alla applicazione di tali norme.
Se fosse possibile applicare la compensazione civilistica dovremmo
ritenere possibile che il contribuente abbia il potere, nel rispetto delle
183 S. Romano, Principii di diritto amministrativo italiano, Milano, 1901, pagina 271. 184 P. Trimarchi, Istituzioni di diritto privato. Milano, 1995, pagina 412.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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condizioni stabilite dall’art. 1243 del codice civile, di opporre alla
Amministrazione finanziaria l’estinzione di una obbligazione tributaria
per effetto della compensazione di tale debito con un credito d’imposta
dello stesso contribuente185.
Possiamo ipotizzare che il contribuente dovendo pagare una
imposta dichiarandola, possa, nella dichiarazione stessa, manifestare la
volontà di avvalersi dell’art. 1241c.c. con gli effetti previsti dall’art.
1242 c.c.; oppure il contribuente possa opporre alla Amministrazione
finanziaria il suo essere reciprocamente creditore della stessa, quando
nei suoi confronti sussista una iscrizione a ruolo.
Ma una tale possibilità di scelta nell’ordinamento tributario è
consentita solamente quando le norme espressamente la prevedano e di
recente sono state emanate norme che prevedono ampie possibilità di
compensazione186, ma quando delle norme non prevedono
espressamente la possibilità del dispiegarsi del fenomeno
compensativo, il contribuente non può scegliere l’applicazione di tale
istituto.
Prima della emanazione della L. 212/2000, la compensazione in
diritto tributario si presentava con caratteri peculiari e operava solo
185 Fregni, , Obbligazione tributaria e codice civile. Torino. Giappichelli, 1998, pagina 431 e pagina 432. 186 Mi riferisco all’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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dove espressamente prevista e quindi non era possibile e neanche
concepibile introdurla analogicamente in casi in cui non fosse stata
prevista, applicando le norme civilistiche o ancora, le norme tributarie
che la prevedono.
La compensazione legale prevista nel diritto civile opera quando tra
le stesse persone sussistono due debiti liquidi ed esigibili: ma alla
operatività di tale istituto, nell’ambito tributario, si oppone, da un lato
la tipicità de modi di estinzione delle obbligazioni di imposta ,
dall’altro, la tipicità dei modi di estinzione dei debiti della
Amministrazione finanziaria.
Secondo alcuni orientamenti della dottrina187, << anche quando il
soggetto passivo sia munito di un titolo esecutivo contro lo Stato non
potrebbe mai opporre all’organo della riscossione il suo diritto di
credito, perché, mentre il suo debito è incondizionatamente ed
immediatamente esecutabile, il suo credito non può essere esatto se non
seguendo la normale procedura amministrativa>>.
Quindi può dirsi che non ci sono ragioni di carattere sostanziale che
impediscono la compensazione nell’ordinamento tributario, ma
solamente ragioni di carattere procedurale.
187 Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pagina 496.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
117
Tale dottrina188 afferma che << il contribuente può opporre la
compensazione in un sol caso, quando i due crediti abbiano natura
omogenea e cioè abbiano entrambi natura tributaria, essendo il soggetto
passivo creditore per la restituzione di tributi indebitamente pagati: in
questo caso il legislatore ammette la compensazione, sempre che la
restituzione sia già stata ordinata (e quindi il credito sia liquido ed
esigibile) e debba essere effettuata dallo stesso organo della
riscossione>>. Pare a me che tale visione ristretta di Tesoro sia dovuta
al fatto che una tale riflessione abbia avuto origine da un ordinamento
tributario in cui non vigeva lo Statuto dei diritti del contribuente, che
all’art. 8 sancisce la compensazione come principio generale del diritto
tributario nella estinzione delle obbligazioni tributarie; e quindi la
visione di tale dottrina deve essere, a mio parere, considerata superata
dalle recenti ed innovative statuizioni del legislatore.
Secondo la procedura prevista dagli artt. 41 e 42 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602, il rimborso avviene a seguito di ordine di
pagamento, di cui l’ufficio delle imposte dà avviso al contribuente.
L’esattore, basandosi sull’elenco del rimborso procede alla restituzione,
al contribuente, delle somme riscosse e quando il rimborso si riferisce a
rate non ancora riscosse l’esattore annota nella scheda del contribuente
188 Tesoro, op. cit., pagine 496 e seguenti .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
118
l’avvenuta compensazione. Questa volta il termine compensazione
indica l’estinzione degli effetti della iscrizione a ruolo di una imposta a
seguito del provvedimento di rimborso.
Come ho già avuto modo di esporre con chiarezza, tra le tesi della
dottrina che negano la compensazione civilistica nell’ambito del diritto
tributario e del diritto pubblico in genere, vi è quella che si poggia
sull’art. 225, comma 2, del R.D. 23 Maggio 1924, n. 827 (il cd.
Regolamento sulla contabilità dello Stato).
Tale norma del regolamento di contabilità trova il suo
“corrispondente tributario” nell’art. 28 del D.P.R. n. 602 del 1973, ove
è previsto che, di regola, il pagamento avviene in contanti e che può
avvenire con cedole non scadute di titoli del debito pubblico e con titoli
di credito bancari o postali a copertura garantita189.
Secondo parte della letteratura giuridica, dal regolamento che
disciplina la contabilità dello Stato si desume la inammissibilità della
compensazione convenzionale, perché se la legge dispone che
l’Amministrazione deve incassare le imposte in denaro, ciò impedisce
189 I titoli che possono essere utilizzati per il pagamento delle tasse, sono tassativamente elencati nell’art. 28 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in cui, oltre al pagamento in contanti, si ammette quello con cedole del debito pubblico e con titoli di credito postali o bancari che abbiano copertura garantita. All’art. 28-bis viene regolata la modalità di pagamento mediante cessione di beni culturali.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
119
di stipulare convenzioni per estinguere l’obbligazione mediante
compensazione190.
a) il limite apparente stabilito nelle norme regolamentari del 1924.
Ad una lettura attenta però, autorevole dottrina191 ha, già da tempo,
rilevato, la estraneità del regolamento citato al meccanismo
compensativo, perché il regolamento disciplina la riscossione delle
entrate dello Stato e ne indica le modalità, rivolgendosi con regole
precise agli agenti della riscossione e sanzionandoli in caso di
inosservanze delle regole stesse. Le norme in questione dunque non
riguardano la compensazione ma delimitano la cessione pro soluto dei
titoli di credito verso lo Stato. Cessione pro soluto e compensazione
estinguono entrambe le obbligazioni, ma hanno funzioni e strutture
differenti: a me pare che solamente la cessione, che si risolve nella
dazione del titolo di credito per l’effettuazione del pagamento, possa
essere ricompresa nell’art. 225, comma 2, del R. D. n. 827/1924,
mentre ne è esclusa la compensazione, la quale estingue reciproche
190 Berliri, op. cit., pagina 331. 191 B. Cocivera, La compensazione nel diritto finanziario, Rass. Dir. pubbl., 1962, pagina 5.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
120
posizioni di credito-debito, evitando un doppio adempimento ed atti
inutili.
La compensazione è un mezzo di adempimento diverso dal
pagamento.
Quella parte della dottrina che continua a non ammettere la
compensazione nonostante il superamento dell’ostacolo rappresentato
dal R.D. n. 827 cit., si rifà al D.P.R. n. 602 cit. che prevede la
tassatività dei mezzi di estinzione delle obbligazioni diverse dal
pagamento192 e dalle altre norme dell’ordinamento tributario in materia
di riscossione.
Occorre comunque tenere presente la costante giurisprudenza, la
quale facendo leva proprio sull’art. 225 comma 2, del R.D. 827, ha
negato il dispiegarsi del fenomeno compensativo in ambito fiscale193.
La compensazione è stata esclusa dalla giurisprudenza anche nei
rapporti obbligatori di diritto pubblico sussistenti tra Tesoreria dello
Stato e istituti di credito delegati al versamento delle imposte194.
192 Tali orientamenti, per i quali si veda ad esempio Fregni e Tesoro, opere cit., sono, a mio parere, non condivisibili, o almeno non possono più essere considerati tali, perché superati dalla L. 212 del 2000 che all’art. 8 proclama come principio generale inerente alla modalità estintiva delle obbligazioni la compensazione; una tale innovazione, a me pare, sconvolga il quadro normativo preesistente innovandolo e rendendo la compensazione applicabile ove anche non espressamente prevista in deroga ai limiti del D.P.R. n. 602. 193 Comm. Trib. Centr. 8 Maggio 1085, n. 4383, in Comm. Trib. Centr. 1985, I, pagina 401. 194 Cass. Sez. Un. 15 Maggio 1995, n. 5303, in Fisco, 1995, pagina 9645.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
121
Non ci sono quindi ragioni di principio che impediscono alla
compensazione civilistica di operare in campo tributario, ma la
sostenuta non operatività di tale meccanismo è dovuta alla tipicità dei
modi di estinzione delle obbligazioni che dovrebbero compensarsi.
La natura del processo tributario è tale da rendere ardua la
compensazione, sia legale ( art. 1243, comma 1, del codice civile), che
è soltanto accertata dal giudice, sia giudiziale che opera quando il
debito non è liquido ma di pronta e facile liquidazione ( art. 1243,
comma 2, del codice civile) .
Secondo autorevole dottrina la compensazione legale e quella
giudiziaria non possono operare nel processo tributario a causa della
natura impugnatoria del medesimo e del carattere unilaterale
dell’azione ivi esercitata195. Nel processo tributario non sono ammesse
domande riconvenzionali, quindi l’amministrazione non potrebbe
opporre al contribuente, ricorrente per un rimborso, il proprio
credito196.
Lo stesso contribuente che impugna un avviso di accertamento o
una iscrizione a ruolo, non potrebbe, secondo attenta dottrina, opporre
195 È discussa la natura costitutiva o dichiarativa del processo tributario, ma si è concordi nell’affermare che tale processo ha natura impugnatoria. Si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, pagina 631. 196 Fregni, op. cit., pagina 444.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
122
in compensazione propri crediti, a causa della disciplina tassativa con
cui viene fatto valere il credito di rimborso.
b) Tipologie compensative consentite nel diritto tributario
Con riferimento alla compensazione legale , consentita quando il
credito è certo, liquido ed esigibile, essa è opponibile quindi quando c’è
una sentenza che accerta l’esistenza del credito e che sia passata in
giudicato, e in ogni caso in cui l’amministrazione è obbligata d’ufficio
a procedere al rimborso e ancora quando l’amministrazione ha
riconosciuto formalmente il diritto del contribuente al rimborso197
Alcuni autori escludono198 l’operatività dell’istituto compensativo
previsto nel codice civile, in diritto tributario, quando si tratti di
compensazione giudiziale ovvero volontaria.
Pare a me invece possibile dare cittadinanza nell’ordinamento
tributario a due delle tre fattispecie compensative: sono consentite sia
la compensazione legale, sia la compensazione volontaria; resta
problematica invece la ammissibilità della compensazione giudiziale.
197 In queste ipotesi la giurisprudenza, ove non ricorra la riserva di giurisdizione tributaria di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ritiene esperibile l’azione di indebito oggettivo dinanzi al giudice ordinario, ex art 2033. 198 Russo, op. cit., pagina 1861.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
123
Affermare che non basta, per escludere la compensazione
giudiziale, affermare che il giudice speciale tributario non è legittimato
a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme oggetto del
diritto di ripetizione del contribuente a causa della tassativa procedura
stabilita in proposito nell’ordinamento tributario, perché questo
ostacolo è superabile proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti
del contribuente, che non solo permette di superare il contenuto del
R.D. n. 827 del 1924, che secondo la giurisprudenza dominate rendeva
impossibile l’ingresso nell’ordinamento tributario del meccanismo
compensativo previsto nel codice civile, ma permette anche di derogare
alla tassatività della disciplina che prevede limitate possibilità estintive
della obbligazione tributaria diverse dal pagamento ( D.P.R. del 1973 n.
602), non pare condivisibile. Rimane dunque dubbio il superamento
delle procedure tassative previste nel corso del processo tributario,
superamento che permetterebbe la eccepibilità dell’opposizione
compensativa e la operatività della compensazione giudiziale (invece
pare possibile argomentare la ammissibilità sia della compensazione
legale sia di quella volontaria)199.
199 parte della dottrina (Randazzo, op. cit., pagina 274), si esprime positivamente all’operatività della compensazione nella fase del giudizio di ottemperanza, ma solamente per i controcrediti sorti successivamente al passaggio in giudicato della sentenza.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
124
La dottrina che nega invece la compensazione volontaria (quindi
nega la applicazione nel diritto tributario dell’art. 1253 del codice
civile, in forza del quale le parti possono stipulare un accordo, un
negozio bilaterale a forma non vincolata, per compensare le reciproche
posizioni creditorie e debitorie, pur in carenza dei requisiti richiesti per
la compensazione legale e giudiziale), fa leva sulla carenza del potere
in capo alla Amministrazione Finanziaria di stipulare il patto
compensativo, perché è prevista la tassatività e la inderogabilità della
procedura in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente.
L’art. 8 dello Statuto consente la scelta di due tra le tre tipologie di
compensazione perché viene rispettata la funzione vincolata in capo
alla Amministrazione finanziaria.
Astrattamente è possibile scegliere due delle tre fattispecie
compensative:
• compensazione legale.
• compensazione negoziale (con riferimento alla disciplina delle
“Attestazioni”200).
• compensazione giudiziale: in realtà in questo caso risulta
complesso individuare nel processo tributario le modalità con le
quali il giudice dovrebbe avere il potere di determinare la
200 Di cui al D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
125
liquidità ed esigibilità del credito ( poteri e facoltà processuali
che la disciplina processual-tributaria non prevedeva prima
dell’emanazione della L. 212 del 2000, e dopo la quale non si è
ancora data attuazione specifica con l’apposito regolamento ivi
previsto da emanare ex art. 17 della L. 400 del 1988, nonostante
pare a me non potersi dubitare della sua immediata operatività,
anche in sede processuale, non essendo una norma che
conferisce diritti in via puramente programmatica201, non può
comunque darsi cittadinanza nel diritto tributario alla
compensazione giudiziale). Di certo non sono superabili da
dottrina e giurisprudenza i limiti di competenza giurisdizionale
delle commissioni tributarie che risultano incompetenti a
conoscere dei “controcrediti” eventualmente fatti valere
dall’attore nei confronti dell’A.f., di natura non tributaria. 201 In attesa che il legislatore tributario modifichi la disciplina processual-tributaria per consentire al giudice di pronunciare la compensazione giudiziale, sarà la dottrina a supplire una tale carenza, non essendo tollerabile che la mancata emanazione di un regolamento inerente a diritti già sanciti dalla legge, possa avere conseguenze negative per il cittadino contribuente (è da tenere presente, che la configurazione della compensazione giudiziale nell’ordinamento tributario resta comunque problematica e che lo Statuto dei diritti del contribuente, all’art. 8 si riferisce alla compensazione, in genere, senza specificare se sono comprese, oltre alla forma legale, quella volontaria e quella giudiziale, e di conseguenza, si potrebbe anche affermare la immediata operatività della compensazione ex art 8 cit., senza dare cittadinanza nell’ordinamento tributario alla compensazione giudiziale). La dottrina avrà come riferimento normativo l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente: una legge ordinaria, secondo autorevole dottrina avente valore “rafforzato”, che prevedendo la compensazione come modalità estintiva generale delle obbligazioni tributarie, ed essendo immediatamente applicabile, deroga le normative ad esso non conformi; esso svolge funzione derogatoria nei confronti del R.D. n. 827 del 1924 ma resta problematica una possibile deroga anche alle discipline tassative sui modi di estinzioni delle obbligazioni tributarie previsti nel D.P.R. n. 602 del 1973 e sulla disciplina processualistica di ostacolo al dispiegarsi del fenomeno compensativo nel processo tributario.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
126
Dunque è possibile in conclusione affermare che i profili funzionali
sopra espressi attengono all’accertamento mentre per la riscossione si
tratta di un profilo differente, e comunque sono rispettati nel dispiegarsi
del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario perché quando
la Amministrazione finanziaria compensa i suoi crediti-debiti, non solo
rispetta e adempie alla propria funzione di garantire entrate per lo Stato,
ma lo fa in modo efficiente e razionale nel rispetto del principio
costituzionale sancito all’art. 97 della stessa carta costituzionale, e a cui
è data attuazione anche tramite lo Statuto dei diritti del contribuente, il
quale, pare a me, è da considerare come legge rafforzata di
interpretazione costituzionale e siccome è espressione della corretta (e
semplificata) modalità in cui l’Amministrazione finanziaria adempie
alla propria funzione di assicurare entrate pecuniarie per l’Erario, le
normative di riscossione e accertamento, o quelle processual-tributarie
che con esso siano in eventuale contrasto, sono viziate per illegittimità
costituzionale e pare a me che debbano anche considerarsi
irragionevoli, perché nello Statuto, con la previsione della
compensazione quale modalità estintiva differente dallo adempimento
dell’obbligazione, in nome della tutela della integrità patrimoniale del
contribuente, si è attuato un equilibrio tra il principio di libera
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
127
iniziativa privata sancito all’art. 41 della Costituzione e il valore
cardine per l’Amministrazione Pubblica (e quindi anche finanziaria) del
buon andamento, proclamato all’art. 97 della Costituzione stessa,
equilibrio che la mancanza di operatività delle forme compensative
negoziali e (problematicamente) giudiziali (che la dottrina, a differenza
di quella legale continua a non ammettere) verrebbe irrimediabilmente
ed irragionevolmente a sbilanciarsi a favore dei poteri
(irragionevolmente, in questo caso, a mio parere) autoritativi della
Amministrazione finanziaria.
In conclusione, saranno due le compensazioni operative
nell’ordinamento tributario: quella legale e quella volontaria;
problematica resta la ammissibilità della compensazione giudiziale.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
128
CAPITOLO 5
Casi giurisprudenziali riguardanti l’applicabilità dell’art. 8 dello
Statuto dei diritti del contribuente e analisi del connesso materiale
normativo: con particolare riferimento alla Circolare ministeriale
del 4 Agosto del 2000 n. 154/e e al Regio Decreto 22 Maggio del
1924 n. 827.
Sommario: a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle
Commissioni tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato. b)
Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria con
riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità giuridica tra
Amministrazione finanziaria e contribuente.
a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle Commissioni
tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato.
E’ mio intento esporre con chiarezza alcune linee guida della
giurisprudenza in tema di compensazione facendo riferimento per la
piena comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento
tributario anche a circolari ministeriali.
I casi giurisprudenziali che ho preso in considerazione e ho
esaminato sono sia pronunce delle commissioni tributarie di primo
grado sia di secondo grado e sono state oggetto del mio studio anche
sentenze della Cassazione, in quanto giudice ultimo della giurisdizione
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
129
tributaria e in sede di giudizio inerente a diritti soggettivi e infine
decisioni e pareri del Consiglio di Stato, giudice ultimo delle
controversie di diritto amministrativo.
Il Consiglio di Stato con parere del 3 giugno 1971, n. 639202,
afferma che nei rapporti di diritto tributario l’istituto della
compensazione è ammesso a favore della pubblica amministrazione,
qualunque sia il titolo dell’uno o dell’altro debito, purché si tratti di
debiti aventi ad oggetto somme di denaro liquide ed esigibili; pertanto
legittimamente viene operata la compensazione fra un debito per pena
pecuniaria ed un credito per rimborso d’imposta.
Nella sentenza della Cassazione del 16 luglio 1935203, si afferma
l’ammissibilità della compensazione su iniziativa della
Amministrazione finanziaria; quando il contribuente è riconosciuto
creditore verso l’amministrazione finanziaria per eccesso d’imposta
pagata, viene emesso il relativo decreto di sgravio, e si dichiara la
compensazione e quindi l’estinzione fino a concorrenza del credito del
contribuente.
La Commissione tributaria della regione Lombardia, con sentenza
del 9 giugno 1999, n. 100204, ha ritenuto ammissibile la compensazione
202 In Rep. Gen. Giur. It., 1972, voce Imposte e tasse in genere, n. 647). 203 In Giur. It., 1935, voce Compensazione, n. 1. 204 In Giur. Trib. 2001, pag. 261.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
130
tra contribuente e fisco in sede di ottemperanza di una sentenza di
primo grado, con cui l’Amministrazione finanziaria era stata
condannata al pagamento di una somma.
Dopo tale decisione è stato stabilito con sentenza di ottemperanza
che per l’esecuzione del giudicato, il rimborso va eseguito mediante
compensazione del debito nei confronti del contribuente, per capitale
ed interessi, con i crediti per imposte dirette erariali gravanti sul
contribuente e riscuotibili mediante versamenti diretti, da eseguirsi
successivamente alla comunicazione al contribuente del dispositivo
della sentenza e fino ad avvenuta estinzione dell’intero suo credito.
Per quanto riguarda il requisito della certezza del credito-debito,
quando si tratta di un credito iscritto a ruolo, secondo il parere del
Consiglio di Stato n. 25676 del 13 marzo 1999205, tale certezza deriva
dall’irretrattabilità dell’atto amministrativo, non essendo sufficiente
l’esecutività del titolo; il credito dell’Amministrazione finanziaria
diventa certo quando, decorsi inutilmente 60 giorni per l’impugnazione,
il ruolo diviene definitivo, mentre il credito di rimborso del
contribuente, se non è stato accertato giudizialmente, può diventare
definitivo attraverso un provvedimento della stessa natura di quelli che
dispongono il rimborso. Il Consiglio di Stato non ha specificato quale
205 In Boll. Trib., 1999, pag. 1054.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
131
tipo di provvedimento debba essere emanato per rendere definitivo il
credito d’imposta del contribuente, tuttavia è possibile presumere che si
tratti o di un avviso di accertamento oppure del provvedimento di
accoglimento della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente
medesimo.
Parte della giurisprudenza che nega(va) la operatività del fenomeno
compensativo nel diritto tributario, fa(ceva) leva sull’art. 225 del R.D.
n. 827/1924; mi riferisco alle sentenze: Comm. Centr., del primo
settembre 1983, n. 2241206 e Comm. Centr. 8 maggio 1985, n. 4383207.
La sentenza della Commissione regionale di Bologna del 2 maggio
1997, n. 44208 afferma in particolare che il divieto di compensazione
permane anche dopo la riscrittura del citato art. 225, perché risulta
comunque confermata la preminente esigenza per lo Stato di
assicurarsi, alle scadenze stabilite, il gettito delle entrate senza che il
credito possa mettere a rischio tale gettito opponendo crediti in
compensazione, la cui esistenza, liquidità ed esigibilità potrebbero non
essere certe.
La prevalente giurisprudenza sulla ritenuta diretta, invece, afferma
che i casi di compensazione normativamente previsti sono quelli delle
206 In Comm. Trib. Centr., 1983, I, 780. 207 In Comm. Trib. Centr., 1985, I, 401. 208 In Il Fisco, 1997, 8613.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
132
amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento
autonomo, che corrispondono stipendi ed altri emolumenti, con
esclusione della Camera dei deputati, del Senato e della Corte
Costituzionale, che invece operano la ritenuta quali normali sostituti di
imposta e la versano tramite versamento diretto ( Cass 19 dicembre
1969, n. 4003209; Cass. 27 marzo 1998, n. 58188210).
Per quanto riguarda le modalità operative della compensazione di
imposte/contributi previdenziali, pare a me opportuno fare riferimento
alla Circ. Inps dell’8 aprile 1998, n. 79211: come è noto la
compensazione è possibile anche quando i rapporti obbligatori
contrapposti riguardano prestazioni di natura non tributaria ma
previdenziale e la suddetta circolare ne esplicita e disciplina le
modalità.
Mi pare anche opportuno per una visione completa dell’istituto in
esame, fare cenno alla Circolare ministeriale del 4 agosto del 2000, n.
154/E212 in cui lo stesso Ministero delle finanze considera la
compensazione di cui al D. Lgs. N. 241/1997 una forma di estinzione
dell’obbligazione tributaria, diversa dalla compensazione ex artt. 1241
ss. c.c., che presenta caratteristiche e modalità diverse rispetto alla 209 In Boll. Trib., 1970, 998. 210 In Rep. Foro it., 1998, voce Riscossione delle imposte, n. 183. 211 In Corr. Trib., 1998, 1486. 212 In Banca Dati del Corr. Trib., n. 9/2000, 1020.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensazione civilistica, in quanto opera entro un ambito più ristretto,
limitato ai casi previsti dal medesimo provvedimento.
b) Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria
con riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità
giuridica tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Avendo con attenzione esaminato questo primo materiale
giurisprudenziale e normativo-applicativo (mi riferisco alle circolari
ministeriali), mi pare che possa essere utile indagare gli orientamenti
della giurisprudenza, per comprenderne le basi normative, rispetto a
due ulteriori temi inerenti al meccanismo compensativo
nell’ordinamento tributario:
1) le relazioni tra il giudizio di ottemperanza e l’ammissibilità della
compensazione tra contribuente e Fisco
2) la par condicio tra Fisco e contribuente.
