Contabilitate financiară- Demers teoretic şi pragmatic din

perspectiva integrării economiei româneşti în spaţiul euroatlantic –

Ediţia a III-a revizuită şi completată

-Partea I-

Nicolae BALTEŞ

1

Reforma structurală, în domeniul contabilităţii, s-a făcut resimţită cu prisosinţăodată cu apariţia şi publicarea Ordinelor ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 şi 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. De fapt, armonizarea contabilităţii româneşti cu aceste reglementări contabile a început odată cu intrarea în vigoare la data de 1 ianuarie 1994 a Regulamentului privind aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, aprobat prin HotărâreaGuvernului nr. 704/13 decembrie 1993, cu modificările si completările ulterioare.

Este bine cunoscut faptul că, încă de la apariţia ei ca ştiinţă, contabilitatea a fost legată de constituirea, gestionarea şi utilizarea eficientă a patrimoniului, fiind disciplina care pune la dispoziţia conducerii firmei atât date şi informaţii operative cât şi de sintezăprivind starea şi gestionarea patrimoniului. Datele şi informaţiile operative sunt preluatedin documentele de evidenţă contabilă curente, iar cele de sinteză sunt centralizate şi apoi preluate în situaţiile financiare anuale care, prezintă situaţia patrimoniului firmei şi rezultatele sale la un moment dat, constituind astfel instrumentul indispensabil pentru un diagnostic economico-financiar necesar în evaluarea performanţelor firmei şi îndepistarea eventualelor “puncte critice” în activitatea desfăşurată. Din aceste considerente, am apreciat ca fiind necesară apariţia acestei lucrări,prin care am încercat să mă adresez unei arii largi de cititori, care doresc să se iniţieze sau să se perfecţioneze, prin dobândirea de noi cunoştinţe din amplul domeniu financiar - contabil. Astfel, pe parcursul lucrării, în repetate rânduri, alături de înregistrările încontabilitate, s-au făcut trimiteri şi la actele normative în vigoare care reglementeazădomeniul financiar-contabil respectiv, în scopul de a le reaminti celor interesaţi şi de a-i preveni de eventuale nerespectări ale legislaţiei actuale. Lucrarea este structurată pe 11 capitole, prezentate în accepţiunea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, Directivei a IV-a a CEE şi Ordinelor ministrului finanţelor publice nr. 94/2001şi 306/2002. Se încearcă prezentarea de informaţii în sprijinul celor interesaţi privind: constituirea şi modificarea capitalului; prezentarea şi exemplificarea funcţionării celorlalte conturi din Planul de conturi general aprobat prin Ordinele ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 şi 306/2002pentru apobarea Reglementărilorcontabile armonizate cu directivele europene; determinarea rezultatului exerciţiului;repartizarea profitului; lucrările contabile necesare de efectuat în vederea închiderii exerciţiului financiar; modelul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale.

În lucrare sunt avute în vedere Reglementările contabile româneşti armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale, accent punându-se în principal, pe formatul şi modul de întocmire al situaţiilor financiare anuale ale firmei.

Considerăm că lucrarea de faţă, poate fi recomandată profesioniştilor contabili, patronilor, studenţilor facultăţilor de profil, precum şi tuturor celor care doresc să se iniţieze sau să-şi aprofundeze cunoştinţele în domeniul contabilităţii. Mulţumesc tuturor colegilor şi colaboratorilor care m-au încurajat şi sprijinit învederea reeditării acestei lucrări.

Autorul

INTRODUCERE

2

Armonizarea reglementărilor contabile româneşti cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate

Internaţionale1

Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, stabilesc principiile şi regulile contabile de bază, forma şi conţinutul situaţiilorfinanciare anuale, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a C.E.E. (78/669/EEC) şi continuarea armonizării contabilităţii româneşti cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. Ele privesc întocmirea, prezentarea, aprobarea şi publicarea situaţiilor financiare ale firmelor care, vor fi integrate în aria de aplicabilitate a acestor reglementări prin Ordin al ministrului finanţelor astfel:

a) pentru exerciţiul financiar 2000, reglementările contabile au fost valabile pentru un număr de 20 societăţi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti sau având un interes naţional aprobate prin Ordin al ministrului finanţelor publice;

b) pentru exerciţiile financiare 2001 - 2005, reglementările privesc societăţile comerciale care, la finele anului precedent, îndeplinesc două din cele trei criterii menţionate mai jos:

Sfârşitul exerciţiului financiar

Cifra de afaceri a anului anterior

(euro)

Total active pentruanul anterior

(euro)

Număr mediu de salariaţi ai anului

anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005

peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane

peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane

250 200 150 100 50

Potrivit legii, agenţii economici care intră sub incidenţa acestor reglementări auobligaţia să auditeze situaţiile financiare întocmite, potrivit prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată şi modificată prin Legea nr. 133/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Situaţiilefinanciare întocmite vor fi retratate conform prevederilor OMFP nr. 94/2001 şi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice până la data de 30 noiembrie a anului următor celui de raportare.

Este de menţionat faptul că, începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, societăţile care nu se încadrează în criteriile de mărime prevăzute anterior şi obţin aprobarea Ministerului Finanţelor Publice, pot să aplice noile reglementări contabile cucondiţia ca, în primul an de aplicare, să prezinte situaţiile financiare atât în conformitatecu aceste reglementări, cât şi pe baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

1 Ordinul ministrului finanţelor publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a aComunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale, Monitorul Oficial al României nr. 85/20 februarie 2001.

CAPITOLUL I

3

Contabilitatea capitalului firmei

2.1. Noţiunea de capital, componente şi caracteristici

Capitalul este o noţiune cu înţeles larg, care din punct de vedere al contabilităţii reprezintă totalitatea surselor de finanţare cu caracter stabil aflate la dispoziţia firmei. De regulă, aceste surse reunite sub denumirea de capitaluri, presupun finanţarea unităţii pe operioadă mai mare de un an.

În raport cu provenienţa sa capitalurile întreprinderii poate fi grupat încontabilitate pe următoarele categorii:

1. Capitaluri proprii; 2. Capitaluri împrumutate; 3. Capitaluri atrase.

1. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) înactivele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

În raport cu sursele de constituire, capitalurile proprii pot lua forma: a) aportului de capital (capitalul social), reprezentând valoarea nominală a

acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor încorporate, a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia. Îmbracă forma:

- capitalului subscris nevărsat; - capitalului subscris vărsat.

b) prime de capital, care reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi se grupează în:

- prime de emisiune; - prime de fuziune; - prime de aport; - prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

c) rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale, respectiv soldul diferenţelor între valoarea actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate (mai mică) aacestor elemente de bilanţ supuse reevaluării în condiţiile legii.

d) rezerve, constituite anual din profitul firmei şi din alte surse prevăzute de lege: - rezerve legale; - rezerve pentru acţiuni proprii; - rezerve statutare sau contractuale; - alte rezerve.

e) rezultatul reportat, respectiv profitul exerciţiului precedent a cărui repartizare afost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

f) rezultatul exerciţiului, respectiv profitul realizat în cursul exerciţiului curent.

2. Capitalurile împrumutate generează obligaţia întreprinderii faţă de terţii creditori de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat.

CAPITOLUL II

4

a) împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând împrumuturile obţinute de întreprindere în urma obligaţiunilor emise;

b) credite bancare pe termen lung primite de unitate de la alte societăţi comercialeşi instituţii bancare;

c) datorii legate de participaţii, reprezentând datoriile societăţii faţă de persoanele juridice ce deţin participaţii în capitalul acesteia;

d) alte împrumuturi şi datorii asimilate cum sunt: depozitele, garanţiile primite şi alte datorii asimilate;

e) dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, respectiv dobânziledatorate de firmă aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor legate de participaţii precum şi celor aferente altor împrumuturi şi altor datorii asimilate.

3. Capitalurile atrase sunt formate din totalitatea datoriilor curente aleîntreprinderii (datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an), care reprezintăobligaţii curente ale întreprinderii provenite din evenimente trecute şi a căror decontare conduce la diminuarea fluxurilor viitoare de lichidităţi. În această categorie se cuprind:

a) datorii faţă de furnizori şi asimilate: furnizori, furnizori de imobilizări, efecte de plătit, furnizori-facturi nesosite;

b) datorii faţă de salariaţi: salarii, adaosuri, sporuri, indemnizaţii, premii, stimulente, etc.;

c) datorii faţă de bugetul asigurărilor sociale şi protecţia socială: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate, contribuţia la fondul deşomaj;

d) datorii faţă de bugetul statului: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată de plată, impozitul pe venituri de natura salariilor, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

e) datorii faţă de fondurile speciale: taxe şi vărsăminte asimilate; f) datorii între unităţile din cadrul grupului şi faţă de asociaţi: decontări şi dobânzi

aferente decontărilor în cadrul grupului, sume datorate acţionarilor sau asociaţilor, dividende de plată, decontări din operaţiuni în participaţie;

g) datorii faţă de creditori diverşi provenite din: despăgubiri, penalităţi, achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt, sume încasate de întreprindere şi necuvenite acesteia;

h) datorii faţă de bănci reprezentând credite bancare pe termen scurt contractatede întreprindere şi dobânzile aferente acestora;

g) datorii probabile: provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi provizioane pentru deprecieri.

2.2. Contabilitatea capitalurilor proprii

În raport cu sursele de constituire, capitalul împrumutat este format din totalitateadatoriilor cu termen de rambursare mai mare de un an obligaţiile firmei şi cuprinde următoarele elemente:

5

- 10 “Capital şi rezerve” ; - 11 « Rezultatul reportat« ; - 12 “Rezultatul exerciţiului” ; - 13 “Subvenţii pentru investiţii” ; - 15 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” ; - 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.2.1. Contabilitatea capitalului şi rezervelor

Capitalul şi rezervele constituite de firmă sunt evidenţiate în contabilitate prinintermediul conturilor din grupa 10 “Capital şi rezerve”.

2.2.1.1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social reprezintă valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar al acţionarilor sauasociaţilor la constituirea întreprinderii.

În cazul societăţilor de persoane (societăţi cu răspundere limitată, societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă), capitalul social este împărţit în părţi egale, denumite părţi sociale care sunt atribuite asociaţiilor ca proprietari, neputând fi transmise altor proprietari prin acte de vânzare-cumpărare. La societăţile de capitaluri (societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe acţiuni), capitalul social este împărţit în părţi egale denumite acţiuni. Acţiunile pot circula între proprietari prin acte de vânzare-cumpărare şi pot fi cotate pe piaţa bursieră şi extrabursieră, fiind clasificate în: - acţiuni nominative, cele care au înscris pe ele numele proprietarului; - acţiuni la purtător, cele la care posesorul este proprietarul acestora.

Procesul de constituire a unei entităţi economice cu scop lucrativ, presupune parcurgerea a două etape:

a) etapa de subscriere, în care asociaţii sau acţionarii se angajează (promit) prin “Contractul de societate”, “Statut” sau “Declaraţia de subscripţie”, în funcţie de tipul societăţii, că vor aporta capital social în natură şi/sau în numerar, într-un anumit cuantum la societatea nou constituită; b) vărsarea sau eliberarea capitalului social, respectiv transformarea promisiunii efectuate în etapa de subscriere, în bunuri şi/sau valori aduse efectiv de asociaţi sau acţionari în gestiunea unităţii nou constituite. Dacă prima etapă de constituire a capitalului presupune înregistrarea încontabilitate a dreptului de creanţă al unităţii nou constituite asupra proprietarilor, etapa a doua o constituie stingerea dreptului de creanţă şi înregistrarea corespunzătoare a bunurilor şi valorilor aduse efectiv în gestiunea unităţii. Pentru contabilizarea capitalului social subscris şi vărsat, se utilizează conturile:

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, paragraful 49 defineşte capitalurile proprii, ca reprezentând interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în întreprinderea în care au investit, după ce din totalul activelor s-au dedus în totalitate datoriile. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul următoarelor grupede conturi:

6

- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”. Pe lângă aceste conturi principale de reflectare a capitalului social, se maiutilizează în secundar şi alte conturi, care reflectă fie elementele de activ aportate efectiv(conturile de activ din grupele 20, 21, 23, 26, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 51, 53), fiediverse structuri de pasiv, pe seama cărora, ulterior constituirii unităţii, se poate majorasau diminua capitalul social (106 ”Rezerve”, 104 ”Prime legate de capital”, 105 ”Rezerve din reevaluare”, 117 ”Rezultatul reportat”, etc.).

Contul 101 “Capital social”, după conţinutul economic este un cont de surse proprii de finanţare iar din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de pasiv. Se creditează cu creşterile de capital şi se debitează cu micşorările de capital. Creditareacontului 101 ”Capital social” se face în primul rând la constituirea firmei prin operaţia de subscriere a capitalului în corespondenţă cu debitul contului 456 ”Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

Contul 101 “Capital social” este detaliat pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 1011 ”Capital social subscris nevărsat”; - 1012 ”Capital social subscris vărsat”. Ori de câte ori se subscrie capital, acesta se va reflecta în creditul contului

1011”Capital social subscris nevărsat” în corespondenţă cu debitul contului 456”Decontări cu asociaţii privind capitalul”:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

La vărsarea efectivă a capitalului, în contabilitate se efectuează mai întâi o operaţiecontabilă de creditare a contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (stingereacreanţei firmei), în corespondenţă cu debitul conturilor de activ care reflectă bunurile sau valorile aduse de asociaţi sau acţionari.

Conturile din grupele:20, 21, 23 26, 30, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 51, 53 = 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Concomitent cu această operaţiune, în contabilitate are loc înregistrarea trecerii capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat.

1011 “Capital social subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

Ulterior constituirii societăţii, contul 101 ”Capital social” se mai creditează cu noi majorări de capital social realizate prin:

- subscrieri ulterioare de capital sau emisiuni de noi acţiuni:

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

- încorporarea în capitalul social a primelor de capital:

- 101 “Capital social”;

7

- încoporarea rezervelor în capitalul social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- încorporarea profitului net realizat în exerciţiile financiare precedente:

117 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- încorporarea profitului net realizat la închiderea exerciţiului financiar curent:

129 “Repartizarea profitului” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

Debitarea contului 101”Capital social” are loc cu reducerea capitalului social al întreprinderii, care poate avea loc în următoarele situaţii:

a) retragerea unor acţionari sau asociaţi, caz în care se efectueazăurmătoarele înregistrări contabile:

- diminuarea capitalului social cu contravaloarea aportului în natură şi/sau în numerar:

1012 “Capital subscris vărsat” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- restituirea aportului:

456“Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 512 “Conturi la bănci” 531 “Casa” etc.

b) acoperirea pierderilor realizate:- în exerciţiile financiare precedente:

1012 “Capital subscris vărsat” = 117 “Rezultatul reportat”

- în exerciţiul financiar curent:

1012 “Capital subscris vărsat” = 121 “Profit şi pierdere”

c) răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii: - răscumpărarea acţiunilor proprii:

502 “Acţiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- anularea acţiunilor proprii (la valoarea nominală):

104 “Prime de capital” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

8

Soldul contului 101 “Capital social” este creditor şi reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat de acţionari sau asociaţi. Evidenţa analitică a capitalului social se ţine atât pe acţionari sau asociaţi cât şi pe fiecare acţiune sau parte socială, cu ajutorul “Registrului de evidenţă a acţionarilor” şi “Registrului de evidenţă a acţiunilor”.

Contul 456 “Decontări cu acţionaarii/asociaţii privind capitalul”, din punct de vedere al conţinutului economic, ţine evidenţa aporturilor subscrise de către asociaţi sauacţionari la constituirea sau creşterea capitalului social precum şi a obligaţiilor de restituire a sumelor către asociaţi cu ocazia retragerii capitalului. După funcţia contabilăeste cont bifuncţional, putând funcţiona ca şi:

a) cont de creanţe; b) cont de datorii. a) În această situaţie, contul începe să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu

capitalul social subscris la constituirea firmei în corespondenţă cu creditul contului 101 “Capital social”:

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital social subscris nevărsat”

Se creditează cu ocazia aportării capitalului subscris de către acţionari sau asociaţi, în corespondenţă cu debitul conturilor de activ, diferenţiate funcţie de natura elementelor patrimoniale aportate efectiv:

% = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

20 “Imobilizări necorporale” 21 “Imobilizări corporale” 23 » Imobilizări în curs»26 “Imobilizări financiare” 30 “Stocuri de materii şi materiale” 33 “Producţie în curs de execuţie” 34 “Produse” 36 “Animale” 37 “Mărfuri” 38 “Ambalaje”512 “Conturi la bănci”531 “Casa”

Soldul contului este debitor şi reprezintă capitalul social subscris şi nevărsat.

b) În a doua situaţie, contul începe să funcţioneze prin creditare cu sumele reprezentând micşorări de capital, aprobate de către adunarea generală a fi restituiteacţionarilor sau asociaţiilor, în corespondenţă cu debitul contului 101 “Capital social”:

1012 “Capital subscris vărsat” = 502 “Acţiuni proprii”

9

Contul se debitează cu ocazia restituirii efective a capitalului social către acţionari sau asociaţi în corespondenţă cu creditul conturilor 531”Casa” sau 512”Conturi la bănci”:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 512 “Conturi la bănci”

531 “Casa”

Soldul contului este creditor reprezentând capitalul social aprobat de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a se restitui către acţionari sau asociaţi.

Grafic, funcţiunea contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, poate fireprezentată astfel:

1012 “Capital social subscris vărsat” = 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

10

Din cele prezentate se desprinde concluzia că, la un moment dat, contul 456”Decontări cu asociaţii privind capitalul” poate avea sold final debitor sau creditor, putând fi astfel cont de activ sau de pasiv.

2.2.1.1.1. Aplicaţie privind subscrierea si vărsarea efectivă a capitalului social la constituirea unei societăţi comerciale pe acţiuni.

Exemplul 1. Pe baza statutului şi a contractului de societate, se înregistreazăsubscripţia la capitalul social al SC “Alfa” SA, constând din 10.000 acţiuni a 25.000 lei/acţiune, respectiv 250.000.000 lei. a) Operaţia economică constă în subscriere de capital social în sumă de250.000.000 lei;

b) În bilanţul contabil operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv în activ creşte dreptul de creanţă al unităţii patrimoniale faţă de acţionari iar în pasiv are loc majorarea capitalului social subscris;

c) Conturile corespondente sunt: - 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, care în urma

majorării se va debita; - 1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma majorării se va

credita; d) Formula contabilă pentru această operaţie patrimonială va fi:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 1011 “Capital subscris nevărsat” 250 000 000

Exemplul 2. Odată cu subscrierea, acţionarii varsă efectiv jumătate din capitalul social, respectiv 125.000.000 lei, conform prevederilor statutare. Vărsarea capitaluluisocial se face prin depunere în contul firmei deschis la bancă. a) Operaţia constă în vărsare de capital social de către acţionari în sumă de125.000.000 lei prin depunere la bancă;

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma: A - x + x = P, respectiv se reduce dreptul de creanţă al unităţii faţă de acţionari. În acelaşi timp disponibilul existent în contul de la bancă se va majora cu suma de 125.000.000 lei;

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt:

11

- 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate se va debita;

d) Formula contabilă de înregistrare în contabilitate este:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 125 000 000

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscrisnevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 125.000.000 lei, operaţie ce produce o modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturile corespondente sunt:

- 1011 “Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiunise va debita;

- 1012 “Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de mai sus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat” 125 000 000

Exemplul 3. La o dată ulterioară, prevăzută în statutul şi contractul de societate, acţionarii varsă efectiv şi cealaltă parte a capitalului subscris în sumă de 125.000.000 lei, sub forma unui mijloc de transport. a) Operaţia constă în aport de capital social de către acţionari în sumă de 125.000.000 lei sub forma unui mijloc de transport;

b) În activul bilanţului se produce o modificare de structură de forma: A - x + x = P, respectiv se stinge dreptul de creanţă al firmei faţă de acţionari. În acelaşi timp averea societăţii se va majora cu suma de 125.000.000 lei;

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt: - 456 ”Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, în urma acestei

operaţii se va credita; - 2124 ”Mijloace de transport”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate se

va debita; d) Formula contabilă de înregistrare a operaţiunii este:

2124 “Mijloace de transport” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 125 000 000

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscrisnevărsat la capital social subscris vărsat în sumă de 125.000.000 lei, operaţie ce produce o modificare de structură în pasivul bilanţului, de forma A = P - x + x. Conturile corespondente sunt:

- 1011 ”Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv, care în urma acestei operaţiunise va debita;

- 1012 ”Capital subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma operaţiunii de mai sus, se va credita, astfel încât formula contabilă este:

1011”Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital social subscris vărsat” 125 000 000

- 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”, cont de activ, care în urma acestei operaţii se va credita;

12

2.2.1.1.2. Aplicaţie privind contabilitatea modificării capitalului social al societăţilor comerciale pe acţiuni2

Capitalul social face obiectul modificărilor de valoare prin adaptarea acestuia la situaţia reală a societăţii comerciale, fie în sensul creşterii, fie în sensul diminuării acestuia.

Majorarea de capital este impusă de următoarele necesităţi ale acţionarilor sauasociaţilor:

- asigurarea resurselor proprii necesare dezvoltării societăţii comerciale; - creşterea potenţialului economic al societăţii comerciale (prin absorbţia totală

sau parţială a a unei alte societăţi); - mărirea credibilităţii societăţii comerciale în relaţia cu terţii; - îmbunătăţirea situaţiei financiare a societăţii comerciale; - situaţia în care prevederile legale impun majorarea capitalului social.

Decizia de creştere a capitalului social la societăţile pe acţiuni este dată de Adunarea Generală a Acţionarilor cu majoritate simplă de voturi, în unanimitate sau în anumită cotă de majoritate.

Varianta nr. 1. Majorarea capitalului social se efectuează cu participarea a noi asociaţi. Societatea comercială pe acţiuni “Alfa ”SA, având un capital social de 500.000.000 lei, reprezentând 5.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 100.000 lei/acţiune şi rezerve însumând 100.000.000 lei, în vederea majorării capitalului social,hotărăşte emiterea a încă 1.000 acţiuni noi în valoare nominală de 100.000 lei/acţiune.

Valoarea reală (contabilă) a acţiunilor vechi este de 120.000 lei, conform următorului calcul:

Valoarea contabilă (reală) = (Capital social + Rezerve) /Nr. acţiuni = 600.000.000 /5.000 = 120.000 lei/acţiune.

Preţul de emisiune este de 108.000 lei/acţiune iar prima de emisiune, calculată ca diferenţă între preţul de emisiune al acţiunilor şi valoarea lor nominală este de 8.000 lei/acţiune, conform următorului calcul:

108.000 – 100.000 = 8.000 lei/acţiune Se constată că după efectuarea operaţiunii de majorare a capitalului, situaţia se

prezintă astfel: - valoarea reală a vechilor acţiuni: 5.000 x120.000 = 600.000.000 lei; - valoarea noilor aporturi: 1.000 x 108.000 = 108.000.000 lei- Total: 6.000 acţiuni = 708.000.000 lei - valoarea reală a unei noi acţiuni: 708.000.000 : 6.000 = 118.000 lei/acţiune.

2 Vezi: Dr. Margareta Trască – Contabilizarea modificării capitalului social al societăţii comerciale, înTribuna Economică, nr. 6/1996, pag. 30-35

13

Pierderea va fi compensată prin dreptul preferenţial de subscripţie (DS) ceurmează a fi atribuit fiecărei acţiuni vechi şi care se calculează ca diferenţă între valoareareală a acţiunii vechi şi valoarea reală a acestora după majorarea capitalului social.

Pornind de la exemplul de mai sus, un DS = 120.000 – 118.000 = 2.000 lei. Întrucât, acţiunile vechi sunt în număr de 5.000 bucăţi, înseamnă că vor

corespunde 5.000 DS iar raportul: Nr. acţiuni vechi/Nr. acţiuni noi: 5.000 : 1.000 = 5, semnifică faptul că pentru a subscrie la o acţiune nouă, este necesară posesia a 5 DS. În consecinţă vechii acţionari posedă DS-uri ce pot fi utilizate fie la subscripţia de noi acţiuni proprii, fie la vânzarea acestora către noii acţionari.

a) Utilizarea DS-urilor pentru subscripţia de noi acţiuni. Presupunem că un acţionar vechi posedă 10 acţiuni vechi şi deţine 10 DS-uri şi deci

prin urmare poate subscrie la încă 2 acţiuni noi (5DS pentru o acţiune nouă). În aceastăsituaţie, calculul este următorul:

- înainte de creşterea capitalului social, vechiul acţionar deţinea 10 acţiuni x 120.000 lei = 1.200.000 lei;

- la creşterea de capital acţionarul va subscrie 2 acţiuni x 108.000 lei preţemisiune = 216.000 lei;

- după creşterea capitalului: 10+2=12 acţiuni a 118.000 lei/acţiune valoare reală= 1.416.000 lei.

Se constată că vechiul acţionar nu înregistrează nici o pierdere după majorarea capitalului.

În contabilitate, subscripţia celor 2 noi acţiuni de către vechiul acţionar se înregistrează astfel:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 216 0001011 “Capital social subscris şi nevărsat” 200 0001041 “Prime de emisiune sau de aport” 16 000

iar achitarea contravalorii celor două noi acţiuni:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 216 000

b) Vânzarea DS-urilor de către vechiul acţionar. Presupunem că vechiul acţionar cedează cele 10 DS-uri către un nou acţionar. În

această situaţie, vechiul acţionar deţine aceeaşi valoare (calculul se efectuează pe o acţiune), respectiv:

- înainte de majorarea capitalului social: 1 acţiune = 120.000 lei - după majorarea capitalului social: 1 acţiune = 118.000 lei

1 DS = 2.000 lei 120.000 lei

Noul acţionar, pentru a subscrie o acţiune nouă, are nevoie de 5 DS-uri, respectiv:

Se constată că vechii acţionari înregistrează o pierdere la valoarea reală a acţiunii de 2.000 lei/acţiune (120.000 – 118.000 = 2.000 lei).

14

- 5 DS x 2.000 lei= 10.000 lei 118.000 lei (noua valoare reală)

În contabilitate, subscrierea unei acţiuni de către noul proprietar, se înregistreazăastfel:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 108 0001011 “Capital social subscris şi nevărsat” 100 0001041 “Prime de emisiune sau de aport” 8 000

iar achitarea contravalorii noii acţiuni:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 108 000

Notă: Vânzarea, respectiv cumpărarea de DS-uri, nu se înregistrează încontabilitate.

Varianta nr. 2. Majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor,primelor sau profitului net.

În aceasta situaţie, se poate majora valoarea nominală a unei acţiuni prin reştampilare (acţionarii deţinând acelaşi număr de acţiuni, având o valoare nominală maimare) sau se pot distribui acţiuni noi, gratuite către acţionari, asociată cu dreptul deatribuire (DA) de care beneficiază fiecare acţionar. Dreptul de atribuire (DA) se calculează ca diferenţă între valoarea acţiunii înainte de încorporarea altor forme de capital propriu şi valoarea acţiunii după încorporarea acestora.

Pornind de la exemplul precedent, presupunem că societatea comercială pe acţiuni“Alfa ”SA, având un capital social de 500.000.000 lei, reprezentând 5.000 acţiuni având valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune şi alte rezerve însumând 100.000.000 lei, hotărăşte capitalizarea acestor rezerve. Pentru cele 5.000 acţiuni vechi există 5.000 DA iar din rezerva de 100.000.000 lei, se emit 1.000 acţiuni noi, având valoare nominală de 100.000 lei/acţiune. Pentru cele 1.000 acţiuni noi, corespund 5.000 DA, ceea ce înseamnăcă, pentru a obţine o acţiune gratuită, acţionarul trebuie să dispună de 5 DA. Dacă se presupune că valoarea de emisiune a unei acţiuni înainte de majorarea capitalului socialeste de 110.000 lei/acţiune, se poate determina valoarea unei acţiuni după majorarea de capital, respectiv valoarea unui DA, astfel: 5.000 acţiuni x 110.000 : (5.000 +1.000) = 91.667 lei/acţiune

1DA = 110.000 – 91.667 = 18.333 lei

Vechiul acţionar, posesor de drepturi de atribuire, le poate folosi pentru procurarea de noi acţiuni gratuite sau, le poate ceda terţilor.

a) Utilizarea drepturilor de atribuire de către vechiul acţionar, în vederea procurării de acţiuni gratuite:

- 1 acţiune x 108.000 lei = 108.000 lei

15

12 acţiuni x 91.667 lei/acţiune = ~1.100.000 lei

Se constată că prin posesia de DA, vechiul acţionar nu înregistrează nici o pierdere din deţinerea de acţiuni.

b) Cedarea drepturilor de atribuire către noi acţionari: Se constată că pentru a dobândi o acţiune nouă, acţionarul trebuie să achiziţioneze

5 DA, respectiv 5 DA x 18.333 lei/DA = ~91.667 lei, suma care corespunde cu valoarea reală a unei acţiuni după majorarea capitalului social.

Şi într-un caz şi în celalalt, în contabilitate se înregistrează numai încorporarea altor rezerve în capitalul social, prin formula contabilă:

1068 “Alte rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 100 000 000

Varianta nr. 3. Majorarea capitalului social prin conversia angajamentelorfinanciare în acţiuni. Există situaţii în care creditorii, acceptă, ca în schimbul creanţelor care le au faţăde firmă, să primească acţiuni.

a) Conversia în acţiuni a datoriei faţă de furnizori. Societatea comercială pe acţiuni cu un capital social de 5.000.000.000 lei, împărţit în 100.000 acţiuni, având valoare nominală de 50.000 lei, înregistrează datorii faţă de furnizori în valoare de 200.000.000 lei, reprezentând echivalentul a 4.000 acţiuni. Furnizorul consimte să primească acţiuni de la societatea debitoare, a căror valoare de emisiune este de 80.000 lei/acţiune. În consecinţă, furnizorul va primi de la societatea debitoare în schimbul anulării datoriei, un număr de 2.500 acţiuni (200.000.000 : 80.000 lei/acţiune = 2.500 acţiuni), diferenţa reprezentând prima de emisiune, respectiv:

- valoarea nominală a acţiunilor emise: 2.500 x 50.000 = 125.000.000 lei - valoarea de emisiune a acţiunilor emise: 2.500 x 80.000 = 200.000.000 lei - prima de emisiune: 200.000.000 – 125.000.000 = 75.000.000 lei

Înregistrările contabile privind anularea datoriei faţă de furnizor şi creşterea de capital sunt următoarele:

- anularea datoriei:

401 “Furnizori” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 200 000 000

- majorarea de capital:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = % 200 000 000 1012 “Capital subscris vărsat” 125 000 000

1041 “Prime de emisiune sau 75 000 000

Presupunem că vechiul acţionar dispune de 10 acţiuni şi 10 DA. Înainte de majorarea capitalului social, dispunea de 10 acţiuni x 110.000 = 1.100.000 lei. Dupămajorarea capitalului social, el va dispune de 12 acţiuni (10 +2) , având o valoare reală de 91.667 lei/acţiune:

16

b) Conversia obligaţiunilor în acţiuni. În vederea procurării de resurse financiare, societatea comercială emite 10.000 obligaţiuni având valoarea de emisiune de 100.000 lei/bucată şi o valoare de rambursare de 110.000 lei/bucată (prima de rambursare 10.000 lei/bucată x 10.000 bucăţi =100.000.000 lei) . Se convine ca un număr de 5.000 obligaţiuni să se transforme în acţiuni ale societăţii emitente, care au o valoare nominală de 50.000 lei/bucată şi o valoare deemisiune de 60.000 lei/bucată.

Determinarea echivalentului obligaţiunilor în acţiuni: 5.000 obligaţiuni x 100.000 = 500.000.000 lei

500.000.000 : 50.000 = 10.000 acţiuni Valoarea nominală: 10.000 acţiuni x 50.000 = 500.000.000 lei

Valoarea de emisiune: 10.000 acţiuni x 60.000 = 600.000.000 lei Prima de emisiune: 600.000.000 – 500.000.000 = 100.000.000 lei

În contabilitate înregistrările sunt următoarele:

- conversia obligaţiunilor în acţiuni:

% = 456 “Decontări cu asociaţii 600 000 000 privind capitalul”

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 500 000 000169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 100 000 000

- majorarea capitalului social:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”= % 600 000 000 1012 “Capital subscris vărsat” 500 000 000

1041 “Prime de emisiune sau de aport” 100 000 000

2.2.1.2. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezintă excedentul de valoare dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi sunt evidenţiate încontabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 104 ”Prime legate de capital”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 1041 “Prime de emisiune”; - 1042 “Prime de fuziune” ; - 1043 « Prime de aport » ; - 1044 « Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni« Primele de emisiune reprezintă diferenţa între preţul de emisiune al noilor acţiuni

sau părţi sociale şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite noilor proprietari.

de aport”

17

Primele de fuziune, rezultă ca diferenţă între valoarea de piaţă a bunurilor aduse ca aport şi suma cu care a crescut capitalul social al noii firme constituite prin fuziune.

Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni reprezintă diferenţa între valoarea unei obligaţiuni şi valoarea nominală a unei acţiuni. După conţinutul economic, contul 104 ”Prime legate de capital”, este cont de capitaluri proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu ocazia înregistrării în contabilitate a primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului de capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni :

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” = 104 “Prime legate de capital”

Contul se debitează cu ocazia încorporării primelor legate de capital la capitalul social al firmei, prin transferarea acestora la rezerve sau cu ocazia utilizării lor pentruacoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni:

- încorporarea la capitalul social:

104 “Prime legate de capital” = 101 “Capital social”

- transferul la rezerve al primelor de capital:

104 “Prime legate de capital” = 106 “Rezerve”

- acoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni:

104 “Prime legate de capital” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este creditor şi reprezintă primele legate de capital neutilizate de firmă.

2.2.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.

Rezervele din reevaluare reprezintă plusuri de valoare rezultate în urmareevaluării imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate de întreprindere potrivitlegii, respectiv soldul diferenţelor între valoarea actuală şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ supuse reevaluării în condiţiile legii. Sunt contabilizate prin intermediul contului 105 ”Rezerve din reevaluare”, care dupăconţinutul economic este cont de capitaluri proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu ocazia obţinerii de diferenţe din reevaluarea imobilizărilorcorporale: - diferenţe rezultate din reevaluarea terenurilor:

Primele de aport reprezintă diferenţa între valoarea de piaţă a bunurilor aduse ca aport de noii proprietari şi valoarea acţiunilor sau părţilor sociale acordate acestora la intrarea în societate.

18

- diferenţe obţinute din reevaluarea imobilizărilor corporale:

21 “Imobilizări corporale” = 105 “Rezerve din reevaluare”

- diferenţe din reevaluarea imobilizărilor financiare:

26 “Imobilizări financiare” = 105 “Rezerve din reevaluare”

Contul se debitează cu ocazia utilizării acestor diferenţe de valoare pentru: - majorarea capitalului social:

105 “Rezerve din reevaluare” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- majorarea altor rezerve:

105 “Rezerve din reevaluare” = 1068 “Alte rezerve”

- acoperirea pierderilor din anii precedenţi:

105 “Rezerve din reevaluare” = 117 “Rezultatul reportat”

- descreşterile faţă de valoarea contabilă rezultate în urma reevaluării îmobilizărilor corporale şi financiare:

-105 “Rezerve din reevaluare” = %

21 “Imobilizări corporale” 26 “Imobilizări financiare”

Soldul contului este creditor şi reprezintă plusurile de obţinute din reevaluarea imobilizărilor corporale şi financiare.

2.2.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele se constituie din profitul realizat de întreprindereşi din alte resurse prevăzute de lege (diferenţe din reevaluare şi prime de capital) şi sunt destinate majorării capitalului social sau acoperirii pierderilor realizate în exerciţiile financiare precedente.

Contabilizarea rezervelor se realizează prin intermediul contului sintetic de gradul I 106 ”Rezerve”, care se desfăşoară pe patru conturi sintetice de gradul doi, respectiv:

- 1061 ”Rezerve legale”, constituite anual în procent de cel puţin 5% din profitul brut până când acestea ating 20% din capitalul social al regiilor autonome şi societăţilorcomerciale româneşti, respectiv 25% din capitalul social al societăţilor comerciale cucapital străin sau mixt;

2111 “Terenuri” = 105 “Rezerve din reevaluare”

19

- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”, constituite din profitul net, în limita prevăzută în statutul unităţii;

- 1068 “Alte rezerve”, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituitefacultativ din profitul net şi destinate acoperirii pierderilor sau pentru alte destinaţii,conform hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor cu respectareaprevederilor legale. După conţinutul economic, contul 106 ”Rezerve” este cont de capitaluri proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

Creditarea contului se realizează cu ocazia constituirii rezervelor, astfel: - din profitul brut (sau net) realizat de firmă în exerciţiul financiar curent:

129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”

- din profitul net realizat în exerciţiile precedente:

117 “Rezultatul reportat” = 106 “Rezerve”

- prin transferul primelor legate de capital:

104 “Prime legate de capital” = 106 “Rezerve” - din rezerva din reevaluarea imobilizărilor :

105 “Rezerve din reevaluare” = 106 “Rezerve”

Debitarea contului intervine odată cu utilizarea rezervelor constituite pentru: - majorarea capitalului social:

106 “Rezerve” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile financiare precedente:

106 “Rezerve” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor exerciţiului financiar precedent:

106 “Rezerve” = 121 “Profit şi pierdere”

Soldul contului este creditor şi reprezintă rezervele constituite şi neutilizate la finele perioadei.

2.2.1.5. Contabilitatea rezultatului reportat

- 1062 « Rezerve pentru acţiuni proprii«, obţinute prin emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală ;

20

După conţinutul economic este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar dupăfuncţia contabilă, cont bifuncţional. Se debitează cu: - pierderea realizată de firmă în exerciţiul financiar precedent:

117 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat majorării capitalului social:

117 “Rezultatul reportat” = 1012 “Capital social subscris vărsat”

- dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat în exerciţiile precedente:

117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat participării al salariaţilor la profit:

117 “Rezultatul reportat” = 424 “Participarea personalului la profit”

- profitul net realizat în exerciţiile precedente, destinat majorării rezervelor :

107 “Rezultatul reportat” = 106 “Rezerve”

Se creditează cu ocazia: - acoperirii pierderilor din exerciţiile precedente pe seama rezervelor (în condiţiilenerealizării de profit net în exerciţiul curent):

106 “Rezerve” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor pe seama diminuării capitalului social (în condiţiile prevăzute de art. 113 lit. f din Legea nr. 31/1990 republicată):

101 “Capital social” = 117 “Rezultatul reportat”

- acoperirea pierderilor contabile din exerciţiile precedente din profitul net realizat în exerciţiul curent:

129 “Repartizarea profitului” = 117 “Rezultatul reportat”

- profitul net realizat în exerciţiul financiar curent şi amânat la repartizare:

121 “Profit şi pierdere” = 117 “Rezultatul reportat”

Rezultatul reportat reprezintă profitul (pierderea) exerciţiului precedent a cărui repartizare (acoperire) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

21

- acoperirea pierderii contabile din profitul exerciţiului financiar curent:

129 “Repartizarea profitului” = 117 “Rezultatul reportat”

Soldul contului la finele exerciţiului poate fi debitor şi reflectă pierderea obţinutăde firmă sau creditor şi reprezintă profitul nerepartizat.

2.2.2. Contabilitatea rezultatului exerciţiului.

Rezultatul exerciţiului este reprezentat de profitul sau pierderea realizate de firmă în cursul exerciţiului curent.

Profitul net face obiectul repartizării pe destinaţii cum sunt: - constituirea de rezerve în cotele stabilite de lege;

- acoperirea pierderilor din anii precedenţi; - constituirea fondului de participare la profit al salariaţilor;- majorarea resurselor proprii de finanţare ale firmei; - dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor; - alte destinaţii. Pierderea realizată de firmă urmează a fi acoperită din următoarele resurse3: - profitul net realizat în următorii cinci ani;

- rezervele; - capitalul social; - rezerve din reevaluare.Contabilitatea rezultatului exerciţiului se ţine prin intermediul conturilor din grupa

12 “Rezultatul exerciţiului”. Notă: Conturile din această grupă sunt prezentate pe larg la capitolul ”Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia”.

2.2.3. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume alocate de la bugetul statului sau din alte surse nerambursabile de care beneficiază firma, în vederea procurării sau producerii de echipamente şi alte bunuri de natura imobilizărilor ori pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau alte cheltuieli de natura investiţiilor. Contabilitatea se ţine prin intermediul contului 131”Subvenţii pentru investiţii”, care după conţinutul economic este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- valoarea subvenţiilor pentru investiţii: a) de primit:

445 “Subvenţii” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

3 Ordinul ministrului finanţelor nr. 314/1999.

22

b) primite efectiv:

512 “Conturi curente la bănci” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor necorporale primite cu titlu gratuit:

% = 131 “Subvenţii pentru investiţii” 205 “Concesiuni, brevete şi alte

drepturi şi valori similare” 208 “Alte imobilizări necorporale”

- valoarea de utilitate a terenurilor primite cu tilu gratuit:

2111 “Terenuri” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

- valoarea de utilitate a imobilizărilor corporale primite cu titlu gratuit sauconstatate plus la inventar:

21 “Imobilizări corporale” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

Debitarea contului 131”Subvenţii pentru investiţii” are loc la finele exerciţiului financiar, cu cota parte din subvenţia pentru investiţii consumată şi virată la venituri, corespunzător amortizării calculate:

131 “Subvenţii pentru investiţii” = 7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

Soldul creditor al contului reprezintă subvenţiile pentru investiţii nevirate la venituri.

2.2.3.1. Aplicaţie privind contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.

1. Firma primeşte comunicarea din partea Ministerului Finanţelor Publice de aprobare a unei subvenţii pentru investiţii în sumă de 300.000.000 lei, necesarăachiziţionării unui utilaj de lucru. Se achiziţionează utilajul cu suma de 300.000.000 lei (inclusiv TVA de 19%) şi se achită furnizorul din contul de la bancă. Conformcatalogului privind duratele normale de utilizare, utilajul are o durată de funcţionare de 8 ani. După 5 ani, utilajul este vândut unui terţ, la un preţ de vânzare negociat de 50.000.000 lei, TVA 19%.

a) înregistrarea comunicării Ministerului Finanţelor Publice de aprobare a subvenţiei pentru investiţii:

445 ”Subvenţii” = 131 ”Subvenţii pentru investiţii” 300 000 000

b) încasarea subvenţiei:

5121 ”Conturi la bănci în lei” = 445 ”Subvenţii” 300 000 000

c) achiziţia utilajului de lucru de la furnizor:

23

2131 ”Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” 252 100 840 4426 “TVA deductibilă” 47 899 160

d) achitarea furnizorului:

404 ”Furnizori de imobilizări” = 5121”Conturi la bănci în lei” 300 000 000

e) amortizarea lunară a utilajului (252.100.840 : 8 ani : 12 luni =2.626.050 lei/lună):

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind = 2813 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice” 2 626 050 amortizarea imobilizărilor”

Notă: După primul an, valoarea amortizată este în sumă de 31.512.600 lei ( 2 626 050 x 12 luni = 31 512 600 lei)

f) virarea subvenţiei consumate în primul an asupra veniturilor (cu sumaamortizării calculate şi înregistrate pe cheltuieli):

131 ”Subvenţii pentru investiţii” = 7584 ”Venituri din subvenţii pentru investiţii” 31 512 600

Notă: Înregistrările contabile de la punctele d şi e se efectuează şi în următorii 4 ani, astfel încât, atât amortizarea calculată şi înregistrată pe cheltuielile de exploatare alefirmei cât şi subvenţia virată la venituri însumează 157.563.300 lei (31.512.600 x 5 ani).

g) vânzarea utilajului către terţi:

461 ”Debitori diversi” = % 59 500 000 7583 ”Venituri din cedarea activelor” 50 000 000 4427 ”TVA colectată” 9 500 000

h) scăderea din evidenţă a utilajului:

% = 2122 ”Echipamente tehnologice, 252 100 8402812 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice” maşini, utilaje şi instalaţii 157 563 3006583 ”Cheltuieli privind activele cedate” de lucru” 94 537 540

i) trecerea la venituri a cotei părţi din subvenţie, aferentă utilajului cedat:

131 ”Subvenţii pentru investiţii” = 7727 ”Subvenţii pentru investiţii virate la venituri” 94 537 540

2.2.4. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 300 000 000

24

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, sunt constituite de regulă la finele exerciţiului financiar pentru acele elemente de bilanţ a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (litigii,penalităţi, amenzi, garanţii acordate clienţilor etc.). Contabilitatea se ţine prin intermediul contului sintetic de gradul I 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, care se desfăşoară funcţie de natura acestor provizioane, pe trei conturi sintetice de gradul II:

- 1511 “Provizioane pentru litigii”; - 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”; - 1518 “Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”.

După conţinutul economic, contul 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” este cont de capitaluri asimilate celor proprii iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu ocazia constituirii sau majorării provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării provizionului, operaţiune ce se efectuează când are loc realizarea riscului sau când cheltuielile devin exigibile:

151 “Provizioane pentru = 7812 “Venituri din provizioaneriscuri şi cheltuieli” pentru riscuri şi cheltuieli”

Soldul contului este creditor şi reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite.

Din cele prezentate se deduce că, înregistrările contabile generale privind constituirea şi utilizarea provizioanelor prezintă următoarea succesiune:

a) constituirea provizionului la finele exerciţiului precedent:

Cont de cheltuieli cu provizioanele = Cont de provizioane

b) analiza şi regularizarea provizionului la finele exerciţiului curent: - în cazul în care este necesară majorarea provizionului:

Cont de cheltuieli cu provizioanele = Cont de provizioane

- în cazul diminuării sau anulării provizionului devenit fără obiect:

Cont de provizioane = Cont de venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor

Concomitent cu trecerea la venituri a provizionului devenit fără obiect, în contabilitate, cheltuielile şi pierderile respective, în raport de natura lor, se vor înregistraîn conturile corespunzătoare.

25

- provizioane pentru clienţii neîncasaţi şi declaraţi falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă;

- provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în valută; - provizioane pentru garanţii de bună execuţie.

2.2.4.1. Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a constituirii şi utilizării provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

A. Provizioanele pentru litigii. În scopul prezentării metodologiei de înregistrare în contabilitate a acestei

categorii de provizioane, presupunem că agentul economic X, în exerciţiul Nînregistrează în contabilitate un provizion pentru litigii în sumă de 50.000.000 lei. În exerciţiul N+1, litigiul s-a soluţionat, întreprinderea fiind obligată la plata unei penalităţi în sumă de 50 000 000 lei.

Înregistrările contabile privind operaţiunea prezentată sunt: a) constituirea provizionului pentru litigii în exerciţiul N:

6812 “Cheltuieli de exploatare = 1511 “Provizioane pentru litigii » 50 000 000privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

b) în exerciţiul N+1, are loc plata penalităţilor în sumă de 50 000 000 lei:

6581 » Despăgubiri, amenzi şi penalităţi» = 5121«Conturi la bănci în lei « 50 000 000

c) anularea provizionului, urmare dispariţiei obiectului pentru care a fost constituit, prin reluarea sa la venituri:

491 “Provizioane pentru litigii = 7812 “Venituri din provizioane 50 000 000 pentru riscuri şi cheltuieli”

B. Provizioanele pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în valută, se constituie potrivit legii (Hotărârea Guvernului nr. 326/2000), trimestrial, la nivelul pierderii nete, determinată ca diferenţă între valoarea creanţelor şi cea a datoriilor evaluate la cursul valutar de referinţă al Băncii Naţionale a României din ultima zi a trimestrului şi cursurile de schimb la care acestea au fostînregistrate în contabilitate. Este de menţionat că diferenţele nefavorabile (favorabile) de curs valutar se obţin ca diferenţă între valoarea de intrare a creanţelor şi datoriilorexprimate în devize şi valoarea acestora la cursul valutar de referinţă a Băncii Naţionaledin ultima zi a trimestrului.

Este de menţionat faptul că, potrivit legii, provizioanele ce pot fi constitute deagenţii economici sunt nedeductibile fiscal, cu excepţia celor prevăzute de HotărâreaGuvernului nr. 830/2002, respectiv:

26

- clienţi neîncasaţi: 5.000 USD x 34.000 lei/USD = 170.000.000 lei - avansuri acordate furnizorilor:

5.000 USD x 32.000 lei/USD = 160.000.000 lei - furnizori neachitaţi: 15.000 USD x 30.500 lei/USD = 457.500.000 lei - avansuri încasate de la clienţi:

6.000 USD x 32.000 lei/USD = 192.000.000 lei.

La finele trimestrului N, cursul valutar de referinţă leu/USD este de 34.700 lei/USD.

În contabilitatea agentului economic sunt necesare următoarele înregistrări: a) diferenţe favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută:

% = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 12 000 000 411 “Clienţi” 3 500 000 409 “Furnizori - debitori” 8 500 000

c) diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută:

476 “diferenţe de conversie - activ” = % 43 200 000 401 “Furnizori” 33 000 000

419 “Clienţi - creditori” 10 200 000

c) constituirea provizionului pentru pierderi din diferenţe de curs valutar, aferente creanţelor şi datoriilor în valută:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 1514 “Provizioane pentru pierderi 43 200 000provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” din schimb valutar”

d) anularea (diminuarea) provizionului pentru pierderi din diferenţe de cursvalutar:

1514 “Provizioane pentru pierderi = 7812 “Venituri din provizioane pentru 43 200 000 din schimb valutar” riscuri şi cheltuieli”

Se constată că suma provizionului admisă de lege ca deductibilă fiscal este de31.200.000 lei (43.200.000 lei – 12.000.000 lei).

C. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor contractuale, se constituie lunar şi au ca obiect bunurile livrate, lucrărileexecutate şi serviciile prestate de agentul economic în cursul lunii respective, ce au termen de garanţie perioada următoare. Suma admisă de lege ca deductibilă fiscal, sedetermină ca raport între cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile realizate de agentul economic din comercializarea bunurilor, efectuarea lucrărilor, prestarea de servicii în anul precedent sau, la nivelul cheltuielilor efective (fărăa depăşi cota prevăzută în contract) în cazul când nu s-au înregistrat cheltuieli cu remedierile în anul precedent. Pe măsura efectuării cheltuielilor sau la expirarea perioadei

În scopul exemplificării modului de contabilizare a provizioanelor pentru pierderi din diferenţe de curs valutar, considerăm că la finele trimestrului, agentul economic prezintă în conturi următoarele creanţe şi datorii în devize:

27

Pentru exemplificarea înregistrărilor contabile, considerăm că agentul economic X, produce şi comercializează bunuri de folosinţă îndelungată. Potrivit contractelorîncheiate cu beneficiarii, pentru produsele livrate acestora, acordă garanţii lunare de 10% din valoarea contractelor, respectiv suma totală de 100.000.000 lei, reprezentând contravaloarea cotei medii realizate în anul precedent. Cheltuielile efectuate până la expirarea perioadei de garanţie însumează 90.000.000 lei, şi au următoarea componenţă:

- piese de schimb 70.000.000 lei - salarii 12.000.000 lei

- asigurări sociale, protecţie socială 5.000.000 lei - amortizare imobilizări corporale 3.000.000 lei

Înregistrările în contabilitatea agentului economic sunt următoarele: a) constituirea provizionului pentru garanţii de bună execuţie:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 1512 “Provizioane pentru garanţii » 100 000 000 provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

b) efectuarea de cheltuieli în perioada de garanţie: - consum piese schimb: 6024 = 3024 70 000 000- cheltuieli cu salariile: 641 = 421 12 000 000

- asigurări sociale, protecţie socială: 645 = 431 5 000 000 - amortizare imobilizări corporale: 681 = 281 3 000 000

c) anularea provizionului la expirarea perioadei de garanţie înscrisă în contract:

1514 “Provizioane pentru garanţii » = 7812 “Venituri din provizioane pentru 100 000 000riscuri şi cheltuieli”

2.3. Contabilitatea capitalului împrumutat

Capitalul împrumutat generează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de terţii creditori, de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat. Evidenţa contabilă a capitalului împrumutat se realizează prin intermediul conturilor din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Se ţine cu ajutorul contului 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, reprezentând împrumuturile obţinute de firmă în urma obligaţiunilor emise prinsubscripţie publică, potrivit legii. După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.

de garanţie prevăzută în contract, provizioanele constituite se anulează prin trecerea lor lavenituri.

