MANOVRA 2011

N. 31 - 12 agosto 201135

Manovra 2011

STUDI di SETTORENOVITÀ

di Enrico Holzmiller

L’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98 («Manovra corretti-va 2011»), è stato convertito con modificazioni dalla L. 15.7.2011, n. 111. In tale decreto sono contenute importanti novità in merito all’applicazione degli studi di settore.

In particolare, il Legislatore ha introdotto una se-rie di misure che aggravano le sanzioni e le con-seguenze, in termini di accertamento, derivanti da un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

QUADRO NORMATIVO

STUDI di SETTORE – NOVITÀ della MANOVRA 2011: l’art. 28, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 («Manovra correttiva 2011») ha introdotto rilevanti novità sugli studi di settore. Va tenuto presente che, poiché le nuove disposizioni si basano sostanzialmente su quanto riportato in dichiarazione dei redditi, le stesse interessano già il Mod. Unico 2011, che sarà presentato entro il 30.9.2011 (esercizi solari) e, quindi, successivamente alla data di entrata in vigore (6.7.2011) del richiamato decreto.

Di seguito sono analizzate tali novità.

NUOVO TERMINE per la PUBBLICAZIONE degli STUDI di SETTORE in GAZZETTA UFFICIALE: com’è noto, ogni anno gli studi di settore devono essere approvati e successivamente pubblicati in Gazzetta Ufficiale.

Tale «passo ufficiale», beninteso, è solo il primo di una lunga serie prima di arrivare all’applicazione di Gerico ai fini della verifica della congruità dei ricavi dichiarati; dopo l’ap-provazione e pubblicazione in commento, infatti, segue la predisposizione del software di Gerico e, successivamente, l’adeguamento delle varie case di software chiamate a predisporre i cd. «dichiarativi».

Tale processo, ulteriormente penalizzato dalla necessità (presente negli ultimi anni) di

approvare i correttivi congiunturali «anti-crisi», (1) ha sempre comportato una corsa contro il tempo da parte degli addetti ai lavori, in quanto i calcoli relativi agli studi potevano (e possono tutt’ora) essere effettuati solo a ridosso delle scadenze previste per il pagamento dei saldi e primi acconti d’imposta.

Il problema è stato anche recentemente considerato dall’Amministrazione finanziaria che ha concesso una proroga per i versamenti dei contribuenti assoggettati agli studi.

La Manovra correttiva in commento modifi-ca la dead-line prevista per gli ultimi anni (30 settembre) che viene ora fissata al 31 dicembre di ogni anno. Si tratta peraltro di un ritorno al passato, in quanto la stessa data era fissata per gli studi di settore ante 2009.

In realtà, la modifica non pare avere con-seguenze pratiche, attesa che rimane sempre prevista la possibilità di «eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali»; essi devono essere approvati e pubblicati in Gaz-zetta Ufficiale entro «il 31 marzo del periodo d‘imposta successivo a quello della loro entrata in vigore». Ma questo è in pratica quello che sta già avvenendo: a titolo esemplificativo, i correttivi relativi agli anni d’imposta 2009 e

(1) Per un approfondimento sui correttivi previsti per l’anno 2010, illustrati dalla C.M. 30/E/2011, si veda, dello stesso autore, «Studi di settore – Novità 2011», n° 28/2011, pag. 17.

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2010 sono stati pubblicati in Gazzetta Ufficiale rispettivamente a marzo 2010 e marzo 2011.

APPLICAZIONE della SANZIONE MASSIMA in CASO di OMESSA PRESENTAZIONE del MODELLO STUDI di SETTORE: la lett. b) dell’art. 28 della Manovra correttiva in commento aggiunge un periodo al termine del co. 1 dell’art. 8, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9456] (rubricato «Violazioni re-lative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni») che prevede l’applicazione della sanzione in misura massima (e 2.065,83) in caso di omessa presentazione del modello degli studi di settore «laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle Entrate». Tale sanzione, si badi bene, viene comminata a prescindere da una possibile con-gruità dei ricavi, per il solo fatto che il modello sia stato omesso.

Appare di difficile interpretazione l’ultima parte del dettato normativo che allarga la sanzio-ne anche ai casi di richiesta della presentazione a seguito di invito da parte del Fisco.