Il primo punto può essere oggetto di studio e analisi, tramite due
recenti sentenze che se ne sono occupate specificamente, risolvendo
dubbi e fornendo ai futuri giudici tributari e agli operatori di diritto
tributario in genere, linee guida chiare sull’ambito di applicazione del
fenomeno compensativo nel giudizio di ottemperanza. La Commissione
tributaria regionale della Lombardia con sentenza del 9 giugno 1999, n.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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100213, ha accertato la mancata esecuzione della sentenza di condanna
dell’Amministrazione Finanziaria alla restituzione di somme pagate per
imposte non dovute, e ha affermato che è possibile che ne venga data
esecuzione mediante compensazione del debito dell’Amministrazione
Finanziaria con i crediti per imposte dirette erariali nei confronti del
contribuente. Con la sentenza di cui viene chiesta l’ottemperanza,
questa Commissione, rigettando l’appello della Direzione regionale
delle entrate per la Lombardia, disponeva un ordine di rimborso, che fu
successivamente disatteso. Successivamente con ricorso al Presidente
della Commissione viene chiesto l’accertamento della mancata
esecuzione e la nomina di un commissario ad acta. Ricorrono i
presupposti per la pronuncia dei provvedimenti di ottemperanza al
giudicato ai sensi dell’art. 70 del D. Lgs. N. 546/1992; la sentenza della
Commissione regionale di cui si chiede la esecuzione è passata in
giudicato. Il giudizio di ottemperanza, mutuato dal processo
amministrativo, è stato introdotto espressamente nel processo tributario
dal legislatore delegato del 1992 come mezzo di esecuzione delle
sentenze anche a carico dell’amministrazione soccombente, secondo la
direttiva contenuta nella lettera “l” dell’art. 30 della Legge di delega n.
413/1991. Lo scopo del giudizio di ottemperanza nel processo
213 In G.T. 2001 pagina 261.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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tributario è realizzare la concreta soddisfazione della parte vincitrice, in
forme diverse dall’esecuzione forzata prevista nel codice di procedura
civile. Non avrebbe contenuto effettivamente attuativo la semplice
nomina di un commissario ad acta ove l’inerzia sia causata da una
impossibilità di provvedere per mancanza di fondi, nella quale si
troverebbe anche l’organo sostituente l’amministrazione. Il giudice
dell’ottemperanza ha come suo compito primario quello di porre in
essere provvedimenti di vario tipo (costitutivi, certificatori, declaratori
di obblighi a carico dell’amministrazione) e adempimenti vari che
siano strumentalmente necessari per l’esecuzione della sentenza. Nel
caso di condanna dell’amministrazione al pagamento di somme per
rimborsi di imposte non dovute, può soccorrere ove ne ricorrano i
presupposti stabili dagli artt. 1241 e ss. del codice civile, l’istituto della
compensazione, ampiamente sviluppato nell’ordinamento tributario a
seguito dei provvedimenti di semplificazione originati dalla Legge 23
dicembre 1996, n. 662, e, perciò qualificabile come forma
amministrativa di estinzione di reciproche posizioni creditorie e
debitorie avente ad oggetto prestazioni imposte; la compensazione,
ricorrendone i presupposti, può realizzare concretamente il dispositivo
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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della sentenza di condanna dell’amministrazione e realizzare il
principio di effettività dell’ordinamento.
Altra importante sentenza sul tema della relazione tra il giudizio di
ottemperanza e l’applicazione della compensazione quale modalità
estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, è
quella della Commissione tributaria di Pisa del 30 giugno 1997, n.
121214, nella quale, in sede di giudizio di ottemperanza per l’esecuzione
di una decisione passata in giudicato, portante condanna al rimborso di
IVA infrannuale a favore di una società poi fallita, si afferma che non è
possibile, da parte dell’Ufficio, eccepire la compensazione con il
maggior credito dello stesso Ufficio Iva nei confronti della curatela
fallimentare. Non può essere invocato l’art. 56 della Legge
Fallimentare 16 marzo 1942 n. 267, in quanto per potere procedere alla
compensazione è necessaria la omogeneità: il diritto di compensare non
sussiste quando i crediti contrapposti non sono omogenei; e nella
fattispecie la omogeneità non sussiste in quanto si hanno due crediti
distinti per il curatore e per l’amministrazione dello Stato.
Per quanto invece concerne il mero ambito di applicazione
dell’istituto della compensazione, notevole importanza riveste la
sentenza della Cassazione del 26 giugno 1998, n. 6311, in cui viene
214 G.T. –Riv. Dir. trib., n. 6/1998, pagina 564.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
137
affermato che un istituto di credito delegato alla riscossione dell’IRPEF
e dell’ILOR che versa alla Tesoreria provinciale dello Stato una somma
inferiore a quella incassata per compensare così un versamento in
eccesso, rispetto all’importo complessivo delle deleghe, effettuato in
precedenza, e la Tesoreria provinciale rilascia, ricevendo il pagamento,
quietanze espressamente dichiarate cumulative ed integrative rispetto a
quelle precedenti, avallando così il comportamento della banca ed
ingenerando la convinzione della legittimità di quella operazione, non
può essere oggetto della pretesa dell’amministrazione finanziaria, a
partire dal momento in cui sono state rilasciate le quietanze, della
penale prevista nel D.L. del 4 marzo 1976, n. 30215, perché ciò è vietato
dal principio di correttezza e buona fede sancito nell’art. 1175 del
codice civile: l’amministrazione non può certamente avanzare pretese
contrastanti con l’affidamento ingenerato presso altri soggetti.
Il secondo punto della analisi che mi sono prefissato di portare a
termine, riguarda la c.d. par condicio tra Fisco e contribuente e può
trovare chiara applicazione nella sentenza della Cassazione, sez. trib.
del 10 febbraio del 2001, n. 1930, nella quale si afferma che non grava
sul contribuente l’onere di produrre documenti già in possesso del
Fisco.
215 Convertito in legge 2 maggio 1976, n. 160.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
138
L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, come si evince
dalla rubrica, è una norma finalizzata alla tutela dell’integrità
patrimoniale del contribuente216. La generalizzazione della
compensazione quale forma di estinzione della <<obbligazione
tributaria>> implica il riconoscimento della par condicio dei debiti e
crediti dal momento della loro coesistenza.
Nel sistema antecedente la compensazione era annoverata come
modalità estintiva delle obbligazioni tributarie solo ove previsto dalla
legge in modo espresso, ricomprendendo in tali ipotesi, nonostante
autorevoli correnti dottrinarie siano in disaccordo, la ritenuta diretta.
L’art. 8 della L. 212/2000 ha espressamente stabilito al primo
comma che la compensazione è principio generale di estinzione della
obbligazione tributaria; può dirsi che: in tema di rimborso di tasse non
dovute, qualora il pagamento venga effettuato mediante ordinativo
diretto, l’effetto della mora solvendi, e la cessazione dell’obbligo
dell’amministrazione di corrispondere gli interessi, nascono quando il
creditore ha notizia dell’emissione dell’ordinativo di pagamento
mediante ricezione del relativo avviso.
216 Fedele, op. cit, pagine 883 e 884 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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CAPITOLO 6
Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione
tributaria rispetto al diritto di credito civilistico. La struttura
dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis
del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la
posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la
libera disponibilità del proprio credito.
Quando si verifica in concreto la astratta fattispecie impositiva, si
ha la nascita di una obbligazione e quindi di un connesso diritto di
credito, facenti capo al debitore e al creditore d’imposta.
Coloro che sostengono la teoria dichiarativa affermano che al
verificarsi del presupposto di fatto del tributo, previsto dalla legge, si
verifica la nascita di un rapporto giuridico d’imposta a contenuto
complesso, in cui confluiscono il diritto di credito e altre posizioni
soggettive correlate ad esso, funzionalmente e strumentalmente217.
Tale tesi è avversata dai sostenitori della teoria costitutiva218.
217 Sono sostenitori della teoria dichiarativa in cui il rapporto giuridico d’imposta è a contenuto complesso, Gianni A.D. , Il rapporto giuridico di imposta, Milano 1937 e poi Berliri, Appunti sul rapporto giuridico di imposta e sull’obbligazione tributaria, in Studi in onore di U. Borsi, Padova, 1955. 218 Per un orientamento della dottrina non favorevole a siffatta posizione, si veda Basciu, Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, 1964, e Potito, L’ordinamento tributario italiano, Milano, 1978.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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L’obbligazione di imposta appartiene alla più ampia categoria delle
obbligazioni pubbliche, ma non si possono tracciare con nettezza, ad
una analisi prima facie,caratteri che la differenziano dalle obbligazioni
di diritto privato, perché entrambe le tipologie di obbligazioni
comportano il dovere giuridico di effettuare la prestazione che ne
costituisce il contenuto.
La differenza maggiore attiene ad aspetti diversi da quelli
contenustici ed è individuabile nella tassativa disciplina attinente alle
modalità di attuazione dell’obbligazione di imposta che si contrappone
alla autonomia negoziale dei privati nei rapporti di diritto comune e
quindi al principio di libera determinazione delle parti contraenti
obbligazioni di diritto privato. Dove il legislatore non ha espressamente
indicato una tale disciplina, le norme di diritto civile sono applicabili in
quanto compatibili e secondo autorevole dottrina, non in via analogica,
bensì in via diretta219.
Il Legislatore con l’articolo 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente ha previsto come principio generale la estinzione della
obbligazione tributaria tramite il fenomeno compensativo, ponendosi
quindi nella stessa ottica di cui si è detto supra.
219 Giannini M. S., Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 10 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Altra questione di rilievo con riferimento alla obbligazioni
tributarie è se a ciascun presupposto corrispondano una o più
obbligazioni; questione che vede contrapporsi tesi pluraliste220 a tesi
che invece configurano l’obbligazione in termini unitari221.
Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni
tributarie, vi sono modi satisfattori222: l’adempimento e la
compensazione ( prima ritenuta incompatibile per la indisponibilità del
credito tributario, ora considerata ammissibile, dalla dottrina dominante
solamente nella forma legale, e non in quella giudiziale e in quella
volontaria223). Per quanto riguarda le modalità estintive non
satisfattorie224, si deve escludere la operatività nel campo fiscale della
remissione, della novazione, dato il loro carattere negoziale che è
incompatibile con la indisponibilità del credito tributario, e della
impossibilità sopravvenuta, trattandosi di una prestazione pecuniaria.
Sono invece ammissibili la confusione, la prescrizione e la decadenza.
E’ interessante ai fini della indagine, che sembra a me dover
proseguire avendo come oggetto i rapporti tra disciplina civilistica e
quella tributaria sulle obbligazioni, iniziare una attenta riflessione sulla 220 Per la tesi della pluralità di obbligazioni in corrispondenza di uno stesso presupposto, si veda Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <<procedimento amministrativo tributario>>, in Riv. Dir, fin. Sc. Fin., 1971, I, 437. 221 Per la tesi unitaria, De Mita, La iscrizione a ruolo, 1971. 222 Si veda, per un approfondimento, Tesauro, Istituzioni, cit. . 223 Russo, Manuale di diritto tributario, cit., pag. 144. 224 Si veda, per un approfondimento, Berliri, op. cit., pagine 323 e seguenti. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
142
potenziale applicazione della disciplina civilistica alle obbligazioni
tributarie: io credo che occorra accertare con chiarezza, colmando il
vuoto della letteratura giuridica al riguardo, il ruolo del diritto privato
nel sistema fiscale italiano.
Alcuni autori hanno compiuto uno spostamento “in avanti” delle
obbligazioni tributarie, concentrando la loro funzione nella fase della
riscossione: questa funzione attribuita alla fase della riscossione, di far
sorgere le obbligazioni tributarie, limita la potenziale applicazione alle
stesse, delle norme di diritto comune, che ove applicabili , saranno
sottoposte a precisi limiti225.
Nel campo fiscale, con riferimento alla applicazione di norme di
diritto comune a fattispecie concrete di tipo tributario, può apparire, ad
una prima lettura delle norme in materia, che il legislatore non si sia
ispirato a criteri di logica bensì di opportunità: generalmente si
riconosce la operatività delle norme codicistiche alle obbligazioni
tributarie se queste ultime non sono disciplinate da una normativa
generale, in ossequio al principio di stampo romanistico lex specialis
derogat generali. Parte della dottrina ha suddiviso le suddette norme in
tre gruppi:
225 una analoga riflessione è compiuta da Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, pagine 425 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
143
1) disposizioni di diritto tributario di contenuto opposto a quelle
civilistiche
2) disposizioni di contenuto omologo a quelle civilistiche ma in
riferimento a soggetti e fattispecie ben definiti.
3) disposizioni che pur non essendo opposte a quelle civilistiche,
sono chiuse ed autosufficienti226
Nel considerare la struttura e l’attuazione dell’obbligazione
tributaria, nella letteratura giuridica italiana è stato compiuto un
trasferimento in avanti, prima dalla dottrina tedesca e poi da quella
italiana, nella qualificazione dell’obbligazione tributaria, col risultato di
liberarla dai caratteri autoritativi propri della funzione amministrativa.
Nel processo storico che ha visto il diritto scritto sostituirsi a quello
pattizio227 e a quello consuetudinario, anche il diritto tributario ha visto
concretare la propria aspirazione a compiersi come un sistema non
casistico ma assiomatico e con la definizione positiva di tributo poteva
distinguersi la potestà di imporre il tributo, dal diritto della imposta228.
226 Suddivisione compiuta dalla Fregni, op. cit., sulla falsariga di quella originale e autorevole di Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. . 227 Bluntschli, Diritto pubblico universale, trad. italiana a cura di Trono, II, Napoli, 1875. 228 Meucci, , Istituzioni di diritto amministrativo, Torino, 1909
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
144
L’idea della supremazia della pubblica amministrazione
sull’amministrato, sembra in questa prospettiva lasciare il posto alla
tipizzazione del tributo come effetto regolato dalla legge dello Stato229.
Conseguenza di tale cambiamento fu l’attrazione della
obbligazione di diritto tributario nel sistema del codice civile, tra le
obbligazioni legali pecuniarie.
La giurisprudenza nell’applicare alle obbligazioni tributarie la
disciplina codicistica, limitava i caratteri singolari di queste ultime a
due fasi: quella della liquidazione e quella della esecuzione coattiva;
ma tali fasi acquisirono maggiore importanza nel dispiegarsi del
rapporto obbligatorio e la forza di attrazione normativa esercitata dal
codice perse intensità.
Le imposte per il loro carattere di specialità non possono trovare
piena corrispondenza nel diritto privato230.
Autorevole dottrina identificò la specialità del rapporto
obbligazionario di tipo fiscale, nel carattere pubblicistico231. Col
prevalere dell’orientamento costitutivista della dottrina, con riferimento
agli atti di imposizione, il fenomeno di cui sopra divenne definitivo.
229 Micheli -Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss.. 230 Cass. Napoli 2 luglio 1860, in Riv. Amm., XXI, 251 e Cass. Torino, 3 aprile 1860, in Repertorio generale della giurisprudenza italiana, 1872, 1049. 231 Mantellini, Lo Stato e il codice civile, Firenze, 1882, pagine 322 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
145
A causa delle peculiarità delle obbligazioni tributarie, quindi, la
trasposizione nel diritto civile delle stesse non è attuabile sia per
struttura sia per attuazione.
Quando debitore è il privato nei confronti della Amministrazione
finanziaria, la sua inesecuzione della prestazione dovuta rappresenta il
perfezionarsi della fattispecie costitutiva del potere
dell’Amministrazione di realizzare atti coercitivi sul patrimonio del
debitore: mentre è tipico di tutte le obbligazioni, il carattere della
responsabilità patrimoniale in caso di inadempimento, è caratteristico
dell’obbligazione tributaria il potere del creditore insoddisfatto di
compiere atti esecutivi per soddisfare i propri crediti inadempiuti.
In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria non si trova di
certo nella posizione che civilisticamente è detta creditoria, perché non
ha la libera disponibilità del credito e non può “non pretendere” la
propria prestazione.
E’ possibile affermare con chiarezza che l’Amministrazione
finanziaria gode di una posizione privilegiata di autotutela esecutiva.
Le forme esecutive del credito sono strumentali al credito stesso, e
l’aver incluso tra i caratteri della obbligazione tributaria la
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
146
“eseguibilità”, la rende differente sia dalle obbligazioni civili, sia da
forme di autoversamento del tributo232.
Una volta definitiva la struttura dell’obbligazione tributaria e
avendo dato un ruolo centrale al carattere della “eseguibilità” con
riferimento alla posizione creditoria della Amministrazione tributaria,
e anche nella consapevolezza che non c’è immanenza al credito della
Amministrazione finanziaria dei poteri di iniziativa per l’esercizio di
attività opportune per la tutela di garanzie patrimoniali, del potere di
costituire in mora il debitore, di operare compensazione233, occorre
valutare i limiti di applicabilità della disciplina civilistica.
La differenza maggiore tra la disciplina di diritto comune e quella
di diritto tributario inerente alle obbligazione è secondo
autorevolissima dottrina, l’attuazione solidale234.
Per una chiara comparazione tra il rapporto obbligazionario vigente
nel diritto comune e quello dell’ordinamento fiscale sì potrà facilmente
rilevare che ci sono aree del diritto tributario conformi al diritto
comune anche tramite ripetizioni letterali e altre aree invece, che pur
essendo omologhe ne limitano soggetti e tipi di fattispecie e utilizzano
il sistema dei rinvii. 232 Vanoni, Elementi di diritto tributario, Roma, 1934, pagine 219 e seguenti. 233 Poteri e doveri per i quali vedesi Micheli-Tremonti, op. cit., e Pugliese, Corso di diritto e procedura, cit., 122ss. . 234 Micheli, Corso di diritto tributario, cit., 149 ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
147
Alcune disposizioni del diritto tributario costituiscono un vero e
proprio sistema a sé, basti pensare al pagamento e ai rimedi per
l’inadempimento o ancora alla mora del debitore: in questi casi un
parallelismo col diritto comune non è possibile e insormontabili sono
gli ostacoli per una applicazione analogica ( e impossibile quella
diretta) del secondo al primo.
Una differenza sulla quale pare a me sia opportuno soffermarsi, è
certamente costituita dal carattere non disponibile dell’obbligazione
tributaria, a differenza della disponibilità che invece caratterizza le
obbligazioni civili, perfino quelle di fonte legale (che possono per
esempio essere rinunziate, come il diritto all’obbligazione agli
alimenti).
L’Amministrazione finanziaria invece ha un credito che non è
disponibile, a meno che tale disponibilità non sia integralmente prevista
dalla legge (anche a livello di procedura)235.
L’obbligazione tributaria oltre che tramite pagamento, può essere
estinta per compensazione236 su eccezione della Amministrazione
235 Tremonti, Obbligazione solidale tributaria e condono, Riv. Dir. fin., 1978, pagina 71. 236 Già nel 1971 il Consiglio di Stato affermava, nella decisione n. 639, la possibilità della Pubblica Amministrazione di compensare i propri debiti aventi per oggetto somme liquide ed esigibili. E’ legittima la compensazione fra debito per pena pecuniaria e credito per rimorso d’imposta: sentenza citata da Micheli Tremonti, op. cit., a pagina 454, nota n. 252.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
148
finanziaria237 (e dopo l’emanazione dello Statuto dei diritti del
contribuente, con l’art. 8, in via generale, anche dal contribuente).
Per certi versi qui è presente, in una modalità estintiva diversa
dall’adempimento delle obbligazioni tributaria, un parallelismo tra il
diritto tributario e il diritto civile concernente la reciprocità delle
posizioni creditorie e debitorie e nella prospettiva tendenzialmente
egualitaria in cui sono inseriti i soggetti titolari delle posizioni
obbligazionarie.
237 Si veda l’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
149
CAPITOLO 7
Profili civilistici di diritto sostanziale dell’istituto della
compensazione tra i differenti inquadramenti sistematici della
dottrina.
Sommario: a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la
applicazione dell’istituto compensativo. b) Possibilità di applicazione degli
schemi elaborati dalla dottrina civilistica, al diritto tributario, per
l’inquadramento della natura e della funzione compensativa. c) Trasposizione
della disciplina civile nell’ordinamento tributario: adattabilità e incongruenze.
Il fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario presenta
certamente peculiarità rispetto all’omonimo e rinviato ( dall’art. 8 dello
Statuto dei diritti del contribuente) istituto civilistico sancito nell’art.
1241 del codice civile, ma pare a me di essenziale importanza una
riflessione sulla modalità estintiva diversa dall’adempimento,
rappresentata dalla compensazione, nell’ordinamento di diritto comune,
per meglio comprendere i particolari caratteri presenti in quello
tributario relativamente al medesimo istituto.
Le variabili che nel sistema tributario risultano decisive per la
comprensione del fenomeno estintivo tramite compensazione, quali la
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
150
rilevanza dell’art. 23 della Carta Costituzionale238 in riferimento alla
riserva di legge ivi prevista e la configurabilità del diritto potestativo
alla base dell’applicazione dell’istituto in esame e ancora le incognite
sulle modalità di esercizio operate dalla Amministrazione Finanziaria
in caso di un programma negoziale differente rispetto a quello
negoziale e i limiti incerti dell’art 8 dello Statuto, sono tutte circostanze
sulle quali un raffronto con quanto avviene nel diritto comune è utile e
chiarificatore per una piena comprensione sulle modalità operative
della compensazione.
Nel codice civile, all’art. 1241, il legislatore nel libro quarto,
dedicato alle obbligazioni in tema di modi estintivi delle obbligazioni
diversi dall’adempimento, disciplina l’istituto della compensazione239,
che nel codice del 1865 era già presente all’art 1285.
Il Termine compensazione indica sia l’effetto estintivo sia la causa
di esso240.
E’ necessario analizzare l’istituto della compensazione sia sotto il
profilo della fattispecie sia riguardo agli effetti prodotti dalla stessa.
L’articolo contiene genericamente e unitariamente la descrizione del
238 Art. 23 Cost. << Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>>. 239 Art. 1241 c.c. , estinzione per compensazione <<Quando due persone sono obbligate l'una verso l'altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti, secondo le norme degli articoli che seguono>>. 240 P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
151
fenomeno compensativo e ha come requisito essenziale la reciprocità
dei crediti e dei debiti tra i due autonomi e separati centri di interessi
giuridicamente rilevanti.
La reciprocità è presente in tutte e tre le forme di compensazione,
sia legale, sia giudiziale e infine volontaria. Per spiegare il fenomeno
compensativo non si può solamente fare riferimento all’interesse
pubblico di evitare liti241 ovvero a una economia degli atti fine a se
stessa242 , ma esso realizza la garanzia del creditore che evita il rischio
di adempiere senza ricevere a sua volta l’adempimento243 ; si tratta di
una forma di tutela preventiva o autotutela per chi temendo un
inadempimento si rifiuta di adempiere adducendo la estinzione
dell’obbligazione per il verificarsi della compensazione. Tale
reciprocità non va riferita a due persone, bensì occorre che la dualità sia
dei patrimoni ed è proprio la giurisprudenza che ha esplicato la nozione
di reciprocità244. L’espressione utilizzata dal legislatore del codice
“quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra” contenuta
nell’art. in esame, non implica necessariamente la dualità personale,
cioè dei soggetti, e la giurisprudenza ha chiarito che la compensazione
241Ricci, Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154. 242 Bersano, De Compensazione, Bologna, 1723. 243 Schlesinger, Pluralità dei debiti compensabili, in Giur. It., 1954, I, 371. 244 Cass., 10 dicembre 1946, n. 1348 (Foro it., Rep., 1947 voce Obbligazioni e contratti, 747, n. 263) e Cass., 14 marzo 1964, n. 578 (Foro it., Rep., voce Compensazione, 461, n. I).
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152
avviene con riferimento a sfere patrimoniali distinte e siccome è certo
che patrimoni separati possono avere titolarità nel medesimo soggetto,
come avviene nel caso dell’erede che accetta con beneficio di
inventario, non si può non ammettere che la reciprocità in una tale
situazione possa dare origine a compensazione245. L’espressione usata
nel codice necessita che vi sia un obbligo reciproco fra due persone,
intendendo che un credito faccia parte di un patrimonio e il
controcredito di un altro patrimonio: non occorre la dualità delle
persone ma dei patrimoni. Se i due soggetti non hanno patrimoni
separati, la conseguenza sarà che il fenomeno compensativo non
opererà (si pensi al caso di un soggetto che in quanto titolare del
proprio patrimonio sia debitore del figlio minore del quale amministra
il patrimonio, non opererà la compensazione perché i patrimoni non
sono reciprocamente obbligati). La compensazione realizza la
autotutela evitando due adempimenti, quindi nella ratio stessa
dell’istituto è centrale il carattere della reciprocità. Non v’è patrimonio
autonomo ove un unico soggetto attribuisca a organi periferici,
autonomia, come avviene nelle filiali delle banche246 . L’autonomia
245 Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23 e ss. . 246 Perlingieri, Dei modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, Zanichelli, Ed. 1997.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
153
patrimoniale non esprime l’autonomia economica, ma trova
giustificazione in un interesse giuridicamente tutelato.
La reciprocità, pur essendo un presupposto per l’operatività del
meccanismo compensativo non deve essere attuale; nel caso in cui la
compensazione sia volontaria, si potrà quindi parlare di reciprocità
attuale contrapposta a quella potenziale247.
a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la
applicazione dell’istituto compensativo.