28

- suma împrumuturilor obţinute de firmă la valoarea de emisiune a obligaţiunilor (fără primă de rambursare):

461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

- suma împrumuturilor obţinute de firmă la valoarea de rambursare (cu primă derambursare):

% = 161 “Împrumuturi din emisiuni461 “Debitori diverşi” de obligaţiuni” 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea înprumuturilor din emisiuni de obligaţiuni în valută, la finele exerciţiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

Debitarea contului are loc cu ocazia: - rambursării de către firmă a împrumutului obligatar:

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” = 512 “Conturi curente la bănci”

- răscumpărării şi anulării obligaţiunilor proprii:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” de obligaţiuni”

- convertirii obligaţiunilor în acţiuni subscrise de proprietari:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” de obligaţiuni”

- înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării laînchiderea exerciţiului financiar precum şi din rambursarea împrumutului contractat în devize:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” de obligaţiuni”

Soldul contului este creditor şi reprezintă împrumuturile contractate de firmă din emisiunea de obligaţiuni şi nerambursate.

2.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Se creditează cu:

29

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- suma creditelor bancare pe termen lung şi mediu în lei şi în devize, primite de întreprindere în conturile bancare:

512 “Conturi curente la bănci” = 1621 “Credite bancare pe termen lung ”

- plata furnizorilor de bunuri şi imobilizări pe seama creditului primit:

% = 1621 “Credite bancare pe termen lung” 401 “Furnizori” 404 “Furnizori de imobilizări”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar aferent creditelor îndevize datorate de firmă la finele exerciţiului:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 1621 “Credite bancare pe termen lung” Debitarea contului are loc cu ocazia:

- rambursării creditelor pe termen lung, în lei şi/sau devize:

1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrării la finele exerciţiului financiar sau la rambursarea creditelor învalută, a diferenţelor favorabile de curs valutar, ca urmare scăderii cursului valutar:

1621 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

- trecerii în categoria creditelor restante, a celor nerambursate la scadenţă:

1621 “Credite bancare pe = 1622 “Credite bancare pe termen termen lung ” lung nerambursate la scadenţă”

Soldul contului este creditor şi reflectă creditele pe termen lung şi mediu ce urmează a fi rambursate de firmă.

2.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare.

Se realizează prin intermediul contul 166 “Datorii ce privesc imobilizărilefinanciare” care ţine evidenţa obligaţiilor firmei faţă de terţe persoane juridice ce deţinparticipaţii în capitalul acesteia.

Se realizează prin intermediul contului 162 ”Credite bancare pe termen lung”care ţine evidenţa creditelor pe termen lung în lei şi în devize, primite de întreprindere dede la instituţii bancare şi alte persoane juridice.

30

Se creditează cu: - sumele încasate de la societăţile ce deţin titluri de participare ale firmei emitente:

512 “Conturi curente la bănci” = 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar aferente datoriilor în devize la finele exerciţiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” Debitarea contului are loc în următoarele situaţii: - cu ocazia restituirii de către firma emitentă a sumelor către societăţile ce deţin

titluri de participare:

166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” = 512 “Conturi curente la bănci”

- înregistrarea la finele exerciţiului financiar, sau la rambursarea datoriilor, a diferenţelor favorabile de curs valutar:

166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar »

Soldul contului este creditor şi reprezintă datoriile firmei provenite din participaţii altor persoane juridice la capitalul acesteia.

2.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.

Se realizează prin intermediul contului 167”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” ce ţine evidenţa depozitelor bancare, a garanţiilor primite de firmă de la terţi pentru furnizarea de servicii precum şi a altor datorii asimilate acestora. După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- sumele încasate în lei şi devize, reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate:

512 “Conturi curente la bănci” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- valoarea concesiunilor preluate de firmă:

205 “Concesiuni, brevete şi = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” alte drepturi şi valori similare”

- valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar :

După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv.

31

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar, rezultate din evaluareaaltor împrumuturi şi datorii asimilate în devize, la finele exerciţiului:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

Debitarea contului are loc în următoarele situaţii: - cu ocazia rambursării de către firmă a altor împrumuturi şi datorii asimilate:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- restituirea bunurilor preluate în concesiune, potrivit contractelor:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 205 “Concesiuni, brevete, licenţe”

- obligaţia de plată a ratelor de leasing financiar, pe baza facturilor emise de locator :

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- înregistrarea la finele exerciţiului financiar sau la rambursare, a diferenţelor favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate în devize, ca urmare scăderii cursului valutar:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate alefirmei nerestituite terţilor.

2.3.5. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Se realizează prin intermediul contului 168 ”Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” care ţine evidenţa dobânzilor datorate de firmă, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor privind imobilizările financiare, precum şi celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate. După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţiacontabilă este cont de pasiv. Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate de firmă, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

21 “Imobilizări corporale » = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

32

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

Se debitează cu: - valoarea dobânzilor achitate de firmă din contul de la bancă în lei şi/sau valută:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 512 “Conturi curente la bănci”şi datoriilor asimilate”

- suma dobânzilor plătite către unităţile din cadrul grupului:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 451 “Decontări în cadrul grupului” şi datoriilor asimilate”

- valoarea dobânzilor datorate şi facturate în cazul leasingului financiar :

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 404 “Furnizori de imobilizări” şi datoriilor asimilate”

- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la fineleexerciţiului financiar sau achitării în cursul exerciţiului financiar, a dobânzilor aferenteîmprumuturilor şi datoriilor asimilate în devize:

168 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”şi datoriilor asimilate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă dobânzile datorate de firmă, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi neachitate.

2.3.6. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor.

Se ţine utilizând contul 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, care evidenţiază diferenţele dintre valoarea de emisiune (mai mică) şi valoarea de rambursare (mai mare), aferentă obligaţiunilor emise şi răscumpărate de firmă. După conţinutul economic este cont rectificativ al contului m161 «Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni« iar după funcţia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni:

169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” = 161 “Împrumuturi din emisiunide obligaţiuni”

- diferenţele nefavorabile, ca urmare creşterii cursului valutar, rezultate din evaluareadobânzilor în devize, la finele exerciţiului:

33

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind rambursarea primelor de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, neamortizate la finele perioadei.

2.3.7. Aplicaţie privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni cu primă de rambursare

În vederea procurării de resurse financiare, firma emite prin subscripţie publică10.000 obligaţiuni cu o valoare de rambursare de 10.000 lei/obligaţiune, la o valoare de emisiune de 9.000 lei/obligaţiune. După un an, firma răscumpără obligaţiunile, le anulează, urmând a acorda terţilor o dobândă negociată de 25% pe an. Operaţiunea economică presupune următoarele înregistrări contabile:

a) contractarea împrumutului cu primă de rambursare:

% = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 100 000 000 461 “Debitori diverşi” 90 000 000169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 10 000 000

b) încasarea sumelor de la terţi în contul deschis la bancă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 “Debitori diverşi” 90 000 000

c) răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă:

505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100 000 000

d) anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 100 000 000 de obligaţiuni”

e) amortizarea primelor de rambursare:

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind 10 000 000primelor de rambursare a obligaţiunilor” rambursarea obligaţiunilor”

Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate pe seama cheltuielilor financiare ale firmei, până la scadenţa împrumutului:

34

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor 25 000 000din emisiunea de obligaţiuni”

g) plata către terţi a dobânzilor aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni:

1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 5121 “Conturi la bănci în lei” 25 000 000 din emisiunea de obligaţiuni”

f) înregistrarea obligaţiei de plată către terţi a dobânzilor aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni:

35

Contabilitatea imobilizărilor

Activele imobilizate sunt reprezentate de bunuri şi valori destinate să servească o perioadă mai îndelungată în activitatea firmei, care nu se consumă la prima utilizare. Ele sunt grupate în contabilitate pe patru categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs şi imobilizări financiare. Contabilitatea imobilizărilor se realizează prin intermediul conturilor din clasa 2 “Conturi de imobilizări”.

3.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Activele necorporale aferente capitalului imobilizat sunt cele care nu îmbracă o formă fizică concretă, materială şi din această cauză ele se mai numesc active nemateriale sau active intangibile. În categoria lor se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile,neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare; concesiunile, imobilizările necorporale de natura superficiei şi a uzufructului, brevetele şi alte drepturi şi valori similare; fondul comercial şi alte imobilizări necorporale. Imobilizările necorporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

3.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire.

Se realizează prin intermediul contului 201”Cheltuieli de constituire” care ţineevidenţa cheltuielilor ocazionate de constituirea firmei cum sunt: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuieli de prospectare a pieţei; cheltuieli de publicitate şi alte cheltuieli deaceastă natură, legate de constituirea, extinderea sau modificarea activităţii firmei. Ele se amortizează pe o perioadă de maximum cinci ani. După conţinutul economic, contul 201”Cheltuieli de constituire” este cont deactive imobilizate iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea:

- cheltuielilor de constituire datorate de firmă furnizorilor de servicii si/sau deimobilizări:

201 “Cheltuieli de constituire” = % 401 “Furnizori” 404 “Furnizori de imobilizări”

- cheltuielilor de constituire achitate prin contul de la bancă:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

CAPITOLUL III

41 36

- cheltuielilor de constituire achitate în numerar:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5311 “Casa în lei”

Creditarea contului are loc cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizateintegral şi scoase din evidenţă:

2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire a firmei.

3.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare” şi cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezintă garanţia realizării eficienţei scontate prin aplicarea acestora în cadrul unităţii patrimoniale. Amortizarea acestora se efectuează pe o perioadă de maximum cinci ani. Conţinutul economic al contului este de active imobilizate iar funcţia contabilă a acestuia este de activ.

Este de precizat faptul că, pentru finalizarea unei activităţi de dezvoltare, firmatrebuie mai întâi să efectueze o serie de cheltuieli, evidenţiate în contabilitate după natura lor prin intermediul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, cum de exemplu ar fi:

- cheltuieli cu materiale consumabile:

601 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 301 “Materiale consumabile”

- cheltuieli cu salariile personalului din activitatea de cercetare:

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului” = 421 “Personal – remuneraţii datorate”

- cheltuieli cu contribuţia firmei pentru asigurările sociale şi asigurările sociale de sănătate:

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” = 431 “Asigurări sociale”

- cheltuieli ale firmei pentru constituirea fondului de şomaj:

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” = 437 “Ajutor de şomaj”

- cheltuieli cu amortizarea unor mijloace fixe ce participă la activitatea dedezvoltare:

681 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

42 37

Ulterior, la sfârşitul fiecărei luni, precum şi la finalizarea activităţii de dezvoltare şi după recepţionare, cheltuielile efectuate de firmă vor fi “activate” în gestiunea firmei, respectiv în debitul contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”.

Debitarea contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare” se face cu: - valoarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare finalizate şi recepţionate,

efectuate pe cont propriu:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

- valoarea lucrărilor şi proiectelor de cercetare şi dezvoltare, achiziţionate de laterţi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 203 “Cheltuieli de dezvoltare” 4426 “TVA deductibilă”

Creditarea contului se efectuează cu valoarea la preţ de înregistrare a: - lucrărilor de cercetare şi dezvoltare, materializate într-un brevet, licenţă sau

marcă de fabrică:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 203 “Cheltuieli de dezvoltare” drepturi şi valori similare”

- cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare amortizate integral sau parţial, scoase dinevidenţă: - integral amortizate:

2803 “Amortizarea cheltuielilor = 203 “Cheltuieli de dezvoltare” de dezvoltare”

- parţial amortizate:

% = 203 “Cheltuieli de dezvoltare” pentru valoarea de intrare 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” pentru valoarea amortizată6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea

neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare existente în gestiunea firmei.

privind amortizările şi provizioanele”

43 38

Concesiunea reprezintă contractul prin care o parte, denumită concendent, transmite celeilalte părţi, denumită concesionar, spre administrare rentabilă, timp determinat, o activitate economică, un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat, în schimbul unei redevenţe.

Superficia reprezintă dreptul de proprietate asupra clădirii, construcţiei sauplantaţiei aflate pe terenul altei persoane precum şi dreptul de folosinţă asupra acelui teren. Uzufructul, definit conform art. 517 din Codul civil, reprezintă dreptul unei persoane denumită uzufructuar (beneficiar) de a se bucura de bunurile altei persoane denumită proprietar, ca şi proprietarul însuşi, cu obligaţia de a le păstra substanţa şi a le restitui proprietarului în termen de maximum 30 ani.

Brevetele, licenţele, know-how, mărcile de fabrică, de comerţ şi de serviciu şi alte drepturi de proprietate industrială şi comercială similare, reprezintă sumele cheltuitede firmă în scopul obţinerii unor astfel de imobilizări şi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deţine. Aceste imobilizări necorporale se contabilizează prin intermediul contului 205 “Concesiuni, imobilizări necorporale de natura superficiei şi a uzufructului, brevete şi alte drepturi şi valori similare”. După conţinutul economic este cont de active imobilizate necorporale iar dupăfuncţia contabilă, este de activ.

Debitarea contului are loc cu valoarea de intrare a unor astfel de imobilizărinecorporale prin:

- aport în natură la capitalul social:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” drepturi şi valori similare”

- donaţii şi sponsorizări:

205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi = 131 “Subvenţii pentru investiţii” şi valori similare”

- achiziţie de la furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” 4426 “TVA deductibilă”

- materializarea unei cheltuieli de cercetare şi dezvoltare:

205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi = 203 “Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare” şi valori similare”

3.1.3. Contabilitatea concesiunilor, imobilizărilor necorporale de natura superficiei şi a uzufructului, brevetelor şi altor drepturi şi valori similare.

44 39

205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi = 721 “Venituri din producţia de şi valori similare” imobilizări necorporale”

- preluări de către firmă a unor bunuri concesionate:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” drepturi şi valori similare”

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a imobilizărilor necorporale: - restituite către terţi:

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” = 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare”

- restituite către proprietari:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare”

- scoase din activul patrimonial, ca urmare a: - amortizării integrale:

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor = 205 “Concesiuni, brevete şi alte şi altor drepturi şi valori similare” drepturi şi valori similare”

- amortizării parţiale:

% = 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” pentru valoarea de intrare

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor şi altor drepturi şi valori similare” pentru valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă activele necorporale existente înpatrimoniu la finele perioadei.

3.1.4. Contabilitatea fondului comercial.

Fondul comercial este partea din fondul de comerţ care nu este evidenţiată încadrul celorlalte elemente de patrimoniu şi concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului economic al firmei, respectiv: vadul, debuşeele, clientela, reputaţia. Fondul

- realizarea lor prin efort propriu (după ce în prealabil în contabilitate se înregistrează efectuarea de cheltuieli):

45 40

De regulă, fondul comercial nu se amortizează, excepţie făcînd apariţia unei deprecieri ireversibile a sa, care poate fi amortizată. Se scoate din evidenţă odată cu activul patrimonial al cărei parte componentă este. Contabilitatea fondului comercial se ţine prin intermediul contului 207 “Fond comercial”. După conţinutul economic este cont de active imobilizate necorporale iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea de intrare a fondului comercial intrat în patrimoniu prin: - achiziţie de la terţi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 207 “Fond comercial” 4426 “TVA deductibilă”

- aport de capital al proprietarilor:

207 “Fond comercial” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

Se creditează cu valoarea de intrare a fondului comercial ieşit din patrimoniu prin: - cedarea fondului comercial neamortizat:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 207 “Fond comercial”

- scoaterea din evidenţă a fondului comercial ca urmare a amortizării, determinatăde apariţia unei deprecieri ireversibile a sa: - complet amortizat:

2807 “Amortizarea fondului comercial” = 207 “Fond comercial”

- incomplet amortizat:

% = 207 “Fond comercial” pentru valoarea de intrare 2807 “Amortizarea fondului comercial” pentru valoarea amortizată6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea fondului comercial existent în cadrul firmei.

3.1.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

Evidenţiază alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create în cadrul firmei sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi de utilizare proprii precum şi alte imobilizări necorporale. Programele informatice se amortizează funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă mai mare de cinci ani.

de comerţ poate fi adus ca aport la capitalul social sau achiziţionat odată cu imobilizărilecorporale, stocurile de natura mărfurilor sau altor imobilizări corporale şi necorporale.

46 41

Se debitează cu valoarea de intrare în patrimoniu a programelor informatice şi aaltor imobilizări necorporale, ce poate fi realizată pe următoarele căi: - achiziţie de la terţi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 208 “Alte imobilizări necorporale”

4426 “TVA deductibilă”

- aport la capitalul social:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- realizate în cadrul firmei (după ce în prealabil se întregistrează în contabilitateefectuarea de cheltuieli):

a) efectuarea unor cheltuieli cu obţinerea programelor informatice: - cheltuieli cu materiale consumabile:

601 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 301 “Materiale consumabile”

- cheltuieli cu salariile:

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului” = 421 “Personal – remuneraţii datorate”

- cheltuieli cu contribuţia pentru asigurări sociale:

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” = 431 “Asigurări sociale”

- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” amortizările şi provizioanele”

b) “activarea” cheltuielilor cu ocazia recepţiei şi punerii în funcţiune a programului informatic şi a altor imobilizări necorporale:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a altor imobilizări necorporale scoase din evidenţă urmare a: - amortizării integrale:

2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” = 208 “Alte imobilizări necorporale”

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se ţine prin intermediul contului 208 “Alte imobilizări necorporale”, cont de active imobilizate necorporale, cu funcţie contabilă de activ.

47 42

- amortizării parţiale:

% = 208 “Alte imobilizări necorporale” valoarea de intrare 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” pentru valoarea amortizată6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente în patrimoniul firmei.

3.1.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor necorporale.

Aşa cum s-a mai prezentat, imobilizările necorporale (cu excepţia fondului comercial) sunt supuse amortizării pe o durată de până la cinci ani.

Din punct de vedere contabil, prin amortizare se înţelege trecerea eşalonată pe cheltuieli a valorii de intrare a imobilizărilor necorporale. Amortizarea imobilizărilornecorporale se calculează după metoda liniară şi se înregistrează în contabilitate lunar. Suma amortizării lunare (Al) se calculează ca raport între valoarea de înregistrare a imobilizărilor (Vi) şi durata de utilizare legal stabilită, exprimată în luni (D):

Al = Vi / D

Amortizarea imobililizărilor necorporale astfel calculată, se înregistrează încontabilitate lunar, în debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681”Cheltuieli deexploatare privind amortizările şi provizioanele” în corespondenţă cu creditul contului 280”Amortizări privind imobilizările necorporale”:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 280 “Amortizări privind amortizările şi provizioanele” imobilizările necorporale”

Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, din punct de vedere al conţinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare reflectată cuajutorul conturilor din grupa 20 iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu amortizarea lunară a imobilizărilor necorporale inclusă în cheltuielile de exploatare privind amortizările şi provizioanele:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 280 “Amortizări privind amortizările şi provizioanele” imobilizările necorporale”

48 43

Debitarea contului se face la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor necorporale în corespondenţă cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală ieşită:

280 “Amortizări privind = % imobilizările necorporale” 201 “Cheltuieli de constituire”

203 “Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare” 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” 207 “Fond comercial”208 “Alte imobilizări necorporale”

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale înregistrată pe cheltuielile firmei la un moment dat.

3.1.7. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale şi a amortizării acestora

Exemplul 1. Presupunem că firma a efectuat cheltuieli ocazionate de constituireasa, reprezentate de: taxa de înmatriculare la Oficiul registrului comerţului de 576.000 lei achitată în numerar; cheltuieli cu publicitatea prin presă, referitoare la activitatea iniţialăde 300.000 lei achitate prin virament bancar. a) Operaţia patrimonială constă în efectuarea de cheltuieli ocazionate de constituirea unităţii în sumă totală de 876.000 lei.

b) În activul bilanţului contabil se produce o modificare de structură de forma A +x - x = P, respectiv are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu 876.000 lei, concomitent cu diminuarea cu aceeaşi sumă a disponibilităţilor băneşti aflate în casă şi încontul de la bancă.

c) Conturile care intră în corespondenţă sunt: - 201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care conform regulilor de

funcţionare a conturilor se va debita cu suma de 876.000 lei; - 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma operaţiei prezentate se va credita

cu suma de 576.000 lei; - 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional (care în situaţia de faţă

funcţionează ca un cont de activ), deci se va credita cu suma de 300.000 lei. d) Constatăm că avem de-a face cu o formulă contabilă complexă, care conţine un cont ce se debitează şi două conturi care se creditează astfel:

201”Cheltuieli de constituire” = % 876 000 5311”Casa în lei” 576 000 5121”Conturi la bănci în lei” 300 000

Exemplul 2. Adunarea generală a acţionarilor a hotărât ca valoarea de înregistrarea cheltuielilor de constituire a unităţii în sumă de 876.000 lei, să fie amortizată într-o

49 44

a) Operaţia constă în includerea pe cheltuieli a amortizării lunare; b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de

forma A + x = P + x, respectiv se majorează, pe de o parte, cheltuiala cu amortizarea iar pe de altă parte are loc majorarea amortizării imobilizărilor corporale;

c) Conturile ce intră în corespondenţă sunt: - 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, cont de activ,

care prin majorare se va debita; - 2801 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”, cont de pasiv, care în urma

majorării se va credita. d) Formula contabilă este:

6811 “Cheltuieli de exploatare = 2801 “Amortizarea cheltuielilor 36 500privind amortizarea imobilizărilor” de constituire”

Notă: Înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire se va repeta lună de lună, pânăatunci când în creditul contului 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” va fi evidenţiată o sumă egală cu valoarea de înregistrare a cheltuielilor de constituire,reflectată în debitul contului 201 “Cheltuieli de constituire”. În momentul în care se ajunge la amortizarea completă a cheltuielilor de constituire se procedează la scăderea din evidenţă a acestora.

Exemplul 3. Firma procedează la scăderea din evidenţă a cheltuielilor deconstituire în sumă de 876.000 lei, complet amortizate. a) Operaţia constă în scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire integralamortizate;

b) Modificarea produsă în bilanţul contabil este de volum în sensul micşorării, de forma: A - x = P - x, respectiv postul de activ “Cheltuieli de constituire” se diminueazăcu suma de 876.000 lei, concomitent şi cu aceeaşi sumă, cu diminuarea valorii amortizării imobilizărilor necorporale, reflectată în pasivul bilanţier;

c) Conturile corespondente ce intervin în această operaţiune economică sunt: - 201 ”Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma diminuării se va

credita; - 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”, cont de pasiv, care în urma

scăderii din evidenţă a cheltuielilor de constituire, se va debita; d) Formula contabilă este:

2801 “Amortizarea cheltuielilor = 201 “Cheltuieli de constituire” 876 000 de constituire”

3. 2. Contabilitatea imobilizărilor corporale.

Imobilizările corporale se caracterizează în general prin active care : a) sunt deţinute de persoana juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în socopuri administrative ;

perioadă de doi ani (24 luni). În această situaţie, amortizarea lunară inclusă pe cheltuielile unităţii va fi de 36.500 lei (876.000 : 24 luni = 36.500 lei).

50 45

c) au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.Această grupă include terenurile (inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora),construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică ş.a.). La intrarea în gestiune, imobilizările corporale se înregistrează în contabilitate la valoareade intrare4 aferentă, prin care se înţelege:

a) valoarea de intrare, reevaluată în baza unor prevederi legale exprese.Reevaluarea constituie operaţiunea de stabilire a valorii actuale a fiecărei imobilizăricorporale existente în gestiune, ţinându-se seama de valoarea de intrare, utilitatea şi preţul pieţei, precum şi de gradul de uzură estimat al imobilizării corporale supuse reevaluării.

b) costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; c) costul de producţie pentru imobilizările corporale construite sau produse de

firmă; d) valoarea actuală, pentru cele dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi cu aprobarea consiliului deadministraţie al unităţi, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare la instituţiile publice;

e) valoarea de aport (de utilitate) acceptată de părţi, pentru imobilizările corporale intrate în gestiune cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor şi contractelor;

f) în cazul imobilizărilor corporale cumpărate, cu durată normală de utilizare expirată, valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie;

g) în cazul investiţiilor puse în funcţiune parţial sau total, cărora nu li s-auîntocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, valoarea de intrare este cea stabilită prin situaţiile de lucrări, la data punerii în funcţiune. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 21”Imobilizări corporale”.

3.2.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile, pot fi evidenţiate în contabilitatea analitică a unităţii patrimoniale, pe grupe cum ar fi: terenuri agricole şi silvice; terenuri fără construcţii; terenuri cu zăcăminte; terenuri cu construcţii.

La intrarea în gestiune, terenurile se înregistrează în contabilitate în funcţie de clasele de calitate, suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziţie sau la valoarea de aport, după caz. De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării ci doar investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, lacurilor, bălţilor şi alte lucrărisimilare se amortizează.

Contabilitatea terenurilor se realizează cu ajutorului contului 2111 “Terenuri”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea de intrare a terenurilor în patrimoniul firmei prin: - achiziţie de la terţi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 2111 “Terenuri”

4 HG. 909/1997.

b) au o durată de folosinţă mai mare de un an ; şi

51 46

- aport la capitalul social:

2111 “Terenuri” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- donaţii:

2111 “Terenuri” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a terenurilor ieşite din patrimoniul firmei, pe următoarele căi: - restituire către asociaţi sau acţionari:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 2111 “Terenuri”

- donaţie:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri”

- vânzare:

461 “Debitori diverşi” = % 7583 “Venituri din cedarea activelor” 4427 “TVA colectată”

şi concomitent:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea terenurilor existente în patrimoniul firmei.

3.2.2. Contabilitatea amenajărilor de terenuri

Amenajările de terenuri reprezintă investiţii efectuate de firmă pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare. Amenajările de terenuri se pot efectua cu forţe proprii firmei sau de către terţi. Seamortizează pe o perioadă de maximum 10 ani. Contabilitatea amenajărilor de terenuri se ţine prin intermediul contului2112”Amenajări de terenuri”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu:

- valoarea amenajărilor de terenuri efectuate de firmă: a) finalizate până la sfârşitul perioadei:

2112 “Amenajări de terenuri” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

b) nefinalizate până la sfârşitul perioadei:

4426 “TVA deductibilă”

52 47

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

şi 2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs” - la finalizarea amenajărilor

Notă: Pentru realizarea de amenajări de terenuri firma efectuează o serie de cheltuieli, ce se înregistrează în contabilitate în debitul conturilor din clasa 6 în corespondenţă cu creditul conturilor ce arată natura cheltuielilor (cu materiale, salarii, amortizări etc.).

- valoarea amenajărilor efectuate de terţi:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 2112 “Amenajări de terenuri” 4426 “TVA deductibilă”

Creditarea contului se efectuează cu valoarea de intrare a amenajărilor de terenuriscoase din activul patrimonial:

- complet amortizate:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 2112 “Amenajări de terenuri”

- incomplet amortizate:

% = 2112 “Amenajări de terenuri” pentru valoarea de intrare 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată6583 “Cheltuieli privind activele cedate” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor şi reprezintă costul amenajărilor de terenuri.

3.2.3. Contabilitatea altor imobilizări corporale

Potrivit legii5, contabilitatea altor imobilizări corporale se ţine pe următoarele categorii: construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică ş.a. Contabilitatea imobilizărilor corporale se ţine prin intermediul conturilor : 212”Construcţii” ; 213 «Imstalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii « şi 214 « Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, conturi de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Notă : Întrucât funcţiunea conturilor este relativ asemănătoare, prezentăm principalelecorespondenţe pe debit şi pe credit ale acestora cu simbolul 21X « Imobilizări corporale«.

Se debitează cu valoarea de intrare a imobilizărilor corporale intrate în gestiuneafirmei, pe următoarele căi:

5 HG. 964/1998.

53 48

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 21X “Imobilizări corporale” 4426 “TVA deductibilă”

- aport la capitalul social:

21x “Imobilizări corporale” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- plusuri la inventar sau primite cu titlu gratuit:

21X “Imobilizări corporale” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

- obţinute în cadrul firmei: a) finalizate până la sfârşitul perioadei:

21X “Imobilizări corporale” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

b) nefinalizate până la sfârşitul perioadei:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

şi 21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs” la recepţia şi punerea în

funcţiune

Notă: Pentru obţinerea de imobilizări corporale din producţie proprie, firmaefectuează o serie de cheltueli, ce se înregistrează în contabilitate în debitul conturilor din clasa 6 în corespondenţă cu creditul conturilor ce arată natura cheltuielilor (cu materiale,salarii, amortizări etc.). Creditarea contului 21X”Imobilizări corporale” se realizează cu valoarea deintrare a imobilizărilor corporale ieşite din gestiunea firmei prin: - restituire către asociaţi sau acţionari:

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” = 21X“Imobilizări corporale”

- donaţie:

6582 “Donaţii şi subvenţii acordate” = 21X “Imobilizări corporale”

- scoatere din evidenţă în urma vânzării sau casării: a) amortizate integral:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

- achiziţie de la terţi:

54 49

% = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată6583 “Cheltuieli privind activele cedate pentru valoarea neamortizată

sau

% = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată471* “Cheltuieli înregistrate în avans” pentru valoarea neamortizată

* Notă: Valoarea neamortizată înregistrată în debitul contului 471”Cheltuieli înregistrate în avans” se include pe cheltuielile firmei în mod eşalonat pe o perioadă demaximum 5 ani, prin formula contabilă:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

- scoatere din evidenţă a imobilizărilor corporale incomplet amortizate, în cazul încare adunarea generală a acţionarilor a aprobat diminuarea capitalului social:

% = 21X“Imobilizări corporale » 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” 1012 “Capital social subscris vărsat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în gestiunea firmei la finele perioadei.

3.2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale îşi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizării. Amortizarea sestabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilorcorporale şi se include în mod eşalonat pe cheltuielile de exploatare. Pentru investiţiile efectuate la imobilizările corporale concesionate, închiriate sauluate în locaţie de gestiune, amortizarea se recuperează de la agentul economic care a efectuat investiţia pe perioada contractului.

Amortizarea se calculează începând cu luna următoare recepţei şi sau punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare conform duratelor normale de funcţionare, utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniară; amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

Amortizarea liniară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile deexploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani şi cu duratele normale de utilizare a imobilizărilor corporale.

b) amortizate parţial:

55 50

- 1,5 dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale este între 2 şi 5 ani; - 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 şi 10 ani; - 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Utilizarea regimului de amortizare liniară şi degresivă se aprobă de consiliul de

administraţie al firmei, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării corporale. Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recupereazăprin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate prin intermediul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Din punct de vedere al conţinutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare aimobilizărilor corporale iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu amortizarea calculată şi inclusă pe cheltuielile de exploatare lunar, în corespondenţă cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” amortizările şi provizioanele”

Se debitează cu ocazia ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor corporale, în corespondenţă cu creditul contului 21X “Imobilizări corporale”:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale la finele perioadei.

Schematic, înregistrările contabile privind imobilizpările corporale sunt prezentate astfel:

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cuunul dintre coeficienţii următori:

56 51

3.2.5. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor corporale

Exemplul 1. O societate comercială achiziţionează de la un furnizor, pe credit comercial (cu plata ulterioară), un utilaj cu o valoare de intrare (cost de achiziţie) de 25.500.000 lei, TVA deductibilă 19%.

a) Operaţia constă în achiziţia pe credit comercial, de la un furnizor a unui utilaj; b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, respectiv se majorează activul patrimonial cu valoarea utilajului, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu majorarea pasivului patrimonial, concretizată în creşterea datoriei firmei către furnizor; c) Conturile corespondente sunt: - 2131 ”Echipamente tehnologice, maşini,utilaje şi instalaţii de lucru”, cont de

activ, se majorează, în consecinţă se debitează; - 4426 ”TVA deductibilă”, cont de activ care în urma majorării se debitează; - 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv (capitaluri atrase), se majorează,

deci se va credita; d) Formula contabilă este:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 29 345 0002131 “Echipamente tehnologice, maşini, 25 500 000

utilaje şi instalaţii de lucru”4426 “TVA deductibilă” 4 845 000

Exemplul 2. La scadenţa convenită prin contractul încheiat, firma achităfurnizorului, prin virament bancar contravaloarea utilajului. a) Operaţia constă în achitarea datoriei către furnizor;

b) Modificarea produsă de o astfel de operaţiune în bilanţul contabil este una de volum în sensul scăderii, de forma A - x = P - x, respectiv, pe de o parte, în activul patrimonial se reduc disponibilităţile băneşti ale firmei din contul de la bancă iar pe de altă parte, în pasivul patrimonial se va diminua datoria firmei către furnizori;

c) Conturile care intervin în această operaţiune sunt: - 5121 ”Conturi la bănci în lei”, cont de activ, care în urma scăderii

disponibilităţilor băneşti, se va credita;

57 52

d) Formula contabilă este următoarea:

404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 29 345 000

Exemplul 3. Se calculează şi se înregistrează pe cheltuielile firmei amortizarealunară a utilajului, durata normală de funcţionare a sa fiind de 10 ani.

Pentru determinarea amortizării liniare a utilajului, se parcurg următoarele etape: a) determinarea cotei medii de amortizare, după formula:

100)(

100×=

aniDNFC

în care: DNF – durata normală de funcţionare a mijlocului fix

1010010

100=×=C %

b) determinarea amortizării anuale a utilajului (A): A = VI C×în care: VI - valoarea de intrare a utilajului A = 25.500.000 × 10% = 2.550.000 lei c) determinarea amortizării lunare a utilajului (Al):

Al = 2.550.000 : 12 luni = 212.500 lei

a) Operaţia constă în înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare a utilajului; b) În bilanţ operaţia produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma:

A + x = P + x, respectiv pe de o parte are loc majorarea cheltuielilor firmei iar pe de altăparte se majorează valoarea amortizării imobilizărilor corporale; c) Conturile corespondente:

- 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, cont de activ, se majorează, în consecinţă se va debita;

- 2813 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice”, cont de pasiv, se majorează, în consecinţă se va credita;

d) Formula contabilă:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 2813 “Amortizarea 212 500 amortizarea imobilizărilor” echipamentelor tehnologice”

Exemplul 4. La expirarea duratei normale de funcţionare se procedează la scoaterea din funcţiune a utilajului cu valoarea de intrare complet amortizată. a) Operaţia constă în scoaterea din funcţiune a utilajului cu valoarea de intrarecomplet amortizată;

b) În bilanţul contabil se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma: A - x = P - x, respectiv activul bilanţier se reduce cu valoarea de intrare a utilajului iar pasivul se diminuează cu amortizarea aferentă utilajului;

c) Conturile care apar în această operaţie economică sunt:

- 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv, care în urma scăderii datoriei firmei, se va debita.

58 53

- 2813 ”Amortizarea echipamentelor tehnologice”, cont de pasiv, care în urmaacestei operaţiuni se va debita;

d) Formula contabilă de înregistrare în contabiltate a acestei operaţiuni este:

2813 “Amortizarea = 2131 “Echipamente tehnologice 25 500 000ehipamentelor tehnologice” maşini, utilaje şi instalaţii de lucru”

În raport de cele prezentate, apreciem ca necesar să subliniem unele concluzii care se desprind, referitoare la contabilizarea imobilizărilor necorporale şi corporale:

- în debitul conturilor de imobilizări necorporale şi corporale, se înregistreazăvaloarea de intrare în patrimoniu a acestora;

- pe toată durata normală de funcţionare a imobilizărilor necorporale şi corporale, acestea rămân evidenţiate în debitul conturilor de imobilizări, la valoarea de intrare;

- deprecierile ireversibile sub forma amortizării se reflectă distinct şi lunar, în creditul conturilor de amortizări aparţinând grupei 28 “Amortizări privind imobilizările”; - ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor complet amortizate se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare prin formula contabilă generală:

“Amortizări privind imobilizările” = “Conturi de imobilizări”.

3.2.6. Contabilitatea operaţiunilor de leasing

Leasingul reprezintă operaţiunea patrimonială prin care o parte denumită locator (finanţator), transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun altei părţi denumită locatar (utilizator), la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice denumită rată de leasing. La sfârşitul perioadei de leasing, locatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing sau de a înceta raporturile contractuale. Potrivit legii6, operaţiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile precum şi bunuri mobile de folosinţă îndelungată aflate încircuitul civil, cu excepţia înregistrărilor pe bandă audio şi video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a drepturilor de autor. Operaţiunile de leasing pot îmbrăca două forme:

a) leasing financiar, respectiv operaţiunea care îndeplineşte una sau mai multe dinurmătoarele criterii: - atât riscurile cât şi beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt preluate de

utilizator din momentul încheierii contractului de leasing; - prin contractul încheiat de părţi se prevede în mod expres că, la expirarea

acestuia, se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

6 Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997 republicată în 2000, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing.

- 2131 ”Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru”, cont deactiv, care se va credita;

59 54

- perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata normală de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este transferat.

b) leasing operaţional, respectiv operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile prevăzute pentru leasingul financiar.

Contractele de leasing încheiate între părţi, operează cu următoarele expresii: - valoare de intrare, respectiv costul de achiziţie al bunului achitat de către

finanţator; - valoare totală, reprezentând valoarea tuturor ratelor de leasing la care se

adaugă valoarea reziduală; - valoare reziduală, respectiv valoarea la care se face transferul dreptului de

proprietate asupra bunului către utilizator, la expirarea contractului de leasing; - rata de leasing. În cazul leasingului financiar ea reprezintă cota parte din

valoarea de intrare a bunului, la care se adaugă dobânda de leasing (rata mediea dobânzii bancare pe piaţa românească). În cazul leasingului operaţional, ratade leasing este reprezentată de cota de amortizare calculată în conformitate cuactele normative în vigoare la care se adaugă un beneficiu stabilit de părţile cotractante.

3.2.6.1. Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de leasing7

3.2.6.1.1. Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind leasingul operaţional

Societatea de leasing (locator) achiziţionează de la un furnizor intern un mijloc de transport, la un cost de achiziţie de 400.000.000 lei, TVA 19%. Între societatea de leasing şi altă societate comercială se încheie un contract de leasing operaţional petermen de 3 ani în valoare totală (inclusiv TVA) de 826.000.000 lei, cuprinzând:

- costul de achiziţie 400.000.000 lei + TVA de 19%, total 476.000.000 lei; - marja de profit de 25% pe an: 400.000.000 x 25% = 100.000.000 lei/an;

(100.000.000 x 3 ani = 300.000.000 lei); - valoarea reziduală: 50.000.000 lei.

Rata anuală de leasing (cota de amortizare +marja de profit) este de 180.000.000 lei, TVA 19% iar prin contract s-a stabilit ca rata de leasing să se achite anual. Încontractul de leasing există prevăzută opţiunea de cumpărare a mijlocului de transport de către locatar (utilizator). Cele două societăţi sunt luate în evidenţă ca plătitoare de taxa pe valoarea adaugată.

7 Vezi Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 686/25 iunie 1999 privind aprobarea normelor de înregistrare încontabilitate a operaţiunilor de leasing.

- utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are la data la care opţunea poate fi exprimată;

60 55

1. În contabilitatea societăţii de leasing (locator):

a) achiziţia de la furnizor a mijlocului de transport:

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 476 000 0002133 ”Mijloace de transport” 400 000 000 4426 ”TVA deductibila” 76 000 000

b) înregistrarea în contabilitate a amortizării anuale a mijlocului de transport (considerăm că mijlocul de transport are o durată normală de funcţionare de 5 ani):

- cota medie de amortizare: 100:5 = 20% - amortizarea anuală: 400.000.000 x 20% = 80.000.000 lei/an

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind = 2813 ”Amortizarea mijloacelor 80 000 000 amortizarea imobilizărilor” de transport”

c) emiterea facturii reprezentând ratele de încasat către locatar şi înregistrarea eiîn contabilitate:

411”Clienţi” = % 214 200 000 706.01. “Venituri din redevenţe privind amortizarea” 80 000 000 706.02. “Venituri din redevenţe reprezentând marja de profit” 100 000 000 4427 ”TVA colectată” 34 200 000

Remarcă. Înregistrările contabile prezentate mai sus se repetă şi în următorii doi ani.

d) înregistrarea vânzării mijlocului de transport către locatar, la valoarea reziduală, inclusiv TVA colectată:

461”Debitori diverşi” = % 59 500 000 7583 ”Venituri din cedarea activelor” 50 000 000 4427 ”TVA colectată” 9 500 000

a) scoaterea din patrimoniu a mijlocului de transport:

% = 2133 ”Mijloace de transport” 400 000 00028143”Amortizarea mijloacelor de transport” 240 000 000 6583”Cheltuieli privind activele cedate” 160 000 000

2. În contabilitatea locatarului:

a) costul de achiziţie plus marja de profit (rata de leasing) aferente mijlocului detransport primit în leasing se înregistrează în debitul contului în afara bilanţului 8036”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”:

Înregistrările contabile legate de aceasta operaţiune patrimonială sunt:

61 56

Debit 8036 700.000.000 lei.

Contul 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” se creditează pe măsura plăţii ratelor de leasing, soldul său reprezentând valoarea ratelor rămase de achitat. Astfel, după primul an, prin achitarea ratei de leasing de 180.000.000 lei, contul se creditează cu aceasta sumă:

Credit 8036 180.000.000 lei

Creditarea contului 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” are loc şi în următorii doi ani, astfel încât, la expirarea contractului de leasing, în debitul contului 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”mai rămâne evidenţiată suma de 160.000.000 lei, reprezentând amortizarea aferentămijlocului de transport pe durata normală de utilizare rămasă ( doi ani):

Debit 8036 160.000.000 lei

b) înregistrarea facturii primite de la locator, reprezentând rata de leasing: % = 401 ”Furnizori” 214 200 000

612 ”Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 180 000 0004426 ”TVA deductibilă” 34 200 000

c) achiziţia mijlocului de transport (la expirarea contractului de leasing), lavaloarea reziduală:

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 59 500 000 2133 ”Mijloace de transport” 50 000 0004426 ”TVA deductibilă” 9 500 000

d) înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie al mijlocului de transport (400.000.000 – 240.000.000 = 160.000.000 lei):

2133”Mijloace de transport” = 2813 ”Amortizarea mijloacelor de transport” 160 000 000

e) amortizarea lunară a mijlocului de transport pe durata rămasă de funcţionare şi concomitent, creditarea contului 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”.

3.2.6.1.2. Înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind leasingul financiar.

Societatea de leasing (locator) achiziţionează de la un furnizor intern un mijloc de transport, la un cost de achiziţie de 100.000.000 lei, TVA 19%. Între societatea de

62 57

- preţul de achiziţie 100.000.000 lei + TVA de 19%; - dobânda de leasing pe întreaga durată a contractului de leasing este de

60.000.000 lei; - valoarea reziduală: 5.000.000 lei.

Rata anuală de leasing (cota parte din valoarea de intrare a mijlocului de transport + dobânda de leasing) este calculată în tabloul de amortizare prezentat mai jos, TVA 19% (calculată la principal). Prin contract s-a stabilit ca rata de leasing să se achite lafinele fiecărui an. Cele două societăţi sunt luate în evidenţă ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată.

Data Principal Dobânda Diminuarea datoriei 0 1 2 3 = 1-2

31.12. N+1 40.000.000 24.000.000 16.000.00031.12. N+2 40.000.000 18.500.000 21.500.00031.12. N+3 40.000.000 11.500.000 28.500.00031.12. N+4 40.000.000 6.000.000 34.000.000

Total 160.000.000 60.000.000 100.000.000

Înregistrările contabile legate de aceasta operaţiune patrimonială sunt:

1. În contabilitatea societăţii de leasing (locator):

a) achiziţia de la furnizor a mijlocului de transport:

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 119 000 000 2133 ”Mijloace de transport” 100 000 000 4426 ”TVA deductibilă” 19 000 000

b) predarea mijlocului de transport către beneficiar, la costul de achiziţie plusvaloarea reziduală + dobânda de leasing şi evidenţierea creanţei:

- înregistrarea costului de achiziţie:

2672 ”Împrumuturi acordate pe termen lung” = 2133 ”Mijloace de transport” 105 000 000

- înregistrarea creanţei din dobânzi:

2678 ”Dobânzi aferente creanţelor imobilizate” = 472 ”Venituri înregistrate în avans” 60 000 000

Concomitent, se debitează contul în afara bilanţului 8038”Alte valori în afara bilanţului”, analitic “Bunuri predate în leasing financiar”:

leasing şi altă societate comercială se încheie un contract de leasing financiar pe termen de 4 ani cuprinzând:

63 58

c) întocmirea şi înregistrarea anual, a facturii privind rata de leasing (inclusiv TVA colectată) şi dobânda de leasing conform scadenţar:

411”Clienţi” = % 73 600 000 706 ”Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 40 000 000 2678 ”Dobânzi aferente creanţelor imobilizate” 24 000 000 4427 ”TVA colectată” 7 600 000

d) înregistrarea la venituri a dobânzii facturate:

472 ”Venituri înregistrate în avans” = 706 ”Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 24 000 000

e) înregistrarea diminuării creanţei cu cota parte a veniturilor facturate:

658 ”Alte cheltuieli de exploatare” = 2672 ”Împrumuturi acordate pe termen lung” 40 000 000

şi concomitent:

Credit 8038: 64 000 000

Remarcă. Înregistrările contabile de la punctele a-e se efectuează şi în următorii trei ani, sumele fiind cele din tabloul prezentat mai sus. Astfel, la finele anului N+4, locatorul urmează să factureze utilizatorului, transferarea dreptului de proprietate asupramijlocului de transport, la valoarea reziduală (inclusiv TVA colectată), în baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii astfel:

461 ”Debitori diverşi” = % 5 950 0007583”Venituri din cedarea activelor” 5 000 000 4427 ”TVA colectată” 950 000

şi concomitent:

Credit 8038 5.000.000

2. În contabilitatea utilizatorului (locatar).

a) înregistrarea în contabilitate a datoriei: - costul de achiziţie al mijlocului de transport:

2133 ”Mijloace de transport” = 167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 105 000 000

- dobânda aferentă contractului de leasing:

471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” = 1687 ”Dobânzi aferente altor împrumuturi 60 000 000

Debit 8038 165.000.000 lei

64 59

şi comcomitent, debitarea contului 8036 ”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi altedatorii asimilate”:

Debit 8036 165.000.000

b) înregistrarea în contabilitate a amortizării anuale a mijlocului de transport conform duratei normale de funcţionare (5 ani):

- cota medie de amortizare: 100:5 = 20% - amortizarea anuală: 105.000.000 x 20% = 21.000.000 lei/an

6811”Cheltuieli de exploatare privind = 2813 ”Amortizarea mijloacelor de transport” 21 000 000 amortizarea imobilizărilor”

c) înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor, conform facturii emise de locator:

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 71 600 000 167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 40 000 0001687 ”Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate” 24 000 0004426 ”TVA deductibilă” 7 600 000

d) înregistrarea pe cheltuieli financiare a dobânzii anuale:

666 ”Cheltuieli privind dobânzile” = 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” 24 000 000

şi concomitent:

Credit 8036 64.000.000

Remarcă. Înregistrările contabile de la punctele a-d se efectuează şi în următorii trei ani, sumele fiind cele din tabloul prezentat mai sus. Astfel, la finele anului N+4, odată cu achitarea ultimei rate, locatarul urmează să consemneze transferarea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport, la valoarea reziduală (inclusiv TVA deductibilă), în baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii primite, astfel:

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 5 950 000167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 5 000 0004426 ”TVA deductibilă” 950 000

şi concomitent:

Credit 8036 5.000.000

şi datorii asimilate ”

65 60

2133”Mijloace de transport” = 2813 ”Amortizarea mijloacelor de transport” 21 000 000

3.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs

Imobilizările în curs sunt reprezentate de investiţiile neterminate, aflate în curs de execuţie la finele exerciţiului şi se grupează în contabilitate pe două categorii distincte: imobilizări necorporale şi imobilizări corporale. Sunt evidenţiate în contabilitate prinintermediul conturilor din grupa 23 ”Imobilizări în curs”.

3.3.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Imobilizările în curs necorporale, cuprind costul de producţie sau de achiziţie al imobilizărilor necorporale neterminate până la finele exerciţiului financiar. Contabilitatea acestora se ţine cu ajutorul contului 233 “Imobilizări necorporale în curs”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs:

- facturate de furnizori:

233 “Imobilizări necorporale în curs” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- aduse ca aport la capitalul social:

233 “Imobilizări necorporale în curs” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- realizate cu forţe proprii:

233 “Imobilizări necorporale în curs” = 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

- avansuri în lei şi devize acordate furnizorilor de imobilizări:

233“Imobilizări necorporale în curs” = 512 “Conturi curente la bănci”

Creditarea contului are loc cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs: - concretizate în cheltuieli de cercetare şi dezvoltare:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

- concretizate în brevete, invenţii şi alte valori similare:

205 “Concesiuni, brevete şi alte = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

Remarcă. În contabilitatea utilizatorului, diferenţa de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial, majorează valoarea de intrare a mijlocului de transport şi seînregistrează astfel:

66 61

- concretizate în programe informatice:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs la finele perioadei.

3.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările în curs corporale reprezintă investiţiile neterminate efectuate înregie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de producţie sau achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei. Sunt trecute în categoria mijloacelor fixe numai dupărecepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz. Contabilitatea acestora se ţine cu ajutorul contului 231 “Imobilizări corporale în curs”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs:

- facturate de furnizori:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 404 “Furnizori de imobilizări”

- aduse ca aport la capitalul social:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- realizate cu forţe proprii:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”

Creditarea contului are loc cu valoarea imobilizărilor corporale în curs: - concretizate în amenajări de terenuri:

2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs”

- concretizate în imobilizări corporale:

21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs.

3.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare.

drepturi şi valori similare”

67 62

Sunt contabilizate cu ajutorul conturilor din grupa 26”Imobilizări financiare”.

3.4.1. Contabilitatea titlurilor de participare

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor unităţi economice, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acestora.

Contabilitatea titlurilor de participare se ţine prin intermediul conturilor 261”Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului” şi 262 ”Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului” , conturi de active imobilizate cu funcţie contabilăde activ. Se debitează cu valoarea titlurilor de participare: - achiziţionate de firmă şi plătite imediat cu numerar sau prin contul de la bancă:

261 (262) “Titluri de participare” = % 531 “Casa” 512 “Conturi curente la bănci”

- achiziţionate de firmă şi achitate ulterior:

261 (262) “Titluri de participare” = 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

- aduse ca aport la capitalul social:

261 (262) “Titluri de participare” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

Se creditează cu valoarea titlurilor de participare:- scoase din evidenţă ca urmare a vânzării lor către terţi (după ce iniţial se

înregistrează vânzarea: 461 “Debitori diverşi” = 764 “Venituri din investiţii financiarecedate”):

664 “Cheltuieli privind activele cedate” = 261 (262) “Titluri de participare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea titlurilor de participare aflate în gestiunea firmei la finele perioadei.

