Suport Curs Contabilitate Financiara Aplicata
description
Transcript of Suport Curs Contabilitate Financiara Aplicata
CONTABILITATE FINANCIARĂ APLICATĂ
Suport de curs
CID II
Conf. univ. dr. Burada Corneliu
Lector univ. dr. Zefinescu Carmen
2012
2
C U P R I N S
Unitatea de învăţare 1
Situaţiile financiare – produs final al contabilităţii financiare ____ 3
Unitatea de învăţare 2
Lucrările de închidere a exerciţiului financiar ________________ 7
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere _______ 7
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor _______________ 8
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare __________________ 11
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar __ 11
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare
şi a provizioanelor _____________________________ 17
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor
active şi datorii ______________________________ 20
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor _____ 26
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere __________ 29
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului _____________________ 34
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _____________ 41
Unitatea de învăţare 3
Întocmirea situaţiilor financiare anuale _____________________ 45
3.1. Aspecte generale _____________________________________ 45
3.2. Bilanţul ____________________________________________ 45
3.3. Contul de profit şi pierdere _____________________________ 52
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu ___________________ 56
3.5. Situaţia fluxurilor de numerar ___________________________ 58
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale____________61
Unitatea de învăţare 4
Elemente de analiză pe baza situaţiilor financiare anuale ______ 64
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ________ 64
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului
soldurilor intermediare de gestiune ______________________ 67
Teste de autoevaluare
Lucrare de verificare _________________________________74
BIBLIOGRAFIE ________________________________________ 80
3
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1
SITUAŢIILE FINANCIARE – PRODUS FINAL AL CONTABILITĂŢII FINANCIARE
OBIECTIVE
Prezentarea situaţiilor financiare anuale
Înţelegerea sistemului informaţional - contabil
Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigură informaţiile specifice
necesare fundamentării deciziilor economico – financiare ale întreprinderii
raportoare şi utilizatorilor externi.
Pornind de la faptul că necesităţile de informaţii contabile ale întreprinderilor
raportoare sunt diferite faţă de cele ale utilizatorilor externi, că nu toate informaţiile
contabile pot fi făcute publice, că raportarea informaţiilor necesare utilizatorilor externi
trebuie făcută într-un timp relativ scurt de la încheierea exerciţiului financiar, în
majoritatea ţărilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilităţii.
Potrivit acestuia informaţiile contabile sunt separate de către producătorii de informaţii
în două categorii: una care redă imaginea întreprinderii în exterior, denumită
contabilitate financiară, şi alta care descrie procesele interne ale întreprinderii, denumită
contabilitate de gestiune.
Contabilitatea financiară asigură, deci, informaţiile necesare utilizatorilor
externi prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Fiind destinate tuturor
utilizatorilor, informaţiile cuprinse în situaţiile financiare anuale trebuie să aibă un
conţinut comun şi o formă unitară de raportare. De aceea, situaţiile financiare
anuale fac obiect al normalizării contabile atât la nivel naţional cât şi internaţional.
Contabilitatea de gestiune asigură informaţiile specifice (privind: cheltuielile,
veniturile şi rezultatele analitice pe produse, lucrări şi servicii, pe activităţi sau structuri
organizatorice, întocmirea şi execuţia bugetelor interne de venituri şi de cheltuieli),
destinate exclusiv conducerii întreprinderii raportoare, fără ca acestea să facă obiect al
normalizării contabile. Pentru necesităţile manageriale sunt folosite însă şi informaţiile
produse prin contabilitatea financiară pentru gestiunea curentă a activelor şi datoriilor
(stocurilor, clienţilor, furnizorilor, trezoreriei etc.) şi pentru fundamentarea deciziilor de
investiţie şi de finanţare.
Deci, întreprinderile raportoare, producătoare de informaţii contabile
utilizează atât informaţiile contabilităţii de gestiune cât şi informaţiile curente şi
cele de sinteză ale contabilităţii financiare.
4
Informaţiile curente sunt cele care rezultă din înregistrarea în conturi, în
cursul exerciţiului financiar, a operaţiilor economico – financiare şi din diferite
situaţii întocmite de către întreprinderi pentru necesităţi proprii pe baza datelor din
conturi.
Informaţiile de sinteză sunt denumite şi informaţii periodice. Ele rezultă din
situaţiile financiare întocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timp
ale exerciţiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesităţi proprii sau şi
pentru raportare atunci când ele sunt decise prin reglementări contabile*)
, fie anual, la
încheierea exerciţiului financiar, pentru necesităţi proprii şi pentru raportare pentru
necesităţile utilizatorilor externi.
Rezultă că întregul flux de înregistrare şi prelucrare în contabilitatea
financiară a datelor contabile este subordonat obţinerii şi raportării informaţiilor
prin situaţiile financiare.
Utilizatorii externi, în majoritatea lor, se bazează şi folosesc situaţiile
financiare anuale ca principala sursă de informaţii pentru necesităţile proprii. De
aceea situaţiile financiare trebuie întocmite şi prezentate astfel încât să răspundă
cerinţelor lor.
În viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaţiilor financiare sunt:
investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori
comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia şi publicul, iar cerinţele lor de
informare se referă la poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare
ale întreprinderii raportoare sau, în cazul unor utilizatori, şi la alte informaţii specifice
acestora.
Prezentăm în continuare, în ordinea prevăzută de Cadrul contabil general IASB
utilizatorii de informaţii contabile şi necesităţile lor de informare.
1. Investitorii. Sunt principalii parteneri ai întreprinderilor pe piaţa financiară care
oferă capital în condiţii de risc. Ca urmare, ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă
ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă părţi din capital. În acest sens informaţiile
despre elementele care influenţează poziţia financiară a întreprinderii raportoare, îndeosebi
resursele economice pe care le controlează, structura sa financiară şi capacitatea de a se
adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea întreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor.
Informaţiile despre performanţă sunt utile atât în sensul arătat dar şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
2. Angajaţii. Sunt interesaţi, alături de grupurile lor reprezentative, de informaţii
de ordin social cum ar fi: stabilitatea locurilor de muncă, profitabilitatea întreprinderii,
*)
Vezi IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.
5
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi oportunităţi profesionale,
condiţii corespunzătoare de muncă, igienă şi securitate ş.a. Astfel de informaţii
solicitate de angajaţi se regăsesc, în unele ţări occidentale, la întreprinderile mari, în
cadrul unui bilanţ social care este supus operaţiilor de comunicare, de publicare şi de
verificare*)
.
3. Creditorii. Sunt persoanele care acordă împrumuturi întreprinderii
(împrumuturi bancare, împrumuturi obligatare) pentru o perioadă dinainte stabilită
în schimbul unei remuneraţii fixe denumită dobândă. Această categorie de
utilizatori este interesată îndeosebi de informaţii privind solvabilitatea
întreprinderii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile
aferente vor fi rambursate la scadenţă. Bilanţul întreprinderii şi notele explicative
oferă astfel de informaţii prin indicatorii lichiditatea curentă şi lichiditatea
imediată.
4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali. Ca şi creditorii, sunt interesaţi de
informaţii privind solvabilitatea întreprinderii şi de alte informaţii care să le
permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată şi dacă întreprinderea
se va regăsi şi în ce grad în stare de continuitate. În funcţie de aceste elemente
furnizorii îşi vor dimensiona în viitor volumul vânzărilor. Comparativ cu creditorii,
furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de întreprindere pe o perioadă
mai scurtă de timp, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea
activităţii întreprinderii, atunci când aceasta este un client major.
5. Clienţii. Sunt interesaţi de informaţii contabile care să le permită evaluarea
continuităţii activităţii întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează
securitatea aprovizionării lor. Aceasta, mai ales atunci când au o colaborare pe termen
lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
6. Guvernul şi instituţiile acestuia. Sunt interesate de alocarea resurselor şi
implicit de activitatea întreprinderilor. Informaţiile solicitate sunt utilizate în
scopuri cum ar fi: reglementarea activităţii întreprinderilor; realizarea funcţiei
fiscale (datele contabile sunt utilizate pentru determinarea impozitelor directe şi
indirecte); calculul unor indicatori macroeconomici (venitul naţional şi alţi
indicatori similari); stabilirea subvenţiilor publice pentru diverse activităţi
economice.
7. Publicul. Este interesat de informaţii contabile care să-i permită să evalueze
diferitele consecinţe ale funcţionării întreprinderii(lor) în zonă: contribuţia la economia
locală îndeosebi în ce priveşte ocuparea şi formarea forţei de muncă, contribuţia la
*)
Pentru detalii vezi N. Feleagă şi I. Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, Ed.
Economică, 1998, pag. 53.
6
bugetul local prin impozite şi taxe, colaborarea cu furnizorii locali, politicile antipoluante
promovate de întreprindere(ri) ş.a.
Structura situaţiilor financiare este reglementată, în ţara noastră, prin
OMFP nr. 3055/2009 prin care se stabileşte formatul şi conţinutul lor, în mod
diferenţiat pe două categorii de întreprinderi în funcţie de criteriile de mărime
prevăzute, şi anume:
total active: 3.650.000 €;
cifră de afaceri netă: 7.300.000 €;
număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Întreprinderile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei
criterii prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate
care cuprind:
a) bilanţul prescurtat;
b) contul de profit şi pierdere;
c) notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, aceste întreprinderi pot întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Structura completă a situaţiilor financiare anuale prevăzută pentru prima
categorie de întreprinderi este redată şi în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”, cu deosebirea că IAS 1 lasă alternative pentru întocmirea celei de a
treia componente, astfel:
c) situaţia modificărilor în capitalurile proprii, care să reflecte:
fie toate modificările capitalurilor proprii;
fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din
tranzacţii cu deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calitatea lor de
deţinători de capitaluri proprii.
Întocmirea situaţiilor financiare anuale în structura lor completă implică
efectuarea a două categorii de lucrări: una, denumită lucrări premergătoare, care se
referă la închiderea exerciţiului financiar şi cealaltă care se referă la întocmirea
propriu-zisă a situaţiilor financiare.
7
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2
LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR
OBIECTIVE
Prezentarea lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar
Cunoaşterea înregistrărilor specifice din contabilitate
În ordinea în care au loc, lucrările de închidere a exerciţiului financiar includ:
întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere;
inventarierea generală a activelor şi datoriilor;
contabilitatea operaţiilor de regularizare;
întocmirea balanţei de verificare după inventariere;
determinarea rezultatului exerciţiului;
distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere
Reprezintă lucrarea care precede obligatoriu inventarierea generală a
activelor şi datoriilor datorită dublului rol al acestei prime balanţe de verificare:
verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi şi situaţie de referinţă a
inventarului.
Verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi reprezintă prima
şi cea mai importantă funcţie a balanţei de verificare. Necesitatea ei porneşte de la
erorile posibile de înregistrare şi calcul a operaţiilor în conturi, ca de exemplu:
omisiuni de înregistrare în conturi, trecerea greşită a sumelor din Registrul –
jurnal în conturi (Cartea Mare), stabilirea eronată a rulajelor şi/sau soldurilor
conturilor, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse.
Semnalul erorilor de înregistrare în conturi este dat de neobţinerea seriilor de
egalităţi din balanţa de verificare, pe de o parte, şi neconcordanţa totalului rulajului
debitor sau creditor din balanţa de verificare cu totalul rulajului calculat în Registrul –
jurnal, pe de altă parte. Identificarea unor astfel de erori se face, de regulă, prin
procedeul punctării, iar corectarea erorilor prin operaţii specifice: înregistrări
suplimentare, anulări de operaţii etc.
De reţinut că, întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice trebuie
precedată de întocmirea balanţelor de verificare a conturilor analitice întocmite
pentru fiecare cont sintetic ce se dezvoltă pe conturi analitice, care îndeplinesc atât
rolul de verificare a operaţiilor înregistrate eronat, cât şi de identificare a
omisiunilor de înregistrare.
8
După corectarea erorilor, balanţa de verificare întocmită înaintea inventarierii
asigură, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referinţă necesare
comparării cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor
Inventarierea generală a activelor şi datoriilor este reglementată prin OMFP
nr. 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor denatura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii.
Conceptual, inventarierea este definită ca ansamblul operaţiilor de
constatare faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii, cantitativ şi
valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Necesitatea inventarierii este dată de faptul că ulterior înregistrării operaţiilor
economico – financiare în conturi intervin o serie de modificări, îndeosebi cu
privire la activele materiale, care nu se pot înregistra cu ocazia producerii lor, ca de
exemplu: scăderi în greutate, respectiv în valoare a anumitor active ca urmare a
acţiunii factorilor naturali (uscare, evaporare etc.), creşterea în greutate, respectiv
în valoare a unor active (animalele tinere şi la îngrăşat), deprecierea unor active,
furturi, lipsuri în gestiune datorate neglijenţei şi/sau neatenţiei gestionarilor etc. De
aici rolul inventarierii de verificare a concordanţei datelor contabile (soldurile
scriptice) cu realitatea (soldurile faptice) şi obligativitatea fundamentării bilanţului
pe inventar pentru ca acesta să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei întreprinderii pentru exerciţiul în cauză.
Constatarea faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii se face
prin procedee adecvate elementelor inventariate:
prin observare directă, adică prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare
ori prin calcule tehnice, pentru bunuri materiale şi valori de natura imobilizărilor
corporale, stocurilor, disponibilităţilor în casierie ş.a.;
pe bază de documente: extrase de cont, deconturi, confirmări scrise primite
de la terţi, pentru bunuri nemateriale, creanţe şi datorii, disponibilităţi aflate în
conturile bancare ş.a.;
prin verificarea titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura
imobilizărilor necorporale şi corporale (brevete, licenţe, clădiri etc.).
Inventarierea activelor întreprinderii se materializează prin înscrierea lor în
documentul „Lista de inventariere”. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri
de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu
vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi
obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate sau
situaţii analitice separate, după caz.
9
Listele de inventariere servesc mai multor scopuri şi anume:
pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori în gestiune
constatate cu ocazia inventarierii;
pentru constatarea deprecierilor;
pentru pregătirea măsurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate,
fără mişcare sau greu vandabile, inclusiv a măsurilor de prevenire.
Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezintă bunuri este suficientă
prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice
soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau
în Registrul – inventar.
Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere în procesul –
verbal de inventariere care conţine, pentru fiecare gestiune inventariată,
următoarele elemente principale: rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la persoanele
vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor
depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată
şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; constatări
privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din
gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Rezultatele inventarierii sunt centralizate în Registrul – inventar în care
activele şi datoriile sunt grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Activele şi datoriile înscrise în Registrul – inventar au la bază listele de
inventariere, procesele – verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz,
care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
Evaluarea activelor şi datoriilor inventariate se face, ca regulă generală, la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Ea se stabileşte în
funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Potrivit OMFP nr. 2861/2009, la stabilirea valorii de inventar se aplică
principiul prudenţei, care prevede că trebuie să se ţină seama de toate ajustările de
valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta înseamnă că în
listele de inventariere nu se înscrie automat valoarea actuală pentru fiecare element
inventariat, ci cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea actuală: când
valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală, în listele de inventar se
înscrie valoarea actuală, iar când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea
actuală, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă.
Valoarea de inventar îmbracă diferite forme de exprimare în funcţie de natura
şi caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate, astfel:
imobilizările corporale şi necorporale nedepreciate sunt evaluate la valoarea
contabilă netă (valoarea contabilă minus amortizarea). Cele constatate ca fiind
depreciate se evaluează la valoarea actuală. Corectarea valorii contabile a acestor
10
imobilizări şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează în funcţie de tipul
de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în
care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin înregistrarea unei ajustări pentru
depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
Dacă se aplică regulile de evaluare alternative, evaluarea la inventar se face la
valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice
amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată. Corectarea valorii contabile şi
aducerea ei la nivelul valorii juste se face pe seama rezervelor din reevaluare, în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
imobilizările financiare şi investiţiile pe termen scurt în titluri de
valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) sunt evaluate la
inventar în funcţie de faptul dacă sunt sau nu sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată: cele admise sunt evaluate la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele neadmise sunt evaluate la valoarea probabilă de vânzare.