La compensazione di obbligazioni reciproche deve avvenire
necessariamente per quantità corrispondenti, altrimenti sarebbe
possibile soltanto la compensazione tra obbligazioni quantitativamente
eguali, quindi quasi mai; nelle obbligazioni indivisibile la
compensazione per quantità corrispondenti è da escludere.
E’ importante evidenziare che hai fini della compensazione le
obbligazioni reciproche non devono avere la stessa fonte né lo stesso
titolo.
Nella compensazione legale il legislatore ha scrupolosamente
indicato i requisiti e non fa menzione della identità del titolo o della
247 Foschini, Compensazione nel fallimento, Napoli, 1965, 26 ss.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
154
fonte, inoltre quando prevede le ipotesi di divieto di compensazione
all’art. 1246, dispone che “la compensazione si verifica qualunque sia
il titolo dell’uno o dell’altro debito”. Sulla fonte è indifferente che essa
sia identica o differente.
La reciprocità è il nucleo centrale del fenomeno compensativo e
nella compensazione volontaria, ove i requisiti previsti per quella legale
possono essere derogati, non si può fare a meno della reciprocità.
La compensazione non essendo riferibile a tutti i tipi di
obbligazione non è un modo generale di estinzione delle obbligazioni,
ma non è limitata nemmeno alle sole obbligazioni pecuniarie, bensì si
estende alle obbligazioni di dare che non hanno per oggetto somme di
denaro.
L’art. 1242 del codice civile si sofferma sugli effetti della
compensazione248; tale norma pone fine alle dispute sull’abrogato art.
1286 del codice precedente in cui la compensazione avveniva “di
diritto”; viene così fissato finalmente il quando dell’estinzione: la
coesistenza dei crediti.
248 Art. 1242 del c.c. , effetti della compensazione, <<la compensazione estingue i due debiti dal giorno della loro coesistenza. Il giudice non può rilevarla d'ufficio. La prescrizione (2934 e seguenti) non impedisce la compensazione, se non era compiuta quando si è verificata la coesistenza dei due debiti>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
155
Il giudice non può rilevare d’ufficio la compensazione e la
prescrizione non compiuta al momento della coesistenza non impedisce
la compensazione.
Nonostante il fenomeno compensativo si presenti in diverse forme,
quella legale, quella giudiziale e anche quella volontaria, esso è
unitario249 .
E’ opportuno distinguere la compensazione dall’adempimento
perché definirla come una forma di pagamento250 ovvero un pagamento
fittizio251 ovvero una delegazione di autopagamento252 ovvero un
surrogato dell’adempimento253, impedisce di coglierne l’autentica
realtà, che è di istituto che impedisce atti solutori inutili e in essa è del
tutto estranea la nozione di adempimento; quindi la compensazione non
si traduce in un doppio reciproco adempimento fittizio254.
L’adempimento attuando la obbligazione, la estingue, mentre la
compensazione estingue l’obbligazione evitandone l’adempimento
tramite uno scambio reciproco di estinzioni.
249 Allara, Le fattispecie estintive del rapporto obbligatorio, Torino, 1952. 250 Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II, Torino, 1912. 251 Ricci, Corso di diritto civile, VI, n. 308. 252 Kohler, Arch. Fur civ. Praxis, 1910. 253 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir., Voce Compensazione (diritto civile). 254 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 e pagina 269, con riferimento alla letteratura giuridica ivi citata, per un approfondimento della tematica de quo. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Non ha senso affermare che la compensazione sia un surrogato
economico del pagamento255 né si può affermare che la compensazione
svolga la stessa funzione dell’adempimento256 perché essa ha una
autonomia non solo normativa ma innanzitutto funzionale.
La funzione compensativa esprime una garanzia per chi teme
l’inadempimento al seguito del proprio adempimento.
Parte della dottrina ha accostato l’istituto in esame all’exceptio
inadempleti contractus e alla ritenzione257. Nell’eccezione di
inadempimento il debito non si estingue ed il debitore può in via
provvisoria sospendere il proprio adempimento ma non c’è estinzione
della obbligazione, si tratta quindi di una forma di autotutela che non
estingue da sola l’obbligazione. La ritenzione invece ha puramente
funzione dilatoria perché è rivolta all’ottenimento della prestazione e
non ad estinguere l’obbligazione. Altro istituto che presenta diversità
rispetto alla compensazione è la confusione, in cui la riunione delle
qualità di creditore e di debitore presuppone uno stesso soggetto: c’è un
unico rapporto obbligatorio.
255 Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, n. 270. 256 Longo, Diritto delle obbligazioni, pag. 270. 257 Si veda Ragusa Maggiore e bibliografia ivi citata per una visione completa della letteratura giuridica sulle tesi (civilistiche) inerenti alla funzione e alla natura della compensazione. Pagine 28 e 29.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
157
La compensazione ha funzione estintiva corrispettiva: in essa le
obbligazioni sono logicamente coessenziali e cronologicamente
contestuali258 .
La compensazione è dunque una fattispecie ad effetti estintivi
corrispettivi e realizza lo scambio di liberazioni dai debiti e di
estinzione dei crediti reciproci259 . Alla coesistenza non consegue
automaticamente l’estinzione: è vero che la compensazione si verifica
dal giorno della coesistenza ma se la compensazione non è eccepita
l’estinzione non si considera avvenuta e quando c’è impossibilità di
eccepirla sarà considerata come mai verificata.
La coesistenza non è il fatto estintivo dei crediti-debiti ma un fatto
modificativo-costitutivo poiché una delle parti o entrambi acquistano il
potere di evitare l’adempimento eccependo la compensazione260 . Il
momento della coesistenza non è dunque il momento estintivo. Il fatto
che la compensazione non si verifica se non viene eccepita, attribuisce
all’opposizione un ruolo centrale nella fattispecie compensativa legale.
L’opposizione non tende ad accertare un’estinzione, ma concorre a
renderla operante261 . Entrambi gli eventi, quello obiettivo della
258 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”. 259 Messineo, Manuale, III, paragrafo 123. 260 Perlingieri, op. cit. , pagine 258 e ss. . 261 Natoli, In tema di compensazione legale secondo il nuovo codice civile, in Foro it., 1948, IV, 58.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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coesistenza e quello volontario consistente nella dichiarazione di
avvalersi del primo, fanno parte della struttura della fattispecie
compensativa: entrambi concorrono a realizzare l’estinzione dei crediti
e debiti reciproci262.
E’ bene osservare che mancando un divieto di esercizio
stragiudiziale dell’eccezione di compensazione, esso va ammesso
perché conforme ai principi dell’ordinamento giuridico: l’estinzione
per compensazione sottende certamente un interesse meritevole di
tutela da parte dell’ordinamento (art. 1322 del c.c.) perché oltre ad
evitare inutili atti solutori è una forma di autotutela, inoltre
riconoscendo l’operatività della compensazione al di fuori del processo
si evita che chi vuole avvalersene ricorra necessariamente al mezzo
processuale.
Quando ci sono i requisiti della compensazione legale non opera la
compensazione volontaria, poiché per la compensazione legale non
occorre il consenso: è sufficiente che una delle parti se ne avvalga.
L’art. 1243 del codice civile disciplina invece il fenomeno della
compensazione giudiziale e pone i requisiti per quella legale263: le
262 Perlingieri, op. cit. , si veda la nota precedente sul medesimo autore. 263 Art. 1243 del c.c. , compensazione legale e giudiziale, <<la compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di danaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi ed esigibili. Se il debito opposto in compensazione non è liquido ma è di facile e pronta liquidazione, il giudice può dichiarare la compensazione per la parte del debito che riconosce esistente, e può anche sospendere la
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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condizioni che devono concorrere affinché di regola si possa verificare
il fenomeno compensativo sono: la liquidità, la omogeneità e la
fungibilità o esigibilità dei debiti e crediti reciproci. Sono omogenei
quei crediti che hanno per oggetto una somma di denaro o una quantità
di cose fungibili dello stesso genere264.
Tradizionalmente la operatività della compensazione è stata riferita
ai debiti pecuniari aventi per oggetto una somma di denaro cioè una
quantità di monete pari ad un determinato valore espresso con un
multiplo o sottomultiplo dell’unità della specie monetaria
considerata265.
Il campo applicativo dell’istituto compensativo non è ristretto alle
sole obbligazioni pecuniarie, anche se dottrina e giurisprudenza hanno
rivolto proprio a queste maggiore attenzione, ma si estende alle
obbligazioni di dare, poiché l’art. 1243 fa riferimento a debiti aventi
per oggetto “una quantità di cose fungibili dello stesso genere”.
Parte della dottrina afferma che la fungibilità consiste
nell’appartenenza ad uno stesso genus, e utilizza il criterio della
sostituibilità266. Altra parte della dottrina ha ritenuto che la fungibilità condanna per il credito liquido fino all'accertamento del credito opposto in compensazione>>. 264 Petrone, op. cit., pagine 48 e ss. . 265 Ascarelli, Obbligazioni pecuniarie, in Comm. Cod. civ. a cura di Scialoja Branca, Libro IV, Delle obbligazioni (artt. 1277-1284), Bologna- Roma, 1955. 266 Ragusa-Maggiore, Compensazione (dir. civ.), in Enc. Dir. , VIII, pagina 25, paragrafo 7, su “l’oggetto e gli attributi del credito” e pagina 26.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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del 1243 sia espressiva di un rapporto di equivalenza qualitativa tra i
beni dedotti in prestazione, in forza del quale l’uno e l’altro sono
intercambiabili per il soddisfacimento degli interessi dei singoli
creditori267. Non sono compensabili obbligazioni di dare cose
determinate, cose infungibili e obbligazioni di fare e di non fare, oltre
che per il chiaro rilievo di natura esegetica ( nell’articolo in questione si
parla di cose) anche perché manca il requisito della omogeneità. Solo
all’autonomia privata, tramite la compensazione volontaria può essere
trovata applicazione all’istituto compensativo in tale ambito.
Per quanto riguarda la liquidità, essa indica che i reciproci crediti-
debiti per poter essere oggetto di compensazione, devono essere
determinati nel loro ammontare o determinabili attraverso un mero
calcolo matematico.
Secondo parte della letteratura giuridica268, è compresa in tale
concetto oltre alla determinatezza quantitativa del credito, anche la
certezza oggettiva del titolo che vi ha dato origine; se il credito
contestato è illiquido ma di pronta e facile liquidazione il giudice potrà
dichiarare la compensazione giudiziale operando egli stesso la liquidità
(per questo si parla di liquidità processuale).
267 Pugliatti, Cosa (teoria generale), in Enc. dir. , XI, Milano, s. d. ma, 1962, 19 ss. In part. 76. 268 Romano Salv., Appunti in tema di compensazione legale e giudiziale, 1949.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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L’ultimo requisito per la compensazione è la esigibilità:
azionabilità del credito, cioè possibilità di far valere giudizialmente il
proprio diritto; è quindi inesigibile un credito sottoposto a termine non
scaduto o a condizione sospensiva non ancora verificatasi, o il credito
naturale nei confronti del quale non c’è azione ( 2034 c.c.).
Il dato di inesigibilità dei crediti fino alla scadenza caratterizza
anche il contratto di conto corrente (1823 c.c.)269. Sono invece esigibili
i crediti prescritti per i quali si siano realizzati i presupposti per la
compensazione.
Secondo autorevolissima dottrina270 non c’è un carattere unitario
del requisito della esigibilità ma bisogna distinguere tra esigibilità
strutturale, accidentale e provvisoria: così l’asse di riflessione della
dottrina dovrebbe spostarsi dal carattere generale della esigibilità
astratta e unitaria, ai singoli rapporti in cui vanno individuati il
fondamento, il titolo e la fonte.
La disciplina civilistica della compensazione continua con l’art.
1244 sulla dilazione271, il 1245272 sui debiti pagabili nello stesso luogo,
269 Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. Si veda a pagina 54 i richiami a Greco e Porzio e la bibliografia ivi citata (nota 18). 270 Perlingieri, Fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni, pagina 111. 271 Art. 1244 del c.c. , Dilazione, <<la dilazione concessa gratuitamente dal creditore non è di ostacolo alla compensazione>>. Per Longo sarebbe ingiusto che tornassero a svantaggio del creditore dilazioni concesse con spirito di umanità, ora che il debitore vanta nei propri confronti un credito.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
162
e l’importante (ai fini della relazione dell’istituto in questione con
l’ordinamento tributario e più in generale in riferimento alle
obbligazioni pubbliche) l’art. 1246, in cui il legislatore indica i casi per
i quali non è possibile operare la compensazione273: al numero 3 si
trovano i crediti impignorabili, e come tali quindi le obbligazioni
pubbliche, sottospecie delle quali sono certamente le obbligazioni
tributarie. Nell’art. 545 del codice di rito civile sono indicati i crediti
impignorabili in forma assoluta e relativa, totale e parziale.
La disciplina civilistica prosegue con gli artt. 1247, 1248, 1249,
1250, 1251 e 1252274, ma ai fini di una riflessione sul fenomeno
272 Art. 1245 del c.c. , debiti non pagabili nello stesso luogo, <<quando i due debiti non sono pagabili nello stesso luogo, si devono computare le spese del trasporto al luogo del pagamento (1182, 1196)>>. 273 Art. 1246 del c.c. , casi in cui la compensazione non si verifica, <<la compensazione si verifica qualunque sia il titolo dell'uno o dell'altro debito, eccettuati i casi: 1) di credito per la restituzione di cose di cui il proprietario sia stato ingiustamente spogliato (1168); 2) di credito per la restituzione di cose depositate (1766 e seguenti) o date in comodato (1803 e seguenti); 3) di credito dichiarato impignorabile (1881, 1923-l; Cod. Proc. Civ. 545); 4) di rinunzia alla compensazione fatta preventivamente dal debitore; 5) di divieto stabilito dalla legge (447, 248; 1272, 2271)>>. 274 Art. 1247 del c.c. , compensazione opposta da terzi garanti, <<il fideiussore può opporre in compensazione il debito che il creditore ha verso il debitore principale (1945).Lo stesso diritto spetta al terzo che ha costituito un'ipoteca o un pegno (2859, 2870)>>. Art. 1248 del c.c. , inopponibilità della compensazione, <<il debitore, se ha accettato puramente e semplicemente la cessione che il creditore ha fatto delle sue ragioni a un terzo (1263 e seguente), non può opporre al cessionario la compensazione che avrebbe potuto opporre al cedente (1272, 2805). La cessione non accettata dal debitore, ma a questo notificata, impedisce la compensazione dei crediti sorti posteriormente alla notificazione>> Art. 1249 del c.c. , compensazione di più debiti, <<quando una persona ha verso un'altra più debiti compensabili, si osservano per la compensazione le disposizioni del secondo comma dell'art. 1193>> Art. 1250 del c.c. , compensazione rispetto ai terzi, <<la compensazione non si verifica in pregiudizio dei terzi che hanno acquistato diritti di usufrutto o di pegno su uno dei crediti (2917)>>. Art. 1251 del c.c. , garanzie annesse al credito, <<chi ha pagato un debito mentre poteva invocare la compensazione non può più valersi, in pregiudizio dei terzi, dei privilegi e delle
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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compensativo nel diritto comune bastano le considerazioni di cui
supra;riflessioni dalle quali può trarre origine una comparazione col
sistema tributario, sia sostanziale sia processuale, ai fini della
comprensione del modus operandi, della compensazione nei rapporti
tra Amministrazione finanziaria e contribuente e viceversa, con la
prospettiva della comprensione di come possono operare i principi
generali dell’ordinamento, mi riferisco a quelli costituzionali dell’art.
23 sulla riserva di legge e a quello di diritto comune dell’art. 1322 del
codice civile sul riconoscimento da parte dell’ordinamento degli
interessi meritevoli di tutela, in relazione alla concreta pretesa del
contribuente verso l’amministrazione di opporre la compensazione, al
di fuori di quanto specificamente previsto dall’art. 17 del D. Lgs.
241/1997, e infine con riferimento alle modalità (e persistenti
problematicità) con le quali proporre la compensazione in un processo
strutturalmente impugnatorio quale quello tributario e l’individuazione
delle sedi ove ciò è possibile.
garanzie a favore del suo credito, salvo che abbia ignorato l'esistenza di questo per giusti motivi>>. Art. 1252 del c.c. , compensazione volontaria, <<per volontà delle parti può avere luogo compensazione anche se non ricorrono le condizioni previste dagli articoli precedenti. Le parti possono anche stabilire preventivamente le condizioni di tale compensazione>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
164
b) Possibilità di applicazione degli schemi elaborati dalla dottrina
civilistica, al diritto tributario, per l’inquadramento della natura e
della funzione compensativa
Quando ho delineato gli orientamenti civilistici di diritto
sostanziale dell’istituto della compensazione tra i differenti
inquadramenti sistematici della dottrina, mi sono basato su due
orientamenti principali: quello che pone in rilievo la natura di negozio
giuridico della dichiarazione di compensazione e la sua similitudine
con la datio in solutum275, e l’orientamento che invece mette in
evidenza la funzione satisfattoria e non solutoria della
compensazione276. Fondamentale è stata altresì la consultazione delle
opere di: Giuliano, Natoli, Giorgi, Chironi, Sacchi, Pothier, Redenti,
Micheli, Chiovenda, Barassi, Schlesinger, Caravelli, Carnelutti, Satta,
De Semo e Ferrara277 , per una visione completa e approfondita degli
orientamenti della dottrina nella classificazione del fenomeno
compensativo, per potere poi operare una trasposizione degli schemi
civilistici, ove possibile e ove non possibile indicandone limiti e
ragioni, nell’ordinamento tributario.
275 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 19. 276 P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972, pagine 268 e seguenti. 277 Autori per la cui bibliografia rinvio all’elenco alla fine della tesi.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
165
Nel diritto civile la compensazione determina la elisione di due
reciproche posizioni debitorie fino al limite della loro concorrenza,
lasciando sopravvivere cioè un eventuale credito per la parte titolare del
maggior diritto278 .
La compensazione ha luogo, secondo la previsione codicistica
dell’art. 1241, quando due soggetti si trovano reciprocamente nella
posizione di debitore, l’uno dell’altro: la compensazione evita quindi
inutili scambi di moneta semplificando i rapporti reciproci inoltre ha
anche una finalità equitativa che maggiormente emerge in materia
fallimentare, nella quale i creditori che a loro volta sono debitori del
fallito, possono compensare i loro crediti anche se non scaduti prima
della dichiarazione di fallimento (art. 56 l. fall.); così si evita al
creditore di compiere la propria prestazione poiché poi egli non potrà
esigere il proprio credito.
Il diritto di compensare in capo al creditore è classificato dalla
dottrina dominante come diritto potestativo279 a cui corrisponde uno
stato di soggezione del soggetto debitore.
Sono molti gli studiosi che hanno accostato la compensatio ad altri
istituti affini come il pagamento280 ovvero una finzione di pagamento281 278 Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 17. 279 Giuliano, La compensazione con particolare riguardo alle procedure concorsuali, Milano, 1955, 55 ss. . 280 Krug, Die Lehre von der Compensation, Lipsia, 1933.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
166
ovvero una diversa forma di pagamento282 ovvero addirittura, secondo
dottrina tedesca, una delegazione di autopagamento.
Nessuno di questi orientamenti pare a me possa essere condiviso.
E’ opportuno distinguere la compensazione dagli istituti che in passato
per affinità ed analogie sono stati oggetto di accostamento alla
compensazione stessa.
• C’è una certa somiglianza tra compensazione ed exceptio non
adimpleti contractus: non va però dimenticato che mentre nella
exceptio c’è un solo rapporto sinallagmatico, nella compensatio
ci possono essere una pluralità di fonti. Ovviamente nel primo
istituto non c’è estinzione della obbligazione.
• Non è neanche possibile identificare l’istituto de quo con una
rinuncia bilaterale poiché la remissione può essere una
donazione e quindi avere causa donandi, mentre nella
compensazione il compensante non è un donante ma vuole
anche che sia estinto il proprio debito.
• C’è chi ha poi associato la compensazione alla ritenzione283 e
quindi non vi sarebbe una vera e propria estinzione delle
obbligazioni, ma semplicemente una reciproca ritenzione del
281 Giorgi, Teoria della obbligazioni, VIII7 , Torino, 1927. 282 Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II2, Torino, 1912., 283 Brinz, Pandekten, II, Erlangen, 1879.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
167
dovuto. L’unico punto di contatto tra ritenzione e
compensazione è nella autotutela: caratteristica comune ad
entrambi. La ritenzione però proroga solamente l’obbligo di
effettuare la prestazione, mentre la compensazione la estingue.
• Una tesi sostenuta da autorevole ed attenta dottrina afferma che
la compensazione sia un surrogato del pagamento: i suoi effetti
sono estintivi del vincolo obbligazionario. Secondo tale dottrina
una qualche relazione è possibile intravedere tra la
compensazione e la datio in solutum: in entrambi si soddisfa il
creditore mediante un quid differente dal pagamento284.
• Atra dottrina rifiuta l’accostamento al pagamento dell’istituto
compensativo ed afferma che è presente nel fenomeno
compensativo una funzione autonoma, di tipo estintivo
corrispettivo e non solutorio285.
Le forme di compensazione previste dal codice civile italiano sono
tre: legale, giudiziale e volontaria. Secondo una parte della dottrina c’è
anche una quarta forma di compensazione, c.d. facoltativa, nella quale
vi è la rinuncia delle parti a valersi di un impedimento legittimo o
pattizio alla compensazione.
284 Ragusa-Maggiore, op. cit., pagina 19 . 285 Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
168
La compensazione legale, già prevista dal codex iuris civilis, è
minuziosamente regolata dalla legge: essa avviene tramite un accordo
contabile tra le parti. Oltre alla compensazione legale stragiudiziale può
trovare applicazione quella (legale) giudiziale, in cui il giudice
determina il quantum di un ammontare già liquido con sentenza
dichiarativa, mentre nella compensazione giudiziale in senso stretto, il
giudice pronuncia sentenza costitutiva sull’an o sul quantum di un
ammontare inizialmente illiquido. L’effetto estintivo retroagisce al
momento della coesistenza.
Per parte della dottrina la dichiarazione compensativa ha natura
negoziale.
Ai fini di una riflessione del fenomeno compensativo in campo
tributario è bene soffermarsi su un ultimo ed essenziale aspetto della
compensazione messo in luce da autorevole dottrina286 con riferimento
al fallimento: la compensazione qui avrebbe funzione di autodifesa ed
autotutela287, tale visione si discosta dalla dottrina dominante per la
quale la compensazione ha solamente la funzione di evitare inutili
attività economiche. 286 Ferrara, Il fallimento, 1959 287 Tale aspetto è messo in luce anche da dottrina minore, come la Petrone op. cit., pagina 109, paragrafo intitolato: << La prospettiva di un inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela>>, ma sicuramente non è un carattere centrale del lavoro del Perlingieri, nel quale è presente sì l’aspetto della autotutela, ma la funzione compensativa è corrispettiva ed è innanzitutto satisfattoria, in contrapposizione a quella solutoria del pagamento.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
169
c) Trasposizione della disciplina civile nell’ordinamento tributario:
adattabilità e incongruenze.
La trasposizione in ambito tributario degli schemi civilistici risulta
complessa.
Pare a me che sia necessaria ad opera dell’interprete una attenta
analisi delle peculiarità sia degli orientamenti civilistici sia delle
specificità del diritto tributario per compiere una tale trasposizione. E’
necessario individuare il momento in cui il controcredito si rende
opponibile:
• quando la sentenza che accerta il credito sia passata in giudicato.
• quando l’Amministrazione finanziaria deve procedere d’ufficio
al rimborso.
• quando l’Amministrazione finanziaria ha formalmente
riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso; in questo
caso la giurisprudenza è addirittura pervenuta alla competenza
del giudice ordinario con la possibilità di esperire da parte del
contribuente azione di indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. .
Se il procedimento per il rimborso delle imposte indebitamente
pagate non è completato, non può certamente dirsi che il credito sia
liquido ed esigibile e quindi non opererà la compensazione. Né pare a
me essere possibile il ricorso dinanzi al giudice tributario per ottenere
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
170
la compensazione giudiziale, perché egli non è competente sull’an e sul
quantum della somma, che va accertata secondo le procedure
tassativamente indicate dal legislatore tributario.
Se il credito inoltre non è tributario, oltre agli impedimenti di cui
supra, la commissione non sarebbe neppure competente.
Pare a me che considerazione a parte meriti la compensazione
volontaria disciplinata in sede civile dall’art. 1252 del c.c. , tramite la
quale si crea un negozio bilaterale in forma libera intercorrente tra le
parti al fine di consentire la compensazione nonostante manchino le
condizioni previste per l’operatività della compensazione legale o
giudiziale. Secondo autorevolissima dottrina288 , l’Amministrazione
finanziaria non ha il potere di stipulare accordi per il rimborso dei
crediti tributari del contribuente, a causa della tassatività e
inderogabilità della procedura in tema di rimorso crediti del
contribuente.