3.4.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare

Imobilizările financiare, constituie o categorie specifică de imobilizări, reprezentând o modalitate de plasare a excedentului de disponibilităţi ale unei firme sprealtă unitate ale cărei resurse financiare îi sunt insuficiente dezvoltării. În categoria lor seinclud: titlurile de participare, interese de participare deţinute, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

68 63

Deţinerea de titluri de participare în capitalul întreprinderilor asociate într-oproporţie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi reprezintă o investiţie strategică.

Contabilitatea imobilizărilor financiare sub forma intereselor de participaretitlurilor imobilizate se ţine prin intermediul contului 263 ”Imobilizări financiare sub formă de interese de participare”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea titlurilor imobilizate: - achiziţionate de firmă şi plătite imediat cu numerar sau prin contul de la bancă:

263 “Interese de participare” = % 531 “Casa” 512 “Conturi curente la bănci”

- achiziţionate de firmă şi achitate ulterior:

263 “Interese de participare = 404 “Furnizori de imobilizări”

- aduse ca aport la capitalul social:

263 “Interese de participare” = % 205 “Concesiuni, brevete, licenţe” 208 “Alte imobilizări necorporale” 211 “Terenuri şi amenajări de terenuri” 212 “Construcţii” 213 “Imstalaţii tehnice” 214 “Mobilier, aparatură birotică” 231 (233) “Imobilizări în curs” 3XX “Stocuri”

Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate:- scoase din evidenţă ca urmare a vânzării lor către terţi (după ce iniţial se

înregistrează vânzarea: 461 “Debitori diverşi” = 764“Venituri din investiţii financiarecedate”):

664 “Cheltuieli privind activele cedate” = 263 “Interese de participare”

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute pe termen lung la capitalul altei societăţi comerciale, în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridiceşi realizării unor venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care suntdeţinute titlurile. În categoria intereselor de participare se cuprind : investiţiile înîntreprinderi asociate şi investiţiile strategice.

69 64

3.4.3. Contabilitatea altor titluri imobilizate

În această categorie se includ alte titluri de valoare (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.) achiziţionate şi deţinute de firmă pe o perioadă îndelungată, cu scopul de aobţine anual o dobândă mărită sau de a mobiliza resurse financiare necesare achitării unor obligaţii în perioadele următoare.

Contabilitatea altor titluri imobilizate se ţine prin intermediul contului 265”Alte titluri imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea altor titluri imobilizate:

- achiziţionate de firmă şi plătite imediat cu numerar sau prin contul de la bancă:

265 “Alte titluri imobilizate” = % 531 “Casa” 512 “Conturi curente la bănci”

- achiziţionate de firmă şi achitate ulterior:

265 “Alte titluri imobilizate” = 404 “Furnizori de imobilizări ”

- aduse ca aport la capitalul social:

265 “Alte titluri imobilizate” = % 205 “Concesiuni, brevete, licenţe” 208 “Alte imobilizări necorporale” 211 “Terenuri şi amenajări de terenuri” 212 “Construcţii” 213 “Imstalaţii tehnice” 214 “Mobilier, aparatură birotică” 231 (233) “Imobilizări în curs” 3XX “Stocuri”

- valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

265 “Alte titluri imobilizate” = 761 “Venituri din imobilizări financiare”

Se creditează cu valoarea altor titluri imobilizate: - scoase din evidenţă ca urmare a vânzării lor către terţi (după ce iniţial se

înregistrează vânzarea: 461 “Debitori diverşi” = 764“Venituri din investiţii financiarecedate”):

664 “Cheltuieli privind activele cedate” = 265 “Alte titluri imobilizate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea titlurilor imobilizate aflate înpatrimoniul firmei.

70 65

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor titluri imobilizate aflate în gestiunea firmei la finele perioadei.

3.4.4. Contabilitatea creanţelor imobilizate

Creanţele imobilizate rezultă în general din împrumuturile pe care firmaconsimte să le acorde unităţilor la care deţine titluri de participare sau terţilor, în baza unor contracte şi sunt grupate pe următoarele categorii: creanţe legate de participaţii,respectiv titluri de participare şi interese de participare, împrumuturi acordate pe termen lung, acţiuni proprii deţinute pe termen lung, alte creanţe imobilizate (garanţii, depozite şi cauţiuni depuse de unitate la terţi) precum şi dobânzi aferente creanţelor imobilizate.Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine cu ajutorul contului 267 “Creanţe imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcţie contabilă de activ. Se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II. Se debitează cu valoarea:

- împrumuturilor acordate în lei sau valută altor firme la care deţine titluri departicipare precum şi a garanţiilor depuse la furnizori:

267 “Creanţe imobilizate” = 512 “Conturi curente la bănci”

- veniturilor din dobânzi aferente creanţelor imobilizate:

267 “Creanţe imobilizate” = 763 “Venituri din creanţe imobilizate”

- diferenţelor favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de închidere al exerciţiului financiar:

267 “Creanţe imobilizate” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

Se creditează cu valoarea: - creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor

restituite de furnizori:

512 “Conturi curente la bănci” = 267 “Creanţe imobilizate” 531 (Casa)

- diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate, încasării creanţelor sau evaluării acestora la cursul de închidere al exerciţiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 267 “Creanţe imobilizate”

- valoarea pierderilor din creanţe imobilizate:

71 66

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea creanţelor firmei rezultate din participaţii la finele perioadei..

3.4.5. Contabilitatea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizările financiare

Vărsămintele de efectuat pentru imobilizările financiare reprezintă sumele datorate de firmă terţilor, rezultate în urma achiziţiei de imobilizări financiare. Sunt evidenţiate prin intermediul contului 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizărilefinanciare”, cont rectificativ al valorii imobilizărilor financiare, după funcţia contabilăcont de pasiv. Se creditează cu sumele datorate de firmă rezultate din: - achiziţia de titluri de participare şi alte creanţe imobilizate:

26X “Titluri de participare” = 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

Se debitează cu sumele achitate de firmă pentru imobilizările financiare achiziţionate anterior:

269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” = % 5121 “Conturi la bănci în lei” 5311 “Casa în lei”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă terţilor pentru imobilizările financiare.

3.4.6. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii şi sunt contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”. După conţinutul economic sunt conturi rectificative a valorii de intrare a imobilizărilor iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor constituite sau majorate:

% = 29 “Provizioane pentru681 “Cheltuieli de exploatare privind deprecierea imobilizărilor”

amortizările şi provizioanele” 686 “Cheltuieli financiare privind

amortizările şi provizioanele”

663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii” = 267 “Creanţe imobilizate”

72 67

29 “Provizioane pentru = % deprecierea imobilizărilor” 781 “Venituri din provizioane privind

activitatea de exploatare” 786 “Venituri financiare din provizioane”

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea provizioanelor constituitepentru deprecierea imobilizărilor la finele perioadei.

3.4.6.1. Aplicaţie privind contabilitatea titlurilor de participare

Exemplul 1. La începutul anului curent, firma achiziţionează titluri de participare sub formă de acţiuni de la altă unitate în cadrul grupului în valoare de 100 000 000 lei. Jumătate din titlurile de participare achiziţionate se achită imediat din contul de la bancăiar cealaltă parte, se achită într-o perioadă viitoare.

1. În contabilitatea firmei cumpărătoare: - achiziţia de titluri de participare:

26X “Titluri de participare” = % 100 000 0005121 “Conturi la bănci în lei” 50 000 000 269 “Vărsăminte de efectuat 50 000 000

pentru imobilizări financiare”

- achitarea diferenţei de valoare a titlurilor de participare:

269 “Vărsăminte de efectuat = 5121 “Conturi la bănci în lei” 50 000 000 pentru imobilizări financiare”

2. În contabilitatea firmei emitente de acţiuni: - emisiunea de acţiuni:

456 “Decontări cu asociaţii = 1011 “Capital social subscris 100 000 000privind capitalul” nevărsat”

- încasarea contravalorii de 50% din acţiunile emise:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii 50 000 000 privind capitalul”

- trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat:

1011 “Capital social subscris = 1012 “Capital social subscris 50 000 000

Se debitează cu valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilordiminuate sau anulate:

73 68

- încasarea diferenţei reprezentând contravaloarea acţiunilor emise:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 456 “Decontări cu asociaţii 50 000 000 privind capitalul”

- trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat:

1011 “Capital social subscris = 1012 “Capital social subscris 50 000 000 nevărsat” vărsat”

Exemplul 2. Adunarea generală a acţionarilor a hotărât în anul N+1 ca din profitul net realizat în anul curent N de 100.000.000 lei, să fie repartizat pentru dividende acţionarilor (firmei cumpărătoare) suma de 30.000.000 lei. Înregistrările contabile privind această operaţiune patrimonială sunt:

1. În contabilitatea firmei emitente de acţiuni:

a) repartizare profit net pentru dividende:

117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” 30 000 000

b) impozit dividende, conform legii (în cotă de 10 %) şi virarea acestuia:

457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe 3 000 000 şi vărsăminte asimilate”

446 “Alte impozite, taxe = 5121 “Conturi la bănci în lei” 3 000 000 şi vărsăminte asimilate

c) achitare dividende, în anul N+1:

457 “Dividende de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 27 000 000

2. În contabilitatea firmei cumpărătoare de acţiuni în cadrul grupului:

a) înregistrarea în contabilitate la finele anului curent N, a dreptului de a încasa dividende:

451 “Decontări în cadrul grupului” = 761 “Venituri din participaţii” 27 000 000

a) încasarea dividendelor cuvenite:

457 “Dividende de plată” = 451 “Decontări în cadrul grupului” 27 000 000

nevărsat” vărsat

74 69

- ambalajele, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute; - producţia în curs de execuţie, respective cea care nu a trecut printoate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic; produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.Contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ şi valoric sau numaivaloric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. În condiţiile utilizării metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiile de intrare şi de ieşire debunuri materiale prin conturile de stocuri, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor existente atât din punct de vedere cantitativ cât şi valoric.

Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Astfel ieşirile (E) se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale (Si) plus valoarea intrărilor (I) minus valoareastocurilor finale (Sf), determinate pe baza inventarierii, respectiv:

E = Si + I - Sf Pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor materiale, se

utilizează conturile din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs deexecuţie”, împărţită în 8 grupe, ultimul cont al fiecărei grupe fiind un cont de diferenţe de preţ, având pe poziţia a treia a simbolului cifra 8. Aceste conturi de diferenţe de preţ sunt utilizate în cazul evaluării bunurilor materiale la preţ prestabilit sau standard.

4.2. Evaluarea bunurilor materiale ale firmei

La intrarea în gestiune, bunurile materiale de natura stiocurilor se evaluează şi se înregistrează în contabilitate astfel:

- materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziţie;

- animalele şi păsările, crescute şi folosite pentru reproducţie,pentru îngrăşare şi valorificare sau pentru producţie;

78 70

- animalele şi păsările, la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Avându-se în vedere faptul că, un bun poate intra în gestiune cu diverse valori, este deosebit de dificilă la ieşirea din gestiune, identificarea cu exactitate a valorilor de intrare. De aceea, în practica internaţională şi naţională s-au instituit mai multe metode de evaluare abunurilor la ieşire, toate bazate pe principiul costului istoric.

În România, OMFP nr. 94/2001 şi OMFP nr. 306/2002, prevăd că“La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor bunuri fungibile, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea următoarelor metode:

a) “costului mediu ponderat” (CMP); b) “primei intrări-primei ieşiri” (FIFO); c) “ultimei intrări-primei ieşiri” (LIFO);

d) altă metodă similară recunoscută de reglementările legaleîn vigoare1.

Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula în douăvariante:

- stabilirea unui cost mediu ponderat, calculat ca raport între valoarea stocului şi cantitate, după fiecare intrare în parte;

- determinarea unui cost mediu ponderat lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în cursul lunii şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în cursul lunii, astfel:

∑∑=

Qi

QixpiCMP

unde: - Qi - cantitatea aferentă stocului i; - pi - preţul de vânzare aferent stocului i.

1 Ordinul ministrului finanţelor publice nr.94/2001.

- producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, materialele de natura obiectelor de inventar, ambalajele şi alte bunuri realizate cu forţe proprii de către firmă, la costul de producţie;

79 71

1. a) Pentru exemplificarea modului de determinare a costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare în parte, presupunem că un material “Z” se caracterizează prin următoarele informaţii:

a) stoc la 01.11.2000................. 400 unităţi a 120 lei/unitate; b) intrări în stoc:

- 05.11.2000............................. 3.000 unităţi a 172 lei/unitate; - 07.11.2000.............................… 180 unităţi a 140 lei/unitate; - 18.11.2000...........................…. 150 unităţi a 160 lei/unitate;

c) ieşiri din stoc: - 06.11.2000............................... 600 unităţi; - 11.11.2000..........................…. 400 unităţi; d) stocul final la 30.11.2000 este reprezentat de 2.730 unităţi.

Fişa de stoc pentru materialul “Z” se prezintă astfel:

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. 01.11 St. iniţial 400 120 48.000 - - - 400 120 48.00005.11 Intrare 3.000 172 516.000 - - - 3.400 165,88 564.00006.11 Ieşire - - - 600 165,88 99.528 2.800 165,88 464.46407.11 Intrare 180 140 25.200 - - - 2.980 164,32 489.64411.11 Ieşire - - - 400 164,32 65.728 2.580 164,32 423.94418.11 Intrare 150 160 24.000 - - - 2.730 164,08 447.938

Total 3.730 164,40 613.200 1.000 165,26 165.256 2.730 164,08 447.938

1.b) Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc prin aplicareacostului mediu ponderat, calculat lunar:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. 01.11 St. iniţial 400 120 48.000 - - - - - -

80 72

Intrare 3.000 172 516.000 - - - - - - 06.11 Ieşire - - - 600 164,40 98.640 - - - 07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - - - - 11.11 Ieşire - - - 400 164,40 65.760 - - - 18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - - - -

Total 3.730 164,40 613.200 1.000 164,46 164.400 2.730 164,40 448.800

CMP = 613 200 / 3730 = 164,40 lei/unitate.

Potrivit metodei FIFO (primei intrări-primei ieşiri), bunurileieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primului lot intrat iar pe măsura epuizării acestuia, la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor în ordine cronologică.

2. Exemplificarea evaluării ieşirilor din stoc după metoda FIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Intrări Ieşiri Stoc Data Explicaţii

Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. Cant. P.U. Val. 01.11 St. iniţial 400 120 48.000 - - - 400 120 48.000

05.11 Intrare 3000 172 516.000 - - - 400

3.000 120 172

48.000516.000

06.11 Ieşire - - - 400

200 120 172

48.00034.400

2.800 172 481.600

07.11 Intrare 180 140 25.200 - - - 2.800

180 172 140

481.60025.200

11.11 Ieşire - - - 400 172 68.800 2.400

180 172 140

412.80025.200

18.11 Intrare 150 160 24.000 - - - 2.400

180 150

172 140 160

412.80025.20024.000

Total 3.730 164,40 613.200 1.000 151,20 151.200 2.730 169,23 462.000

Conform metodei “ultimei intrări-primei ieşiri” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din

05.11

81 73

3. Exemplificarea ieşirilor din gestiune după metoda LIFO:

Fişa de stoc pentru materialul “Z”

Data Explicaţii Intrări

cant. P.U. val

Ieşiri

Cant. P.U. val.

Stoc

cant. P.U. val.

01.11 St. iniţial 400 120 48000 - - - 400 120 48000

05.11 Intrare 3000 172 516000 - - - 400 120 48000

3000 172 516000

06.11 Ieşire - - - 600 172 103200 400 120 48000

2400 172 412800

07.11 Intrare 180 140 25200 - - - 400 120 48000

2400 172 412800

180 140 25200

11.11 Ieşire - - - 180 140 25200

220 172 37840

400 120 48000

2180 172 374960

18.11 Intrare 150 160 24000 - - - 400 120 48000

2180 172 374960

150 160 24000

Total 3730 164,40 613200 1000 166,24 166240 2730 163,72 446960

Evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a bunurilor de natura stocurilor intrate în gestiune se poate realiza şi prin metoda costului standard (prestabilit, pentru activitatea de producţie sau metoda preţuluicu amănuntul, în comerţul cu amănuntul) în baza cărora vor fi reflectateşi evaluate toate intrările de astfel de bunuri în cursul exerciţiului financiar. Aceleaşi valori standard va fi utilizat şi la ieşirea acestor bunuri din gestiune. În situaţia în care bunurile intrate în gestiune în cursulexerciţiului vor avea preţuri diferite de cele standard, diferenţele de preţfaţă de costul de achiziţie sau de producţie, vor fi reflectate într-un cont distinct, fiind recunoscute în costul activului. La sfârşitul fiecărei luni, acestea vor fi repartizate proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite,

gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

82 74

Soldul iniţial al Diferenţe de preţ aferente Coeficient diferenţelor de preţ + intrărilor în cursul perioadei

de = ---------------------------------------------------------------------------------repartizare Soldul iniţial + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ

al stocurilor de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Coeficientul astfel obţinut de înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost evidenţiatebunurile ieşite. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe secumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţiesau de producţie, după caz.

4.3. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale

Materiile prime şi materialele reprezintă elemente de stoc care participă direct la procesul de obţinere a producţiei şi care se regăsesc în produse, integral sau parţial, în forma iniţială ori transformată.

Pentru contabilizarea acestor categorii de stocuri se utilizeazăconturile: 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile”; 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”; 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”; 601 “Cheltuieli cu materiile prime”, 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” 603 “Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”. .

Conturile 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile”, au rolul de a evidenţia existenţa, mişcarea şi transformarea unor astfel de bunuri. După conţinutul economic, sunt conturi de active circulante materiale iar după funcţia contabilă, conturi de activ.

În debitul acestor conturi se înregistrează:

cât şi asupra stocului rămas, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, calculate astfel:

83 75

% = 401 “Furnizori” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile” 4426 “TVA deductibilă”

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelorconsumabile, reprezentând aport în natură la capitalul social:

% = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelorconsumabile) primite cu titlu gratuit:

% = 7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite

301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

- valoarea unor astfel de bunuri materiale constatate plus la inventar:

301“Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime” (302 “Materiale consumabile” = 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”)

sau 601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” în roşu ( - ) (602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”)

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelorconsumabile) aduse de la terţi (prelucrate):

% = 351 “Materii şi materiale la terţi 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelorconsumabile achiziţionate de la furnizori, (inclusiv taxa pe valoareaadăugată deductibilă):

84 76

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelorconsumabile eliberate în procesul de fabricaţie şi incluse pe cheltuieli ; constatate lipsă la inventar precum şi pierderile din deprecieri:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” (602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”)

- valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, vândute ca atare: a) trecerea lor în categoria mărfurilor :

371 “Mărfuri” = %301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile” b) vânzarea către terţi :

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 “TVA colectată” c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute :

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, donate:

6582 “Donaţii şi subvenţii acordate = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”- valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi:

351 “Materii şi materiale aflate la terţi = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”

În creditul conturilor se înregistrează:

85 77

Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, este utilizat în situaţia în care la evaluarea stocurilor se utilizează costul standard sau prestabilit, în scopul de a evidenţia diferenţele în plus sau în minus între preţul de înregistrare prestabilit şi costul de achiziţie sau deproducţie aferente materiilor prime şi materialelor consumabile. De asemenea acest cont se mai utilizează şi pentru reflectarea distinctă a cheltuielilor accesorii privind aprovizionările de materii prime şi materiale consumabile (cheltuieli de transport-aprovizionare, accize, taxe nerecuperabile, şi diverse alte cheltuieli) efectuate de firmă în scopul aprovizionării cu materii prime şi materiale consumabile. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii deînregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile iar dupăfuncţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - diferenţele între preţul de aprovizionare şi costul standard (prestabilit) aferente materiilor prime şi materialelor consumabile aprovizionate în corespondenţă cu:

- creditul contului 401 “Furnizori”, dacă plata are loc ulterior:

308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” = 401 “Furnizori”

- creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat:

308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” = % 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa “

- contravaloarea cheltuielilor de transport, aprovizionare, taxelor nerecuperabile, accizelor şi altor cheltuieli accesorii în corespondenţă cu:

- creditul contului 401 “Furnizori”, pentru aprovizionările achitate ulterior:

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelor consumabile) existente în stoc la finele perioadei.

86 78

- creditul contului 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”, pentru aprovizionările achitate imediat:

308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” = % 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa “

Se creditează la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ repartizateasupra materiilor prime şi materialelor consumate, în corespondenţă cudebitul conturilor 600 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 601 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, calculate cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), potrivit următoarei metodologii:

a) Se calculează coeficientul de repartizare (K) al diferenţelor de preţpe baza următoarei formule:

Sold iniţial debitor cont 308 + Rulaj debitor cont 308K308 =

Sold iniţial debitor cont 301 sau 302 + Rulaj debitor cont 301 sau 302

b) Coeficientul astfel obţinut se înmulţeşte cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile sau materialelor de natura obiectelor de inventar eliberate în consum (date în folosinţă),cumulată de la începutul exerciţiului financiar şi până la finele lunii pentru care se efectuează repartizarea diferenţelor de preţ. Se obţineastfel valoarea diferenţelor de preţ corespunzătoare ieşirilor de materii prime şi materiale consumabile, cumulată de la începutul anului. Din această valoare se deduc diferenţele calculate până în luna precedentă, obţinându-se astfel valoarea diferenţelor de preţ pe luna în curs, cu care se creditează contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, în corespondenţă cu conturile 601 “Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”, 603 “Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar, după caz:

% = 308 “Diferenţe de preţ la materii 601 “Cheltuieli cu materiile prime” prime şi materiale”

308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” = 401 “Furnizori”

87 79

603 “Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”

Soldul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este debitor şi reflectă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc (neconsumate).

4.3.1. Aplicaţie privind utilizarea metodelor inventarului permanentşi intermitent în cazul înregistrării în contabilitate a stocurilor de

materii prime şi materiale

Presupunem că firma se aprovizionează cu materii prime de la un furnizor, la un cost de achiziţie de 20.000.000 lei, TVA deductibilă 19%. Se achită furnizorul din contul de la bancă. Se eliberează în consum materii prime în valoare de 15.000.000 lei.

I. Metoda inventarului permanent.

a) aprovizionare cu materii prime:

% = 401 “Furnizori” 23 800 000 301 “Materii prime” 20 000 000 4426 “TVA deductibilă” 3 800 000

b) achitarea furnizorului:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 23 800 000

c) eliberare materii prime în consum:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 15 000 000

Notă: Se constată că prin utilizarea acestei metode se poate determina valoarea stocului neconsumat de materii prime la fineleperioadei în sumă de 5.000.000 lei, obţinut ca diferenţă între intrări şi ieşiri (20.000.000 – 15.000.000 = 5.000.000 lei).

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”

88 80

II. Metoda inventarului intermitent.

a) aprovizionare cu materii prime:

% = 401 “Furnizori” 23 800 000 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 20 000 000 4426 “TVA deductibilă” 3 800 000

b) achitarea furnizorului:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 23 800 000

c) eliberare materii prime în consum: - nu se înregistrează în contabilitate

d) înregistrarea stocului de materie primă neconsumată la fineleperioadei, determinat pe bază de inventariere:

301 “Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 5 000 000sau

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 5 000 000

e) reluarea pe cheltuieli la începutul perioadei următoare a stocului neconsumat la finele perioadei:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 5 000 000

4.4. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de acele elemente de stoc care prezintă particularitatea că nu se consumăla prima utilizare. Cu toate acestea, ele nu se înregistrează în contabilitateca imobilizări corporale întrucât nu îndeplinesc cumulativ condiţiile dedurată şi valoare, necesare a fi considerate imobilizări corporale. Neconsumându-se la prima utilizare, valoarea de intrare a acestora se poate recupera integral, la darea în folosinţă sau treptat pe o perioadă depână la trei ani.

89 81

Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” ţineevidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar aflate fieîn depozitul firmei, fie în folosinţă. După conţinutul economic este un cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar:

- achiziţionate de la furnizori: - dacă plata valorii acestora se face ulterior:

% = 401 “Furnizori” 303 “Obiecte de inventar”

4426 “TVA deductibilă”

- dacă plata contravalorii acestora se face imediat:

% = 512 “Conturi curente la bănci”303 “Obiecte de inventar” (531 “Casa”)

4426 “TVA deductibilă”

- aduse ca aport în natură la capitalul social:

303 “Obiecte de inventar” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- primite cu titlu gratuit (donaţii):

321 “Obiecte de inventar” = 7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”

- constatate ca plus de inventar:

Pentru înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar, se utilizează conturile: 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”; şi 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”. Dacă la înregistrarea stocurilor de obiecte de inventar se utilizeazăpreţurile standard (prestabilite), în contabilizarea acestora intervine şi contul 328 “Diferenţe de preţ la obiecte de inventar”, care funcţioneazăîn mod asemănător cu contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

90 82

303 “Obiecte de inventar” = 603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” sau

603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 303 “Obiecte de inventar” (în roşu)

- obţinute din producţie proprie:

303 “Obiecte de inventar” = 345 “Produse finite”

Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar: -date în folosinţă:

603“Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 303 “Obiecte de inventar”

şi concomitent D 8039 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

- lipsă la inventar, cât şi pierderile din deprecieri:

603“Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 303 “Obiecte de inventar”

- distribuite salariaţilor (cazul echipamentului de lucru). În acest caz jumătate din contravaloarea echipamentului de lucru, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată se suportă de salariaţi iar cealaltă jumătate se înregistrează pe cheltuielile de exploatare a firmei:

% = 303 “Obiecte de inventar603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”

respectiv:

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” = 4427 “TVA colectată”

şi concomitent D 8039 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

- donate : 6582 “Cheltuieli privind donaţii şi subvenţii acordate” = 303 “Obiecte de inventar”

91 83

- distruse de calamităţi:

671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente” = 303 “Obiecte de inventar”

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea la preţ deînregistrare a obiectelor de inventar existente în stoc.

Contul 603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar”, ţineevidenţa valorii obiectelor de inventar, date în folosinţă. După conţinutul economic este cont de cheltuieli de exploatare iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar date în folosinţă şi inclusă pe cheltuielile de exploatare, în corespondenţă cu creditul contului 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”:

603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 303 “Obiecte de inventar”

Se creditează la finele lunii cu ocazia închiderii, în corespondenţăcu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”:

121 “Profit şi pierdere” = 603 “Cheltuieli privind obiectele de inventar”

4.4.1. Aplicaţie privind înregistrările contabile legate de achiziţia şi distribuirea echipamentului de lucru către salariaţi

Firma se aprovizionează de la furnizori cu echipament de lucrunecesar salariaţilor săi, la un cost de achiziţie de 50.000.000 lei, TVA deductibilă 19 %. Se achită furnizorul din contul de la bancă. Echipamentul de lucru se distribuie salariaţilor iar cota de 50% dincontravaloarea acestuia (inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată) sereţine acestora din drepturile de salarii.

a) achiziţia de echipament de lucru de la furnizori:

% = 401 “Furnizori” 59 500 000 303 “Obiecte de inventar” 50 000 000 4426 “TVA deductibilă” 9 500 000

92 84

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 59 500 000

c) distribuirea echipamentului către salariaţi:

% = 303 “Obiecte de inventar” 50 000 000 603 “Cheltuieli privind 25 000 000

obiectele de inventar 4282 “Alte creanţe în legătură 25 000 000

cu personalul”

şi concomitent D 8039 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

d) TVA colectată aferentă contravalorii echipamentului de lucru suportată de salariaţi:

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” = 4427 “TVA colectată” 4 750 000

e) reţinerea contravalorii echipamentului de lucru, inclusiv taxape valoarea adăugată, de la salariaţi din drepturile de salarizare:

421 “Personal - = 4282 “Alte creanţe în legătură 29 750 000 remuneraţii datorate” cu personalul”

4.5 Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie este reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Tot în curs de execuţie sunt considerate lucrările, serviciile şi studiile neterminate. Este evidenţiată în contabilitate prin intermediul conturilor dingrupa 33 “Produse în curs de execuţie”, din care fac parte: 331 “Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”. După conţinutul economic sunt conturi de active circulantemateriale iar după funcţia contabilă, sunt conturi de activ.

b) achitarea furnizorului:

93 85

% = 711 “Venituri din producţia stocată” 331 “Produse în curs de execuţie” 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

Se creditează cu ocazia scăderii din gestiune a valorii produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei următoare:

711 “Venituri din producţia stocată” = % 331 “Produse în curs de execuţie” 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

Soldul conturilor este debitor şi reprezintă costul de producţie al produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la finele perioadei.

4.6. Contabilitatea produselor

În categoria produselor se includ: semifabricatele, produsele finite şi produsele reziduale. Sunt evidenţiate în contabilitate prinintermediul conturilor din grupa 34 “Produse”.

Remarcă: Întrucât funcţiunea conturilor este asemănătoare, ne vom referi mai pe larg asupra funcţiunii contului 345 “Produse finite”.

Produsele finite sunt reprezentate de acele bunuri materiale executate de firmă care au parcurs toate fazele procesului de fabricaţie, au fost recepţionate din punct de vedere cantitativ şi calitativ şi se găsescdepozitate în vederea vânzării lor către clienţi. Contabilitatea produselor finite se ţine cu ajutorul conturilor 345 “Produse finite”; 348 “Diferenţe de preţ la produse finite” şi 711 “Venituri din producţia stocată”.

Se debitează cu costul de producţie al produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, stabilit pe bază deinventar:

94 86

a) vânzarea produselor finite:

411 “Clienţi” = % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite 4427 “TVA colectată”

b) încasarea contravalorii acestora:

% = 411 “Clienţi” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

Contul 345 ”Produse finite”, evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de produse finite. După conţinutul economic este cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă este cont de activ. Este de menţionat faptul că, pentru evaluarea produselor finite se poate utiliza costul de producţie efectiv sau costul prestabilit (standard), atunci când costul de producţie efectiv al produselor finite este determinat doar lafinele perioadei prin intermediul conturilor din clasa 9 “Conturi de gestiune”. Se debitează cu:

- valoarea la preţ de înregistrare a intrărilor de produse finite în depozite, din secţiile de producţie, precum şi a plusurilor la inventar, în corespondenţă cu creditul contului 711 “Variaţia stocurilor”:

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor”

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi, în corespondenţă cu creditul conturilor 354 “Produse aflate la terţi”sau 401 “Furnizori:

345 “Produse finite” = 354 “Produse aflate la terţi”

Remarcă: În contabilitate, vânzarea produselor finite se înregistrează în conturi distincte de cele arătate mai sus, respectiv 411 “Clienţi”; 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, 4427 “Taxa pevaloarea adăugată colectată” şi un cont de trezorerie, prin care se înregistrează contravaloarea produselor finite încasate de la clienţi:

95 87

Se creditează cu: - valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite scăzute din

gestiune în urma vânzării acestora către clienţi, precum şi cu lipsurileconstatate cu ocazia inventarierii, în corespondenţă cu debitul contului 711 “Variaţia stocurilor”:

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite”

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi,în corespondenţă cu debitul contului 354 “Produse aflate la terţi”:

354 “Produse aflate la terţi” = 345 “Produse finite”

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate magazinelor proprii de desfacere, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”:

371 “Mărfuri” = 345 “Produse finite”

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite acordate salariaţilor, ca plată în natură în corespondenţă cu debitul contului 421 “Personal-salarii datorate”:

421 “Personal-salarii datorate” = 371 “Mărfuri”

- valoarea donaţiilor de produse finite, în corespondenţă cudebitul contului 6582 “Cheltuieli privind donaţiile şi subvenţiile acordate”: 6582 “Cheltuieli privind donaţiile şi subvenţiile acordate” = 345 “Produse finite”

- valoarea pierderilor din calamităţi :671 “Cheltuieli privind calamităţi naturale” = 345 “Produse finite”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în stoc.

(401 “Furnizori”)

96 88

Contul 348 ”Diferenţe de preţ la produse”, ţine evidenţa diferenţelor între preţul prestabilit(standard) şi costul de producţie al produselor obţinute. După conţinutul economic este cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor iar după funcţia contabilă, este cont bifuncţional. De precizat că în acest cont, înregistrările se efectueazănumai la finele lunii. Se debitează la finele lunii cu diferenţele de preţ între costul de producţie şi preţul prestabilit, aferente intrărilor de produse în gestiune. Debitarea se face în roşu pentru diferenţele favorabile (costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit) şi în negru pentru diferenţele nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit):

348 “Diferenţe de preţ la produse” = 711 “Variaţia stocurilor” (în roşu, pentru diferenţe favorabile)

348 “Diferente de pret la produse” = 711 “Variaţia stocurilor” (în negru, pentru diferenţe nefavorabile)

Se creditează tot la finele lunii, cu diferenţele favorabile sau nefavorabile, corespunzătoare produselor finite ieşite din gestiune:

711 “Variaţia stocurilor” = 348 “Diferenţe de preţ la produse” (în roşu, pentru diferenţe favorabile)

711 “Variaţia stocurilor” = 348 “Diferenţe de preţ la produse” (în negru, pentru diferenţe nefavorabile)

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ (favorabile sau nefavorabile) aferente produselor existente în stoc.

Funcţiunea conturilor prezentate mai sus, poate fi reprezentatăschematic astfel:

97 89

4.6.1. Aplicaţie privind contabilitatea produselor finite

4.6.1.1. Metoda inventarului permanent, evaluarea la cost de producţie

Exemplul 1. Se obţin din procesul de producţie produse finite la un cost efectiv de producţie de 800.000.000 lei şi se predau depozitului pe bază de bon de predare.

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 800 000 000

Exemplul 2. Se vând către clienţi jumătate din produsele finite obţinute, la un preţ de vânzare de 500.000.000 lei, TVA, 19 %.

411 “Clienţi” = % 595 000 000 701 “Venituri din vânzarea 500 000 000

produselor finite” 4427 “TVA colectată” 95 000 000

Exemplul 3. Se descarcă gestiunea depozitului de produsele finite vândute.

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 400 000 000

98 90

4.6.1.2. Metoda inventarului intermitent, evaluarea la cost de producţie

Exemplul 1. Se obţin din procesul de producţie produse finite la un cost de producţie efectiv de 800.000.000 lei şi se predau depozitului pe baza bonului de predare.

- nu se înregistrează în contabilitate obţinerea de produse finite.

Exemplul 2. Se vând către clienţi jumătate din produsele finite obţinute, la un preţ de vânzare de 500.000.000 lei, TVA, 19%.

411 “Clienţi” = % 595 000 000 701 “Venituri din vânzarea 500 000 000

produselor finite” 4427 “TVA colectată” 95 000 000

Exemplul 3. Se descarcă gestiunea depozitului de produsele finite vândute.

- nu se efectuează înregistrări în contabilitate

Remarcă: În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, este obligatorie la finele lunii efectuarea inventarierii şi înregistrarea în contabilitate a stocului faptic de produse finite (400.000.000 lei):

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 400 000 000

La începutul lunii următoare are loc operaţiunea de reluare a stocului de produse finite (destocarea):

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 400 000 000

4.6.1.3. Metoda inventarului permanent, evaluarea la preţul standard (prestabilit).

99 91

La începutul lunii, firma deţine în stoc 2.000 bucăţi produse finite în valoare de 10.000.000 lei (preţ standard 5.000 lei/bucată), diferenţe favorabile de preţ (-) 1.000.000 lei.

În cursul lunii, se obţin din procesul de fabricaţie 1.000 bucăţi produse finite evaluate la un preţ standard de 6.000.000 lei (6.000 lei/bucată).

Se vând clienţilor 2.500 bucăţi produse finite [al căror preţstandard este de 5.333 lei/bucată, adică (10.000.000 lei + 6.000.000 lei)/(2.000 buc + 1.000 buc)= 5.333 lei/buc], la un preţ de vânzarenegociat de 8.000 lei/bucată, TVA 19%.

La finele lunii, din contabilitatea de gestiune rezultă un cost de producţie efectiv aferent produselor obţinute în cursul lunii de 5.500.000 lei (5.500 lei/bucată).

Înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni, presupune parcurgerea următoarelor etape: a) obţinerea de produse finite la preţ standard:

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 6 000 000

b) vânzarea către clienţi:

411 “Clienţi” = % 23 800 000701 “Venituri din vânzarea 20 000 000

produselor finite” 4427 “TVA colectată” 3 800 000

c) descărcarea gestiunii depozitului cu produsele finite vândute:

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 13 332 500

d) înregistrarea diferenţelor favorabile de preţ aferente produselor obţinute [(6.000 – 5.500) x 1.000 buc = 500.000 lei]:

348 “Diferenţe de preţ = 711 “Variaţia stocurilor” 500 000 la produse finite”

e) repartizarea diferenţelor de preţ, proporţional asupra produselor finite vândute şi asupra celor rămase în stoc:

100 92

09375,0000000600000010

)000500(0001000345/348 −=

+−+−

=K

- determinarea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor de preţ corepunzătoare ieşirilor cumulate de la începutul anului (carecorespund cu cele aferente vânzărilor pe luna în curs):

13.332.500 x (- 0,09375) = - 1.249.922

711 “Variaţia stocurilor = 348 “Diferenţe de preţ 1 249 922 la produse finite”

f) determinarea costului efectiv al produselor finite obţinute:

6.000.000 lei – 500.000 lei = 5.500.000 lei

g) determinarea costului efectiv al produselor finite vândute:

13.332.500 lei – 1.249.922 lei = 12.082.578 lei (4.833,03 lei/bucată)

h) determinarea costului efectiv al produselor finite rămase înstoc, după următoarea relaţie:

Cost efectiv sold iniţial + Cost efectiv produse obţinute – Cost efectiv produse vândute

9.000.000 lei + 5.500.000 lei – 12.082.578 lei = 2.424.218 lei (4.834, 84 lei/bucată).

4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Stocurile aflate la terţi cuprind materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar şi produsetrimise la terţi precum şi asemenea stocuri aflate în curs de aprovizionare.

- calculul coeficientului de repartizare:

101 93

- 351 ”Materii şi materiale aflate la terţi” - 354 ”Produse aflate la terţi”.

După conţinutul economic sunt conturi de active circulantemateriale iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu: - preţul de înregistrare al stocurilor trimise la terţi:

35 “Stocuri aflate la terţi” = % 301 “Materii prime”

302 “Materiale consumabile”303 “Obiecte de inventar” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale”

- preţul de înregistrare al materiilor prime, materialelor şi obiectelor de inventar în curs de aprovizionare:

35 “Stocuri aflate la terţi” = 401 “Furnizori”

Se creditează cu preţul de înregistrare al stocurilor intrate îngestiune de la terţi sau aflate în curs de aprovizionare:

% = 35 “Stocuri aflate le terţi” 301 “Materii prime” 302 “Materiale consumabile”

303 “Obiecte de inventar” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale”

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea stocurilor aflatela terţi sau în curs de aprovizionare.

Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor dingrupa 35 ”Stocuri aflate la terţi”, din care fac parte:

102 94

Se ţine prin intermediul conturilor: 361 ”Animale şi păsări”; 368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”; 606 ”Cheltuieli cu animalele şi păsările” în care sunt evidenţiate efectivele de animale şi păsări de natura stocurilor, obţinute din producţie proprie sau prin achiziţie de la terţi, destinate creşterii precum şi folosirii lor pentru: muncă şi reproducţie; valorificare; producţie. După conţinutul economic este cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor: - achiziţionate de la furnizori:

- cu plata ulterioară:

% = 401 “Furnizori” 361 “Animale şi păsări”

4426 “TVA deductibilă”

- pentru facturi nesosite:

% = 408 “Furnizori - facturi nesosite” 361 “Animale şi păsări”

4428 “TVA neexigibilă”

- cu plata imediată:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 361 “Animale şi păsări” (531 “Casa”)

4426 “TVA deductibilă” (542 “Avansuri de trezorerie”)

- obţinute din producţie proprie, plusuri de inventar şi sporuri în greutate:

361 “Animale şi păsări” = 711 “Variaţia stocurilor”

- aduse de la terţi:

4.8. Contabilitatea animalelor şi păsărilor

103 95

- aduse ca aport la capitalul social al firmei:

361 “Animale şi păsări” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- primite de la unitate sau subunităţi;

361 “Animale şi păsări” = % 481 “Decontări între unitate şi subunităţi” 482 “Decontări între subunităţi”

- primite cu titlu gratuit:

361 “Animale şi păsări” = 7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite

Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune prin: - vânzare: a) trecere la mărfuri

371 “Mărfuri” = 361 “Animale şi păsări”

b) vânzarea efectivă

411 “Clienţi” = % 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 “TVA colectată”

c) scăderea din gestiune

607 “Cheltuieli = 371 “Mărfuri”privind mărfurile”

361 “Animale şi păsări” = 356 “Animale aflate la terţi”

104 96

% = 361 “Animale şi păsări” 481 “Decontări între unitate şi subunităţi” 482 “Decontări între subunităţi”

- lipsă la inventar:

606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” = 361 “Animale şi păsări”

- trimitere la terţi:

356 “Animale aflate la terţi” = 361 “Animale şi păsări”

- sacrificare în abatorul propriu: - scăderea din evidenţă:

606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” = 361 “Animale şi păsări”

- obţinerea de produse: 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor”

- mortalităţi în urma unor calamităţi naturale:

671 “Cheltuieli privind calamităţi naturale = 361 “Animale şi păsări”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în gestiunea firmei la finele perioadei.

4.9. Contabilitatea mărfurilor.

Mărfurile, reprezintă bunuri materiale cumpărate în scopul revânzării lor sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

- livrare la unitate sau subunitate:

105 97

Contul 371”Mărfuri”, asigură evidenţa şi controlul existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Din punct de vedere al conţinutului economic este un cont de active circulante materiale iar după funcţia contabilă este cont de activ. Evidenţa contabilă a mărfurilor se poate organiza şi conduce utilizând următoarele preţuri de înregistrare:

a) costul de achiziţie, caz în care în contabilitate se opereazădoar cu conturile 371 “Mărfuri” şi 607 “Cheltuieli privind mărfurile”;

b) preţul de vânzare fără taxa pe valoarea adăugată, caz în care în contabilitate se utilizează, pe lângă cele două conturi din varianta (a), şi contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”;

c) preţul de vânzare cu taxă pe valoarea adăugată (variantăutilizată de unităţile de desfacere cu amănuntul), caz în careintervine, în plus faţă de conturileprezentate mai sus şi contul 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

În debitul contului se înregistrează: - valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la

furnizori, (inclusiv taxa pe valoarea adăugată deductibilă):

% = 401 “Furnizori” 371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor, reprezentând aport în natură la capitalul social:

-371“Mărfuri” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime (materialelorconsumabile) primite cu titlu gratuit:

371 “Mărfuri” = 7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite301

- valoarea unor astfel de bunuri materiale constatate plus la inventar:

Contabilitatea mărfurilor se ţine cu ajutorul conturilor 371”Mărfuri”; 378”Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 607”Cheltuieli privind mărfurile”.

106 98

371“Mărfuri” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” sau

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” în roşu ( - )

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite cu titlu gratuit :

371“Mărfuri” = 7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”

- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere :

371“Mărfuri” = 345 “Produse finite”

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugatăneexigibilă (în situaţia evidenţierii mărfurilor la preţul cu amănuntul) :

371 “Mărfuri” = % 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri ”

4428 “TVA neexigibilă”

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare; constatate lipsă la inventar precum şi pierderile din deprecieri:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, donate:

6582 “Donaţii şi subvenţii acordate = 371 “Mărfuri”

- valoarea la preţ de înregistrare a acestor bunuri, trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi:

357 “Mărfuri aflate la terţi = 371 “Mărfuri”

107 99

% = 371 “Mărfuri”378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”

- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor distruse de calamităţi :

671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente” = 371 Mărfuri

Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea la preţ deînregistrare a mărfurilor existente în stoc la finele perioadei.

Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” ţine evidenţa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea firmelor cu activitate comercială. După conţinutul economic este un cont rectificativ al preţului de înregistrare al mărfurilor iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează pe parcursul lunii, cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiunea firmei cu activitate comercială, în corespondenţă cu debitul contului 371”Mărfuri”:

371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

Se debitează o singură dată, la finele perioadei, cu ocazia descărcării din gestiune a mărfurilor vândute, în corespondenţă cucreditul contului 371 “Mărfuri”:

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” = 371 “Mărfuri”

Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea adaosului comercial aferentă mărfurilor existente în stoc (nevândute).

Contul 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”, ţine evidenţa cheltuielilor efectuate de firmă cu achiziţionarea mărfurilor. Din punct devedere al conţinutului economic este cont de cheltuieli de exploatare iar după funcţia contabilă, este cont de activ.

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugatăneexigibilă aferente mărfurilor ieşite din gestiune :

108 100

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

Creditarea contului se face la finele lunii, cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, în corespondenţă cu debitul contului121”Profit şi pierdere”:

121 “Profit şi pierdere” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

La finele perioadei contul nu prezintă sold.

4.9.1. Aplicaţie privind contabilitatea mărfurilor.

4.9.1.1. Metoda inventarului permanent, evidenţa mărfurilor fiind ţinută la cost de achiziţie.

Exemplul 1. Firma achiziţionează de la un furnizor mărfuri la un preţ de cumpărare de 20.000.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare de 500.000 lei, TVA 19%. Se vând mărfurile către clienţi la un preţ de vânzare negociat de 30.000.000 lei, TVA 19%. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute.

a) achiziţia de mărfuri:

% = 401 “Furnizori” 24 395 000 371 “Mărfuri” 20 500 000 4426 “TVA deductibilă” 3 895 000

b) vânzarea mărfurilor:

411 “Clienţi” = % 35 700 000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 30 000 000

4427 “TVA colectată” 5 700 000

c) descărcarea gestiunii:

În debitul contului se înregistrează valoarea mărfurilor scăzute din evidenţă (urmare vânzării, sau altor cauze), a celor constatate lipsă lainventariere, sau depreciate, în corespondenţă cu creditul contului 371 ”Mărfuri”:

109 101

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 20 500 000

4.9.1.2. Metoda inventarului permanent, evidenţa mărfurilor fiind ţinută la preţ de vânzare cu ridicata.

Exemplul 2. Se înregistrează în contabilitatea depozitului, achiziţia de mărfuri de la furnizori conform facturii în valoare de 100.000.000, TVA 19 %, adaos comercial 40%. Firma comercializeazămărfuri numai en gros. Se vând mărfurile către clienţi şi se descarcăgestiunea.

a) aprovizionare cu mărfuri:

% = 401 “Furnizori” 119 000 000 371 “Mărfuri” 100 000 000 4426 “TVA deductibilă” 19 000 000

b) înregistrarea adaosului comercial:

371 “Mărfuri” = 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 40 000 000

c) vânzarea mărfurilor către clienţi, conform facturilor întocmite:

411 “Clienţi” = % 166 600 000707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 140 000 0004427 “TVA colectată” 26 600 000

d) descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute:

% = 371 “Mărfuri” 140 000 000607 “Cheltuieli privind mărfurile” 100 000 000

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 40 000 000

4.9.1.3. Metoda inventarului permanent, evidenţa mărfurilor fiind ţinută la preţ de vânzare cu amănuntul.

110 102

Exemplul 3. Se înregistrează în contabilitate, achiziţia de mărfuri de la furnizori conform facturii în valoare de 100.000.000, TVA 19%, adaos comercial 40%. Firma comercializează mărfuri numai cu amănuntul. Se vând mărfurile către clienţi şi se descarcă gestiunea.

a) aprovizionare cu mărfuri:

% = 401 “Furnizori” 119 000 000 371 “Mărfuri” 100 000 000

4426 “TVA deductibilă” 19 000 000

b) înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă:

371 “Mărfuri” = % 66 600 000 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 40 000 000 4428 “TVA neexigibilă” 26 600 000

c) vânzarea mărfurilor către clienţi, conform monetarelor întocmite:

5311 “Casa în lei” = % 166 600 000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 140 000 000

4427 “TVA colectată” 26 600 000

d) descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute:

% = 371 “Mărfuri” 166 600 000607 “Cheltuieli privind mărfurile” 100 000 000378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 40 000 0004428 “TVA neexigibilă” 26 600 000

4.9.1.4. Metoda inventarului intermitent, evaluarea la cost de achiziţie

Exemplul 4. Firma achiziţionează de la un furnizor mărfuri la un preţ de cumpărare de 20.000.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare de 500.000 lei, TVA 19%. Se vând jumătate din mărfurile achiziţionate la un preţ de vânzare negociat de 15.000.000 lei, TVA 19%.

111 103

% = 401 “Furnizori” 24 395 000 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 20 500 000

4426 “TVA deductibilă” 3 895 000

b) vânzarea mărfurilor:

411 “Clienţi” = % 17 850 000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 15 000 000 4427 “TVA colectată” 2 850 000

c) inventarierea stocului de mărfuri la finele perioadei în valoare de 15.000.000 lei:

371 “Mărfuri” = 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 10 000 000 sau

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 10 000 000

4.9.2. Particularităţi privind contabilitatea mărfurilor în consignaţie

Vânzarea în consignaţie se realizează pe baza unui contract de consignaţie, în care o parte denumită consignant (deponent) încredinţeazăunei alte persoane, denumită consignatar (vânzător) diferite mărfuri, în vederea vânzării acestora. Consignatarul, prin contractul încheiat seangajează să păstreze bunurile iar după vânzarea acestora să remitădeponentului preţul încasat ( convenit prin contract cu consignantul) şi să-şi reţină comisionul cuvenit.

La primirea în consignaţie, mărfurile se înregistrează laconsignatar în contul în afara bilanţului 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau în custodie”. Utilizarea conturilor bilanţiere intervine doar cu ocazia vânzării mărfurilor. Dacă consignantul este persoană fizică sau agent economic neplătitor de taxă pe valoarea adăugată, atunci vânzarea bunurilor se facecu TVA calculată asupra comisionului. În situaţia în care bunurile sunt primite de la agenţi economici plătitori de taxă pe valoarea adăugată,

a) achiziţia de mărfuri:

104

Pentru exemplificare, presupunem că un agent economic, plătitor de TVA, depune mărfuri spre vânzare în consignaţie în valoare de6.000.000 lei, comisionul consignatarului 15%, respectiv 900.000 lei . Sevând mărfurile şi se achită sumele către deponent.

I. În contabilitatea consignantului.

a) depunerea mărfurilor în consignaţie:

357 ”Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi” = 371”Mărfuri” 6.000.000

b) vânzarea mărfurilor de către consignatar cu încasare în numerar:

- nu se înregistrează în contabilitate

c) întocmirea facturii fiscale de către deponent pentru mărfurile vândute (odată cu vânzarea mărfurilor sau cel mai târziu până la finele lunii în care are loc vânzarea):

371 ”Mărfuri” = 357 ”Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi” 6.000.000

411 ”Clienţi” = % 7 140 000 707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor” 6 000 000 4427 ”TVA colectată” 1 140 000

şi concomitent scăderea din evidenţă a mărfurilor vândute:

607 ”Cheltuieli privind mărfurile” = 371 ”Mărfuri” 6 000 000

d) încasarea sumei de către consignant:

5311 ”Casa în lei” = 411 ”Clienţi” 7 140 000

II. În contabilitatea consignatarului.

a) înregistrarea contravalorii mărfurilor primite în contul în afara bilanţului 8033 ”Valori materiale primite în păstrare sau în custodie ”:

atunci la vânzarea acestora se calculează TVA asupra preţului de vânzare plus comisionul cuvenit.