Când valoarea contabilă a acestor titluri de valoare este mai mare decât valoarea
de inventar, corectarea ei se face pe seama unor ajustări pentru pierdere de valoare.
Dacă motivele care au dus la constatarea sau suplimentarea ajustărilor pentru pierdere
de valoare au încetat să mai existe într-o anumită măsură sau în totalitate, ajustările se
reiau în mod corespunzător la venituri;
stocurile nedepreciate sunt evaluate la costul lor (valoarea contabilă de
intrare). Cele depreciate sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Corectarea
valorii contabile a acestor stocuri se face pe seama ajustărilor pentru depreciere.
Ulterior, dacă valoarea realizabilă netă creşte se procedează la reluarea în mod
corespunzător a ajustărilor la venituri;
investiţiile pe termen scurt în instrumente financiare sunt evaluate la
inventar, potrivit regulilor de evaluare alternative, la valoarea justă. Modificările de
valoare ale instrumentelor financiare se includ în contul de profit sau pierdere sau
se pot include direct în capitalul propriu într-o rezervă de valoare justă;
disponibilităţile băneşti în monedă naţională sunt evaluate la inventar la
valoarea nominală. Cele în valută sunt evaluate în lei la cursul valutar de închidere
a exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar rezultate se includ în contul de
profit sau pierdere ca cheltuieli sau venituri financiare din diferenţe de curs valutar;
creanţele şi datoriile normale, exprimate în moneda naţională, sunt
evaluate la inventar la valoarea nominală. Creanţele şi datoriile incerte sau în
litigiu se evaluează la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.
În cazul creanţelor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile (valoarea
contabilă mai mare decât valoarea probabilă de încasat) se face pe seama ajustărilor pentru
depreciere. În cazul datoriilor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile se face prin
majorarea sau reducerea directă a datoriilor, după caz.
Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la inventar la valoarea în lei a
valutei corespunzătoare cursului valutar de închidere a exerciţiului financiar.
11
Corectarea valorii contabile se face, în acest caz, pe seama cheltuielilor sau
veniturilor financiare din diferenţe de curs valutar.
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar
Plusurile şi minusurile la inventar se calculează pentru fiecare sortiment de
bunuri: plusurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mare, şi cantitatea
scriptică, mai mică; lipsurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mică, şi
cantitatea scriptică, mai mare.
Regula generală de regularizare o constituie înregistrarea plusurilor ca intrări
în gestiune la valoarea justă, iar a lipsurilor ca ieşiri din gestiune la valoarea
contabilă.
Atunci când lipsurile în gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor
persoane, de exemplu cele cu atribuţii de pază, se impută acestora la valoarea de
înlocuire.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de înlocuire se înţelege costul de
achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la
data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care
se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în
gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt
considerate infracţiuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensării lipsurilor
cu eventualele plusuri constatate, precum şi acordarea de scăzăminte (pierderi
normale) la bunurile care prezintă astfel de caracteristici.
Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate se face numai dacă lipsurile
nu provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective din vina
gestionarilor şi cu îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: sortimentele
care se compensează să aparţină aceluiaşi bun material şi să existe riscul de
confuzie între ele din cauza asemănării aspectului exterior: culoare, desen, model,
ambalaj etc.; diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi
perioadă de gestiune şi acelaşi gestionar.
Calculele de compensare a plusurilor cu lipsurile se fac cantitativ şi valoric,
respectându-se principiul compensării la suma cea mai mică a cantităţilor şi suma cea
mai mică a preţurilor pentru a nu se crea avantaje gestionarilor şi diminua, implicit,
activele întreprinderii. Ca urmare, din compensare pot rezulta atât diferenţe valorice cât
şi diferenţe cantitative, în plus sau în minus.
Diferenţele valorice, în plus sau în minus, apar datorită faptului că se
compensează cantităţi egale, la suma cea mai mică a preţurilor.
12
Diferenţele cantitative, în plus sau în minus, apar datorită eliminării din calculul de
compensare a plusurilor cantitative care depăşesc lipsurile, şi invers, în vederea stabilirii
egalităţii cantitative de compensare. Potrivit regulii compensării, în cazul în care cantităţile în
plus depăşesc cantităţile lipsă, diferenţa în plus se elimină din calculul de compensare
începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai mici, în ordine crescătoare.
Similar se procedează pentru diferenţele în minus, în cazul în care cantităţile în minus lipsă
depăşesc cantităţile în plus.
Diferenţele valorice şi cantitative rezultate din compensare urmează regimul
obişnuit al soluţionării şi înregistrării lor ca plus sau ca lipsă de inventar, după caz.
Scăzămintele (pierderile normale) sunt acceptate în limitele admisibile la
pierderi şi apar ca urmare a evaporării, uscării, scurgerii, spargerii etc. produse în
timpul depozitării, desfacerii şi manipulărilor ocazionate de aceste operaţii. Acordarea
acestor scăzăminte se face numai în limita lipsurilor rezultate şi cu condiţia ca ele să
nu se fi produs din vina gestionarilor.
Calculul scăzămintelor se face pe baza normelor de pierderi legale aplicate la
cantităţile de bunuri intrate în gestiune între inventarul precedent şi inventarul
curent. Diferenţele peste normele legale (cantităţile lipsă la inventar mai mari decât
scăzămintele acordate) se impută gestionarilor sau se suportă de întreprindere dacă
sunt neimputabile.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventar, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile
lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de scăzăminte
se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma aplicării
scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot
aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la
care nu au rezultat diferenţe.
Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor la inventar prezintă unele
particularităţi determinate de natura şi caracteristicile bunurilor inventariate.
Exemplificăm în continuare, pe categorii de bunuri, operaţiile reprezentative
privind regularizarea diferenţelor la inventar.
1. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente imobilizărilor corporale
Plusurile de inventar de imobilizări corporale se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă, intrarea fiind asimilată subvenţiilor pentru investiţii.
Lipsurile la inventar se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă
netă, majorând cheltuielile de exploatare.
Dacă la inventarul efectuat la 31.12.N întreprinderea X constată plus la
inventar un ciocan pneumatic cu valoarea justă de 2.000 lei şi lipsă la inventar
neimputabilă un calculator cu valoarea contabilă de 3.000 lei, amortizat pentru
suma de 1.800 lei, înregistrările contabile sunt:
plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare justă de 2.000 lei:
13
2.000 lei 2131 Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
= 4754 Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor
2.000 lei
lipsa la inventar, un calculator: valoare contabilă 3.000 lei, amortizare
calculată 1.800 lei:
1.800 lei
1.200 lei
281 Amortizări privind
imobilizările corporale
6583 Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital
= 2132 Aparate şi instalaţii
de măsurare,
control şi reglare
3.000 lei
concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă
valorii rămase: 1.200 lei × 24% = 288 lei:
288 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate
= 4427 TVA colectată
288 lei
Variante de înregistrare a lipsurilor
a) lipsa la inventar este imputabilă. În acest caz, concomitent cu operaţia de ieşire
din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează imputarea lipsei
la valoarea de înlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 24%:
1.860 lei 4282 Alte creanţe în legăturã
cu personalul
= 7583 Venituri din vânzarea
activelor şi alte
operaţii de capital
4427 TVA colectată
1.500 lei
360 lei
b) lipsa la inventar se datorează unui eveniment extraordinar (cutremur). În acest
caz lipsa se suportă de întreprindere, pe seama cheltuielilor extraordinare, fără obligaţia
de plată către stat a TVA aferentă valorii neamortizate:
1.800 lei
1.200 lei
281 Amortizări privind
imobilizările corporale
671 Cheltuieli privind
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare
= 2132 Aparate şi instalaţii
de măsurare,
control şi reglare
3.000 lei
14
2. Regularizarea diferenţelor de inventar aferente stocurilor
Se particularizează prin înregistrarea diferită a operaţiilor după provenienţa
stocurilor: stocuri cumpărate, stocuri fabricate.
Plusurile la inventar aferente stocurilor cumpărate se înregistrează ca
intrare în gestiune la valoarea justă (valoarea de piaţă), diminuându-se în mod
corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar
neimputabile se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă,
majorându-se în mod corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile.
Considerând că la o întreprindere care produce încălţăminte se constată la
inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talpă pentru
încălţăminte) de 20 m2 × 12 lei/m
2 = 240 lei şi o lipsă de materii prime (piele
pentru feţe de încălţăminte) de 30 m2 × 25 lei/m
2 = 750 lei, înregistrările contabile
de regularizare sunt:
plusul la inventar de materii prime, talpă de încălţăminte, evaluat la
valoarea justă (valoarea de piaţă) de 240 lei:
240 lei 301 Materii prime
= 601 Cheltuieli cu
materiile prime
240 lei
lipsa la inventar neimputabilă de materii prime, piele pentru feţe de
încălţăminte, evaluată la valoarea contabilă de 750 lei:
750 lei 601 Cheltuieli cu
materiile prime
= 301 Materii prime
750 lei
concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă lipsei:
750 lei × 24% = 180 lei:
180 lei 635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
= 4427 TVA colectată
180 lei
Variante de înregistrare a lipsurilor
a) lipsa la inventar este imputabilă. În acest caz, concomitent cu operaţia de ieşire
din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează şi imputarea
lipsei la valoarea de înlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 24%:
992 lei 4282 Alte creanţe în legăturã
cu personalul
= 7588 Alte venituri din
exploatare
4427 TVA colectată
800 lei
192 lei
15
b) lipsa la inventar se datorează unui eveniment extraordinar (incendiu). În acest
caz lipsa se suportă de întreprindere pe seama cheltuielilor extraordinare, fără obligaţia
de plată către stat a TVA aferentă valorii contabile lipsă:
750 lei 671 Cheltuieli privind
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare
= 301 Materii prime
750 lei
c) materiile prime se încadrează în categoria bunurilor pentru care se acordă
scăzăminte (pierderi normale). Considerând cota de pierderi de 0,2% şi cantitatea
de piele de feţe de încălţăminte intrată între inventarul precedent şi inventarul
curent de 5.000 m2, atunci:
- scăzământul acordat: 5.000 m2 × 0,2% = 10 m
2 × 25 lei/m
2 = 250 lei se
suportă de întreprindere şi se înregistrează ca o ieşire din gestiune prin operaţii
proprii lipsurilor neimputabile:
250 lei 601 Cheltuieli cu
materiile prime
= 301 Materii prime
250 lei
180 lei 635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
= 4427 TVA colectată
180 lei
- diferenţa dintre cantitatea totală lipsă (de 30 m2) şi cantitatea în limita căreia
s-a acordat scăzământul (de 10 m2), adică 20 m
2 se impută gestionarului la
valoarea de înlocuire de 27 lei/m2: 20 m
2 × 27 lei/m
2 = 540 lei, TVA = 540 lei ×
24% = 130 lei:
670 lei 4282 Alte creanţe în legăturã
cu personalul
= 7588 Alte venituri din
exploatare
4427 TVA colectată
540 lei
130 lei
d) lipsurile se compensează cu plusurile la inventar.
Considerăm că la întreprinderea X care comercializează produse lactate cu ridicata
şi ţine evidenţa mărfurilor la costul de achiziţie s-au constatat următoarele diferenţe la
mărfurile care întrunesc condiţiile de compensare:
- brânză topită Arad 6/6: lipsă 50 cutii × 5 lei/cutia
- brânză topită Alba 6/6: lipsă 30 cutii × 4,50 lei/cutia
- brânză topită Iaşi 6/6: plus 70 cutii × 4,40 lei/cutia
- brânză topită Olt 6/6: plus 15 cutii × 4 lei/cutia
Conform normelor de inventariere se procedează mai întâi la egalizarea
cantităţilor constatate în plus şi în minus, adică 80 de cutii.
16
În cazul dat cantităţile în plus depăşesc lipsurile cu 5 cutii de brânză.
Eliminarea făcându-se începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai
scăzute, rezultă că 5 cutii din sortimentul Olt se înregistrează ca plus în gestiune: 5
cutii 6/6 × 4 lei/cutie = 20 lei
20 lei 371 Mărfuri
= 607 Cheltuieli privind
mărfurile
20 lei
Calculul de compensare pentru 80 de cutii:
- lipsuri: - brânză topită Arad 6/6: 50 cutii × 5 lei = 250 lei
- brânză topită Alba 6/6: 30 cutii × 4,50 lei = 135 lei
Total lipsuri 80 cutii 385 lei
- plusuri: - brânză topită Iaşi 6/6: 70 cutii × 4,40 lei = 308 lei
- brânză topită Olt 6/6: 10 cutii × 4 lei = 40 lei
Total plusuri 80 cutii 348 lei
- diferenţă valorică în minus, imputabilă:
385 lei – 348 lei = 37 lei
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor generate de compensările de mai
sus se efectuează astfel:
compensarea cantitativă şi valorică se înregistrează la sortimentele la care
s-au constatat lipsuri în creditul conturilor analitice corespunzătoare (brânză Arad,
brânză Alba), iar la sortimentele la care s-au constatat plusuri în debitul conturilor
analitice corespunzătoare (brânză Iaşi, brânză Olt);
diferenţa valorică necompensată, în exemplu luat, de 37 lei, se impută
gestionarului, adăugându-se la valoarea de imputare şi TVA de 24%:
46 lei 4282 Alte creanţe în legăturã
cu personalul
= 7588 Alte venituri din
exploatare
4427 TVA colectată
37 lei
9 lei
În cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă, majorându-se veniturile din variaţia stocurilor (veniturile
aferente costurilor stocurilor de produse), iar lipsurile, ca ieşire din gestiune,
micşorându-se veniturile din variaţia stocurilor (veniturile aferente costurilor stocurilor
de produse). Deci:
plusurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă: Valoarea de
înlocuire 34
Produse
= 711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
Valoarea de
înlocuire
lipsurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă:
17
Valoarea
contabilă 711
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
= 34 Produse
Valoarea
contabilă
şi
TVA aferentă
valorii
contabile lipsă
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate
= 4427 TVA colectată
TVA aferentă
valorii
contabile lipsă
Variantele de înregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumpărate sunt
aplicabile şi stocurilor fabricate.
3. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente trezoreriei Diferenţele la inventar aferente trezoreriei se referă, în principal, la
disponibilităţile băneşti aflate în casierie şi la alte valori. Plusurile constatate la inventar se înregistrează ca intrare în gestiune la
valoarea nominală a componentelor trezoreriei: 531
Casa 532
Alte valori
= 7588 Alte venituri din
exploatare
Lipsurile la inventar la disponibilităţile băneşti şi la alte valori din casierie se impută casierului la valoarea lor nominală:
4282 Alte creanţe în legăturã
cu personalul
= 531 Casa 532
Alte valori
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a provizioanelor
Amortizările suplimentare
Se calculează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru imobilizările corporale şi
necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizare
aflată în această situaţie prin compararea valorii contabile rămase de amortizat, mai
mare, cu valoarea de inventar (actuală), mai mică.
Dacă deprecierea este ireversibilă (definitivă), cazul imobilizărilor inutilizabile
propuse pentru casare, ea se înregistrează ca o amortizare suplimentară:
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
= 28 Amortizări privind
imobilizările
18
Dacă deprecierea este reversibilă (temporară), determinată de cauze cum sunt:
supraevaluarea imobilizărilor cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate a
imobilizărilor în momentul inventarierii (trecute în conservare sau inutilizabile
temporar), ea se înregistrează ca ajustare pentru depreciere:
6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor
= 29 Ajustări pentru
deprecierea sau pierderea
de valoare a imobilizărilor
19
Regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
Intervine numai în cazul în care pentru înregistrarea ajustărilor se aplică metoda
reluării lor la venituri, metodă care este reglementată a fi aplicată în ţara noastră. În această
metodă ajustările calculate în exerciţiul în care s-au constatat deprecierile sunt supuse
fiecărui exerciţiu următor analizei şi calculului de regularizare. Acesta se face comparând
ajustarea necesară, calculată la finele exerciţiului curent, cu ajustarea existentă, calculată la
finele exerciţiului precedent:
- când suma ajustării necesare este mai mare decât cea a ajustării existente, se
procedează la suplimentarea ajustării existente;
- când suma ajustării necesare este mai mică decât cea a ajustării existente
sau ajustarea nu mai are obiect, se procedează la diminuarea, respectiv anularea
ajustării existente.