Io non credo che l’ostacolo normativo indicato da alcuni autori289
sia insormontabile e credo che sia ammissibile la compensazione
volontaria intercorrente tra Amministrazione finanziaria e contribuente
in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente che in modo
288 Russo, La compensazione in materia tributaria, in Rassegna tributaria, 2002, pagg. 1855 ss.. 289 mi riferisco a Russo, Manuale.., cit, pagine 144-147 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
171
precettivo sancisce il diritto del contribuente di avvalersi della
compensazione come modalità generale di estinzione dell’obbligazione
tributaria diversa dall’adempimento, e che consente tramite una deroga
della disciplina tributaria in materia, all’Amministrazione finanziaria
di non rispettare le ipotesi tassative di accertamento dei crediti del
contribuente da rimborsare, operando così la compensazione
volontaria, tramite un accordo di tipo negoziale290; l’asse di riflessione
secondo me va traslato dall’ammissibilità dell’accordo, al contenuto
dell’accordo stesso, e soprattutto ai suoi limiti, che a mio parere vanno
ricercati nei principi generali dell’ordinamento giuridico,
salvaguardando fini meritevoli di tutela giuridica (1322 c.c.), buon
andamento della pubblica amministrazione (97 Cost.), equità e tutela
dell’autonomia patrimoniale (art. 8 dello Statuto dei diritti del
contribuente).
Occorre infine riflettere su quali siano le sedi nelle quali il
contribuente può opporre la compensazione legale:
• In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il
contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il
quantum, o entrambi.
290 ciò in combinato ,come si è detto, con la disciplina sulla Attestazione, di cui al D.L. 269 del 2003, allegato alla Finanziaria del 2004, convertito e modificato con/dalla L. 326 del 2003.
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172
• In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo.
• In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno
essere compensati, solamente i controcrediti sorti
successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che
presentano le condizioni richieste per la compensazione legale,
sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi
quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione
giudiziale291.
Nelle sedi stragiudiziali può essere esternata dal contribuente la
volontà di avvalersi della compensazione:
• In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti
sono liquidi ed esigibili.
• In sede di definizione dell’accertamento con adesione.
• In sede di conciliazione giudiziale
• Nella fase del contraddittorio tra contribuente e amministrazione
finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo292
• Nella eventuale istanza per autotutela.293
291 Randazzo, op. cit., pagina 274. 292 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973. 293 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
173
CAPITOLO 8
Compensazione come strumento di tutela di un proprio interesse
tra la funzione di garanzia e di autotutela privata e centralità del
ruolo dell’autonomia e del consenso delle parti.
Sommario: a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno
compensativo. b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di
una attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.
a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno compensativo
La dottrina più recente, sulla scia di orientamenti giurisprudenziali
tedeschi, ha evidenziato la funzione della compensazione come mezzo
di difesa che la legge attribuisce al creditore solvente per evitare la
insolvibilità del reciproco debitore-creditore, ponendo l’accento sulla
sua natura di strumento di autotutela privata294 e sulla funzione di
garanzia (di questo tratterò nel proseguo).
Il significato etimologico di autotutela è la tutela del proprio
interesse operata dal titolare medesimo, ed è tradizionalmente un
294 Perlingieri, Il fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni, Napoli, 1972. Sulla origine dell’autotutela privata nel diritto romano e in quello medioevale, Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
174
fenomeno vago e generico perché il nostro sistema l’ ha riconosciuto
come istituto di carattere generale295.
Il fatto che manchi il riconoscimento del principio generale
dell’istituto della difesa privata, non ha impedito di derogare, in
determinate ipotesi, alla tutela giurisdizionale del diritto da parte dello
Stato; la responsabilità patrimoniale non è necessariamente legata alla
tutela giurisdizionale296 .
La estraneità degli organi giurisdizionali alla tutela dell’interesse
protetto non è elemento di sufficiente caratterizzazione della figura
della autotutela privata.
In ipotesi determinate, l’ordinamento giuridico consente al privato
di realizzare la difesa dei propri diritti, in una situazione di lesione dei
medesimi o di loro messa in pericolo, tramite azioni non
giurisdizionali. E’ bene mettere in evidenza il duplice aspetto della
autotutela: la reazione del privato di fronte alla lesione o messa in
pericolo di un proprio interesse, e la possibilità di incidere
unilateralmente nella sfera giuridica da cui ha origine il fatto lesivo il
cui titolare quindi è in posizione di soggezione. Per l’autotutela sono
295 Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. 296 Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
175
necessari dei presupposti fissati dalla legge, in mancanza dei quali
l’azione è considerata antigiuridica.
Nella categoria della autotutela, la dottrina dominante297 non fa
rientrare solamente gli atti di difesa dell’interesse leso e/o minacciato
tramite iniziativa unilaterale, ma anche le ipotesi normative in cui il
potere di autotutela è fondato sul preventivo consenso dell’altro
soggetto; da qui la distinzione dottrinaria tra autotutela unilaterale e
autotutela consensuale. Nella sottocategoria della autotutela unilaterale
sono contemplate la compensazione legale e quella giudiziale: in
entrambe il debitore-creditore ha il potere di rifiutare di eseguire la
prestazione cui è obbligato, eccependo la estinzione delle reciproche
obbligazioni e ottenendo la conseguente liberazione dagli obblighi su di
lui gravanti, così facendo il creditore si assicura un
autosoddisfacimento derivante da una sua manifestazione unilaterale di
volontà.
La compensazione volontaria invece, è ricompresa nella autotutela
consensuale, perché c’è il preventivo consenso dell’altro soggetto del
rapporto obbligazionario. Mentre nella compensazione legale e
giudiziale il potere di compensare è attribuito dalla legge a condizione
che sussistano condizioni rigidamente predeterminate, in carenza delle
297 Betti, Autotutela, dir. priv., in Enc. Dir., IV, Milano, s.d.ma. , 1959.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
176
quali il comportamento del creditore sarebbe illegittimo, in quella
volontaria l’effetto estintivo finale è l’espressione di una
manifestazione di libertà dei soggetti di scegliere la
autoregolamentazione delle proprie sfere giuridiche tramite lo
strumento del negozio giuridico.
b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di una
attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.
Per definire in modo soddisfacente la qualificazione giuridica
dell’istituto della autotutela, pare a me sia opportuno ricorrere al
criterio funzionale, il quale, indicando l’assetto di interessi che intende
realizzare l’istituto a cui si riferisce di volta in volta, e specificandone
la ragion d’essere, ne rivela la ratio298.
La compensazione costituisce un modo di estinzione delle
obbligazioni, cioè consiste nella cancellazione, fino alla concorrenza
dello stesso valore, di reciproche pretese creditorie299, questa sua
funzionalità la distingue da altri istituti che estinguono le obbligazioni;
esso presuppone esigenze sociali, giuridiche ed economiche che
298 Perlingieri, op. cit. , pagina 267, sulla funzione unitaria della compensazione. 299Zifaro A., L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario, in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .
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177
rendono degna di tutela giuridica e meritevole di rientrare
nell’ordinamento giuridico, la sua funzione.
Autorevolissima dottrina ha sostenuto che la compensazione è una
applicazione del più ampio principio del “minimo mezzo”, perché è
capace tramite la sua applicazione di evitare due separati
adempimenti300. Questa semplificazione, che è anche percepibile dal
semplice e comune buon senso301 va sommata a una esigenza di equità
nel senso di interesse pubblico nell’evitare una inflazione di liti e
nell’evitare una potenziale insolvenza, a cui ha interesse il privato.
Si è tentato, da parte della dottrina, di ricondurre a un quadro
unitario la compensazione legale –giudiziale, le quali rappresentano
forme di autotutela unilaterale, e quella volontaria, che invece rientra
nella autotutela consensuale e ha natura negoziale; tale tentativo302 si
basava sulla affermazione che l’art. 1252 del codice civile è indice
della possibilità che il legislatore offre alle parti di derogare le
condizioni stabilite dalla legge, ma questa tesi non pare a me poter
essere condivisibile perché l’art. 1252 non è diretto a rendere operativa
la compensazione legale, bensì a estinguere direttamente i crediti
reciproci secondo l’accordo de compensando, inoltre può derogare i
300 Cuturi, Trattato della compensazione nel diritto privato italiano, Milano, 1909. 301 Egidi, Compensazione, in Diz. Dir, priv., Milano. 302 Perlingieri, op. cit. , pagine 381 e ss., in commento dell’art. 1252 del codice civile.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
178
divieti di cui all’art. 1246 del codice civile, tutte le volte in cui tale
operazioni abbia ad oggetto interessi meritevoli di tutela come quello
che la norma derogata è volta a tutelare.
Quindi il principio del minimo mezzo, di semplificazione dei
rapporti giuridici, di evitare il moltiplicarsi delle liti, appaiono valori di
considerevole importanza nel nostro sistema, capaci di giustificare la
rilevanza giuridica dello schema compensativo contrattuale303.
Il soggetto che realizza la compensazione pone in essere una
propria garanzia non rischiando l’inadempimento della controparte.
E’ diffusa in dottrina la distinzione tra autotutela unilaterale con
carattere attivo o passivo304 a seconda che abbia per oggetto una
condotta positiva e per risultato un mutamento protettivo dell’attuale
stato di fatto, o una omissione che sfocia nel risultato di mantenere lo
stato di fatto preesistente contro la altrui pretesa di mutarlo.
In linea di principio, ai privati, è vietata la tutela autonoma dei
propri interessi, perché è loro riconosciuta la possibilità di rivolgersi al
competente organo pubblico, tuttavia, fatte salve le esigenze di pacifica
convivenza sociale, la legge può consentire la diretta difesa dei propri
interessi, che altrimenti sarebbe vietata. L’autotutela privata consiste
303 Petrone, op. cit., pagina 12 e letteratura giuridica ivi citata, per es. Betti . 304 Betti, Autotutela (diritto privato), in Enc. dir., IV, Milano, 1959,
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
179
proprio nel compiere, nel rispetto delle delimitazioni legislative, la
difesa di un proprio diritto nelle modalità legittime che in carenza delle
condizioni normative prefissate, sarebbe antigiuridica. E’ possibile
operare un bipartizione della categoria dell’autotutela305: l’autotutela
preventiva, offerta ai privati per tutelare i propri diritti subiettivi e
assicurarsi l’adempimento degli obblighi, e la autotutela privata con cui
si dà rilievo alla funzione sostitutiva della attività processuale.
Altra parte della dottrina306, definisce l’autotutela come reazione
contro un altrui fatto lesivo o pericoloso. Essa è lo strumento che
l’ordinamento giuridico predispone nel caso di una lesione di un
proprio interesse effettiva o potenziale, che si esprime nella messa in
pericolo o nella lesione di un proprio interesse, tale da giustificare
l’altrui attività difensiva307.
E’ un principio generale del nostro ordinamento giuridico, sancito
nell’articolo 2907308 del codice civile, che alla tutela giurisdizionale dei
diritti provvede su domanda di parte, l’autorità giurisdizionale;
305 Giorgianni, Il negozio giuridico di accertamento, Milano, 1939, 25 s. . 306 Bigliazzi Geri, Profili sistematici dell’autotutela privata, I, Milano, 1971. 307 Si veda Petrone M., op. cit., pagina 109, per una “prospettiva di inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela” . 308L’ Articolo 2907 del codice civile, così recita:<< Attività giurisdizionale. Alla tutela giurisdizionale dei diritti provvede l'autorità giudiziaria su domanda di parte e, quando la legge lo dispone , anche su istanza del pubblico ministero o d'ufficio. La tutela giurisdizionale dei diritti, nell'interesse delle categorie professionali, è attuata su domanda delle associazioni legalmente riconosciute, nei casi determinati dalla legge e con le forme da questa stabilite>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
180
l’articolo 99 del codice di rito civile309 aggiunge che “chi vuol far
valere un diritto un diritto in giudizio deve proporre domanda al
giudice competente”: è il giudice quindi che attua la tutela, il privato ha
solo il diritto di provocarne l’esercizio (a volte la legge dispone che tale
istanza possa provenire dal pubblico ministero). Sarebbe un errore
pensare che tutti i mezzi messi a disposizione ai privati per la tutela dei
propri interessi, siano monopolizzati dalla tutela giurisdizionale, perché
l’ordinamento giuridico ammette che la tutela sia effettuata con
strumenti diversi da quello giurisdizionale dello Stato.
La legge consente ai privati il potere di transigere, di
compromettere in arbitrati e di regolare i propri interessi disponibili
tramite negozi giuridici, così conseguendo, i privati, risultati simili a
quelli che otterrebbero ricorrendo a strumenti di natura processuale.
Non occorre però estendere eccessivamente l’area della operatività
dell’istituto della autotutela considerando tutti questi strumenti non
processuali, in essa rientranti, altrimenti si corre il rischio di
trasformare l’autotutela nella generica tutela dei propri interessi tramite
vie extraprocessuali, e tale nozione generica e poco delineata, non pare
a me essere condivisibile né essere corrispondente alle esigenze sociali,
309 L’ Art. 99 del codice di procedura civile, così recita:<<Principio della domanda. Chi vuole far valere un diritto in giudizio deve proporre domanda al giudice competente>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
181
giuridiche ed economiche che tale istituto svolge, pur nella sua parziale
giuridificazione, causata dalla dominanza della mentalità giuridica del
monopolio giurisdizionale Statale in caso di confliggenti situazioni
giuridiche.
La giustificazione dell’autotutela non è nella effettiva lesione
dell’interesse, bensì è sufficiente che sia leso il profilo della sua
possibile soddisfazione ad opera di comportamenti illegittimi
provenienti da sfere giuridiche altrui310.
Il soggetto leso o minacciato è titolare di una facoltà di decisione in
grado di provocare conseguenze nella altrui sfera giuridica, il cui
titolare è in una posizione di soggezione; per attenta dottrina la
posizione vantata dal soggetto che compie la difesa in termini di
autotutela è configurabile come diritto potestativo, anche quando
l’incidenza sull’altrui sfera giuridica è mediata da un provvedimento
del giudice311.
La coesistenza di crediti omogenei, liquidi ed esigibili, sono le
condizioni oggettive per la compensabilità legale dei crediti reciproci,
ma questa ultima è rimessa alla iniziativa di parte: il soggetto al quale è
richiesto il pagamento, oppone il controcredito da lui stesso vantato nei
310 Pugliatti, Alterum non laedere, in Enc. Dir., II, Milano, 1958. 311 Carnelutti, Sistema di diritto processuale civile, I, Padova, 1936.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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confronti del proprio creditore, e tale determinazione unilaterale di
volontà è espressa tramite eccezione, che per parte significativa della
dottrina è esercizio in questo caso, di un diritto potestativo, che di solito
è rappresentato dalla posizione soggettiva nella quale si traducono le
eccezioni sostanziali, come quella di compensazione312.
L’eccezione garantisce la difesa e rientra nel generale principio del
contraddittorio e di equità delle parti nel processo.
Le eccezioni si distinguono in sostanziali e processuali, in “in senso
stretto” ed “in senso lato”, e infine, in improprie e proprie; l’eccezione
di compensazione contrappone alla pretesa dell’attore la volontà di
avvalersi del potere di compensare: essa è una eccezione sostanziale
perché verte su circostanze di fatto ( come ad esempio la omogeneità)
che non escludono il diritto dell’attore, ma sono in grado di paralizzarlo
ex tunc, inoltre essa è una eccezione in senso proprio in quanto l’effetto
giuridico ha origine solo se è il convenuto ad attivarsi e non il giudice,
e infine essa è manifestazione di un potere potestativo, perché è una
possibilità giuridica rimessa alla iniziativa del titolare che può incidere
sulla sfera giuridica del soggetto passivo prescindendo da una sua
qualsiasi attività.
312 Bolaffi, Le eccezioni nel diritto sostanziale, Milano, 1936.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
183
L’estinzione del credito e la conseguente liberazione dall’obbligo è
dovuta a una determinazione unilaterale di volontà del diritto
potestativo espressa in giudizio mediante l’eccezione e la sentenza
quindi ha natura di accertamento.
Sulla sede nella quale opporre la compensazione, il diritto positivo
nulla dice, quindi è possibile che essa sia ammessa anche in sede extra
processuale, e qui la dottrina spazia tra la qualificazione della
compensazione come negozio giuridico (nel caso essa sia volontaria)
oppure come una dichiarazione di volontà che permette di avvalersi
dell’effetto estintivo previsto dalla legge.
Una parte considerevole della dottrina313 , propende per la tesi della
inammissibilità di una attuazione convenzionale dei poteri di
autotutela, argomentando su basi sistematiche del nostro ordinamento.
L’art. 2740314 del codice civile ha ad oggetto il patrimonio del debitore,
che considera non come mezzo spontaneo di adempimento del debitore
(come avveniva nell’art. 1948 del codice civile del 1965 a.d.) ma come
entità che rimedia all’inadempimento e ne è quindi la garanzia.
313 Bongiorno, op. cit. , pagine 98 e seguenti.. 314 L’art. 2740 del codice civile, così recita: << Responsabilità patrimoniale. Il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni (1176, 1218) con tutti i suoi beni presenti e futuri (2910). Le limitazioni della responsabilità non sono ammesse se non nei casi stabiliti dalla legge>>.
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L’assoggettamento convenzionale del debitore al potere del
creditore di realizzare le proprie pretese direttamente senza ricorrere ad
organi giurisdizionali, non è meritevole di tutela perché attribuisce al
creditore poteri incontrollabili di autosoddisfacimento che implicano il
concreto rischio di un approfittamento in danno del debitore315 . E’ una
tesi che si poggia sulla previsione normativa del divieto del patto
commissorio previsto dall’art. 2744316 del codice civile, in cui è
stabilito che il credito garantito con un bene, in caso di inadempimento
del debitore, non può essere oggetto di soddisfazione delle proprie
ragioni se non tramite l’esecuzione giudiziale ( tale divieto è anche
previsto per l’anticresi nell’art. 1963).
Ogni altra forma di soddisfazione del creditore, che non sia quella
dovuta all’attività statale, va considerata contra legem317.
Ciò non esclude che vi sia una autoregolamentazione privata che
non invada l’ambito statale del monopolio giurisdizionale della tutela
dei diritti, nel rispetto del principio della intangibilità delle sfere
315 Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Milano, Giuffrè editore, 1996. 316 L’art. 2744 del codice civile, così recita: <<Divieto del patto commissorio. È nullo il patto (1418, 1419) col quale si conviene che, in mancanza del pagamento del credito nel termine fissato, la proprietà della cosa ipotecata o data in pegno passi al creditore (1963). Il patto è nullo anche se posteriore alla costituzione dell’ipoteca (2808) o del pegno (2796, 2798)>>. 317 Amorth, Divieto del patto commissorio apposto a un mutuo ipotecario, in Riv. Trim. dir. Proc. Civ. , 1949.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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individuali e quindi con la necessità del consenso dei soggetti coinvolti
negli effetti giuridici di tali atti di autonomia privata.
Ai sensi dell’art. 1323 del codice civile l’ordinamento giuridico
presta tutela valutando un duplice aspetto: quello relativo alla
sussistenza dei requisiti formali e quello relativo alla conformità con i
valori preminenti della comunità.
Mentre nella compensazione legale e giudiziale non v’è spazio
alcuno alla valutazione dell’ordine giuridico per la qualificazione
dell’interesse e per la predisposizione dei relativi effetti318, nella
compensazione volontaria l’ordinamento giuridico compie un giudizio
di valore il cui esito positivo è la base per la giuridicizzazione degli
interessi programmati319 ( tale insieme di interessi è la causa del
negozio). La negazione di un fondamento unitario e comune
dell’istituto della compensazione è avvalorata dalla diversa natura della
compensazione legale giudiziaria, e di quella volontaria: le prima sono
ricondotte alla autotutela privata, le seconde invece rientrano tra gli atti
di autonomia.
318 D’Amico, Libertà di scelta del tipo contrattuale e frode alla legge, Milano, 1992. 319 Costanza, Il contratto atipico, Milano, 1981.
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CAPITOLO 9
Il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento
amministrativo generale in riferimento a situazioni di credito-
debito nel rapporto tra cittadino e pubblica amministrazione:
Sommario: a) La novità del sistema tributario con la previsione della
compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento delle
obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000. b) Le obbligazioni dello Stato320. c) I
modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni dello Stato, in
particolare la compensazione; riflessione e analogia tra il diritto
amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento
tributario. d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione.
a) La novità del sistema tributario con la previsione della
compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento
delle obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000.
La compensazione quale modalità estintiva delle obbligazioni
tributarie è stata introdotta dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del
320 Il paragrafo sulle obbligazioni dello Stato è mirato, nell’intento dell’autore della Tesi, a rendere comprensibile, con chiarezza e incisività, il fenomeno obbligazionario nel campo del diritto pubblico. Ho deciso di fare riferimento al titolo dell’opera del Falzone, come dirò in una seguente nota, perché spero di non tradirne la ratio di chiarificazione dei concetti che la contraddistingue mirabilmente. Il tema centrale del Falzone è la novazione, ma egli esplica con chiarezza anche i temi inerenti in genere alla estinzione delle obbligazioni dello Stato e quindi anche alla compensazione, che è una modalità estintiva delle obbligazioni, anche di quelle pubbliche, diversa dall’adempimento. La compensazione è stata generalmente ammessa nell’ordinamento tributario dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente ed è a mio parere applicabile sin dall’anno d’imposta 2002 senza attendere gli ormai “ritardatari” regolamenti attuativi.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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contribuente321, in cui il legislatore rivolge la propria attenzione ai
rapporti aventi contenuto patrimoniale tramite una prospettiva di
garanzia avverso il contribuente: il titolo scelto per la rubrica
dell’articolo fa riferimento all’integrità del patrimonio dei privati che
quindi assurge a valore autonomo da tutelare, la tutela però presuppone
una posizione di soggezione del privato322 dalla quale bisogna porre
rimedi contro l’esercizio di poteri incisivi della amministrazione
finanziaria.
L’art. 8 è dedicato ad istituti di diritto civile, tra i quali la
compensazione.
La tutela del privato è garantita da legislatore tramite la tendenziale
equiparazione delle parti e sembra riconoscersi al privato una sorta di
321 L. 212/2000, art. 8: (Tutela dell'integrità patrimoniale) << 1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione. 2. È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. 3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile. 4. L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata. 5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione. 6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo. 7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l'indicazione dei redditi anche al netto delle relative imposte. 8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione dell'obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta 2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto>>. 322 Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. Dir. trib., 2001, I, pagg. 883 ss. .
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autonomia nel compensare le proprie posizioni di debito -credito con
quelle della Amministrazione finanziaria.
L’art. 8 fa riferimento alla “obbligazione tributaria” che è un
rapporto giuridico avente come contenuto il concorso alle spese
pubbliche e comunque comprende tutte le situazioni di debito dei
contribuenti, vantate dalla Amministrazione finanziaria, e connesse con
la attuazione dei tributi. E’ irrilevante che si tratti di obbligazioni del
contribuente in senso proprio o di altri soggetti, come i sostituti ovvero
i responsabili di imposta.
Ha suscitato oggetto di dibattito tra gli studiosi di diritto tributario
la questione della applicabilità alla compensazione della disciplina di
cui all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 ovvero di quella civilistica di cui
all’art. 1241 del c.c. : la dottrina dominante, a mio parere giustamente,
ritiene che la compensazione ammessa per le obbligazioni tributarie,
dallo Statuto dei diritti del contribuente, sia quella disciplina dalla
normativa civilistica e quindi, a differenza del D. Lgs. 241/1997,
condizione necessaria per l’operatività dell’istituto compensativo è la
identità dei soggetti creditori e debitori323 dei due contrapposti rapporti
obbligazionari.
323 Si veda Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., per la possibilità di compensare crediti-debiti nei confronti di diverse agenzie delle entrate. Pagina 1858
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Nell’art. 8 cit., viene detto che l’obbligazione tributaria “può essere
estinta”: così esprimendosi il legislatore evidenzia il ruolo facoltativo
della opposizione del contribuente che secondo parte della dottrina è
espressione di un potere di autoregolamento di interessi324 .
Se la compensazione dello Statuto si richiama all’omonimo istituto
del diritto civile, i suoi requisiti saranno:
a) coesistenza dei crediti e debiti pecuniari
b) liquidità
c) esigibilità.
Sarà la dichiarazione il momento in cui il privato opera le proprie
scelte i ordine alla compensazione.
I momenti (cioè le sedi) in cui operare la compensazione sono a
mio parere:
1) In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti
sono liquidi ed esigibili.
2) In sede di definizione dell’accertamento con adesione.
3) In sede di conciliazione giudiziale
324 Fedele, op. cit., pagina 888 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
190
4) Nella fase del contraddittorio tra contribuente e
Amministrazione finanziaria che deve essere antecedente alla
iscrizione a ruolo325
5) Nella eventuale istanza per autotutela.
Per quanto riguarda i momenti giudiziali:
1) In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il
contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il
quantum, o entrambi.
2) In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno
essere compensati, solamente i controcrediti sorti
successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che
presentano le condizioni richieste per la compensazione legale,
sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi
quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione
giudiziale326.
3) In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo327.