113 105

b) vânzarea mărfurilor:

5311 ”Casa în lei” = % 8 211 000 707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor” 6 000 000 708 ”Venituri din activităţi diverse” 900 000 4427 ”TVA colectată” 1 311 000

c) intrarea în patrimoniu a mărfurilor vândute:

371 ”Mărfuri” = % 8 211 000 462 ”Creditori diverşi” 6 000 000 378 ”Diferenţe de preţ la mărfuri” 900 000 4428 ”TVA neexigibilă” 1 311 000

d) TVA deductibilă aferentă mărfurilor vândute:

4426 ”TVA deductibilă” = 462 ”Creditori diverşi” 1 140 000

e) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

% = 371 ”Mărfuri” 8 211 000 607 ”Cheltuieli privind mărfurile” 6 000 000 378 ”Diferenţe de preţ la mărfuri” 900 000 4428 ”TVA neexigibilă” 1 311 000

f) achitarea sumei către consignant:

462 ”Creditori diverşi” = 5311 ”Casa în lei” 7 140 000

g) înregistrarea contravalorii mărfurilor vândute în creditul contului în afara bilanţului 8033 ”Valori materiale primite în păstrare sau în custodie”:

Credit 8033 6.000.000

Debit 8033 6.000.000

114 106

Ambalajele sunt bunuri care asigură protecţia materialelor,produselor, mărfurilor pe perioada transportului şi depozitării lor sau asigură prezentarea mărfurilor în vederea comercializării lor. Ele pot figrupate în două categorii:

a) ambalaje de transport care circulă după principiul vânzării -cumpărării, fiind facturate clienţilor, separat de materiale, produse, mărfuri şi a căror evidenţă contabilă se ţine cu ajutorul contului “381”Ambalaje”;

b) ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii, a căror valoare se cuprinde în facturile emise de furnizori, dar nu sedecontează şi sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor: 419”Clienţi -creditori” şi 409”Furnizori - debitori”.

Contabilitatea ambalajelor care circulă pe principiul vânzării cumpărării se ţine prin intermediul contului 381”Ambalaje”, cont destocuri cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea ambalajelor:

- achiziţionate, cu decontare ulterioară:

% = 401 “Furnizori” 381 “Ambalaje”4426 “TVA deductibilă”

- achiziţionate din avansuri de trezorerie:

% = 542 “Avansuri de trezorerie”381 “Ambalaje”4426 “TVA deductibilă”

- obţinute din producţie proprie:

381 “Ambalaje” = 345 “Produse finite”

- aduse ca aport în natură la capitalul social:

381 “Ambalaje” = 456 “Decontări cu asociaţii privind

4.10. Contabilitatea ambalajelor

115 107

- aduse de la terţi:

381 “Ambalaje” = 358 “Ambalaje aflate la terţi”

- primite cu titlu gratuit:

381 “Ambalaje” = 7582 “Donaţii şi subvenţii primite

- nerestituite furnizorilor, în situaţia că acestea circulă pe principiul restituirii:

381 “Ambalaje” = 409 “Furnizori - debitori”

Se creditează cu valoarea ambalajelor: - trimise la terţi:

358 “Ambalaje aflate la terţi” = 381 “Ambalaje”

- scăzute din evidenţă urmare vânzării precum şi lipsuri lainventar:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje”

- constatate plus la inventar:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” (înregistrare în roşu)

- distruse din calamităţi:

671 “Cheltuieli privind calamităţile = 381 “Ambalaje”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente în gestiunea firmei la finele perioadei.

capitalul”

116 108

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă la finele exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii şi sunt contabilizate prin intermediul conturilor din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor”.

După conţinutul economic sunt conturi rectificative a valorii de intrare a stocurilor iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.

Se creditează cu provizioanele pentru deprecierea stocurilorconstituite sau majorate:

681 “Cheltuieli de exploatare = 39 “Provizioane pentru deprecierea

privind amortizările şi provizioanele” stocurilor şi producţiei în curs deexecuţie”

Se debitează cu provizioanele pentru deprecierea stocurilordiminuate sau anulate:

39 “Provizioane pentru deprecierea = 781 “Venituri din provizioane

stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” privind activitatea de exploatare”

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor constituite de firmă.

4.11. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

117 109

CAPITOLUL V

Contabilitatea creanţelor şi datoriilor firmei

Schimbul de bunuri şi valori dintre diferiţi agenţi economici, dau naştere la creanţe şi datorii.

Creanţa reprezintă dreptul firmei denumită creditor, de a primi la un anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori, de la diverse persoane juridice sau fizice, denumite generic debitori.

Datoria reprezintă obligaţia exprimată în bani sau în diverse alte bunuri sau valori pe care firma le are faţă de terţe persoane fizice sau juridice, fie în baza unor contracte încheiate, fie în baza unor prevederi legale. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 4, denumite “Conturi de terţi”.

5.1. Contabilitatea creanţelor firmei.

Asigură evidenţa creanţelor firmei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului şi bugetul local, unităţile din cadrul grupului, asociaţii, diverşi debitori şi alte persoane juridice sau fizice.

În general, creanţele firmei se contabilizează prin intermediul conturilor din grupa 41”Clienţi şi conturi asimilate”. Cele mai semnificative conturi ale grupei 41 sunt: 411”Clienţi”, 413 ”Efecte de primit”, 416 ”Clienţi incerţi”, 418 ”Clienţi - facturi de întocmit”. Celelalte creanţe sunt dispersate în alte grupe ale clasei de conturi 4, având o pondere mai importantă cele înregistrate în conturile 409 “Furnizori-debitori”, 425 ”Avansuri acordate personalului” şi contul 461 ”Debitori diverşi”.

După conţinutul economic, sunt conturi de creanţe iar dupăfuncţia contabilă sunt conturi de activ.

Contul 409 “Furnizori-debitori” evidenţiază avansurile acordate de firmă furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii inclusiv valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire facturate la furnizori.

110

- valoarea avansurilor în lei şi devize achitate de firmăfurnizorilor:

409 “Furnizori - debitori” = % 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor îndevize, evidenţiate la finele exerciţiului financiar:

409 “Furnizori - debitori” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv”

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor a diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor acordate îndevize:

409 “Furnizori - debitori” = 476 “Diferenţe de conversie - activ”

- valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire facturate de furnizori:

409 “Furnizori - debitori” = 401 “Furnizori”

Se creditează cu: - valoarea avansurilor în lei şi devize regularizate cu furnizorii la

primirea bunurilor, lucrărilor, serviciilor:

401 “Furnizori” = 409 “Furnizori - debitori”

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor îndevize, evidenţiate la finele exerciţiului financiar:

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 409 “Furnizori - debitori”

Se debitează cu:

2 111

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 409 “Furnizori - debitori”

- valoarea ambalajelor înapoiate furnizorilor care circulă în regimde restituire:

401 “Furnizori” = 409 “Furnizori - debitori”

- valoarea ambalajelor degradate care circulă în regim derestituire:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 409 “Furnizori - debitori”

- valoarea ambalajelor care circulă în regim de restituire existente în stoc:

381 “Ambalaje” = 409 “Furnizori - debitori”

Soldul contului este debitor şi reprezintă avansurile acordate furnizorilor şi nedecontate.

Contul 411 “Clienţi”, ţine evidenţa creanţelor provenite dintr-un credit comercial acordat clienţilor interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi. După conţinutul economic este un cont de creanţe iar după funcţiacontabilă este cont de activ.

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor a diferenţelor favorabile de curs valutar aferente avansurilor acordate în devize:

3 112

Schematic, funcţiunea contului poate fi reprezentată astfel:

Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele firmei faţă de clienţi. Contabilitatea analitică se ţine distinct, pe fiecare client în parte.

Contul 413 “Efecte de primit” are rolul de a evidenţia drepturile decreanţă ale firmei provenite dintr-un credit cambial. Creditul cambial se concretizează într-un cec, bilet la ordin sau cambie, emise de cumpărător şi acceptate de vânzător. Prin aceste înscrisuri de valoare emise, se stinge dreptul de creanţă al furnizorului faţă de cumpărător. În urma depunerii

4 113

După conţinutul economic, este un cont de creanţe iar după funcţia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu:

- valoarea efectelor comerciale emise de clienţi şi acceptate de către furnizori, în corespondenţă cu creditul contului 411”Clienţi”.

413 “Efecte de primit” = 411 “Clienţi”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor firmeifaţă de clienţii externi, neîncasate până la finele exerciţiului financiar:

411 “Clienţi” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv”

- reluarea la începutul exerciţiului financiar următor a diferenţelor nefavorabile aferente creanţelor faţă de clienţii externi:

411 “Clienţi” = 476 “Diferenţe de conversie - activ”

Se creditează cu: - valoarea efectelor comerciale primite de furnizor de la clienţi şi

remise spre încasare la bancă:

511 “Valori de încasat” = 413 “Efecte de primit”

- valoarea efectului comercial încasat în contul de la bancă al furnizorului, în corespondenţă cu debitul contului 512 ”Conturi curente la bănci”.

512 “Conturi curente la bănci” = 413 “Efecte de primit”

- reluarea la începutul exerciţiului financiar a diferenţelor favorabile de curs valutar aferente creanţelor firmei faţă de clienţii externi, neîncasate până la finele exerciţiului financiar:

la bancă a respectivului instrument de credit, furnizorul încasează la scadenţă în mod necondiţionat suma înscrisă în acesta.

5 114

- diferenţelor nefavorabile aferente creanţelor faţă de clienţii externi, neîncasate la finele exerciţiului financiar:

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 411 “Clienţi”

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor faţăde clienţii externi, încasate în cursul exerciţiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 411 “Clienţi”

Soldul contului este debitor şi reflectă efectele comerciale deţinute de firmă şi nedepuse spre încasare la bancă.

Contul 416 “Clienţi incerţi”, evidenţiază clienţii incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu. După conţinutul economic, este cont de creanţe iar după funcţiacontabilă, este cont de activ. Se debitează în corespondenţă cu creditul contului 411”Clienţi”,cu sumele datorate de clienţii incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu:

416 “Clienţi incerţi” = 411 “Clienţi”

Se creditează cu : - sumele încasate de la clienţii incerţi sau aflaţi în litigiu, în

corespondenţă cu debitul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” sau 531 “Casa”:

% = 416 “Clienţi incerţi” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- sumele trecute pe pierderile firmei cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi, în corespondenţă cu debitul contului 654 “Pierderi din creanţe”, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectatăaferentă:

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 411 “Clienţi”

6 115

% = 416 “Clienţi incerţi” 654 “Pierderi din creanţe” 4427 “TVA colectată”

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate firmei de către clienţii incerţi sau în litigiu.

Contul 418 “Clienţi - facturi de întocmit” evidenţiază livrările debunuri, lucrări sau servicii, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi. După conţinutul economic este cont decreanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ.

Se debitează cu: - valoarea livrărilor de bunuri, lucrări, servicii, pentru care nu s-au

întocmit facturi:

418 “Clienţi – facturi de întocmit” = % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”

703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

705 “Venituri din studii şi cercetări” 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune

şi chirii” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi diverse” 4428 “TVA neexigibilă”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize neîncasate la închiderea exerciţiului:

418 “Clienţi – facturi de întocmit” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv”

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor, adiferenţelor nefavorabile de curs valutar, aferente creanţelor în devize:

7 116

418 “Clienţi – facturi de întocmit” = 476 “Diferenţe de conversie - activ”

Se creditează cu: - valoarea facturilor întocmite către clienţi:

411 “Clienţi” = 418 “Clienţi – facturi de întocmit” şi

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată”

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize neîncasate la închiderea exerciţiului:

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 418 “Clienţi – facturi de întocmit”

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor, adiferenţelor favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în devize:

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 418 “Clienţi – facturi de întocmit”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor pentru care nu s-au întocmit facturi.

Contul 425 “Avansuri acordate personalului”, ţine evidenţa avansurilor acordate personalului (chenzina a I-a). După conţinutul economic este cont de creanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu:

- sumele achitate salariaţilor cu contract de muncă sub forma chenzinei a I-a în corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa” sau 512 “Conturi la bănci”:

425 “Avansuri acordate personalului” = 531 “Casa” (512 “Conturi la bănci”)

- sumele reprezentând avansuri neridicate în termenul legal de către salariaţi, în corespondenţă cu creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”:

8 117

425 “Avansuri acordate personalului” = 426 “Drepturi de personal neridicate”

Se creditează cu: - sumele reţinute din drepturile de salarii ale personalului,

reprezentând avansurile acordate, în corespondenţă cu debitul contului 421 “Personal - remuneraţii datorate”:

421 “Personal - remuneraţii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

- avansurile acordate salariaţilor reprezentând ajutoare de boală şi alte ajutoare acordate de firmă, în corespondenţă cu debitul contului 423 “Personal - ajutoare materiale datorate”:

423 “Personal - ajutoare materiale datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

Soldul contului este debitor şi reflectă avansurile plătitesalariaţilor.

Contul 461”Debitori diverşi”, ţine evidenţa debitorilor din reclamaţii şi pagube materiale precum şi a altor creanţe ale firmeiizvorâte din existenţa unor titluri executorii. După conţinutul economic este un cont de creanţe iar după funcţiacontabilă este cont de activ. Se debitează cu:

- valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie, constatate lipsă sau deteriorate şi imputate terţilor, în corespondenţă cu creditul conturilor 758 “Alte venituri din exploatare” şi 4427 “TVA colectată” aferentă acestora:

461 “Debitori diverşi” = % 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”

- sumele datorate de terţi pentru concesiuni, locaţii de gestiune, licenţe, brevete etc. în corespondenţă cu creditul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”:

9 118

locaţii de gestiune şi chirii”

- valoarea debitelor reactivate, în corespondenţă cu creditul contului 754 “Venituri din creanţe reactivate”:

461 “Debitori diverşi” = 754 “Venituri din creanţe reactivate”

- suma împrumuturilor obţinute din emisiunea de obligaţiuni:

461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiunide obligaţiuni”

- preţul de vânzare al elementelor de activ cedate:

461 “Debitori diverşi” = % 772 “Venituri din operaţii de capital” 4427 “TVA colectată”

- valoarea titlurilor de plasament cedate terţilor, inclusiv veniturile financiare aferente:

461”Debitori diverşi” = % 502 “Acţiuni proprii” 503 “Acţiuni” 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 506 “Obligaţiuni” 508 ”Alte titluri de plasament şi creanţe

asimilate” 764 “Venituri din titluri de plasament”

- dividendele de încasat aferente titlurilor de participare deţinute de firmă în portofoliul său:

461 “Debitori diverşi” = %761 “Venituri din participaţii” 762 “Venituri din alte imobilizări financiare”

461 “Debitori diverşi” = 706 “Venituri din redevenţe,

10 119

Se creditează cu: - valoarea debitelor încasate prin bancă sau prin casieria unităţii,

în corespondenţă cu conturile 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”:

% = 461 “Debitori diverşi” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- valoarea debitelor scăzute din evidenţă, urmare insolvabilităţii debitorilor, în corespondenţă cu contul 671 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune”:

671 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune” = 461 “Debitori diverşi”

- valoarea sconturilor acordate debitorilor:

667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” = 461”Debitori diverşi”

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate firmei de către debitori.

5.2. Contabilitatea reducerilor de preţ

Prin contractele încheiate cu clienţii, firma furnizoare poate săacorde două categorii de reduceri de preţ: comerciale şi financiare. Reducerile comerciale îmbracă forma: rabatului, remizei şi resturnului.

Rabatul este o reducere acordată clienţilor în situaţia în care bunurile livrate sunt necorespunzătoare calitativ, expedierea acestora s-a efectuat cu întârziere, bunurile livrate nu corespund cu cele comandate. De asemenea, astfel de reduceri se acordă la vânzarea bunurilor la sfârşit de serie, vânzărilor aniversare sau vânzărilor promoţionale.

Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a rabatului:

11 120

Factura întocmită de furnizor va cuprinde următoarele elemente: - valoarea mărfurilor: 100.000.000 - rabat (5%) 5.000.000

--------------------------------------------------------------------------------- Baza de calcul a TVA 95.000.000

TVA deductibilă (19%) 18.050.000 --------------------------------------------------------------------------------- Valoarea totală a facturii 113.050.000

În contabilitatea celor doi parteneri, se efectuează următoarele operaţiuni:

I. În contabilitatea clientului.

a) recepţia mărfurilor:

% = 401 “Furnizori” 113.050.000371 “Mărfuri” 95.000.0004426 “TVA deductibilă” 18.050.000

b) achitarea furnizorului din contul de la bancă:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 113.050.000

II. În contabilitatea furnizorului.

a) facturarea mărfurilor:

411 “Clienţi” = % 113.050.000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 95.000.000 4427 “TVA colectată” 18.050.000

b) încasarea contravalorii mărfurilor:

Presupunem că firma facturează unui client mărfuri în valoare de100.000.000 lei, taxa pe valoarea adăugată, 19%, acordând un rabat de 5%.

12 121

Remarcă. În situaţia în care rabatul se acordă clientului ulterior livrării bunurilor, operaţiunea patrimonială prezentată mai sus, presupune următoarele înregistrări contabile:

I. În contabilitatea clientului.

a) recepţia mărfurilor:

% = 401 “Furnizori” 119.000.000 371 “Mărfuri” 100.000.000 4426 “TVA deductibilă” 19.000.000

b) înregistrarea facturii în roşu emisă de furnizor:

% = 401 “Furnizori” 5.950.000 371 “Mărfuri” 5.000.000 4426 “TVA deductibilă” 950.000

c) achitarea furnizorului:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 113.050.000

II. În contabilitatea furnizorului.

a) facturarea mărfurilor:

411 “Clienţi” = % 119.000.000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 100.000.000 4427 “TVA colectată” 19.000.000

b) emiterea facturii în roşu:

411 “Clienţi” = % 5.950.000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 5.000.000

4427 “TVA colectată” 950.000

5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 113.050.000

13 122

5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 113.050.000

Remiza reprezintă o reducere comercială acordată cumpărătorilor permanenţi, celor care comandă o anumită cantitate de bunuri, pentru consideraţie faţă de cumpărători şi poziţia acestora pe piaţă.

Modul de înregistrare în contabilitate al remizei este asemănătorcu cel al rabatului.

Risturnul reprezintă o reducere acordată de furnizor de regulă, la finele anului, pentru întreaga cantitate de bunuri cumpărate de client încursul anului.

Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a risturnului:

Presupunem că în cursul anului, clientul a achiziţionat de la furnizor mărfuri în valoare de 200.000.000 lei, TVA 19%. La fineleanului, clientul primeşte factura în roşu pentru un risturn de 7% din valoarea mărfurilor achiziţionate. Operaţiunea patrimonială presupune următoarele înregistrări contabile:

I. În contabilitatea clientului.

% = 401 “Furnizori” 16.660.000607 “Cheltuieli privind mărfurile” 14.000.000

4426 “TVA deductibilă” 2.660.000

II. În contabilitatea furnizorului.

411 “Clienţi” = % 16.660.000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 14.000.000 4427 “TVA colectată” 2.660.000

Reducerile financiare sunt denumite sconturi şi se acordă deregulă clienţilor care-şi achită datoriile înainte de scadenţa acestora. Fiind reduceri apărute în sfera afacerilor financiare, ele vor reprezenta pentru client un venit financiar iar pentru furnizor o cheltuială financiară. Este

c) încasarea contravalorii mărfurilor:

14 123

Exemplu privind modul de înregistrare în contabilitate a reducerilor financiare:

Presupunem că furnizorul a livrat clientului mărfuri în valoare de 100.000.000 lei, TVA colectată 19%. Întrucât clientul a achitat contravaloarea facturii înainte de scadenţa stabilită prin contract, elbeneficiază de un scont de 10%. Operaţia patrimonială de achitare/ încasare şi obţinere/acordare a scontului presupune următoarele înregistrări contabile:

I. În contabilitatea clientului.

401 “Furnizori” = % 119.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 107.100.000 767 “Venituri din sconturi obţinute” 11.900.000

II. În contabilitatea furnizorului.

% = 411 “Clienţi” 119.000.0005121 “Conturi la bănci în lei” 107.100.000667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 11.900.000

Există în activitatea practică situaţii în care clientul nu achităcontravaloarea bunurilor livrate de furnizor la termenele prevăzute în contractul încheiat. În acest caz, prin contract se pot include clauze privind plata unor penalităţi din partea clienţilor care, în contabilitate reprezintă cheltuieli respectiv venituri excepţionale.

Pentru exemplificarea modului de înregistrare a unor astfel de penalităţi, pornim de la exemplul prezentat anterior şi presupunem că, furnizorul calculează şi pretinde clientului penalităţi de 5%. Operaţia patrimonială presupune următoarele înregistrări în contabilitate:

de menţionat că astfel de reduceri nu afectează baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată.

15 124

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 124.950.000401 “Furnizori” 119.000.0006711 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” 5.950.000

II. În contabilitatea furnizorului.

5121 “Conturi la bănci în lei” = % 124.950.000 411 “Clienţi” 119.000.000 7711 “Venituri din despăgubiri 5.950.000

şi penalităţi”

5.3. Contabilitatea datoriilor pe termen scurt ale firmei

Datoriile pe termen scurt ale firmei au o structură foarte variată şi cuprind:

- datorii faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii; - datorii faţă de salariaţi; - datorii faţă de asigurările sociale şi protecţia socială; - datorii faţă de bugetul statului, bugetul local şi fondurile

speciale; - datorii faţă de grup şi asociaţi; - datorii faţă de creditori diverşi; - datorii faţă de bănci şi alte instituţii financiare.

5.3.1. Contabilitatea datoriilor faţă de furnizori

Datoriile firmei faţă de furnizori se contabilizează cu ajutorul conturilor din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate”, respectiv:

- 401 “Furnizori” - 403 “Efecte de plătit” - 404 “Furnizori de imobilizări” - 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” - 408 “Furnizori – facturi nesosite”

I. În contabilitatea clientului.

16 125

Funcţiunea contului 401 “Furnizori” poate fi redată astfel:

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă furnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii.

Remarcă. Funcţiunea contului 404 “Furnizori de imobilizări”este asemănătoare, cu menţiunea că acest cont se utilizează în cazul aprovizionării firmei cu imobilizări corporale şi necorporale.

După conţinutul economic, conturile 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări” sunt conturi de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă sunt conturi de pasiv.

17 126

După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu:

- valoarea efectelor comerciale emise de cumpărători şi acceptate de furnizori, în corespondenţă cu debitul contului 404 “Furnizori deimobilizări”:

404 “Furnizori de imobilizări” = 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor firmei faţă de furnizorii externi, neachitate până la finele exerciţiului financiar:

476 “Diferenţe de conversie-activ” = 405 ”Efecte de plătit pentru imobilizări”

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor a diferenţelor favorabile de curs valutar aferente efectelor de plată pentru imobilizări, neachitate la finele exerciţiului financiar:

477 “Diferenţe de conversie-pasiv” = 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

Se debitează cu: - plăţile efectuate către furnizorii de imobilizări pe bază de efecte

comerciale, la scadenţa acestora, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi curente la bănci”:

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” = 512 “Conturi curente la bănci”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor firmei faţă de furnizorii externi, neachitate până la finele exerciţiului financiar:

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” = 477 “Diferenţe de conversie-pasiv”

- reluarea, la începutul exerciţiului financiar următor a diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente efectelor de plată pentru imobilizări, neachitate la finele exerciţiului financiar:

Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, reflectă obligaţiilede plată ale firmei faţă de furnizorii de imobilizări, stabilite pe bază de efecte comerciale (cecuri, bilete la ordin, cambii).

18 127

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” = 476 “Diferenţe de conversie-activ”

Soldul contului este creditor şi reflectă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările achiziţionate.

Remarcă. Funcţiunea contului 403 “Efecte de plătit” este asemănătoare cu menţiunea că se utilizează în cazul evidenţierii obligaţiilor de plată pe bază de efecte comerciale faţă de furnizorii de bunuri.

Contul 408 “Furnizori – facturi nesosite” evidenţiazăaprovizionările de bunuri, lucrările executate şi prestările de servicii efectuate de furnizori, pentru care nu s-au întocmit facturi.

După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă, cont de pasiv.

De menţionat că acest cont funcţionează asemănător cu 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări” cu menţiunea că larecepţia bunurilor, lucrărilor, serviciilor, se creditează, alături de debitul conturilor de stocuri şi cheltuieli corespunzătoare, în corespondenţă cudebitul contului 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”:

4428 “TVA neexigibilă” = 408 “Furnizori – facturi nesosite”

În momentul sosirii facturii de la furnizor, în contabilitate seefectuează următoarele înregistrări:

408 “Furnizori-facturi nesosite” = 401 “Furnizori” şi

4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă furnizorilor.

5.3.2. Contabilitatea datoriilor firmei faţă de salariaţi

19 128

Din punct de vedere contabil, datoriile firmei faţă de salariaţi,sunt înregistrate pe de o parte, ca şi cheltuieli iar pe de altă parte, ca şi obligaţii ale acesteia faţă de proprii salariaţi, care pot fi stinse prin douămodalităţi: a) prin reţineri din salarii;

b) prin achitarea diferenţei dintre salariile brute şi reţinerileefectuate.

Reţinerile din salariile personalului, pot fi grupate în trei categorii: fiscale, sociale şi alte reţineri.

Reţinerile fiscale sunt reprezentate de impozitul pe venitul dinsalarii, reglementat de Ordonanţa Guvernului României nr. 7/2001, pe care fiecare salariat sau persoană cu convenţie civilă îl datoreazăbugetului statului. Acesta se calculează şi se reţine din câştigul brut realizat lunar de către fiecare salariat, rezultat după deducerea din acestaa cotei de 1/3 din contribuţia la asigurările sociale, contribuţiei de 1% pentru fondul de şomaj, contribuţiei de 7% la asigurările sociale desănătate, a deducerii personale de bază şi deducerii personale suplimentare1. În prezent în România, metoda de reţinere a impozitului pe salarii în cursul anului este “stopajul la sursă”, respectiv firma care achită salariile, reţine impozitul şi apoi îl virează bugetului statului în termenul legal. Impozitul pe salarii se calculează în tranşe progresive asupra veniturilor impozabile ale angajaţilor şi colaboratorilor.

Reţinerile sociale, sunt reprezentate de: a) cota de 1/3 din contribuţia la asigurările sociale;

b) contribuţia de 7% pentru asigurările sociale de sănătate2; c) contribuţia de 1% pentru constituirea fondului de şomaj.

Contribuţia pentru asigurările sociale se calculează şi se reţinedin veniturile brute lunare ale salariaţilor înainte de impozitarea acestora

1 Art. 12 din Ordonanţa Guvernului nr. 7/2001 privind impozitul pe venit.2 Art. 90, al. 3 din Legea asigurărilor sociale de sănătate nr. 145/24 iulie 1997, intrată învigoare la data de 1 ianuarie 1998.

Datoriile firmei către salariaţi sunt reprezentate de salarii, adaosuri la salarii, premii, ajutoare de boală şi alte ajutoare, stimulente,indemnizaţii de concedii ş.a.

20 129

Contribuţia de 7% pentru asigurările sociale de sănătate se calculează şi se reţine din veniturile salariale brute lunare ale fiecărui angajat, înainte de impozitarea acestora. Are ca destinaţie constituirea fondului de asigurări sociale de sănătate, utilizat pentru îngrijirea medicală a salariaţilor prin servicii medicale în caz de boală sau de accident.

Contribuţia de 1% pentru fondul de şomaj se calculează şi se reţine fiecărui salariat din veniturile brute salariale înainte de impozitareaacestora şi are ca destinaţie alimentarea fondului de şomaj, din care se suportă ajutoarele pentru salariaţii aflaţi în şomaj.

În categoria altor reţineri se includ: chirii, popriri, garanţiireţinute gestionarilor, ratele pentru mărfurile cumpărate pe credit comercial, ratele pentru împrumuturi la Casa de Ajutor Reciproc,reţinerile în contul acoperirii unor imputaţii definitive ş.a. Toate acestereţineri se efectuează de firmă numai pe bază de titluri executorii, ce pot fi materializate în: consimţământul scris al salariatului, o sentinţăjudecătorească definitivă, o decizie de imputaţie sau un contract semnatde salariat.

Contabilitatea salariilor se ţine cu ajutorul contului 421 “Personal- remuneraţii datorate”. După conţinutul economic este un cont de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă, cont de pasiv. Se creditează cu salariile brute şi alte drepturi lunare cuveniteangajaţilor, inclusiv absolvenţilor instituţiilor de învăţământ3 încorespondenţă cu debitul contului 641 “Cheltuieli cu remuneraţiilepersonalului”:

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile = 421 “Personal - remuneraţii datorate” personalului”

3 OUG. nr. 35/1997 privind măsurile de stimulare a persoanelor fizice şi juridice pentruîncadrarea în muncă a absolvenţilor instituţiilor de învăţământ, aprobată şi modificatăprin Legea nr. 162/1997

şi are ca destinaţie alimentarea bugetului asigurărilor sociale de stat, dincare sunt plătite pensiile cuvenite pensionarilor pentru limită de vârstă.

21 130

Corespondenţa contului 421”Personal - remuneraţii datorate”, poate fi redată schematic astfel:

POMPEI, DISCUTIE CU MINE LA ACEASTA SCHEMA

Soldul contului este creditor şi reflectă obligaţiile de plată ale firmei către proprii salariaţi.

Se debitează cu ocazia stingerii obligaţiilor de plată faţă de salariaţi prin reţineri şi prin achitarea către aceştia a diferenţei întreveniturile brute şi reţinerile efectuate.

22 131

5.3.2.1. Aplicaţie privind modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a salariilor cuvenite personalului.

Salariul de încadrare al salariatului pe luna in curs însumează7.614.488 lei, sporurile cu caracter permanent 1.724.334 lei iar celelalte adaosuri, indemnizaţii, sporuri 1.200.000 lei. În consecinţa salariul de bază (salariul de încadrare + sporurile cu caracter permanent) însumează9.338.822 lei iar venitul brut (salariul de baza + alte adaosuri, indemnizaţii, sporuri) însumează 10.538.822 lei. Reţinerile din venitul brut din salarii în vederea determinării venitului impozabil se compun din:

- contribuţia de 1/3 pentru asigurările sociale în sumă de1.229.881 lei (10.538.822 x 11,67 %);

- contribuţia de 1% la fondul de şomaj în sumă de 93.388 lei (9.338.822 x 1%);

- contribuţia de 7% la asigurările sociale de sănătate în sumă de737.718 (10.538.822 x7%).

Angajatul are dreptul, conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 7/2001, modificată, la deduceri din venitul obţinut din salarii în suma de 1.380.000 lei, compuse din:

- deducerea personală de bază de 1.273.000 lei; - deducerea personală suplimentară de 445.550 lei (0,35 x

1.273.000); - cheltuieli profesionale de 190.950 lei (1.273.000 x 15%). Salariatul a primit chenzina I-a în sumă de 1.000.000 lei,

datorează terţilor suma de 1.500.000 lei (rate CEC şi chirii) şi i s-a emis o decizie de imputaţie pentru lipsă la inventar şi pentru care i se reţine lunar din salariu suma de 500.000 lei.

23 132

1. Salariul de încadrare 7.614.488 lei 2. Sporuri cu caracter permanent 1.724.334 lei 3. Salariul de bază (1+2) 9.338.822 lei 4. Alte sporuri 1.200.000 lei 5. Venit brut (3+4) 10.538.822 lei 6. 11,67% contribuţie asigurări sociale 1.229.881 lei 7. 1% şomaj 93.388 lei 8. 7% cass 737.718 lei 9. Deducerea personală de bază 1.273.000 lei 10. Deducerea suplimentară 445.550 lei 11. Cheltuieli profesionale 190.950 lei 12. Venit impozabil (5–6-7-8-9-10-11) 6.568.335 lei 13. Impozit pe venitul din salarii conform HG 613/2001 1.639.494 lei 14. Avans chenzinal 1.000.000 lei 15. Rate şi chirii datorate terţilor 1.500.000 lei 16. Reţinere imputaţie 500.000 lei 17. Rest de plată (12 –13-14-15-16+9+10+11) 3.838.341 lei

Operaţiunile ce se efectuează in contabilitate sunt următoarele:

a) înregistrarea pe cheltuieli a veniturilor cuvenite salariatului:

641”Cheltuieli cu remuneraţiile” = 421”Personal –remuneraţii” 10.538.822 personalului datorate

b) reţineri din salarii: - 11,67% contribuţia la asigurările sociale:

421 ”Personal – remuneraţii = 4311.02 ”Contribuţia salariaţilor 1.229.881 acordate” la asigurările sociale”

- 1% şomaj:

421 ”Personal –remuneraţii acordate” = 4372 ”Contribuţia personalului 93.388

Calculele care se efectuează în vederea determinării venitului impozabil, a impozitului pe venitul din salarii şi a determinării restului de plată sunt următoarele:

24 133

- 7 % contribuţia la asigurările sociale de sănătate:

421 ”Personal – remuneraţii datorate” = 4311.04 ”Contribuţia personalului 737.718 la asigurările sociale de sănătate”

- impozit pe venitul din salarii:

421 “Personal – remuneraţii acordate” = 444 “Impozitul pe venitul 1.639.494 din salarii”

- avansul chenzinal:

421 “Personal –remuneraţii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”1.000.000

- rate şi chirii:

421 “Personal – remuneraţii datorate” = 427 “Reţineri din remuneraţii 1.500.000 datorate terţilor”

- imputaţie:

421 “Personal – remuneraţii datorate” = 4282 “Alte creanţe în legătură 500.000 cu personalul”

c) achitarea restului de plată din casierie:

421 “Personal – remuneraţii datorate ” = 5311 “Casa în lei” 3.838.341

d) Înregistrarea pe cheltuieli a obligaţiilor firmei legate de salarii: - contribuţia la asigurările sociale (23,33% din venitul brut):

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311.01 ”Contribuţia” 2.458.707 unităţii la asigurările sociale” unităţii la asigurările sociale”

- contribuţia la asigurările sociale de sănătate (7% din venitul brut):

la fondul de şomaj”

25 134

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311.03 ”Contribuţia” 737.718unităţii la asigurările sociale” unităţii la asigurările de sănătate”

- contribuţia la fondul de şomaj (5% din salariul de bază):

6452 “Cheltuieli privind contribuţia = 4371 “Contribuţia unităţii la fondul 466.941 unităţii la fondul de şomaj” de şomaj”

- contribuţia firmei la fondul de solidaritate cu persoanele cu handicap (3 % din venitul brut):

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 447.01 “Fonduri speciale - taxe 316.164şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

- contribuţia firmei la fondul pentru susţinerea învăţământului de stat (2% din venitul brut):

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 447.02 “Fonduri speciale - taxe 210.776şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

e) virarea din contul deschis la bancă a reţinerilor din salariu şi acontribuţiilor firmei, care se înregistrează în contabilitate prin creditarea contului 5121 “Conturi la bănci în lei” şi debitarea conturilor în care sunt înregistrate obligaţiile de plată.

Sistematizând cele prezentate mai sus, operaţiile legate de contabilizarea salariilor şi a reţinerilor din acestea, sunt următoarele:

a) înregistrarea avansurilor acordate salariaţilor:

425 “Avansuri acordate personalului” = 5311 “Casa în lei”

b) înregistrarea avansurilor neridicate:

425 “Avansuri acordate personalului” = 426 “Drepturi de personal neridicate”

26 135

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile = 421 “Personal - remuneraţii personalului” datorate”

d) înregistrarea pe cheltuielile de exploatare ale firmei a sumelor cuvenite colaboratorilor pentru prestaţiile efectuate în baza contractelor sau convenţiilor civile:

621 “Cheltuieli cu colaboratorii” = 401 “Furnizori” (analitic distinct)

e) înregistrarea reţinerilor din salarii:

- impozitul pe venitul din salariile angajaţilor cu contract demuncă:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 444 “Impozitul venitul din salarii”

- impozitul aferent sumelor datorate colaboratorilor:

401 “Furnizori”(analitic distinct) = 444 “Impozitul pe venitul din salarii”

- cota de 1/3 din contribuţia la asigurările sociale:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 4311 “Contribuţia unităţii laasigurările sociale” (analitic distinct)

- contribuţia de 1% pentru constituirea fondului de şomaj:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 4372 “Contribuţia personalului lafondul de şomaj”

- contribuţia de 7% pentru asigurările sociale de sănătate:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”(analitic distinct)

c) înregistrarea pe cheltuielile de exploatare ale firmei a salariilor brute cuvenite angajaţilor şi absolvenţilor instituţiilor de învăţământ:

27 136

- alte reţineri din salariile angajaţilor datorate terţilor (chirii, popriri, rate, ş.a.):

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”

- alte reţineri din salariile angajaţilor, rămase în patrimoniul firmei (garanţii reţinute gestionarilor, debite, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite, imputaţii ş.a.):

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 4282 “Alte datorii în legătură cu personalul”

- avansul acordat salariaţilor:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

- sumele neridicate de personal în termenul legal:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 426 “Drepturi de personal neridicate”

f) achitarea către salariaţi a sumelor nete din casieria firmei:

421 “Personal-remuneraţii datorate” = 5311 “Casa în lei”

g) virarea pe destinaţii a sumelor reţinute din salarii precum si a celor datorate de firma:

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 444 “Impozitul pe venitul din salarii”431 “Asigurări sociale” 437 “Ajutor de şomaj” 427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”

5.3.3. Contabilitatea datoriilor firmei faţă de asigurările sociale şi protecţia socială.

28 137

a) cota de 2/3 din contribuţia la asigurările sociale de stat; b) contribuţia de 5% la constituirea fondul de şomaj; c) contribuţia de 7% pentru asigurările sociale de sănătate.

Contribuţia la asigurările sociale de stat, se calculează în cote procentuale4 şi se stabileşte diferenţiat, astfel:

a) 45% asupra câştigului brut realizat de salariaţii încadraţi în grupa I-a de muncă;

b) 40% asupra câştigului brut realizat de salariaţii încadraţi îngrupa a II-a de muncă;

c) 35% asupra câştigului brut realizat de salariaţii încadraţi în grupa a III-a de muncă;

d) 20% asupra salariului brut primit, dar nu mai puţin decât salariul minim brut pe ţară, în cazul personalului casnic angajat depersoane fizice pentru îngrijirea persoanelor în vârstă, a persoanelor cu handicap şi a copiilor. Contribuţia astfel constituită, are următoarele destinaţii:

- o parte variabilă, se reţine de firmă pentru plata indemnizaţiilor de boală cuvenite propriilor salariaţi, începând cu a 21-a zi şi următoarele de incapacitate temporară de muncă; - diferenţa între contribuţia totală şi sumele afectate primeidestinaţii, se virează de firmă în contul bugetului asigurărilor sociale de stat, în vederea constituirii fondurilor necesare plăţii pensiilor.

Contabilitatea contribuţiei firmei pentru asigurările sociale precum si a contribuţiei la asigurările sociale de sănătate, se ţine cu ajutorul contului 431 ”Asigurări sociale”, care se desfăşoară pe douăconturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” - 4311 analitic distinct “Contribuţia unităţii la asigurările

sociale de sănătate”; După conţinutul economic este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă, cont de pasiv.

4Legea privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale nr. 19/2000, Monitorul Oficial al României nr.140/01.04.2000.

Reglementările legale în vigoare, prevăd obligativitatea firmelor care angajează salariaţi, să suporte pe cheltuielile de exploatare şi săachite organismelor de protecţie socială, următoarele contribuţii:

29 138

Se creditează cu: - contribuţia firmei la asigurările sociale:

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 “Contribuţia unităţii la unităţii la asigurările sociale” asigurările sociale”

- contribuţia firmei la asigurările sociale de sănătate:

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 “Contribuţia unităţii la unităţii la asigurările sociale” asigurările sociale” (analitic distinct)

Se debitează cu: - sumele datorate personalului ce se suportă din asigurări sociale:

4311 “Contribuţia unităţii la = 423 “Personal – ajutoare materiale asigurările sociale” datorate”

- plata contribuţiei de asigurări sociale de stat şi de sănătate la termenul scadent, legal:

431 “Asigurări sociale” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmăbugetului asigurărilor sociale şi casei de asigurări sociale de sănătate.

Fondul de şomaj, se constituie din două surse principale şi anume: - contribuţia de 1%, calculată asupra veniturilor salariale bruteale fiecărui angajat; - contribuţia de 5%, calculată asupra fondului de salarii al angajaţilor cu contract permanent de muncă.

Sumele astfel constituite sunt virate de către firmă, odată cu plata salariilor către Direcţiile teritoriale ale muncii şi protecţiei sociale şi suntdestinate plăţii ajutoarelor de şomaj. Contabilitatea contribuţiei la fondul de şomaj se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 437 “Ajutor de şomaj”, care se desfăşoară pedouă conturi sintetice de gradul II, respectiv:

30 139

- 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”. După conţinutul economic, contul 437”Ajutor de şomaj” este cont

de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- sumele datorate de firmă pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenţă cu debitul contului 6451”Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”:

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4371 “Contribuţia unităţii unităţii la asigurările sociale” la fondul de şomaj”

- sumele datorate de angajaţi pentru constituirea fondului de şomaj, în corespondenţă cu debitul contului 421 “Personal-remuneraţii datorate” şi/sau 423 “Personal-ajutoare materiale datorate:

% = 4372 “Contribuţia personalului421 “Personal – remuneraţii datorate” la fondul de şomaj” 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”

Se debitează cu: - sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a angajaţilor la

fondul de şomaj, în corespondenţă cu creditul contului 5121 “Conturi labănci în lei”:

437 “Ajutor de şomaj” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- sumele reţinute din contribuţia la fondul pentru plata ajutorului de şomaj aferentă absolvenţilor instituţiilor de învăţământ:

4371 “Contribuţia unităţii = 741 “Venituri din subvenţii la fondul de şomaj” de exploatare”

Notă: În situaţia în care suma necesară acoperirii salariilorabsolvenţilor este mai mare decât contribuţia la fondul pentru plata ajutorului de şomaj, diferenţa se va recupera prin intermediul Direcţiilor

- 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”;

31 140

445 “Subvenţii” = 741”Venituri din subvenţii de exploatare” (analitic distinct) (analitic distinct)

Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate de firmăşi de angajaţi pentru constituirea fondului de şomaj.

5.3.4. Contabilitatea datoriilor firmei faţă de bugetul statului, bugetul local şi fondurile speciale

Agenţii economici care desfăşoară activităţi lucrative au obligaţia stabilită prin lege de a calcula şi vira bugetului statului, bugetului local şi organismelor publice diverse impozite, taxe si vărsăminte asimilate,respectiv:

1. Impozitul pe profit; 2. Taxa pe valoarea adăugată; 3. Impozitul pe venitul din salarii; 4. Impozitul pe dividende, accize şi impozit pe circulaţie, taxe

vamale, încasate de la persoane juridice, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxeasupra mijloacelor de transport, alte impozite şi taxe; 5. Taxe şi vărsăminte către organisme publice precum şi alte contribuţii, funcţie de specificul activităţii firmei: contribuţia la Fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea unităţilor vamale, contribuţia la Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, contribuţia laFondul special pentru protejarea asiguraţilor, contribuţia la Fondul de pensii şi asigurări sociale ale agricultorilor, contribuţia la Fondul special pentru agricultură, contribuţia la Fondul de solidaritate cu persoanele handicapate, contribuţia la Fondul special de susţinere a învăţământului de stat, alte vărsăminte asimilate.

5.3.4.1 Contabilitatea impozitului pe profit

Impozitul pe profit este un impozit direct, reglementat prinOrdonanţa Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, aprobată

generale de muncă şi protecţie socială, în contabilitate diferenţa fiind reflectată astfel:

32 141

Face excepţie Banca Naţionala a României care virează lunar către bugetul statului impozitul pe profit.

Contabilitatea impozitului pe profit se ţine cu ajutorul contului 441 “Impozitul pe profit”. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se creditează lunar, cu impozitul pe profit calculat şi datorat bugetului statului, în corespondenţă cu debitul contului 691”Cheltuieli cu impozitul pe profit”:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 “Impozitul pe profit”

Se debitează cu sumele virate bugetului statului, reprezentând impozitul pe profit, în corespondenţă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”.

441 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Soldul contului poate fi creditor reprezentând sumele datorate de firmă sau debitor, reprezentând sumele vărsate în plus.

5.3.4.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată, reprezintă un impozit indirect, o taxă de consumaţie pe care o suportă consumatorul final al produsului, lucrării sau serviciului, dacă legea nu prevede altfel, şi este reglementatăprin Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobată şi modificată prin Legea nr. 100/1995, modificată prin Legea nr. 195/1998 cu completările şi modificările ulterioare.

Poate fi asociată unui impozit indirect, întrucât cel care plăteştetaxa la bugetul statului este o persoană diferită de persoana aceluia care o suportă.

şi modificată prin Legea nr. 73/1996, republicată în 1997 modificată şi completată ulterior prin Hotărârea Guvernului nr. 15/2000, cu completările ulterioare, se calculează prin aplicarea unei cote procentuale diferenţiate asupra rezultatului brut al exerciţiului şi se virează bugetului statului trimestrial, până în data de 25 a lunii următoare trimestruluiexpirat.

33 142

În scopul simplificării procedurii de percepere şi control a taxei pe valoarea adăugată, legiuitorul a instituit principiul colectării şi adeductibilităţii acesteia. Fiind calculată în cota procentuala şi ataşatăpreţului de vânzare al produsului sau tarifului lucrării ori serviciului, firmele plătitoare a acestei taxe procedează astfel: a) colectează taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate;

b) deduc taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor; c) virează la bugetul statului, diferenţa între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă maimică; d) recuperează de la bugetul statului, diferenţa dintre taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugatădeductibilă mai mare.

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se ţine cu ajutorul contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, cont bifuncţional, care poate funcţiona fie ca şi cont de creanţe, fie ca şi cont de datorii.

Pentru evidenţierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată, contabilitatea financiară utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4423 “TVA de plată” - 4424 “TVA de recuperat” - 4426 “TVA deductibilă” - 4427 “TVA colectată” - 4428 “TVA neexigibilă”.

Contul 4423 “TVA de plată”, după conţinutul economic este un cont de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului, calculată ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată colectatămai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă, mai mică, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”:

4427 “TVA colectată” = 4423 “TVA de plată”

Taxa pe valoarea adăugată poate fi considerată taxă de consumaţie, întrucât, în final, cel care o suportă este consumatorul produsului, lucrării sau serviciului.

34 143

- taxa pe valoarea adăugată decontată asupra bugetului statului, în corespondenţă cu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

4423 “TVA de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

- taxa pe valoarea adăugată compensată cu bugetul statului, în corespondenţă cu creditul contului 4424”TVA de recuperat”:

4423 “TVA de plată” = 4424 “TVA de recuperat”

Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului statului.

Contul 4424 “TVA de recuperat”, evidenţiază taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului. După conţinutul economic este cont de creanţe iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează la finele lunii, cu diferenţele între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă maimare, în corespondenţă cu creditul contului 4426”TVA deductibilă”:

4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă”

Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului, în corespondenţă cu debitul contului 5121 “Conturi la bănci înlei”:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA de recuperat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 “TVA deductibilă”, evidenţiază taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor efectuate de firmă. După conţinutuleconomic, este cont de creanţe asupra bugetului statului iar după funcţia contabilă, este cont de activ. Se debitează cu taxa pe valoarea adăugată calculată în cote procentuale aferentă bunurilor, lucrărilor sau serviciilor achiziţionate de

Se debitează cu:

35 144

4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” (404 “Furnizori de imobilizări”)

- prin creditul unor conturi de trezorerie, respectiv 5121 “Conturi la bănci în lei”; 5311 “Casa în lei”, dacă plata se face imediat:

4426 “TVA deductibilă” = % 5121 “Conturi la bănci în lei” 5311 “Casa”

Se creditează la finele lunii cu: - taxa pe valoarea adăugată deductibilă, decontată asupra taxei pe

valoarea adăugată colectată, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”:

4427 “TVA colectată” = 4426 “TVA deductibilă”

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat (în situaţia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată), în corespondenţă cudebitul contului 4424 “TVA de recuperat”:

4424 “TVA de recuperat” = 4426 “TVA deductibilă”

La finele lunii, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 “TVA colectată” evidenţiază sumele datorate defirmă bugetului statului, provenite din taxa pe valoarea adăugată aferentăvânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată calculată procentual asupra vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor deservicii, în corespondenţă cu debitul conturilor: 411 “Clienţi”, 461 “Debitori diverşi”:

la terţi, în corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări”, dacă plata se face ulterior:

36 145

411 “Clienţi” 461 “Debitori diverşi”

Se debitează la finele lunii, în corespondenţă cu creditul următoarelor conturi:

- 4426 “TVA deductibilă”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentăintrărilor de bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori:

4427 “TVA colectată” = 4426 “TVA deductibilă”

- 4423 ”TVA de plată”, cu taxa pe valoarea adăugată datoratăbugetului statului:

4427 “TVA colectată” = 4423 “TVA de plată”

- 416 ”Clienţi incerţi”, cu taxa pe valoarea adăugată aferentăclienţilor insolvabili, scoşi din evidenţă:

4427 “TVA colectată” = 416 “Clienţi incerţi”

La finele lunii, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 “TVA neexigibilă”, evidenţiază taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări, efectuate cu plata în rate, aferenta bunurilor aprovizionate sau livrate pentru care nu s-au întocmit facturi precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ceţin evidenţa la acest preţ. După conţinutul economic, este cont de datorii sau creanţe iar după funcţia contabilă, este cont bifuncţional. Se creditează cu:

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii cu plata în rate, în corespondenţă cu debitul contului 411”Clienţi”:

411 “Clienţi” = 4428 “TVA neexigibilă”

% = 4427 “TVA colectată”

37 146

418 “Clienţi – facturi de întocmit” = 4428 “TVA neexigibilă”

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul, în corespondenţă cu debitul contului 371”Mărfuri”:

371 “Mărfuri” = 4428 “TVA neexigibilă”

- taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4426”TVA deductibilă”:

4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă”

Se debitează cu : - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă cumpărărilor

efectuate cu plata în rate, în corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”:

4428 “TVA neexigibilă” = 401 “Furnizori” (404 “Furnizori de imobilizări”)

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă facturilor nesosite de la furnizori:

4428 “TVA neexigibilă” = 408 “Furnizori – facturi nesosite”

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, aferentă scăderii din gestiune a mărfurilor vândute prin unităţile comerciale cu amănuntul, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”:

4428 “TVA neexigibilă” = 371 “Mărfuri”

- taxa pe valoarea adăugată, aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărisau servicii, devenită exigibilă în cursul exerciţiului, în corespondenţă cucreditul contului 4427 “TVA colectată”:

- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii, pentru care nu s-au întocmit facturi:

38 147

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată”

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

5.3.4.2.1. Aplicaţie privind modul de regularizare a taxei pe valoarea adăugată la finele lunii

Presupunem că la finele lunii, situaţia în conturile de TVA este următoarea:

a) TVA deductibilă 5.000.000 lei şi TVA colectată 7.000.000 lei. În această situaţie rezultă TVA de plată:

4427 “TVA colectată” = % 7.000.000 4426 “TVA deductibilă” 5.000.000

4423 “TVA de plată” 2.000.000

b) TVA deductibilă 5.000.000 lei, TVA colectată 4.000.000 lei. În această situaţie rezultă TVA de recuperat:

% = 4426 “TVA deductibilă” 5.000.000 4427 “TVA colectată” 4.000.000 4424 “TVA de recuperat” 1.000.000

c) TVA deductibilă 5.000.000 lei, TVA colectată 10.000.000 lei, TVA de recuperat din lunile următoare 1.000.000 lei. În această situaţie, TVA de recuperat din lunile anterioare se compensează cu TVA de plată:

4427 “TVA colectată” = % 10.000.000 4426 “TVA deductibilă” 5.000.000

4424 “TVA de recuperat” 1.000.000 4423 “TVA de plată” 4.000.000

d) TVA deductibilă 5.000.000 lei, TVA colectată 10.000.000 lei, TVA de recuperat 5.000.000 lei. În această situaţie nu rezultă TVA de plată sau de recuperat:

39 148

4426 “TVA deductibilă” 5.000.000 4424 “TVA de recuperat” 5.000.000

5.3.4.3. Contabilitatea impozitului pe venitul din salarii

Impozitul pe venitul din salarii este reglementat prin Ordonanţa Guvernului României nr. 7/2001 privind impozitul pe venit. Secalculează în cote procentuale şi se reţine din câştigul brut realizat lunar, rezultat după deducerea contribuţiei de 1/3 pentru asigurările sociale, contribuţiei de 1% pentru fondul de şomaj, contribuţiei de 7% pentru asigurările sociale de sănătate, a deducerilor personale de bază şi suplimentare precum şi a cheltuielilor profesionale. În prezent în România, metoda de plată a impozitului pe salarii către bugetul statului este “stopajul la sursă”, respectiv firma care achită salariile, reţine impozitul şi apoi îl virează.