În acest fel, la finele exerciţiului curent, ajustarea existentă la finele
exerciţiului precedent se aduce la nivelul ajustării necesare la finele exerciţiului
curent, respectiv se anulează ajustarea existentă.
Ajustările necesare bunurilor (imobilizări corporale şi necorporale, stocuri)
rezultă din listele de inventariere unde sunt calculate pentru fiecare bun în parte şi
apoi totalizate pe categorii de bunuri corespunzătoare conturilor sintetice.
Ajustările necesare pentru elementele care nu reprezintă bunuri (creanţe incerte sau
în litigiu, imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt) rezultă din situaţiile
analitice întocmite pentru fiecare cont sintetic, unde sunt calculate pentru fiecare
element în parte şi apoi totalizate.
Pentru regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare poate fi
utilizată o situaţie centralizatoare întocmită pentru toate ajustările sau situaţii
centralizatoare întocmite distinct pe conturi sintetice sau grupe de conturi sintetice în
care să se preia din balanţa de verificare a exerciţiului precedent ajustările existente,
iar din listele de inventariere şi din situaţiile analitice centralizate pe conturi sintetice
să se preia ajustările necesare.
Exemplificativ, modelul unei situaţii de regularizare a ajustărilor pentru
unele conturi de stocuri se prezintă ca în tabelul de mai jos.
Conturi
de stocuri
Ajustare existentă
la 31.12.N-1 Ajustare
necesară la
31.12.N (lei)
Regularizarea ajustărilor
Cont Suma
(lei)
Suplimentarea
ajustării
existente (lei)
Diminuarea
sau anularea
ajustării
existente (lei)
0 1 2 3 4 = 3-2 5 =2-3
301
302
345
391
392
394
7.800
3.500
400
8.000
3.000
-
200
-
-
-
500
400
TOTAL - 11.700 11.000 200 900
20
În exemplul luat, regularizarea ajustărilor pentru depreciere se înregistrează astfel:
suplimentarea ajustării pentru deprecierea materiilor prime cu suma de 200 lei:
200 lei 6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
activelor circulante
= 391 Ajustări pentru
deprecierea
materiilor prime
200 lei
diminuarea ajustării pentru deprecierea materialelor consumabile cu suma
de 500 lei:
500 lei 392 Ajustări pentru
deprecierea materialelor
= 7814 Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante
500 lei
anularea ajustării pentru deprecierea produselor cu suma de 400 lei:
400 lei 394 Ajustări pentru
deprecierea produselor
= 7814 Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante
400 lei
De reţinut că deprecierile sub forma amortizărilor şi ajustărilor modifică indirect
valoarea activelor în sensul scăderii. De exemplu: un utilaj cu valoarea contabilă de
intrare de 3.000 lei, amortizat parţial pentru suma de 1.800 lei se înscrie în bilanţ cu
valoarea contabilă netă de 1.200 lei (cont 2131: 3.000 lei – cont 2813: 1.800 lei); un stoc
de materii prime cu valoarea contabilă de 2.100 lei pentru care s-a înregistrat o ajustare
pentru depreciere de 200 lei se înscrie în bilanţ cu valoarea contabilă netă de 1.900 lei
(cont 301: 2.100 lei – cont 391: 200 lei).
Regularizarea provizioanelor
Se face similar ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu
următoarele precizări:
- provizioanele necesare la finele exerciţiului curent se determină, în
principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion, calculele fiind consemnate
în situaţii analitice, centralizate apoi într-o situaţie de regularizare similară
ajustărilor;
- contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează cu
ajutorul contului 151 „Provizioane” dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II
corespunzătoare felului provizioanelor.
Deci, operaţiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli sunt:
suplimentarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai
mare decât provizionul existent:
6812 Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
= 151 Provizioane
21
diminuarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mic decât
provizionul existent, sau anularea lor când acestea nu mai au obiect:
151 Provizioane
= 7812 Venituri din
provizioane
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor active şi datorii
Intervin în situaţia în care întreprinderile aplică reguli de evaluare alternative
la imobilizările corporale şi la instrumentele financiare. De asemenea, se produc
modificări directe în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor exprimate în valută
cu ocazia actualizării valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de închidere a
exerciţiului financiar.
Modificări în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale
Au loc la sfârşitul exerciţiului financiar când întreprinderea procedează la
reevaluarea imobilizărilor corporale. Reevaluarea se face la valoarea justă la data
bilanţului (valoarea contabilă netă reevaluată) care se atribuie imobilizării
corporale în locul valorii contabile nete.
În urma reevaluării unei imobilizări corporale poate rezulta:
un plus de valoare, când valoarea justă este mai mare decât valoarea
contabilă netă;
un minus de valoare, când valoarea justă este mai mică decât valoarea
contabilă netă;
Plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizării
corporale (conturi din grupa 21) şi o creştere concomitentă a rezervelor din
reevaluare (cont 105), dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca
cheltuială (cont 6813) sau ca un venit din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale (cont 7813), dacă a existat o descreştere anterioară recunoscută ca
cheltuială.
Minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare a imobilizării
corporale (conturi din grupa 21) dacă anterior a existat un surplus de valoare mai
mare decât minusul de valoare rezultat din reevaluarea curentă (cont 105), sau ca o
cheltuială (cont 6813), dacă anterior nu a fost înregistrat un surplus din reevaluare
referitor la acea imobilizare.
Calculul şi contabilizarea modificărilor în valoarea contabilă a imobilizărilor
corporale şi implicit a rezervelor din reevaluare pot fi efectuate după două metode:
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate;
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete.
Exemplificăm în continuare operaţiile reprezentative ale celei de a doua metode,
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. Metoda, aşa cum s-a arătat
22
anterior, presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale a
amortizării calculate, iar valoarea contabilă netă este recalculată la valoarea reevaluată
a imobilizării corporale.
Considerăm că întreprinderea X achiziţionează la 01.01.N o clădire cu
valoarea contabilă de 1.000.000 lei, durata 50 de ani, amortizabilă liniar. După 2
ani de funcţionare, adică la 31.12.N+1 se efectuează reevaluarea clădirii la
valoarea justă de 990.000 lei.
Calcule:
amortizarea cumulată pe 2 ani:
1.000.000 lei × 2% × 2 ani = 40.000 lei
diferenţa din reevaluare:
- valoarea justă 990.000 lei
- valoarea contabilă netă 960.000 lei
- plus din reevaluare 30.000 lei
Operaţiile contabile:
a) eliminarea amortizării cumulată de 40.000 lei din valoarea contabilă brută
a clădirii:
40.000 lei 281 Amortizări privind
imobilizările corporale
= 212 Construcţii
40.000 lei
b) înregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare, în sumă de
30.000 lei:
30.000 lei 212 Construcţii
= 105 Rezerve din
reevaluare
30.000 lei
În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă de
990.000 lei şi de durata rămasă de 48 de ani.
În exerciţiile N+2 şi N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea anuală:
990.000 lei : 48 ani = 20.625 lei/an × 2 ani = 41.250 lei:
41.250 lei 681 Cheltuieli de exploatare
privind amortizările,
provizioanele şi ajustările
pentru depreciere
= 281 Amortizări privind
imobilizările corporale
41.250 lei
A doua reevaluare are loc la 31.12.N+3, deci după încă 2 ani de funcţionare.
Valoarea justă la 31.12.N+3 este de 930.000 lei.
Operaţiile contabile:
a) eliminarea amortizării cumulată de 41.250 lei din valoarea contabilă brută
a clădirii:
23
41.250 lei 281 Amortizări privind
imobilizările corporale
= 212 Construcţii
41.250 lei
b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare:
- valoarea justă 930.000 lei
- valoarea contabilă netă 948.750 lei (990.000 lei – 41.250 lei)
- minus de valoare 18.750 lei
Minusul de valoare de 18.750 lei, fiind în limita plusului anterior de 30.000
lei, se înregistrează prin operaţia:
18.750 lei 105 Rezerve din reevaluare
= 212 Construcţii
18.750 lei
Începând cu 1.01.N+4 amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă
de 930.000 lei şi de durata rămasă de 46 de ani până în momentul în care intervine
o nouă reevaluare.
Modificări în valoarea contabilă a instrumentelor financiare
Modificările se calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar prin
derogare de la regulile generale de evaluare pentru instrumentele financiare care
îndeplinesc condiţiile prevăzute în Reglementările contabile conforme cu directivele
europene. Evaluarea acestora se face la valoarea justă (valoarea de piaţă sau valoarea
determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate). Diferenţa
între valoarea justă şi valoarea contabilă a instrumentelor financiare poate fi plus de
valoare, când valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă, sau minus de
valoare când valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă.
Modificările în valoarea contabilă a instrumentelor financiare (conturile de
investiţii pe termen scurt din grupa 50) se includ în contul de profit sau pierdere
(conturile 668 sau 768) sau se pot include direct în capitalul propriu, într-o rezervă
de valoare justă (cont 1064), dacă:
a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva
riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca
unele sau toate modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit şi
pierdere; sau
b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un
element monetar care face parte dintr-o investiţie netă într-o entitate străină.
Considerăm că întreprinderea X cumpără la 10.12.N 20.000 de acţiuni cotate,
la costul de achiziţie de 4 lei acţiunea. La 31.12.N valoarea de piaţă (cursul bursier)
este de 5 lei acţiunea.
24
Rezolvare:
Varianta 1. Includerea modificării de valoare în contul de profit şi pierdere
10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 Alte titluri de plasament
= 5121 Conturi la bănci în lei
80.000 lei
31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 Alte titluri de plasament
= 768 Alte venituri
financiare
20.000 lei
Rezultă că, în bilanţul din 31.12.N acţiunile sunt înscrise la valoarea justă de
100.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) corespunzătoare cursului bursier de 5 lei acţiunea
care devine pentru exerciţiul N+1 preţ de înregistrare.
Varianta 2. Includerea modificării de valoare în capitalul propriu
10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 Alte titluri de plasament
= 5121 Conturi la bănci în lei
80.000 lei
31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 Alte titluri de plasament
= 1064 Rezerve de
valoare justă
20.000 lei
Şi în acest caz valoarea justă corespunzătoare cursului bursier din 31.12.N
devine preţ de înregistrare pentru exerciţiul N+1.
Ulterior, la vânzarea acţiunilor, rezerva de valoare justă se transferă la
venituri (cont 768) indiferent dacă din vânzare a rezultat câştig sau pierdere.
Modificări în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor în valută
Activele şi datoriile în valută au o structură diversificată. Cu titlu
exemplificativ menţionăm: disponibilităţile băneşti aflate în conturile curente sau
în casierie în valută, acreditivele în valută, creanţele şi datoriile comerciale în
valută, debitorii şi creditorii diverşi în valută, împrumuturile bancare în valută,
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni în valută.
Valoarea contabilă în lei a tuturor activelor şi datoriilor în valută se
actualizează la sfârşitul exerciţiului financiar în funcţie de nivelul cursurilor
valutare de închidere a exerciţiului.
Diferenţa dintre valoarea în lei actualizată şi valoarea contabilă în lei înainte
de actualizare, denumită diferenţă de curs valutar (D.c.v.), majorează sau
diminuează valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, incluzându-se,
concomitent, în contul de profit şi pierdere ca cheltuieli financiare (cont 665) sau
ca venituri financiare (cont 765), după caz.
25
În cazul activelor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare decât
valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa favorabilă de curs valutar
(D.c.v. +) se contabilizează ca venit financiar. Invers, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar (D.c.v. -) se contabilizează ca cheltuială financiară.
În cazul datoriilor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare
decât valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar se contabilizează ca cheltuială financiară. Invers, diferenţa favorabilă de curs
valutar se contabilizează ca venit financiar.
Valoarea actualizată în lei a activelor şi datoriilor în valută rămâne ca valoare de înregistrare
pentru exerciţiul următor. Ca urmare, la lichidarea lor, sau pe măsura lichidării lor, diferenţele de
curs valutar care apar se calculează în funcţie de nivelul cursului valutar de la data lichidării şi
nivelul cursului valutar de la finele exerciţiului precedent.
Exemplu. O întreprindere a vândut la 15.10.N produse la export, în condiţia FOB, în
valoare de 5.000 € la cursul de 3,50 lei/€ şi a cumpărat din import materii prime, în condiţia
CIF, în valoare de 8.000 € la acelaşi curs. Creanţa şi datoria externă rămân în sold la 31.12.N
când cursul valutar este de 3,60 lei/€. La 31.01.N+1 se încasează creanţa externă şi se achită
datoria externă la cursul de 3,65 lei/€.
Operaţiile contabile privind creanţa externă:
15.10.N: vânzarea produselor la extern: 5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei: 17.500 lei 411
Clienţi = 701
Venituri din vânzarea produselor finite
17.500 lei
31.12.N: actualizarea creanţei externe şi înregistrarea diferenţei de curs valutar rezultată: - valoarea în lei actualizată a creanţei: 5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei - valoarea în lei înainte de actualizare a creanţei:
5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei - D.c.v. (+) 500 lei
500 lei 411 Clienţi
= 765 Venituri din diferenţe
de curs valutar
500 lei
31.01.N+1: încasarea creanţei la cursul de 3,65 lei/€: - valoarea în lei a creanţei la cursul zilei:
5.000 € × 3,65 lei = 18.250 lei - valoarea în lei a creanţei la cursul din 31.12.N:
5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei - D.c.v. (+) 250 lei
18.250 lei 5124 Conturi la bănci
în valută
= 411 Clienţi 765
Venituri din diferenţe de curs valutar
18.000 lei 250 lei
26
Operaţiile contabile privind datoria externă:
15.10.N: cumpărarea materiilor prime din import: 8.000 € × 3,50 lei = 28.000 lei:
28.000 lei 301
Materii prime
= 401
Furnizori
28.000 lei
31.12.N: actualizarea datoriei externe şi înregistrarea diferenţei de curs
valutar rezultată:
- valoarea în lei actualizată a datoriei:
8.000 € × 3,60 lei = 28.800 lei
- valoarea în lei înainte de actualizare:
8.000 € × 3,50 lei = 28.000 lei
- D.c.v. (-) 800 lei
800 lei 665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
= 401
Furnizori
800 lei
31.01.N+1: plata datoriei la cursul de 3,65 lei/€:
- valoarea în lei a datoriei la cursul zilei:
8.000 € × 3,65 lei = 29.200 lei
- valoarea în lei a datoriei la cursul din 31.12.N:
8.000 € × 3,60 lei = 28.800 lei
- D.c.v. (-) 400 lei
28.800 lei
400 lei
401
Furnizori
665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
= 5124
Conturi la bănci
în valută
29.200 lei
Dacă la 31.12.N cursul valutar ar fi fost mai mic decât cursul de la
constituirea creanţei şi angajamentului extern, diferenţele de curs valutar s-ar fi
înregistrat invers:
ca diminuare a creanţei şi majorare a cheltuielilor:
665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
= 411
Clienţi
ca diminuare a datoriei şi majorare a veniturilor:
401
Furnizori
= 765
Venituri din diferenţe
de curs valutar
27
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
Este o consecinţă a principiului independenţei exerciţiului care presupune
delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerea lor la rezultatul
exerciţiului la care se referă.