Ovviamente l’Amministrazione finanziaria, e quindi le singole
Agenzie delle Entrate, potranno contestare certezza e liquidità del
325 Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973. 326 Randazzo, op. cit, pagina 274. . 327 Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti, Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862, Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti, e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
191
credito opposto in compensazione, ma non in contrasto con precedenti
giudicati ad essa opponibili o di suoi provvedimenti amministrativi
emessi precedentemente, per esempio in sede di accoglimento di una
istanza di rimborso.
Se la contestazione è contenuta nell’avviso di accertamento o nella
iscrizione a ruolo, deve essere espressa e argomentata con una
motivazione; se manca la contestazione, il comportamento della
Amministrazione finanziaria di richiedere il pagamento della intera
obbligazione tributaria potrebbe essere considerato illegittimo.
La problematica che invece è inerente alla proposizione della
opposizione compensativa nel processo tributario è inerente alla natura
stessa del processo; se si configura il processo come impugnatorio e
quindi come un processo che mira principalmente alla impugnazione
degli atti illegittimi, la possibilità di introdurre la compensazione è
esigua.
Per quella parte della dottrina che assimila il ricorso alle
Commissioni tributarie alla opposizione al decreto ingiuntivo non
sussistono problemi alla configurabilità del fenomeno compensativo.
L’istituto compensativo è utilizzato, anche se non con molta
frequenza, dal Fisco, che oppone compensazione anche durante il
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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giudizio di ottemperanza, come di recente emerge dalla giurisprudenza.
Al Fisco la compensazione è consentita grazie alla previsione dell’art.
23 del D. Lgs. n. 472/1997, ma non è possibile trarre da questa norma,
argomentando a contrario, sostegno per la ammissibilità della
compensazione ad opera del contribuente, poiché alla Amministrazione
finanziaria non è mai stata realmente contestata la facoltà di
compensare328 solo di fatto limitata dal fermo amministrativo.
Pare a me sia possibile affermare che con la disciplina di carattere
generale sancita all’art. 8 dello Statuto, sia opponibile compensazione
sia da parte della amministrazione e sia soprattutto da parte del privato
contribuente.
Come già si è avuto più volte modo di ribadire, è stata proprio la
Suprema Corte a chiarire con la (già citata) sent. n. 14588 del 20
novembre 2001329, che data la specifica analiticità in materia di IVA le 328 Fedele, op. cit., pagina 892 . 329 La Corte di Cassazione in data 20 novembre del 2001, con la sentenza numero 14588 , in materia di IVA e compensazione del debito, rimborso, deducibilità dell’IVA a credito, nel corso dello svolgimento del processo, in cui:<<l'Ufficio I.V.A. di Rieti, con cartella esattoriale, ha intimato a Virgilio Crescenzi il pagamento di lire 5.292.289 per imposta inerente al 1981. Il Crescenzi ha impugnato l'atto, fra l'altro opponendo l'estinzione del proprio debito per compensazione con parte di un più consistente debito dell'Ufficio per lire 27.155.355, accertato da decisione della Commissione tributaria di secondo grado di Rieti resa in tema d'I.V.A. relativa agli anni 1982 e 1983. La tesi è stata condivisa dalla Commissione provinciale di Rieti, e poi dalla Commissione regionale del Lazio, la quale ha osservato che il contribuente, sulla scorta di detta favorevole decisione di secondo grado (impugnata davanti alla Commissione centrale), aveva diritto al rimborso dei due terzi di quanto versato in eccedenza per gli anni 1982 e 1983, ed ha ritenuto che la compensazione, consentita dall'art. 30 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 con riguardo al credito d'imposta maturato nell'anno precedente, dovesse essere a maggior ragione riconosciuta, se dedotta in giudizio, con riguardo a credito di rimborso determinatosi in periodi successivi. L'Amministrazione delle finanze, con ricorso notificato il 30 ottobre 1999, ha chiesto la cassazione della sentenza della Commissione regionale, criticandola per non aver rilevato
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
193
comuni disposizioni codicistiche sull’estinzione per compensazione
possono essere derogate solamente con legge speciale, e secondo
autorevole dottrina il contribuente non può opporre in compensazione
che la compensazione opera nei rapporti tributari nei soli casi espressamente previsti, che le disposizioni del citato art. 30 sono circoscritte alle deducibilità dell'I.V.A. a credito evidenziatasi nel periodo d'imposta immediatamente anteriore, e che comunque il credito di rimborso fatto valere dal contribuente difettava di certezza ed esigibilità per effetto della pendenza d'impugnazione contro la decisione da cui scaturiva. Il Crescenzi non ha svolto attività difensiva>>, ha deciso per la fondatezza del ricorso, motivando che :<<il ricoso è fondato in relazione alle deduzioni di carattere principale. La normativa tributaria direttamente e specificamente regola l'adempimento del contribuente, fissando l'ammontare, le modalità ed il tempo del versamento da effettuarsi nel concorso dei presupposti d'insorgenza ed esigibilità del credito impositivo, ed inoltre espressamente stabilisce i casi ed i limiti in cui l'entità del pagamento possa essere ridotta in dipendenza di contrapposta posizione creditoria del solvens. Tali criteri sono presenti nella disciplina dell'I.V.A.; gli artt. 27, 30 e 33 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (e successive modificazioni) si occupano del quantum da versare, a cadenze mensili od annuali, dettagliatamente indicando quali importi a credito siano opponibili in detrazione (v. Cass. 25 luglio 1994 n. 6932). Anche in tema d'I.V.A. pertanto, l'analitica regolamentazione della solutio, in ordine all'importo da pagare ed alle poste creditorie detraibili, esprime esercizio da parte della legge speciale della facoltà di derogare alle comuni disposizioni codicistiche sull'estinzione per compensazione (deroga prevista dall'art. 1246 n. 5 c.c.). La specialità della normativa tributaria rende ultroneo stabilire se similare deroga sussista nel più ampio settore della riscossione delle entrate erariali, ai sensi degli artt. 225 e 230 del R.D. 23 maggio 1924 n. 827 (nel testo fissato dal D.P.R. 30 aprile 1976 n. 656). Questa scelta è stata rivista con il cosiddetto statuto dei diritti del contribuente, introdotto dalla legge 27 luglio 2000 n. 212, il cui art. 8 recepisce per l'obbligazione d'imposta i generali canoni del codice civile sull'estinzione per compensazione (primo comma), ma al contempo prende atto dell'applicabilità del relativo istituto, secondo la normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, e rinvia gli effetti dell'innovazione a decorrere dall'anno d'imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione (ottavo comma), così inequivocamente confermando che l'estinzione per compensazione del debito tributario si determina allo stato della legislazione tributaria solo se espressamente stabilita. Una previsione di compensazione riferibile all'ipotesi in esame non può essere desunta, in via d'interpretazione estensiva od applicazione analogica, dall'art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972. L'attribuzione al contribuente della possibilità di computare l'I.V.A. a credito, inerente ad una determinata annualità, a decurtazione dell'I.V.A. a debito dell'anno successivo trova base logica nella contiguità dei due periodi e nell'alternatività della detrazione rispetto al rimborso, e, peraltro, postula dichiarazioni e registrazioni atte a rendere conoscibile e controllabile da parte dell'ufficio la complessiva posizione del contribuente medesimo nell'arco del biennio di riferimento. I presupposti di detta disposizione difettano rispetto al credito per rimborso che si evidenzi in relazione ad annualità posteriori, il cui rifluire su periodi pregressi, con effetti estintivi dei corrispondenti debiti, porterebbe del resto all'anomalo risultato di condizionare la pretesa impositiva a vicende future, estranee al periodo al quale la stessa si riferisce. L'accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata, ed inoltre esige, ai sensi dell'art. 384 primo comma c.p.c., una conforme decisione nel merito. Le peculiarità della vicenda e la circostanza che l'Ufficio dinanzi alla Commissione regionale ha contestato la compensazione per ragioni sostanzialmente diverse da quelle poi fondatamente addotte in sede di legittimità rendono equa la compensazione delle spese dell'intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e, pronunciando nel mento, respinge la domanda del contribuente, compensando le spese dell'intero giudizio>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
194
al credito dell’Amministrazione finanziaria, il proprio credito, sempre
in materia di Iva, dato l’esigenza di una legge speciale per derogare le
specifiche disposizioni in materia330 .
Altra parte della dottrina, richiamandosi alle sentenze della
Suprema Corte n. 4760 del 7 dicembre 2000 e n. 5860/2001, afferma la
operatività immediata del principio generale che sancito nello Statuto
consente al contribuente di opporre compensazione alla
Amministrazione finanziaria, nonostante i ritardi ministeriali
nell’emanazione dei regolamenti331 .
L’art. 8 dello Statuto in effetti ha una intensa portata innovativa ed
è sicuramente in aperto contrasto con la tradizionale tesi che nega
l’estinzione per compensazione delle obbligazioni tributarie, e dopo la
sua entrata in vigore, per sostenere che la compensazione non è
possibile, occorrerà dimostrare che si è al di fuori del suo ambito di
applicazione, per esempio perché si applica la disciplina speciale
prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, oppure perché vi sono
specifiche altre norme ed istituti che contrastano con l’esplicarsi del
fenomeno compensativo.
330 Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193. 331 Zifaro , L’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario, in Il Fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pagina 1956.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
195
Occorre anche precisare che la tesi che propende per la
inammissibilità della compensazione nel diritto tributario era stata
messa in discussione prima della emanazione dello Statuto, dal diritto
vivente.
La prassi della compensazione ad opera della Amministrazione
finanziaria nei confronti del contribuente, dimostra che quando
l’Amministrazione finanziaria è a conoscenza della coesistenza di
crediti –debiti, dimostra che potevano ben essere emanati i necessari
titoli contabili (e quindi viene a mancare il principale referente
normativo di coloro che sostenevano la incompatibilità della
compensazione con le obbligazioni tributarie ex artt. 225 e 226 del
R.D. 23 maggio 1924).
Altri principi a cui si richiama la tesi che nega la operatività del
fenomeno compensativo sono la indisponibilità dei crediti di imposta e
l’impignorabilità (questa ultima desumibile dall’art. 1246, n. 3) del
credito quando ad opporlo è il debitore; ma anche qui l’art. 8 ben può
esplicare efficacia derogatoria.
Infine la compensazione opposta dal debitore può essere contestata
solamente se sussistono altre discipline, speciali, che la negano o che
comunque sono incompatibili con essa.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
196
Per quanto riguarda la previsione dell’emanazione di un
regolamento ministeriale di attuazione, pare a me da escludere che la
sua carenza possa pregiudicare la applicazione immediata dell’art. 8
dello Statuto. I contribuenti, a mio parere, possono sin dall’emanazione
dello Statuto, ricorrendone le condizioni ivi previste o rinviate, opporre
compensazione, quindi al regolamento ministeriale spetterà solamente
precisare le modalità senza intaccare i diritti già riconosciuti ai privati.
L’istituto della compensazione cui fa riferimento lo Statuto
richiama norme del codice civile e proprio queste ultime dovranno
essere i principi guida e le direttive sulle quali il ministero potrà
edificare la regolamentazione di attuazione dei diritti già sanciti nella
L. 212/2000. Sarà fonte da cui trarre direttive e principi per la ventura
regolamentazione ministeriale, anche l’art. 17 del D. Lgs. 241/1997,
che invece sarà oggetto di delegificazione ad opera del regolamento
medesimo emanato secondo la L. 400/1988, e a cui sarà sostituita una
disciplina speciale che tenga conto della peculiarità del fenomeno
compensativo nella dichiarazione del contribuente. Pertanto non solo
pare a me che il futuro regolamento non possa discostarsi
eccessivamente dalla disciplina civilistica in vigore, ma inoltre dovrà
tenere conto delle stesse disposizione che nel medesimo art. 8 dello
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
197
Statuto vengono definite transitorie332 e non potrà innovarle né
discostarsene tradendone la ratio. Sino al momento della
delegificazione ad opera del regolamento, la disciplina “transitoria”
avendo rango di legge ordinaria e speciale, derogherà, ove in contrasto,
i principi generali sanciti nel codice civile. Il medesimo ruolo
derogatorio, secondo la natura del meccanismo della delegificazione,
sarà mantenuto dai futuri regolamenti ex art. 17, comma 2, legge n.
400/1988.
Mi pare che sia necessario chiarire quale sia stata una delle ragioni
della ideazione legislativa dell’art. 8 dello Statuto, nel quale sembra che
il legislatore abbia come fine “il dichiarare” invece che “il disporre”333;
è tradizionale nel diritto tributario, e soprattutto da parte degli studiosi
che sostengono la tesi autonoministica rispetto all’ordinamento civile,
che gli istituti di diritto comune necessitino per essere applicati di
esplicite norme, a causa degli ontologici ostacoli alla loro operatività
nel diritto tributario; è per questi motivi che la tutela del privato pare
essere il prodotto della “eccezionale” e specifica scelta del legislatore
di porre su un piano di eguale dignità giuridica il contribuente e
l’Amministrazione finanziaria.
332 In questo senso anche Fedele , L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente in Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg.. 333 espressione utilizzata da Fedele, op. cit. , pagina 910.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
198
Secondo parte della letteratura giuridica invece una tale interazione
paritaria tra contribuente e Amministrazione finanziaria dovrebbe
essere principio generale del diritto tributario e di tutta l’esperienza
giuridica, non più inquadrabile secondo prospettive settoriali334.
b) Le obbligazioni dello Stato335.
La nozione di obbligazione è stata, da parte della dottrina, limitata
al solo campo del diritto privato ed è stata oggetto di dubbi riguardo la
sua possibile estensione al diritto pubblico.
Anche coloro che invece considerano esistenti le obbligazioni nel
campo del diritto pubblico, dopo aver rilevato che il concetto di
obbligazione si adatta ad ogni rapporto obbligatorio, e non solamente ai
casi in cui i soggetti del rapporto sono persone giuridiche o fisiche
private, ma anche nei casi in cui uno dei soggetti sia un ente
pubblico336, riguardando le obbligazioni ex lege e rilevando che nella
334 Fedele, op. cit., pagine 883 e 913 . 335 Il titolo di questo paragrafo, non a caso, è anche il nomen di un’opera centrale nella comprensione dei fenomeni inerenti le obbligazioni del diritto pubblico, scritta da Guido Falzone, Giuffrè, Milano, 1960. Pare a me che alcune sue parti siano di particolare chiarezza e possano fare ben comprendere come le obbligazioni dello Stato possano essere estinte in modi diversi dall’adempimento; ma l’asse di interesse del Falzone è incentrato in questa fortunata opera, sulla novazione, mentre è mia intenzione porre in rilievo come la compensazione, intesa quale principio generale di estinzione delle obbligazioni diverso dall’adempimento, è una novità del legislatore tributario se pure con i limiti di una mancata regolamentazione ministeriale, supplita da dottrina e giurisprudenza. 336 Girola, Le prestazioni dei privati alla pubblica amministrazione, in Annali dell’università di Trieste, 1933, vol. V, pag. 272.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
199
obbligazioni, siano esse di diritto pubblico o di diritto privato, non
varia né l’oggetto che resta una prestazione di servizio personale o di
una cosa, né il soggetto passivo del rapporto, che è sempre il privato; la
sola differenza tra le obbligazioni di diritto privato e quelle di diritto
pubblico consiste nell’interesse che il legislatore sottende ad esse,
interesse che, nelle obbligazioni pubbliche non è un interesse
giuridicamente individuale, bensì un interesse collettivo, anche costoro,
propongono una nozione ristretta del campo di operatività delle
obbligazioni pubbliche. Tali autori hanno quindi notevolmente limitato
la categoria delle obbligazioni pubbliche a quelle che si manifestano
nelle prestazioni che i privati sono tenuti ad adempiere nei confronti
della pubblica amministrazione337.
In realtà il primo elemento centrale per potere parlare di
obbligazione in diritto pubblico è rappresentato dalla natura pubblica di
almeno uno dei due soggetti tra i quali si forma il rapporto
obbligazionario (è comunque opportuno precisare che è pacifico che la
sola presenza di un ente pubblico non può valere di per sé a qualificare
come pubblico un rapporto). Da ciò consegue che essendoci nel
rapporto necessariamente due soggetti, il debitore e il creditore, i quali
sono rispettivamente il soggetto passivo e il soggetto attivo del rapporto
337 Mayer, Le droit administratif allemand, Paris, 1906, pag. 1 e segg. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
200
medesimo, lo Stato o qualunque altro ente pubblico, potranno assumere
o l’uno o l’altro ruolo; non è accettabile considerare la denominazione
di obbligazione pubblica limitandola a soli rapporti obbligatori in cui
l’ente pubblico è creditore di una prestazione, potendosi ben
configurare anche la ipotesi in cui il soggetto pubblico assume la veste
giuridica di debitore nei confronti del privato.
E’ opportuno però rilevare una carenza assoluta di pubblicazioni e
studi in proposito perché gli studiosi di diritto pubblico sono soliti
soffermarsi a considerare pubblico quel particolare rapporto
obbligatorio che vede lo Stato come soggetto attivo e quindi creditore
dei privati, i quali devono compiere prestazioni nei suoi confronti.
E’ stato rilevato, soprattutto nella letteratura giuridica di stampo
tributario, che il rapporto che si sostanzia nella potestà dello Stato o di
altro ente pubblico di esigere una prestazione pecuniaria da parte del
soggetto passivo (contribuente), è rientrante nella nozione sopra
descritta di prestazione amministrativa.
Questo rapporto giuridico, denominato “di imposta”338 nel quale è
possibile inquadrare la c.d. obbligazione tributaria339, caratterizzata
dall’essere il debitore il soggetto passivo di imposta che causa un
338 A.D. Giannini, Il rapporto giuridico di imposta, Milano, 1937. 339 Zonobini, Corso di diritto amministrativo, IV ed., vol. IV, Milano, 1955.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
201
arricchimento dell’Amministrazione finanziaria in corrispondenza di un
proprio depauperamento, al fine di procurare al soggetto attivo il gettito
finanziario necessario per il suo funzionamento340. Tale figura di
obbligazione propria del diritto tributario è una obbligazione di diritto
pubblico che presenta caratteristiche autonome rispetto alle altre
obbligazioni.
Secondo autorevole dottrina, pur non essendoci una differenza
ontologica tra obbligazioni tributarie e obbligazioni di diritto privato, il
rapporto giuridico tributario nasce come una obbligazione di diritto
pubblico con caratteristiche che la distinguono dalle obbligazioni di
diritto comune341. Alcuni rilevano la intensa analogia342, altri
addirittura la medesima natura343, rispetto alla obbligazione di diritto
privato, sostenendo la unitarietà della nozione di obbligazione; altri
affermano che il problema della analogia o identità dell’obbligazione
tributaria rispetto a quella privatistica, può destare un qualche interesse
sul piano dogmatico ma è senz’altro di scarsa utilità pratica in quanto la
conclusione cui si perverrebbe caso per caso, non varierebbe molto
rispetto alla conclusione che viene data al problema globalmente,
perché si giungerebbe ad affermare la applicabilità delle regole del 340 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957. 341 Tesoro, Principii di diritto tributario, Bari, 1938. 342 Cutrera, L’accertamento tributario, in R.D.P., 1935. 343 A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, VII ed., Milano, 1956, pag. 76.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
202
codice civile per le obbligazioni tributarie purché non incompatibili con
le disposizioni speciali che regolano queste ultime.
E’ interessante osservare le peculiarità strutturali delle obbligazioni
dell'erario nei confronti del contribuente: innanzitutto
l’Amministrazione finanziaria non si trova nella posizione creditoria
definita dal diritto comune come libera disponibilità del credito di cui si
è titolari, poiché essa deve sempre pretendere il proprio credito; inoltre
al comportamento difforme dalla prestazione dovuta dal debitore,
corrisponde la sua responsabilità patrimoniale, ma non nel senso
civilistico in cui questa può essere intesa, perché per l’inadempimento
di obbligazioni dell’erario c’è il potere proprio del creditore
insoddisfatto (l’Amministrazione finanziaria) di procedere in
executivis344.; così definendo la obbligazione tributaria, le si include il
carattere della eseguibilità che la distingue nettamente dalle
obbligazioni civili345.
A prescindere dalla rilevanza che la qualificazione del rapporto di
imposta come rapporto obbligazionario, definito obbligazione
tributaria, possa avere, e respingendo le tesi che affermano non un 344 Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. . 345 profili che ho analizzato con chiarezza nel capitolo:<< Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione tributaria rispetto al diritto di credito civilistico. La struttura dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la libera disponibilità del proprio credito>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
203
diritto dell’ente pubblico alla prestazione, ma la potestà alla percezione
del tributo, che sarebbe estranea alla logica civilistica delle
obbligazioni, mi pare sia opportuno soffermarmi e compiere una
riflessione su quelle obbligazioni in cui soggetto passivo è lo Stato,
obbligato a compiere una prestazione nei confronti di altro ente
pubblico o di una persona giuridica o fisica, privata.
C’è l’adempimento come modo normale di estinzione delle
obbligazioni dello Stato, così come per le comuni obbligazioni. Il
pagamento è un mezzo di estinzione delle obbligazioni statali aventi
per oggetto una somma di denaro e che costituiscono la maggior parte
delle obbligazioni stesse. Ci sono peculiarità nelle modalità dei
pagamenti attuati dallo Stato e diversi stadi del procedimento di
erogazione della spesa: l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione e il
pagamento. Ci sono particolari regole cui, in deroga alla disciplina
civilistica, sono sottoposte le obbligazioni dello Stato per quanto
riguarda gli adempiti parziali e altre questioni peculiari e caratterizzanti
la natura pubblica del vincolo obbligazionario che rende necessarie
deroghe alle regole civilistiche.
Anche a voler accogliere le tesi autonomiste ( a cui guardo con
interesse e che condivido), la loro operatività non è assolutamente in
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
204
contrasto con il dispiegarsi del fenomeno compensativo
nell’ordinamento tributario per una pluralità di ordini di ragioni.
La impostazione autonomista non può impedire alla
compensazione di operare perché essa operava già prima della
emanazione dello Statuto del contribuente, con modalità autonome e
proprie del diritto tributario, secondo l’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 (in
cui non è neanche prevista la identità dei soggetti titolari delle posizioni
di credito-debito) e l’art. 23 del D. Lgs. 472/1997 (in funzione
sanzionatoria). Alcuni autori hanno perfino dubitato della natura
compensatoria della previsione dell’art. 17 cit.346, quindi non può
certamente dirsi che in questo caso opera ad opponendum la teoria
autonomista perché la compensazione de quo, non è quella civilistica
ma costituisce un istituto (o un insieme di istituti) proprio del diritto
tributario e dotato di piena autonomia.
La questione è se la compensazione civilistica a cui certamente
rimanda l’art. 8 dello Statuto possa operare nel diritto tributario nello
stesso modo in cui opera nel diritto civile: certamente non può dubitarsi
della sua operatività visto che la sua applicazione nell’ordinamento
tributario non è analogica ma è causata da un rinvio diretto; pare a me
346 Per Russo, op. cit., pagina 1856, si tratta di un complesso di istituti, principalmente si tratta di una composizione formata da delegatio promittendi e compensazione ( nel senso civilistico del termine).
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
205
che la tesi autonomista del diritto tributario non contrasti minimamente
con la applicazione in termini civilistici dell’istituto compensativo
menzionato nell’art. 8 cit., perché nulla esclude che un autonomo
istituto tributario possa avere origine e disciplina dal e nel diritto civile
per poi avere una evoluzione che se ne discosta, perché, per esempio,
necessità di adattamenti idonei ad assicurarne la operatività rispetto a
soggetti, il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, i quali senza
dubbio non sono in posizione di pari dignità giuridica come invece
avviene per i privati la cui interazione si svolge nel diritto civile.
Dunque, in conclusione può affermarsi con chiarezza che
indipendentemente dalla tesi accolta per quanto concerne l’operare di
istituti di diritto civile nell’ambito tributario, sia essa autonomista o no,
la compensazione non trova ostacoli normativi significativi per la
applicazione nell’ordinamento fiscale se non per quanto concerne la
contabilità e la riscossione: fasi nelle quali a mio parere, l’art. 8 dello
Statuto svolge quella finzione derogatoria, che credo sia opportuno
definire generale, simile a quella svolta con riguardo all’abbattimento
del limite della impignorabilità dei crediti sancito dall’art. 1246 n. 3 del
c.c., e svolge anche una funzione di verifica della legittimità
costituzionale della normativa processual-tributatia ove questa
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
206
impedisca l’attuazione degli artt. 3, 23, 41, 53 e 97 della Costituzione,
nel processo tributario impedendo il dispiegarsi della compensazione
giudiziale (che comunque resta problematico, a differenza della
compensazione legale e di quella volontaria, le quali per le
argomentazioni già svolte nei capitoli precedenti vanno ammesse347)
articoli della Costituzione che nello Statuto trovano equilibrio348 e
attuazione, essendo sanciti come principi generali dell’ordinamento
fiscale, e con riferimento alla gerarchia delle fonti, come disposizioni
rafforzate.
Per comprendere pienamente la natura e la funzione della
obbligazione tributaria occorre considerare le sue peculiarità dovute al
fatto che nell’ordinamento si compie una distinzione tra due categorie
di imposte, rispettivamente rappresentate da tributi con accertamento e
dai tributi senza accertamento349.