Contabilitatea impozitului pe veniturile din salariile persoanelor cu contracte individuale de muncă sau celor cu convenţii civile deprestări servicii se ţine cu ajutorul contului 444 “Impozitul pe salarii”, cont de capitaluri atrase, cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu:

- sumele reţinute de firmă din salariile personalului reprezentând impozit pe salarii:

% = 444 “Impozitul pe salarii “ 421 “Personal - remuneraţii datorate “ 423 “Personal - ajutoare materiale datorate “4281 “Alte datorii în legătură cu personalul”

- sumele reţinute de firmă din drepturile băneşti acordate pentrumunca prestată în baza unor convenţii civile de prestări servicii:

401 “Furnizori” = 444 “Impozitul pe salarii “ (analitic distinct)

- sumele datorate de firmă, reprezentând impozit suplimentarpentru depăşirea fondului de salarii admisibil:

4427 “TVA colectată” = % 10.000.000

40 149

Se debitează cu: - sumele virate la bugetul statului reprezentând impozit pe

veniturile din salarii:

444 “Impozitul din salarii “ = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Soldul contului este creditor şi reprezintă contravaloarea impozitului pe salarii datorat de firma bugetului statului.

5.3.4.4. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Impozitul pe dividende, accizele şi impozitul pe circulaţie, taxele vamale datorate de firma bugetului statului, impozitul pe clădiri şi peterenuri, taxele asupra mijloacelor de transport, precum şi alte impozite şi taxe locale sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 446”Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analiticedistincte pentru fiecare impozit şi taxă în parte. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă, este cont de pasiv. Se creditează cu:

- valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datoratebugetului statului sau bugetelor locale, în corespondenţă cu debitul contului 635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 446 “Alte impozite, taxetaxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

- impozitul pe dividende datorat bugetului statului, în corespondenţă cu debitul contului 457”Dividende de plată”:

457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

631 “Cheltuieli cu impozitul pe salarii” = 444 “Impozitul pe din salarii “

41 150

5121 “Conturi la bănci în lei” = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Se debitează cu plăţile către bugetul statului sau bugetul local, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, în corespondenţăcu creditul contului 5121”Conturi la bănci în lei”:

446”Alte impozite, taxe şi = 5121”Conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate de firmă, bugetului statului sau bugetelor locale.

5.3.4.5. Contabilitatea fondurilor speciale - taxe şi vărsăminte asimilate

Taxele şi vărsămintele către organismele publice precum şi alte contribuţii, funcţie de specificul activităţii firmei sunt reflectate în contabilitate prin intermediul contului 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”, căruia i se deschid analitice distincte pentru fiecare taxă şi vărsământ asimilat în parte. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă, este cont de pasiv. Se creditează cu:

- datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilorlegale, în corespondenţă cu debitul contului 635”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 447 “Fonduri speciale-taxetaxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

- majorările de întârziere calculate pentru neplata în termen a contribuţiilor datorate:

- sumele restituite de la bugetul statului sau de la bugetul local,reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, virate în plus, încorespondenţă cu debitul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”:

42 151

privind operaţiile de gestiune” şi vărsăminte asimilate”

Se debitează cu plăţile efectuate de firmă către organismelepublice, reprezentând taxele şi vărsămintele asimilate datorate, în corespondenţă cu creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”:

447 “Fonduri speciale-taxe = 5121 “Conturi la bănci în lei” şi vărsăminte asimilate”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă organismelor publice.

5.3.5. Contabilitatea datoriilor firmei faţă de grup şi asociaţi

Se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 45”Grup şi asociaţi”, din care fac parte:

- 451 ”Decontări în cadrul grupului”; - 455 “Asociaţi - conturi curente”; - 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”; - 457 “Dividende de plată”; - 458 “Decontări din operaţii în participaţie”.

Contul 451 “Decontări în cadrul grupului” evidenţiazăoperaţiunile privind virări de sume între firmele aparţinând grupului. După conţinutul economic poate funcţiona ca şi cont de creanţe sau datorii iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 4511 “Decontări în cadrul grupului” - 4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”.

Se debitează cu: - sumele virate cu titlu de împrumut firmelor din cadrul grupului:

4511 “Decontări în cadrul grupului” = 512 “Conturi curente la bănci”

- dobânzile de primit aferente împrumuturilor acordate firmelor din cadrul grupului:

671 “Cheltuieli excepţionale = 447 “Fonduri speciale-taxe

43 152

- dividendele de încasat, aferente titlurilor de participare deţinute de firma la alte firme din cadrul grupului:

4511 “Decontări în cadrul grupului” = 761 “Venituri din participaţii”

Se creditează cu: - sumele reprezentând împrumuturi acordate firmei de către

firmele din cadrul grupului:

512 “Conturi curente la bănci” = 4511 “Decontări în cadrul grupului”

- dobânzile datorate de firma către firmele din cadrul grupului aferente împrumuturilor contractate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

- dividendele încasate de firma aferente titlurilor de participare deţinute la alte firme din cadrul grupului:

512 “Conturi curente la bănci” = 4511 “Decontări în cadrul grupului”

Soldul debitor al contului reprezintă creanţele firmei faţă de alte firme din cadrul grupului iar soldul creditor reprezintă datoriile firmei faţă de alte firme din cadrul grupului.

Contul 455 “Asociaţi – conturi curente” ţine evidenţa sumelor lăsate temporar la dispoziţia firmei de către acţionari sau asociaţi. După conţinutul economic este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 4551 “Asociaţi – conturi curente” - 4558 “Dobânzi – conturi asociaţi”

Se creditează cu: - sumele cu care acţionarii sau asociaţii creditează firma:

4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” = 766 “Venituri din dobânzi”

44 153

512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

- dobânzile datorate de firmă acţionarilor sau asociaţilor:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4558 “Dobânzi – conturi asociaţi”

- dividendele lăsate de acţionari sau asociaţi la dispoziţia firmei:

457 “Dividende de plată” = 4551 “Asociaţi – conturi curente”

Se debitează cu: - sumele restituite de firma către acţionari sau asociaţi:

4551 “Asociaţi – conturi curente” = % 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente sumelor cu care acţionarii sau asociaţii au creditat firma:

4551 “Dividende de plată” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă către acţionari sau asociaţi.

Remarcă. Contul 456 ”Decontări cu asociaţii privind capitalul”, s-a prezentat la capitolul privitor la contabilitatea capitalului firmei.

Contul 457 ”Dividende de plată”, ţine evidenţa dividendelor repartizate din profitul net, cuvenite acţionarilor sau asociaţilor,proporţional cu aportul adus de aceştia la capitalul firmei. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar dupăfuncţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează la finele anului cu dividendele repartizate din profitul net acţionarilor sau asociaţilor, potrivit hotărârii adunării generale, în corespondenţă cu debitul contului 129 “Repartizarea

% = 4551 “Asociaţi – conturi curente”

45 154

% = 457 “Dividende de plată” 129 “Repartizarea profitului”107 “Rezultatul reportat”

Se debitează cu: - impozitul pe dividende cuvenit bugetului statului, în

corespondenţă cu creditul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminteasimilate”:

457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate”

- sumele nete achitate acţionarilor sau asociaţilor, reprezentânddividende, în corespondenţă cu creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” şi/sau 5311 “Casa în lei”:

457 “Dividende de plată” = % 5121 “Conturi la bănci în lei “

5311 “Casa în lei”

- sumele reprezentând dividende, lăsate de acţionari sau asociaţi la dispoziţia firmei:

457 ”Dividende de plata” = 4551 ” Asociaţi – conturi curente”

Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele cuvenite acţionarilor sau asociaţilor.

5.3.6. Contabilitatea creditorilor diverşi.

profitului”, în situaţia repartizării profitului net obţinut în exerciţiul financiar curent şi/sau cu debitul contului 107 “Rezultatul reportat”, în situaţia repartizării pentru dividende a profitului net realizat în exerciţiilefinanciare precedente:

46 155

Contabilitatea creditorilor diverşi se ţine prin intermediul contului 462 ”Creditori diverşi”. După conţinutul economic, este cont de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- datoriile firmei privind achiziţionarea de titluri de plasament, încorespondenţă cu debitul conturilor de activ din grupa 50 “Titluri de plasament” (investiţii financiare):

% = 462 “Creditori diverşi” 502 “Acţiuni proprii” 503 “Acţiuni” 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 506 “Obligaţiuni” 508 “Alte titluri de plasament şi creanţe asimilate”

- diverse sume încasate prin bancă de firmă şi necuvenite:

512 Conturi curente la bănci” = 462 “Debitori diverşi”

Se debitează cu sumele achitate creditorilor şi cu plata datoriilor către terţi privind achiziţionarea titlurilor de plasament în corespondenţăcu creditul conturilor 512”Conturi la bănci “ şi/sau 531”Casa”:

462 “Debitori diverşi” = %512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de firmă creditorilor.

5.3.7. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate

În categoria conturilor de regularizare şi asimilate se cuprind: Contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” care ţine evidenţa

cheltuielilor înregistrate în cursul exerciţiului financiar curent dar care privesc perioadele sau exerciţiile financiare următoare. După conţinutul

În categoria creditorilor diverşi se includ persoanele fizice sau juridice faţă de care firma are obligaţii patrimoniale decurgând din titluri executorii sau din alte operaţii.

47 156

Se debitează cu: - cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile

curente şi reviziile tehnice efectuate în perioada curentă de către furnizori dar care privesc perioadele următoare:

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 401 “Furnizori”

- cheltuielile cu abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuateanticipat:

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = % 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- cheltuielile constatate la finele exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului financiar următor:

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = % 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile

executate de terţi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate

de terţi” 658 “Alte cheltuieli de exploatare” 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 668 “Alte cheltuieli financiare”

- valoarea reparaţiilor capitale, efectuate cu forţe proprii, constatate la finele exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiilorviitoare:

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 758 “Alte venituri din exploatare “

Se creditează cu sumele repartizate în perioadele următoare pecheltuieli, conform scadenţarelor:

economic este cont de regularizare a cheltuielilor iar după funcţia contabilă este cont de activ.

48 157

605 “Cheltuieli privind energia şi apa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” 658 “Alte cheltuieli de exploatare” 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 668 “Alte cheltuieli financiare

Soldul contului este debitor şi reprezintă cheltuielile anticipatesau în avans.

Contul 472 “Venituri înregistrate în avans”, ţine evidenţa veniturilor anticipate sau în avans ce privesc perioadele sau exerciţiile următoare cum sunt: încasări din chirii, abonamente, vânzări de locuinţe cu plata în rate, asigurări etc. După conţinutul economic este cont de regularizare a veniturilor iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu veniturile înregistrate în avans precum şi cele de realizat, aferente exerciţiilor următoare:

% = 472 “Venituri înregistrate în avans” 411 “Clienţi” 418 “Clienţi – facturi de întocmit” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

În debitul contului se înregistrează veniturile înregistrate în avans, aferente perioadei curente:

472 “Venituri înregistrate în avans” = % 704 “Venituri din lucrări executate şi

servicii prestate” 705 “Venituri din studii şi cercetări”

706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi diverse”

% = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

49 158

Contul 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare” ţineevidenţa sumelor în curs de clarificare cum sunt: amenzi, locaţii,cheltuieli de judecată, operaţii în conturile bancare fără documente etc. După conţinutul economic este cont de regularizare iar dupăfuncţia contabilă este cont de bifuncţional. Se debitează cu: - sumele şi plăţile în curs de lămurire:

473 “Decontări din operaţii = 512 “Conturi curente la bănci”în curs de clarificare”

- sumele necuvenite firmei şi restituite terţilor:

473 “Decontări din operaţii = % în curs de clarificare” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

Se creditează cu: - sumele clarificate şi trecute pe cheltuielile de exploatare ale

firmei:

% = 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare” 60 “Cheltuieli cu materii prime,materiale şi mărfuri “ 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate” 64 “Cheltuieli cu personalul” 65 “Alte cheltuieli de exploatare”

- sumele clarificate şi încasate în conturile de trezorerie:

512 “Conturi curente la bănci” = 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”

Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă active în curs de clarificare sau creditor şi reprezintă pasive în curs de clarificare.

Soldul contului este creditor şi reprezintă veniturile înregistrate în avans de firmă.

50 159

Contul 476 “Diferenţe de conversie - activ”, evidenţiazădiferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilorînregistrate de firmă la finele exerciţiului financiar. După conţinutul economic este cont de regularizare a creanţelor şi datoriilor firmei iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu: - diferenţele nefavorabile aferente creanţelor în devize neîncasatela finele exerciţiului financiar (apărute urmare scăderii cursului valutar):

476 “Diferenţe de conversie - activ” = % 267 “Creanţe imobilizate” 411 “Clienţi” 413 “Efecte de primit” 416 “Clienţi incerţi” 418 “Clienţi facturi de întocmit” 419 “Clienţi creditori” 461 “Debitori diverşi”

- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor în devize neachitate la finele exerciţiului financiar (apărute urmare creşterii cursului valutar):

476 “Diferenţe de conversie - activ” = % 162 “Credite bancare pe termen lung şi

mediu” 166 “Datorii legate de participaţii” 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor

asimilate” 401 “Furnizori”

403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 408 “Furnizori – facturi nesosite”

462 “Debitori diverşi”

Creditarea contului are loc la deschiderea exerciţiului financiar cu ocazia reluării acestor diferenţe nefavorabile de curs valutar:

51 160

162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” 166 “Datorii legate de participaţii” 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor asimilate” 401 “Furnizori” 403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 408 “Furnizori – facturi nesosite” 462 “Debitori diverşi”

Soldul debitor al contului reprezintă diferenţele nefavorabile decurs valutar aferente creanţelor în devize neîncasate şi datoriilor în devize neplătite la finele exerciţiului financiar.

Contul 477 “Diferenţe de conversie - pasiv”, ţine evidenţa diferenţelor favorabile de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în devize la finele exerciţiului. Se creditează cu: - diferenţele favorabile rezultate urmare creşterii la finele exerciţiului a cursului valutar aferent creanţelor în devize neîncasate:

% = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 267 “Creanţe imobilizate” 411 “Clienţi” 413 “Efecte de primit”416 “Clienţi incerţi” 418 “Clienţi – facturi de întocmit”

- diferenţele favorabile rezultate urmare scăderii la fineleexerciţiului a cursului valutar aferent datoriilor în devize neplătite:

% = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu” 166 “Datorii legate de participaţii” 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 401 “Furnizori” 403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări”

% = 476 “Diferenţe de conversie - activ”

52 161

408 “Furnizori – facturi nesosite” 419 “Clienţi - creditori”

Se debitează la începutul exerciţiului financiar următor, cu ocazia reluării acestor diferenţe favorabile de curs aferente creanţelor şi datoriilor în devize:

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = % 162 “Credite bancare pe termen lung şi

mediu” 166 “Datorii legate de participaţii” 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

267 “Creanţe imobilizate” 401 “Furnizori”

403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 408 “Furnizori – facturi nesosite”

409 “Furnizori – debitori” 411 “Clienţi”

413 “Efecte de primit”416 “Clienţi incerţi” 418 “Clienţi – facturi de întocmit” 419 “Clienţi creditori”

461 “Debitori diverşi” 462 “Debitori diverşi”

Soldul creditor al contului reprezintă diferenţele favorabile decurs valutar aferente creanţelor în devize neîncasate şi datoriilor în devize neachitate la finele exerciţiului financiar.

5.3.7.1. Aplicaţie privind utilizarea conturilor de diferenţe conversie

Exemplul 1. Firma livrează, în cursul lunii noiembrie anul curent, unui client extern produse finite la un preţ de vânzare total de 10.000 dolari SUA. Raportul de schimb leu/dolar la data facturării era de 27.000

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

53 162

varianta a) 28.000 lei/dolar; varianta b) 26.500 lei/dolar.

Operaţia patrimonială presupune efectuarea următoarelorînregistrări în contabilitate:

- livrarea produselor finite:

411 “Clienţi” = 701 “Venituri din vânzarea 270.000.000 produselor finite”

(10.000 dolari x 27.000 lei/dolar)

varianta a) - reflectarea creanţei neîncasate la finele exerciţiului (diferenţă favorabilă urmare creşterii cursului valutar):

411 “Clienţi” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 10.000.000(10.000 dolari x 1.000 lei)

- reluarea diferenţei favorabile la începutul exerciţiului financiarurmător: 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 411 “Clienţi” 10.000.000

varianta b) - reflectarea creanţei neîncasate la finele exerciţiului financiar (diferenţă nefavorabilă urmare scăderii cursului valutar):

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 411 “Clienţi” 5.000.000 (10.000 dolari x 500 lei)

- reluarea diferenţei nefavorabile la începutul exerciţiului financiarurmător:

411 “Clienţi” = 476 “Diferenţe de conversie - activ” 5.000.000

Exemplul 2. Firma achiziţionează în cursul lunii noiembrie anulcurent de la un furnizor extern mărfuri la un preţ de cumpărare total de 15.000 dolari SUA. Raportul de schimb leu/dolar la data recepţiei mărfurilor era de 28.000 lei/dolar. Până la finele anului, datoria nu a fost

lei/dolar. Până la finele anului, creanţa nu a fost încasată de firmă iar la data de 31 decembrie a anului curent, raportul de schimb leu/dolar era de:

54 163

varianta a) 29.500 lei/dolar; varianta b) 27.500 lei/dolar.

Operaţia patrimonială presupune efectuarea următoarelorînregistrări în contabilitate: - achiziţia de mărfuri:

371 “Mărfuri” = 401 “Furnizori” 420.000.000(15.000 dolari x 28.000 lei)

varianta a) - reflectarea datoriei la finele exerciţiului (diferenţănefavorabilă urmare creşterii cursului valutar):

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 401 “Furnizori” 22 500.000(15.000 dolari x 1 500 lei)

- reluarea diferenţei nefavorabile la începutul exerciţiului financiar următor:

401 “Furnizori” = 476 “Diferenţe de conversie - activ” 22 500.000

varianta b) - reflectarea datoriei la finele exerciţiului (diferenţăfavorabilă urmare scăderii cursului valutar):

401 “Furnizori” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 7.500.000(15.000 dolari x 500 lei)

- reluarea diferenţei favorabile la începutul exerciţiului financiarurmător:

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 401 “Furnizori” 7.500.000

5.3.8. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.

Pentru deprecierea creanţelor în legătură cu clienţii, decontările încadrul grupului şi debitorii diverşi, constatată la finele exerciţiului cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor,

achitată de firmă iar la data de 31 decembrie a anului curent, raportul de schimb leu/dolar era de:

55 164

Se creditează cu ocazia constituirii provizionului pentrudeprecierea creanţelor:

68 “Cheltuieli cu amortizările = 49 “Provizioane pentru deprecierea şi provizioanele” creanţelor”

Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării provizioanelor pentru deprecierea creanţelor:

49 “Provizioane pentru deprecierea = 78 “Venituri din provizioane” creanţelor”

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor.

evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 49 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor”, conturi cu funcţie contabilăde pasiv.

56 165

57 166

CAPITOLUL VI

Contabilitatea trezoreriei firmei

Contabilitatea trezoreriei este parte componentă a contabilităţii financiare, care asigură evidenţa existenţei şi mişcării următoarelor structuri patrimoniale:

1. Titluri de plasament (investiţii financiare); 2 Conturi la bănci; 3. Casa şi alte valori; 4. Acreditive şi avansuri de trezorerie; 5. Viramente interne; 6. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament.

6.1. Contabilitatea titlurilor de plasament

Titlurile de plasament (investiţiile financiare) sunt reprezentate de acţiunile proprii răscumpărate, acţiunile achiziţionate de firmă, obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte titluri de plasament achiziţionate de firmăîn scop speculativ, în vederea realizării unui câştig pe termen scurt din diferenţa dintre preţul de cumpărare (răscumpărare) mai mic şi preţul de vânzare (revânzare) mai mare.

Fără ca legislaţia naţională să prevadă, experienţa ţărilor cu economie de piaţăarată că asemenea titluri nu sunt păstrate în patrimoniul firmei o perioadă mai mare de trei luni.

La intrarea în patrimoniu, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea determinată potrivit contractelor. Contabilitatea titlurilor de plasament se ţine prin intermediul conturilor din grupa 50 ”Titluri de plasament”, din care fac parte :

- 502 ”Acţiuni proprii” - 503 ”Acţiuni” - 505 ”Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - 506 ”Obligaţiuni” - 508 ”Alte titluri de plasament şi creanţe asimilate” - 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”. Toate conturile din grupa 50 ”Titluri de plasament” (cu excepţia contului 509

“Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”), după conţinutul economic sunt conturi de trezorerie iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu ocazia intrării în patrimoniul firmei a acestor titluri şi se creditează cu ocazia ieşirii din patrimoniu a acestora.

Contul 502 ”Acţiuni proprii” ţine evidenţa acţiunilor emise de firmă şi răscumpărate în vederea revânzării către terţi sau anulării acestora în scopul redimensionării capitalului social. Se debitează cu:

- valoarea acţiunilor răscumpărate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 ”Conturi curente la bănci”, 531 ”Casa”, pentru suma achitată imediat şi creditul contului

167

509 ”Vărsăminte de efectuat pentru titlurile de plasament”, pentru valoarea rămasă de achitat:

502 “Acţiuni proprii” = % 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”)

509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”

Se creditează cu: - valoarea acţiunilor revândute salariaţilor sau terţilor, cu încasarea ulterioară:

461 “Debitori diverşi” = 502 “Acţiuni proprii”

- valoarea acţiunilor revândute salariaţilor sau terţilor cu încasare imediată:

% = 502 “Acţiuni proprii” 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”)

- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate (la valoarea nominală):

1012 “Capital social subscris vărsat” = 502 “Acţiuni proprii”

- diferenţa nefavorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de cesiune:

664 “Cheltuieli privind titlurile = 502 “Acţiuni proprii” de plasament cedate”

- diferenţa favorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de cesiune:

5121 “Conturi curente la bănci în lei” = % 502 “Acţiuni proprii” 764 “Venituri din titluri de plasament”

Soldul contului este debitor şi reprezintă costul de achiziţie al acţiunilor răscumpărate şi neanulate.

Contul 503 “Acţiuni” ţine evidenţa acţiunilor cotate şi necotate la bursăachiziţionate de firmă în scopul revânzării lor şi obţinerii de venituri financiare pe termen scurt. Se debitează cu:

- valoarea acţiunilor achiziţionate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci”, 531 “Casa”, 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titlurile de plasament” (pentru valoarea rămasă de achitat):

503 “Acţiuni” = %

168

512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”) 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”

Se creditează cu: - valoarea acţiunilor revândute terţilor, cu încasare ulterioară:

461 “Debitori diverşi” = 503 “Acţiuni”

- valoarea acţiunilor revândute terţilor cu încasare imediată:

% = 503 “Acţiuni” 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”)

- diferenţa nefavorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de cesiune:

664 “Cheltuieli privind titlurile = 503 “Acţiuni” de plasament cedate”

- diferenţa favorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de cesiune:

5121 “Conturi la bănci în lei” = % (531 “Casa”) 503 “Acţiuni”

764 “Venituri din titluri de plasament”

Soldul contului este debitor şi reprezintă costul de achiziţie al acţiunilor achiziţionate de firmă şi nevândute terţilor.

Contul 505 ”Obligaţiuni emise şi răscumpărate” ţine evidenţa obligaţiunilor emise de firmă prin subscripţie publică în scopul procurării de resurse financiare, care la scadenţă sunt răscumpărate şi anulate. Se debitează cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate:

505 “Obligaţiuni emise = % şi răscumpărate” 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”) 509 “Vărsăminte de efectuat pentru

titluri de plasament”

Se creditează cu:

- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate:

161 “Împrumuturi din emisiuni = 505 “Obligaţiuni emise

169

de obligaţiuni” şi răscumpărate”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate de firmă, neanulate.

Contul 506 “Obligaţiuni” ţine evidenţa obligaţiunilor achiziţionate de firmă de la terţi. Se debitează cu valoarea obligaţiunilor achiziţionate de firmă:

506 “Obligaţiuni” = % 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”)

509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”

Se creditează- cu valoarea obligaţiunilor cedate la un preţ de cesiune inferior celui de achiziţie:

% = 506 “Obligaţiuni” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa” 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”

- diferenţa favorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de cesiune:

5121 “Conturi la bănci în lei” = % (531 “Casa”) 506 “Obligaţiuni”

764 “Venituri din titluri de plasament”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaţiunilor achiziţionate de firmă.

Contul 508 ”Alte titluri de plasament şi creanţe asimilate” ţine evidenţa altor titluri de plasament şi creanţe asimilate achiziţionate de firmă, inclusiv a dobânzilor aferente obligaţiunilor şi altor titluri de plasament ce urmează a se încasa de firmă. Se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 5081 ”Alte titluri de plasament” - 5088 ”Dobânzi la obligaţiuni şi alte titluri de plasament”.

Contul 5081”Alte titluri de plasament” evidenţiază alte titluri de plasament şi creanţe asimilate achiziţionate de firmă cum sunt: certificatele de investitor, bonurile de subscriere autonomă, drepturile de tragere etc.

Se debitează cu valoarea la cost de achiziţie a altor titluri de plasament achiziţionate de firmă:

170

5081 “Alte titluri de plasament” = % 512 “Conturi curente la bănci” (531 “Casa”) 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri

de plasament”

Se creditează cu valoarea altor titluri de plasament cedate la un preţ de cesiune inferior costului de achiziţie:

% = 5081 “Alte titluri de plasament” 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”) 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”

- diferenţa favorabilă între costul de achiziţie şi preţul de cesiune:

5121 “Conturi la bănci în lei” = % (531 “Casa”) 5081 “Alte titluri de plasament”

764 “Venituri din titluri de plasament”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea altor titluri de plasament existente în patrimoniul firmei.

Contul 5088 ”Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament” evidenţiază dreptul de creanţă al firmei asupra terţilor rezultat din dobânzile aferente obligaţiunilor şi altor titluri de plasament ce urmează a le încasa. Se debitează cu dobânzile ce urmează a fi încasate de firmă:

5088 “Dobânzi la obligaţiuni = 766 “Venituri din dobânzi” şi alte titluri de plasament”

Se creditează cu ocazia încasării acestor dobânzi:

% = 5088 “Dobânzi la obligaţiuni şi 512 “Conturi curente la bănci” titluri de plasament”

(531 “Casa”)

Soldul contului este debitor şi reprezintă dreptul de creanţă al firmei faţă de terţi, aferent dobânzilor la obligaţiuni şi alte titluri de plasament.

Contul 509 ”Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”, ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru titlurile de plasament cumpărate. După conţinutul economic este cont de capitaluri atrase iar după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu suma datorată de firmă pentru titlurile de plasament cumpărate, în corespondenţă cu debitul conturilor: 502 “Acţiuni proprii”, 503 “Acţiuni”, 505

171

“Obligaţiuni emise şi răscumpărate”, 506 “Obligaţiuni” şi 508 “Alte titluri de plasament şi creanţe asimilate”:

% = 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de 502 “Acţiuni proprii” plasament” 503 “Acţiuni” 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 506 “Obligaţiuni” 508 “Alte titluri de plasament şi

creanţe asimilate”

Se debitează cu sumele achitate de firmă, reprezentând titlurile de plasament cumpărate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 “Conturi curente la bănci” şi 531 “Casa”:

509 “Vărsăminte de efectuat = % pentru titluri de plasament” 512 “Conturi curente la bănci”

(531 “Casa”)

Soldul contului este creditor şi reprezintă suma datorată de firmă pentru titlurile de plasament achiziţionate.

6.1.1. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor cu titluri de plasament

Presupunem că bilanţul simplificat al societăţii comerciale “Astor” SA la data de 31 decembrie anul N, se prezintă astfel (în mii lei):

Bilanţîncheiat la 31 decembrie anul N

Activ Pasiv ________________________________________________în mii lei____ 1. Mijloace fixe 25.000 1. Capital social 30.000 2. Materii prime 5.000 2. Rezerve 6.000 3. Clienţi 20.000 3. Furnizori 15.000 4. Casa în lei 10.000 4. Alte datorii 9.000 Total activ 60.000 Total pasiv 60.000

Capitalul social al SC “Astor”SA, este format din 3.000 acţiuni, în valoare nominală de 10.000 lei/acţiune (30.000.000 : 3.000 = 10.000 lei).

a) În cursul lunii ianuarie anul N+1, firma procedează la răscumpărarea a 500 acţiuni proprii, la un cost de achiziţie de 12.000 lei/bucată (500 x 12.000 = 6.000.000 lei). Suma de 5.000.000 lei se achită imediat în numerar iar diferenţa de 1.000.000 lei, la o dată ulterioară.

172

1. Operaţia constă în răscumpărarea a 500 acţiuni proprii, în valoare de 6.000.000 lei, din care 5.000.000 lei, achitată imediat şi diferenţa de 1.000.000 lei, achitatăulterior.

2. În patrimoniul societăţii se produce o modificare de structură în cadrul elementelor de avere (pentru valoarea acţiunilor răscumpărate cu plata în numerar), de forma A + x - x = P, respectiv o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x, pentru valoarea acţiunilor ce urmează a fi achitate la o dată ulterioară.

3. Conturile corespondente sunt: - 502 “Acţiuni proprii”, cont de activ, care se va debita cu valoarea acţiunilor

proprii răscumpărate; - 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care se va credita cu suma achitată imediat de

firmă; - 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”, cont de pasiv, care se

va credita cu valoarea datorată de firmă terţilor. 4. Formula contabilă este:

502 “Acţiuni proprii” = % 6 000 000 5311 “Casa în lei” 5 000 000 509 “Vărsăminte de efectuat 1 000 000

pentru titluri de plasament”

b) La începutul lunii februarie anul N+1, firma achită cu numerar terţilor şi diferenţa de 1.000.000 lei, rămasă neachitată.

1. Operaţia economică constă în achitarea cu numerar a sumei de 1.000.000 lei, reprezentând datoria firmei faţă de terţi pentru acţiunile proprii răscumpărate.

2. În patrimoniu se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma A - x = P - x, respectiv se diminuează lichidităţile firmei şi concomitent se lichideazădatoriile sale faţă de terţi.

3. Conturile corespondente ce intervin în acest caz sunt: - 5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma diminuării se va credita; - 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”, cont de pasiv, care se

va debita. 4. Formula contabilă este:

509 “Vărsăminte de efectuat pentru = 5311 “Casa în lei” 1 000 000 titluri de plasament”

c) Firma vinde 400 bucăţi din acţiunile răscumpărate, la un preţ de cesiune de 13.000 lei/acţiune, încasarea contravalorii lor efectuându-se imediat în numerar.

1. Operaţia constă în revânzarea unui număr de 400 acţiuni răscumpărate. 2. În patrimoniul firmei se produce atât o modificare de structură a elementelor de

avere, de forma A + x - x = P, cât şi o modificare de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.

3. Conturile corespondente sunt:

173

- 5311 “Casa în lei”, cont de activ care se va debita cu suma încasată, reprezentând contravaloarea acţiunilor vândute;

- 502 “Acţiuni proprii”, cont de activ, care se va credita în urma revânzării acţiunilor proprii;

- 764 “Venituri din titluri de plasament”, cont de pasiv, care se va credita cu diferenţa favorabilă dintre costul de achiziţie al acţiunilor şi preţul de cesiune (de vânzare).

4. Formula contabilă este:

5311 “Casa în lei” = % 5 200 000 502 “Acţiuni proprii” 4 800 000

764 “Venituri din titluri de plasament” 400 000

d) Cele 100 acţiuni proprii răscumpărate şi aflate în patrimoniul firmei se anulează pe seama reducerii capitalului social.

1. Operaţia economică constă în anularea celor 100 acţiuni răscumpărate. 2. În patrimoniul firmei se produce atât o modificare de structură în cadrul

elementelor de avere, de forma: A + x - x = P, cât şi o modificare de volum în sensul scăderii, de forma: A - x = P - x.

3. Conturile care intervin în această operaţiune sunt: - 502 “Acţiuni proprii”, cont de activ, care în urma operaţiunii se va credita; - 1012 “Capital social subscris vărsat”, cont de pasiv, care în urma diminuării se

va debita; - 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”, cont de activ, care se va

debita cu diferenţele nefavorabile între costul de achiziţie al acţiunilor proprii şi valoarea lor nominală.

4. Formula contabilă este:

% = 502 “Acţiuni proprii” 1 200 000 1012 “Capital social subscris vărsat” 1 000 000 664 “Cheltuieli privind titlurile

de plasament cedate” 200 000

Notă: Capitalul social subscris vărsat al firmei se diminuează cu valoarea nominală a acţiunilor proprii anulate (în cazul de faţă 10.000 lei/acţiune x 100 acţiuni = 1.000.000 lei).

e) În baza operaţiilor prezentate, se poate determina profitul, respectiv pierderea realizată de firmă din acţiunea de răscumpărare, revânzare şi respectiv anulare a unei părţi din acţiunile proprii. Pentru aceasta, este necesar să închidem conturile de cheltuieli şi venituri privind activele cedate, utilizând corespondenţa cu contul 121 ”Profit şi pierdere”.

- închiderea contului de cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, se realizeazăprin formula contabilă:

121 “Profit şi pierdere” = 664 “Cheltuieli privind titlurile 200 000

174

de plasament cedate”

- închiderea contului de venituri din titluri de plasament:

764 “Venituri din titluri = 121”Profit şi pierdere” 400 000 de plasament”

Rezultă că operaţiunea de revânzare a acţiunilor proprii, a adus un profit brut SC “Astor” SA de 200.000 lei (400.000-200.000 = 200.000 lei).

6.2. Contabilitatea operaţiunilor efectuate prin conturile de la bănci

Operaţiunile efectuate de firmă prin conturile de la bănci sunt evidenţiate prin intermediul conturilor din grupa 51 “Conturi la bănci” în care se cuprind:

- 511 “Valori de încasat” - 512 “Conturi curente la bănci” - 518 “Dobânzi” - 519 “Credite bancare pe termen scurt”.

6.2.1. Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat sunt cunoscute şi sub denumirea de titluri de credit1 sau efecte comerciale fiind reprezentate de cecuri de încasat, cambii (trate), bilete la ordin etc., emise de cumpărători şi acceptate de beneficiari. Ele sunt înscrisuri care nu au valoare proprie, fiind concomitent simbol al banilor şi expresie a relaţiilor de credit, respectiv relaţii între debitori şi creditori.

Cecul este ordinul de plată dat de titularul unui cont curent către banca la care îşi ţine depozitul, de a elibera o anumită sumă de bani persoanei înscrise în cec sau prezentatorului acestuia.

Cambia (trata) este ordinul scris dat de creditor, debitorului, de a achita la scadenţă suma datorată unei persoane specificate în cambie (beneficiarului). Este asociatăunui titlu de credit, sub semnătură privată, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Titlul este creat de trăgător în calitate de creditor, care dă ordin debitorului său denumit tras, să plătească o sumă fixată la o datădeterminată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.

Biletul la ordin este titlul de credit în cadrul căruia relaţia de credit apare între două persoane: debitorul (în calitate de cumpărător) şi beneficiarul (în calitate de furnizor).

Contabilitatea valorilor de încasat se ţine cu ajutorul contului 511 ”Valori de încasat”, cont de trezorerie (active financiare), cu funcţie contabilă de activ. Se desfăşoară pe trei conturi sintetice de gradul II:

- 5112 “Cecuri de încasat”;

1 Cezar Basno, Nicolae Dardac, Constantin Floricel – Monedă, credit, bănci; Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti, 1994, pag. 168

175

- 5113 “Efecte de încasat” - 5114 “Efecte remise spre scontare”

Contul 5112 “Cecuri de încasat”, ţine evidenţa cecurilor emise de cumpărători şi acceptate de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii. Se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienţi şi depuse în bancă spre încasare:

5112 “Cecuri de încasat” = 411 “Clienţi”

Se creditează cu ocazia încasării cecurilor prin conturile bancare:

512 “Conturi curente la bănci” = 5112 “Cecuri de încasat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cecurilor depuse spre încasare la bancă.

Contul 5113 “Efecte de încasat” ţine evidenţa efectelor comerciale existente în portofoliul furnizorului şi depuse spre încasare la bancă. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse de furnizori la bancă spre încasare:

5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit”

Se creditează cu sumele încasate aferente efectelor comerciale:

512 “Conturi curente la bănci” = 5113 “Efecte de încasat”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale depuse la bănci spre încasare.

Contul 5114 “Efecte remise spre scontare” ţine evidenţa efectelor de comerţ aflate în portofoliul furnizorului şi depuse spre încasare la bancă înainte de termenul scadent. În urma scontării, banca reţine furnizorului dobânda pe perioada dintre momentul scontării şi până la scadenţa efectului comercial. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare la bancă:

5114 “Efecte remise spre scontare” = 413 “Efecte de primit”

Se creditează cu contravaloarea efectului comercial (mai puţin dobânda reţinută de bancă):

512 “Conturi curente la bănci” = 5114 “Efecte remise spre scontare”

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale depuse la bancă spre scontare.

176

6.2.1.1. Aplicaţie privind contabilitatea valorilor de încasat

Exemplul 1. Firma se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori la un cost de achiziţie de 10.000.000 lei, TVA deductibilă 19%. Furnizorul acceptă ca plata contravalorii facturii să se efectueze cu o cambie, care este depusă în bancă şi încasată la scadenţă.

Operaţiile patrimoniale menţionate, presupun următoarele înregistrări contabile: a) În contabilitatea clientului:

- aprovizionarea cu mărfuri:

% = 401 “Furnizori” 11 900 000 371 “Mărfuri” 10 000 000 4426 “TVA deductibilă” 1 900 000

- stingerea datoriei clientului către furnizor prin emiterea unei cambii:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit” 11 900 000

- decontarea la scadenţă a cambiei:

403 “Efecte de plătit” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 11 900 000

b) În contabilitatea furnizorului:

- facturarea mărfurilor pe credit comercial:

411 “Clienţi” = % 11 900 000 707 “Venituri din vânzarea 10 000 000

mărfurilor” 4427 “TVA colectată” 1 900 000

- acceptarea cambiei:

413 “Efecte de primit” = 411 “Clienţi” 11 900 000

- remiterea cambiei la bancă în vederea încasării:

5113 “Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit” 11 900 000

- încasarea la scadenţă la sumei înscrise în cambie:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5113 “Efecte de încasat” 11 900 000

177

Notă: În situaţia în care furnizorul are nevoie de disponibilităţi băneşti înainte de scadenţa cambiei, el o poate remite băncii spre scontare. Suma încasată de furnizor va reprezenta valoarea nominală a cambiei, mai puţin agio (dobânda calculată până la scadenţa efectului + comisionul de scontare).

Înregistrările în contabilitatea furnizorului legate de depunerea efectului spre scontare şi încasarea acestuia sunt:

- remiterea către bancă a efectului spre scontare:

5114 “Efecte remise spre = 413 “Efecte de primit” 11 900 000 scontare”

- încasarea efectului înainte de scadenţa sa (presupunem că dobânda reţinută de bancă până la scadenţa efectului este de 1.000.000 lei, iar comisionul de scontare de 500.000 lei):

%

5121 “Conturi curente la bănci”

= 5114 “Efecte remise spre scontare”

11 900 000

10 400 000 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 1 000 000 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare 500 000

şi asimilate”

6.2.2. Contabilitatea operaţiunilor prin conturi curente la bănci

Marea majoritate a operaţiilor de încasări şi plăţi în lei şi devize sunt derulate prin intermediul conturilor deschise la bănci. Astfel de operaţiuni sunt evidenţiate prin intermediul contului sintetic de gradul I 512 “Conturi curente la bănci”. Tot prin intermediul acestui cont sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie (linia de credit) contractate de firmă.

Dobânzile aferente disponibilităţilor firmei aflate în conturi la bănci precum şi cele aferente creditelor de trezorerie sunt reflectate în contabilitate prin intermediul contului 518 “Dobânzi”.

Creditele bancare pe termen scurt contractate de firmă precum şi dobânzile aferente acestora, sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 519 “Credite bancare pe termen scurt”.

6.2.2.1. Contabilitatea operaţiilor efectuate de firmă prin intermediul conturilor curente la bănci

Contul 512 ”Conturi curente la bănci”, ţine evidenţa disponibilităţilor în lei şi devize aflate în conturi la bănci, sumele în curs de decontare, precum şi mişcarea acestora.

După conţinutul economic, este cont de active financiare iar după funcţia contabilă este cont bifuncţional.

178

Debitarea contului are loc cu ocazia încasării de către firmă a sumelor în lei şi devize prin contul de la bancă, principalele operaţiuni fiind:

- depuneri de numerar din casierie, carnete cec, acreditive:

512 “Conturi curente la bănci” = 581 “Viramente interne”

- încasarea subvenţiilor pentru investiţii:

512 “Conturi curente la bănci” = 445 “Subvenţii”

- primirea creditelor bancare pe termen lung şi mediu:

512 “Conturi curente la bănci” = 162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”

- înregistrarea altor împrumuturi şi datorii asimilate:

512 “Conturi curente la bănci” = 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

- încasarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente:

512 “Conturi curente la bănci” = 267 “Creanţe imobilizate”

- încasarea contravalorii produselor, lucrărilor şi serviciilor facturate clienţilor:

512 “Conturi curente la bănci” = % 411 “Clienţi” 413 “Efecte de primit” 416 “Clienţi incerţi” 419 “Clienţi creditori”

- încasarea dobânzilor aferente disponibilităţilor păstrate în conturi la bănci:

512 “Conturi curente la bănci” = 5187 “Dobânzi de încasat”

- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA de recuperat”

- restituiri de sume de la bugetul statului şi bugetul local reprezentând vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe, alte datorii şi creanţe:

5121 “Conturi la bănci în lei” = % 446 “Alte impozite taxe şi

179

vărsăminte asimilate” 448 “Alte datorii şi creanţe cu

bugetul statului”

- înregistrarea aportului la capitalul social în lei şi/sau devize depus în contul de la bancă de acţionari sau asociaţi:

512 “Conturi curente la bănci” = 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”

- înregistrarea sumelor încasate de la debitori diverşi:

512 “Conturi curente la bănci” = 461 “Debitori diverşi”

- înregistrarea sumelor încasate din redevenţe, chirii, locaţii de gestiune:

512 “Conturi curente la bănci” = 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

- dobânzi aferente disponibilităţilor în cont încasate:

512 “Conturi curente la bănci” = 766 “Venituri din dobânzi”

- valoarea cecurilor şi efectelor de comerţ încasate:

512 “Conturi curente la bănci” = % 5112 “Cecuri de încasat” 5113 “Efecte de încasat”

5114 “Efecte remise spre scontare”

- înregistrarea sumelor intrate în cont şi necuvenite firmei:

512 “Conturi curente la bănci” = 462 “Debitori diverşi”

- înregistrarea sumelor încasate în avans care privesc perioadele următoare:

512 “Conturi curente la bănci” = 472 “Venituri înregistrate înavans”

Creditarea contului are loc cu plăţile sau eliberările de sume din contul de la bancă, principalele operaţiuni fiind:

- rambursări de credite pe termen mediu şi lung şi dobânzi aferente acestora:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 1621 “Credite bancare pe termen lung

180

şi mediu” 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen lung şi mediu”

- sume restituite firmelor ce deţin titluri de participare sau rambursarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, inclusiv dobânzi aferente acestora:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 166 “Datorii legate de participaţii” 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”

1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate de participaţii”

1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturişi datorii asimilate”

- plăţi efectuate către furnizori:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 401 “Furnizori”

403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 409 “Furnizori - debitori”

- plăţi către bugetul asigurărilor sociale şi protecţia socială:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 431 “Asigurări sociale”

437 “Ajutor de şomaj”

- plata obligaţiilor către bugetul statului, bugetul local şi fondurile speciale:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 441 “Impozitul pe profit” 4423 “TVA de plată” 444 “Impozitul pe salarii “ 446 “Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate” 447 “Fonduri speciale – taxe

şi vărsăminte asimilate”

- plăţi către creditori diverşi:

462 “Debitori diverşi” = 512 “Conturi curente la bănci”

181

- plata lucrărilor şi serviciilor executate de terţi:

% 61 “Cheltuielile cu serviciile

executate de terţi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii

executate de terţi”

= 512 “Conturi curente la bănci”

- achitarea contravalorii acţiunilor şi obligaţiunilor achiziţionate sau răscumpărate, inclusiv vărsămintele de efectuat pentru titluri de plasament:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 502 “Acţiuni proprii” 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate” 509 “Vărsăminte de efectuat pentru

titluri de plasament”

- dobânzi plătite aferente creditelor de trezorerie:

5186 “Dobânzi de plătit” = 512 “Conturi curente la bănci”

- sume ridicate în numerar şi depuse în casieria firmei:

581 “Viramente interne” = 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa” = 581 “Viramente interne”

- despăgubiri, amenzi, penalităţi plătite, donaţii acordate:

671 “Cheltuieli excepţionale = 512 “Conturi curente la bănci” privind operaţiile de gestiune”

Soldul contului poate fi debitor şi reflectă disponibilităţile în lei şi/sau devize ale firmei aflate în conturile deschise la bănci sau creditor, caz în care reflectă creditele de trezorerie (linie de credit) contractate de firmă.

6.2.2.1.1. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor efectuate prin intermediul contului 5124 ”Conturi la bănci în devize”

Exemplul 1. Având de onorat obligaţii către furnizorii interni, firma oferă spre vânzare 10.000 dolari SUA, cursul zilei pe piaţa valutară fiind de 30.000 lei/dolar (300.000.000 lei), comisionul vânzătorului, 10% (30.000.000 lei).

Operaţiunea patrimonială presupune efectuarea următoarelor înregistrări în contabilitate: a) eliberarea valutei din cont:

182

581 “Viramente interne” = 5124 “Conturi la bănci 300 000 000 în devize”

5125 “Sume în curs de decontare” = 581 “Viramente interne” 300 000 000

b) operarea schimbului valutar şi încasarea sumei în lei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne” 300 000 000

581 “Viramente interne” = 5125 “Sume în curs de 300 000 000 decontare”

c) încasarea comisionului:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 768 “Alte venituri financiare” 30 000 000

Exemplul 2. Pentru achitarea unei datorii scadente către un furnizor extern, firma participă pe piaţa valutară, solicitând cumpărarea a 5.000 dolari SUA. Cursul de schimb leu-dolar al pieţei valutare în ziua depunerii ordinului de cumpărare este de 30.200 lei/dolar (151.000.000 lei), comisionul intermediarului, 10% (15.100.000 lei). La data operării schimbului valutar, cursul de schimb leu-dolar pe piaţa valutară este de 30.100 lei/dolar.

Operaţiunea patrimonială presupune următoarele înregistrări contabile: a) virarea sumei în lei reprezentând contravaloarea celor 5.000 dolari SUA şi a

comisionului negociat:

581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 166 100 000

5125 “Sume în curs de = 581 “Viramente interne” 166 100 000 decontare”

b) operarea schimbului valutar: ---------------------------------------------------------------------------------------

5.000 dolari x 30.100 lei/dolar = 150.500.000 comision 10% = 15.050.000 ---------------------------------------------------------------------------------------

Total 165.550.000 lei

Întrucât firma a virat suma de 166.100.000 lei iar cursul de schimb leu-dolar a fost în scădere la data operării schimbului, i se restituie acesteia suma în lei virată în plus de 550.000 lei.

c) remiterea valutei la cursul zilei (150.500.000 lei) şi încasarea de către intermediar a comisionului:

183

% = 5125 “Sume în curs de decontare” 165 550 000 581 “Viramente interne” 150 500 000 627 “Cheltuieli cu serviciile 15 050 000

bancare şi asimilate”

d) încasarea în contul la bancă în devize a sumei de 5.000 dolari SUA şi în contul în lei a diferenţei de 550.000 lei:

% = 581 “Viramente interne” 151 050 000 5124 “Conturi la bănci în devize” 150 500 000 5121 “Conturi la bănci în lei” 550 000

Exemplul 3. Firma livrează produse finite unui client extern în valoare totală de 90.000 DM. Cursul de schimb leu-DM pe piaţa valutară la data facturării este de 14.400 lei/DM iar la data încasării contravalorii facturii de la clientul extern, de 14.600 lei/DM.

a) facturarea produselor finite:

411 “Clienţi” = 701 “Venituri din vânzarea 1 296 000 000 produselor finite”

b) încasarea contravalorii facturii de la clientul extern:

5124 “Conturi la bănci = % 1 314 000 000 în devize” 411 “Clienţi” 1 296 000 000 765 “Venituri din diferenţe 18 000 000

de curs valutar”

Notă: Dacă la data de 31 decembrie a anului N (data întocmirii bilanţului), creanţa nu a fost încasată, în scopul obţinerii unei imagini fidele a patrimoniului, diferenţa favorabilă de curs va fi înregistrată în contul 477 ”Diferenţe de conversie - pasiv”:

411 “Clienţi” = 477 “Diferenţe de conversie - pasiv” 18 000 000

iar la începutul exerciţiului financiar următor se va relua înregistrarea:

477 “Diferenţe de conversie - pasiv” = 411 “Clienţi” 18 000 000

Exemplul 4. Firma achiziţionează de la un furnizor extern mărfuri în valoare totală de 50.000 DM. La data întocmirii notei de recepţie şi constatare de diferenţe, cursul de schimb leu-DM al pieţei valutare este de 14.400 lei/DM iar la data achitării furnizorului de 14.600 lei/DM. a) recepţia mărfurilor:

371 “Mărfuri” = 401 “Furnizori” 720 000 000

184

b) achitarea furnizorului extern:

% = 5124 “Conturi la bănci în devize” 730 000 000 401 “Furnizori” 720 000 000 665 “Cheltuieli din diferenţe 10 000 000

de curs valutar”

Notă: Dacă la data de 31 decembrie a anului N (data întocmirii bilanţului), datoria nu a fost achitată, în scopul obţinerii unei imagini fidele a patrimoniului, diferenţa nefavorabilă de curs va fi înregistrată în contul 476 ”Diferenţe de conversie - activ”:

476 “Diferenţe de conversie - activ” = 401 “Furnizori” 10 000 000

iar la începutul exerciţiului financiar următor se va relua înregistrarea:

401 “Furnizori” = 476 “Diferenţe de conversie - activ” 10 000 000

6.2.2.2. Contabilitatea dobânzilor de trezorerie.

Dobânzile evidenţiate cu ajutorul conturilor de trezorerie, se grupează în douăcategorii:

- dobânzi de încasat, aferente disponibilităţilor firmei existente în conturi la bănci; - dobânzi de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Contabilitatea dobânzilor de trezorerie se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 518 “Dobânzi”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv:

- 5186 “Dobânzi de plătit” - 5187 “Dobânzi de încasat” După conţinutul economic este cont de active financiare iar după funcţia contabilă

este cont bifuncţional. Se debitează cu:

- dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, în corespondenţă cu creditul contului 766 ”Venituri din dobânzi”:

5187 “Dobânzi de încasat” = 766 “Venituri din dobânzi”

- dobânzile plătite, aferente creditelor de trezorerie contractate, în corespondenţăcu creditul contului 512”Conturi curente la bănci”:

5186 “Dobânzi de plătit” = 512 “Conturi curente la bănci”

Se creditează cu:

185

- dobânzile datorate de firmă, aferente creditelor contractate de la bănci, în corespondenţă cu debitul contului 666 ”Cheltuieli privind dobânzile”:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5186”Dobânzi de plătit”

- dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturi curente la bănci, în corespondenţă cu debitul contului 512”Conturi curente la bănci”:

512 “Conturi curente la bănci” = 5187 “Dobânzi de încasat”

Soldul debitor al contului reprezintă dobânzile de primit iar soldul creditor reprezintă dobânzile de plătit.