În categoria cheltuielilor şi veniturilor supuse delimitării, denumite cheltuieli şi
venituri în avans se includ, exemplificativ, următoarele: sumele reprezentând abonamente
şi chiriile efectuate, lucrările şi serviciile primite, respectiv realizate în avans; dobânzile
aferente bunurilor primite/cedate în leasing financiar; sumele facturate pentru vânzări –
cumpărări de bunuri şi servicii pentru care nu s-au primit/livrat bunurile sau prestat
serviciile până la sfârşitul exerciţiului financiar.
Cheltuielile şi veniturile constatate în avans în exerciţiul curent, care sunt aferente
perioadei(lor) sau exerciţiului(lor) viitor(oare) pot fi înregistrate în conturile 471
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” în două
modalităţi, generate de situaţiile ivite în practică:
înregistrarea directă, la constatare, în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate
în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” urmând ca în fiecare perioadă sau
exerciţiu următor să se transfere în cheltuielile, respectiv veniturile curente în cota
parte aferentă;
înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia regularizărilor la
sfârşitul perioadei de gestiune sau exerciţiului financiar. În acest caz, în cursul perioadei
(exerciţiului), cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în conturile de cheltuieli şi de
venituri din clasele 6 şi 7. La sfârşitul perioadei (exerciţiului) cheltuielile şi veniturile
constatate în avans se transferă în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472
„Venituri înregistrate în avans”. În perioada(ele) sau exerciţiul(le) următor(oare)
cheltuielile şi veniturile în avans se transferă în cheltuielile şi veniturile curente în cota
parte aferentă.
Exemplul 1. Înregistrarea directă a cheltuielilor şi veniturilor în avans
O întreprindere predă în leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o perioadă
de 4 ani cu plata anuală a redevenţei convenite prin contract în sumă de 93.750 lei.
Suma totală a dobânzilor incluse în valoarea redevenţelor este de 194.824 lei din care
dobânda aferentă primei rate anuale este de 62.500 lei.
Operaţiile contabile privind dobânzile la locator
28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei 2676
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate
pe termen lung
= 472
Venituri înregistrate
în avans
194.824 lei
28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 24%:
28
101.250 lei 411
Clienţi
= 706
Venituri din
redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
4427
TVA colectată
2676
Dobânda aferentă
împrumuturilor
acordate pe termen lung
31.250 lei
7.500 lei
62.500 lei
28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei:
62.500 lei 472
Venituri înregistrate
în avans
= 766
Venituri din dobânzi
62.500 lei
Operaţiile 2 şi 3 din 28.12.N+1 se repetă în fiecare dintre următorii 3 ani, dar
cu sumele aferente.
Operaţiile contabile privind dobânzile la locatar
28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei 471
Cheltuieli înregistrate
în avans
= 1687
Dobânzi aferente
altor împrumuturi şi
datorii asimilate
194.824 lei
28.12.N+1: înregistrarea facturii primite reprezentând rata de leasing
financiar (redevenţa), TVA 24%:
31.250 lei
7.500 lei
62.500 lei
167
Alte împrumuturi şi
datorii asimilate
4426
TVA deductibilă
1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
= 404
Furnizori de
imobilizări
101.250 lei
28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a cheltuielii curente cu dobânda de
leasing financiar de 62.500 lei:
29
62.500 lei 666
Cheltuieli privind
dobânzile
= 471
Cheltuieli
înregistrate în avans
62.500 lei
Exemplul 2. Înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia
regularizărilor perioadei sau exerciţiului
O întreprindere facturează la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a
unui spaţiu comercial în sumă de 1.000 lei, TVA 24%. Lucrarea a fost executată
parţial urmând a fi finalizată în ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent
exerciţiului N (luna decembrie) este de 500 lei.
Operaţiile contabile la prestator:
24.12.N: facturarea lucrării de amenajare în sumă de 1.000 lei, TVA 24%:
1.240 lei 411
Clienţi
= 704
Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate
4427
TVA colectată
1.000 lei
240 lei
30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor în
avans de 500 lei:
500 lei 704
Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate
= 472
Venituri înregistrate
în avans
500 lei
ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a veniturilor curente de 500 lei:
500 lei 472
Venituri înregistrate
în avans
= 704
Venituri din lucrări
executate şi servicii
prestate
500 lei
Operaţiile contabile la beneficiar:
24.12.N: primirea facturii pentru lucrarea de amenajare a spaţiului
comercial de 1.000 lei, TVA 24%:
1.000 lei
240 lei
628
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi
4426
TVA deductibilă
= 401
Furnizori
1.240 lei
30
30.12.N: regularizarea cheltuielilor curente prin constatarea cheltuielilor în
avans de 500 lei:
500 lei 471
Cheltuieli înregistrate
în avans
= 628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate
de terţi
500 lei
ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a cheltuielilor curente de 500 lei:
500 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi
= 471 Cheltuieli înregistrate
în avans
500 lei
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere
Balanţa de verificare întocmită după inventariere şi implicit după
contabilizarea operaţiilor de regularizare serveşte, în primul rând, pentru
determinarea rezultatului exerciţiului. Ea poate fi întocmită în oricare dintre
variantele prevăzute de normele contabile dar cea mai completă este balanţa de
verificare cu 4 egalităţi. Aceasta stă de fapt la baza întocmirii setului complet de
situaţii financiare anuale.
Întocmirea balanţei de verificare se face, după cum se ştie, prin preluarea din
conturi a sumelor totalizate potrivit egalităţilor sale.
Presupunem următoarea balanţă de verificare cu 4 egalităţi considerând, din
necesităţi didactice, exerciţiul financiar în totalitatea sa ca singură perioadă de
gestiune.
Precizare. Balanţa de verificare întocmită după inventariere este prezentată în
literatura contabilă*) ca fiind definitivă (finală). În realitate ea trebuie urmată de o altă
balanţă de verificare întrucât, după întocmirea ei, se înregistrează în continuare în
contabilitate operaţii legate, de exemplu, de determinarea profitului brut sau a pierderii,
impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste exemple de operaţii sunt
înregistrate în conturi dar, pentru reflectarea modificărilor produse în structura şi
mărimea elementelor de activ şi de datorii, trebuie, cum am precizat, o a treia balanţă
de verificare, aceasta fiind de fapt balanţa finală. Nu excludem nici varianta rectificării
balanţei după inventariere cu modificările produse de operaţiile menţionate ca exemplu
în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii, dar apreciem mai corectă
întocmirea celei de a treia balanţe de verificare.
*)
Vezi de exemplu I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la
standardele europene”, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456
31
BALANŢA DE VERIFICARE
întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr.
crt.
Simbolul
conturilor Denumirea conturilor
Solduri iniţiale
Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
1. 1012 Capital subscris vărsat - 300.000
2. 1041 Prime de emisiune - 47.200
3. 1061 Rezerve legale - 46.000
4. 1063 Rezerve statutare sau contractuale - 17.500
5. 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită
- 9.100
6. 121 Profit sau pierdere - 40.000
7. 129 Repartizarea profitului 40.000
8. 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor - 500
9. 1518 Alte provizioane - 200
10. 1621 Credite bancare pe termen lung - 50.000
11. 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung - 4.800
12. 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare
4.000 -
13. 212 Construcţii 55.000 -
14. 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
145.000 -
15. 214 Mobilier, aparaturã birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
30.000 -
16. 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 17.500 -
17. 2671 Sume datorate de entităţile afiliate 3.500 -
18. 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate 600
19. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor şi activelor similare
- 1.500
20. 2812 Amortizarea construcţiilor - 9.000
21. 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
- 35.400
22. 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale - 6.600
23. 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor
deţinute la entităţile afiliate
- 500
24. 301 Materii prime 50.600 -
25. 302 Materiale consumabile 4.000 -
26. 345 Produse finite 120.800 -
27. 371 Mărfuri 108.200 -
28. 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime - 1.600
29. 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor - 2.200
30. 401 Furnizori - 41.300
31. 408 Furnizori - facturi nesosite - 900
32. 411 Clienţi 12.700 -
33. 418 Clienţi - facturi de întocmit 1.100 -
34. 421 Personal - salarii datorate - 17.000
35. 4423 TVA de plată - -
36. 4424 TVA de recuperat 800 -
37. 4426 TVA deductibilă - -
32
Nr.
crt.
Rulaje Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
1. - 60.000 - 360.000 - 360.000
2. - 10.800 - 58.000 - 58.000
3. - - - 46.000 - 46.000
4. - - - 17.500 - 17.500
5. - - - 9.100 - 9.100
6. 40.000 - 40.000 40.000 - -
7. - 40.000 40.000 40.000 - -
8. - 200 - 700 - 700
9. - 100 - 300 - 300
10. 22.000 - 22.000 50.000 - 28.000
11. 2.300 - 2.300 4.800 - 2.500
12. - - 4.000 - 4.000 -
13. - - 55.000 - 55.000 -
14. 115.300 2.000 260.300 2.000 258.300 -
15. 3.200 1.600 33.200 1.600 31.600 -
16. 32.500 - 50.000 - 50.000 -
17. 3.300 2.000 6.800 2.000 4.800 -
18. 400 300 1.000 300 700 -
19. - 500 - 2.000 - 2.000
20. - 3.200 - 12.200 - 12.200
21. - 4.400 - 39.800 - 39.800
22. - 500 - 7.100 - 7.100
23. 400 300 400 800 - 400
24. 89.400 109.000 140.000 109.000 31.000 -
25. 3.000 5.000 7.000 5.000 2.000 -
26. 80.200 149.000 201.000 149.000 52.000 -
27. 141.800 151.000 250.000 151.000 99.000 -
28. 900 - 900 1.600 - 700
29. - 800 - 3.000 - 3.000
30. 151.500 169.200 151.500 210.500 - 59.000
31. 900 - 900 900 - -
32. 464.100 371.800 476.800 371.800 105.000 -
33. - 1.100 1.100 1.100 - -
34. 17.000 21.800 17.000 38.800 - 21.800
35. - 36.800 - 36.800 - 36.800
36. - 800 800 800 - -
37. 29.900 29.900 29.900 29.900 - -
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la
33
31.12.N (după inventariere)
Nr.
crt.
Simbolul
conturilor Denumirea conturilor
Solduri iniţiale
Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
38. 4427 TVA colectatã - -
39. 441 Impozitul pe profit/venit - 4.600
40. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.100
41. 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - 700
42. 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului - 1.400
43. 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 1.200 -
44. 461 Debitori diverşi 600 -
45. 462 Creditori diverşi - 900
46. 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 3.300 -
47. 5121 Conturi la bănci în lei 34.700 -
48. 5124 Conturi la bănci în valutã - -
49. 5311 Casa în lei 6.400 -
50. 601 Cheltuieli cu materiile prime - -
51. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile - -
52. 605 Cheltuieli privind energia şi apa - -
53. 607 Cheltuieli privind mărfurile - -
54. 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile - -
55. 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile - -
56. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - -
57. 641 Cheltuieli cu salariile personalului - -
58. 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - -
59. 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj - -
60. 658 Alte cheltuieli de exploatare - -
61. 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate - -
62. 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar - -
63. 666 Cheltuieli privind dobânzile - -
64. 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare - -
65. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor - -
66. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - -
67. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante
- -
68. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
- -
69. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru
pierderea de valoare a activelor circulante
- -
70. 701 Venituri din vânzarea produselor finite - -
71. 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii - -
72. 707 Venituri din vânzarea mărfurilor - -
34
DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr.
crt.
Rulaje Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
38. 66.700 66.700 66.700 66.700 - -
39. 4.600 - 4.600 4.600 - -
40. 1.100 - 1.100 1.100 - -
41. 2.600 2.300 2.600 3.000 - 400
42. 2.200 1.800 2.200 3.200 - 1.000
43. 800 1.500 2.000 1.500 500 -
44. 300 700 900 700 200 -
45. 1.500 600 1.500 1.500 - -
46. 6.100 5.400 9.400 5.400 4.000 -
47. 213.100 200.200 282.100 200.200 12.900 -
48. 118.900 74.600 118.900 74.600 44.300 -
49. 13.000 17.400 19.400 17.400 2.000 -
50. 108.900 - 108.900 - 108.900 -
51. 5.000 - 5.000 - 5.000 -
52. 12.400 - 12.400 - 12.400 -
53. 151.000 - 151.000 - 151.000 -
54. 5.100 - 5.100 - 5.100 -
55. 14.700 - 14.700 - 14.700 -
56. 9.600 - 9.600 - 9.600 -
57. 21.800 - 21.800 - 21.800 -
58. 4.300 - 4.300 - 4.300 -
59. 1.500 - 1.500 - 1.500 -
60. 3.600 - 3.600 - 3.600 -
61. 700 - 700 - 700 -
62. 600 - 600 - 600 -
63. 1.800 - 1.800 - 1.800 -
64. 3.000 - 3.000 - 3.000 -
65. 46.800 - 46.800 - 46.800 -
66. 200 - 200 - 200 -
67. 900 - 900 - 900 -
68. 300 - 300 - 300 -
69. 1.100 - 1.100 - 1.100 -
70. - 273.700 - 273.700 - 273.700
71. - 6.300 - 6.300 - 6.300
72. - 190.000 - 190.000 - 190.000
35
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr.
crt.
Simbolul
conturilor Denumirea conturilor
Solduri iniţiale
Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
73. 708 Venituri din activităţi diverse - -
74. 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - -
75. 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale - -
76. 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri - -
77. 758 Alte venituri din exploatare - -
78. 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate - -
79. 763 Venituri din creanţe imobilizate - -
80. 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate - -
81. 765 Venituri din diferenţe de curs valutar - -
82. 766 Venituri din dobânzi - -
83. 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente
extraordinare şi altele similare
- -
84. 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante - -
85. 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
- -
86. 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
- -
TOTAL 640.000 640.000
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului
Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă de o întreprindere şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un exerciţiu financiar. Relaţia de calcul este de forma:
Rezultatul exerciţiului
= Veniturile realizate din orice sursă
- Cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora
Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar
dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere. În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sau
pierdere” stabilit în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri. Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca
perioadă de gestiune. Până la închiderea exerciţiului financiar, rezultatul contabil, profit sau pierdere, se calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar. Acesta este denumit prin Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 34 „Raportarea financiară interimară”) rezultat interimar.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 3055/2009 prevăd că „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea acestuia”. De unde rezultă că, în contabilitate, profitul sau pierderea se
36
stabileşte lunar, trimestrial şi anual pe bază de date cumulate de la începutul exerciţiului financiar.
37
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită
la 31.12.N (după inventariere)
Nr.
crt.