Per una parte minoritaria della dottrina la distinzione va effettuata
tra fattispecie dell’accertamento e fattispecie dell’evasione350.
347 Si veda il capitolo sulla immediata operatività dello Statuto. 348 Per la funzione di equilibrio svolta dalla Legge 212 del 2000, si veda Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit. , pagine 62, paragrafo 5.1, intitolato:<< Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente concernenti la produzione delle norme tributarie […] >>, e seguenti. 349 Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag.ina 28. 350 Capaccioli, L’accertamento tributario, in Riv. Dir. fin. Sc. Fin., 1966, I, p. 4 ss. .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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I tributi con accertamento presentano l’adempimento della
obbligazione a seguito della sussistenza concreta della fattispecie
astratta normativa, causata dalla fase di accertamento. I tributi senza
accertamento non presentano la fase cd. “di accertamento” perché il
controllo sulla sussistenza della fattispecie astratta nel caso concreto è
realizzato solamente in una fase successiva: in questo caso il realizzarsi
della fattispecie imponibile ha fonte nella legge351. Per quanto riguarda
la prima categoria, con riferimento ad essa, la letteratura giuridica
diverge.
Per quanto concerne i tributi con accertamento, la fonte
dell’obbligazione d’imposta è, secondo autorevole dottrina, da
ravvisarsi direttamente nella legge352, o secondo altra dottrina, da
ricercarsi negli atti emanati dalla Amministrazione finanziaria353. Il
primo orientamento costituisce la cd. Teoria dichiarativa, il secondo
rappresenta la cd. Teoria costitutiva.
Altra parte della dottrina, seppur minoritaria, ha autorevolmente
espresso orientamento favorevole al dispiegarsi della fattispecie
351 Giannini, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 66 e seguenti. 352 Giannini A. D., I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino Unione tipografico-Editrice Torinese, 1956, pagine 270 e seguenti. 353 Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <<procedimento amministrativo tributario>>, in Riv dir. fin. Sc. Fin., 1971, I, pagine 434 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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impositiva tributaria, per il tramite di una fattispecie complessa a
formazione successiva354.
In altri termini la questione sulla natura dell’origine
dell’obbligazione tributaria è stata posta da alcuni autori 355: o ci si
trova di fronte ad una norma materiale che disciplina direttamente il
fatto oppure ci troviamo di fronte ad una norma strumentale che
attribuisce ad un determinato soggetto ( ad es. all’Amministrazione
finanziaria) il potere di disciplinare uno specifico fatto.
La riserva di legge sancita all’art. 23 della carta costituzionale,
secondo parte della dottrina sarebbe un efficace sostegno alla tesi
dichiarativista perché escluderebbe la natura discrezionale degli atti
della Amministrazione finanziaria: in realtà c’è chi ha sostenuto che un
potere normativo vincolato è una contraddizione in termini perché il
potere normativo in quanto tale deve consentire discrezionalità356.
La questione quindi è se attribuire alle norme che disciplinano
l’imposizione tributaria, natura di norme materiali o natura di norme
strumentali, collegandovi nel primo caso diritti soggettivi e nel secondo
caso interessi legittimi.
354 Cocivera, voce Accertamento tributario, in. Enciclopedia del diritto, I, Giuffrè, 1958 355 mi riferisco a Russo, che usa una terminologia propria di Carnelutti, il quale distingue norme materiali e norme strumentali, corrispondenti a diritti soggetti od a interessi legittimi. Lezioni di diritto processuale civile, Cedam, 1931. 356 Russo, L’obbligazione tributaria, . cit. , pagina 7.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
209
Nel processo tributario il giudice, a differenze del giudizio
(generale) di legittimità del giudice amministrativo, non si limita ad
annullare l’atto invalido, ma spesso si sostituisce all’Amministrazione
finanziaria: una tale struttura del processo è senz’altro un valido
argomento per sostenere la Tesi dichiarativista e dunque per
riconoscere natura normativa alle norme che disciplinano la
imposizione tributaria e riconoscere natura di diritti soggetti alle
posizioni vantate dal contribuente nei confronti della Amministrazione
finanziaria stessa.
In opposizione alla Tesi dichiarativista sono state mosse tre
argomentazioni-critiche:
1) L’obbligazione tributaria può essere adempiuta solamente dopo
l’espletamento di determinati atti dell’Amministrazione
finanziaria357.
2) La tutela giurisdizionale del contribuente è realizzabile
solamente dopo determinati atti della Amministrazione
finanziaria358.
3) Non si può contestare l’an debeatur dopo la decadenza,
nonostante la fonte legislativa dell’imposizione tributaria359. 357 Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pagina 74. 358 Mafezzoni, Il procedimento di imposizione nel sistema giurisdizionale amministrativo, in Diritto prat. Trib., 1986, I, pagine 284 e seguenti. 359 Berliri, Princ. Di dir. trib., Milano, 1957, pagina 29 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
210
Le repliche dei dichiarativisti sono state le seguenti:
a) Nel campo pubblicistico del diritto tributario non possono
avere rilievo i principi di autonomia negoziale che regolano
il consenso nel diritto privato360.
b) Occorre accertare i presupposti dell’azione, che
determinano l’interesse ad agire361.
c) La prescrizione e la decadenza hanno discipline differenti:
la prima riferibile ai diritti soggettivi, la seconda ai poteri:
ma non ci sono limiti all’applicazione della disciplina della
decadenza alle posizioni di diritto soggettivo; come
avviene in diritto tributario per ragioni di certezza del
diritto362.
Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni vige la
generale distinzione tra modi satisfattori e modi non satisfattori363.
Tra i modi satisfattori vi sono l’adempimento e la compensazione.
I modi non satisfattori invece non operano nel diritto tributario (
per esempio l’Amministrazione finanziaria non può estinguere il
rapporto obbligatorio tramite remissione, però secondo autorevolissima 360 Russo, Dir e proc. nella teoria dell’obbligazione tributaria, Giuffrè, Milano, 1969. 361 Berliri, op. cit., pagina 27 . 362 Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag. 28. 363 I modi satisfattori provocano la estinzione delle obbligazioni con la soddisfazione dell’interesse del creditore. I modi non satisfattori estinguono il rapporto senza soddisfare il credito.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
211
dottrina è possibile che la medesima possa disporre del proprio credito,
rinunciandovi, ove non proponga gravame avverso la pronuncia ad essa
sfavorevole o non prosegua l’impugnazione364.
E’ operante la confusione.
Infine l’estinzione dell’obbligazione tributaria è possibile per
prescrizione o decadenza.
Nel diritto tributario per il diritto di credito il legislatore ha
preferito fare riferimento alla decadenza invece che alla prescrizione.
L’istituto della prescrizione presenta caratteri analoghi alla
compensazione per quanto riguarda la carenza di disciplina che lo
caratterizza in ambito tributario e che ha portato la letteratura giuridica
ad interrogarsi, così come è avvenuto per la compensazione, sul
significato e sul correlativo ambito da attribuire alla prescrizione365.
Come per la compensazione, anche per la prescrizione la disciplina
tributaria non è completa, ma di certo in questo caso non vengono in
considerazione valutazioni sulla opportunità di applicazione diretta di
un principio nelle more di regolamenti ministeriali, ma più
semplicemente c’è una lacunosità della prescrizione tributaria che 364 Micheli, Corso ist. di diritto tributario, Utet, Torino, 1989. 365 Per una completa analisi dell’istituto della prescrizione nel diritto tributario, si veda Coppa Daria, La prescrizione del credito tributario, Giappichelli, 2006. La trattazione dell’istituto de quo nella mia Tesi è incidentale in quanto può essere utile anche valutare l’incidenza di altri istituti di origine civilistica nel diritto tributario, senza però deviare dall’oggetto centrale che riguarda la comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento del fisco.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
212
necessità dell’integrazione analogica per la completa operatività della
medesima366.
Ancora un analogo ragionamento con riferimento alla
compensazione, può essere effettuato sulla prescrizione: il legislatore
tributario, richiamando istituti civilistici è a quella disciplina che fa
riferimento ma ciò, come si è detto per la compensazione, non evita
l’adattamento della disciplina alle specifiche caratteristiche economiche
e di natura pubblicistica del diritto tributario.
Per l’operatività della prescrizione vige, analogamente al diritto
civile, il principio dispositivo: occorre l’eccezione di parte. Se il debito
prescritto viene soddisfatto non si potrà più opporre al creditore la
estinzione della situazione creditoria.
La compensazione, ai sensi dell’art. 1242 del codice civile, non è
impedita dalla prescrizione di uno dei debiti che ne costituiscono
oggetto.
La compensazione è stata generalizzata nell’ordinamento tributario
con l’art. 8 della L. 212 del 2000 ma questa non apporta deroghe e non
modifica il già vigente (e senza dubbio alcuno, applicabile) art. 23 del
D. Lgs. 472/1997, in cui l’Amministrazione finanziaria può utilizzare
366 Sulla esigenza di unità dell’ordinamento giuridico come base per la applicazione dell’analogia, si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., pagina 184 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
213
l’istituto compensativo per paralizzare il rimborso del contribuente
(quando il debito è divenuto definitivo).
Invece la compensazione operata dal soggetto passivo, cioè dal
contribuente, è secondo autorevole dottrina inattuabile nelle forme di
compensazione giudiziale e volontaria, fino all’emanazione dell’ormai
ritardatario regolamento ministeriale367 (ammesso che con esso si
decida di consentirle o le si vieti, in conformità a limiti strutturali
dell’ordinamento tributario che attualmente ostano alla loro
operatività).
Il credito prescritto è credito compensabile: questo emerge da una
mera esegesi letterale del diritto positivo del codice civile.
Nelle more dei regolamenti ministeriali, che dovranno anche
pronunciarsi sull’istituto della prescrizione e sui rapporti di questo con
la compensazione, in sua carenza, sarà senz’altro possibile
l’applicazione analogica delle disposizioni civilistiche368; se ad opporre
367 è una opinione senz’altro autorevole, che abbiamo avuto modo di non condividere con dovizie di argomentazioni che ci pare possano essere valide, nella coscienza di scrivere un testo di ricerca scientifica da studenti e non da studiosi, con i limiti che da ciò derivano e nella coscienza di ricercare argomentazioni solide. Nel redigere una Tesi Specialistica, dopo l’esperienza della prima Tesi di Laurea in Scienze giuridiche, mi sono posto il problema di come costruire le argomentazioni di sostegno agli orientamenti e alle interpretazioni che condividevo e che mi parevano le più efficaci e coerenti con l’ordinamento; problema di forma e di sostanza. Spesso i periodi logici che compongono questo lavoro sono non brevi ma è stato mio intento argomentare l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 8 dello Statuto con originalità e nella coscienza di non condividere gli orientamenti più autorevoli della dottrina ed assumendo come dovere, discutere la non immediata applicazione della compensazione in assenza di regolamenti ministeriali, pur disponendo di modesti mezzi rispetto alla giurisprudenza, purtroppo autorevole, e alla diffusa dottrina. 368 Coppa, op. cit., pagina 157 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
214
la compensazione sarà l’amministrazione finanziaria, essendo ad essa
certamente consentito compensare ex art. 23 d. lgs. 472 cit., nonostante
il credito sia prescritto, la compensazione sarà effettuata.
Dunque, per le argomentazioni che in questa sede sono state poste
a sostegno dell’operatività della compensazione ad opera del
contribuente, non si vede perché non consentire la compensazione del
debito prescritto anche con riferimento a tale compensazione del
soggetto passivo.
Le obbligazioni pubbliche differiscono da quelle di diritto privato
per la fonte, mentre per quanto riguarda la disciplina del rapporto,
seguono le norme civilistiche. La fonte delle obbligazioni pubbliche è
la legge o un provvedimento amministrativo; nonostante dalla legge
possono derivare anche obbligazioni di diritto privato369, tale è stata la
tradizionale distinzione tra obbligazioni pubbliche e obbligazioni di
diritto comune, la quale (distinzione) non si poggia solamente sui
provvedimenti amministrativi, ma anche sulla legge.
Il codice civile ammette come fonti di obbligazioni:
a) il contratto
b) il fatto illecito
369 Falcon Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 1.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
215
c) ogni altro atto o fatto idoneo a produrle in conformità
all’ordinamento giuridico
tra questi altri fatti o atti, potrebbero certamente essere ricompresi i
provvedimenti amministrativi e allora non si comprende bene come
mai si chiamino “pubbliche” tali obbligazioni, quando invece sarebbe
più adatto parlare di “profili pubblicistici” delle obbligazioni370.
Per altra parte della dottrina è proprio nelle obbligazioni tributarie
che furono individuate le c.d. obbligazioni pubbliche, ma non viene
delineato con chiarezza il profilo pubblico di tali obbligazioni371.
Autorevole dottrina effettua uno spostamento in avanti della fonte
dell’obbligazione tributaria, verso l’atto amministrativo di imposizione,
tuttavia si nega l’assimilazione dell’obbligazione tributaria a quella di
diritto civile, perché l’obbl. trib. viene legata al carattere peculiare
dell’autotutela, cioè della possibilità dell’amministrazione di agire
esecutivamente372.
Altra dottrina nel tentativo di differenziare le obbligazioni
tributarie da quelle civilistiche intravede la impossibilità della
costruzione di una autonoma categoria delle obbligazioni pubbliche;
370 Giannini, M. S., Intervento in Atti dell’VIII convegno di scienza dell’amministrazione, Milano, 1963. 371 Basettoni Arleri, Obbligazioni e obblighi pubblici e prestazioni amministrative, Milano, 1966. 372 Micheli Tremonti, Obbligazioni, Dir. Trib., in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1970.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
216
nel diritto positivo italiano il regio decreto n. 639 del 1910 afferma che
alle obbligazioni pecuniarie verso lo Stato sorte anche attraverso il
diritto privato, si applica la stessa disciplina riguardante la esecutorietà,
su cui invece parte della dottrina373 costruiscono la differenziazione che
costituisce la argomentazione per diversificare le obbligazioni tributarie
e pubbliche in genere da quelle private, mentre, in realtà, attraverso una
approfondita prospettiva di indagine, la esecutorietà appare più un
privilegio, anziché un elemento caratterizzante specifici rapporti; la
disciplina delle obbligazioni pubbliche sembra più una disciplina delle
entrate (cfr. r.d. 23 maggio 1924, n. 827).
Autorevole dottrina374 distingue l’amministrazione parte di un
rapporto privato, che agisce iure privatorum e l’amministrazione
autorità, che invece non è in posizione paritaria rispetto alle altre parti
ma in molti casi, e la riscossione delle imposte ne è un esempio, lo
stesso realizzarsi del rapporto obbligatorio è interesse pubblico e
interesse all’adempimento delle obbligazioni, inoltre esso non è
un’attività eccezionale, ma ordinaria375, quindi non può essere
acriticamente accolto l’orientamento espresso autorevolmente da tale
dottrina.
373 Mi riferisco a Micheli e Tremonti. 374 Mi riferisco a Giannini. 375 Falcon, voce Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 4.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
217
Anche gli ordini e le diffide della pubblica amministrazione sono
dotate di esecutorietà, ma parte della letteratura giuridica nega che tali
rapporti siano di tipo obbligazionario376 e lo stesso vale per
l’orientamento espresso da altra parte della dottrina, perché
mancherebbe il tradizionale requisito della patrimonialità377.
Per Alcuni autori la categoria delle obbligazioni pubbliche nasce
dalla necessità di liberare il rapporto obbligatorio pubblico dalle
vicende di carattere amministrativo378 ma non può essere adoperata una
categoria teorica per inquadrare le medesime, perché così facendo, si
compierebbe una operazione ambigua ed equivoca. La distinzione che
secondo alcuni autori può essere utile per lo studium delle obbligazioni
è quella intercorrente tra i “poteri” dell’amministrazione, che
riguardano la legalità e la discrezionalità, e l’ “autonomia privata”379.
376 Giannini, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, pagine 499 e seguenti. 377 Micheli-Tremonti, citati da Falcon, in Obbligazioni pubbliche, cit., pagina 2, paragrafo 3: “l’obbligazione tributaria come obbligazione pubblica”. 378 Sulla ambiguità della categoria “obbligazione pubblica” si veda Falcon, op. cit, pagina 6, prima colonna. ( con riferimento anche alla possibile ricomprensione delle obbligazioni “sanitarie e dell’istruzione”, nella categoria in questione e quindi in contrasto con gli orientamenti sopra esposti (di altra dottrina) che per mancanza del requisito della patrimonialità, escludono tali “obblighi” dalla categoria giuridica delle obbligazioni (pubbliche). 379 si veda Falcon, op. cit. , pagina 6, seconda colonna.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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c) I modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni
dello Stato, in particolare la compensazione; riflessione e analogia tra
il diritto amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo
nell’ordinamento tributario.
Il codice del 1942 tratta espressamente dei modi di estinzione delle
obbligazioni diversi dall’adempimento negli artt. 1230-1259
ricomprendendovi: la novazione, la remissione, la compensazione, la
confusione e l’impossibilità sopravvenuta della prestazione per cause
non imputabili al debitore.
Occorre accertare se le medesime possano trovare applicazione nei
confronti delle obbligazioni dello Stato.
Pare a me sia meglio circoscrivere la mia indagine alla
compensazione, per un analisi concisa ed efficacemente chiara di come
le obbligazioni pubbliche possano essere estinte tramite il meccanismo
che è oggetto di questo mio studio di diritto tributario, per poterne
comprendere la operatività nell’intero ordinamento giuridico e nella
coscienza che l’ordinamento tributario è una species del più ampio
genus costituito dall’ ordinamento pubblico.
L’estinzione di una obbligazione può avvenire anche per
compensazione: che ha luogo quando due soggetti si trovano debitori e
creditori al contempo l’uno dell’altro; in tale caso, i rispettivi debiti si
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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estinguono per le quantità corrispondenti e così anche i relativi
crediti380.
Il codice civile conosce tre specie di compensazione:
a) quella legale, che opera per forza di legge e presuppone la
omogeneità delle prestazioni reciproche e la liquidità ed
esigibilità di tutti e due i crediti
b) quella giudiziale, pronunciata dal giudice nonostante non
sussistano i presupposti e gli elementi per la operatività della
compensazione legale (manca la liquidità ma comunque occorre
che il credito-debito sia di pronta e facile liquidazione)
c) e infine quella volontaria, che trova la propria ragion d’essere
nelle dichiarazioni di volontà delle parti (si tratta di un negozio
bilaterale a forma libera, in cui si deroga ai requisiti necessari
per la compensazione legale).
Si è posta la questione della applicabilità dell’istituto compensativo
ai debiti dello Stato e si è osservato, da parte di autorevole dottrina381,
che i crediti vantati dallo Stato o da altri enti pubblici in occasione di
negozi giuridici privati, possono essere oggetto di compensazione
senza ostacoli.
380 Caravelli, Teoria della compensazione, Pisa, 1930. 381 Raggi, Alcuni appunti sull’istituto della compensazione nel diritto amministrativo, in Riv. Crit. Di dir. e giurisprudenza, 1905, pag. 28 segg., n. 12.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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I debiti che invece hanno la propria fonte in atti di imperio, come
per esempio i tributi, presentano un ostacolo alla operatività della
compensazione per il principio del solve et repete. Se questa ultima
affermazione può essere senz’altro degna di condivisione, considerate
anche le differenze di sostanza e la diversa natura che intercorrono tra il
credito tributario che l’ente pubblico vanta verso il privato e il credito
che invece è vantato dal privato nei confronti dell’ente pubblico, non
sembra possa essere condivisa l’affermazione secondo la quale quando
la pubblica amministrazione ha debiti di natura privata, nei confronti di
essa l’operatività dell’istituto della compensazione non trova ostacoli.
Pare a me necessario rilevare che parte della dottrina382 considera le
ragioni dedotte per la esclusione delle obbligazioni tributarie dalla
estinzione tramite compensazione, non condivisibili.
Parte della dottrina383 ha evidenziato che un pagamento da parte
dello Stato, per essere effettuato, necessita che si sia completata la
procedura per la spesa: fino a quando non è stato emesso l’ordine di
pagamento, il debito dello Stato non può essere compensato con il
credito tributario perché manca uno dei requisiti della compensazione,
cioè la esigibilità; ma una volta intervenuto l’ordine di pagamento e
382 Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957. 383 Mi riferisco al Berliri, op. cit. , pagina 330.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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quindi una volta che i crediti siano divenuti esigibili, è possibile il
dispiegarsi del fenomeno compensativo.
A prescindere dalla natura pubblica o privata dei debiti contratti
dallo Stato, una serie di difficoltà intervengono alla loro
compensazione a causa della organizzazione stessa dello Stato ed il
loro fondamento nelle norme contabili che disciplinano i pagamenti e
gli incassi da parte degli organi di questo ultimo. Dalle norme contabili
si può dedurre il principio di impossibilità di operatività dell’istituto
della compensazione quando le amministrazioni sono diverse; secondo
attenta dottrina384, i dicasteri costituiscono separati soggetti della
gestione amministrativa, quindi non vi è reciprocità nei rapporti di
credito –debito di un determinato soggetto verso due distinti dicasteri,
che rappresentano due distinti soggetti; in tal caso la persona dovrebbe
pagare il suo debito ed esigere il suo credito come se i suoi rapporti
fossero (e formalmente lo sono) instaurati con due soggetti distinti (e
non con un unico soggetto: lo Stato).
E’ possibile affermare quindi che l’estensione della compensazione
alle obbligazioni statali incontra seri limiti, e non per ultimo l’art. 225
R.D. 23 maggio 1924, n. 827, nel quale si afferma che <<nessun titolo
di credito verso lo Stato può essere ricevuto in conto di debiti verso lo
384 Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, SEL, 1909.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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stesso>>; la rigidità di tale previsione è poi attenuata con la possibilità
di consentire la compensazione di tali posizioni di credito-debito,
tramite l’intervento di una speciale autorizzazione del ministro delle
finanze>>.
In tema di compensazione tra debiti dello Stato e crediti di altri
soggetti, è opportuno fare riferimento alle cd. ritenute, costituite dalle
somme che l’amministrazione, nel pagare il suo debito al proprio
creditore, trattiene per soddisfare un proprio credito nei confronti del
medesimo creditore-debitore; di solito tale forma di compensazione è
prevista dalla legge ed è quindi da considerare nella categoria della
compensazione legale.
Secondo autorevole dottrina385, è da escludere che quando lo Stato
esige i tributi tramite il meccanismo della ritenuta diretta, ci si trovi di
fronte ad una forma di compensazione in senso giuridico: c’è solamente
l’apparenza materiale della compensazione, ma in sostanza si tratta
semplicemente di un metodo particolare di riscossione del tributo
direttamente alla fonte.
Così come i privati hanno forti limitazioni nell’opporre in
compensazione i propri crediti nei confronti della pubblica
amministrazione, anche lo Stato e gli altri enti pubblici incontreranno
385 Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, pagina 343.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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ostacoli nell’opporre la compensazione delle proprie posizioni
creditorie vantate nei confronti del privato. Lo Stato incontra anche
limitazioni nel far valere la compensazione nei confronti di altri Enti
pubblici ad esempio quando deve versare contributi pecuniari a questi
ultimi, non può compensarli con dei suoi crediti, perché altrimenti
porrebbe nel nulla le finalità stesse del contributo e frusterebbe la
particolare situazione di necessità in cui evidentemente si trova l’ente
destinatario del beneficio.
Una considerevole parte della dottrina e della giurisprudenza
contemporanea di diritto amministrativo, con riguardo all’estinzione
delle obbligazioni che sussistono tra privato e pubblica
amministrazione, ha affermato che mentre è sempre possibile allo Stato
compensare i propri crediti con i propri debiti, non è consentito invece
al cittadino privato di opporre in compensazione propri crediti contro
l’ente pubblico.
Secondo autorevole dottrina386, l’amministrazione pubblica può
senza ombra di dubbio valersi dell’istituto della compensazione, mentre
altrettanto non può dirsi per il privato cittadino.
La Suprema Corte con sentenza del 6 dicembre n. 4035, del 1974,
ha affermato il principio secondo il quale nell’ambito dei rapporti di
386 Orlando, Diritto amministrativo, Milano, 1902, XI, 527.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
224
debito credito tra privati e le diverse ramificazioni
dell’amministrazione statale, la compensazione può essere ammessa
solamente ad iniziativa della parte pubblica.
Questo principio è stato più volte fatto proprio dalla dottrina
tributaristica, ma con lo Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8
sancisce come principio generale la possibilità di opporre
compensazione da parte del contribuente
Pare a me che sia possibile evidenziare una rilevante innovazione
nel diritto pubblico ad opera del diritto tributario e quindi addirittura, io
penso che possa parlarsi di una maggiore tutela del contribuente nei
confronti del Fisco, di quanto invece non avvenga per quanto riguarda
il cittadino nei confronti della pubblica amministrazione; tale disparità
di posizioni tra contribuente nell’ordinamento fiscale e cittadino
nell’ordinamento pubblico, mi pare che sia sintomo di un
cambiamento, lento ed ineluttabile, dell’intero ordinamento giuridico
che si dirige sempre più verso la pariordinazione tra soggetti di diritto
privato e pubblico, quando le amministrazioni, dello Stao (in genere) o
della Finanza che siano, non agiscono come soggetti autoritativi ma
sono titolari di obbligazioni come possono esserlo altri soggetti privati.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
225
Un tale rinnovamento nella mentalità giuridica è stato recepito con
maggiore vigore nell’ordinamento tributario che quindi, pare a me
essere maggiormente permeabile da influenze di diritto privato ed
esigenze garantistiche e di tutela dei contribuenti-cittadini, e possa fare
da guida e segnalare future tendenze giuridiche del diritto
amministrativo e del ruolo della pubblica amministrazione nel nostro
ordinamento.
d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione.