Una possibile lettura potrebbe essere quella che vede la possibilità per il contribuente di «correre ai ripari» presentando tardivamente il modello in commento, a seguito di richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate, così dimo-strando spirito di collaborazione ed evitando non già l’applicazione della sanzione di legge (senz’altro dovuta) ma perlomeno la sua valo-rizzazione massima.

INASPRIMENTO delle SANZIONI per INFEDELE DICHIARAZIONE: l’omessa presentazione del modello studi di settore ha ora un’altra con-seguenza: nel caso in cui vengano rilevati i presupposti per l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione Ires/Irpef (art. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➋ 9452]), Iva (art. 5, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➊ 1620]), Irap (art. 32, D.Lgs. 446/1997 [CFF ➊ 3919i]), l’omessa presentazione del modello in commento comporta automaticamente un incre-mento delle sanzioni pari al 50% delle stesse.

Tale maggiorazione, tuttavia, non è appli-cabile laddove «il maggior reddito d’impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di setto-re, non è superiore al 10 per cento del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato» (secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 1, D.Lgs. 471/1997, espresso in tema di imposte dirette e ripreso, con gli opportuni adattamenti, ai fini Iva dal secondo periodo del co. 4-bis di cui all’art. 5, D.Lgs. 471/1997, ed ai fini Irap dal secondo periodo del co. 2-bis di cui all’art. 32,

D.Lgs. 446/1997).In altre parole, in caso di presenza con-

giunta di infedele dichiarazione e di omessa presentazione del modello degli studi di settore, laddove sia riscontrabile un incremento del reddito superiore al 10% addebitabile ad una corretta applicazione degli studi, le sanzioni previste per l’infedele dichiarazione, che vanno generalmente dal 100% al 200% della maggiore imposta accertata, si incrementano ora al 150% (minima) ed al 300% (massima).

Va tuttavia considerato che rimane ancora in vita la previsione dell’incremento del 10% di tali sanzioni in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nel modello in commento (co. 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 per le II.DD. ed analoghi riferimenti per Iva ed Irap), che sembrerebbe andare ad aggiungersi alla «nuova» maggiorazione.

Quindi, nel caso di specie (dichiarazione infedele ed omessa presentazione del modello degli studi) e grazie al combinato disposto della «vecchia» e nuova maggiorazione, le sanzioni applicabili dovrebbero attestarsi tra il 165% ed il 330%.

Vale precisare che le maggiori sanzioni introdotte dalla Manovra correttiva appena commentate attengono solo all’omessa pre-sentazione del modello e non anche ad una infedele indicazione dei dati al suo interno per il qual caso viene applicato «solo» l’incremento già esistente pari al 10%.

ACCERTAMENTO INDUTTIVO «AUTOMATICO» – OMESSA o INFEDELE INDICAZIONE dei DATI: uno degli elementi di maggiore criticità tra quelli introdotti dalla Manovra correttiva (art. 28, lett. c), D.L. 98/2011,) è costituito senz’al-tro da una sorta di automatismo che avviene laddove il contribuente dovesse omettere di presentare, nell’ambito della dichiarazione dei redditi, il modello relativo agli studi di settore, o riporti in modo non corretto (per dirla come la legge, in modo «infedele») i dati all’interno di detto modello od ancora riporti l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti.

In tali casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate potrà procedere ad effettuare un accertamento induttivo «puro», ex art. 39, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339], con facoltà di disattendere quindi, anche completamente, il contenuto delle scrit-ture contabili.

Tale previsione, invero, scatta solo nel ca-so in cui sia applicabile il già richiamato co. 2-bis dell’art. 1, D.Lgs. 471/1997 che prevede una sorta di franchigia pari al 10% del reddito dichiarato.

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In altre parole, laddove a seguito di una omessa o infedele indicazione dei dati degli studi di settore il reddito accertabile risulti superiore di oltre il 10% di quanto dichiarato, il Fisco potrà provvedere automaticamente ad applicare le disposizioni dell’accertamento induttivo.