Rulaje Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
73. - 8.800 - 8.800 - 8.800
74. 149.000 80.200 149.000 80.200 68.800 -
75. - 7.500 - 7.500 - 7.500
76. - 10.000 - 10.000 - 10.000
77. - 3.700 - 3.700 - 3.700
78. - 4.700 - 4.700 - 4.700
79. - 300 - 300 - 300
80. - 1.000 - 1.000 - 1.000
81. - 900 - 900 - 900
82. - 1.500 - 1.500 - 1.500
83. - 2.500 - 2.500 - 2.500
84. - 900 - 900 - 900
85. - 400 - 400 - 400
86. - 900 - 900 - 900
2.136.600 2.136.600 2.736.600 2.736.600 1.219.400 1.219.400
Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată referitoare la conturile de
cheltuieli şi de venituri, în condiţiile considerării exerciţiului financiar în totalitatea
sa ca (singura) perioadă de gestiune, determinarea rezultatului exerciţiului se
prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli:
393.300 lei 121 Profit sau pierdere
= 601 Cheltuieli cu materiile
prime
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia
şi apa
607 Cheltuieli privind mărfurile
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile
612 Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile
109.000 lei
5.000 lei
12.400 lei
151.000 lei
5.100 lei
14.700 lei
38
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
6451 Contribuţia unităţii la
asigurările sociale
6452 Contribuţia unităţii pentru
ajutorul de şomaj
658 Alte cheltuieli de exploatare
6642 Pierderi din investiţiile pe
termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar 666
Cheltuieli privind dobânzile 671
Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6814 Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante
6863 Cheltuieli financiare privind
ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
6864 Cheltuieli financiare
privind ajustările pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante
9.600 lei
21.800 lei
4.300 lei
1.500 lei
3.600 lei
700 lei
600 lei
1.800 lei
3.000 lei
46.800 lei
200 lei
800 lei
300 lei
1.100 lei
39
b) închiderea conturilor de venituri:
273.700 lei
6.300 lei
190.000 lei
8.800 lei
7.500 lei
10.000 lei
3.700 lei
4.000 lei
300 lei
1.000 lei
900 lei
1.500 lei
2.500 lei
701 Venituri din vânzarea
produselor finite
706 Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
707 Venituri din
vânzarea mărfurilor
708 Venituri din
activităţi diverse
722 Venituri din producţia
de imobilizări corporale
7411 Venituri din subvenţii
de exploatare aferente
cifrei de afaceri
758 Alte venituri
din exploatare
7611 Venituri din acţiuni
deţinute la entităţile afiliate
763 Venituri din
creanţe imobilizate
7642 Câştiguri din investiţii
pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferenţe
de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
771 Venituri din subvenţii pentru
evenimente extraordinare şi
altele similare
= 121 Profit sau pierdere
513.100 lei
40
900 lei
400 lei
1.600 lei
7814 Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante
7863 Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
7864 Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante c) închiderea contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse” pentru soldul său debitor de 68.800 lei: 68.800 lei 121
Profit sau pierdere
= 711
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
68.800 lei
În exemplul luat, în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri, rezultatul financiar este profit în sumă de 51.000 lei aşa cum rezultă din contul 121 „Profit sau pierdere”.
D 121 Profit sau pierdere C
a) 393.300
c) 68.800
b) 513.100
Total 462.100 Total 513.100
Sold C 51.000
Profitul calculat în contabilitate ca diferenţă între veniturile realizate şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind
un venit, profitul brut este supus impozitării, iar diferenţa rămasă este denumită
profit net (venitul net care aparţine întreprinderii).
În condiţiile în care în ţara noastră contabilitatea este conectată la fiscalitate,
calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu
cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaugă
profitului brut, şi cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile
fiscal), care se scad din profitul brut.
Profitul brut corectat în modul arătat este denumit profit impozabil calculat
potrivit relaţiei:
Profit
impozabil
= Profit
contabil brut
+ Cheltuieli
nedeductibile
- Venituri
neimpozabile
În continuare, relaţia de calcul al impozitului pe profit îmbracă forma:
Impozitul
pe profit
= Profit
impozabil
× Cota de impozitare
41
După deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferenţa reprezintă
profitul net:
Profitul
net
= Profitul
impozabil
- Impozitul
pe profit
Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al veniturilor neimpozabile nu ridică
probleme, reducându-se la simpla însumare a componentelor acestora.
Fac excepţie cheltuielile care au deductibilitate limitată, care devin
nedeductibile după depăşirea limitei de deductibilitate. În acest caz, calculul
cheltuielilor nedeductibile parcurge două etape:
calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile;
calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferenţă între cheltuielile efective şi
cheltuielile deductibile.
Calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile se face în mod
diferit în funcţie de felul cheltuielilor şi de limitele lor prevăzute în Codul fiscal.
Prezentăm în continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu
sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea şi completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit H.G. nr. 44/2004 „contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau
acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale
bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri;
2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat”.
Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată în par. 2.4 şi rezultatele
calculelor de determinare a rezultatului exerciţiului, rezultă că:
1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare
încheiat, sunt de 2.000 lei (sumă inclusă în soldul contului 658 „Alte cheltuieli de
exploatare”).
2. Cifra de afaceri calculată este de 480.000 lei (vezi şi situaţia financiară
„Contul de profit şi pierdere”).
3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei.
4. Corectarea profitului contabil brut:
cheltuieli nedeductibile:
- ajustări pentru deprecierea stocurilor
de mărfuri (cont 6814)...................................................800 lei
- cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei
42
Total 2.800 lei
venituri neimpozabile:
- reluări din ajustări pentru deprecierea
materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei
- dividende încasate (cont 7611)...................................4.000 lei
- rezerva legală..............................................................2.305 lei
Total 7.205 lei
Precizare
Prin Codul fiscal, rezerva legală este asimilată veniturilor neimpozabile. Ea „este
deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de
determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va
atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după
caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal al
României).
În exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile
neimpozabile până la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, zero.
Rezerva legală = 51.000 lei – 4.900 lei = 46.100 lei × 5% = 2.305 lei.
5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei – 7.205 lei = 46.595 lei 6. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea:
46.595 lei × 16% = 7.455 lei 7. Condiţiile pentru acordarea deductibilităţii cheltuielilor:
3‰ din cifra de afaceri: 480.000 lei × 3‰ = 1.440 lei 20% din impozitul pe profit înaintea deducerii cheltuielilor cu sponsorizarea: 7.455 lei × 20% = 1.491 lei
8. Suma de scăzut din impozitul pe profit (cea mai mică)...........................................................1.440 lei 9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei – 1.440 lei = 6.015 lei Operaţiile contabile generate de impozitarea profitului:
înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat în sumă de 6.015 lei:
6.015 lei 691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
= 441 Impozitul pe profit
6.015 lei
43
d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:
6.015 lei 121 Profit sau pierdere
= 691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
6.015 lei
În exemplul luat am considerat exerciţiul financiar în totalitatea sa ca
(singura) perioadă de gestiune. În realitate, în cursul anului se calculează rezultate interimare cumulate. Ca urmare, impozitul pe profit datorat şi înregistrat ca şi cheltuieli în contul 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” la sfârşitul trimestrelor 2, 3 şi 4 este diferenţa dintre impozitul pe profit calculat, cumulat până la sfârşitul trimestrelor 2, 3 şi 4 şi impozitul pe profit calculat, cumulat până la sfârşitul trimestrelor 1, 2 şi, respectiv, 3.
De exemplu, dacă impozitul pe profit calculat, cumulat de la 1.01.N la 30.09.N ar fi fost de 4.500 lei, atunci impozitul pe profit datorat pentru trimestrul 4 ar fi fost de: 6.015 lei – 4.500 lei = 1.515 lei:
1.515 lei 691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
= 441 Impozitul pe profit
1.515 lei
După înregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit sau
pierdere” reprezintă profitul net, în exemplul luat în sumă de 44.985 lei:
D 121 Profit sau pierdere C
a) 393.300
c) 68.800
d) 6.015
b) 513.100
Total 468.115 Total 513.100
Sold C 44.985
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii
Profitul net se repartizează, în funcţie de tipul de întreprindere privită după
apartenenţa capitalului, modul de organizare şi interesul naţional, potrivit
prevederilor legale sau statutare astfel:
societăţile naţionale, companiile naţionale şi regiile autonome repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 64/2001;
societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 26/1995;
societăţile comerciale cu capital privat repartizează profitul în conformitate
cu statutul societăţii şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
La repartizarea profitului, o întreprindere trebuie să satisfacă în ordine:
cerinţele legale, necesităţile proprii şi interesele proprietarilor.
Cerinţele legale de repartizare a profitului se referă la constituirea rezervei
legale în cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile şi cu
44
cheltuielile aferente acestor venituri, până ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul
social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi
funcţionare; necesităţile proprii ale întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor
din exerciţiile precedente şi la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau
contractuale şi a altor rezerve; interesele proprietarilor se referă la partea din profit
care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub formă de prime
reprezentând participarea personalului la profit.
Luând în considerare profitul net rezultat de 44.985 lei presupunem
următoarele destinaţii pe care acesta se repartizează:
rezerva legală..................................................2.561 lei
alte rezerve......................................................3.841 lei
rezultat reportat...............................................4.268 lei
participarea personalului la profit......... . . .... . .6.402 lei
dividende..................................................... . ..25.608 lei
Total 44.985 lei
La sfârşitul exerciţiului financiar, înaintea adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor, propunerea consiliului de administraţie de repartizare a profitului se
înregistrează prin operaţia contabilă:
44.985 lei 129
Repartizarea profitului = 1061
Rezerve legale 1063
Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
1171 Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită
2.305 lei
2.561 lei
3.841 lei
36.278 lei
Se observă că, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului
la profit şi pentru dividende se înregistrează în acest moment ca rezultat reportat,
obligaţia de plată neputând fi constituită fără hotărârea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor.
În exerciţiul următor:
în luna ianuarie, se închid conturile 121 „Profit sau pierdere” şi 129
„Repartizarea profitului” pentru profitul net repartizat de 44.985 lei:
44.985 lei 121 Profit sau pierdere
= 129 Repartizarea profitului
44.985 lei
45
după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, se înregistrează profitul destinat plăţilor drept prime şi
dividende:
32.010 lei 1171 Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
= 424 Prime reprezentând
participarea
personalului la profit
457 Dividende de plată
6.402 lei
25.608 lei
se înregistrează decontarea primelor şi dividendelor prin operaţiile:
- reţinerea impozitului aferent: prime → 6.402 lei × 16% = 1024 lei;
dividende → 25.608 lei × 16% = 4.097 lei:
1.024 lei 424 Prime reprezentând
participarea personalului
la profit
= 444 Impozitul pe
venituri de natura
salariilor
1.024 lei
4.097 lei 457 Dividende de plată
= 446 Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
4.097 lei
- plata sumelor nete personalului, respectiv acţionarilor: prime → 6.402 lei
– 1.024 lei = 5.378 lei; dividende → 25.608 lei – 4.097 lei = 21.511 lei:
5.378 lei
21.511 lei
424 Prime reprezentând
participarea personalului
la profit
457 Dividende de plată
= 5311
Casa in lei
26.889 lei
În situaţia în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere, acoperirea
acesteia se face în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, şi ale OMFP nr. 3055/2009. Sursele de acoperire a pierderilor
prevăzute de lege şi de reglementările menţionate le constituie profitul exerciţiului
financiar şi cel reportat, rezervele şi capitalul social, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Pierderea contabilă a exerciţiului curent este evidenţiată în soldul debitor al
contului 121 „Profit sau pierdere” care, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, se preia în
exerciţiul următor în rezultatul reportat în contul 1171 „Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
În exerciţiul(iile) următor(oare) pierderea reflectată în rezultatul reportat se
acoperă din sursele menţionate: 129 „Repartizarea profitului”, pentru pierderea
acoperită din profitul exerciţiului financiar; 1068 „Alte rezerve”, pentru pierderea
46
acoperită din rezerve constituite din profituri nete; 1012 „Capital subscris vărsat”,
pentru pierderea acoperită din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr.
31/1990, republicată.
Dacă, de exemplu, întreprinderea X încheie exerciţiul financiar cu pierdere în
sumă de 5.000 lei, evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau
pierdere”, operaţiile contabile generate sunt:
preluarea în exerciţiul următor în rezultatul reportat a pierderii contabile:
5.000 lei 1171
Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
= 121 Profit sau pierdere
5.000 lei
acoperirea pierderii contabile în exerciţiul(iile) următor(oare):
a) dacă pierderea se acoperă din profitul exerciţiului financiar:
5.000 lei 129 Repartizarea profitului
= 1171 Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
5.000 lei
b) dacă pierderea se acoperă din rezerve constituite din profituri nete:
5.000 lei 1068 Alte rezerve
= 1171 Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
5.000 lei
c) dacă pierderea se acoperă din capitalul social, în condiţiile prevederilor
Legii nr. 31/1990, republicată:
5.000 lei 1012 Capital subscris vărsat
= 1171 Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
5.000 lei
Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menţionate (129, 1068,
1012) se acoperă şi alte pierderi reflectate în conturile sintetice de gradul II ale
contului sintetic 117 „Rezultatul reportat”: pierderi din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile
(cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).
47
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3
ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
OBIECTIVE
Prezentarea structurii situaţiilor financiare anuale
Înţelegerea corelaţiilor dintre acestea
3.1. Aspecte generale
Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează finalizarea lucrărilor
contabile ale unui exerciţiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al
contabilităţii din exerciţiul următor.
Sursele de întocmire ale situaţiilor financiare anuale le constituie datele preluate
şi/sau prelucrate din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, din ultima balanţă
de verificare a exerciţiului curent, din alte date ale contabilităţii financiare şi, ca
excepţie, chiar ale contabilităţii de gestiune.
Conţinutul şi modul de întocmire a componentelor situaţiilor financiare
anuale sunt proprii fiecăreia dintre ele: bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţia
modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; notele explicative
la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale se întocmesc în trei exemplare din care: un
exemplar se depune la organul financiar de care aparţine întreprinderea, un
exemplar se depune la Registrul comerţului, iar al treilea exemplar se păstrează
timp de 50 de ani în arhiva întreprinderii.
3.2. Bilanţul
Este prima şi cea mai importantă componentă a situaţiilor financiare anuale
care oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de
active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care
le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară
activitatea. Informaţiile furnizate permit utilizatorilor să anticipeze capacitatea
întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de
trezorerie, nevoile viitoare de creditare, şansele întreprinderii de a primi finanţare
în viitor, modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi capacitatea
întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente.
48
Forma bilanţului adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea
de listă cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, în ordine crescătoare, şi
după natură şi exigibilitate, în ordine descrescătoare.
Se apreciază, atât pe plan internaţional, cât şi naţional, că în forma listă
informaţiile sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre
analiză.
Potrivit criteriilor de grupare, în bilanţ sunt prezentate mai întâi elementele de
activ începând cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de
activele circulante). În continuare sunt prezentate elementele de datorii şi de
capitaluri proprii începând cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un
an), continuând cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an),
iar în final sunt prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate
(capital şi rezerve).
În actuala structură a bilanţului, elementele de active, datorii şi capitaluri
proprii sunt ordonate pe trei nivele
:
Grupa. Are sfera cea mai cuprinzătoare generalizând elementele bilanţiere
după caracteristicile similare. Ea se simbolizează în bilanţ cu majuscule latine.
Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Grupa B „Active circulante” etc.
Capitolul. Detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în
bilanţ cu cifre romane. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Capitolul I
„Imobilizări necorporale”, Capitolul II „Imobilizări corporale” etc.
Postul sau rândul de bilanţ. Este ultima treaptă de detaliere, fiind
simbolizată în bilanţ cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”,
Capitolul I „Imobilizări necorporale”, postul (rândul): 1 „Cheltuieli de
constituire”, 2 „Cheltuieli de dezvoltare” etc.
Întocmirea bilanţului se face cu respectarea următoarelor reguli:
1. informaţiile privind elementele bilanţiere trebuie prezentate comparativ:
exerciţiul precedent: datele se preiau din bilanţul exerciţiului precedent;
exerciţiul curent: datele se preiau din ultima balanţă de verificare şi se
prelucrează (selectează, grupează şi însumează) potrivit conţinutului fiecărui post,
fiecărui capitol şi fiecărei grupe.
Exemplu: completarea postului „Cheltuieli de constituire” (rândul 1) se face prin
însumarea algebrică a valorii contabile a imobilizării şi a amortizării calculate (care se
scade); completarea capitolului I „Imobilizări necorporale” se face prin însumarea
posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A „Active imobilizate” se face prin
însumarea capitolelor acesteia (I + II + III).
Vezi I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele
europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.
49
2. transcrierea soldurilor conturilor în bilanţ nu se face în ordinea în care ele
se succed în balanţa de verificare, ci ele se grupează după conţinutul economic al
fiecărui post (rând).
50
Exemple:
postul (rândul) „Cheltuieli de constituire” se determină scăzând din
valoarea contabilă a imobilizării cheltuielile cu amortizarea;
postul (rândul) „Materii prime şi materiale consumabile” se determină
adunând sau scăzând din preţul de înregistrare al acestor stocuri diferenţele de preţ
şi scăzând, în continuare, ajustările pentru depreciere.