Quando un contribuente è debitore della amministrazione a titolo
d’imposta e, vanta verso la medesima un credito tributario, se sono
presenti le condizione indicate negli artt. 1241 e seguenti del codice
civile, è possibile che l’istituto della compensazione trovi applicazione?
Molti autori sostengono, a mio parere giustamente, la non piena
applicazione delle regole civilistiche inerentemente alla
compensazione, a causa del carattere peculiare del diritto tributario. Ci
sono cinque correnti dottrinarie, già ampiamente descritte
precedentemente, che riassumo qui brevemente:
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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1) per autorevole dottrina la compensazione non sarebbe consentita
nel nostro ordinamento perché impedirebbe alla
amministrazione finanziaria di riscuotere senza intralci i tributi
2) la natura pubblicistica del credito-debito dello Stato non sarebbe
omogenea con la posizione vantata dal contribuente privato
3) quando si oppone un diritto di credito alla amministrazione
tributaria occorre seguire una specifica procedura
amministrativa
4) parte della dottrina387 ritiene ammissibile solamente la
compensazione legale, escludendo quella giudiziale per carenza
dell’ordine di pagamento e quella convenzionale perché
disattenderebbe le specifiche modalità di riscossione previste
dalla legge
5) dottrina e giurisprudenza maggioritarie (influenzate da
orientamenti amministrativistici, sia di dottrina sia di
giurisprudenza) ammettono la compensazione solamente su
richiesta dello Stato (cioè dell’Amministrazione finanziaria) e
non del contribuente (salvo espressa e contraria previsione
normativa).
387 Per tutti v. Russo P., op. cit., pagina 1860 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
227
Io credo che sia possibile operare la compensazione anche (e senza
pretesa di esclusività) su iniziativa del contribuente, in sede
dichiarazione in materia di imposte dirette, e nelle altre sedi idonee, et
sostanziali et processuali388.
388 Da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente; la stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi del fenomeno compensativo volontario (resta problematica invece la ammissibilità della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni regolamentari e legislative, su processo e indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria. Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti delle medesime ( cioè della compensazione giudiziale e volontaria).
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
228
CAPITOLO 10
Aspetti processuali del rito ordinario per l’estinzione
dell’obbligazione attraverso il fenomeno compensativo.
Sommario: a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile. b)
Le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina nel rito
ordinario.
a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile.
Per quanto riguarda invece l’eccezione nel processo civile, bisogna
fare riferimento all’articolo 35 del codice di rito civile389, in cui si
descrive l’eccezione di compensazione, la quale, pur avendo disciplina
processuale di eccezione, è, per il suo contenuto, equivalente ad una
domanda di accertamento incidentale di chi <<oppone>> il proprio
credito (cd. controcredito), giacché tale opposizione estende di per sé
l’oggetto principale dedotto dall’attore, sollecitando che sia dichiarato
389 Art. 35 del codice di rito civile, eccezione di compensazione, << Quando è opposto in compensazione (cod. civ. 1241 e seguenti) un credito che è contestato ed eccede la competenza per valore del giudice adito, questi, se la domanda è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile, può decidere su di essa e rimettere le parti al giudice competente per la decisione relativa alla eccezione di compensazione, subordinando, quando occorre, l’esecuzione della sentenza alla prestazione di una cauzione (119); altrimenti provvede a norma dell’articolo precedente (36)>>.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
229
estinto non solo il credito fondante la domanda originaria, ma pure
quello opposto390.
Se il credito opposto in compensazione è contestato ed eccede la
competenza per valore del giudice adito, questi può decidere sulla
domanda originaria pronunciando la cd. condanna con riserva di
eccezioni (e rimettendo le parti davanti al giudice competente per la
decisione relativa all’eccezione di compensazione), solo se la domanda
originaria è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile.
Se non sussistono tali condizioni, il giudice, applicando l’art. 34 del
codice di rito civile, rimette tutta la causa al giudice superiore per la
decisione simultanea sia della domanda originaria sia dell’eccezione di
compensazione.
La eccezione di compensazione non è di natura meramente
processuale391 ma si accosta maggiormente al modello della eccezione
riconvenzionale o secondo altri al modello di accertamento
incidentale392.
390 Arieta, De Santis e Montesano, Corso base di diritto processuale civile, Cedam, 2002, Padova. 391 Franchi, in Studi per Asquini, II. 392 Andrioli, Commento, I, n. I.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
230
b) le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina
nel rito ordinario
La compensazione giudiziale è una novità del codice del 1942
perché in quello del 1865 era assente. Questa tipologia di
compensazione, detta “giudiziale”, non è tale perché interviene un
giudice con una sentenza, altrimenti anche quella legale che avviene in
un processo sarebbe compensazione giudiziale.
Per Alcuni autori393 esiste solo la compensazione legale: è il
legislatore che indica i requisiti. Nell’art. 35 del codice di rito civile, il
legislatore disciplina i rapporti intercorrenti tra la lite in cui viene
introdotta la domanda di compensazione e la competenza del giudice.
Nel codice civile sono previste due ipotesi di compensazione
giudiziale, nell’art. 1243: secondo la prima, il giudice dichiara la
compensazione per la parte del credito non liquido che ritiene esistente;
per quanto riguarda la seconda, sospende la domanda per il credito
liquido fino all’accertamento del credito opposto in compensazione. In
entrambe le ipotesi il credito non è liquido e mentre nella prima il
giudice pronuncia solo sul quantum, nella seconda, la decisione
coinvolge anche l’an.
393 Caravelli, op. cit., pagine 122 e seguenti..
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
231
La differenza con la compensazione legale è che in questa ultima la
liquidità è anteriore alla lite e la sentenza è di mero accertamento,
mentre nella compensazione giudiziale il credito è illiquido e la
sentenza è costitutiva e l’effetto compensativo non retroagisce.
La compensazione giudiziale opera sì per i crediti illiquidi, ma solo
per quelli di pronta e facile liquidazione.
Occorre distinguere la compensazione giudiziale dalla
compensazione “nel” giudizio: è l’ipotesi regolata nell’art 35 del codice
di rito civile che comprende sia la compensazione legale sia quella
giudiziale; se al creditore che agisce in giudizio viene opposto un
credito che viene contestato e se il credito opposto non supera la
competenza del giudice adito, questi procede alla compensazione,
giudiziale o legale. In caso contrario, se la domanda si fonda su un
titolo non controverso o facilmente accertabile, il giudice può decidere
sulla domanda e rimettere le parti al giudice competente a decidere
sull’eccezione di compensazione. Se invece la domanda è fondata su
titolo controverso o non facilmente accertabile il giudice provvede a
norma dell’art. 34 del medesimo codice, cioè rimette entrambe le cause
al giudice superiore.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
232
CAPITOLO 11
La compensazione e il processo tributario
Sommario: a) problematiche sulla operatività della compensazione nel
giudizio tributario a causa della struttura del processo e del correlato
principio di tassatività. b)spendibilità processuale dell’eccezione di
compensazione, in particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.
a) Problematiche sulla operatività della compensazione giudiziale a
causa della struttura del processo tributario e del principio di
tassatività
Per quanto riguarda la compensazione giudiziale, è stato sostenuto
da autorevole dottrina che le Commissioni tributarie non possono
sostituirsi alla Amministrazione finanziaria, attuando il disposto
dell’art. 1243, comma 2 del codice civile, perché il procedimento di
rimborso è tassativamente previsto 394.
In sostanza, la dottrina dominate, prima della emanazione della L.
212 del 2000 ammetteva la compensazione solamente nei casi in cui
essa fosse espressamente prevista dal legislatore: si tratta di ipotesi
particolari, differenti dalla compensazione civilistica in cui si pone la
394Russo, op. cit., il quale, oltre a negare la compensazione giudiziale esclude quella convenzionale, ammettendo però la sola compensazione legale, pagine 1860 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
233
alternativa tra compensazione e rimborso, e in cui è indicata la sede
compensativa.
Le ipotesi tassative riguardano le imposte sui redditi, l’IVA e l’
ICI395. Ci sono due costanti nei casi di espressa previsione della
operatività della compensazione nell’ordinamento tributario:
1) tassatività dei casi in cui è ammessa.
2) conferimento al contribuente della facoltà di optare tra
compensazione e rimborso.
La compensazione, dunque, è in taluni casi esplicitamente prevista
da singole ipotesi legislative, occorre invece accertare cosa accade
quando essa non è specificamente prevista.
Io credo che, dopo l’emanazione della L. 212 del 2000, la quale
all’art. 8 sancisce la compensazione come modalità estintiva generale
dell’ordinamento tributario, per le obbligazioni tributarie, diversa
dall’adempimento, possa operare il fenomeno compensativo,in diritto
tributario, non essendo d’ostacolo a ciò, la struttura dell’ordinamento
fiscale, perché il legislatore ha voluto la compensazione come istituto
generale dell’ordinamento tributario, e lo ha concepito come
immediatamente operante.
395 Mi riferisco alla normativa prevista col D.P.R. 22 Dicembre 1991, n. 917; L. 6 Febbraio 1992, n. 66; D.Lgs. 30 Dicembre 1992, n. 504.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
234
Non è un problema alla immediata operatività del fenomeno
compensativo nell’ordinamento tributario, la carenza dei regolamenti di
attuazione, molto semplicemente perché, come rileva dottrina
minoritaria396 con riferimento ad alcune sentenze della Suprema Corte,
i ritardi del Ministero nell’emanare la disciplina regolamentare di diritti
già attribuiti, non può avere effetti negativi che incidano sui
contribuenti397; discorso analogo a quello che ho già, in questa sede,
affrontato con riferimento alle direttive europee che conferiscono diritti
ai cittadini ed alla loro mancata attuazione398.
Secondo autorevolissima dottrina399, il problema della non
operatività della compensazione nell’ordinamento tributario concerne
solamente questioni procedurali.
396 Zifaro, op. cit., pagina 1957 . 397 mi riferisco alle sentenza della Cassazione citate da parte minoritaria della dottrina (Zifaro, op. cit., pagina 1957), a sostegno della sua tesi che contrasta la programmaticità dell’articolo 8 dello Statuto, preferendone la precettività; sono le sentenze: n. 4760 del 7 dicembre 2000, depositata il 30 marzo 2001 (in Il Fisco, n. 22/2001, pag. 7777) e n. 5860/2001, in cui la Cassazione afferma che: << soltanto uno Stato inefficiente ed autoritario può aspirare a compensare le proprie eventuali carenze organizzative con una legislazione, o una giurisprudenza “prioritaria” che disconosca cioè i diritti del cittadino fino a quando non siano maturi i tempi della burocrazia. Uno Stato moderno che operi secondo i criteri di efficienza ed economia, che non ha timore di porsi su di un piede di parità con il cittadino (non più suddito), tanto da formalizzare e tutelarne i diritti inviolabili nei confronti del Fisco con apposito Statuto (L. 212/2000), non può poi pretendere che i tempi dei pagamenti a favore dei contribuenti siano affidati alla “buona volontà” dei funzionari incaricati, senza alcuna possibilità di rivalsa da parte del creditore….>> (Cass. N. 4760/2001). 398 Non condividendo l’orientamento di Cordeiro Guerra, op. cit. , pagine 9 e seguenti . ( Fonte: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf ). Per un approfondimento di tale tematica, si rinvia alla nota n. 48 di questa tesi. 399 Russo P., “ La compensazione in materia tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
235
Tale dottrina400 ammette la compensazione legale ma non quella
volontaria ( per la impossibilità dell’accordo) né quella giudiziale.
Tale parte della letteratura giuridica dopo aver compiuto una
classificazione, già propria del diritto civile, tra modi satisfattori e modi
non satisfattori di estinzione delle obbligazioni, annovera tra i primi la
compensazione, rilevando che essa può operare solo come
compensazione legale401.
b) spendibilità processuale dell’eccezione di compensazione, in
particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.
E’ problematica la individuazione delle sedi presso le quali è
possibile opporre la compensazione dei crediti-debiti.
E’ stata sollevata la possibilità di compiere la compensazione in
sede di giudizio di ottemperanza. Nel D. Lgs. n. 546/1992, al comma 7
dell’art. 70, c’è la disciplina che riguarda i provvedimenti
indispensabili per l’ottemperanza e si fa divieto al Collegio di
oltrepassare gli obblighi contenuti nella sentenza ; quindi il giudice
dell’ottemperanza non potrà conoscere questioni riguardanti
400 Russo,La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861. 401 Russo, Manuale.., cit., pagina 144 e Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
236
l’operatività dell’istituto compensativo, perché egli ha il compito di
attuare il dispositivo di una sentenza che lo precede.402
Per quanto riguarda il processo tributario , la compensazione
difficilmente potrà essere dedotta in sede di ricorso giurisdizionale,
molto semplicemente perché non costituisce un vizio proprio degli atti
impugnabili, i quali sono tassativamente indicati dal legislatore403.
Il processo tributario è un processo impugnatorio, il cui primo atto
è il ricorso finalizzato all’annullamento dell’atto impugnato.
Né durante l’esecuzione forzata può opporsi compensazione,
sempre per i limiti imposti alla tipologia di opposizioni esperibili in tale
sede.
Per quanto riguarda la “opposizione agli atti escuti” e
l’”opposizione di terzo”, l’applicazione dell’istituto compensativo va
esclusa, perché il primo mezzo è volto a contestare la regolarità formale
del precetto e del titolo esecutivo e i vizi di notificazione, mentre il
secondo è finalizzato a contestare la regolarità dei singoli atti di
esecuzione e il presunto diritto di proprietà, o altro diritto reale, sui beni
oggetto di pignoramento. Neanche la “opposizione all’esecuzione” può
essere sede utile per eccepire la compensazione dei crediti-debiti, 402 Alcuni autori escludono la compensazione giudiziale, ma ammettono quella legale; è il caso di Bellè, nelle <<Riflessioni sul giudizio di ottemperanza>>, in Riv. Dir. Trib., 1998, II, pag. 225. 403 Art. 19 D. Lgs. N. 546/1992.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
237
perché esso è uno strumento che mira alla contestazione della qualifica
dei beni come pignorabili.
Secondo parte della dottrina l’onore di opporre compensazione può
essere assolto dal contribuente nella fase del contraddittorio ex art. 36
ter comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel procedimento
per la definizione degli accertamenti con adesione ex D. Lgs. 19 giugno
1997, n. 218, nel procedimento di autotutela, nell’ambito del processo
esecutivo ex art. 57 del D.P.R. n. 602/1973404.
Per quanto riguarda il processo, la sede in cui opporre
compensazione è, secondo parte della dottrina405, la proposizione di un
ricorso avverso l’iscrizione a ruolo406 o contro l’avviso di
accertamento407 .
La compensazione quindi assumerà rilievo proprio nella fase in cui
l’Amministrazione finanziaria pretende dal contribuente il pagamento
del proprio credito, oppure quando viene impugnato il ruolo o la
cartella di pagamento; in questo caso il contribuente opporrà l’avvenuta
estinzione per compensazione perché coesiste al debito, un credito
404 Lucariello, Spunti ricostruttivi della difesa del contribuente avverso l’ipoteca del concessionario ex art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 alla luce degli ultimi orientamenti, in Il Fisco n. 30/2004, fascicolo n. 1 pag. 4707. 405 Buscema A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 93. 406 Papa, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pagina 50. 407 Buscema, op. cit., pagina 96 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
238
certo, esigibile e liquido, o di pronta e facile liquidazione; l’eccezione
di compensazione porterà alla declaratoria di cessata materia del
contendere.
Il credito del contribuente non deve essere contestato
dall’Amministrazione finanziaria e deve essere accertato/riconosciuto
nelle forme di legge408 .
La sentenza del giudice sarà dichiarativa nella parte in cui rileva la
intervenuta compensazione, dal momento della coesistenza, come
stabilisce la disciplina civilistica alla quale l’art. 8 dello Statuto ha
inteso certamente rinviare, e costitutiva nella parte in cui annulla l’atto
impugnato.
L’eccezione (o controdomanda) di compensazione non potrà essere
formulata in secondo grado per la prima volta, a ciò infatti osta il
divieto di ius novorum ex art. 24 del D. Lgs. n. 546/1992, quindi andrà
proposta in primo grado, inoltre non potrà essere oggetto di una
domanda riconvenzionale409, in cui dovrebbe accettarsi il debito della
Amministrazione nei confronti del contribuente, perché il processo
tributario è un processo tipicamente impugnatorio, che quindi necessita
408 Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50. 409 Ricci assume come esempio di domanda riconvenzionale quella ex art. 35 del codice di rito civile, che potrebbe essere proposta come domanda autonoma. Questo è quanto viene affermato in Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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di un atto da impugnare tramite ricorso per il corrispondente
annullamento (dell’atto) e la condanna ( di chi lo ha emanato).
Particolarmente problematica appare l’opposizione della eccezione
compensativa nel giudizio di ottemperanza, esclusa da parte della
dottrina410, viene parzialmente ammessa da alcuni autori411.
Gli uffici nell’ambito del giudizio di ottemperanza spesso appurano
controcrediti e operano la compensazione legale ex artt. 1241 e 1243
del codice civile, tale applicazione trova anche conferma in numerose
pronunce della giurisprudenza di merito412.
Per quanto riguarda il ruolo del Commissario ad acta, come
potenziale rilevatore della eccezione di compensazione in sostituzione
dell’ufficio, è un’ipotesi che mi pare non possa essere conforme ai
dettami del legislatore, il quale ha configurato tale organo come
410 Glendi, Giudizio di ottemperanza (dir. Tr.), voce della Enciclopedia Treccani, 2000, pag.9. 411 Randazzo ammette sia la compensazione legale sia quella giudiziale ( a differenza di Capolupo che ammette solo quella legale) ma lo stesso autore afferma che l’opponibilità è consentita solo per il controcredito originatisi in epoca successiva alla formazione del giudicato. Ciò è quanto è espresso in “L’esecuzione delle sentenza tributarie”, Giuffrè, 2003, pag. 270. Randazzo si occupa specificamente della <<compensabilità in sede di ottemperanza del debito dell’amministrazione con un eventuale credito verso il ricorrente>> e quindi della <<possibilità che in sede di ottemperanza venga operata la compensazione tra debito dell’Amministrazione e l’eventuale credito della stessa vantato nei confronti del ricorrente>> ( con riferimento alla sentenza della Commissione trib. prov. di Pisa che implicitamente ammette di far valere la eccezione di compensazione nel giudizio di ottemperanza). 412 Commissione tributaria regionale della Lombardia sentenza n. 100 del 9 giugno 1999, in Giurisprudenza tributaria 2001 pag. 261, e Commissione tributaria provinciale di Pisa sentenza n. 121 del 14 giugno 1997.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
240
ausiliario del giudice e questo ultimo non può certamente rilevare
d’ufficio la compensazione.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
241
Capitolo 12
Riflessioni e considerazioni conclusive. Ammissibilità della
compensazione sia legale sia volontaria e problematicità della
ammissibilità della compensazione giudiziale.
Sommario: a) Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente
regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-tributaria.
b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e
considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni ed
istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento. c) Il ruolo costituzionale della
tutela della integrità patrimoniale in rapporto allo Statuto dei diritti del
contribuente e la “funzione derogatoria generale”413 dell’art. 8 L. 212/2000.
413 A mio parere ha valenza generale in funzione derogatoria, l’art. 8 dello Statuto, in quanto non deroga semplicemente il codice civile ove questo ultimo prevede la non compensazione dei crediti impignorabili, ma agisce anche nella fase di liquidazione e riscossione dei tributi e potenzialmente può esplicare i propri effetti anche nel processo tributario, nel ruolo e secondo i limiti che solamente la giurisprudenza in attesa della regolamentazione, a cui lo stesso art. 8 rimanda, venga emanato, potrà assegnargli, seguendo le direttive della dottrina sulle quale e dalle quali neanche il legislatore si discosterà nel ridisegnare la disciplina di dettaglio del fenomeno compensativo nel diritto sostanziale tributario e nel diritto processuale tributario. Ovviamente una tale prospettiva interpretativa sottende l’intenzione del Legislatore (ordinario) di consentire, prevedendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, l’esplicarsi di tale istituto sia nella forma giudiziale sia nella forma negoziale e infine, nella ipotesi più problematica, della compensazione giudiziale. La compensazione giudiziale è stata negata dalla dottrina maggioritaria e una interpretazione costituzionalmente orientata, quale quella che ho proposta in questa sede, non può di certo superare i limiti strutturali e di competenza che si riscontrano nel processo tributario per dare ingresso all’istituto compensativo (nella forma giudiziale). Per alcuni autori (come Russo in La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861), non è possibile ipotizzare, in diritto tributario, il ricorso alla compensazione giudiziale, << dal momento che il giudice speciale tributario non è legittimato a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme in ordine alle quali il contribuente vanti il diritto alla ripetizione al di fuori della rigorosa osservanza della tassativa procedura stabilita in proposito dal legislatore tributario. […] deve (a maggior ragion) escludersi la compensazione giudiziale con riferimento a crediti non tributari dello stesso contribuente, rispetto ai quali la Commissione tributaria risulta addirittura sfornita di giurisdizione e quindi del potere di procedere all’accertamento della sua spettanza ed alla sua determinazione quantitativa>>. Altri autori (Randazzo in L’esecuzione delle sentenza tributarie, cit., pagine 270 e seguenti) afferma(no) che, nell’ambito del giudizio di ottemperanza << l’eccezione [di compensazione] non sposta […] le linee di confine della controversia tracciate dalla domanda del ricorrente e […] non si verifica alcun allargamento della cognizione giudiziale
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
242
a)Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente
regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-
tributaria.
Abbiamo visto come la compensazione, prima operante in singole
ipotesi normative, ora è divenuta, a seguito della Legge n. 212 del 2000
uno dei modi generali di estinzione delle obbligazioni tributarie,
diverso dall’adempimento.
La norma di cui all’art. 8 dello Statuto non si limita più, come in
passato accadeva nell’ordinamento tributario, ad individuare singole e
tassative ipotesi di compensazione, ma prevede un principio generale,
non programmatico bensì da considerare precettivo e con il quale si
conferisce il diritto di effettuare la compensazione sia in capo al
contribuente sia in capo alla Amministrazione finanziaria.
ad un tema diverso da quello posto alla base della domanda. […] L’eccezione in questione […] non incide mai, di per sé, sui limiti oggettivi del giudicato, perché l’intera disciplina della situazione giuridica soggettiva sostanziale fatta valere dall’attore, inclusa l’eventuale incidenza dei fatti impeditivi, modificativi o estintivi, è già virtualmente compresa nell’oggetto della decisione di merito per solo effetto della domanda giudiziale dell’attore>>; così scrive Randazzo, richiamando Fabbrini (L’eccezione di merito nello svolgimento del processo di cognizione, in Studi in memoria di Furno, Milano, 1979, pagina 278). A un tale principio apporta una deroga il caso in cui l’eccezione di compensazione diviene una vera e propria domanda riconvenzionale, vietata nel processo tributario, con cui il contribuente chieda il maggior credito vantato nei confronti dell’A.f. . Quindi occorre evidenziare che la dottrina richiamata ritiene operativo l’istituto della compensazione “giudiziale” solamente con riferimento al giudizio di ottemperanza, il che comporta un ulteriore limite: sono compensabili i soli <<controcrediti sorti in epoca successiva alla formazione [del giudicato] >>. Una mera interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 8 dello Statuto da me proposta, che sottende una interpretazione estensiva del termine compensazione indicato dal Legislatore tributario dell’art. 8 dello Statuto, non supera i limiti strutturali del processo tributario, alla operatività della compensazione giudiziale soprattutto quando si tratti di controcrediti di natura non tributaria, per i quali non c’è giurisdizione delle Commissioni tributarie.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
243
In questo ambito si pone il problema della applicazione delle
norme del codice civile perché nello Statuto dei diritti del contribuente
è presente una normazione di principio che prevede la emanazione di
una disciplina regolamentare mai emanata.
A me pare, come afferma dottrina autorevole414, che non possa
dubitarsi del richiamo alla disciplina civilistica , ma a differenza di tali
correnti dottrinali, le quali non ritengono ammissibile due delle tre
tipologie di compensazione, pare a me invece che tramite l’art. 8 dello
Statuto possa trovare trasposizione nell’ordinamento tributario la
triplice previsione compensativa contemplata nella disciplina
civilistica.