6.2.2.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt.

Creditele bancare pe termen scurt se acordă firmei de către bănci pe o perioadăde până la un an, având ca destinaţie: procurarea de stocuri, stimularea exportului, producţiei destinate exportului, acoperirii unor necesităţi financiare temporare etc., fiind evidenţiate în contabilitate într-un cont separat de împrumut, 519 ”Credite bancare pe termen scurt”, care se desfăşoară pe un număr de şapte conturi sintetice de gradul II, printre care cele cu utilizare mai frecventă în cadrul firmei sunt:

- 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”; - 5192 ”Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”; - 5198 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”. După conţinutul economic este cont de capitaluri împrumutate iar după funcţia

contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu:

- sumele reprezentând credite pe termen scurt acordate de bănci:

512 “Conturi curente la bănci” = 5191 “Credite bancare pe termen scurt”

- dobânzile datorate de firmă aferente creditelor bancare pe termen scurt:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”

Se debitează cu: - creditele pe termen scurt rambursate de firmă, inclusiv dobânzile plătite, în

corespondenţă cu creditul contului 512”Conturi curente la bănci”:

% = 512 “Conturi curente la bănci” 5191 “Credite bancare pe termen

scurt” 5192 “Credite bancare pe termen

scurt nerambursate la scadenţă” 5198 “Dobânzi aferente creditelor

186

______________________________________________________________________________

____________________________________

bancare pe termen scurt”

- creditele pe termen scurt nerambursate la scadenţă:

5191 “Credite bancare pe termen scurt” = 5192 “Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”

Soldul contului este creditor şi reprezintă creditele pe termen scurt contractate de firmă şi nerestituite.

6.2.2.3.1. Aplicaţie privind contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

În baza contractului de credit, banca acordă firmei SC ”Astor SA” un credit pentru nevoi temporare în sumă de 120.000.000 lei, pe termen de 12 luni, cu o dobândăanuală de 50%. Conform prevederilor contractului, rambursarea creditului se face în douărate scadente, respectiv în luna a 6-a şi luna a 12-a.

1. Analiza contabilă a operaţiunii de acordare a creditului: a) Operaţia constă în acordarea unui credit bancar pe termen scurt în sumă de120.000.000 lei;

b) În cadrul elementelor patrimoniale ale firmei se produce o modificare de volum în sensul creşterii, de forma: A + x = P + x, respectiv averea firmei se majorează cu suma de 120.000.000 lei, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu majorarea datoriilor acesteia;

c) Conturile corespondente sunt: - 5121 ”Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în urma majorării se va

debita; - 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”, cont de pasiv, care în urma majorării se

va credita. d) Formula contabilă este:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite bancare pe termen scurt” 120 000 000

2. Analiza contabilă a operaţiunii de înregistrare a dobânzii: (dobânda aferentăcreditului se calculează şi se achită lunar băncii)

Formula de calcul a dobânzii anuale este următoarea:

Suma creditului x Procentul de dobândă x Nr. de zile Dobânda anuală = 360 x 100

În cazul prezentat mai sus, dobânda anuală care se va achita băncii concomitent cu suportarea ei lunar pe cheltuielile financiare ale firmei, va fi de 60.000.000 lei, conform următorului calcul:

120 000 000 x 50 x 360 Dobânda anuală = = 60 000 000 lei 360 x 100

187

Dobânda lunară ce se înregistrează pe cheltuielile financiare ale firmei va fi de 5.000.000 lei (60.000.000 : 12 luni). a) Operaţia economică constă în achitarea de către firmă a dobânzii lunare datorate pentru creditul contractat;

b) În cadrul elementelor patrimoniale ale firmei se produce o modificare de structură în cadrul elementelor de avere, de forma: A + x - x = P, respectiv, pe de o parte de majorează cheltuielile financiare ale firmei iar pe de altă parte, se diminueazădisponibilităţile sale băneşti, aflate în conturi la bănci; c) Conturile care intervin în această operaţiune economică sunt:

- 666 “Cheltuieli privind dobânzile, cont de activ, care în urma majorării se va debita;

- 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în urma operaţiunii se va credita;

d) Formula contabilă este:

666 “Cheltuieli privind = 5121 “Conturi la bănci 5 000 000 dobânzile” în lei”

Notă: În situaţia în care firma la finele lunii, nu dispune de lichidităţi necesare plăţii dobânzii bancare, obligaţia de plată a dobânzii bancare se va evidenţia în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, respectiv în creditul contului 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”:

- obligaţia de plată:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 “Dobânzi aferente creditelor 5 000 000 bancare pe termen scurt”

- achitarea la o dată ulterioară a dobânzii:

5198 “Dobânzi aferente = 5121 “Conturi la bănci în lei” 5 000 000 creditelor bancare pe termen scurt”

Operaţiunea de înregistrare şi/sau plată a dobânzii bancare se va repeta lunar pe încăo perioadă de 5 luni.

3. Analiza contabilă a operaţiunii de rambursare a anuităţii la finele lunii a 6-a (rata scadentă a creditului + dobânda).

La expirarea primului semestru, firma rambursează băncii anuitatea, respectiv rata scadentă a creditului în sumă de 60.000.000 lei (120.000.000 : 2), inclusiv dobânda lunară de 5.000.000 lei, deci în total 65.000.000 lei. a) Operaţia constă în rambursarea către bancă a ratei scadente a creditului, inclusiv dobânda (înregistrată printr-o operaţiune anterioară pe cheltuielile financiare ale firmei);

188

_____________________________________________

b) În cadrul elementelor patrimoniale ale firmei se produce o modificare de volum în sensul micşorării, de forma: A - x = P - x, respectiv, se diminuează disponibilităţile băneşti ale firmei, concomitent şi cu aceeaşi sumă cu reducerea datoriilor acesteia către banca finanţatoare;

c) Conturile corespondente sunt: - 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont bifuncţional, care în urma operaţiunii se va

credita; - 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, cont de pasiv, care în urma operaţiei de

mai sus se va debita; - 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”, cont de pasiv, care

se va debita. d) Formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a acestei operaţiuni va fi:

% = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 65 000 000 5191 “Credite bancare 60 000 000

pe termen scurt” 5198 “Dobânzi aferente creditelor 5 000 000

bancare pe termen scurt”

Notă: Începând cu luna a 7-a are loc recalcularea dobânzii pentru creditul rămas de rambursat în sumă de 60.000.000 lei:

60 000 000 x 50 x 180 zile Dobânda = = 15 000 000 lei 360 x 100

Dobânda lunară este de 2.500.000 lei (15.000.000 : 6 luni). e) începând cu luna a 7-a şi până în luna a 11-a, în contabilitate se înregistrează

lunar obligaţia de plată a dobânzii lunare şi plata efectivă a acesteia, respectiv: - obligaţia de plată:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 5198 “Dobânzi aferente 2 500 000 creditelor bancare pe termen scurt”

- achitarea dobânzii:

5198 “Dobânzi aferente = 5121 “Conturi la bănci în lei” 2 500 000 creditelor bancare pe termen scurt”

f) la finele lunii a 12-a, se înregistrează anuitatea (rata creditului rămasă de rambursat + dobânda lunară) respectiv: - obligaţia de plată a dobânzii:

666 “Cheltuieli privind dobânzile = 5198 “Dobânzi aferente 2 500 000 creditelor bancare pe termen scurt”

189

- rambursarea ratei creditului şi a dobânzii:

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 62 500 000 5191 “Credite bancare pe termen scurt” 60 000 000

5198 “Dobânzi aferente creditelor 2 500 000 bancare pe termen scurt”

6.3. Contabilitatea operaţiunilor efectuate prin casierie şi a altor valori de trezorerie.

Operaţiile efectuate prin caserie şi evidenţa altor valori se reflectă în contabilitate prin intermediul conturilor: 531 “Casa” şi 532 “Alte valori”.

6.3.1. Contabilitatea operaţiunilor efectuate prin casierie

Încasările şi plăţile în numerar ale firmei, precum şi existentul de numerar aflat în casierie, sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 ”Casa”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 5311”Casa în lei”; - 5314”Casa în devize”. După conţinutul economic este cont de active financiare iar după funcţia

contabilă, este cont de activ. Se debitează cu încasările în numerar şi se creditează cu plăţile în numerar. Corespondenţele principale ale contului sunt redate în schema de mai jos:

Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în casieria firmei.

6.3.1.1. Aplicaţie privind utilizarea contului 5314 “Casa în devize”

În cursul lunii decembrie anul N, firma efectuează următoarele operaţiuni de încasări şi plăţi prin casierie:

190

--------------------------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------------------------------------------------------------------------

- încasează 100 dolari SUA reprezentând creanţa faţă de un client, evaluată la data acordării sumei la 28.000 lei/dolar iar la data încasării 28.300 lei/dolar;

- acordă un avans de trezorerie unui salariat în sumă de 70 dolari SUA la cursul de 28.000 lei/dolar;

- încasează de la un debitor divers suma de 155 dolari. Cursul de schimb al pieţei valutare la data apariţiei creanţei este de 28.500 lei/dolar iar la data încasării, 28.400 lei/dolar.

La data de 31 decembrie anul N, cursul de schimb leu - dolar pe piaţa valutarăeste de 28.600 lei/dolar.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele: a) încasarea creanţei:

5314 “Casa în devize” = % 2 830 000 411 “Clienţi” 2 800 000 765 “Venituri din diferenţe de curs 30 000

valutar”

b) acordarea avansului de trezorerie:

542 “Avansuri de trezorerie” = 5314 “Casa în devize” 1 960 000

c) încasarea creanţei de la debitorul divers:

% = 461 “Debitori diverşi” 4 417 500 5314 “Casa în devize” 4 402 000

665 “Cheltuieli din diferenţe 15 500 de curs valutar”

d) regularizarea diferenţelor de curs aferente numerarului din casierie evidenţiat prin contul 5314 ”Casa în devize” la închiderea exerciţiului:

Încasări Plăţi

100 dolari x 28.300 = 2.830.000 70 dolari x 28.000 = 1.960.000 155 dolari x 28.400 = 4.402.000

Total încasări 7.232.000 Total plăţi 1.960.000

Sold debitor: 185 dolari SUA reprezentând 5.272.000 lei.

Curs mediu în dolari după ultima operaţiune: 5.272.000 lei : 185 dolari SUA = 28.497,30 lei/dolar

Curs leu-dolar la 31 decembrie an N: 185 dolari x 28.600 = 5.291.000 lei

Din compararea cursului mediu de schimb leu-dolar ( 28.497,30 lei/dolar) aferent operaţiunilor efectuate prin casierie în luna decembrie anul N cu cel înregistrat la 31 decembrie anul N (28.600 lei/dolar), rezultă o diferenţă favorabilă de curs valutar de 102,70 lei/dolar respectiv 18.999,50 lei, conform următorului calcul:

191

185 dolari x 102,70 lei/dolar = 18.999,50 leiÎnregistrarea în contabilitate a acestei diferenţe favorabile de curs valutar se

efectuează astfel:

5314 “Casa în devize” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 18 999,50

Notă: În situaţia în care în urma operaţiunilor efectuate prin contul 5314 ”Casa în devize” se constata o diferenţă nefavorabilă de curs valutar, aceasta se va înregistra în contabilitate astfel:

665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 5314 “Casa în devize” 18 999,50

6.3.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Evidenţa contabilă a altor valori de trezorerie (bonuri valorice, timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, cupoane pentru agricultori2, tichete de masă3 etc.) se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 532 ”Alte valori”, care se desfăşoară pe patru sintetice de gradul II, conform Planului de conturi general, respectiv:

- 5321 “Timbre fiscale şi poştale” - 5322 “ Bilete de tratament şi odihnă” - 5323 “Tichete şi bilete de călătorie”- 5328 “Alte valori” După conţinutul economic este cont de active financiare iar după funcţia contabilă

este cont de activ. Se debitează cu alte valori achiziţionate de firmă, în corespondenţă cu:

- creditul conturilor 531 ”Casa” şi 512 ”Conturi curente la bănci”, dacă plata contravalorii acestora se face imediat:

532 “Alte valori” = % 531 “Casa” 512”Conturi curente la bănci”

- creditul contului 401 ”Furnizori”, dacă plata contravalorii acestora se face ulterior achiziţionării:

532 “Alte valori” = 401 “Furnizori”

- creditul contului 455 ”Asociaţi conturi curente”, cu valoarea cupoanelor ridicate de agricultori, conform OG 32/1999 :

5328 “Alte valori” = 455 “Asociaţi - conturi curente”

2 OMF nr. 314/1999, art. 5.1. 3 Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă şi HG. 5/1999 privind aprobarea normelor de aplicare a legii 142/1998.

192

(analitic cupoane agricole)

- creditul contului 401 ”Furnizori” cu valoarea totală a facturii de livrare a tichetelor de masă, conform Legii nr. 142/1998 şi HG. 5/1999:

5328 “Alte valori” = 401 “Furnizori” (analitic tichete masă)

- creditul contului 758 ”Alte venituri din exploatare” cu valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite la sfârşitul lunii:

5328 “Alte valori” = 758 “Alte venituri din exploatare” (analitic tichete masă) (analtic distinct)

Se creditează cu: - consumul de alte valori, în corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli de

exploatare, funcţie de utilizarea acestora:

62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” = 532 “Alte valori”

- achitarea contravalorii facturilor privind materiale achiziţionate sau prestări de servicii efectuate de furnizori cu cupoane pentru agricultori:

401 “Furnizori” = 5328 “Alte valori” (analitic cupoane agricultori)

- valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaţilor:

604 “Cheltuieli privind = 5328 “Alte valori” materialele nestocate” (analitic tichete masă)

- valoarea totală a facturii reprezentând valoarea nominală a tichetelor de masănefolosite, returnate către unităţile emitente:

411 “Clienţi” = 5328 “Alte valori” (analitic tichete masă)

Soldul contului este debitor şi reprezintă alte valori existente în patrimoniul firmei.

6.4. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie.

193

Acreditivele şi avansurile de trezorerie4 reprezintă sumele rezervate la bănci sau puse la dispoziţia terţilor în vederea efectuării unor plăţi datorate de firmă.

6.4.1 Contabilitatea acreditivelor.

Acreditivul este o formă de decontare prin care plăţile efectuate de firmă au loc pe măsura livrării produselor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor de către furnizor, dintr-o sumă rezervată în acest scop şi ţinută la dispoziţia furnizorului de către societatea bancară la care acesta îşi are deschis contul.

În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizorii de imobilizări, bunuri, lucrări şi servicii, firmele pot solicita băncilor deschiderea de acreditive în lei sau în devize, evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului sintetic de gradul I 541 “Acreditive”, care se desfăşoară pe două sintetice de gradul doi:

- 5411 “Acreditive în lei” - 5412 “Acreditive în devize”. După conţinutul economic este cont de active financiare iar după funcţia contabilă

este cont de activ. Se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziţia terţilor, în corespondenţă cu creditul contului 581 “Viramente interne”:

541 “Acreditive” = 581 “Viramente interne”

Se creditează cu: - sumele reprezentând contravaloarea bunurilor şi serviciilor achitate terţilor din

acreditiv, în corespondenţă cu debitul conturilor 401”Furnizori” şi/sau 404”Furnizori de imobilizări”:

% = 541 “Acreditive” 401 “Furnizori” 404 “Furnizori de imobilizări”

- sumele virate în contul de disponibilităţi ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului, în corespondenţă cu debitul contului 581”Viramente interne”:

581 “Viramente interne” = 541 “Acreditive”

Soldul contului este debitor şi reprezintă acreditivele existente, deschise la bănci.

6.4.1.1. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor legate de funcţiunea contului 541 “Acreditive”

Conform contractului încheiat cu un furnizor intern de mărfuri, firma deschide un acreditiv în sumă totală de 100.000.000 lei. Factura privind mărfurile livrate de furnizor

4 Mihai Ristea – Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995, pag. 349

194

însumează 80.000.000 lei, inclusiv TVA deductibilă. Se achită contravaloarea facturii din acreditiv iar diferenţa neutilizată se virează în contul firmei deschis la bancă.

Operaţiunea sus menţionată presupune efectuarea următoarelor înregistrări contabile:

a) deschiderea acreditivului:

581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 100 000 000

541 “Acreditive” = 581 “Viramente interne” 100 000 000

b) recepţia mărfurilor:

% 371 “Mărfuri” 4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 80 000 000 67 226 891 12 773 109

c) achitarea furnizorului din acreditiv:

401 “Furnizori” = 541 “Acreditive” 80 000 000

d) virarea diferenţei neutilizate din acreditiv:

581 “Viramente interne” = 541 “Acreditive” 20 000 000

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne” 20 000 000

6.4.2. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Avansurile de trezorerie, reprezintă sumele în numerar pe care firma le depune la bănci sau le pune la dispoziţia personalului şi/sau terţilor în vederea efectuării unor plăţi în favoarea acesteia. Sunt înregistrate în contabilitate prin intermediul contului 542 “Avansuri de trezorerie”, care după conţinutul economic este cont de active financiare iar după funcţia contabilă, cont de activ. Se debitează cu:

- sumele virate în cont la bănci, în corespondenţă cu creditul contului 581 “Viramente interne”:

542 “Avansuri de trezorerie” = 581 “Viramente interne”

- sumele acordate în numerar, reprezentând avansuri spre decontare, în corespondenţă cu creditul contului 531 “Casa”:

195

542 “Avansuri de trezorerie” = 531 “Casa”

Se creditează cu plăţile din avansurile de trezorerie efectuate în favoarea firmei cum sunt:

- plăţi în favoarea furnizorilor sau altor terţi:

% = 542 “Avansuri de trezorerie” 401 “Furnizori”

404 “Furnizori de imobilizări” 451 “Decontări în cadrul grupului”

- cheltuieli pentru acţiuni de protocol, reclamă şi publicitate:

623 “Cheltuieli de protocol, = 542 “Avansuri de trezorerie” reclamă, publicitate”

- cheltuieli pentru transportul de bunuri şi persoane:

624 “Cheltuieli cu transportul = 542 “Avansuri de trezorerie” de bunuri şi de personal”

- cheltuieli pentru deplasări, detaşări, transferări:

625 “Cheltuieli cu deplasări, = 542 “Avansuri de trezorerie” detaşări şi transferări”

- cheltuieli pentru servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii:

626 “Cheltuieli poştale şi = 542 “Avansuri de trezorerie” taxe de telecomunicaţii”

- alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi:

628 “Cheltuieli cu serviciile = 542 “Avansuri de trezorerie” executate de terţi”

- diferenţe nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidării avansurilor de trezorerie acordate în devize:

665 “Cheltuieli din diferenţe = 542 “Avansuri de trezorerie” de curs valutar”

- sumele neutilizate din avansul de trezorerie:

531 “Casa” = 542 “Avansuri de trezorerie”

196

Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele acordate personalului sau terţilor sub formă de avansuri de trezorerie şi nedecontate.

6.4.2.1. Aplicaţie privind modul de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor legate de utilizarea contului 542 “Avansuri de trezorerie”

Se ridică de la bancă suma de 15.000.000 lei, în vederea acordării unui avans de trezorerie către un angajat, necesar pentru deplasarea într-o altă localitate şi rezolvarea unor probleme de serviciu. La întoarcere salariatul justifică suma primită pe baza documentelor justificative astfel:

- plata unor furnizori de imobilizări, 10.000.000 lei; - plata unor muncitori zilieri, 3.000.000 lei; - protocol, reclamă, publicitate, 1.000.000 lei; - transport de bunuri şi persoane, 600.000 lei; - diurnă de deplasare 200.000 lei; - servicii poştale, 50.000 lei. Salariatul depune la casierie suma de bani neutilizată. Operaţiunea patrimonială presupune următoarele înregistrări în contabilitatea

firmei: a) ridicarea numerarului din bancă:

581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 15 000 000

5311 “Casa în lei” = 581 “Viramente interne” 15 000 000

b) acordarea avansului de trezorerie:

581 “Viramente interne” = 5311 “Casa în lei” 15 000 000

542 “Avansuri de trezorerie” = 581 “Viramente interne” 15 000 000

c) justificarea avansului de trezorerie:

% = 542 “Avansuri de trezorerie” 15 000 000 404 “Furnizori de imobilizări” 10 000 000

401 “Furnizori” 3 000 000 623 “Cheltuieli de protocol, 1 000 000

reclamă, publicitate” 624 “Cheltuieli cu transportul 600 000 de bunuri şi de personal” 625”Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări” 200 000 626 “Cheltuieli poştale şi taxe 50 000

de telecomunicaţii” 5311 “Casa în lei” 150 000

197

6.5. Contabilitatea viramentelor interne.

Se ţine cu ajutorul contului 581 “Viramente interne”, cont creat pentru a intermedia mişcările de disponibilităţi între conturile de trezorerie.

După conţinutul economic este cont de trezorerie iar după funcţia contabilă, cont de activ.

Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, în corespondenţă cu creditul conturilor:

- 512 “Conturi curente la bănci”:

581 “Viramente interne” = 512 “Conturi curente la bănci”

- 531 “Casa”:

581 “Viramente interne” = 531 “Casa”

- 541 “Acreditive”:

581 “Viramente interne” = 541 “Acreditive”

- 542 “Avansuri de trezorerie”:

581 “Viramente interne” = 542 “Avansuri de trezorerie”

Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie, în corespondenţă cu debitul conturilor:

- 512 “Conturi la bănci”:

512 “Conturi la bănci” = 581 “Viramente interne”

- 531”Casa”:

531 “Casa” = 581 “Viramente interne”

- 541 “Acreditive”:

541 “Acreditive” = 581 “Viramente interne”

- 542 “Avansuri de trezorerie:

542 “Avansuri de trezorerie” = 581 “Viramente interne”

De regulă contul nu prezintă sold la finele lunii. Poate totuşi să prezinte sold debitor sau creditor în cazurile în care mişcarea sumelor între conturile de trezorerie nu a fost încheiată ca şi circuit la finele perioadei.

198

6.5.1. Aplicaţie privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor legate de utilizarea contului 581 “Viramente interne”

Presupunem că pe baza chitanţei-foii de vărsământ, din casieria firmei se depune în contul de disponibil de la bancă suma de 3.000.000 lei, reprezentând încasări din vânzarea cu amănuntul a unor mărfuri.

Operaţiunea presupune parcurgerea a douăa) eliberarea din casierie a sumei de bani:

etape:

581 “Viramente interne” = 5311 “Casa în lei” 3 000 000

b) consemnarea operaţiei în extrasul de cont primit de la bancă:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 581 “Viramente interne” 3 000 000

Se constată că în urma celei de-a doua înregistrări contabile, contul 581 “Viramente interne” se soldează.

6.6. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin HG. 704/1993, prevede că la conturile de trezorerie, se constituie provizioane numai pentru deprecierea titlurilor de plasament. Acestea se constituie la finele exerciţiului financiar în cazurile în care la inventarierea titlurilor de plasament se constată că valoarea de piaţăeste inferioară valorii de intrare (contabile). Dacă în perioada următoare, titlurile de plasament ies din patrimoniul firmei, atunci provizioanele constituite se anulează. În situaţia în care în exerciţiile următoare deprecierea titlurilor de plasament creşte, în contabilitate se înregistrează majorarea provizionului constituit anterior.

Când valoarea de piaţă a titlurilor de plasament creşte, în contabilitatea firmei se înregistrează diminuarea sau anularea provizionului constituit anterior.

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament se ţine prin intermediul contului 590”Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament”, cont rectificativ al activelor financiare, cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament:

6863 “Cheltuieli financiare privind = 590 “Provizioane pentru deprecierea provizioane pentru deprecieri” titlurilor de plasament”

Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării provizioanelor pentru titluri de plasament:

590 “Provizioane pentru deprecierea = 7863 “Venituri din provizioane titlurilor de plasament” pentru deprecieri”

Soldul contului este creditor şi reprezintă provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament constituite de firmă.

199

CAPITOLUL VII

Contabilitatea cheltuielilor firmei

Potrivit prevederilor legii1, “cheltuielile firmei reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază firma; cheltuielile cu personalul; cheltuieli rezultate din executarea unor obligaţii legale sau contractuale de care beneficiază firma; cheltuieli excepţionale; cheltuieli pentru determinarea rezultatului exerciţiului, respectiv amortizările şi provizioanele constituite precum şi valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute”.

În actualul sistem contabil românesc, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se face în momentul constatării acestora (în exerciţiul financiar la care se referă), indiferent de momentul în care se efectuează plata.

7.1. Generalităţi privind funcţionarea conturilor de cheltuieli

Conturile de cheltuieli, reprezentate prin intermediul clasei 6 “Conturi de cheltuieli” din Planul de conturi general, funcţionează după regula conturilor de activ. Pe parcursul lunii se debitează cu:

- cheltuielile angajate în corespondenţă cu creditul unor conturi de terţi; - cheltuielile constatate, în corespondenţă cu creditul unui cont de trezorerie; - cheltuielile contabile (calculate), cel mai adesea în corespondentă cu creditul unui cont de

amortizări sau provizioane. Conturile de cheltuieli se creditează o singură dată, la finele fiecărei luni, în corespondenţă

cu debitul contului 121 “Profit şi pierdere”, operaţie ce poartă denumirea de “Închiderea conturilor de cheltuieli” sau “Decontarea cheltuielilor asupra contului de rezultat”.

La finele lunii, conturile de cheltuieli nu prezintă sold şi din această cauză ele nu figureazăîn bilanţul contabil ca posturi distincte. Acesta este şi motivul pentru care conturile de cheltuieli precum şi cele de venituri, nu fac parte din categoria conturilor de bilanţ, fiind denumite conturi de rezultate.

Conturile de cheltuieli împreună cu cele de venituri servesc însă la întocmirea principalei anexe la bilanţul contabil intitulată “Contul de profit şi pierdere”.

7.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor firmei.

Din punct de vedere contabil, sunt esenţiale două criterii de clasificare a cheltuielilor firmei: 1. După momentul angajării lor, distingem trei categorii de cheltuieli2:

a) cheltuieli angajate; b) cheltuieli constatate;

c) cheltuieli contabile sau calculate.

Cheltuielile angajate sunt acele cheltuieli care se înregistrează ca atare într-un moment diferit de cel al plăţii acestora. Reflectarea în contabilitate a unor astfel de cheltuieli, presupune utilizarea pentru corespondenţă a unui cont de terţi.

1 Art. 95 din Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilităţii, aprobat prin HG.704/1993. 2 Mihai Ristea - Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I. Editura CECCAR, Bucureşti 1995.

200

Din cele prezentate, se constată că firma angajează o cheltuială, întrucât operaţiunea în sine, presupune efectuarea a două înregistrări în contabilitate:

a) Înregistrarea pe cheltuieli a facturii de energie electrică şi a obligaţiei de plată faţă de RENEL:

% = 401 “Furnizori” 9 520 000 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 8 000 000 4426 ”TVA deductibilă” 1 520 000

b) Achitarea din contul de disponibil de la bancă a obligaţiei de plată faţă de RENEL în cursul lunii următoare, în sumă de 9 520 000 lei.

401”Furnizori” = 5121”Conturi la bănci în lei” 9 520 000

Cheltuielile constatate sunt reprezentate de acele cheltuieli la care momentul înregistrării acestora într-un cont de cheltuieli coincide cu momentul plăţii. Într-o asemenea situaţie, sestabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli şi un cont de trezorerie, din care se face plata.

Exemplu. Firma achiziţionează cu plata imediată în numerar, rechizite şi furnituri de birouîn sumă de 500.000 lei.

604”Cheltuieli privind materialele nestocate” = 5311”Casa în lei” 500 000

Cheltuielile contabile (calculate) sunt acele cheltuieli care nu presupun efectuarea unei plăţi, nici în momentul constatării lor, nici la o dată ulterioară. În cazul unei astfel de cheltuieli nuva fi afectat nici un cont de trezorerie. Ele sunt reprezentate de cheltuielile privind amortizările şi provizioanele.

Exemplu. Se înregistrează pe cheltuielile firmei amortizarea lunară a unor mijloace fixe însumă de 350.000 lei.

681”Cheltuieli de exploatare privind = 281 ”Amortizări privind 350 000 amortizările şi provizioanele” imobilizările corporale”

Exemplu. Firma comercializează prin magazinul său cu amănuntul mărfuri de folosinţăîndelungată. În acest sens constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor, în sumă de 20.000.000 lei.

6812 ”Cheltuieli de exploatare = 1512 ”Provizioane pentru 20 000 000 privind provizioane pentru garanţii acordate riscuri şi cheltuieli” clienţilor”

2. Un alt criteriu esenţial de clasificare a cheltuielilor firmei, se referă la natura acestora,funcţie de care cheltuielile firmei se clasifică în:

a) cheltuieli de exploatare; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli excepţionale;

d) cheltuieli cu amortizările şi provizioanele;

Exemplu. Pe baza facturii emise de RENEL, se înregistrează în contabilitate, consumul de energie electrică pe luna în curs în sumă de 8.000.000 lei, TVA 19%. Din lipsă de disponibil, factura se onorează la plată doar la în cursul lunii următoare.

2 201

7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea normală, curentă a activităţii firmei şi cuprind: 1. Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil,ambalaje, piese de schimb şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul mărfurilor şi ambalajelor ieşite din gestiune. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri”. Se debitează cu:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile date în consum, constatate lipsă la inventariere, inclusiv diferenţele de preţ aferente:

60 “Cheltuieli cu materii prime = % materiale şi mărfuri” 300 “Materii prime”

301 “Materiale consumabile” 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi

materiale”

- uzura obiectelor de inventar inclusă pe cheltuieli:

602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 322 “Uzura obiectelor de inventar”

- valoarea baracamentelor şi amenajărilor provizorii demolate sau constatate lipsă la inventariere:

603 “Cheltuieli privind baracamentele = 323 “Baracamente şi amenajări provizorii” şi amenajările provizorii”

- valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori:

604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” = % 401 “Furnizori” 408 “Furnizori – facturi nesosite”

- valoarea consumurilor de energie şi apă:

605 “Cheltuieli privind energia şi apa” = % 401 “Furnizori” 408 “Furnizori – facturi nesosite” 471 “Cheltuieli înregistrate în

avans”

- costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor, mărfurilor şi ambalajelor scăzute din evidenţăca urmare a vânzării sau constatate lipsă la inventariere, inclusiv diferenţele de preţ aferente:

e) cheltuieli cu impozitul pe profit;

3 202

60 “Cheltuieli cu materii prime = % materiale şi mărfuri” 361 “Animale şi păsări”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

381 “Ambalaje”388 “Diferenţe de preţ la ambalaje”

Se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea seînchid:

121 “Profit şi pierdere” = 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri”

2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: întreţinere şi reparaţii, locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, alte cheltuieli cu servicii efectuate de terţi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de bunuri şi personal, deplasări,detaşări, transferări, servicii poştale şi bancare). Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” şi 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. Se debitează cu: - valoarea lucrărilor şi serviciilor executate de terţi:

61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile, = % executate de terţi” 401 “Furnizori” (62 “Cheltuieli cu alte servicii 408 “Furnizori – facturi nesosite” executate de terţi”) 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa” 532 “Alte valori” 542 “Avansuri de trezorerie”

- cheltuielile înregistrate în avans, trecute eşalonat pe cheltuielile de exploatare ale firmei:

61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile, = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” executate de terţi”

(62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”)

Se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea seînchid:

121 “Profit şi pierdere” = 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile, executate de terţi” (62 “Cheltuieli cu alte servicii

executate de terţi”)

3. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de firmă respectiv: impozitul suplimentar pentru depăşirea fondului de salarii admisibil; accize, taxe vamale, impozitul pe clădiri, pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor aparţinând statului, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcţii, taxe de timbru, taxe asupra mijloacelor de transport; datorii şi vărsăminte către alte organisme publice (fond de solidaritate cu persoanele cu handicap, fond

4 203

Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 63 ”Cheltuieli cuimpozitele, taxele şi vărsămintele asimilate”, din care fac parte:

Contul 631 “Cheltuieli cu impozitul pe salarii”, se debitează cu sumele datorate bugetului statului şi bugetelor locale reprezentând impozitul suplimentar pentru depăşirea fondului de salarii admisibil:

631 “Cheltuieli cu impozitul pe salarii” = 444 “Impozitul pe salarii”

Contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, se debitează cu: - prorata din taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă, devenită deductibilă:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi = 4426 “TVA deductibilă” vărsăminte asimilate”

- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 “TVA colectată” taxe şi vărsăminte asimilate”

- datoriile către bugetul statului şi bugetele locale privind impozite, taxe şi vărsăminteasimilate:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte taxe şi vărsăminte asimilate” asimilate”

- datoriile şi vărsămintele de efectuat către fondurile speciale:

635 “Cheltuieli cu alte impozite, = 447 “Fonduri speciale – taxe taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

Conturile se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu careacestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsămintele asimilate”

4. Cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială, pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de firmă) evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 64 “Cheltuieli cu personalul” din care fac parte:

Contul 641 “Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”, se debitează cu: - valoarea salariilor şi altor drepturi cuvenite personalului:

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile = 421 “Personal – remuneraţii datorate” personalului”

- valoarea drepturilor de personal aferente exerciţiului încheiat pentru care nu s-au întocmit ştatele de plată:

pentru susţinerea învăţământului de stat, alcool şi tutun, fond special de cercetare-dezvoltare, fond special pentru ţărănime ş.a.).

5 204

641 “Cheltuieli cu remuneraţiile = 4281 “Alte datorii în legătură cu personalul” personalului”

Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”, se debitează cu: - sumele datorate de firmă bugetului asigurărilor sociale, reprezentând contribuţia la

asigurările sociale:

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” unităţii la asigurările sociale”

- sumele datorate de firmă, reprezentând contribuţia la asigurările sociale de sănătate:

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 “Contribuţia unităţii (analitic distinct) unităţii la asigurările sociale” la asigurările sociale”

- sumele datorate de firmă reprezentând contribuţia la fondul de şomaj:

6452 “Cheltuieli privind contribuţia = 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” unităţii pentru ajutorul de şomaj”

Conturile se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu careacestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 64 “Cheltuieli cu personalul”

5. Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi alte cheltuieli de exploatare) suntevidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare”, din care fac parte:

Contul 654 “Pierderi din creanţe” care se debitează cu sumele trecute pe cheltuieli, urmare scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu (inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată):

% = 416 “Debitori diverşi” 654 “Pierderi din creanţe” 4427 “TVA colectată”

Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” care se debitează cu: - valoarea reparaţiilor capitale efectuate cu forţe proprii, repartizate în perioadele următoare, conform scadenţarelor:

658 “Alte cheltuieli de exploatare” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

- eventuale diferenţe din lichidarea creanţelor şi datoriilor în corespondenţă cu creditul conturilor ce reflectă natura acestora.

Conturile se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu careacestea se închid:

121 “Profit şi pierdere” = 658 “Alte cheltuieli de exploatare”

6 205

7.4. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiară a firmei şi cuprind: 1. Pierderi din creanţe legate de participaţii apărute în situaţia în care firma nu mai poate recupera sumele acordate ca ajutor financiar, inclusiv dobânzile aferente acestora, altor firme la care deţine titluri de participare. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii”, care se debitează cu valoarea pierderilor din creanţe imobilizate:

663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii” = 267 “Creanţe imobilizate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii”

2. Pierderi din vânzarea titlurilor de plasament apărute cu ocazia vânzării titlurilor de plasament (acţiuni, obligaţiuni, alte titluri de plasament) la un preţ de cesiune mai mic decât valoarea lor contabilă. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 664 “Cheltuieli privind titlurile deplasament cedate” care se debitează cu pierderile rezultate din vânzarea titlurilor de plasament:

664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate” = % 502 “Acţiuni proprii” 503 “Acţiuni” 506 “Obligaţiuni” 508 “Alte titluri deplasament şi creanţe asimilate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”

3. Diferenţe nefavorabile de curs valutar, apărute fie urmare a scăderii cursului valutar,aferent creanţelor contractate cu terţii externi, fie criterii cursului valutar aferent datoriilor în devize. Sunt evidenţiate prin intermediul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”,care se debitează cu diferenţele nefavorabile de curs valutar apărute cu ocazia încasării creanţelor firmei.

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

4. Dobânzi curente aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate contractate de firmă. Ele afectează cheltuielile financiare ale exerciţiului financiar în care sunt scadente, indiferent dacă se achită sau nu în acelaşi exerciţiu. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile” care se debitează cu:

- valoarea dobânzilor datorate aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:

7 206

1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”

1682 “Dobânzi aferente creditelor bancarepe termen lung şi mediu”

1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate departicipaţii”

1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturişi datorii asimilate”

- valoarea dobânzilor datorate aferente împrumuturilor încasate de la unităţile din cadrul grupului:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

- valoarea dobânzilor datorate, cuvenite asociaţilor pentru sumele depuse în cadrul firmei:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 4558 “Dobânzi – conturi asociaţi”

- valoarea dobânzilor achitate de firmă aferente creditelor de trezorerie în lei şi valutăcontractate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 512 “Conturi curente la bănci”

- valoarea dobânzilor aferente creditelor bancare contractate:

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = % 5186 “Dobânzi de plătit” 5198 “Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen scurt”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 666 “Cheltuieli privind dobânzile”

5. Sconturi acordate clienţilor care îşi achită obligaţiile înainte de termenul prevăzut încontractul încheiat. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”, care se debitează cu valoarea sconturilor (reducerilor financiare) acordate clienţilor, debitorilor diverşi sau băncilor:

667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” = % 411 “Clienţi” 461 “Debitori diverşi” 511 “Valori de încasat”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”

666 “Cheltuieli privind dobânzile” = %

8 207

6. Alte cheltuieli financiare reprezentate de cele care nu se pot înregistra în această grupă şi care sunt evidenţiate în contul 668 “Alte cheltuieli financiare”, care funcţionează asemănător cucelelalte conturi din grupa 66 “Cheltuieli financiare”.

7.5. Contabilitatea cheltuielilor excepţionale

Cheltuielile excepţionale nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unităţii şi suntgrupate în Planul de conturi general aprobat prin HG. 704/1993 în : 1. Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune, respectiv despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din debitori diverşi, alte cheltuieli excepţionaleprivind operaţiile de gestiune. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 671 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune”, care se debitează cu:

- valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate:

6711 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” = 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”

- valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităţilor şi a altor asemenea cheltuieli plătite:

6711 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi” = % 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili scoşi din evidenţă:

6714 “Pierderi din debitori diverşi” = 461 “Debitori diverşi”

- valoarea pierderilor din calamităţi:

6718 “Alte cheltuieli excepţionale = % privind operaţiile de gestiune” 300 “Materii prime”

301 “Materiale consumabile” 321 “Obiecte de inventar” 323 “Baracamente şi amenajări

provizorii” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 361 “Animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 381 “Ambalaje”

9 208

- valoarea donaţiilor acordate:

6712 “Donaţii şi subvenţii acordate” = % 300 “Materii prime” 301 “Materiale consumabile” 321 “Obiecte de inventar” 323 “Baracamente şi amenajări

provizorii” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 361 “Animale şi păsări” 371 “Mărfuri” 381 “Ambalaje” 512 “Conturi curente la bănci” 531 “Casa”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cucare acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 671 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune”

2. Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de capital respectiv cheltuielile privind activelecedate şi alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de capital. Sunt evidenţiate în contabilitateprin intermediul contului 672 “Cheltuieli privind operaţiile de capital” care se debitează cu valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare scăzute din evidenţă, urmare ieşirii din patrimoniu:

6721 “Cheltuieli privind = % activele cedate” 203 “Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare”

205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare”

207 “Fond comercial” 208 “Alte imobilizări necorporale” 211 “Terenuri” 212 “Mijloace fixe” 261 “Titluri de participare” 262 “Titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu” 263 “Alte titluri imobilizate”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 672 “Cheltuieli privind operaţiile de capital”

7.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele

Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt clasificate funcţie de natura acestora şi sunt grupate în Planul de conturi general aprobat prin HG. 704/1993 şi OMF 403/1999 în:

10 209

- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = % amortizarea imobilizărilor” 280 “Amortizări privind imobilizările

necorporale” 281 “Amortizări privind imobilizările

corporale”

- valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli aferente exploatării:

6812 “Cheltuieli de exploatare privind = 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale sau încurs:

6813 “Cheltuieli de exploatare privind = 29 “Provizioane pentru deprecierea provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”

imobilizărilor”

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie:

6814 “Cheltuieli de exploatare privind = 39 “Provizioane pentru deprecierea provizioane pentru deprecierea activelor producţiei în curs” circulante”

- valoarea provizioanelor constituite pentru creanţe din clienţi rău platnici, dubioşi sau înlitigiu:

6814 “Cheltuieli de exploatare privind = 491 “Provizioane pentru depreciereaprovizioane pentru deprecierea activelor circulante” creanţelor - clienţi”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

2. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele, evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele” care se debitează cu:

- valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli aferente activităţii financiare:

6862 “Cheltuieli financiare privind = 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

- valoarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor rambursate:

1. Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele, evidenţiate în contabilitateprin intermediul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele” care se debitează cu:

11 210

primelor de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare:

6863 “Cheltuieli financiare privind provizioane = 296 “Provizioane pentru deprecierea pentru deprecieri” imobilizărilor financiare”

- valoarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor de plasament:

6863 “Cheltuieli financiare privind provizioane = 590 “Provizioane pentru deprecierea pentru deprecieri” titlurilor de plasament”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele”

3. Cheltuieli excepţionale privind amortizările şi provizioanele, evidenţiate în contabilitateprin intermediul contului 687 “Cheltuieli excepţionale privind amortizările şi provizioanele” care se debitează cu:

- valoarea provizioanelor reglementate:

6874 “Cheltuieli excepţionale privind = 141 “Provizioane reglementate” provizioane reglementate”

- valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli când acestea au un caracter excepţional:

6872 “Cheltuieli excepţionale privind = 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

- valoarea amortizărilor şi provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale saucorporale:

6871 “Cheltuieli excepţionale privind = % amortizarea imobilizărilor 28 “Amortizări privind imobilizările”

29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”

- valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierile cu caracter excepţional apărute în conturile de creanţe (debitori diverşi):

6873 “Cheltuieli excepţionale privind = 496 “Provizioane pentru deprecierea provizioane pentru deprecieri” creanţelor – debitori diverşi”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea = 169 “Prime privind rambursarea

12 211

provizioanele”

4. Cheltuieli din ajustarea la inflaţie3 evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului688 “Cheltuieli din ajustarea la inflaţie”, cont ce funcţionează potrivit reglementărilor legale.

7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt reprezentate de impozitul pe profit calculat şi datorat bugetului statului potrivit legii şi se evidenţiază cu ajutorul contului sintetic de gradul I 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”. Contul face intermedierea între profitul brut şi profitul net al firmei, respectiv, prin deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor cu impozitul pe profit, se obţine profitul net al firmei. Se debitează cu valoarea impozitului pe profit calculat şi datorat bugetului statului:

691”Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 “Impozitul pe profit”

Contul se creditează cu ocazia decontării cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se închide:

121 “Profit şi pierdere” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

3 Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 94/2001.

121 “Profit şi pierdere” = 687 “Cheltuieli excepţionale privind amortizările şi

13 212

Contabilitatea veniturilor firmei

8.1. Generalităţi privind veniturile firmei şi înregistrarea lor în contabilitate

Veniturile firmei sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat din operaţiuni de livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii sau din executarea unei obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor. În accepţiunea actuală, înregistrarea în contabilitate a veniturilor se realizează înmomentul angajării lor şi nu în momentul încasării efective a acestora. Veniturile se evidenţiază în contabilitate în creditul conturilor din clasa 7 “Conturi de venituri”, care funcţionează după regula conturilor de pasiv. Aceste conturi se creditează în cursul perioadei, cu:

- veniturile angajate, în corespondenţă cu debitul unui cont de terţi; - veniturile constatate, în corespondenţă cu debitul unui cont de trezorerie; - veniturile contabile (calculate), în corespondenţă cu debitul unui cont de

provizioane. Se debitează o singură dată, la finele perioadei, în corespondenţă cu creditul contului 121 “Profit şi pierdere”, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile de venituri se închid.

8.2. Clasificarea veniturilor firmei

Ca şi cheltuielile, veniturile firmei se pot clasifica după mai multe criterii,esenţiale din punct de vedere contabil fiind două dintre acestea, şi anume: momentul înregistării veniturilor în contabilitate şi natura acestora.

1. După momentul înregistrării lor în contabilitate, distingem: a) venituri angajate;

b) venituri constatate; c) venituri contabile sau calculate.

Veniturile angajate sunt înregistrate în contabilitate într-un moment diferit demomentul încasării efective a acestora, motiv pentru care sunt reflectate în contabilitate cel mai adesea, în corespondenţă cu un cont de creanţe.

Exemplu: Firma livrează produse finite către clienţi, pe bază de factură fiscală în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Această operaţie patrimonială, presupune efectuarea a două înregistrări contabile, respectiv:

a) înregistrarea creanţei firmei faţă de clienţi, concomitent cu majorarea veniturilor firmei şi a obligaţiilor sale faţă de bugetul statului;

CAPITOLUL VIII

1 213

Înregistrarea în contabilitate a creanţei firmei faţă de clienţi, concomitent cu majorarea veniturilor firmei şi a obligaţiilor sale faţă de bugetul statului;

411”Clienţi” = % 11 900 000 701”Venituri din vânzarea produselor finite” 10 000 000 4427 ”TVA colectată” 1 900 000

Stingerea creanţei firmei faţă de clienţi, odată cu achitarea de către aceştia a contravalorii produselor finite livrate:

5121”Conturi la bănci în lei” = 411”Clienţi” 11 900 000

Veniturile constatate sunt cele la care, momentul înregistrării în contabilitatecoincide cu momentul încasării acestora, cum ar fi: venituri din locaţii de gestiune, chirii, vânzarea mărfurilor cu amănuntul, dobânzi, activităţi diverse, ş.a. Reflectarea în contabilitate a acestora, se face printr-o singură formulă contabilă, respectiv corespondenţa unui cont de venituri cu cea a unui cont de trezorerie, în care se înregistrează încasarea efectivă a veniturilor.

Exemplu: Firma încasează în numerar suma de 7.500.000 lei, reprezentând veniturile realizate din vânzarea unor mărfuri ale magazinului propriu de desfacere cuamănuntul, TVA colectată 19%.

5311 ”Casa în lei” = % 8 925 000707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 7 500 0004427 “TVA colectată” 1 425 000

Veniturile contabile se mai numesc şi venituri calculate deoarece nu presupun încasarea efectivă de către firmă a unei sume de bani, nici în momentul înregistrării lordar nici la o dată ulterioară. Ca şi exemple de venituri calculate pot fi menţionate cele din diminuarea sau reluarea provizioanelor reglementate, pentru riscuri şi cheltuieli sau deprecieri: subvenţiile pentru investiţii virate la venituri, venituri din producţia de imobilizări ş.a. La constituirea unui provizion, se efectuează formula contabilă generală:

“Cheltuieli privind provizioanele” = “Conturi de provizioane”,

Pentru diminuarea sau reluarea unui provizion (întrucât se reduce sau dispare obiectul pentru care a fost constituit), formula contabila generală de înregistrare este:

“Conturi de provizioane” = “Venituri din provizioane”

b) stingerea creanţei firmei faţă de clienţi, odată cu achitarea de către aceştia a contravalorii produselor finite livrate.

2 214

1512 ”Provizioane pentru garanţii = 7812 ”Venituri din 20 000 000 acordate clienţilor” provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli”

Notă: Aceeaşi formulă contabilă de întocmeşte şi pentru înregistrarea în contabilitate a diminuării unui provizion.

O constatare generală ce se poate face vis-a-vis de cele prezentate mai sus ar fiurmătoarea: în timp ce, veniturile angajate precum şi cele constatate, se reflectă în contabilitate prin majorarea corespunzătoare, atât a elementelor de avere cât şi a celor de capital, veniturile contabile (calculate) se reflectă în contabilitate numai prin modificarea concomitentă (în plus şi în minus) a unor elemente de capital.

2. După natura lor, veniturile realizate de firmă, se clasifică în: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare;

c) venituri excepţionale; d) venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

8.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare sunt reprezentate de cele legate de desfăşurarea normală, curentă a activităţii firmei şi cuprind:

1. Venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilorprestate evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte activităţi”. Se creditează cu astfel de venituri realizate de firmă, în corespondenţă cu debitul următoarelor conturi:

% = 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii 411 “Clienţi” prestate şi din alte activităţi”418 “Clienţi – facturi de întocmit” 472 “Venituri înregistrate în avans” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

Se debitează la finele perioadei cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultate,moment în care conturile se închid.

Exemplu: Cheltuielile efectuate de firmă cu remedierea defecţiunilor la mărfurile de folosinţă îndelungată comercializate, sunt de 20.000.000 lei (provizionul pentru garanţii acordate clienţilor a fost constituit anterior). Se anulează provizionul devenit fărăobiect.

3 215

servicii prestate şi din alte activităţi”

2. Veniturile din producţia stocată, evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 711 “Venituri din producţia stocată” (“Variaţia stocurilor”). Se creditează cu:

- costul (calculat la finele perioadei), în urma inventarierii producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie:

% = 711 “Venituri din producţia stocată” 331 “Produse în curs de execuţie”

332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

- preţul de înregistrare al produselor, animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie:

% = 711 “Venituri din producţia stocată” 34 “Produse”

361 “Animale şi păsări”

- diferenţele de preţ între costul efectiv al produselor obţinute şi preţul standard (prestabilit): - favorabile:

% = 711 “Venituri din producţia stocată”, (în roşu) 348 “Diferenţe de preţ la produse”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

- nefavorabile:

% = 711 “Venituri din producţia stocată” 348 “Diferenţe de preţ la produse”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

Se debitează cu: - valoarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, reluată la începutul perioadei următoare:

711 “Venituri din producţia stocată” = % 331 “Produse în curs de execuţie” 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

- valoarea baracamentelor, produselor, animalelor şi păsărilor, scăzute din evidenţă, urmare vânzării sau constatate lipsă la inventariere:

70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri = 121 “Profit şi pierdere”

4 216

323 “Baracamente şi amenajări provizorii” 34 “Produse” 361 “Animale şi păsări”

- diferenţele de preţ între costul efectiv şi preţul prestabilit al produselor, animalelor şi păsărilor scăzute din evidenţă, urmare vânzării sau lipsei la inventariere: - favorabile:

711 “Venituri din producţia stocată” = % (în roşu) 348 “Diferenţe de preţ la produse”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

- nefavorabile:

711 “Venituri din producţia stocată” = % 348 “Diferenţe de preţ la produse”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

Contul prezintă particularitatea că asupra rezultatului exerciţiului se transferă doar soldul său creditor sau debitor.

În cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatelor se transferă întregul rulaj creditor.