Sebbene tale disposizione abbia il fine (giu-sto) di «colpire» i contribuenti che, attraverso una manipolazione dei dati, mirino ad ottenere una congruità artificiosa, vi è da dire che molto spesso anche i contribuenti in buona fede pos-sono sbagliare l’inserimento dei dati e tali casi non sono del tutto infrequenti se si considera la difficoltà insita nella compilazione degli stu-di, resa a volte ancor più ostica da molteplici interpretazioni che possono essere date alle istruzioni ministeriali in relazione all’inserimento di talune voci di bilancio.

Al riguardo, la franchigia del 10% appare troppo bassa per utilmente distinguere tra i contribuenti in buona fede da quelli in cattiva fede. Inoltre, le conseguenze previste dalla novellata normativa appaiono sproporzionate rispetto al danno e come tali assolutamente censurabili; non appare infatti corretto attribuire al Fisco la facoltà di «bypassare» le scritture contabili, ancorché correttamente formulate, a causa di un vizio relativo ad uno strumento accertativo che è ormai stato unanimemente considerato avente una forza probatoria pari ad una presunzione semplice.

Come è stato già scritto, la nuova norma appare al limite della ragionevolezza costitu-zionale. (2)

Si auspica almeno che il riferimento ad un automatismo nell’applicazione dell’art. 39, D.P.R. 600/1973 non faccia venir meno, all’atto pratico, l’obbligo da parte del Fisco di invitare il contri-buente al contraddittorio, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, così da permettere a quest’ultimo di dimostrare le motivazioni sot-tese ad un certo tipo di comportamento nella compilazione degli studi.

Si ritiene che tale obbligo debba continuare a sussistere anche in questo caso.

ABOLIZIONE dell’OBBLIGO di MOTIVAZIONE per ACCERTAMENTI su CONTRIBUENTI CONGRUI: la Manovra in commento (art. 28, lett. d) dispone infine la soppressione del previgente co. 4-bis dell’art 10, L. 146/1998 (rubricato «Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di ac-certamento»), il quale prevedeva che «in caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono es-

sere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente».

In altre parole, d’ora in poi, l’Agenzia delle Entrate potrà emettere avviso di accertamento anche verso contribuenti congrui, senza ad-durre motivazioni sul disconoscimento di detta congruità.

Anche tale formulazione appare assoluta-mente censurabile, ed in contraddizione logica con le altre nuove previsioni prima esaminate; mentre da una parte il Legislatore ha introdotto effetti devastanti in relazione ad errori od omis-sioni del modello degli studi (giustificabili solo laddove si voglia preservare la correttezza di dati considerati di assoluta rilevanza), dall’altra ha ritenuto superfluo anche solo motivare la disapplicazione delle risultanze di Gerico (at-teggiamento giustificabile solo a fronte di dati considerati di minore importanza).

CONCLUSIONI: la Manovra correttiva in commen-to, perlomeno per quanto attiene alle novità introdotte in tema di studi di settore, lascia l’amaro in bocca.

Sembra infatti che il Legislatore, con moda-lità forse troppo semplicistiche, abbia preferito agevolare manovre punitive ed una maggiore facilità di accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, senza una corretta distinzione (da una parte) tra gli errori commessi in buona fede e senza ripercussioni importanti sul reddito dichiarato e (dall’altra) le manipolazioni di Gerico volute e finalizzate all’evasione, queste ultime giustamente punibili con fermezza.

La conseguenza più evidente è che, in molti casi, l’effetto sanzionatorio risulterà as-solutamente sproporzionato rispetto al danno arrecato. Tale approccio, con tutta probabilità, minerà oltremodo l’equilibrio (già precario) tra la potestà accertativa del Fisco e la possibilità di difesa del contribuente.

Non rimane che sperare che gli Uffici pro-cedano ad utilizzare i nuovi strumenti con par-ticolare attenzione, lasciando ampia possibilità al contribuente, tramite l’invito ad un contrad-dittorio (preventivo all’emissione di avvisi di accertamento) di fornire idonee giustificazioni circa la compilazione dei modelli degli studi piuttosto che motivare l’indicazione di cause di esclusione od inapplicabilità apparentemente errate, così da evitare inutili quanto dispendiosi contenziosi.

(2) Si veda A. Iorio, «Giro di vite sugli studi di settore», ne Il Sole 24 Ore del 5.7.2011, pag. 8.