3. ca regulă, soldurile debitoare se înscriu în cadrul grupelor de activ, cele
creditoare în cadrul grupelor de datorii şi de capitaluri proprii. Fac excepţie
cazurile în care conţinutul economic al postului (rândului) impune ajustarea valorii
contabile cu: amortizările, diferenţele de preţ şi/sau ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea posturilor din bilanţ se întemeiază
pe valoarea contabilă netă, cazul elementelor de activ, sau pe valoarea contabilă de
intrare, cazul elementelor de datorii şi de capitaluri proprii.
În continuare, pe baza balanţei de verificare întocmită după inventariere (pag.
254) şi a „Situaţiei rectificative a balanţei de verificare după determinarea
rezultatului exerciţiului”, modelul de mai jos, prezentăm întocmirea bilanţului la
31.12.N.
Situaţia rectificativă a balanţei de
verificare după inventariere
Conturi Solduri iniţiale Rulaje finale Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare D C D C D C
1061 - 46.000 - 2.305 - 48.305 - 48.305
1063 - 17.500 - 2.561 - 20.061 - 20.061
1068 - - - 3.841 - 3.841 - 3.841
1171 - 9.100 - 36.278 - 45.378 - 45.378
121 - 40.000 508.115 553.100 508.115 593.100 - 44.985
129 40.000 - 44.985 40.000 84.985 40.000 44.985 -
441 - - - 6.015 - 6.015 - 6.015
691 - - 6.015 6.015 6.015 6.015 - -
Clasa 6
(restul)
- - 393.300 393.300 393.300 393.300 - -
711 - - 68.800 68.800 68.800 68.800 - -
Clasa 7
(restul)
- - 513.100 513.100 513.100 513.100 - -
51
BILANŢ
la data de 31.12.N - lei -
Denumirea elementului Nr. rd.
Sold la:
Începutul exerciţiului
financiar
Sfârşitul exerciţiului
financiar
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 – 2801)
01
2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 – 2803 – 2903)
02
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)
03 2.500 2.000
4. Fond comercial (ct. 2071 – 2807 – 2907)
04
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (ct. 233 + 234 – 2933)
05
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 2.500 2.000
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii (ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 – 2912)
07 46.000 42.800
2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213+223 – 2813 – 2913)
08 109.600 218.500
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct. 214 +224 – 2814 – 2914)
09 23.400 24.500
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (ct. 231 + 232 – 2931)
10
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 179.000 285.800
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261 – 2961)
12 17.000 49.600
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (ct. 2671 + 2672 – 2964)
13 4.100 5.500
3. Interese de participare (ct. 263 – 2962)
14
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 – 2965)
15
5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265 – 2963)
16
6. Alte împrumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968*)
17
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 21.100 55.100
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL
(rd. 06 + 11 + 18)
19 202.600 342.900
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 +/– 308 + 351 + 358 + 381 +/– 388 – 391 – 392 – 3951 – 3958 – 398)
20 53.000 32.300
2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331 + 332 + 341 +/– 348* – 393 – 3941 – 3952)
21
52
Denumirea elementului Nr. rd.
Sold la:
Începutul exerciţiului financiar
Sfârşitul exerciţiului financiar
A B 1 2
3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345 + 346 +/– 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/– 368 + 371 +/– 378 – 3945 – 3946 – 3953 – 3954 – 3956 – 3957 – 396 – 397 – 4428)
22 226.800 148.000
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091)
23
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 279.800 180.300
II. CREANŢE
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 – 491)
25 13.800 105.000
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451** – 495*)
26
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 453 – 495*)
27
4. Alte creanţe (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** – 496 + 5187)
28 2.600 700
5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 – 495*)
29
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 16.400 105.700
III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 – 591)
31
2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 – 595 – 596 – 598 + 5113 + 5114)
32 3.300 4.000
TOTAL (rd. 31 + 32) 33 3.300 4.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
(ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) 34 41.100 59.200
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL
(rd. 24 + 30 + 33 + 34)
35 340.600 349.200
C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471)
36
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161 + 1681 – 169)
37
2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)
38
3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)
39
4. Datorii comerciale – furnizori (ct. 401 + 404 + 408)
40 42.200 59.000
5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405)
41
53
Denumirea elementului Nr. rd.
Sold la:
Începutul exerciţiului financiar
Sfârşitul exerciţiului financiar
A B 1 2
6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
42
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
43
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
44 25.700 66.015
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 67.900 125.015
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE
NETE (rd. 35 + 36 – 45 – 63)
46 272.700 224.185
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46 )
47 475.300 567.085
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161 + 1681 – 169)
48
2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198)
49 54.800 30.500
3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)
50
4. Datorii comerciale – furnizori (ct. 401 + 404 + 408)
51
5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405)
52
6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
53
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
54
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
55
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 54.800 30.500 H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
(ct. 1515) 57
2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516)
58
3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518)
59 700 1.000
54
Denumirea elementului Nr. rd.
Sold la:
Începutul exerciţiului financiar
Sfârşitul exerciţiului financiar
A B 1 2 TOTAL (rd. 57 la 59) 60 700 1.000
I. VENITURI ÎN AVANS 1. Subvenţii pentru investiţii
(ct. 475) 61
2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) total rd 63+64, din care:
62
Sume de reluat într-o perioadă de până la un an (ct.472) 63 Sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an (ct.472) 64 TOTAL (rd. 61 + 62) 65
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL 1. Capital subscris vărsat (ct. 1012)
66 300.000 360.000
2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011)
67
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015)
68
TOTAL (rd. 66 la 68) 69 300.000 360.000 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)
70 47.200 58.000
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)
71
IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061)
72 46.000 48.305
2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063)
73 17.500 20.061
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065)
74
4. Alte rezerve (ct. 1068)
75 3.841
TOTAL (rd. 72 la 75) 76 72.207 5. Acţiuni proprii (ct. 109)
77
Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri (ct. 141) 78 Piederi legate de instrumentle de capitaluri (ct. 141) 79 V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă) (ct. 117)
SOLD C 80 9.100 45.378
SOLD D 81
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121)
SOLD C 82 40.000 44.985
SOLD D 83
Repartizarea profitului (ct. 129)
84 40.000 44.985
CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 – 77 + 78 – 79 – 80)
85 419.800 535.585
Patrimoniul public (ct. 1016)
86
CAPITALURI – TOTAL (rd. 81 + 82) 88 419.800 535.585 *) Conturi de repartizat după natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.
55
Verificarea corelaţiilor bilanţului:
Nr.
crt.
Categorii de elemente
bilanţiere
Începutul
exerciţiului
financiar
Sfârşitul
exerciţiului
financiar
ACTIVE
Active imobilizate
Active circulante
202.600
340.600
342.900
349.200
1. Total active 543.200 692.100
DATORII
Datorii curente
Datorii pe termen lung
Provizioane
67.900
54.800
700
125.015
30.500
1.000
2. Total datorii 123.400 156.515
3. CAPITALURI PROPRII (1-2) 419.800 535.585
Relaţia de calcul:
Active – Datorii = Capitaluri proprii
la începutul exerciţiului: 543.200 lei – 123.400 lei = 419.800 lei
la sfârşitul exerciţiului: 692.100 lei – 156.515 lei = 535.585 lei
3.3. Contul de profit şi pierdere
Este a doua componentă a situaţiilor financiare anuale care oferă informaţii
despre performanţa întreprinderii.
Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi
reprezentată în situaţiile financiare prin structurile calitative de venituri şi cheltuieli
aferente.
Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea
acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri
de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Forma contului de profit şi pierdere adoptată în ţara noastră prin OMFP nr.
1752/2005 este cea de listă bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după
natura lor, iar în notele explicative la situaţiile financiare după destinaţia
cheltuielilor.
Forma dublă de reprezentare a contului de profit şi pierdere are în vedere
avantajele şi dezavantajele fiecăreia dintre ele) şi recomandările IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare” ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii,
56
să se prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile
financiare) şi invers.
Structura contului de profit şi pierdere este concepută pentru detalierea modului
de generare a rezultatului şi facilitarea (indirectă) analizei economico-financiare prin
tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit şi pierdere concepuţi prin structura sa sunt:
cifra de afaceri netă;
rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul
extraordinar;
rezultatul brut → profitul sau pierderea brut(ă);
impozitul pe profit;
profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.
Întocmirea contului de profit şi pierdere are ca surse informaţionale contul
de profit şi pierdere al exerciţiului precedent şi datele ultimei balanţe de verificare,
inclusiv a situaţiei rectificative a balanţei de verificare după inventariere, iar
prelucrarea lor are ca bază indicaţiile formularului privind conţinutul rândurilor
contului.
Prezentăm în continuare întocmirea contului de profit şi pierdere la 31.12.N:
Contul de profit şi pierdere
la data de 31.12.N
- lei -
Denumirea indicatorilor Nr. rd.
Exerciţiul financiar Precedent Curent
A B 1 2 1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 +03-04+ 05+06) 01 324.400 488.800
Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)
02 194.640 288.800
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707)
03 129.760 190.000
Reduceri comerciale acordate ( ct. 709) 04 Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 766*)
05
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)
06 10.000
2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711+712)
Sold C 07 72.000
Sold D 08 68.800 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii
şi capitalizată (ct. 721 + 722) 09 4.400 7.500
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) 10
1.800 3.700
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01 + 07 – 08 + 09 + 10) 11
402.600 431.200
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (ct. 601 + 602 – 7412) 12
138.200 113.900
Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) 13
57
Denumirea indicatorilor Nr. rd.
Exerciţiul financiar Precedent Curent
A B 1 2 b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă) (ct. 605-7413)
14 10.700 12.400
c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 15
102.100 151.000
Reduceri comerciale primite (ct. 609) 16
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 18 + 19), din care: 17
23.000 27.600
a) Salarii şi indemnizaţii (ct. 641 + 642 +643+644– 7414) 18
18.500 21.800
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645 – 7415) 19
4.500 5.800
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd. 21 – 22) 20
43.700 46.800
a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) 21
43.700 46.800
a.2) Venituri (ct. 7813) 22
b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 24 – 25) 23
900
b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 24
900 900
b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 25
900
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) 26 40.800 33.000 8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 – 7416)
27 28.600 19.800
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) 28
9.000 9.600
8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658) 29
3.200 3.600
Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666) 30
Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) 31 200 - Cheltuieli (ct. 6812) 32
200
- Venituri (ct. 7812) 33
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 12 la 15 – 16+17-20 + 23 + 26 + 31) 34
359.400 384.900
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 11 – 34) 35 43.200 46.300 - Pierdere (rd. 32 – 10) 36 9. Venituri din interese de participare
(ct. 7611 + 7613) 37
3.240 4.700
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 38 3.240 4.700 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte
din activele imobilizate (ct. 763)
39 300
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 40 300 11. Venituri din dobânzi
(ct. 766) 41
2.200 1.500
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 42
58
Denumirea indicatorilor Nr. rd.
Exerciţiul financiar Precedent Curent
A B 1 2 Alte venituri financiare
(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) 43
2.400 1.900
VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 37 + 39 + 41+43)
44 7.840 8.400
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante (rd. 46 – 47)
45 1.300 100
- Cheltuieli (ct. 686)
46 1.300 1.400
- Venituri (ct. 786)
47 1.300
13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666 - 7418)
48 950 1.800
- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 49 Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
50 730 1.300
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 45 + 48 + 50)
51
2.980
3.200 PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă):
52
4.860
5.200 - Profit (rd. 44 – 51) - Pierdere (rd. 51 – 44) 53
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă): 48.060
51.500 - Profit (rd. 11 + 44 – 34 – 51) 54
- Pierdere (rd. 34 + 51 – 11 – 44) 55 15. Venituri extraordinare
(ct. 771) 56
2.334 2.500
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671)
57 2.775 3.000
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ:
- Profit (rd. 56 – 57) 58 - Pierdere (rd. 57 – 56) 59 441 500
VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) 60 412.774 442.100 CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) 61 365.155 391.100 PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):
47.619
51.000 - Profit (rd. 60 – 61) 62 - Pierdere (rd. 61 – 60) 63
18. Impozitul pe profit (ct. 691)
64 7.619 6.015
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698)
65
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIŢIULUI FINANCIAR:
40.000
44.985 - Profit (rd. 62 – 64 – 65) 66 - Pierdere
(rd. 63 + 64 + 65) (rd. 64 + 65 – 62)
67
Concluzii
Structura rezultatului financiar din contul de profit şi pierdere este următoarea:
profit din exploatare 46.300 lei
profit financiar 5.200 lei
pierdere extraordinară - 500 lei
TOTAL 51.000 lei
59
Ea pune în evidenţă că cea mai mare parte a profitului este rezultat din
activitatea de exploatare, aşa cum este normal, şi într-o mică măsură din activitatea
financiară. Evenimentele extraordinare au condus însă la pierderi care au diminuat
rezultatul curent cu 500 lei.
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu
Reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste
modificări sunt rezultate din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei,
inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe
parcursul perioadei raportate, precum şi din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile
la/şi retrageri din capitalul propriu).
Forma şi structura situaţiei modificărilor capitalului propriu adoptată de ţara
noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de mai jos, întocmirea ei având ca baze
situaţia din exerciţiul precedent şi datele balanţei de verificare finale.
Situaţia modificărilor capitalului propriu
la data de 31.12.N
- lei - Denumirea
elementului
Sold la
începutul
exerciţiului
financiar
Creşteri Reduceri Sold la
sfârşitul
exerciţiului
financiar
Total,
din care:
Prin
transfer
Total,
din care:
Prin
transfer
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 300.000 60.000 360.000
Patrimoniul regiei
Prime de capital 47.200 10.800 58.000
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale 46.000 2.305 48.305
Rezerve statutare sau
contractuale
17.500 2.561 20.061
Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Alte rezerve 3.841 3.841
Acţiuni proprii
Câştiguri legate de
instrumentele de
capitaluri
Pierderi legate de
instrumentele de
capitaluri
Rezultatul
reportat
reprezentând
profitul
nerepartizat
sau pierderea
neacoperită
Sold C 9.100 36.278 45.378
Sold D
60
Denumirea
elementului
Sold la
începutul
exerciţiului
financiar
Creşteri Reduceri Sold la
sfârşitul
exerciţiului
financiar
Total,
din care:
Prin
transfer
Total,
din care:
Prin
transfer
A 1 2 3 4 5 6
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
dată a IAS,
mai puţin
IAS 29
Sold C
Sold D
Rezultatul
reportat
provenit din
corectarea
erorilor
contabile
Sold C
Sold D
Rezultatul
reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
Reglementărilor
contabile
conforme cu
Directiva a
patra a
Comunităţilor
Economice
Europene
Sold C
Sold D
Profitul sau
pierderea
exerciţiului
financiar
Sold C 40.000 4.985 44.985
Sold D
Repartizarea
profitului
40.000 4.985 44.985
Total
capitaluri
proprii
419.800 115.785 535.585
O analiză sumară a situaţiei prezentate pune în evidenţă creşterea capitalului
propriu cu 115.785 lei realizată în ordine prin: creşterea capitalului social cu
60.000 lei, creşterea rezultatului reportat cu 36.278 lei şi creşterea altor
componente ale capitalului propriu, fie ca urmare a creşterii capitalului social
(prime de capital), fie ca urmare a creşterii rezultatului financiar al exerciţiului
curent.
Pentru utilizatorii externi, în principal pentru investitori, cea mai credibilă
cale de creştere a capitalului propriu o reprezintă creşterea rezultatului financiar.
61
3.5. Situaţia fluxurilor de numerar
Descrie istoricul mişcărilor de numerar (trezorerie) şi echivalente de numerar
(de trezorerie) ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de numerar din timpul
perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei componente a
situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de
a genera numerar şi echivalente de numerar şi a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de
trezorerie şi dă următoarele înţelesuri termenilor folosiţi:
Numerarul (trezoreria). Cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la
vedere;
Echivalentele de numerar (de trezorerie). Sunt investiţiile financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii;
Fluxurile de numerar. Sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente
de numerar.