8.3.1. Aplicaţie privind modul de funcţionare al contului 711 “Venituri din producţia stocată”

La începutul lunii firma deţine în stoc 2.000 bucăţi produse finite evaluate la preţstandard (prestabilit) de 5.000 lei/bucata; diferenţe favorabile de preţ 1.000.000 lei. În cursul lunii se obţin din procesul de producţie 4.000 bucăţi produse finite evaluate la un preţ prestabilit de 6.000 lei/bucată. Se vând către clienţi 3.000 bucăţi produse (preţprestabilit 6.000 lei/bucată) la un preţ de vânzare negociat de 7.000 lei/bucată, TVA 19%.

La finele lunii, din contabilitatea de gestiune, rezultă un cost efectiv al produselor finite obţinute de 6.500 lei/bucată. Să se stabilească situaţia contului 711 “Venituri din producţia stocată” şi să se închidă contul la finele lunii. Înregistrările contabile privind operaţiunile patrimoniale mai sus prezentate sunt:

a) obţinere de produse finite :

345 ”Produse finite” = 711”Venituri din producţia stocată” 24 000 000

b) vânzare către clienţi:

411”Clienţi” = % 24 990 000701”Venituri din vînzarea produselor finite” 21 000 000

4427 ”TVA colectată” 3 990 000

711 “Venituri din producţia stocată” = %

5 217

711”Venituri din producţia stocată” = 345 ”Produse finite” 18 000 000

d) diferenţe nefavorabile de preţ aferente produselor finite obţinute: (6.500 – 6.000) x 4.000 = 2.000.000 lei

348 ”Diferente de pret la produse finite” = 711”Venituri din productia stocata” 2 000 000

e) calculul coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ:

K= (- 1.000.000 + 2.000.000)/(10.000.000 + 24.000.000) = 0,029412

f) determinarea diferenţelor de preţ corespunzătoare vânzărilor:

18.000.000 x 0,029412 = 529.416

g) înregistrarea în contabilitate a diferenţelor nefavorabile de preţ aferente produselor finite vândute:

711 ”Venituri din producţia stocată” = 348 ”Diferenţe de preţ la produse finite” 529 416

h) stabilirea situaţiei contului 711”Venituri din producţia stocată” la finele lunii:

Debit: 18.000.000 + 529.416 = 18.529.416 Credit: 24.000.000 + 2.000.000 = 26.000.000 Sold creditor: 26.000.000 – 18.529.416 = 7.470.584

i) închiderea contului 711”Venituri din producţia stocată”, la finele lunii:

711”Venituri din producţia stocată” = 121”Profit şi pierdere” 7 470 584

3. Veniturile din producţia de imobilizări necorporale şi corporale înregistrate încontabilitate prin intermediul conturilor din grupa 72 “Venituri din producţia de imobilizări”. Se creditează cu:

- valoarea imobilizărilor necorporale realizate în regie proprie “activate” înconturile de imobilizări necorporale (proiecte de cercetare-dezvoltare, brevete, invenţii,mărci de fabrică, programe informatice ş.a.) sau a imobilizărilor necorporale în curs realizate pentru nevoi proprii:

% = 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 203 “Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare” 205 “Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare” 208 “Alte imobilizări necorporale”

c) scăderea din evidenţă a produselor finite vândute:

6 218

- valoarea la cost de producţie a amenajărilor de terenuri, mijloacelor fixe, imobilizărilor corporale în curs obţinute din producţie proprie:

% = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale” 2112 “Amenajări de terenuri” 212 “Mijloace fixe”

231 “Imobilizări corporale în curs”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile se închid:

72 “Venituri din producţia de imobilizări” = 121 “Profit şi pierdere”

4. Veniturile din subvenţii de exploatare sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”. Se creditează cu subvenţiile de exploatare ce urmează a fi primite de firmă(conform comunicării) sau primite efectiv, aferente cifrei de afaceri, materiilor prime şi materialelor consumabile, plăţii salariilor cuvenite personalului, asigurărilor sociale, altorcheltuieli de exploatare1:

- comunicarea de aprobare a subvenţiei de exploatare:

445 “Subvenţii” = 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”

- încasarea subvenţiei de exploatare în lei sau devize:

512 “Conturi curente la bănci” = 445 “Subvenţii”

Se debitează la finele perioadei, prin încorporarea veniturilor din subvenţii de exploatare asupra rezultatului:

741 “Venituri din subvenţii de exploatare” = 121 “Profit şi pierdere”

5. Alte venituri din exploatare, respectiv venituri din creanţe reactivate şi debitori, alte venituri din exploatare sunt reflectate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 75 ”Alte venituri din exploatare”. Se creditează cu:

- veniturile din creanţele reactivate şi debitori:

% = 754 “Venituri din creanţe reactivate” 411 “Clienţi” 416 “Clienţi incerţi”

461 “Debitori diverşi”

1 Planul de conturi aprobat prin OMF 403/1999

230 “Imobilizări necorporale în curs”

7 219

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul” = 758 “Alte venituri din exploatare”

- sumele datorate de debitorii diverşi, urmare pagubelor produse de aceştia(evaluate la preţul pieţei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată colectată):

461 “Debitori diverşi” = % 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”

- sumele încasate de la terţi, reprezentând venituri din exploatarea curentă:

% = 758 “Alte venituri din exploatare” 512 “Conturi curente la bănci”

531 “Casa”

- valoarea reparaţiilor capitale efectuate cu forţe proprii, constatate la fineleexerciţiului ca fiind aferente exerciţiilor următoare:

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = 758 “Alte venituri din exploatare”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care conturile se închid:

75 “Alte venituri din exploatare” = 121 “Profit şi pierdere”

8.4. Contabilitatea veniturilor financiare

Veniturile financiare sunt rezultate din activitatea financiară a firmei, şi cuprind:

1. Venituri din participaţii, reprezentând dividendele de încasat sau încasate de laterţi aferente titlurilor de participare deţinute de firmă, evidenţiate prin intermediul contului 761 “Venituri din participaţii”, care se creditează cu valoarea:

- dividendelor de încasat aferente titlurilor de participare ale unităţilor din cadrul grupului, deţinute de firmă:

4511 “Decontări în cadrul grupului” = 761 “Venituri din participaţii”

- dividendelor de încasat aferente titlurilor de participare ale altor unităţi, deţinute de firmă:

461 “Debitori diverşi” = 761 “Venituri din participaţii”

- sumele datorate de salariaţi reprezentând debite; salarii, sporuri şi adaosuri necuvenite; avansuri nejustificate în termen:

8 220

- dividendelor încasate aferente titlurilor de participare:

512 “Conturi curente la bănci” = 761 “Venituri din participaţii”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

761 “Venituri din participaţii” = 121 “Profit şi pierdere”

2. Venituri din alte imobilizări financiare reprezentând dividendele de încasat sau încasate aferente titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu şi altor imobilizări financiare, evidenţiate prin intermediul contului 762 “Venituri din alte imobilizări financiare”, care se creditează cu valoarea:

- dividendelor de încasat aferente altor titluri de participare:

461 “Debitori diverşi” = 762 “Venituri din alte imobilizări financiare”

- dividendelor încasate aferente altor titluri de participare:

512 “Conturi curente la bănci” = 762 “Venituri din alte imobilizări financiare”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

762 “Venituri din alte imobilizări financiare” = 121 “Profit şi pierdere”

3. Venituri din creanţe imobilizate reprezentate de dobânzile de încasat sauîncasate, aferente creanţelor legate de participaţii, împrumuturilor acordate pe termen lung şi altor creanţe, evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 763 “Venituridin creanţe imobilizate”, care se creditează cu:

- valoarea dobânzilor de încasat aferente creanţelor imobilizate:

267 “Creanţe imobilizate” = 763 “Venituri din creanţe imobilizate”

- valoarea dobânzilor încasate aferente acestor creanţe:

512 “Conturi curente la bănci” = 763 “Venituri din creanţe imobilizate”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

763 “Venituri din creanţe imobilizate” = 121 “Profit şi pierdere”

4. Venituri din titluri de plasament rezultate din diferenţele favorabile de preţdintre valoarea contabilă şi preţul de cesiune al titlurilor de plasament vândute,

9 221

- diferenţele favorabile, dintre valoarea contabilă şi preţul de cesiune al titlurilor de plasament vândute, ce urmează a fi încasate:

461 “Debitori diverşi” = 764 “Venituri din titluri de plasament”

- diferenţele favorabile, dintre valoarea contabilă şi preţul de cesiune al titlurilorde plasament vândute şi încasate:

512 “Conturi curente la bănci” = 764 “Venituri din titluri de plasament”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

764 “Venituri din titluri de plasament” = 121 “Profit şi pierdere”

5. Venituri din diferenţe favorabile de curs valutar, evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” care se crediteazăcu: - diferenţele favorabile de curs valutar aferente lichidării împrumuturilor şi datoriilor în valută:

% = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”16 “Împrumuturi şi datorii asimilate” 401 “Furnizori” 403 “Efecte de plătit” 404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 419 “Clienţi – creditori” 451 “Decontări în cadrul grupului” 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” 462 “Creditori diverşi”

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente încasării creanţelor şi disponibilităţilor în valută:

% = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”5124 “Conturi la bănci în devize” 5314 “Casa în devize”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” = 121 “Profit şi pierdere”

evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 764 “Venituri din titluri de plasament”, care se creditează cu:

10 222

a) dobânzilor de primit aferente: - împrumuturilor acordate în cadrul grupului:

4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului” = 766 “Venituri din dobânzi”

- sumelor datorate de debitorii diverşi:

461 “Debitori diverşi” = 766 “Venituri din dobânzi”

- disponibilităţilor aflate în conturi curente la bănci:

5187 “Dobânzi de încasat” = 766 “Venituri din dobânzi”

b) dobânzilor încasate aferente: - disponibilităţilor aflate în conturile curente:

512 “Conturi curente la bănci” = 766 “Venituri din dobânzi”

- veniturilor în avans:

472 “Venituri înregistrate în avans” = 766 “Venituri din dobânzi”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

766 “Venituri din dobânzi” = 121 “Profit şi pierdere”

7. Venituri din sconturi, obţinute de firmă de la furnizori şi alţi creditori, reflectate în contabilitate prin intermediul contului 767 “Venituri din sconturi obţinute” care se creditează cu valoarea sconturilor:

- obţinute de la furnizorii de bunuri şi imobilizări:

% = 767 “Venituri din sconturi obţinute” 401 “Furnizori” 404 “Furnizori de imobilizări”

- obţinute de la creditori diverşi:

462 “Creditori diverşi” = 767 “Venituri din sconturi obţinute”

- încasate de la furnizori şi creditori diverşi:

6. Venituri din dobânzi, rezultate din dobânzile cuvenite sau încasate de firmă, aferente împrumuturilor acordate, livrărilor pe credit comercial sau disponibilităţilor din conturile bancare, reflectate în contabilitate prin intermediul contului 766 “Venituri din dobânzi”, cont ce se creditează cu valoarea:

11 223

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

767 “Venituri din sconturi obţinute” = 121 “Profit şi pierdere”

8. Alte venituri financiare, înregistrate în contabilitate prin intermediul contului768 “Alte venituri financiare”, care funcţionează similar cu celelalte conturi de venituri financiare.

8.5. Contabilitatea veniturilor excepţionale

Veniturile excepţionale reprezintă acele venituri ce nu sunt legate de activitateanormală, curentă a firmei şi sunt grupate în două categorii:

1. Venituri excepţionale din operaţii de gestiune respectiv venituri din despăgubiri şi penalităţi şi alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 771 “Venituri excepţionale din operaţii de gestiune”, care se creditează cu valoarea: - despăgubirilor şi penalităţilor încasate de la terţi:

% = 7711 “Venituri din despăgubiri şi penalităţi” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- bunurilor sau valorilor primite cu titlu gratuit:

% = 7718 “Alte venituri excepţionale 300 “Materii prime” din operaţii de gestiune” 301 “Materiale consumabile”321 “Obiecte de inventar” 323 “Baracamente şi amenajări provizorii” 361 “Animale şi păsări” 371 “Mărfuri”381 “Ambalaje” 512 “Conturi curente la bănci”531 “Casa”

- bunurilor rezultate din dezmembrarea unor imobilizări:

% = 7718 “Alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune” 300 “Materii prime” 301 “Materiale consumabile”321 “Obiecte de inventar”

512 “Conturi curente la bănci” = 767 “Venituri din sconturi obţinute”

12 224

- drepturilor de personal neridicate şi prescrise:

426 “Drepturi de personal neridicate” = 7718 “Alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune”

- altor creanţe (în afara impozitelor şi taxelor) de recuperat de la bugetul statului sau bugetul local:

4482 “Alte creanţe privind bugetul statului” = 7718 “Alte venituri excepţionaledin operaţii de gestiune”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

771 “Venituri excepţionale din operaţii de gestiune” = 121 “Profit şi pierdere”

2.Venituri excepţionale din operaţii de capital, respectiv: venituri din cedareaactivelor, subvenţii pentru investiţii virate la venituri, alte venituri excepţionale din operaţii de capital evidenţiate în contabilitate prin intermediul contului 772 “Venituri din operaţii de capital” care se creditează cu valoarea:

- activelor imobilizate vândute (fără taxa pe valoarea adăugată):

% = 7721 “Venituri din cedarea activelor” 461 “Debitori diverşi” 451 “Decontări în cadrul grupului”

- subvenţilor pentru investiţii virate asupra rezultatului exerciţiului:

131 “Subvenţii pentru investiţii” = 7727 “Subvenţii pentru investiţii virate la venituri”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

772 “Venituri din operaţii de capital” = 121 “Profit şi pierdere”

8.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane

Veniturile din provizioane se crează în momentul în care se diminuează sau se anulează provizionul constituit iniţial, întrucât se reduce sau dispare obiectul acestuia şi sunt grupate în contabilitate pe trei categorii, respectiv:

1. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare, evidenţiate încontabilitate prin intermediul contului 781 “Venituri din provizioane privind activitatea

371 “Mărfuri”

13 225

- riscuri şi cheltuieli:

151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 “Venituri din provizioane pentruriscuri şi cheltuieli”

- deprecierea imobilizărilor:

% = 7813 “Venituri din provizioane pentru290 “Provizioane pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor”

imobilizărilor necorporale” 291 “Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”293 “Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor în curs”

- deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie:

39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor = 7814 “Venituri din provizioane şi producţiei în curs de execuţie” pentru deprecierea activelor circulante”

- deprecierea creanţelor - clienţi:

491 “Provizioane pentru deprecierea = 7814 “Venituri din provizioane pentrucreanţelor – clienţi” deprecierea activelor circulante”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

781 “Venituri din provizioane privind = 121 “Profit şi pierdere” activitatea de exploatare”

2. Venituri financiare din provizioane, evidenţiate prin intermediul contului 786“Venituri financiare din provizioane”, care se creditează cu valoarea provizioanelor anulate sau diminuate pentru: - riscuri şi cheltuieli:

151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” = 7862 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

- deprecierea imobilizărilor financiare:

296 “Provizioane pentru deprecierea = 7863 “Venituri din provizioane pentruimobilizărilor financiare” deprecieri”

de exploatare”, care se creditează cu valoarea provizioanelor anulate sau diminuate pentru:

14 226

- deprecierea creanţelor (decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii):

496 “Provizioane pentru deprecierea = 7863 “Venituri din provizioane pentrucreanţelor – debitori diverşi” deprecieri”

- deprecierea titlurilor de plasament:

590 “Provizioane pentru deprecierea = 7863 “Venituri din provizioane titlurilor de plasament” pentru deprecieri”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide:

786 “Venituri financiare din provizioane” = 121 “Profit şi pierdere”

3. Venituri excepţionale din provizioane, evidenţiate prin intermediul contului 787“Venituri excepţionale din provizioane”, care se creditează cu valoarea unor astfel de provizioane anulate sau diminuate pentru: - riscuri şi cheltuieli:

151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” = 7872 “Venituri excepţionale din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

- deprecierea creanţelor (debitori diverşi):

496 “Provizioane pentru deprecierea = 7873 “Venituri excepţionale din creanţelor – debitori diverşi” provizioane pentru deprecieri”

- deprecierea imobilizărilor corporale sau necorporale:

29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” = 7873 “Venituri excepţionale din provizioane pentru deprecieri”

Se debitează la finele perioadei, cu ocazia încorporării acestor venituri în rezultat,moment în care contul se închide: 787 “Venituri excepţionale din provizioane” = 121 “Profit şi pierdere”

15 227

CAPITOLUL IX

Conturile extrabilanţiere

Sunt utilizate pentru înregistrarea în partidă simplă a operaţiilor partimoniale ale firmei, respectiv înregistrările se fac în debitul şi creditul unui singur cont, fără folosirea de conturi corespondente. Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din clasa 8 “Conturi speciale”, care cuprinde două grupe:

- 80 “Conturi în afara bilanţului” - 89 “Bilanţ”.

9. 1. Conturile în afara bilanţului

Sunt conturi cu funcţie contabilă de activ evidenţiate în contabilitate prin intermediul grupei 80 “Conturi în afara bilanţului”, din care fac parte:

Contul 801 “Angajamente acordate”, care ţine evidenţa angajamentelor acordate de firmă terţilor cum ar fi: giruri, cauţiuni, garanţii şi alte astfel de angajamente, reflectând creanţa eventuală a firmei asupra terţilor, în cazul în care ea va fi determinatăsă plătească, în locul terţilor, suma constituind obiectul angajamentului.Se debitează cu valoarea angajamentelor acordate de unitate şi se creditează cu ocazia încetării acestora. Soldul contului reflectă contravaloarea angajamentelor acordate de către firmăterţilor.

Contul 802 “Angajamente primite”, ţine evidenţa angajamentelor primite de firmă: giruri, cauţiuni, garanţii, alte angajamente primite, reflectând creanţa eventuală a terţilor asupra firmei, în cazul când aceştia vor fi determinaţi să plătească în locul firmei, suma constituind obiectul angajamentului. Se debitează cu valoarea angajamentelor în momentul primirii lor şi se creditează cu valoarea angajamentelor în momentul încetării lor. Soldul contului reprezintă contravaloarea angajamentelor primite de firmă de la terţi.

Contul 8031 “Mijloace fixe luate cu chirie”, ţine evidenţa mijloacelor fixe închiriate de la terţi, în baza contractelor încheiate. Se debitează cu valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie şi se creditează cu valoarea mijloacelor fixe restituite proprietarilor.

Soldul contului reprezintă valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie existente în patrimoniul firmei.

Contul 8032 “Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”, care ţine evidenţa materiilor prime, materialelor, mijloacelor fixe etc. aparţinând terţilor şi aduse de aceştia spre prelucrare, finisare, reparare. Se debitează cu valoarea unor astfel de bunuri aduse de terţi în firmă şi se creditează cu aceeaşi valoarea a bunurilor prelucrate, reparate, finisate şi restituite terţilor.

228

Soldul contului reprezintă valoarea bunurilor aduse de terţi spre prelucrare, reparare, finisare.

Contul 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”, ţine evidenţa materiilor prime, materialelor, mărfurilor, mijloacelor fixe etc. aparţinând terţilor, primite temporar spre păstrare sau custodie. Se debitează cu valoarea unor astfel de bunuri aduse de terţi în firmă spre păstrare sau custodie şi se creditează cu aceeaşi valoarea a bunurilor ieşite din custodie sau păstrare ca urmare restituirii către proprietari, achiziţionării pentru nevoile firmei, distrugerii din cauza calamităţilor, lipsurilor la inventar.

Soldul contului reprezintă valoarea bunurilor aduse de terţi în firmă aflate în păstrare sau custodie.

Contul 8034 “Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”, ţine evidenţa debitorilor insolvabili sau dispăruţi scoşi din evidenţă, care potrivit legii sunt urmăriţi în continuare până la reactivare sau împlinirea termenului de prescripţie. Se debitează cu sumele datorate de debitorii scoşi din evidenţă şi se creditează cu valoarea acestor debite reactivate sau al căror termen de urmărire s-a prescris.

Soldul contului reprezintă sumele datorate firmei de debitorii insolvabili sau prescrişi.

Contul 8035 “Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse” ţine evidenţa sumelor reprezentând amenzi şi penalităţi, pretinse de firmă furnizorilor, pentru nerespectarea de aceştia a clauzelor contractuale. Se debitează cu sumele reprezentând amenzi şi penalităţi calculate de firmă, pretinse de la furnizori şi se creditează cu sumele încasate de la aceştia şi înregistrate în conturile de bilanţ precum şi cu sumele respinse de organele de judecată sau de arbitraj. Soldul reprezintă valoarea amenzilor şi penalităţilor pretinse furnizorilor sau altor contractanţi.

Contul 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” ţine evidenţa sumelor datorate de firmă pentru bunurile concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune. Se debitează cu valoarea acestor datorii contractate de firmă şi se creditează cu ocazia achitării acestui gen de datorii.

Soldul este debitor şi reprezintă valoarea redevenţelor, chiriilor, locaţilor de gestiune şi altor datorii asimilate ce urmează a fi plătită de firmă.

Contul 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” ţine evidenţa efectelor de comerţ scontate, depuse la bancă, dar neajunse la scadenţă. Se debitează cu valoarea efectelor scontate dar neajunse la scadenţă şi se creditează cu valoarea acestor efecte scontate, ajunse la scadenţă.

Soldul contului reprezintă valoarea la un moment dat a efectelor scontate, neajunse la scadenţă.

229

Contul 8038 “Alte valori în afara bilanţului”, ţine evidenţa altor valori în afara bilanţului decât cele înregistrate în conturile extrabilanţiere prezentate mai sus. Se debitează cu alte valori în afara bilanţului existente în unitate şi se creditează cu ocazia stingerii obligaţiilor firmei în legătură cu aceste valori.

Soldul contului reprezintă alte valori în afara bilanţului existente la un moment dat în patrimoniul firmei.

Contul 8045 “Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, evidenţiază diferenţa dintre valoarea amortizării mijloacelor fixe şi valoarea acesteia inclusă pe cheltuilelile de exploatare ale firmei, determinată funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe calculat potrivit prevederilor legale. Se debitează cu valoarea amortizării mijloacelor fixe aferentă gradului de neutilizare a acestora şi se creditează cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare al mijloacelor fixe scoase din patrimoniu. Soldul contului reprezintă valoarea amortizării aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe existente în patrimoniul firmei.

9.2. Conturile de bilanţ

Sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 89”Bilanţ” şi au ca destinaţie să asigure deschiderea conturilor la începutul fiecărui exerciţiu financiar precum şi închiderea acestora la finele fiecărui exerciţiu financiar.

Contul 891 “Bilanţ de deschidere” se debitează la începutul exerciţiului financiar în corespondenţă cu creditul conturilor de pasiv şi se creditează în corespondenţă cu debitul conturilor de activ, moment în care contul se soldează.

Contul 892 “Bilanţ de închidere” se debitează la finele exerciţiului financiar în corespondenţă cu creditul conturilor de activ şi se creditează în corespondenţă cu debitul conturilor de pasiv, moment în care contul se soldează.

230

Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia

10.1. Conceptul de rezultat al exerciţiului şi modul de calcul al acestuia.

Rezultatul exerciţiului, (respectiv profitul sau pierderea) se stabileşte ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării sau plăţii lor. Rezultatul exerciţiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul excepţional, rezultatul brut, rezultatul impozabil şi rezultatul net. Rezultatul curent se determină ca diferenţă între veniturile din operaţiile curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente, respectivcheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare:

Rezultatul curent al exerciţiului = (Venituri din exploatare ± Venituri financiare) (profit sau pierdere) – (Cheltuieli de exploatare + Cheltuieli financiare)

Rezultatul excepţional se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile excepţionale, ca urmare a unor operaţii efectuate de firmă care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a acesteia.

Rezultatul excepţional = Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale (profit sau pierdere)

Rezultatul brut al exerciţiului = Rezultatul curent ± Rezultatul excepţional (profit sau pierdere)

Potrivit prevederilor legale, profitul impozabil (pentru stabilirea impozitului peprofit) se calculează ca diferenţă între veniturile din livrarea bunurilor mobile şi imobilepentru care s-a transferat dreptul de proprietate, lucrări executate şi servicii prestate,inclusiv din câştiguri din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile:

Profit impozabil = Profit brut + Cheltuieli nedeductibile - Deduceri - Pierderi din anii precedenţi În categoria cheltuielilor nedeductibile se cuprind:

- impozitul pe profit şi impozitul pe veniturile realizate în străinătate; - amenzile, penalităţile şi majorările de întârziere;

- cheltuieli de protocol ce depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenţei dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente; - rezervele constituite sau majorarea acestora cât şi provizioanele create peste limita legală;

- lipsurile în gestiune neimputabile, plus taxa pe valoarea adăugată aferentă; - taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor, altele decât cele din producţie

proprie acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură cât şi taxa pe valoarea

CAPITOLUL X

1 231

- cheltuielile cu perisabilităţile peste limitele legale; - cheltuieli înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu

îndeplinesc condiţiile de document justificativ; - orice alte cheltuieli ce nu sunt aferente veniturilor.

La calculul impozitului pe profit sunt deductibile: - contribuţiile pentru constituirea fondurilor cu destinaţie specială, potrivit legii;

- cheltuielile de delegare, detaşare şi de deplasare în ţară, localitate şi înstrăinătate, constatate prin documente justificative;

- cheltuielile cu diurna în limitele aprobate pentru instituţiile publice;- cheltuielile de asigurare care privesc activele corporale şi activele circulante

precum şi cheltuielile de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de muncă; - cheltuielile efectuate cu hârtia de ziar şi serviciile tipografice aferente

publicaţiilor care apar zilnic, nevândute. Impozitul pe profit se determină prin aplicarea asupra profitului impozabil a cotei

generale sau diferenţiate prevăzute de lege şi se înregistrează în contabilitate în debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” în corespondenţă cu creditul contului 441 “Impozitul pe profit”, respectiv prin formula contabilă:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441”Impozitul pe profit”

Plata efectivă către bugetul statului a impozitului pe profit datorat de firmă seefectuează potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994, modificată prin Legea nr. 73/1997 modificată şi completată prin OG. 40/1998 aprobată şi modificată prin Legea nr. 249/1998 trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor (cuexcepţia Băncii Naţionale a României care efectuează plăţi lunare), formula contabilă de înregistrare a acestei operaţiuni economice fiind:

441 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi curente la bănci”.

Prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profit se obţine profitul net alexerciţiului care se repartizează pe destinaţiile legale.

Rezultatul net al exerciţiului = Profit brut - Impozit pe profit (profit net)

10.2. Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia

În contabilitate, rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) se determină şi se înregistrează prin intermediul contului 121 “Profit şi pierdere”. După conţinutul economic, este cont de rezultat iar după funcţia contabilă, este cont bifuncţional. Se creditează la sfârşitul perioadei cu ocazia încorporării veniturilor în rezultat:

adăugată deductibilă aferentă cheltuielilor de protocol care depăşesc cota prevăzută de lege;

2 232

% = 121 “Profit şi pierdere” 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri,servicii prestate şi din alte activităţi” 71 “Venituri din producţia stocată” 72 “Venituri din producţia de imobilizări” 74 “Venituri din subvenţii de exploatare” 75 “Alte venituri de exploatare” 76 “Venituri financiare” 77 “Venituri excepţionale” 78 “Venituri din provizioane”

În situaţia în care firma a înregistrat pierderi în exerciţiile financiare precedente, contul 121 “Profit şi pierdere” se creditează cu ocazia reportării sau acoperirii acestorpierderi, astfel: - reportarea pierderii neacoperite:

107 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere”

- acoperirea pierderii prin diminuarea capitalului social:

101 “Capital social” = 121 “Profit şi pierdere”

- acoperirea pierderii prin diminuarea rezervelor:

106 “Rezerve” = 121 “Profit şi pierdere”

Debitarea contului 121 “Profit şi pierdere”, are loc cu ocazia: - decontării cheltuielilor asupra rezultatului:

121 “Profit şi pierdere” = % 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri” 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de

terţi” 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate” 64 “Cheltuieli cu personalul” 65 “Alte cheltuieli de exploatare” 66 “Cheltuieli financiare” 67 “Cheltuieli excepţionale” 68 “Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele” 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

- amânării la repartizare a profitului net (la începutul exerciţiului următor):

121 “Profit şi pierdere” = 107 “Rezultatul reportat”

3 233

121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului”

Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă profitul net realizat de firmă sau debitor, şi reprezintă pierderea realizată de firmă la finele perioadei.

Rezultatul net al exerciţiului (profitul net) este supus repartizării pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, prevăzute de dispoziţiilelegale în vigoare, respectiv:

a) la regiile autonome, în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 23/1996, aprobată prin Legea nr. 41/1997;

b) la societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995 cu modificările ulterioare, cu respectarea prevederilor Legii nr. 31/1990 republicată; c) la societăţile comerciale cu capital majoritar privat, potrivit hotărârii adunăriigenerale a acţionarilor sau asociaţilor.

Evidenţa contabilă a repartizării profitului net al firmei se ţine prin intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”. După conţinutul economic este cont deregularizare al rezultatului exerciţiului iar după funcţia contabilă, cont de activ. Se debitează cu ocazia repartizării profitului net pe următoarele destinaţii:

- majorarea capitalului social:

129 “Repartizarea profitului” = 101 “Capital social”

- constituirea de rezerve legale (5% din profitul brut anual, până când acestea ating 20% din capitalul social al firmelor autohtone şi 25% din capitalul social al firmelor mixte):

129 “Repartizarea profitului” = 1061 “Rezerve legale”

- constituirea rezervelor statutare:

129 “Repartizarea profitului” = 1063 “Rezerve statutare”

- constituirea altor rezerve:

129 “Repartizarea profitului” = 1068 “Alte rezerve”

- acoperirea pierderilor din anii precedenţi:

129 “Repartizarea profitului” = 107 “Rezultatul reportat”

- închiderii contului în urma repartizării profitului (la începutul exerciţiului următor):

4 234

129 “Repartizarea profitului” = 112 “Fondul de participare la profit”

- majorarea resurselor proprii de finanţare ale firmei:

129 “Repartizarea profitului” = 118 “Alte fonduri”

- dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor:

129 “Repartizarea profitului” = 457 “Dividende de plată”

- profitul net amânat la repartizare de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor:

129 “Repartizarea profitului” = 107 “Rezultatul reportat”

Contul 129 “Repartizarea profitului” se creditează în exerciţiul financiar următor, după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a bilanţului contabil, contului de profit şi pierdere şi a repartizării profitului, cu profitul net realizat înexerciţiul financiar precedent, care a fost repartizat definitiv pe destinaţii:

121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului”

Soldul debitor al contului reprezintă repartizările din profit efectuate de firmă în cursul exerciţiului financiar.

10.3. Aplicaţie privind contabilitatea determinării rezultatului exerciţiului şi a repartizării acestuia pe destinaţiile legale

Societatea comercială “Astor”SA, cu capital autohton privat, la finele exerciţiului financiar a realizat un profit brut de 100.000.000 lei, provenit din:

- rezultatul exploatării (profit) 120.000.000 lei - rezultatul financiar (pierdere) -10.000.000 lei - rezultatul excepţional (pierdere) -10.000.000 lei Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal cumulate de la începutul

anului însumează 15 000 000 lei şi sunt compuse din: - amenzi şi penalităţi plătite 10.000.000 lei

- cheltuieli de protocol peste limita admisăde lege (inclusiv TVA) 2.000.000 lei - provizioane nedeductibile fiscal 3.000.000 lei

În scopul determinării profitului impozabil, se însumează profitul brut al exerciţiului cu cheltuielile nedeductibile fiscal:

Profit impozabil = 100.000.000 + 15.000.000 = 115.000.000 lei

- constituirea fondului de participare la profit al salariaţilor:

5 235

Adunarea generală a acţionarilor horărăşte ca o cotă de 5% din profitul brut să fie repartizat pentru majorarea rezervelor legale. După calculul, reţinerea şi plata impozitului pe profit în cotă de 25%, se hotărăşte repartizarea profitului net pe următoarele destinaţii:

- 15% pentru stimularea salariaţilor; - 35% pentru majorarea surselor proprii de finanţare ale firmei; - 40% dividende acţionarilor; - 10% să fie amânat la repartizare.

Ulterior reţinerii şi virării impozitului pe stimulente de 1.200.000 lei şi impozitului pe dividende de 5%, acestea se achită salariaţilor şi acţionarilor în numerar. După aprobarea bilanţului contabil, a contului de profit şi pierdere şi a repartizării profitului se închide contul 121 “Profit şi pierdere”. Operaţiunile prezentate mai sus, presupun următoarele înregistrări contabile: a) calculul şi înregistrarea impozitului pe profit:

115.000.000 x 25% = 28.750.000 lei

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 “Impozitul pe profit” 28 750 000

b) închidere cont cheltuieli cu impozitul pe profit:

121 “Profit şi pierdere” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 28 750 000

c) virarea către bugetul statului a impozitului pe profit:

441 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 28 750 000

d) repartizarea pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a acţionarilor aprofitului net:

Profit net = Profit brut - Impozit pe profit Profit net = 100.000.000 – 28.750.000 = 71.250.000 lei

129 “Repartizarea profitului” = % 71 250 000 1061 “Rezerve legale” 5 000 000 112 “Fondul de participare la profit” 9 937 500 118 “Alte fonduri” 23 187 500 457 “Dividende de plată” 26 500 000 107 “Rezultatul reportat” 6 625 000

e) obligaţia de plată a stimulentelor către salariaţi:

112 “Fondul de participare la profit” = 4281 “Alte datorii în legătură 9 937 500cu personalul”

şi

Impozit pe profit = 115.000.000 x 25% = 28.750.000 lei

6 236

cu personalul”

f) reţinerea impozitului pe stimulente:

424 “Participarea personalului la profit” = 444 “Impozitul pe salarii” 1 200 000

g) reţinerea impozitului pe dividende:

457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite, taxe şi 1 325 000 vărsăminte asimilate”

h) virarea impozitelor:

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 2 525 000 444 “Impozitul pe salarii” 1 200 000

446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 1 325 000

i) plata stimulentelor şi dividendelor:

% = 5311 “Casa în lei” 31 795 000 424 “Participarea personalului la profit” 6 495 000 457 “Dividende de plată” 25 300 000

Din cele prezentate, se poate constata faptul că, soldul debitor al contului 129 “Repartizarea profitului” în sumă de de 71.250.000 lei, este egal cu soldul creditor al contului 121 “Profit şi pierdere”, astfel că soldurile celor două conturi vor figura ca posturi distincte de activ, respectiv pasiv, în bilanţul de închidere încheiat la finele exerciţiului. Potrivit principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere, conturile 129 “Repartizarea profitului” şi 121 “Profit şi pierdere”, vor figura ca posturi de activ şi de pasiv în noul bilanţ. După aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor a situaţiilor financiare anuale, contul de profit şi pierdere se închide cu profitul net repartizat pe destinaţiile legale:

121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 71 250 000

4281 “Alte datorii în legătură = 424 “Participarea personalului la profit” 9 937 500

7 237

CAPITOLUL XI

Lucrări contabile de închidere a exerciţiului financiar

11.1 Situaţiile financiare anuale întocmite de firmă: caracteristici şi componente

Potrivit art. 27 aliniatul 4 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată precum şi secţiunii 2.1 din OMFP nr. 94/2001, exerciţiul financiar pentru agenţii economici din România începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv înmatriculării la Oficiul registrului comerţului. Încheierea exerciţiului financiar se concretizează din punct de vedere contabil, prin întocmirea situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului firmei, precum şi a profitului sau pierderii şi fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru respectivul exerciţiu financiar.

Situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată precum şi Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001 referitoare la: forma şi conţinutul bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, informaţiilor adiţionale ce trebuiesc furnizate sub forma notelor la conturile anuale. Ele trebuie să prezinte unele caracteristici calitative, printre care menţionăm:

- reprezentarea fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a firmei; - reflectarea realităţii economice a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu numai forma legală a

acestora; - imparţialitatea; - prudenţa; - prezentarea tuturor aspectelor semnificative cu privire la modificările produse în

patrimoniul firmei. Situaţiile financiare anuale întocmite de firmă cuprind1: 1. Bilanţul; 2. Contul de profit şi pierdere; 3. Situaţia modificărilor capitalului propriu; 4. Situaţia fluxurilor de trezorerie; 5. Politici contabile şi note explicative.

1. Bilanţul contabil este definit prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii aprobat prin HG. 704/1993 şi OMFP nr. 94/2001, ca fiind documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv ale firmei la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege şi care asigură imaginea fidelă, clară şi completă atât a patrimoniului cât şi a rezultatului financiar obţinut de firmă. El cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după destinaţie, şi respectiv, provenienţa lor, formatul pe verticală al acestuia fiind aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale.

2. Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) şi este aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001.

3. Situaţia modificărilor capitalului propriu, reprezintă o componentă separată a situaţiilor financiare şi evidenţiază:

1 Cap. I secţiunea nr. 3 din OMFP nr. 94/2001.

238

- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi repartizările către aceştia; - modificări ale capitalului propriu la începutul şi sfârşitul perioadei.

4. Situaţia fluxurilor de trezorerie (cash flow) reprezintă un instrument important înaprecierea echilibrului financiar al firmei. Aşa cum remarcau doi reputaţi economişti canadieni2“informaţiile conţinute în tabloul fluxurilor de trezorerie, alături de cele conţinute de celelaltedocumente de sinteză, trebuie să ajute investitorii, creditorii şi alţi utilizatori în evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii firmei, precum şi a capacităţii ei de a obţine resurse interne, de a-şi rambursa datoriile, de a reinvesti şi de a distribui dividende proprietarilor”. În varianta românească cash flow-ul este reprezentat de variaţia trezoreriei nete între două perioade diferite:

Cash flow = Trezoreria netă 1 - Trezoreria netă 0 Potrivit prevederilor OMFP nr. 94/2001, cash flow-ul se calculează distinct pe trei tipuri de

activităţi: a) Cash flow din activităţi de exploatare, obţinut ca diferenţă între încasările din exploatare

(vânzarea bunurilor, executarea de lucrări, prestări de servicii etc.) şi plăţile din exploatare (furnizori, salarii, impozite şi taxe, creditori diverşi etc.).

Se poate calcula prin două metode: directă şi indirectă.

- Prin metoda directă, cash flow-ul din exploatare se determină ca diferenţă între totalul veniturilor încasate din exploatare şi totalul plăţilor generate de exploatare astfel:

VENITURI ÎNCASATE- PLĂŢI GENERATE DE EXPLOATARE - PLATĂ IMPOZIT PROFIT = CASH DIN EXPLOATARE

- Metoda indirectă presupune ajustarea profitului net cu veniturile şi cheltuielile care nu au efect asupra trezoreriei până la obţinerea cash flow din exploatare, astfel:

PROFIT NET - ELEMENTE CE NU AU EFECT ASUPRA LICHIDITĂŢILOR = CASH DIN EXPLOATARE

b) Cash flow din investiţii, reprezentând diferenţa dintre încasările şi plăţile generate deoperaţiile de investire şi dezinvestire, respectiv: încasări din vânzarea de terenuri, clădiri, instalaţii şi echipamente, încasări din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor de către terţi, pe de o parte iar pe de altă parte, plăţi privind achiziţii de imobilizări necorporale, corporale şi financiare; împrumuturi acordate de firmă ş.a.

c) Cash flow din finanţare, calculat ca diferenţă între fluxurile de încasări şi plăţi generate definanţarea externă a firmei cum ar fi: majorări ale capitalului social prin noi aporturi aleproprietarilor; plata dividendelor nete; fluxurile de încasări provenind din emisiunea de obligaţiuni şi din împrumuturi bancare; fluxurile de plăţi generate de rambursarea împrumuturilor.

2 Louis Menard, Nandi Chlala, Comptabilité intermediare, Ottawa, 1992.

- profitul net sau pierderea netă a perioadei şi influenţa asupra capitalului propriu al firmei;

2 239

Pentru exemplificarea metodologiei de întocmire a situaţiei fluxurilor de trezorerie se porneşte de la modelul simplificat al bilanţul contabil şi contului de profit şi pierdere al firmei Astor SA pentru anii N-1 şi N, care se prezintă astfel:

BILANŢ CONTABIL încheiat la 31 decembrie anul N

în mil. lei

ACTIV ANUL N-1 ANUL N DIFERENŢE 1. Numerar 100 50 - 50 2. Creanţe 400 300 - 100 3. Active imobilizate 1 000 1 700 + 700 4. Amortismente (100) (200) + 100 TOTAL ACTIV 1 400 1 850 + 450 PASIV ANUL N-1 ANUL N DIFERENŢE 1. Furnizori 150 200 + 50 2. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

650 800 + 150

3. Capital social 500 600 + 100 4. Rezultatul reportat 100 250 + 150 TOTAL PASIV 1 400 1 850 + 450

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE AL ANULUI N - în mil. lei-

VENITURI TOTALE 1 500 CHELTUIELI TOTALE, DIN CARE: - AMORTIZĂRI - ALTE CHELTUIELI

1 200 100 1 100

PROFIT NET 300

Presupunem că în cursul anului N firma a efectuat următoarele operaţiuni patrimoniale: - vânzare acţiuni proprii în sumă totală de 100 milioane lei;

- răscumpărare de obligaţiuni proprii în valoare de 100 milioane lei şi subscripţie publică de obligaţiuni de 250 milioane lei; - achiziţie de mijloace fixe în valoare de 800 milioane lei;

- vânzarea unui teren pentru care s-a încasat 100 milioane lei; - achitare dividende în sumă netă de 150 milioane lei.

SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE -în mil. lei-

1. CASH FLOW DIN EXPLOATARE, din care: 1.1. Profit net 1.2. Descreştere creanţe 1.3. Creştere furnizori 1.4. Amortisment

550 300 100 50 100

2. CASH FLOW DIN INVESTIŢII, din care: 2.1. Cumpărări de mijloace fixe 2.2. Vânzare teren

- 700 - 800 100

11.2. Studiu de caz privind întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie

3 240

3.1. Încasări din emisiuni de obligaţiuni 3.2. Rambursare contravaloare obligaţiuni3.3. Încasări din emisiuni de acţiuni 3.4. Dividende plătite

100 250 - 100 100 -150

3. FLUX NET DE NUMERAR (1+2+3) - 50

Se constată o diminuare a trezoreriei nete la finele anului N (comparativ cu anul N-1) cu 50 milioane lei, urmare investiţiilor efectuate cu achiziţia de mijloace fixe necesare retehnologizării firmei.

5. Politici contabile şi note explicative la conturile anuale, cuprind date şi informaţii privind: - Situaţia activelor imobilizate;

- Situaţia provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli; - Repartizarea profitului;

- Analiza rezultatului din exploatare; - Situaţia creanţelor şi datoriilor; - Principii, politici şi metode contabile; - Informaţii privind acţiunile şi obligaţiunile emise de firmă;

- Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii; - Calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari (lichiditate, risc,

activitate, profitabilitate etc.);- Alte informaţii privind: prezentarea firmei; relaţia cu filialele, societăţi asociate sau alte

întreprinderi la care deţine titluri de participare strategice; exprimarea în moneda naţională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor exprimate iniţial într-o monedă străină; impozitul pe profit, evoluţia cifrei de afaceri etc.

11.3. Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare ale firmei; aprobarea distribuirii profitului net

Potrivit prevederilor legale ( Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, HG. nr. 704/1993, OG.22/1996 şi OMFP 94/2001) situaţiile financiare ale firmei se vor semna de persoana însărcinatăcu elaborarea acestora, vor fi însuşite de consiliul de administraţie prin semnătura preşedintelui acestuia şi aprobate de adunarea generală anuală a acţionarilor sau asociaţilor (care aprobă şi distribuirea profitului).

Pentru fiecare exerciţiu financiar, consiliul de administraţie al firmei este obligat săelaboreze un raport al administratorilor care trebuie să conţină:

- analiza fidelă a evoluţiei activităţii firmei pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia;

- valoarea dividendelor propuse a fi acordate acţionarilor sau asociaţilor; - informaţii asupra evenimentelor importante survenite în cadrul firmei, în perioada scursăde la închiderea exerciţiului financiar, ce au afectat bunul mers al activităţii sale;

- informaţii asupra evoluţiei firmei într-un viitor previzibil; - informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării firmei;

- informaţii privind acţiunile proprii : achiziţii de acţiuni în cursul exerciţiului financiar şi valoarea plăţilor efectuate; vânzări de acţiuni proprii şi valoarea încasărilor; numărul şi valoareanominală a tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de firmă precum şi ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social;

- numele, prenumele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator.

3. CASH FLOW DIN ACTIVITĂŢI DE FINANŢARE, din care:

4 241

Cu minimum 15 zile înaintea adunării generale, consiliul de administraţie al firmei areobligaţia să trimită o copie a situaţiilor financiare anuale ale firmei aprobate, împreună cu raportul administratorilor şi cenzorilor (auditorilor statutari), tuturor asociaţilor sau acţionarilor sau, sănotifice acestora că raportul anual este disponibil la firmă şi se distribuie gratuit la cerere. Copia situaţiilor financiare anuale ale firmei aprobate de adunarea generală a acţionarilorsau asociaţilor (inclusiv anexele acestora) urmează a fi depusă în termenul prevăzut de lege (15 aprilie a anului următor) la Direcţia generală teritorială a Ministerului Finanţelor şi la Oficiul registrului comerţului.

Consiliul de administraţie, potrivit Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, are obligaţia de a asigura publicarea situaţiilor financiare anuale ale firmei (inclusiv raportul administratorilor şi cenzorilor) în Monitorul Oficial al României in termenul prevăzut de lege.

11.4. Lucrări premergătoare întocmirii bilanţului contabil

Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaţiilor anuale, compartimentele de specialitate ale firmei, procedează în mod obligatoriu la efectuarea unor lucrări pregătitoare, cum sunt:

1. Întocmirea balanţei de verificare, înainte de inventarierea patrimoniului; 2. Inventarierea generală a patrimoniului; 3. Contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind:

- diferenţele constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului; - înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor; - înregistrarea diferenţelor de conversie activ-pasiv;

- delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventarierea generală a patrimoniului; 5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului net3; 6. Completarea propriu-zisă cu date a setului de formulare ce compun situaţiile anuale.

11.4.1. Balanţa de verificare contabilă.

Reprezintă un procedeu specific al metodei contabilităţii, care asigură: verificarea exactităţii înregistrărilor contabile; legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; legătura între conturile sintetice prezentate în Planul de conturi general aprobat prin HotărâreaGuvernului nr. 704/1993 cu modificările si completările ulterioare (anexa nr. 1) şi bilanţul contabil precum şi centralizarea datelor contabile curente. Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, cu mai multe coloane, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor trei principii fundamentale ale contabilităţii:

- principiul dublei reprezentări; - principiul dublei înregistrări; - principiul dublei centralizări.

Cu ajutorul balanţei de verificare se verifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul - jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare dinbalanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă.

3 În cazul firmelor cu capital integral sau majoritar privat, repartizarea profitului pe destinaţii se face de regulă odată cu aprobarea bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierderi de către adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor.

Potrivit prevederilor art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată “Bilanţurile contabile ale societăţilor comerciale sunt supuse verificării si certificării de către cenzori, experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiza”.

5 242

1. După numărul de egalităţi pe care le conţin, distingem: a) balanţe de verificare cu o serie de egalităţi; b) balanţe de verificare cu două serii de egalităţi; c) balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi; d) balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi. a) Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (mai rar utilizată în activitatea practică), dinpunct de vedere al conţinutului, se prezintă în două variante şi anume: a1) balanţa de verificare a sumelor, cuprinzând două coloane de sume debitoare şi creditoare, al căror total trebuie să fie egal, respectiv:

Total sume debitoare = Total sume creditoare

BALANŢA DE VERIFICARE A SUMELOR

Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME Debitoare Creditoare

1 2 . n * TOTAL T.S.D. T.S.C.

a2) balanţa de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare, care de asemenea trebuie să fie egale între ele, respectiv:

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANŢA DE VERIFICARE A SOLDURILOR

Simbolul conturilor Denumirea conturilor Solduri finale Debitoare Creditoare

1 2 . n * TOTAL T.Sd.D. T.Sd.C.

b) Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este o combinaţie dintre balanţa de sume şi cea de solduri, având ca primă serie, egalitatea dintre total sume debitoare şi total sume creditoareiar ca a doua serie, egalitatea între soldurile finale debitoare şi cele creditoare, respectiv:

I. Total sume debitoare = Total sume creditoare II. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANŢA DE VERIFICARE A SUMELOR ŞI SOLDURILOR

Simbolul conturilor

Denumirea

conturilor

Sume totale Solduri finale

D C D C1 2 . n * TOTAL T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C.

Balanţele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii:

6 243

c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, cuprinde coloane valorice de: rulajecumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Egalităţile în cadrul acestui tip de balanţă sunt:

I. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoareII. Total sume debitoare = Total sume creditoare III. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANŢA DE VERIFICARE CU TREI SERII DE EGALITĂŢI

Simbolul conturilor

Denumirea

conturilor

Rulaje cumulate

Total sume Solduri finale

D C D C D C1 2 . n * TOTAL T.R.

D. T.R.C.

T.S.D.

T.S.C.

Sdf. D Sdf. C.

d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, (recomandată de Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată), cuprinde patru serii de coloane valorice, respectiv: solduri iniţiale (debitoare şi creditoare); rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Cele patru serii de egalităţi ale acestui tip de balanţă sunt:

I. Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare II. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare III. Total sume debitoare = Total sume creditoare IV. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

BALANŢA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITĂŢI

Simbolul conturilor

Denumirea conturilor

Solduri iniţiale

Rulaje cumulate

Total sume

Solduri finale

D C D C D C D C1 2 . n * TOTAL Sdi. D Sdi. C. T.R.

D. T.R.C. T.S.

D. T.S.C.

Sdf. D

Sdf. C.

2. După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting: a) balanţe de verificare analitice; b) balanţa de verificare sintetică.

a) Balanţele de verificare analitice se întocmesc lunar, numărul acestora fiind egal cu numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menţionăm: 300 “Materii prime”; 401 “Furnizori”; 411 “Clienţi”; 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi”; ş.a.

7 244

Balanţele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic. Spre deosebire de balanţele de verificare sintetice, cele analitice, nu se bazează pe serii de egalităţi, ele urmărind doar corelaţii între contul sintetic şi conturile analitice componente. Cel mai des întâlnite în practică sunt balanţele analitice de solduri, cu un singur etalon de evidenţă (cel valoric) sau cu două etaloane de evidenţă (cantitativ şi valoric), al căror total sold final (debitor sau creditor, după caz), trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

BALANŢA DE VERIFICARE ANALITICĂ A CONTULUI “CLIENŢI”

Conturile analitice

Denumirea conturilor analitice

TOTAL SUME SOLD

Debitoare Creditoare1 2 . n * TOTAL* Contul sintetic Clienţi

b) Balanţa de verificare sintetică, are formă tabelară şi conţine 1-4 serii de egalităţi valorice.Firmele au obligaţia să întocmească lunar o singură balanţă de verificare sintetică, care va cuprinde toate conturile ce conţin elemente valorice.

Pe baza balanţei se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice şi se stabilesc legăturile între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Balanţele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcţii mai importante: 1. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această funcţie sematerializează în diversele corelaţii ce se stabilesc în interiorul balanţei de verificare precum şi întrebalanţa de verificare şi alte documente contabile. Astfel, în interiorul balanţei de verificare se stabilesc următoarele corelaţii:

- Total solduri iniţiale debitoare = Total solduri iniţiale creditoare; - Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor; - Total sume debitoare = Total sume creditoare; - Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare;

- Soldul iniţial + Rulaj cumulat = Total sume(debitor sau creditor) (debitor sau creditor) (debitoare sau creditoare)

- Soldul final = Total sume debitoare - Total sume creditoare (debitor sau creditor)

Corelaţiile între balanţa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele: - Soldurile iniţiale din balanţa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale ale balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar anterior;

- Totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie săcorespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru aceea lună.