E’ astrattamente possibile dare cittadinanza nel diritto tributario sia
alla compensazione legale415, per il superamento del R.D. n. 827 del
1924 ad opera dell’art. 8 L. 212 del 2000, sia alla compensazione
volontaria416 ma resta problematica la ammissibilità della
compensazione giudiziale, anche considerando che lo stesso art. 8 dello
Statuto dei diritti del contribuente possa derogare alla tassatività dei
casi in cui è ammissibile l’estinzione delle obbligazioni tributarie e alla
procedura tassativa prevista nel processo tributario e a quella inerente 414 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1857, paragrafo 2 . 415 a cui è già stato parere favorevole dalla maggioritaria dottrina. Si veda Russo, op. cit. , pagina 1860 e Fedele, op. cit. , pagina 887. 416 per le argomentazioni che si sono in questa sede precedentemente sostenute.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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all’ordine di pagamento per quanto concerne la compensazione
giudiziale417.
La futura regolamentazione da emanare secondo la previsione dello
stesso art. 8 dello Statuto, in base alla L. n. 400 del 1998, dovrà, a mio
parere, non discostarsi da quella civilistica418 e dovrà chiarire le sedi e
le modalità processuali e sostanziali del fenomeno, garantendo la parità
nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Inoltre
dovrà, nonostante autorevole dottrina non sia di tale avviso419, rifarsi
alle modalità concrete con le quali la compensazione avviene ex art. 17
del D. Lgs n. 241 del 1997, perché tale compensazione è, a differenza
417 Le potenziali sedi idonee alla compensazione, sono state da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente. La stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi dei fenomeni compensativi volontari (mentre resta problematica la operatività della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni regolamentari e legislative, sull’indisponibilità del credito da parte della amministrazione finanziaria. Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti della medesimea ( cioè della compensazione volontaria). Il limite che invece impedisce la compensazione non può certamente dirsi superato, infatti ove il controcredito non fosse di natura tributaria, non sussisterebbe nemmeno la competenza delle commissioni tributarie a conoscerne. 418 io credo che sia bene chiarire che in attesa della disciplina regolamentare, la quale in virtù del meccanismo della delegificazione derogherà la disciplina anteriore avente valore di legge ordinaria, siano la dottrina e la giurisprudenza, con i tradizionali metodi per natura differenti, ad avere il compito di colmare tale carenza indicando, come fatto finora ma con scarsi esiti pratici, le sedi potenzialmente idonee alla opposizione compensativa, i limiti della opposizione compensativa (se possibile) e i confini entro i quali circoscrivere le manifestazioni di volontà oggetto delle compensazione volontaria. 419 mi riferisco a Russo che considera la compensazione ex art. . 17 del D. Lgs n. 241 del 1997 non una semplice compensazione, bensì un istituto complesso, rappresentante la somma di delegazione di debito e compensazione. La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858.
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di quella tributaria, aderente alle peculiari caratteristiche
dell’ordinamento del Fisco.
b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e
considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni
ed istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento.
Nel corso di questo mio lavoro ho studiato e ho fatto oggetto della
mia riflessione, gran parte della letteratura giuridica di stampo
tributario che si è occupata dell’istituto della compensazione e
nell’indagine di diritto tributario, sia sostanziale, sia processuale, ho
avuto modo di affrontare lo studio anche di numerosi scritti della
dottrina civilistica e processual-civilistica, nonché di articoli e di altre
pubblicazioni della dottrina amministrativistica (di tipo generale); pare
a me che in materia tributaria pochi autori si siano occupati con
chiarezza e producendo scritti di rilievo centrale, del fenomeno
compensativo420.
420 Mi riferisco a Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1855 e ss., e Fedele, op. cit., pagine 883 e ss. . Mentre rilievo secondario, per il mio lavoro, hanno avuto gli scritti di Bruzzone, Fregni (questa ultima ha stranamente optato per una indagine a metà incentrata sul codice civile italiano e a metà di tipo comparativistico), Buscema, e Zifaro. Con riguardo alla dottrina civilistica, centrali sono stati: Perlingieri, e Ragusa-Maggiore. In riferimento alla dottrina di diritto amministrativo, come ho avuto modo di affermare con chiarezza precedentemente, di evidente importanza mi pare la lettura della, da me pluricitata, opera del Falzone.
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In passato l’istituto della compensazione è stato escluso
nell’ambito fiscale per due ragioni, sostenute sia dalla dottrina, sia dalla
giurisprudenza:
1) il credito tributario ha carattere indisponibile ex art. 225 del
R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (regolamento della contabilità
dello Stato).
2) L’art. 1246 del codice civile, al numero 3, sancisce la non
compensabilità dei crediti impignorabili (categoria nella quale
rientrano, senza dubbio alcuno, i crediti tributari).
Con l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il
legislatore, in sede tributaria, ha sancito il principio generale della
estinzione della “obbligazione tributaria” mediante modalità differenti
dall’adempimento, facendo riferimento a istituti civilistici, tra cui la
compensazione, della cui applicazione in diritto tributario si era
dubitato da parte di autorevole dottrina.
Anche a voler accogliere la tesi autonomista, secondo la quale gli
istituti di diritto tributario che presentano un nomen iuris presente nel
diritto civile, non sono quelli di natura civilistica, ma sono sistemi
propri e chiusi dell’ordinamento tributario stesso, la compensazione
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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sarebbe comunque direttamente applicabile in base al richiamo
generale espresso e diretto effettuato dalla norma statuaria in questione.
Inoltre è da evidenziare la speciale natura dello Statuto dei diritti
del contribuente, che costituisce un testo contenete principi generali
dell’ordinamento tributario, non abrogabile da disposizioni di pari
grado se non per espressa previsione421. Con il regolamento da emanare
in base all’art. 17, comma 2, della L. n. 400 del 1988, si cercherà
certamente di rendere compatibili sul piano applicativo i principi di
contabilità dello Stato con la operatività dell’istituto della
compensazione.
Pare a me che l’art. 8 dello Statuto non sia una mera enunciazione
di principio, ma è senz’altro comprensibile la prudenza degli interpreti
in relazione alla mancanza della specifica disciplina regolamentare.
Pare a me non poter essere oggetto di dubbio alcuno, che l’art. 8 cit.
faccia riferimento alla disciplina codicistica (l’unica disciplina
tributaria in vigore sulla compensazione comprende ipotesi, o
riconducibili a una pluralità di istituti, come la delegatio promittendi
mista a compensazione dell’art. 17 del D. Lgs n. 241 del 1997 422
oppure di tipo sanzionatorio, come l’art. 23 del D. Lgs. 472 del 1997 in 421 Sulla natura dello Statuto dei diritti dei contribuenti non c’è unanime accordo in dottrina e per una trattazione completa e organica degli orientamenti degli studiosi, rinvio ai paragrafi che seguono in questo capitolo. 422 Russo, La compensazione in materia tributaria., cit., pagina 1856.
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tema di sanzioni amministrative, le quali sono ipotesi speciali, e
certamente non sono un possibile oggetto di estensione generale da
parte di una norma di principio quale quella statuaria in esame).
Io credo che sia per certi versi limitata la visione di quella dottrina
che afferma che “si è rivendicata l’autonomia del diritto tributario, la
quale richiederebbe sempre e comunque l’adeguamento di tali istituti
alle peculiari finalità soprattutto di carattere economico, perseguite in
sede di disciplina della materia impositiva”423; pare a me che le
peculiari caratteristiche del diritto tributario non sia solamente di
carattere economico, ma anche di carattere giuridico, cioè di tipo
pubblicistico e vadano evidenziati i limiti della applicazione del codice
civile alle obbligazioni tributarie, non per ragioni economiche ma, è
bene ribadirlo, per ragioni di tipo pubblicistico incentrate nella
indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria
(le peculiari ragioni di tipo economico sono a mio parere davvero
marginali in questo caso, perché anche esse basate sulla efficienza nel
senso di buon andamento della pubblica amministrazione che non si
discosta troppo dalla efficienza privata, basti pensare alla evoluzione
dei rapporti di lavoro pubblico ora privatizzati che certamente non si
423 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1857 .
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differenziavano dal lavoro dei privati per ragioni economiche, bensì per
ragioni di disciplina legislativa inerente al soggetto datore di lavoro).
Condivido invece la migliore dottrina424 quando afferma che il
principio di unità dell’ordinamento secondo il quale un concetto ha lo
stesso significato indipendentemente dai rami dell’ordinamento in cui
viene utilizzato perché conserva il suo originale contenuto, è
insussistente: infatti il legislatore tributario spesso usa un concetto
civilistico rendendolo idoneo alla finalità fiscale cui è diretto, in
contrasto quindi con la sua originaria funzione.
Ogni qual volta il legislatore opera una trasposizione di concetti
propri di un determinato ambito dell’ordinamento giuridico, in altri
rami dello stesso, c’è l’intento di non discostarsi dall’originario
significato425.
Il fatto che il legislatore con l’art. 8 dello Statuto abbia fatto
riferimento alla disciplina civilista, secondo autorevolissima dottrina
non autorizza l’interprete a ritenere operante e pienamente applicabile
la disciplina del codice civile in campo tributario426.
424 Russo, vedi nota precedente. 425 In realtà una tale operazione costituisce sempre un “tradimento” della ratio originaria; quando si cambia contesto a un determinato concetto (a un testo quindi), il suo significato è inevitabilmente diretto a cambiare da quello originario. Per un orientamento in tal senso con riferimento sia interpretativo in genere, sia antropologico, si veda Malinowski, Dinamica degli scambi culturali, 1945. 426 In questo senso Fedele, op. cit., pagina 884 e pagina 887 .
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Una argomentazione di tipo anagogico ci porta a ritenere che il
limite dell’art. 1246, al numero 3, in cui si prevede la non
compensabilità dei crediti, non sia operante in quanto se non fosse
derogato dall’art. 8 dello Statuto, sarebbe irrazionale una previsione di
principio incapace di operare in concreto nel momento in cui viene
sancita.
Un primo problema dibattuto dagli studiosi riguarda i limiti della
disciplina statutaria:
a) qualsivoglia credito o solamente i crediti tributari?
b) affinché operi la compensazione occorre che le reciproche
posizioni creditorie-debitorie intercorrano tra gli stessi soggetti?
Pare a me che possa ricavarsi dalla interpretazione del dato
normativo rappresentato dall’art. 8 dello Statuto, che fa riferimento alla
“obbligazione tributaria”, l’intenzione del legislatore di generalizzare la
compensazione per qualsivoglia tributo e anche quando non c’è identità
dei soggetti (come nel caso in cui siano diverse le Agenzie delle
entrate, le quali pur avendo distinta personalità giuridica, non hanno la
titolarità del credito che resta alla Amministrazione finanziaria)427.
427 In questo senso Russo, op. cit, pagina 1858, mentre è di parere opposto Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.5 .
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
251
Parte della letteratura giuridica ammette la compensazione legale,
non quella negoziale né quella giudiziale perché riduce la funzione
derogatoria in modo, pare a me, anticipato rispetto all’intento del
legislatore428: io credo che la funzione derogatoria non si limiti ad
evitare l’operatività della impignorabilità dei crediti sancita nell’art.
1243, n. 3 del codice civile, ma è problematico che la sua capacità
derogatoria possa continuare sino a giungere nel processo tributario,
consentendo, in limiti che per sua natura saranno meglio indicati dalla
giurisprudenza, più di quanto non possa farlo la dottrina, la
compensazione giudiziale.
E’ inoltre possibile, a mio parere il dispiegarsi nell’ordinamento
tributario del fenomeno compensativo negoziale perché non si incide
sulla indisponibilità dei crediti della Amministrazione finanziaria, ma
semplicemente sulle modalità estintive, inoltre proprio in applicazione
del principio costituzionale del buon andamento della pubblica
amministrazione429, la compensazione, anche negoziale, facilitando e
snellendo la procedura per la estinzione delle obbligazioni tributarie, è
428 Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861 . 429 come dirò con maggiore incisività argomentativa nel paragrafo c) di questo medesimo capitolo.
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non solo ammissibile ma funzionale e attuativa dei principi
costituzionali poc’anzi espressi430.
c) Il ruolo costituzionale della tutela della integrità patrimoniale in
rapporto allo Statuto dei diritti del contribuente e la “funzione
derogatoria generale”431 dell’art. 8 L. 212/2000.
L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, emanato con la L.
212 del 2000, non regola l’esercizio di poteri pubblici ma regola
rapporti a carattere patrimoniale su cui incidono i poteri della
Amministrazione finanziaria432.
La rubrica del citato articolo 8 fa riferimento alla tutela della
integrità patrimoniale, che quindi rappresenta un valore di centrale
importanza ( inserita tra i primi articoli dello Statuto) nell’ordinamento
tributario e assurge a principio generale dell’ordinamento stesso.
430 E con riferimento alla disciplina delle Attestazioni del D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006. 431L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non si limita solamente a derogare l’art. 1246 del codice civile nella parte in cui prevede che la compensazione non è operante per i crediti impignorabili (e tali sono i crediti aventi natura pubblica e quindi i crediti tributari), ma ha un raggio di azione ben più esteso, che ho definito di “deroga generale”, e mentre è problematica la sua operatività nel processo tributario, sicuramente ha un ruolo di deroga nei confronti della fase della liquidazione e sulla disciplina che si occupa della disponibilità delle obbligazioni da parte dell’A.F. ; inoltre essendo lo Statuto, come si è sostenuto in dottrina, una norma interposta e comunque indicante valori costituzionali ed essendo principio generale dell’ordinamento tributario, le norme processuali e sostanziali dell’ordinamento tributario che non consentono l’attuazione del meccanismo compensativo vanno considerate illegittime o comunque vanno interpretate in modo conforme alla Costituzione e all’interpretazione/applicazione che della Costituzione è compiuta nello Statuto. 432 Si occupa di istituti di origine civilistica, per tutelare l’integrità del patrimonio del contribuente: accollo, compensazione e fideiussione.
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Lo Statuto è suddiviso in tre aree disciplinari:
1) norme che limitano le discipline che possono essere emanate dal
futuro legislatore
2) doveri dell’Amministrazione finanziaria
3) garanzie e diritti dei contribuenti
All’art. 1 dello Statuto si qualificano le disposizioni normative
contenute nello stesso come attuative delle norme della carta
costituzionale, in particolar modo degli artt.. 3, 23, 53 e 97 e si afferma
che lo Statuto contiene principi generali dell’ordinamento tributario.
Cospicua è la letteratura giuridica che si è occupata del valore da
attribuire alle disposizioni dello Statuto e non si tratta di un problema
solamente teoretico poiché in esso numerosi sono i vincoli destinati ad
operare e vincolare il legislatore futuro.
La dottrina maggioritaria ritiene che le norme dello Statuto non
siano di attuazione della Costituzione e quindi non possano essere
considerate interposte.
Altra parte della dottrina nega perfino che le norme statuarie
abbiano la natura di norme rinforzate ( cioè norme che si
autoattribuiscono una valenza normativa maggiore rispetto a quelle a
cui appartengono: nella specie, essendo lo Statuto una legge ordinaria,
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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essa affermando di attuare norme costituzionali e di contenere principi
generali dell’ordinamento, si autoattribuirebbe, secondo questa tesi
dottrinaria, un valore gerarchicamente superiore a quello di legge
ordinaria433, ciò in apparente contrasto con la rigida gerarchia delle
fonti contenuta nella Costituzione poiché la superiorità delle norme
rinforzate prima ancora che giuridica è politica, e il carattere di
superiorità che la legge si è autoattribuita finisce col coincidere
solamente con la mera attuazione di principi che sono già insiti nel
sistema a cui si fa riferimento o comunque che ne delineano una
evoluzione che prescinde dal mero arbitrio del legislatore)434.
E’ difficile però dubitare che le norme dello Statuto, attuando e
quindi interpretando disposizioni aventi rango costituzionale non
possano fungere da parametro per la legittimità costituzionale delle
norme future poste da un legislatore che volutamente o inconsciamente
le disattendesse.
Il primo comma dell’art. 1 sancisce quindi il principio di fissità,
secondo il quale le disposizioni dello Statuto possono essere derogate
solamente espressamente e non possono mai essere abrogate o
modificate ad opera di legislazioni speciali. 433 Antonimi, Intorno alle <<metanorme>> dello Statuto dei diritti del contribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. Dir. trib., 2001, I, 619. 434 Si veda la letteratura giuridica citata da Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit., pagg. 67-73.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Inoltre secondo autorevole dottrina, essendo lo Statuto un punto di
equilibrio fra interesse fiscale e garanzie del contribuente, modificarlo
con leggi speciali o comunque intaccarlo con le stesse, sarebbe una
operazione illegittima costituzionalmente per contrasto con l’art. 3
della Costituzione e il principio di ragionevolezza ivi sancito. Lo
Statuto continua con disposizioni sulla interpretazione435 e sui limiti di
utilizzo del decreto legge in materia tributaria, e all’art. 8 affronta il
tema, centrale nel mio lavoro di stesura di questa Tesi, della
compensazione come modalità estintiva diversa dall’adempimento
dell’obbligazione tributaria.
Il fenomeno compensativo, come già ampiamente rilevato, non
essendo stato attuato con regolamento, come previsto nello Statuto
stesso, va comunque considerato precettivo e non programmatico e la
sua disciplina di dettaglio va integrata e sviluppata nell’ottica della
tutela della integrità patrimoniale e dei valori costituzionali
(principalmente) sanciti dagli artt. 3, 41 e 97 che a questa possono
essere ricondotti e possono a questa conferire per il tramite dello stesso
art. 8 dello Statuto (che pare a me avere valenza di disposizione
rafforzata, oltre alla certa valenza di principio generale
435 Perrone, Certezza del diritto e leggi di interpretazione autentica in materia tributaria, in Rass. Trib., 2001, 1050.
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dell’ordinamento tributario), capacità derogatoria non solo nei
confronti dell’art. 1246 numero 3, ma anche nei confronti di quelle
norme processuali e regolamentari che tuttora impediscono il
dispiegarsi del fenomeno compensativo nella forma sia volontaria436
ma con (persistenti) problematicità in riferimento alla compensazione
giudiziale.
Come è stato autorevolmente osservato da attenta dottrina il
termine tutela sottintende una posizione di soggezione del soggetto
privato437, cioè del contribuente, il quale quindi è implicitamente preso
in considerazione come soggetto inciso passivamente da provvedimenti
autoritativi della Amministrazione finanziaria, come soggetto, appunto,
bisognoso di “tutela”.
La tutela è riferita al contribuente perché evidentemente nella
disciplina in vigore c’è una posizione di disparità tra questi e la
Amministrazione finanziaria; posizione che il legislatore vuole colmare
a favore del contribuente: la compensazione ( come altri istituti
civilistici a cui fa riferimento l’art. 8 dello Statuto) è un fenomeno
giuridico nel quale le parti operano in modo (giuridicamente) paritario,
con eguali poteri e facoltà.
436 Come ho sostenuto e argomentato precedentemente. 437 Fedele, op. cit., pagina 913.
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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Il contribuente “può” estinguere le obbligazioni tributarie “anche”
per compensazione, quindi viene accentuato, con questa formula
normativa, il potere di scelta del soggetto privato.
Io credo che la compensazione che invece è già disciplinata da
leggi tributarie (speciali)438 no n sarà intaccata dal principio generale
sancito nella norma statutaria in esame, perché essendo norme speciali
non vengono abrogate/modificate da principi generali che ad esse
succedono nel tempo (inoltre è bene tenere presente che l’art. 17 del D.
Lgs. 241/1997 in realtà, come precedentemente si è avuto modo di
rilevare, ha ad oggetto, non il fenomeno compensativo in sé, ma un
insieme di istituti composti, tra cui delegatio promittendi e
compensazione vera e propria439).
Il richiamo generale e di principio fornito nello Statuto ha, pare a
me, una funzione interpretativa-disciplinatoria generale, derogatoria
generale e tendenzialmente potrebbe orientare la Amministrazione a
riconsiderare la prassi con la quale era solita dare risposta negativa a
vari tentativi di opporre alla medesima Amministrazione, la
compensazione, da parte del privato contribuente.
438 Art. 17 del D. Lgs. 241/1997. 439 In questo senso v. Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1856.
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La carenza di espresse previsioni normative per l’operatività
dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario,
costituisce secondo parte autorevole della letteratura giuridica, un
ostacolo non sormontabile; pare a me invece che all’art. 8 dello Statuto
vada riconosciuta una peculiare duplice funzione.
Si tratta di una duplice funzione composta da:
1) funzione disciplinatoria di rinvio
2) funzione derogatoria generale.
Così come l’art. 8 dello Statuto apporta una deroga all’art. 1246
numero 3 del codice civile per quanto riguarda la non compensabilità
dei crediti impignorabili, esso apporta una deroga alle norme
regolamentari e legislative che non ne consentono il dispiegarsi in
ambito negoziale o (con maggiore problematicità) giudiziale e ove,
come da qualche parte si è detto, sia la struttura stessa del processo
tributario ad impedire la operatività della compensazione, ove le
norme, anche strutturali, contrastino con l’art. 8 dello Statuto, esse
potranno e dovranno essere oggetto di un giudizio di costituzionalità
che le dichiarerà illegittime, perché essendo l’art. 8 cit., come ogni altra
norma dello Statuto, attuativa di disposizioni costituzionali (artt. 3, 23,
53, e 97 della Costituzione), ed essendo principio generale
LUIGI THEODOSSIOU – La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente – Catania, Settembre 2006
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dell’ordinamento tributario, un contrasto con la medesima, è un
contrasto con la Costituzione che essa applica, interpreta ed attua440.
L’art. 3 della Costituzione441 è attuato dall’art. 8 dello Statuto dei
diritti del contribuente perché tende a parificare le posizioni assunte
rispettivamente dal contribuente e dalla Amministrazione finanziaria,
inoltre una modifica delle norme statuarie che avvenisse con leggi
speciali sarebbe inficiata dal vizio di illegittimità costituzionale per
contrasto con lo stesso art. 3 della Costituzione per irragionevolezza,
perché lo Statuto è un punto di equilibrio tra posizioni giuridiche della
Amministrazione finanziaria e del contribuente.
Occorre anche dare il giusto rilievo all’art. 41 della Costituzione442,
in cui viene sancito il principio di libera iniziativa economica privata,
che sarebbe irragionevolmente compresso tutte le volte in cui al privato
non fosse consentita una semplificazione delle proprie entrate con le
440 Una tale interpretazione-argomentazione costituzionalmente orientato del sistema di norme tributarie non può comunque consentire il dispiegarsi, in campo tributario, della compensazione giudiziale per le ragioni che si sono addotte nella nota n. 413 . 441 Art. 3 Costituzione:<<Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali. È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese>>. 442 Art. 41 Costituzione: <<L'iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l'attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali>>.
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proprie uscite pecuniarie tramite la compensazione delle situazioni di
credito-debito di cui ha la titolarità.
E’ di grande rilievo anche l’art. 97 della carta costituzionale443, in
cui si assicurano il buon andamento e la imparzialità della Pubblica
Amministrazione come valori cardini della stessa: il buon andamento
comprende anche l’efficienza, e la carenza di compensazione per
discipline di contabilità che stranamente non sarebbero derogate
dall’art. 8 dello Statuto che dovrebbe singolarmente limitarsi a derogare
solamente l’art. 1246 n. 3 del c.c. , non sarebbe di certo efficiente, oltre
che illegittimo costituzionalmente ove impedisca che l’attuazione delle
norme costituzionali compiuta con lo Statuto dei diritti del contribuente
sia impedita, come si è detto, da norme sulla contabilità
dell’Amministrazione finanziaria e da norme che regolano la struttura
impugnatoria del processo tributario.
Lo Statuto dei diritti del contribuente è, a mio parere, la risposta
dell’ordinamento a tendenze radicate nella società postmoderna di
equiparazione di soggetti una volta dotati di maggiore privilegia; non
c’è nello Statuto la tendenza a tutelare in modo speciale il contribuente
443Art. 97 Costituzione:<< I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. Nell'ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari. Agli impieghi nelle pubbliche amministrazioni si accede mediante concorso, salvo i casi stabiliti dalla legge>>.
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dai poteri autoritativi della Amministrazione finanziaria, come da
qualche parti si è affermato444, ma la generale tendenza alla
equiparazione contribuente-Amministrazione finanziaria, che vede una
regolazione delle materie tra questi intercorrenti, su un piano paritario,
fatta esclusivamente eccezione del momento esecutivo di riscossione,
in cui, per ovvie ragioni, i soggetti agiranno e subiranno effetti su piani
giuridici distinti e distanti, mentre quando operano tramite istituti
civilistici come la compensazione, hanno pari dignità giuridica.
Pare a me che le tendenze future della legislazione tributaria
limiteranno all’essenziale l’esplicarsi di poteri autoritativi della
Amministrazione finanziaria, ma questo non significherà, a mio parere,
una sorta di privatizzazione del diritto tributario, ma ne segnerà una
maggiore autonomia normativa rispetto al diritto civile e potrebbe
anche comportare il fenomeno inverso a quello che ho affrontato nella
stesura di questa tesi, e cioè l’estensione di autonomi istituti del diritto
tributario, in cui contribuente e Amministrazione tributaria operano in
posizione di pari dignità giuridica, al diritto privato.
444 Sul ruolo della tutela della integrità patrimoniale, sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, si veda Fedele, op. cit., pagina 883, il paragrafo 1, e pagina 912, il paragrafo 9.4 .
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Luigi Theodossiou
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