Raportarea fluxurilor de numerar de către o întreprindere se poate face în una
dintre următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de numerar pe baza
încasărilor şi plăţilor brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile
brute în numerar trebuie înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi
plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-şi
onora la timp plăţile în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale
situaţiilor financiare. De asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor
de numerar) relevă contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi
permit evaluarea relaţiilor între cele trei activităţi (exploatare, investiţie, finanţare).
Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de numerar
determină ca IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” să recomande raportarea
fluxurilor de numerar prin această metodă.
Metoda indirectă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie prin ajustarea
profitului sau a pierderii cu efectele:
modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi
datoriile din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, ajustările,
impozitele amânate, pierderile şi câştigurile asociate valutelor, profiturile
nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de
trezorerie din investiţii şi finanţare.
62
Forma şi structura situaţiei fluxurilor de numerar în ambele metode sunt
prezentate în IAS 7. Întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar se face, similar
întregului set de situaţii financiare, în termeni comparativi: începutul şi sfârşitul
exerciţiului financiar şi are la bază datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate şi
transcrise în situaţie potrivit structurii fiecărei metode.
Prezentăm în continuare întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar după
metoda directă.
Pentru fundamentare, pe baza balanţei de verificare după inventariere şi
considerând întocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare şi
creditoare defalcate pe conturi corespondente, am construit, în scop didactic,
exemplul de mai jos:
Trezorerie şi echivalente de numerar (conturi 5121,5124,531,508):
- la începutul exerciţiului...........................................................44.400 lei
- la sfârşitul exerciţiului.............................................................62.900 lei
Precizare. Echivalentul în lei al valutei la sfârşitul exerciţiului este de
44.300 lei din care 300 lei reprezintă diferenţă favorabilă de curs
valutar rezultată din actualizarea valutei la 31.12.N
Încasări : - de la clienţi şi debitori...........................................................374.200 lei
- dobânzi încasate........................................................................1.500 lei
- dividende încasate.....................................................................4.700 lei
- creanţe imobilizate încasate......................................................2.300 lei
Plăţi : - către furnizori şi creditori .....................................................153.000 lei
- salarii şi contribuţii aferente....................................................22.100 lei
- impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei
- impozitul pe salarii şi alte impozite şi taxe...............................7.400 lei
- dobânzi plătite...........................................................................1.800 lei
- cumpărări de imobilizări.......................................................118.500 lei
- cumpărări de titluri de participare...........................................32.500 lei
- rambursări de credite pe termen lung.....................................24.300 lei
Pe baza datelor prezentate, extrase şi prelucrate din balanţa de verificare după
inventariere şi din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente,
rezultă următoarea situaţie a fluxurilor de numerar:
63
SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR
la data de 31.12.N
A. Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare 1. Încasări:
• de la clienţi şi debitori.....................................................374.200 lei
• dobânzi încasate..................................................................1.500 lei
Total 375.700 lei
2. Plăţi:
• către furnizori şi creditori...............................................153.000 lei
• salarii şi contribuţii aferente.............................................22.100 lei
• impozit pe profit.................................................................4.600 lei
• impozit pe salarii şi alte impozite şi taxe............................7.400 lei
• dobânzi plătite ....................................................................1.800 lei
Total 188.900 lei
3. Numerar net din activităţi de exploatare (1-2) + 186.800 lei
B. Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
1. Încasări:
• dividende.............................................................................4.700 lei
Total 4.700 lei
2. Plăţi:
• cumpărări de imobilizări.................................................118.500 lei
• cumpărări de titluri de participare.....................................32.500 lei
Total 151.000 lei
3. Numerar net din activităţi de investiţie (1-2) - 146.300 lei
C. Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare
1. Încasări:
• din creanţe imobilizate........................................................2.300 lei
Total 2.300 lei
2. Plăţi:
• rambursări credite pe termen lung....................................24.300 lei
Total 24.300 lei
3. Numerar net din activităţi de finanţare (1-2) - 22.000 lei
D. Creşterea netă de numerar şi a echivalentelor de numerar (A3+B3+C3):
186.800 lei – 146.300 lei – 22.000 lei ........................................+ 18.500 lei
E. Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului
financiar.........................................................................................44.400 lei
Total (D+E) 62.900 lei
F. Numerar şi echivalente numerar la sfârşitul exerciţiului
financiar........................................................................................ 62.900 lei
64
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale
Potrivit cerinţelor OMFP nr. 3055/2009 notele explicative trebuie să cuprindă informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale, despre politicile contabile folosite şi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în celelalte componente dar care sunt relevante pentru înţelegerea lor.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice, aplicate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Fiecare întreprindere trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiile derulate în sensul de opţiuni pentru o politică contabilă din mai multe politici contabile aplicabile. De exemplu, alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire etc., în funcţie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente, cum ar fi relevanţa politicilor contabile pentru operaţiile înfăptuite, chiar dacă valorile lor sunt nesemnificative. În concordanţă cu principiul permanenţei metodelor, modificarea politicilor contabile este permisă doar în situaţii obiective cum ar fi: noi cerinţe legale, considerente care au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiile întreprinderii.
Din aceste considerente, atunci când intervin modificări ale politicilor contabile întreprinderea trebuie să le prezinte în notele explicative pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor reportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii întreprinderii.
Notele explicative adâncesc sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor financiare. Ele trebuie prezentate într-un mod sistematic şi să cuprindă pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale informaţii specifice. Structura acestor informaţii este reprezentată detaliat în OMFP nr. 3055/2009 şi în fiecare Standard Internaţional de Contabilitate.
OMFP nr. 3055/2009 redă, cu titlu exemplificativ, următoarea structură a notelor explicative:
1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor 6. Principii, politici şi metode contabile 7. Participaţii şi surse de finanţare 8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie,
conducere şi supraveghere 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari
65
10.Alte informaţii Prezentăm în continuare conţinutul notelor explicative 1 la 5 înţelegându-se
că, fiecare dintre ele trebuie să fie urmată de precizări, descrieri, motivaţii etc. în funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi.
Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaţiilor, calculelor, analizelor şi explicaţiilor care se impun, după caz.
Nota 1
Active imobilizate
- lei -
Denumirea
elementului
de
imobilizare
Valoarea brută Ajustări de valoare (amortizări şi ajustări pentru depreciere
sau pierdere de valoare)
Sold la
începutul
exerciţiului
financiar
Creşteri
Cedări,
transferuri
şi alte
reduceri
Sold la
sfârşitul
exerciţiu-
lui
financiar
Sold la
Începutul
exerciţiului
financiar
Ajustări
înregistrate
în cursul
exerciţiului
financiar
Reduceri
sau reluări
Sold la
sfârşitul
exerciţiului
financiar
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
205 4.000 4.000 1.500 500 2.000
212 55.000 55.000 9.000 3.200 12.200
2131 145.000 115.300 2.000 258.300 35.400 4.400 39.800
214 30.000 3.200 1.600 31.600 6.600 500 7.100
261 17.500 32.500 50.000 500 300 400 400
267 4.100 3.700 2.300 5.500
Nota 2
Provizioane
- lei -
Denumirea
provizionului
Sold la începutul
exerciţiului
financiar
Transferuri Sold la sfârşitul exerciţiului
financiar în cont din cont
0 1 2 3 4=1+2-3
1512 500 200 700
1518 200 100 300
Nota 3
Repartizarea profitului
- lei - Destinaţia profitului Suma
Profit net repartizat: 44.985
- rezerva legală 2.305
- rezerve statutare 2.561
- alte rezerve 3.841
- participarea personalului la profit 6.402
- dividende 25.608
- rezultat reportat 4.268
66
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare*
- lei - Denumirea indicatorului Exerciţiul financiar
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 324.400 488.800
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 275.400 427.800
3. Cheltuielile activităţii de bază 192.780 299.460
4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 27.540 42.780
5. Cheltuielile indirecte de producţie 55.080 85.560
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 49.000 61.000
7. Cheltuieli de desfacere 1.670 4.600
8. Cheltuieli generale de administraţie 5.030 13.800
9. Alte venituri din exploatare 900 3.700
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 43.200 46.300
* Datele din rândurile 2, 7 şi 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.
Nota 5
Situaţia creanţelor şi datoriilor
- lei -
Creanţe Sold la sfârşitul
exerciţiului financiar
Termen de lichiditate
Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 111.000 105.500 5.500
267 5.500 5.500
411 105.000 105.000
4482 500 500
- lei -
Datorii
Sold la sfârşitul
exerciţiului
financiar
Termen de exigibilitate
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: 155.515 125.015 30.500
162 30.500 - 30.500
401 59.000 59.000
421 21.800 21.800
441 6.015 6.015
4423 36.800 36.800
446 400 400
4481 1.000 1.000
67
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4
ELEMENTE DE ANALIZĂ PE BAZA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
OBIECTIVE
Prezentarea principalilor indicatori economico-financiari
Înţelegerea corelaţiilor dintre aceştia în analiza performanţei
Analiza propriu-zisă pe baza situaţiilor financiare anuale face obiectul
disciplinei „Analiza economico-financiară”. Cu toate acestea, conţinutul notei explicative nr. 9 şi cerinţe complementare analizei performanţei întreprinderii ne-au determinat să abordăm, într-o formă mai mult sau mai puţin detaliată, cele două analize specifice.
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari
Structura indicatorilor economico-financiari calculaţi şi analizaţi pe baza
bilanţului este diversificată. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor,
datoriilor şi capitalului propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate ş.a. Ne
oprim în cele ce urmează la principalii indicatori economico-financiari, prezentaţi ca
exemplu în nota explicativă nr. 9.
1. Indicatori de lichiditate
a) Indicatorul lichidităţii curente
Se calculează potrivit raportului: curenteDatorii
curenteActive
Valoarea recomandată acceptată a indicatorului este în jurul valorii de 2.
Folosind datele bilanţului prezentat rezultă că:
Lichiditatea curentă = 2,79lei125.015
lei349.200
Nivelul indicatorului, peste 2, oferă garanţia acoperirii datoriilor din activele
curente.
b) Indicatorul lichidităţii imediate
Se calculează după relaţia: curenteDatorii
StocuricurenteActive
Folosind datele bilanţului rezultă că:
Lichiditatea imediată = 35,1lei125.015
lei180.300lei349.200
Nivelul său indică faptul că întreprinderea poate face faţă cu lichidităţile
imediate plăţii datoriilor curente.
68
2. Indicatori de risc
a) Indicatorul gradului de îndatorare
Poate fi calculat în două variante:
propriuCapital
împrumutatCapital100 sau
angajatCapital
împrumutatCapital100, unde:
- capital împrumutat = credite peste 1 an;
- capital angajat = capital propriu + capital împrumutat.
Folosind varianta a doua rezultă că:
Gradul de îndatorare = 1,056lei535.585
lei30.500lei535.585
Nivelul redus al gradului de îndatorare arată o situaţie foarte bună pentru
întreprindere. Orientativ, în prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de îndatorare
admis pentru deducerea fiscală a unor cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar este mai mic sau egal cu 3.
b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor
Se calculează astfel:
ori de Numar dobandacu Cheltuieli
profit pe iimpozitulu sidobanzii platii inaintea Profit
Indicatorul arată de câte ori întreprinderea poate achita cu profitul realizat
cheltuielile cu dobânzile. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât
poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă.
În cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
12,4lei4.100
lei51.000 ceea ce indică o bună situaţie financiară a întreprinderii
raportată la cheltuielile cu dobânda.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune)
a) Viteza de rotaţie a stocurilor
Poate fi calculată în două variante:
- oride Numar mediuStoc
vanzarilorCostul . Indicatorul arată de câte ori stocul a
fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar;
- zile365vanzarilorCostul
mediuStoc . Indicatorul exprimă numărul de zile de
stocare a bunurilor în întreprindere.
Folosind varianta întâi: zile4lei75.000
lei300.000 , ceea ce pune în evidenţă o
viteză de rotaţie a stocurilor bună.
69
b) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi = zile365afacerideCifra
clientimediuSold
În exemplul luat: zile18zile365lei800488
lei00025
.
..
Indicatorul exprimă numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile.
O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienţilor şi deci, creanţe mai greu de încasat.
Un număr de 18 zile viteză de rotaţie a debitelor – clienţi poate semnifica o
situaţie neacceptabilă pentru creanţele interne sau acceptabilă pentru creanţele
externe.
c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizori =
zile365serviciifarabunurideAchizitii
furnizorimediuSold
)(
În exemplul luat: zile30zile 365lei300.000
lei25.000
Indicatorul aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl
obţine de la creditorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii
comerciali.
Un număr de 30 de zile viteză de rotaţie a creditelor-furnizori semnifică
pentru întreprindere o situaţie acceptabilă mai ales în relaţiile cu furnizorii externi
în care circuitul bancar în zile, în medie, este relativ mare.
d) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale
Se calculează după relaţiile: eimobilizatActive
afacerideCifra respectiv,
totaleActive
afacerideCifra.
Indicatorii evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a
activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită
cantitate şi valoare a respectivelor active.
În exemplul luat:
Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = 1,42lei342.900
lei488.800
Viteza de rotaţie a activelor totale = 0,86lei342.900lei349.200
lei488.800
Se înţelege că, eficienţa managementului activelor este cu atât mai mare cu
cât valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corectă trebuie făcută în
termeni comparativi: cu perioada precedentă şi chiar cu întreprinderi similare.
4. Indicatorii de profitabilitate
a) Rentabilitatea capitalului angajat =
70
angajatCapital
profitpeiimpozituluşidobânzii platiiînainteaProfit
Indicatorul exprimă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi
în afacere = 0,09lei30.500lei535.585
lei51.000
. Într-o apreciere pozitivă indicatorul
trebuie să aibă o valoare cât mai mare.
b) Marja brută din vânzări = 100afacerideCifra
vanzaridinbrutProfitul
În exemplul luat: 9%100lei488.800
lei46.300
Un nivel scăzut al indicatorului sau o scădere a indicatorului scoate în
evidenţă faptul că întreprinderea nu este capabilă să-şi controleze costurile de
producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune
După cum s-a arătat, performanţa întreprinderii este definită şi măsurată
frecvent prin profit şi reprezentată în situaţiile financiare prin veniturile şi
cheltuielile aferente (Contul de profit şi pierdere).
Informaţiile furnizate privind profitabilitatea întreprinderii sunt utile pentru a
anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul
resurselor existente, aspect de care utilizatorii de informaţii contabile sunt interesaţi
cu prioritate.
Deşi reglementările contabile în vigoare nu prevăd obligativitatea unui
document de sinteză care să redea soldurile intermediare de gestiune, ne alăturăm
punctelor de vedere exprimate în litera contabilă de a completa analiza contabilă a
performanţei întreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun în
evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului. O astfel de analiză este facilă
prin modul de structurare a veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere,
după natura economică, care permite întocmirea soldurilor intermediare de
gestiune.
Prezentăm în continuare relaţiile de calcul şi semnificaţia fiecărui sold
intermediar de gestiune:
Este un indicator esenţial care reflectă performanţa activităţii de
comercializare a mărfurilor. Se referă atât la întreprinderile de comercializare a
mărfurilor cât şi la cele producătoare pentru partea din activitate privind
comercializarea mărfurilor.
1. Marja
comercială
= Venituri din
vânzări de mărfuri - Costul mărfurilor
vândute
71
Pentru a spori valenţele informaţionale ale indicatorului este necesară detalierea lui pe mărfuri sau grupe de mărfuri şi pe pieţe de desfacere.
Exprimă performanţa activităţii de producţie. Din punct de vedere financiar
doar producţia vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere.
Celelalte componente reprezintă doar venituri potenţiale generatoare de încasări
monetare în perioada(ele) viitoare.
Exprimă crearea de valoare sau creşterea de valoare pe care o întreprindere o
aduce bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi permiţând măsurarea puterii
economice a acesteia.
Exprimă acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată
menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării
capitalurilor utilizate şi a statului.
Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale a întreprinderii şi
reprezintă, totodată, „venitul” din activitatea de exploatare pus la dispoziţia
raportorilor de capitaluri proprii şi împrumutate.
Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale şi curente a
întreprinderii (exploatare şi financiară).
Exprimă profitul sau pierderea rezultat(ă) din evenimente extraordinare şi
constituie o informaţie importantă îndeosebi pentru investitorii potenţiali care pot evalua
incidenţa acestor evenimente asupra întreprinderii.
2. Producţia exerciţiului
= Venituri din vânzarea
producţiei
± Variaţia stocurilor
+ Producţia de imobilizări
3. Valoarea
adăugată
= Marja
comercială + Producţia
exerciţiului
- Consumurile
exerciţiului
provenite de la terţi
4. Excedentul
brut de
exploatare
= Valoarea
adăugată + Subvenţii
de
exploatare
- Impozite,
taxe şi alte
vărsăminte
- Cheltuieli
cu
personalul
5. Rezultatul
exploatării
= Excedentul
brut de
exploatare
+ Alte
venituri
din
exploatare
- Cheltuieli de
exploatare cu
amortizările
şi ajustările
- Alte
cheltuieli
de
exploatare
6. Rezultatul curent al
exerciţiului
= Rezultatul
exploatării + Venituri
financiare
- Cheltuieli
financiare
7. Rezultatul
extraordinar
= Venituri
extraordinare - Cheltuieli
extraordinare
8. Rezultatul net al
exerciţiului
= Rezultatul
curent al
exerciţiului
± Rezultatul
extraordinar
- Impozitul
pe profit
72
Exprimă rezultatul (net) degajat de activitatea întreprinderii luată în totalitatea sa
în cursul unui exerciţiu. El urmează să fie supus deciziei de repartizare de către
adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaţiilor menţionate,
având ca sursă de informaţii contul de profit şi pierdere se prezintă ca în tabelul de
mai jos.
73
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
- lei - VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
SPECIFICARE EXERCIŢIUL
SPECIFICARE EXERCIŢIUL
SPECIFICARE EXERCIŢIUL
N-1 N N-1 N N-1 N
Vânzări de
mărfuri
TOTAL A
129.760
129.760
190.000
190.000
Costul de
cumpărare al
mărfurilor vândute
TOTAL B
102.100
102.100
151.000
151.000
Marja
comercială
27.660
39.000
Vânzări de
produse,
lucrări şi
servicii
Variaţia
stocurilor
Producţia de
imobilizări
TOTAL C
194.640
72.000
4.400
271.040
288.800
68.800
7.500
227.500
Producţia
exerciţiului
271.040
227.500
Marja
comercială
Producţia
exerciţiului
TOTAL D
27.660
271.040
298.700
39.000
227.500
266.500
Cheltuieli cu
materii prime şi
materiale
Cheltuieli cu
lucrările şi
serviciile primite
de la terţi
TOTAL E
138.200
39.300
177.500
113.900
32.200
146.100
Valoarea
adăugată
(D-E)
121.200
120.400
Valoarea
adăugată
Subvenţii de
exploatare
TOTAL F
121.200
121.200
120.400
10.000
130.400
Impozite, taxe şi
alte vărsăminte
Cheltuieli cu
personalul
TOTAL G
9.000
23.000
32.000
9.600
27.600
37.200
Excedentul brut
de exploatare
(F-G)
89.200 93.200
Excedentul
brut de
exploatare
Alte venituri
din exploatare
Alte venituri
din amortizări
şi ajustări
privind
exploatarea
TOTAL H
89.200
1.800
91.000
93.200
3.700
900
97.800
Alte cheltuieli
curente
Amortizări şi
ajustări privind
exploatarea
TOTAL I
3.200
44.600
47.800
3.600
47.900
51.500
Rezultatul
exploatării
(H-I)
43.200 46.300
Rezultatul
exploatării
Venituri
financiare
TOTAL J
43.200
7.840
51.040
46.300
8.400
54.700
Cheltuieli
financiare
TOTAL K
2.980
2.980
3.200
3.200
Rezultatul
curent
(J-K)
48.060 51.500
Venituri
extraordinare
TOTAL L
2.334
2.334
2.500
2.500
Cheltuieli
extraordinare
TOTAL M
2.775
2.775
3.000
3.000
Rezultatul
extraordinar
(L-M)
441 500
Rezultatul
curent
Rezultatul
extraordinar
TOTAL N
48.060
441
47.619
51.500
500
51.000
Impozitul pe
profit
TOTAL O
7.619
7.619
6.015
6.015
Rezultatul net
(N-O) 40.000 44.985
74
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. Definiţi situaţiile financiare anuale şi prezentaţi structura lor potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”.
2. Prezentaţi felurile balanţelor de verificare ca parte a lucrărilor de închidere a
exerciţiului şi rolul lor. De ce balanţa de verificare după inventariere nu poate asigura toate
informaţiile necesare întocmirii situaţiilor financiare anuale ?
3. Care este regula generală de evaluare a activelor şi datoriilor la inventar şi
ce forme de exprimare poate îmbrăca valoarea de inventar în funcţie de natura şi
caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate.
4. Când şi cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la
inventar ? Dar scăzămintele, cum şi când se acordă ?
5. Cum se efectuează regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare ?
6. În ce situaţii se produc modificări directe în valoarea contabilă a activelor
şi datoriilor ? Prezentaţi şi detaliaţi exemple.
7. Care sunt modalităţile de contabilizare a cheltuielilor şi veniturilor
constatate în avans ? Daţi exemple de astfel de operaţii.
8. Ce se înţelege prin rezultatul contabil şi rezultatul fiscal şi cum se
calculează ele ?
9. Care sunt destinaţiile profitului şi sursele de acoperire a pierderilor ?
10. Care este forma, structura bilanţului şi pe ce nivele sunt ordonate
elementele în bilanţ ?
11. Care este forma şi structura contului de profit şi pierdere? Există
prevederi diferite ale OMF nr. 3055/2009 de cele ale Directivei a IV-a a CEE şi ale
IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ?
12. În aprecierea performanţei întreprinderii, situaţia fluxurilor de numerar are
avantaje faţă de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicaţi.
75
Lucrare de verificare
1. La inventarul efectuat la un depozit de fructe al unei întreprinderi comerciale cu
ridicata se constată o lipsă în gestiune de 800 kg de mere cu costul de achiziţie de 3
lei/kg, TVA 24%. Cota de scăzăminte (perisabilităţi) este de 1%, iar cantitatea de mere
intrată între inventarul precedent şi inventarul curent este de 100.000 kg. Lipsa la
inventar se înregistrează prin operaţiile contabile:
a) 2.400 lei
576 lei 607
635
=
=
371
4426
2.400 lei
576 lei
b) 1.936 lei
464 lei 607
4426
=
371
2.400 lei
c) 2.400 lei
576 lei 607
635
=
=
371
4427
2.400 lei
576 lei
d) 2.976 lei
607
=
371
4427
2.400 lei
576 lei
e) 2.400 lei 658 = 371 2.400 lei
2. În baza datelor de mai jos: cumpărări de stocuri 6.000 lei, consum de
stocuri 5.000 lei, salarii datorate 19.000 lei, salarii plătite 18.000 lei, amortizare
20.000 lei, produse vândute la preţ de vânzare 80.000 lei, produse încasate la preţ
de vânzare 60.000 lei, profitul este:
a) 35.000 lei;
b) 23.000 lei;
c) 37.000 lei;
d) 36.000 lei;
e) 24.000 lei.
3. Potrivit balanţei de verificare încheiată la 31.12.N, conturile de stocuri de
produse, mărfuri şi asociate lor, ale societăţii X, prezintă următoarele solduri: 345
= 10.000 lei, 348 (SC) = 800 lei, 394 = 200 lei, 331 = 100 lei, 371 = 23.400 lei, 378
= 4.500 lei, 397 = 400 lei, 4428 = 3.900 lei. Care este valoarea postului bilanţier
„Produse finite şi mărfuri” ?
a) 24.300 lei;
b) 23.600 lei;
c) 23.100 lei;
76
d) 19.200 lei;
e) 19.800 lei.
4. Se dau următoarele solduri finale ale unor conturi la 31.12.N: 213 = 10.000
lei, 281 = 3.000 lei, 301 = 4.000 lei, 391 = 200 lei, 409 = 300 lei, 4111 = 500 lei,
419 = 600 lei, 461 = 100 lei, 462 = 150 lei. Precizaţi care este mărimea activului
net bilanţier (ANB) şi a activelor circulante (AC) după înscrierea datelor în bilanţul
contabil:
ANB AC
a) 12.300 lei 4.700 lei
b) 11.500 lei 4.300 lei
c) 11.700 lei 4.700 lei
d) 11.700 lei 4.300 lei
e) 12.300 lei 4.300 lei
5. Soldurile unor conturi la 31.12.N sunt: 213 = 6.400 lei, 371 = 1.200 lei,
5121 = 400 lei, 1012 = 3.400 lei, 1068 = 1.200 lei, 401 = 2.800 lei, 419 = 600 lei.
Care este mărimea activului net contabil ?
a) 4.600 lei;
b) 5.200 lei;
c) 7.200 lei;
d) 5.800 lei;
e) 6.400 lei.
6. O întreprindere obţine în exerciţiul N produse finite la costul de producţie
de 40.000 lei. Ea vinde 60% din ele la preţul de vânzare de 30.000 lei cu reducere
comercială de 10%. Între cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor finite
figurează: materiale consumate 9.000 lei, salarii datorate 12.000 lei, salarii plătite
10.000 lei, amortizare 4.000 lei, dobânzi 800 lei, cheltuieli cu ajustări pentru
deprecierea stocurilor de materii prime 600 lei. Care este mărimea rezultatului
contabil (RC) şi a rezultatului fiscal (RF) ştiind că la finele exerciţiului N veniturile
din ajustări pentru deprecierea stocurilor de produse sunt de 400 lei:
RC RF
a) 17.200 lei 17.200 lei
b) 17.000 lei 17.200 lei
77
c) 17.200 lei 17.000 lei
d) 20.000 lei 20.000 lei
e) 20.000 lei 17.600 lei
7. La finele exerciţiului N rulajele creditoare şi/sau soldurile unor conturi de
venituri ale întreprinderii X sunt: 701 = 800.000 lei, 707 = 40.000 lei, 708 = 10.000
lei, 711 (SD) = 50.000 lei, 722 = 20.000 lei, 7411 = 60.000 lei, 758 = 9.000 lei,
7814 = 3.000 lei. Indicaţi mărimea cifrei de afaceri netă (CAN) şi a veniturilor din
exploatare (VE):
CAN VE
a) 960.000 lei 852.000 lei
b) 910.000 lei 852.000 lei
c) 960.000 lei 892.000 lei
d) 900.000 lei 832.000 lei
e) 910.000 lei 892.000 lei
8. Se cunosc următoarele date la închiderea exerciţiului N: venituri totale 900.000 lei, din care: dividende încasate 21.000 lei, venituri din ajustări pentru deprecierea stocurilor 1.000 lei; cheltuieli totale 600.000 lei, din care: impozitul pe profit calculat şi înregistrat la 30.09.N 45.000 lei, cheltuieli de protocol nedeductibile 2.000 lei. Cota de impozit pe profit 16%. Care este suma impozitului pe profit datorat pentru trimestrul IV:
a) 7.160 lei; b) 7.320 lei; c) 6.280 lei; d) 6.900 lei; e) 7.000 lei.
9. O întreprindere a realizat în exerciţiul N un profit net de 80.000 lei. În N+1 AGA decide ca întregul profit să fie repartizat pe destinaţia dividende de plată. Care sunt înregistrările la închiderea exerciţiului N şi după aprobarea bilanţului de către AGA în N+1 ?
a) 80.000 lei
80.000 lei 129 457
= =
457 5121
80.000 lei 80.000 lei
78
b) 80.000 lei 80.000 lei
121 117
= =
117 457
80.000 lei 80.000 lei
c) 80.000 lei 80.000 lei
121 457
= =
457 5121
80.000 lei 80.000 lei
d) 80.000 lei 80.000 lei
129 117
= =
117 457
80.000 lei 80.000 lei
e) 80.000 lei 80.000 lei
129 117
= =
117 5121
80.000 lei 80.000 lei
10. Pierderea contabilă a unui exerciţiu nu se acoperă în exerciţiul(iile) următor(oare) din:
a) profitul exerciţiului financiar; b) profitul reportat; c) primele de capital; d) rezervele constituite din profitul net; e) capitalul social.
11. Se cunosc următoarele informaţii la închiderea exerciţiului N: încasări:
de la clienţi 250.000 lei, din dobânzi 3.000 lei, din dividende 12.000 lei, din
împrumuturi pe termen lung 60.000 lei; plăţi: către furnizori 80.000 lei, pentru
salarii 40.000 lei, pentru impozitul pe profit 10.000 lei, pentru dividende 15.000
lei, pentru cumpărări de imobilizări 30.000 lei, pentru cumpărări de titluri de
participare 20.000 lei. Potrivit OMFP nr. 3055/2009 numerarul net din activităţi de
exploatare (NNE), de investiţii (NNI), de finanţare (NNF) şi pe total întreprindere
(NNT), calculat prin metoda directă este:
NNE NNI NNF NNT
a) + 121.000 - 38.000 + 45.000 + 128.000
b) + 132.000 - 38.000 + 34.000 + 128.000
c) + 181.000 - 50.000 + 45.000 + 176.000
d) + 181.000 - 50.000 - 15.000 + 116.000
e) + 144.000 - 38.000 - 15.000 + 91.000
12. În exerciţiul N întreprinderea X a obţinut produse finite la costul de producţie
de 30.000 lei şi a vândut jumătate din ele la preţul de vânzare de 18.000 lei. Între
cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor finite apar: materii prime 8.000 lei, salarii
10.000 lei, amortizarea imobilizărilor 4.000 lei. Indicaţi răspunsul corect privind
79
indicatorii: valoarea adăugată (VA) şi excedentul brut de exploatare (EBE) calculaţi pe
baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune:
VA EBE
a) 25.000 lei 15.000 lei
b) 33.000 lei 25.000 lei
c) 25.000 lei 11.000 lei
d) 33.000 lei 15.000 lei
e) 33.000 lei 11.000 lei
Răspunsuri la lucrarea de verificare:
1. c 2. d 3. b 4. c 5. a 6. b
7. e 8. e 9. d 10. c 11. a 12. a
BIBLIOGRAFIE
1. Belverd E. Needles, Jr.,
Henry R. Anderson,
James C. Caldwell
Principiile de bază ale contabilităţii,
Ediţia a 5-a, Editura Arc, 2001
2. Capron, M. Contabilitatea în perspectivă, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994
3. Feleagă, N., Ionaşcu, I. Tratat de contabilitate financiară,
volumele 1 şi 2, Editura Economică,
Bucureşti, 1998
4. Feleagă, N., Malciu, L. Politici şi opţiuni contabile, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
5. Feleagă, L., Feleagă, N. Contabilitate financiară – o abordare
europeană şi internaţională – volumele 1
şi 2, Editura Infomega, Bucureşti, 2005
6. IASB Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRSSTM
), traducere din
limba engleză, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2005
7. Pântea, I. P., Bodea, G. Contabilitatea financiară – actualizată
la Standardele Europene, Editura
Intelcredo, Deva, 2005
8. Ristea, M. Metode şi politici contabile de
întreprindere, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000
9. Ristea, M. (coordonator) Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005
10. Vişan, D.,Burada C.,
Burtescu C.(coordonatori)
Contabilitate financiară vol I şi II,
Editura Independenţa Economică,
Piteşti, 2006
11. *** Codul fiscal al României, 2012
12. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile
comerciale, republicată în M. O., Partea
I, nr. 1066/2004
13. *** Reglementări contabile conforme cu
directivele europene, Editura Monitorul
Oficial, Bucureşti, 2009
81
14. *** Colecţiile revistelor de specialitate:
Finanţe publice şi Contabilitate; Revista
Contabilitatea, Expertiza şi Auditul
afacerilor; Tribuna Economică;
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei,
1997-2006