8 245

3. Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Constă în aceea că, datele necesare completării bilanţului contabil, nu se preiau direct din conturi, mai întâi ele suntînregistrate în balanţă şi numai după verificarea exactităţii acestora, sunt trecute din balanţa de verificare în bilanţul contabil.

11.4.2. Organizarea şi efectuarea inventarierii generale a patrimoniului

11.4.2.1. Conţinutul, importanţa şi modul de organizare al inventarierii patrimoniului

Inventarierea patrimoniului4 reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constatăexistenţa tuturor elementelor de avere şi de capital, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, înpatrimoniul firmei, la data la care aceasta se efectuează.

În economia de piaţă, inventarierea are un dublu scop şi anume: - stabilirea situaţiei reale a patrimoniului firmei sub aspectul mărimii faptice a acestuia, care

se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenţa contabilă; - determinarea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a structurilor patrimoniale de activ şi

de pasiv ale firmei. Potrivit prevederilor legale, agenţii economici au obligaţia de a efectua inventarierea

generală a patrimoniului, la începutul activităţii, cel puţin odată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcţionării firmei, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) în cazul modificării preţurilor; b) la cererea organelor de control; c) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune; d) la predarea-primirea gestiunii; e) cu prilejul reorganizării gestiunilor; f) ca urmare a calamităţilor naturale, forţă majoră sau alte cazuri prevăzute de lege. Potrivit articolului 8, aliniatul 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicata, răspunderea

pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului şi care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise în acest sens.

11.4.2.2. Efectuarea inventarierii generale a patrimoniului.

Inventarierea5 se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin douăpersoane, numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au şi obligaţia de a lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere. În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze componenţa comisiei, numeleresponsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii , gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor. Când se consideră necesar, comisiile de inventariere pot fi coordonate de către o comisie centrală numită de asemenea prin decizie emisă de conducereafirmei. Este de menţionat faptul că din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

4 Ordinul nr. 2388/15 decembrie 1995 al ministrului de stat, ministrul finantelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, emis în baza prevederilor art. 9 din Legea contabilitatii nr. 82/1991.5 Ordinul nr. 2388/1995 al ministrului de stat, ministrul finantelor pentru aprobarea Noprmelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

2. Funcţia de centralizare a existenţei, mişcării şi transformării mijloacelor economice şi asurselor de formare a acestora. Face referire la aceea că, operaţiile patrimoniale efectuate de firmăîn cursul lunii, au corespondent în suma rulajelor debitoare sau creditoare ale conturilor sintetice prezentate în balanţa de verificare.

9 246

a) înainte de începerea inventarierii, trebuie să ia o declaraţie scrisă de la gestionar, din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare; are în gestiune şi bunuri aparţinând terţilor; are cunoştinţă despre unele plusuri sau lipsuri în gestiune; are valori materiale nerecepţionate; a primit sau eliberat valori materiale fără documente; deţine numerar din vânzarea bunurilor; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii.

În plus, gestionarul va menţiona obligatoriu în declaraţia sa felul, numărul şi data ultimului document de intrare şi de ieşire a bunurilor în/din gestiune. b) să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate; c) să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului ori de câte ori se întrerupoperaţiunile de inventariere iar la reluarea inventarierii să verifice dacă sigiliul este intact; d) să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaţie, menţionând data la care s-au inventariat valorile materiale; e) să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziuacurentă; f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost verificate şi funcţionează normal.

Metodele de inventariere sunt diferenţiate în funcţie de natura elementelor patrimonialesupuse inventarierii, astfel:

- Stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz. La anumite categorii de bunuri unde practic metodele prezentate mai sus ar conduce la degradări sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea, este admisăinventarierea prin calcule tehnice.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în “Listele de inventariere”(cod 14-3-12/b), care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, gestiuni şi categorii de bunuri. - Creanţele şi datoriile faţă de terţi (în principal clienţi şi furnizori) se inventariază prin confirmarea pe baza extraselor a valorii creanţei sau datoriei de către persoanele fizice sau juridice de la care firma are de încasat sau faţă de care are de achitat anumite sume de bani; - Disponibilităţile aflate în conturi la bănci (în lei şi devize) se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate; - Disponibilităţile în lei şi devize din caseria firmei se inventariază în ultima zi lucrătoare aexerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, prin confruntarea soldurilor din “Registrul de casă” cu cele din contabilitate;

- Celelalte elemente patrimoniale ale firmei de avere sau de capital se inventariază prin verificarea realităţii soldurilor conturilor respective;

- Bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, greu vandabile etc precum şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu, se inventariază pe “Liste de inventariere” separate.

11.4.2.3. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii patrimoniului firmei

Rezultatele inventarierii sunt sintetizate în “Procesul verbal de inventariere” întocmit şi semnat de comisia de inventariere la sfârşitul acestei operaţiuni care cuprinde unele aspecte ce s-audesprins în urma inventarierii unei anumite gestiuni. La procesul verbal se anexează:

a) Decizia de numire a comisiei de inventariere; b) Declaraţia de inventar luată de către comisie de la gestionar înaintea începerii inventarierii;

c) Listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariereşi de către gestionar, în care sunt înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi spaţii libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii;

d) Extrasele transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor firmei;

Comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice, printre care:

10 247

Procesul verbal de inventariere, împreună cu anexele sale este predat comisiei centrale de inventariere sau conducătorului unităţii, după caz. Acest set de documente serveşte pentru realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaţiei reale a patrimoniului sub aspectul mărimii faptice a acestuia.

În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenţial al inventarierii şi anume stabilirea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a elementelor patrimoniale, se utilizează “Registrul-inventar” (cod14-1-2), în care se înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate elementele de activ şi de pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

REGISTRU-INVENTAR la data de 31 decembrie an N

Nr. crt.

Recapitulaţia

elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de

inventar

Diferenţe de evaluare (de înregistrat)

Valoare Cauzelediferenţelor

1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat,

La stabilirea valorii de inventar firma se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a veniturilor. Dacă se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea contabilă, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate, în listele de inventariere şi în Registrul-inventar se înscrie valoarea de inventar. În cazul constatării unor deprecieri relative(nedefinitive), firma trebuie să constituie un provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală a patrimoniului său, indiferent de situaţia sa economică.

Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate, atât a plusurilor cât a minusurilor constatate cu ocazia inventarierii.

1. Bunurile constatate plus la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate lapreţul pieţei la data constatării sau la costul de achiziţie al bunurilor similare.

Plusurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în patrimoniul firmei, prin următoarele formule contabile:

a) plusuri la imobilizările necorporale şi corporale: % = 131”Subvenţii pentru investiţii” 20 “Imobilizări necorporale”21 “Imobilizări corporale”

Lunar, suma reprezentând plusul de inventar la imobilizările necorporale şi corporale amortizate, va fi trecută la venituri prin formula contabilă:

131 “Subvenţii pentru investiţii” = 7727 “Subvenţii pentru investiţii virate la venituri”

e) Alte documente apreciate ca fiind necesare de către comisia de inventariere.

11 248

600 “Cheltuieli cu materiile prime” = 300 “Materii prime”, în roşu (-)

c) plusuri la materiale consumabile:

601”Cheltuieli cu materialele consumabile” = 301 “Materiale consumabile” în roşu (-)

d) plusuri la obiecte de inventar aflate în exploatare:

602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” = 321 “Obiecte de inventar” în roşu (-)

e) plusuri la semifabricate, produse şi animale:

% = 711 “Venituri din producţia stocată” 34 “Produse”

361 “Animale şi păsări”

f) plusuri la mărfuri în situaţia când evidenţa acestora este ţinută la cost de achiziţie:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri” în roşu (-)

g) plusuri la mărfuri în unităţile de desfacere cu amănuntul:

% = 371 “Mărfuri” în roşu (-) 607 “Cheltuieli privind mărfurile” în roşu (-)

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” în roşu (-) 4428 “TVA neexigibilă” în roşu (-)

h) plusuri la ambalaje:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje” în roşu (-)

2. Bunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează încontabilitate la valoarea contabilă.

Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, la valoarea de înlocuire princare se înţelege costul de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei, ce cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de înlocuire se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.

Lipsurile la inventar, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din patrimoniul firmei, astfel: a) lipsuri de mijloace fixe integral amortizate:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 212 “Mijloace fixe”

b) lipsuri de mijloace fixe amortizate parţial:

b) plusuri la materii prime:

12 249

281 “Amortizări privind imobilizările” 6721 “Cheltuieli excepţionale privind

operaţiile de capital”

c) lipsuri de materii prime:

600 “Cheltuieli cu materiile prime” = 300 “Materii prime”

d) lipsuri de materiale consumabile:

601 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 301 “Materiale consumabile”

e) lipsuri de obiecte de inventar a căror uzură a fost recuperată integral pe cheltuielile de exploatare ale firmei:

322 “Uzura obiectelor de inventar” = 321 “Obiecte de inventar”

f) lipsuri de obiecte de inventar a căror uzură a fost recuperată parţial:

% = 321 “Obiecte de inventar” 322 “Uzura obiectelor de inventar” 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar”

g) lipsuri de semifabricate, produse, animale:

711 “Venituri din producţia stocată” = % 34 “Produse”

361 “Animale şi păsări”

h) lipsuri de baracamente provenite din producţie proprie:

711 “Venituri din producţia stocată” = 323 “Baracamente şi amenajări provizorii”

i) lipsuri de baracamente achiziţionate de la terţi:

603 “Cheltuieli privind baracamentele = 323 “Baracamente şi amenajări provizorii” şi amenajările provizorii”

j) lipsuri de animale şi păsări provenite din producţie proprie:

% = 361 “Animale şi păsări” 711 “Venituri din producţia stocată”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

k) lipsuri de animale şi păsări achiziţionate de la terţi:

% = 361 “Animale şi păsări” 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările”

368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

l) lipsuri de produse finite evaluate la preţ standard (prestabilit):

% = 212 “Mijloace fixe”

13 250

% = 345 “Produse finite” 711 “Venituri din producţia stocată”

348 “Diferenţe de preţ la produse”

m) lipsuri de mărfuri în unităţile cu ridicata:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri”

n) lipsuri de mărfuri în magazinele cu amănuntul:

% = 371 “Mărfuri”607 “Cheltuieli privind mărfurile”

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”

o) lipsuri de ambalaje:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 381 “Ambalaje”

Notă: În situaţia în care se constată că lipsurile de inventar sunt imputabile, pe lângăînregistrările prezentate mai sus se mai efectuează în contabilitate şi operaţiunea de imputare a contravalorii acestor bunuri la preţul pieţei, inclusiv TVA colectata prin formula contabila:

461 “Debitori diverşi” = % (4282”Alte creanţe în legătură cu personalul”) 758 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată”

În creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare” se înregistrează costul de achiziţie albunului respectiv la data constatării pagubei iar în creditul contului 4427 “TVA colectată” se vaînregistra suma rezultată din aplicarea cotei legale de TVA asupra costului de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei. În consecinţă persoana (persoanele) vinovate de lipsa în gestiune a bunului respectiv, va trebui să achite costul de achiziţie al bunului la data constatării pagubei, inclusiv taxa pe valoarea adăugată adăugată aferentă costului de achiziţie.

11.4.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind înregistrarea la finele exerciţiului financiar a amortizărilor şi provizioanelor, diferenţelor de conversie activ-pasiv şi delimitarea în timp a

veniturilor şi cheltuielilor

Potrivit prevederilor Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, cu modificările şi completările ulterioare, la finele exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, firmele pot să-şi constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă precum şi provizioane pentru deprecierea unor elemente de avere cum sunt:imobilizările, stocurile, creanţele şi titlurile de plasament. Formula contabilă generală de constituire a provizioanelor la finele exerciţiului financiar este:

“ Cont de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele” = “Cont de provizioane”

14 251

- prin debitul unui cont de cheltuieli în cazul majorării provizioanelor:

“Cont de cheltuieli cu amortizările şi provizioanelor” = “Cont de provizioane”

- prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv când acesta devine total sau parţial fără obiect:

“Cont de provizioane” = “Cont de venituri din provizioane”

În ce priveşte deductibilitatea fiscală a provizioanelor constituite, este de menţionat Ordinul ministrului finanţelor nr. 1459/1995 şi Hotărârea Guvernului nr. 335/1995, potrivit cărora, încategoria provizioanelor deductibile fiscal se cuprind:

a) provizioanele pentru litigii cu clienţii, în cazul declarării falimentului acestora; b) provizioanele pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi

obligaţiilor în valută, inclusiv cele aferente creditelor pentru investiţii. Astfel de provizioane sunt deductibile fiscal la nivelul pierderii nete, obţinută prin deducerea din diferenţele nefavorabile decurs valutar (mai mari) a diferenţelor favorabile de curs valutar (mai mici).

c) provizioane pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor contractuale.

La închiderea exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar, faţă de data înregistrării încontabilitate a creanţelor şi datoriilor, se înregistrează în conturile de diferenţe de conversie, activ (nefavorabile) sau de pasiv (favorabile). după caz şi se reiau la deschiderea exerciţiului următor,neadmiţându-se compensări între acestea. Pentru diferenţele de conversie nefavorabile se constituie provizioane pentru deprecierea creanţelor. Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare, precum şi cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii se înregistreazădistinct în contabilitate, prin folosirea conturilor de regularizare.

Ulterior înregistrării în contabilitate a diferenţelor constatate cu ocazia inventarierii generalea patrimoniului, a amortizărilor şi provizioanelor şi delimitării în timp a veniturilor şi cheltuielilorse procedează la întocmirea balanţei de verificare finale, ale cărei solduri vor fi înscrise în situaţiile financiare anuale.

La finele fiecărui exerciţiu, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se analizează şi se regularizează astfel:

15 252

PLANUL DE CONTURI GENERAL Aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, cu modificările şi completările ulterioare

CLASA 1- CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 104 Prime legate de capital

1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 105 Diferenţe din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve

107 Rezultatul reportat 108 Contul întreprinzătorului individual

11 FONDURI 112 Fondul de participare la profit 118 Alte fonduri

12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI 121 Profit şi pierdere 129 Repartizarea profitului

13 SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131 Subvenţii pentru investiţii

14 PROVIZIOANE REGLEMENTATE 141 Provizioane reglementate

15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1621 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1622 Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambursate la scadenţă 1623 Credite externe guvernamentale

Anexa nr. 1

16 253

1625 Credite externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului

166 Datorii legate de participaţii 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu

1686 Dobânzi aferente datoriilor legate de participaţii 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare

205 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizări necorporale

21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Mijloace fixe6

2121 Construcţii 2122 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru

2123 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2124 Mijloace de transport 2125 Animale şi plantaţii

2126 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilorumane şi materiale şi alte imobilizări corporale

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 230 Imobilizări necorporale în curs 231 Imobilizări corporale în curs

26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare 262 Titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu 263 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Creanţe legate de participaţii 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung

6 HG. 964/1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe.

1624 Credite externe garantate de stat

17 254

2678 Dobânzi aferente creanţelor imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare

28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

2803 Amortizarea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor şi altor drepturi şi valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea construcţiilor 2812 Amortizarea echipamentelor tehnologice

2813 Amortizarea aparatelor şi instalaţiilor de măsurare, control, reglare 2814 Amortizarea mijloacelor de transport

2815 Amortizarea animalelor şi plantaţiilor 2816 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale

29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

290 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

291 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale

293 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs 296 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE 300 Materii prime 301 Materiale consumabile 3011 Materiale auxiliare 3012 Combustibili 3013 Materiale pentru ambalat 3014 Piese de schimb 3015 Seminţe şi materiale de plantat 3016 Furaje 3018 Alte materiale consumabile

308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

32 OBIECTE DE INVENTAR 321 Obiecte de inventar

322 Uzura obiectelor de inventar 323 Baracamente şi amenajări provizorii 328 Diferenţe de preţ la obiecte de inventar

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Producţie în curs de execuţie

2677 Alte creanţe imobilizate

18 255

34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 352 Obiecte de inventar la terţi 354 Produse aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi

36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje

39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

390 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 391 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile

392 Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar 393 Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 396 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pentru imobilizări 408 Furnizori - facturi nesosite 409 Furnizori - debitori

332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie

19 256

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 413 Efecte de primit 416 Clienţi incerţi 418 Clienţi - facturi de întocmit 419 Clienţi - creditori

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal - remuneraţii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURIASIMILATE

431 Asigurări sociale 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

4312 Contribuţia personalului pentru asigurări sociale 437 Ajutor de şomaj

4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale

4382 Alte creanţe sociale

44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 442 Taxa pe valoarea adăugată

4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată

4428 TVA neexigibilă444 Impozitul pe salarii 445 Subvenţii 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului

4481 Alte datorii faţă de bugetul statului 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 4483 Datorii faţă de stat 4484 Creanţe în legătură cu statul

45 GRUP ŞI ASOCIAŢI 451 Decontări în cadrul grupului

4511 Decontări în cadrul grupului

20 257

455 Asociaţi - conturi curente 4551 Asociaţi - conturi curente 4558 Dobânzi - conturi asociaţi 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 458 Decontări din operaţii în participaţie 4581 Decontări din operaţii în participaţie - activ 4582 Decontări din operaţii în participaţie - pasiv

46 DEBITORI ŞI CREDTORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare 476 Diferenţe de conversie - activ 477 Diferenţe de conversie - pasiv

48 DECONTĂRI ÎN CADRUL GRUPULUI 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi

49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi 495 Provizioane pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului, unităţii şi cu asociaţii 496 Provizioane pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE

50 TITLURI DE PLASAMENT 502 Acţiuni proprii 503 Acţiuni 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506 Obligaţiuni 508 Alte titluri de plasament şi creanţe asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament 509 Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament

51 CONTURI LA BĂNCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat

4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului

21 258

512 Conturi curente la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în devize

5125 Sume în curs de decontare 5126 Carnete de cecuri cu limită de sumă 518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de încasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci

5196 Credite de la trezoreria statului 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în devize 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori

54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în devize 542 Avansuri de trezorerie

58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne

59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE

590 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI CU MATERII PRIME, MATERIALE ŞI MĂRFURI 600 Cheltuieli cu materiile prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 6011 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6012 Cheltuieli privind combustibilii

6013 Cheltuieli privind materialele de ambalat 6014 Cheltuieli privind piesele de schimb

5114 Efecte remise spre scontare

22 259

6016 Cheltuieli privind furajele 6018 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

602 Cheltuieli privind obiectele de inventar 603 Cheltuieli privind baracamentele şi amenajările provizorii 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia şi apa 606 Cheltuieli cu animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂMINTELE ASIMILATE

631 Cheltuieli cu impozitul pe salarii 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451 Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale

6452 Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creanţe 658 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii

664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile

6015 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat

23 260

668 Alte cheltuieli financiare

67 CHELTUIELI EXCEPŢIONALE 671 Cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune

6711 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6712 Donaţii şi subvenţii acordate 6714 Pierderi din debitori diverşi

6718 Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune 672 Cheltuieli privind operaţiile de capital 6721 Cheltuieli privind activele cedate

6728 Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de capital

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante

686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele 6862 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecieri 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a

obligaţiunilor 687 Cheltuieli excepţionale privind amortizările şi provizioanele

6871 Cheltuieli excepţionale privind amortizarea imobilizărilor 6872 Cheltuieli excepţionale privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6873 Cheltuieli excepţionale privind provizioane pentru deprecieri 6874 Cheltuieli excepţionale privind provizioanele reglementate

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI

70 VENITURI DIN V#NZĂRI DE PRODUSE, MĂRFURI, SERVICII PRESTATE ŞI ALTE ACTIVITĂŢI 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

24 261

711 Venituri din producţia stocată

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate 758 Alte venituri din exploatare

76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din participaţii 762 Venituri din alte imobilizări financiare 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din titluri de plasament 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare

77 VENITURI EXCEPŢIONALE 771 Venituri excepţionale din operaţii de gestiune 7711 Venituri din despăgubiri şi penalităţi 7718 Alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune 772 Venituri din operaţii de capital 7721 Venituri din cedarea activelor 7727 Subvenţii pentru investiţii virate la venituri 7728 Alte venituri excepţionale din operaţii de capital

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

786 Venituri financiare din provizioane

71 VENITURI DIN PRODUCŢIA STOCATĂ

25 262

7863 Venituri din provizioane deprecieri 787 Venituri excepţionale din provizioane

7872 Venituri excepţionale din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7873 Venituri excepţionale din provizioane pentru deprecieri 7874 Venituri excepţionale din provizioane reglementate

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801 Angajamente acordate

8011 Giruri şi garanţii acordate 8018 Alte angajamente acordate

802 Angajamente primite 8021 Giruri şi garanţii primite8028 Alte angajamente primite

803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii

şi alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă8038 Alte valori în afara bilanţului

89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere 892 Bilanţ de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTĂRI INTERNE 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

92 CONTURI DE CALCULAŢIE 921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

93 COSTUL PRODUCŢIEI 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie

7862 Venituri din provizioane riscuri şi cheltuieli

26 263

BILANŢ încheiat la data de 31 decembrie anul N

- mii lei - Nr. Sold la rd. începutul

anului sfârşitul anului

A B 1 2

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1.Cheltuieli de constituire 01 ( ct 201-2801) 2.Cheltuieli de dezvoltare 02 (ct 203–2803-2903) 3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi 03 şi valori similare

(ct 2051+2052–2805-2905) 4.Fondul comercial 04 (ct 207–2807-2907) Alte imobilizări necorporale 05 (ct 208–2808–2908 ) 5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs 06 (ct 233+234-2933)

TOTAL : (rd. 01 la 06) 07 II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1.Terenuri şi construcţii 08 (ct 2111+2112–2811-2911) 2.Instalaţii tehnice şi maşini 09 (ct 2121+2122+2123+2124–2812-2912)

3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 10 (ct 2131+2132+2138-2813-2913)

4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs 11 (ct 2311+2321+2312+2322+2313+2323-2931) TOTAL : ( rd. 08 la 11) 12

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE1.Titluri de participare deţinute la societăţile 13 din cadrul grupului (ct 261-2961) 2.Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului 14 (ct 2671+2672-2965) 3.Titluri sub formă de interese de participare 15 (ct 263-2963) 4.Creanţe din interese de participare 16 (ct 2675+2676-2967) 5.Titluri deţinute ca imobilizări 17 (ct 262+264-2962+2964) 6.Alte creanţe 18 (ct 2673+2674+2678+2679-2966-2969) 7.Acţiuni proprii (ct 2677-2968) 19 TOTAL : (rd. 13 la 19) 20

ANEXA NR. 2

27 264

(rd. 07+12+20) A. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI

1.Materii prime şi materiale consumabile 22 (ct 301+3021+3022+3023+3024+3025+3026 +3028+303+/-308+351+358+381+/-388-391 -3921-3922-3951-3958-398) 2.Producţia în curs de execuţie 23 (ct 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-393 -3941-3952) 3.Produse finite şi mărfuri 24 (ct 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356 +357+361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953 -3954-3956-3957-396-397-4428) 4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri 25 (ct 4091) TOTAL : (rd. 22 la 25) 26

II. CREANŢE 1.Creanţe comerciale 27 (ct 4092+4111+4118+413+418-491) 2.Sume de încasat de la societăţile din 28 cadrul grupului (ct 4511+4518-4951) 3.Sume de încasat din interese de participare 29 (ct 4521+4528-4952) 4.Alte creanţe 30 (ct 425+4282+4311+4312+4371+4372+4382+441 +4424+4428+444+445+446+447+4482+4581 +461+473-496+5187) 5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat 31 (ct 456-4953) TOTAL : ( rd. 27 la 31) 32

III. INVESTIŢII FINANCIARE 1.Titluri de participare deţinute la societăţi 33 în cadrul grupului (ct 501-591) 2.Acţiuni proprii 34 (ct 502-592) 3.Alte investiţii financiare 35 (ct 5031+5032+505+5061+5062+5081+5088 -593-595-596-598+5113+5114) TOTAL : ( rd. 32 la 35) 36

IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 37 (ct 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321 +5322+5323+5328+5411+5412+542) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 38 (rd. 26 + 32 +36 + 37)

C. CONTURI DE REGULARIZARE 39 (ct 471+476)

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN 1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 40 (ct 1614+1615+1617+1681-169) 2.Sume datorate instituţiilor de credit 41

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 21

28 265

+5192+5198) 3.Avansuri încasate în contul comenzilor 42 (ct 419) 4.Datori comerciale – furnizori 43 (ct 401+404+408) 5.Efecte de comerţ de plătit 44 (ct 403+405) 6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 45 (ct 1661+1685+2691+4511+4518) 7.Sume datorate privind interesele de participare 46 (ct 1662+1686+2692+4521+4528) 8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte 47 datorii pentru asigurările sociale (ct 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424 +426+427+4281+4311+4312+4371+4372 +4381+4423+4428+441+444+446+447+4481 +4551+4558+456+457+4582+462+473+509 +5186+5193+5194+5195+5196+5197+5199) TOTAL : (rd. 40 la 47) 48

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAŢII CURENTE NETE 49 (rd. 38 + 39 – 48 – 64)

F. TOTAL ACTIVE – OBLIGAŢII CURENTE 50 (rd. 21+49) G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O

PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 51 (ct 1614+1615+1617+1681-169) 2.Sume datorate instituţiilor de credit 52 (ct 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191 +5192+5198) 3.Avansuri încasate în contul comenzilor 53 (ct 419) 4.Datorii comerciale – furnizori 54 (ct 401+404+408) 5.Efecte de comerţ de plătit 55 (ct 403+405) 6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 56 (ct 1661+1685+2691+4511+4518) 7.Sume datorate privind interesele de participare 57 (ct 1662+1686+2692+4521+4528) 8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale 58 (ct 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424 +426+427+4281+4311+4312+4371+4372+4381 +4423+4428+441+444+446+447+4481+4551 +4558+456+457+4582+462+473+509+5186 +5193+5194+5195+5196+5197+5199) TOTAL : (rd. 51 la 58) 59

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 1.Provizioane pentru pensii 60

(ct 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191

29 266

3.Alte provizioane 62

(ct 141+1511+1512+1513+1518)

TOTAL PROVIZIOANE : (rd. 60 la 62) 63

I. CONTURI DE REGULARIZARE 64

(ct 131+472+477)

J. CAPITAL :I REZERVE 65

CAPITAL (rd. 66 la 68)

I. din care :

- capital subscris nevărsat (ct 1011) 66

- capital subscris vărsat (ct 1012) 67

- patrimoniul regiei (ct 1015) 68

II. PRIME LEGATE DE CAPITAL 69

(ct 1041+1042+1043+1044)

III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold C 70

(ct 105) Sold D 71

IV. REZERVE (ct 106) (rd. 73 la 76) 72

1.Rezerve legale (ct 1061) 73

2.Rezerve pentru acţiuni proprii (ct 1062) 74

3.Rezerve statutare sau contractuale (ct 1063) 75

4.Alte rezerve (ct 1068) 76

I. REZULTATUL REPORTAT

Profitul nerepartizat (ct 117) 77

Pierdere neacoperită (ct 117) 78

II. REZULTATUL EXERCIŢIULUI

Profit (ct 121) 79

Pierdere (ct 121) 80

Repartizarea profitului (ct 129) 81

TOTAL CAPITALURI PROPRII 82

(rd. 65+69+70-71+72+77-78+79-80-81)

Patrimoniul public (ct 1016) 83

TOTAL CAPITALURI (rd. 82+83) 84

2.Provizioane pentru impozite 61

30 267

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE- mii lei -

Denumirea indicatorului Nr. rd.

Exerciţiul financiar

Precedent ÎncheiatA B 1 2

1.Cifra de afaceri netă (rd.02 la 04) 01 Producţia vândută 02 (ct 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vânzarea mărfurilor (ct 707) 03 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct 7411) 04 2.Variaţia stocurilor Sold C 05

(ct 711) Sold D 06 3.Producţia efectuată în scopuri proprii şi capitalizată 07 (ct 721+722) 4.Alte venituri din exploatare (ct 758+7417) 08 VENITURI DIN EXPLOATARE –TOTAL 09 (rd. 01+05+06+07+08) 5.a.Cheltuieli cu materii prime şi materialele consumabile 10 (ct 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct 603+604+606+608) 11

b. Alte cheltuieli din afara 12 (cu energia şi apa) ( ct 605-7413) c Cheltuieli privind mărfurile (ct 607) 13 6.Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14

a. Salarii (ct 641-7414) 15 b. Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 16 (ct 645-7415) 7.a.Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale 17 (rd. 18-19)

a.1.Cheltuieli (ct 6811+6813) 18 a.2.Venituri (ct 7813) 19

7.b.Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1.Cheltuieli (ct 654+6814) 21 b.2.Venituri (ct 754+7814) 22

8.Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1.Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 (ct 611+612+613+614+621+622+623+624+625 +626+627+628-7416) 8.2.Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 25 (ct 635) 8.3.Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 26 (ct 658) Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi provizioanele reglementate (rd. 28-29) 27 Cheltuieli (ct 6812+687) 28 Venituri (ct 7812+787) 29

ANEXA NR. 3

31 268

(rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd. 09-30) 31 Pierdere (rd. 30-09) 32 9.Venituri din interese de participare 33 (ct 7613+7614+7615+7616) - din care în cadrul grupului 34 10.Venituri din alte investiţii financiare ce fac parte

din activele imobilizate 35 (ct 7611+7612) - din care în cadrul grupului 36 11.Venituri din dobânzi (ct 766) 37 - din care în cadrul grupului 38 Alte venituri financiare 39 (ct 7617+762+763+764+765+767+768+788) VENITURI FINANCIARE – TOTAL 40 (rd. 33+35+37+39) 12.Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante 41 (rd. 42-43) Cheltuieli (ct 686) 42 Venituri (ct 786) 43 13.Cheltuieli privind dobânzile (ct 666-7418) 44 - din care în cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare 46 (ct 663+664+665+667+668+688) CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 47 (rd. 41+44+46) Rezultatul financiar - Profit (rd. 40-47) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49 14.REZULTATUL CURENT - Profit (rd. 31+48) 50 - Pierdere (rd. 32+49) 51 15.Venituri extraordinare (ct 771) 52 16.Cheltuieli extraordinare (ct 671) 53 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR - Profit (rd. 52-53) 54 - Pierdere (rd. 53-52) 55 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT - Profit (rd 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57-56) 59 18.IMPOZITUL PE PROFIT (ct 691) 60 19.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus (ct 698) 61 REZULTATUL NET AL EXERCI”IULUI - Profit 62 - Pierdere 63

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 30

32 269

NOTE LA CONTURILE ANUALE

1.Situiaţia modificărilor capitalului propriu 2.Active imobilizate 3.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane 4.Repartizarea profitului 5.Analiza rezultatului de exploatare 6.Situaţia creanţelor şi datoriilor 7.Principii, politici şi metode contabile 8.Acţiuni şi obligaţiuni 9.Informaţii privind salariaţii, administratorii ţi directorii 10.Alte informaţii

ANEXA NR. 4.1

CAPITALURI PROPRII

- mii lei -

Element de capital

Sold la 1 ianuarie

Transferuri Sold la31 decembrie

1 2 3 4 4=1+2+3

ANEXA NR. 4

33 270

ACTIVE IMOBILIZATE

- mii lei -

Elemente de active

Valoare brută Deprecieri(amortizare şi provizioane)

Sold la1

ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la 31

decembrie

Sold la 1

ianuarie

Deprecierea înregistrată în

cursul exerciţiului

Reduceri sau

reluări

Sold la 31 decembrie

0 1 2 3 4=1+2+3 5 6 7 8=5+6+7

ANEXA NR. 4.3

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI ŞI ALTE PROVIZIOANE

- mii lei –

Denumirea provizionului

Sold la 1

ianuarie

Transferuri Sold la31 decembrie

În cont Din cont

0 1 2 3 4=1+2+3

ANEXA NR. 4.4.

REPARTIZAREA PROFITULUI

- mii lei –

Destinaţia Suma

PROFIT NET DE REPARTIZAT - Rezerva legală- Acoperirea pierderii contabile - Dividende

PROFIT NEREPARTIZAT

ANEXA NR. 4.2

34 271

ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

- mii lei -

Indicatorul Exerciţiul precedent

Exerciţiul curent

0 1 2

1.Cifra de afaceri netă2.Costul bunurilor vândute şi serviciilorprestate (3+4+5) 3.Cheltuielile activităţii de bază4.Cheltuielile indirecte de producţie 5.Cheltuielile indirecte de producţie 6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7.Cheltuielile de distribuţie 8.Cheltuieli administrative 9.Alte venituri din exploatare 10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)

ANEXA NR. 4.6.

SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

- mii lei -

CREANŢE Sold la 31 decembrie (col.2+3)

Termen de licitaţie

Sub 1 an Peste 1 an

0 1 2 3

Total, din care :

- mii lei -

DATORII Sold la 31 decembrie

(col.2+3+4)

Termen de exigibilitate

Sub 1 an 1 – 5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4

ANEXA NR. 4.5.

35 272

PRINCIPII, POLITICI ŞI METODE CONTABILE

Se vor prezenta : Abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare, menţinându-se:

- Natura; - Motivele; - Evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului şi poziţiei financiare. Tratamentele contabile alternative, menţionându-se :

- Elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric; - Baza de evaluare adoptată; - Ajustările efectuate în vederea aplicării tratamentului contabil alternativ; - Influenţa asupra rezultatului; - Conţinutul, limitele şi modalităţile de aplicare. Suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie.

ANEXA NR. 4.8

ACŢIUNI ŞI OBLIGAŢIUNI

Se vor prezenta următoarele informaţii : Capitalul social subscris; Numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise; Acţiuni răscumpărabile : - Data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare; - Caracterul obligatoriu sau nu al răscumpărării; - Valoarea eventualei prime de răscumpărare. Acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar :

- Tipul de acţiuni; - Numărul de acţiuni emise; - Valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire; - Drepturi legate de distribuţie :

• Număr, descriere şi valoare acţiuni corespunzătoare; • Perioada de exercitare a drepturilor; • Preţul plătit pentru acţiunile distribuite.

Obligaţiuni emise : - Tipul obligaţiunilor emise; - Valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni; - Obligaţiuni emise de întreprindere, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de

aceasta : • Valoarea nominală; • valoarea înregistrată în momentul plăţii.

ANEXA NR. 4.7

36 273

INFORMAŢII PRIVIND SALARIAŢII, ADMINISTRATORII ŞI DIRECTORII

Se vor face menţiuni cu privire la :

Salarizare directori şi administratori :

Obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii directori şi administratori:

- Obligaţie totală pentru fiecare categorie.

Valoarea avansurilor şi creditelor acordate directorilor şi administratorilor în timpul exerciţiului :

- rata dobânzii;

- principalele clauze ale creditului;

- suma rambursată până la aceea dată.

Obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de întreprindere în numele acestora.

Salariaţi :

Numărul mediu aferent exerciţiului;

Număr mediu (fiecare categorie);

Salarii plătite sau de plătit aferente exerciţiului;

Cheltuieli cu asigurările sociale;

Alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.

ANEXA NR. 4. 9

37 274

ALTE INFORMAŢII

a) Informaţii cu privire la prezentarea întreprinderii :

- sediul şi forma juridică a întreprinderii;

- ţara de înfiinţare;

- adresa sediului oficial;

- etc.

b) Informaţii privind relaţiile întreprinderii cu filiale, societăţi asociate sau alte intreprinderi în carese deţin titluri de participare strategice :

- numele intreprinderilor;

- ţara de infiinţare;

- adresa;

- etc.

c) Modalitatea folosită pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor exprimate iniţial într-o monedă străină.

d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit :

- Proporţia între activitatea curentă şi extraordinară.

- Reconcilierea între rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este prezentat îndeclaraţia de impozit.

e) Cifra de afaceri :

- Prezentarea acesteia pe sectoare economice şi tipuri de pieţe de desfacere.

f) Cheltuielile cu chiriile şi ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operaţional.

g) Onorariile plătite auditorilor.

ANEXA NR. 4.10

38 275

Corespondenţa Planului de conturi general cu formatul conturilor anuale

Acest document stabileşte corespondenţa Planului de conturi general aprobat prin OMF 403/1999 cu formatul bilanţului şi contului de profit şi pierdere prevăzut în Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicata.

BILANŢA. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de constituire 201

2801 2. Cheltuieli de dezvoltare, în măsura în care volumul 3 permite acestora să fie prezentate ca active

20328032903

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale

20512052208

2805 2808 2905 2908

4. Fond comercial, în măsura în care a fost achiziţionat 2072807 2907

5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie 233234

2933

II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2111

211228112911

2. Instalaţii tehnice şi maşini 212121222123212428122912

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 21312132213828132913

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie 2311232123122322

ANEXA NR. 5.

39 276

23232931

III. Imobilizări financiare 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului

2612961

2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului 267126722965

3. Titluri sub formă de interese de participare 2632963

4. Creanţe din interese de participare 267526762967

5. Titluri deţinute ca imobilizări 262 26429622964

6. Alte creanţe 267326742678267929662969

7. Acţiuni proprii (cu indicarea valorii nominale) 26772968

B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime şi consumabile 301

3021302230233024302530263028 303 308 351 358 381 388 3913921392239513958 398

2. Producţia în curs de execuţie 331 332

2313

40 277

34813541 39339413952

3. Produse finite şi mărfuri 345 3463485348635453546 356 357 361 368 371 378394539463953395439563957 396 3974428

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri 4091II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai marede un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creanţe comerciale

409241114118 413 418 491

2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului 451145184951

3. Sume de încasat din interese de participare 452145284952

4. Alte creanţe 425428243114312437143724382 4414424

341

41 278

444 445 446 44744824581 461 473 4965187

5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat 4564953

III. Investiţii financiare 1. Titluri de participare deţinute la societăţi din cadrul grupului

501 591

2. Acţiuni proprii (cu indicarea valorii nominale) 502 592

3. Alte investiţii financiare 50315032 5055061506250815088 593 595 596 59851135114

IV. Casa şi conturi la bănci 511251215124512553115314532153225323532854115412 542

C. Cheltuieli în avans şi venituri angajate 471 476*)

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

1614161516171681

4428

42 279

2. Sume datorate instituţiilor de credit 162116221624162516271682519151925198

3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri

419

4. Datorii comerciale – furnizori 401 404 408

5. Efecte de comerţ de plătit 403 405

6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 16611685269145114518

7. Sume datorate privind interesele de participare 16621686269245214528

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

16231626 16716872698 421 423 424 426 427428143114312437143724381 44144234428 444 446 447448145514558

169

43 280

4574582 462 473 5095186519351945195519651975199

E. Active circulante, respectiv obligaţii curente nete Subtotal F. Total active minus obligaţii curente Subtotal G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

1614161516171681 169

2. Sume datorate instituţiilor de credit 162116221624162516271682519151925198

3. Avansuri încasate în contul comenzilor, atâta timp cât nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri

419

4. Datorii comerciale – furnizori 401 404 408

5. Efecte de comerţ de plătit 403 405

6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 16611685269145114518

7. Sume datorate privind interesele de participare 16621686269245214528

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

16231626

456

44 281

16872698 421 423 424 426 427428143114312437143724381 44144234428 444 446 447448145514558 456 4574582 462 473 5095186519351945195519651975199

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane 141

1511151215131518131ă

I. Venituri în avans şi cheltuieli angajate 472 477*)J. Capital şi rezerve I Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel

10111012

*) Se utilizeaza potrivit normelor emise de Ministerul Finantelor

167

45 282

10151016

II Prime de capital 1041104210431044

III Rezerve din reevaluare 105IV Rezerve 1. Rezerve legale 1061 2. Rezerve pentru acţiuni proprii 1062 3. Rezerve statutare sau contractuale 1063 4. Alte rezerve 1068V Rezultatul reportat 117VI Rezultatul exerciţiului financiar 121

129

ANEXA NR. 6

PLANUL DE CONTURI GENERAL Aprobat prin OMFP 94/2001

CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital

1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public

104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

105 Rezerve de reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere a primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1052 Rezerve de reevaluare aferente exerciţiului în curs 1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative

106 Rezerve1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

11 REZULTATUL REPORTAT

nevărsat)

46 283

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificarea politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI 121 Profit şi pierdere 129 Repartizarea profitului

13 SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131 Subvenţii pentru investiţii

15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci

1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu

1621 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1622 Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambursate la scadenţă1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat

166 Datorii ce privesc imobilizările financiare 1661 Datori către societăţile din cadrul grupului 1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare

167 Alte împrumuturi şi datori asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu 1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

117 Rezultatul reportat

1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat

47 284

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare

2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similareachiziţionate2052 Brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu resurse proprii

207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizări necorporale

21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi construcţii

2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii

213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi

alte active corporale

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS 231 Imobilizări corporale în curs

2311 Amenajări de terenuri şi construcţii 2312 Instalaţii tehnice şi maşini 2313 Alte imobilizări corporale

232 Avansuri acordate pentru comenzi de imobilizări corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale

233 Imobilizări necorporale în curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

2633 Titluri de participare deţinute în societăţi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deţinute în societăţi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice în afara grupului 264 Titluri puse în echivalenţă

265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate

2671 Sume datorate de filiale

CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI

48 285

2673 Împrumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creanţe legate de interesele de participare 2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2677 Acţiuni proprii – active imobilizate 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente creanţelor imobilizate

269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la societăţi în cadrul grupului 2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Alte vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE280 Amortizări privind imobilizările necorporale

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturişi valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

2903 Provizioane pentru cheltuieli de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte valori şi drepturi similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale

291 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale

293 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs

296 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din cadrul grupului 2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub forma de interese de participare 2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale

49 286

2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate 2969 Provizioane pentru deprecierea creanţelor imobilizate

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile

3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile

303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse

3481 Diferenţe de preţ la semifabricate 3485 Diferenţe de preţ la produse finite 3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi

3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi

356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi

36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

37 MĂRFURI 371 Mărfuri

2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale

50 287

mărfuri

38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje

39 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pentru deprecierea materialelor

3921 Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

393 Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Provizioane pentru deprecierea produselor

3941 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pentru deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale

395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime şi consumabilelor aflate la terţi 3952 Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi

396 Provizioane pentru deprecierea animalelor 397 Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 398 Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 – CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pentru imobilizări408 Furnizori – facturi nesosite 409 Furnizori – debitori

4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi

4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi – facturi de întocmit 419 Clienţi – creditori

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE

378 Diferenţe de preţ la

51 288

423 Personal – ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul

4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurări sociale

4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale

437 Ajutor de şomaj 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale

44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amânat 442 Taxa pe valoarea adăugată

4423 TVA de plată4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă4427 TVA colectată4428 TVA neexigibilă

444 Impozitul pe salarii 445 Subvenţii 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului

4481 Alte datorii faţă de bugetul statului 4482 Alte creanţe privind bugetul statului

45 GRUP ŞI ASOCIAŢI 451 Decontări în cadrul grupului

4511 Decontări în cadrul grupului 4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului

452 Decontări privind interesele de participare 4521 Decontări privind interesele de participare 4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

455 Sume datorate asociaţilor 4551 Asociaţi – conturi curente 4558 Asociaţi – dobânzi la conturi curente

456 Decontări cu asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată458 Decontări din operaţii în participaţie

421 Personal – salarii datorate

52 289

4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare

48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi

49 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR491 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – clienţi 495 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii

4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor în cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor

496 Provizioane pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi

CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 501 Titluri de participare la societăţi în cadrul grupului 502 Acţiuni proprii 503 Acţiuni

5031 Acţiuni cotate 5032 Acţiuni necotate

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506 Obligaţiuni

5061 Obligaţiuni cotate 5062 Obligaţiuni necotate

508 Alte investiţii financiare şi creanţe asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt 5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 5092 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt 5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt

51 CONTURI LA BANCI 511 Valori de încasat

5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare

512 Conturi curente la bănci

4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv

53 290

5124 Conturi la bănci în valută5125 Sume în curs de decontare

518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de încasat

519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53 CASA 531 Casa

5311 Casa în lei 5314 Casa în valuta

532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori

54 ACREDITIVE 541 Acreditive

5411 Acreditive în lei 5414 Acreditive în valută

542 Avansuri de trezorerie

58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne

59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb

5121 Conturi la bănci în lei

54 291

6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia şi apa606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă, şi publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂ-MINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli de exploatare

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582 Donaţii şi subvenţii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile

6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat

55 292

668 Alte cheltuieli financiare

67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamităţi şi alte evenimente extraordinare

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus

CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse

71 VARIAŢIA STOCURILOR 711 Variaţia stocurilor

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

56 293

7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare

7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor şi din alte operaţii de capital 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588 Alte venituri din exploatare

76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizări financiare

7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale în cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului 7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului 7617 Venituri din alte imobilizări financiare

762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate764 Venituri din investiţii financiare cedate

7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate

765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare

77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

7812 Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare

7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaţie 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT 791 Venituri din impozitul pe profit amânat

7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială

57 294

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801 Angajamente acordate

8011 Giruri şi garanţii acordate 8018 Alte angajamente acordate

802 Angajamente primite 8021 Giruri şi garanţii primite 8028 Alte angajamente primite

803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă8038 Alte valori în afara bilanţului

89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere 892 Bilanţ de închidere

CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTĂRI INTERNE 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

92 CONTURI DE CALCULAŢIE 921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţilor auxiliare923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

93 COSTUL PRODUCŢIEI 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE

58 295

- Balteş Nicolae - Contabilitatea firmei, Editura “Continent”, Sibiu 1998. - Balteş Nicolae - Contabilitate financiară - demers teoretic şi pragmatic din perspectiva

integrării economiei româneşti în spaţiul euroatlantic, Editura Continent, Sibiu 1999. - Balteş Nicolae, Comaniciu Carmen - Contabilitate financiară - aplicaţii practice, Editura

Mira Design, Sibiu 2000. - Balteş Nicolae, Eşanu Nicolae - Bazele contabilităţii, Editura Continent, Sibiu 2001. - Basno Cezar, Dardac Nicolae, Floricel Constantin - Monedă, credit, bănci, Editura

Didactică şi pedagogică RA, Bucureşti, 1994. - Băjan Doru - Cartea societăţilor comerciale, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1993.

- Bernard Y., Colli J. C. - Vocabular economic şi financiar (traducere), Editura Humanitas,1994.

- Boussard D., Eglem J. Y.- Les mécanismes comptable de l`entreprise, Paris 1994.

- Bojian Octavian - Bazele contabilităţii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997. - Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel - Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient,

Bucureşti, 1998. - Capron M. - La comptabilité en perspective, Edition La Découverte, Paris, 1993. - Cibert A. - Comptabilité générale, Edition nr. 4, Paris 1993.- Colasse Bernard - Comptabilite generale, Paris 1995 - Collette C. et Richard J. - Comptabilité générale, Dunod, 1991. - Copeland M. Ronald, Dasscher E. Paul, Dadison L. Dale - Financial Accounting, Canada,

1990. - - Dumbravă Partenie, Pop Atanasiu - Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism,

Editura Intelcredo, Deva, 1995. - Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion - Contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1993. - Feleagă Nicolae, Ionaşcu Ion - Contabilitate financiară, vol. I-IV, Editura Economică, 1993-1994. - Feleagă Nicolae şi colaboratori - Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996. - Feleagă Nicolae - Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1996. - Feleagă Nicolae - Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996 - Hoanţă Nicolae, Finanţele firmei, Editura Continent Sibiu, 1996.

- Lambru Gh., Cucui N., Possler L. - Sistemul contabil al agenţilor economici - îndrumar practic actualizat şi completat, Ediţia a III- a, Editura Fundaţiei “Andrei Şaguna”, Constanţa, 2000.

- Manolescu Gheorghe - Managementul financiar, Editura Economică, Bucureşti, 1994. - Mârza Ştefan - Contabilitatea unităţilor lucrative, Editura Continent, Sibiu 1994. - Nederiţă Alexandru şi colectiv autori – Contabilitate financiară, ASEM – Chişinău şi

Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova, 1999. - Negruţiu Magdalena - Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor,veniturilor şi rezultatelor în comerţ-turism, Editura didactică şi pedagogică RA, Bucureşti, 1997. - Nişulescu Ileana - Reorganizarea şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Infomedica, Bucureşti, 1997.

- Oprea C., Văduva I., Ristea M., Neamţu H. - Bazele contabilităţii, Editura didactică şi pedagogică RA, Bucureşti, 1997.

- Oprean Ioan - Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil - sinteza şi valorificareainformaţiei contabile, Editura Intelcredo, Deva, 1997.

- Pântea Iacob Petru - Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, EdituraIntelcredo, Deva, 1999

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

59 296

- Ristea Mihai - Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureşti, 1995.

- Ristea Mihai şi colectiv - Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.II, Editura CECCAR, Bucureşti, 1996.

- Ristea Mihai - Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1997. - Rusu Dumitru şi colectiv - Fra Luca Di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura

economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991. - Stancu Ion - Finanţe, Editura Economică, Bucureşti, 1997. - Tabără Neculai – Contabilitate naţională- ediţia a II – a , Editura Moldova, 1997.

- Toma Marin, Chivulescu Marius - Audit financiar şi certificare a conturilor anuale, EdituraFundaţiei pentru Management Financiar-Contabil şi Audit “Grigore Trancu - Iaşi”, 1997.

**

- Colecţia revistelor de specialitate economică: Tribuna Economică; Finanţe, Credit,Contabilitate; Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor; Capital; Adevărul economic; Economistul; Gestiunea şi contabilitatea firmei pe perioada 1996- iunie 2001.

***

- Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată in Monitorul Oficial al Romaniei nr.20/20.01.2000.

- Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilităţii, cu modificările şi completările ulterioare.

- Ordonanţa Guvernului nr. 22/1996 privind actualizarea şi completarea regimului general al contabilităţii.

- IASC - International Accounting Standards Committee, 2000 (Standardele Internaţionale de Contabilitate), Editura Economică, Bucureşti 2000 - Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi

necorporale. - Ordonanţa nr. 54/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi nrecorporale. - Hotărârea Guvernului nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997. - Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 privind aprobarea clasificaţiei şi a duratelor normalede funcţionare a mijloacelor fixe.

- Ordin al ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilorcontabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate, Monitorul Oficial al României, nr. 85/2001.

- Ordinul Ministrului finanţelor nr. 314/1999 privind reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni patrimoniale. - Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 35/1997 privind măsurile de stimulare apersoanelor fizice şi juridice pentru încadrarea în muncă a absolvenţilor instituţiilor de învăţământ, aprobată şi modificată prin Legea nr. 162/1997.

- Legea nr. 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată. -Ordonanţa Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit, cu modificările şi completările ulterioare.

- Ristea Mihai şi colectiv - Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura TribunaEconomică, Bucureşti, 1995

60 297

- Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 686/25.06.1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing, Monitorul Oficial al României nr. 333/14.07.1999.

-Legea asigurărilor sociale de sănătate nr. 145/24 iulie 1997. - Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă şi HG. 5/1999 privind aprobarea

normelor de aplicare a legii 142/1998. - Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 2242/22 decembrie 1997 pentru aprobarea Precizărilor

privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciţiului financiar-contabil pe anul 1997 laagenţii economici.

- Ordinul nr. 2388/15 decembrie 1995 al ministrului de stat, ministrul finanţelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.

- Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, înMonitorul Oficial al României nr. 140/01.04.2000.

- Ordonanţa Guvernului României nr. 75/1999 privind constituirea Fondului special de susţinere a învăţământului de stat.

- Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997, republicată, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, Monitorul Oficial al României nr. 9/12.01.2000.

61 298