Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho ......8 Revista de Controle e...
Transcript of Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho ......8 Revista de Controle e...
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 1
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200622006
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 3
�������������������� ������
��������������������������������������� ���
���������������������������
�������� ��������� �������������������!"#�������� �����������������
���������������� �� ��������������� �� ��������������������� ����� ��������
������������ ��� �������������������������������
������� ������������������������������� ������!��������������"
���������#����������$�������%�����&��
�����������������������������$'�������������(���
)�����"����������*������
�����������������
� ����������������!������������� ������ $"���� ��$�� ��"���
��%�&'���+����������������$���(�)������ �����*'��� ���������� �����������
��+�� ���������� �����������������������������������,�������-��(��������.��!����/������
�,+��&&'���.�������01������ ��,������0������ ��2
�!!��-./0/�1231
������������������� �������������������������������� ����������������������������
������������������������ �����!���"��#����$���%&
� � '()* +� +�'���, ������---� ��� +�'���, � '(
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20064
Sumário��������� �� �
������� ������� ������������������������ ����� ������������� ����� ����������������������
���������������� ������������������������� �������� ��� ���������������� ��������������������������������%�����������(���(������������������������������� �������������
������� ������������������������������� �������� ���� �!������� ������ ������"�������������#�������+�'����������3������������%������������������������45�
$������������������������������������������������� %���� ������� �����������+��6�������������������������7������������������!
��������� &���������������'�����( �)���������� *�+� ��� �(,��������������(�� �-��������.�� ������������+��6������
/������������������� ������,������� ������ � 000�� ��1����������� ���������� �)� �����������������������"����8����������
������ 0!!
2� ������ ��(��������� 0!�
�������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 5
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20066
Aos leitores���������������������������� ���������������������������� �� ����
���������� ������������ �� ��������������������������������������� ���
������������ ���� �� ���������� ��� ��������� ���������� �� ���������� ��
��������� �� �������� ������� ��� ��� �� ��� ������������� �� ��
����������������������������������������������� �������
���������������������������������������������������������� ���������
!����� ���"���# ��� ��� $��� ��� %�������� "����� &������ '������ ��� ����� �
����� ��� ������� ��� �� ���������� ����������� ���������� �������������
(�� )��������� ��� �������� ��� ������� ��� ����������� ������ ��� *���
�����+�� "����� ������� �� ����,� ��� ����� ��� *���� ��� ��������� �� ����
������������ ������������������������� ����������� ������������
�� ���� ��� ������ ���������� ��� '����������"���� ��� ���"������������� ��
!���������$������%�������
���������������� ��������� ������������������ �����������-����������
.����������"����/����0��������������������'�������'������� ��������1������
'����������������)�������������2���������������������������������������� ���� ����
�������� �����������������������������+���������� ��������������������2�������
�������������� ���� ������� ��� ������� ����� ������ ������������ ����� �������������
�������������0�����
%*��� ��������%����$������� �����������0���������������������������3��
���-�����������.����������$���/���������4����������������� ���������������
�����5���������������)!������������������ �������������� ����������,�������
��������������������������������(�6� �����+��7�������������������������
�������������� ���������������� ���������������������������� �������
��������� �����������������������������5���������8���9���������������
����� ��� ���������� ����*���� ��� �������� ����� ������������ ��� ����� ����
������,*�������� ����*��������������:�����
����� ���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 7
)��������������������������� ������������� ������������������
������+������������������������������� ��������7����"�������'�����;��
-����������� .������� ��� '����� !�������<� �� %�������� '�������� ��� $����� ;��
-����������� .������� ��� 0����<�� ��� �������� ����� �� ������ ��� �����
������������� ���������������������
�������������������������������!�������������/��������"���# �����
$������ %�������� .�������� %���������4�� ��=��� )��*���� ��#��������!2�������
>�����7�������������'��������7�������!��������7�����(=�������.������+�����
��,������� ����������������2������������������������� �������������������
����� ������ ����?�� �������������� !������ � ������� (����������
������������������������'������
(����������������������=��������������$����������'�,������� �������
>�����.��������-�����������.����������0������(��)$������������������������
������� ���������� ������� ��� �� ������ ��� �������+�� �� ������ ��,��
���������?���������������������������������� ����������0���������������
���������������������������@ABC���@ADC��������!�������������@AEE����
�����������������������
4������3�������������������
���������������������(� �� �� '()* +� +�'���,
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 20068
A auditoria����������������� ����������������������� �������������������������
��� ���������������
�(� ���� ���).�/��� �(�,
�������������������� � ����������������������������������� ����������� ��������� ���!� ������!������������������� ��������� �������� �������� �� "���!�����!������������ �!�� ���#����� ���������������!���$������� ������������%����!�������� ��������� ��&��������� ����'��������� ��!����� ���� ���������� �������!�� ������( �������������������� �)��� �� �������������!��� ���� �%���� � � ��� � � ���� ������ � ������ ����� � � ��!����� � �� � *���������� ����� �� �� ������� � ��� � +��� �� ���� �,�������� ���� ���� ��� �������! ������-������.����������������������� �/�!����������%�����!��0�!�������������#��� ��������� ���� ����$�������1�����0�!���������� �����/�� ����� ����2���� ������(�� 0�!��������������� ������������� ������ �������3��� �� ����� ������ /�� �� ��� ������ ��� ����2�� ���� ��� 4�������� ���� �! ������� ���������� ����� ���)��5������� ����� �� ��������(���������� ��������!����������������� �� ����� ����������� ��������� �������!����� �� ���!�����2� ���������/�������������� �����/������)������������������������������ ���������� ����������� ����������
�������6��&���������� � �!�7�����������������8��������������9������� ������� ���!� �!�7��!������������������ ������� �������� ���������! ��� "���!����!���������� ��� �!�� ���� ������ �������������!���$�!�7���� ��������"������!������� %��������������� ��!��������� *������������ ��!������ ����9������ �� ��� ��� !�� ���� �( ����� 9� ��� ������ ������ �)� �� �� ����2�������!��� ���� ������ ��� ���� ����� ������ ������ � � �!����� �� *���������� ����� �� �� ������� ��� ��� *��� �� ���� ,�������� ��� ���� ��� �������!� ��� ���-��� ��� .�������� ������ ��� ���� �/�!7� ���� ������ !����!��� ������!�7��������� �7�������� ��� ����!������1������!�������� ����/�� ���� ����/�!�!�7������(�� ��!������������ ��������������� ����������!!������� ����� ������/�� ����� �������������2�� �����������������9���� �! ������ ������� �� ��� � ���)� ��� ����� ���� �� ����� ��(������ ��� �� ��� ��� ��!���!�7����������� ��! ���� ���������� �7�������� ����*��!����� �� ��!�����2� ����������/����������9��� �����/������)������������������������������� ����������� ����������� ���������
* Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Pós-graduada em InstrumentosAplicados à Auditoria Ambiental Pública pela UFRJ/NADC e técnica do Tribunal de Contas do Município doRio de Janeiro.
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 9
���� 6� ����� ������$������������������ � � �����/������������ �� ���� ��!��!����������� ������������� �� �������2�! ��:� ���� ��� ����!���! ������!������:� ����� �! � �� ��;������� ���������� � ��������� ������������ ������/�������!������������9������� ����� ����� :���� ����( ������!�� �������� ������������� )��,����:��<����:�����������/����������� ������� ��� ����� ������������ ���9� �� �! ����������:� ���� ����!� ��/� ���6��� �,���������/� ����� 9��/�-������.��������:��!������ �/����������������/�!���!9:� ������ ���� ������������ ����������� � ������ ����� �1������!���/���������!<��/ �����������'�(�� ��!���/����9� ���/������� ����� ����! ������� ����� ������!<��/�������� �����/��� ���4�� ������ �������� �! ����������������������� ����)��,������� ��� ����� ������� � ����������� ���� ���!��� �����/���� ��! ����/��������!����� �� ���������� ����������� ��:� ��:���'/������ �����2�! �����������/���������) ������������������� ���������� ������������������ ������� �
��� ���� 4��������������3�#������������������������������������������������������,���
����������1���.��������F�D�AGE�����G@HCEHE@��������������������,�����7��#�����4�������
���"���������������������*����������
��������������� ������� ����������� ���������������������� ��� �������������������� �������� ��� ���� �� ���� �����������������!� ���"�!� ����� �#$ ���"������� ���� �� $��� ��$��� � ����� ������ ��������
&���������������������������������������������������*�����������#����������*
����������������� ���������������������#�����
!����������������;ICCJ<���������������������������������������;�<�������
��������� �������� �� ��������� ���� ����� ������� *��� �����5����� ��������
*���� ��������� ������ ������� �� ������� ����2����K� ;�<� �� ����� ��������
�����#������ ��������� �����#��������� ���������,��������������#��������� ����
������������� ����� �� �������� *������� ������� �� ��?�����7�����7������
�����������K���;�<��������?�����5����������������,����������
L�3��������������������������������������� �����M�������������������� �����M���
������������ �����M�����������L*�� �����������������2���N������������M������� ��#����
���������������������������������������������������������������O��3����������
��������P������ ��������� ����� ������������ �,���� ���,�������������������������������
����������������������������������M������� ��#�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200610
4���������@AQI�����(������������'��������������,��������4��?��-����
;�4-<������,��������������������������������������������������������������
��������������������������������������� ��������������� ��#���������������
��������������������������������?���"����!�������������������������������
������ ��� ���� �������������� ���� �3�� �� ������� ��� ��������?�� ������ �
�����,������������������������������ ��#����� ������� �������������
������������������������������������������������������������������������
�� �������������������?���������������������������������DC���QC���������
����������������,������� ���5�����R��������������������*���������������������
������?�� ������� ��� �� �������� �� �������� ��� �� ��� ��������� ����� �
���������� ��� �������������� ���� ������������ �������� �� �����������
���� ������������ ��� ���� ������� ����������� ������ ������� ��� ��������
�����,����� �� �� ��*����� ��� ������� ���������,��� �� ������ ����������� ������ �
������������������������M�������������
4��0������ �����������$�������!�4�"����F�CC@�����IE�����������������@AED�
���� ������������������������������������,�������������������� ���������������
��������� ������� ������������������������������� ���������������������
�� �������������(������������ ������2����������������������������� �����
���=������ ������ ���������#�������� ���������������,��?������ �����������
3�#����� �2 ����
4�� ���� ��� @AEQ�� ��!������ ����� ��"������������� ��6�������������� ��
�4-���������������2����O4������������P������������������������O$����2���
0��������P��������,���������������� �����������������������*������������
�������������������������,���������������� �������������� ���������
�� ���������������������?�������,���������
4��!���������$������%���������������,������!��������������4��?��-����
���� �� "���� ��������� �� 6�������������� ;!4-"�6<�� ������� ���������
�����!� ������ �������$��NAI�������,�������3�������@AAI��4�������*����
@CB� �#�� � �������� �� 6���������� ��� $��� ����� �� "���� ��������� �� �
6����� �� ������� � � � ��� ���������� � � �� ������ � � � � ��� # �� � ��
�������������������*�������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 11
��� ����� ����� � ����� �������� ����������� �� ��� ������������ ����������� ����*������ (��
���� �������� � ����� �������������������������������������������3�����
��������� ����������������������������������������������������������������������
SST����������������������� ����������������������������������2�������������N�
������������������������������������������������������������2�������������
������������������������������ ������������������� � ���?������������ �����
���������������������������������#�����������������������������������������������
������������������������������ ���������������� �������= ?������������� ����
����������������������������R��,�������R���� ���������R��������������������������������
����������������������,�����������������������������������������
��!��������������(������������������������������������������������� ��=�
������������������������������,����������������� ��#������������������
����������������������������������������������#�����������������������������
�������������������� ����3��������������������������L�3���������������?����
!����������������������R�������������������*���������������� �����
!�"��"���� ���#�� ����� #��$���� ���� ���#����7����������������$����2����/(�NG�;ICCI�� ��IDC<�����7�����������4��?��-����
������"��������������� ��������)�������������� � �������������;JQU<�����
���*�������������� ���N���������������������IU��������������ICCC���IC@B+�
������������#������������,����� ;������������������ ������������������
*�������������������������<���������� ������������������������� � �����
�� ���������������� � ����������� �������������
'������ ��/(��0$�'T1� ICCI�� ���� ��� �� ������ ��� ������ ��� ������ ��
�����,����������������������@AJC���ICCC����� ������� � �������������������
�������� � ������������������ ����� ���@@���������� ��#�������������
�������������������������������������B�����?�����@AA@����������������
�� ���������������*�����(��������������������������������� ���������#��
��*������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200612
������������� ���������� �������� � �������� �������������� �����
�������� �� ������� ��� �������� ����� ������� ��� ��������������� �������
�������������������2������ ������������� �����������������������������������
��� ��������������#�������������������������������������������� �������
������������������������������� �������������������������������,����������
�������������������������N��������=�����������������������R��������R��������
R�����������������
��*��������������=����������������*��������� ������������������������
����������� �����������������,��������������� ��������������� ���������
������������������������,����������������������������������������#��������
����,����������#����������������������,��������������� ������������:�������������
��������������������������������� ���������������������������������
����������������������R�*������������������������������� ������ ����������
��������=�����������
�� ��������������,�������� ������ ��������� �������� �� ����������� �� �����
��������� �� � ������ �������� �� �� ��=��� ������������ ��� ���������������� ���� ����
��������� � ������������������������������������ ���������
(�� �� ��=��������� �� ������� ����� ��� ���������� ��� �� ����� �����
������������*�������#������������������ ���������N����������������K�������
���*���������K��= ����������� ����������������?�������������������������������
������������������������K�����������������?������������������� �����������
R� ����������� �����#���������� �������� ����� �� ���������� ���� ��� *���
����� �� *��� �������� ������ ��� ������������ ��������� ������� ����� ��
��������������������������������������� ����������������������������������
����*����� ���������,���R������������������ ���*���� ������ �����������#���2�����
!������ ������ ��" �%��" ������������������������������������������������������������������������
���������� ������ ��������� ������������ ������������ ������� ������ ��
� ��=�����������-'V�@J�G������?������@AQI�� �������������-'V�IA������?����AAB
����?������@AAA�;/(�NG��ICCI�� �GB<�� ������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 13
�����#������������������������� ������������������� ������������
������ �����R��������� �����������������#���� ���������N�����������������
�����R� ����������������
!�������������������������������,���� ���������������������������������
����������������������������������� �� ���������������������������������������
���������������(����������,�����������������������3����������������������
������������������������������������3������������ ���= ���������
���*���������������������
��������������������������N�� ���������7T0��������G�@U��������������@AEC��
@AAC���I�BU�����������������@AAC���@AAE��������=����������������������������������
���@�JU���@�@U���� ������������;/(�NG��ICCI<��� ����������������������������������
�������� � ���?��������� ��������������������� �#�������������������������
���������������� �������������������������1�����������W�������������������������� ������
�������������� �������������������������������?��
���������,�������������������*����������������������������������������?���
�#���� ��#���������������������6�������������������������� ������,���
�������������������������������?���������� �#�����(�������*���������,�����
����������������������������������������������������������� ���������� �����
����?�� ��#������ ����� ��� �������� ��� ��������� �� ��� ��?�� �=������� ��
������,��?�������������������������������
��&�� ��'#��"���� �" �� ����(��� �������� ���������� ����������������#�����������������������������������������
�������� ��� ����� ������� ��� �������� ������� �� ����� ����� ����� ��������� ������
���������������������� ���������#������������������������������,����
'��������������� ���� ����������!��������7���������
������ �����������$�������������%����� ��� ������%��� $����$�� ��� ���������� ��� �������� ������� ������"������%���� �$��������� $� � �� ����&��� �����������!��������� '������%��� ��$��(�� ������ �!�� ���� ������ '�� �� ��(� ���&�� ����!� �� ����� � ������� ����!���� �%� �%��� ��������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200614
&�������� ���)� �� �� � ���� �����*������ ���� ���� ��������������������������������� �����"���$������������+�� ������������ ��� ��������%� ���� � �� ������ �� $��� ,� ���� ��� ��� ��� $���%� �� ,�� �� �������#� ��
���� ������������������������������ ����������������*����������*������������
�����:������ ���������� ��� ���������� ��������������� ��� �� ��������� �
�� ���K�����������������������������������,�������� ��������=��������� ��#����
���������K��� �������������������M�����������������K� �����#�����������?�K
��������� ���������������������������������
�� ��3���� ��� �� ����������� �������������� ����� � �������� �� ����
��������������������������������������������������������������������� ������
�������?�� ����������� ���� ������� ������������ � �� ������ �� �� ���� �����
�������������������������������������������������������������,���� ����2����
�� ��*���� ����������������������������������=��������� ���������� ��3����
����������������������,��������������������������� �,����� ������������������
��������������������������������������� ����# ���������������������������������*����
������������������� ����# �������������
4��0�������� ���� ���������������������������*��= �������!����������.�������
����������IIB���� ����������������������������������������������������������������
������������ �� ����� )���7�����7������� �� R� ��������������������� ����������N��� �
�����*N��� ������ ��������� ����������?�+��(������N�������������������
���������������������������,����������#���������2����� ���� ������������������
���������������� ���������(���������� �� ������������IIB�������������2���7����
(=����������������������7�����1�������������"���������7����������� ����������!�����
�� ����������!�������������������������=��������1������������������������������
���������������� ����������������N��� ���������������������������������������
�����������6�������� ������,������ ��3����� ���������� ��?�����������,��?�
��������������������������� ���������� ����������������������������*����
�����������,��������������������� ������������������������������� ���*����
'������0�������;ICCG<������������ �#��������*������������������ �������
��� �� ��������� ��������� ����� ��� �������� �������?�� ������������ ������
�����������������7������(=��������1������������%����*���������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 15
������������������� �������������������������������7�����1����������� ����������?�
����������������������������2��������������������������� ����������!�����
�=����������0������7��������( ������0��������������������������������������
������,��?����������������������������� ����������������������������������
���������/�������!�������������/�����;���������������� �� ������������<����
���������������������� ���� �#����������������N�=M�������������$�����-�����
(�����-������!����*�����*�����4����X��5����������
&�����������������������?�� ������������������� ����������������= ��������
�� ��� ��������?�� ��������� ���� ������� ��������,����� T������������� ��� (�������
.�����,������' �������;T4 �'�T<��������������� ����������@EC�(����������
.�����,����� ' ������ ;(.'<� ������������� (��� ������,����� �� �����������
����������������������5���������������,������������� �������� ����������������,�
�������������� ������������������������������������������������������ ���������
��������5����������������?�����������������
������ ������#������� �� ���'#��" 4��S&�!���������� T4 �'�T�� �����,���� ���!����� ���@AAB�� �� ������,����� �
��������������R�����������������������5�������������� ����������������������
�����,���������������������������,������� �*�������������������� �����R����������
���������,��������(.'�������,�����������������������������,���������������������
��������������������������������������������� ��������(������������������
��������������������?�� ����������R�(.'����������������������4�����������������
���T4 �'�T������� ���*����R��������������������
��� ���
�����������O������������������P������N���������������,����������2����
����������#�������� �����������>�������������������������������������������
����� ������������������������?���������������������� ������������������
������ ������������������
6������������������������1�!(.�9�������,�����1�����N������������!��������
(.'��������� � ����� ������������ ������������� �������������������� ����������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200616
���������ICCI����������������������������������������� �������������2�����
��3��������� ������������������=������� �������������������,������ ����������������
�������������� ���������� ������������������ ��������� ����� ������ �������
����������������������������������������������*���������� ����������
����# ����������������������������� ��� ���������������?��������������������
�������� �����������������,������= �������������
������������ �� �
!�������� ��/���"������2����� ����1�!(.'� ;ICCI<�� �� ��3������ ��� ��
����������������������
-� ������������������������������$���%��� �������.���������������������������������������/������������������� �0����� ������������0� ������� � ������������� ������������(���1�-���� � ��������� ����������������!� �������������������� � �����������%������� ��� ����1���-�"������������������ �� ��������� �������$���%���� ��� ������������ ������� �������������'������������������������������������)� ���� �� � ���� ���� � � �� �� ��� �� �� ������ �+�� ��� �/�� �� ����������(�� ���������� ��%�����$���%����� ��� ��������������������� ��
��O�������P�������������������������������������������������������;�<������ �
������������� ������K�;�<��������������*�������������������K�;�<��� ����������
��� ����� �� �� �����,��K� ;�<� �� ��3������ �� �������������� � ���*�����6����� ��
�������������������������������������������� ��#����������=������;����������
�������������<K�����������������*�����;�����������������������������������������<����
�������������������������� ����������*����������������������������������
�=�������� ������������ ��� �������� �� ���������� �������� ��������� ����� �
�����,���������������
��� ����������������
6������ ��� ����� �������� ��������� ������� ��� ���������� ���������� �� ��������
�������������������������������������������5�������������������=�������"�������
;ICCG<�� ������������������) ����������,���� 3�������2����������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 17
����������������������� ������ ���������� ����������!������=��������������
��������������������������*�������������+������������������������������
-���2� ��������3������4� %��"����5������� �� ��� ����������������������������6������� �������7 ��� '�%���� ��������67�1�-� ��23.� �� ���(�� "��� ���������� �� �� �� �� ��� �� ��� ��$���$�������� ������ ��� �������$� ���� ������ � �1���-����2� ��� �����.������������������8��9������: �9�������;��"������%����������� ������%������ �� ���� ��� ��
�� ����������!��������"���# ������$������%�������������������������������������
�������,�������������� ������*�����������������������������������������������
������������������������������������ ����������������� ��������������������
*��������������������������������������������������� �����������,�������������
� �����������6��������*������������������������������ ������������������������
��������R����������������������
��)������ �&�������������������" ������� !������� ;ICCC<� ���������� �� ������� ���������?�� � ��#����� ��� *���
��������� ����������������������������;�<���������������� ����������2����
������������� ������������������������K�;�<��� �����������������������
���� ���������������������������������������K�;�<������������������ �������
�������������������K�;�<��� ���������������������#��������2�������������
�� �������� ���������������������������������������������� � �����������K�;�<��
�����������������������#����� ����������������������� ����K�;�<��� ���������
� ���������� ���� �� ��������������� ��� ����������� ������������ �����#�����
����������� ����������������������������������������������������������������K
;�<��� ��������������������������������K�;�<�������������������������������
������������� �������������
��������� �������������������������������������� ���5����������������
����������������������*���� ������������������������������ ��������������
����������������������������������3�������������=������������������������
6���������������'������4�����������-����������!����������;'4-!<�������#��
����1����F�A�AEB�����@E����3�������ICCC����*���� ��������� �������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200618
���� �� ���-����������7�������� T��������� ��-����������-��'����*������ (��
�� ��� �������,�� ������������������������������������������
-���4� �������������%�����$����"���������� � �������.���%�.��#$ ��:������ < �#$ ��� ��"���=� ����8�������=����� �� :��+$ � ��� > �; �������1���-��$�������4� ��������4��;������(�����"���������� � ������?�����������%��� ������?��� ���:�������� ����������.��#$ ��� 7������=� ���� :�����.5��� � ����:���������7����:���������6������� �����;������(������:�������� ���������� �)� �=�����
��-����������!����������;-!<���3�������������������������� ������� ���������������
���'������4�����������-����������!���������� �����������������GF�����1���.��������F��A�AEBHCC�
!����������'4-!�����-����������!��������������� �������������������������������������
�����������*���3�����������������������#���������������������������������������#��� ���
7�����7��������������3���������������������� ���������������������������� ��������
���������������������� �������������������������� ��������
7����������������������������������������������� ����3����������������2���� �����=����
� ������������������������������������ ������������ �������������������������������������
������ ����������������������������3�������������������������������������������������
����������(=������������������� ����N����������#���������*���� ������� ������ ����
���������������������?�� ���������������������������
0��� �������� *������ ���� ��������N��� ����������� ������ ���� ����������
�����������3�� �������������������������� �����2�������������������������������
���������#��������������������������������������������,��������(�������������
������������������ �������� ��?���������������������������� ���������������� ��
���������������� ������ ��� ����������������� ��?��������������������������
7�����������������������������������������������,�������*���������� ���� ��
��� ������������������������������ ���� ������=�������������
������ ������#��������������������" ������� !������������� ������������������������������������������ �����������
��������������������������������������,�������������������N �������������������
������������������������������������������������������������ ������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 19
�����������������������������������R�����������'����������"���� ������"���
��������������������R�/��������������� ����-����������!����������
4���*��������������������� �����������������������������������������,������
��������������������������������,�������� �*���������5���������(�����������.�����,����
' �����������������-����������!������������������������������������������������
�=���������������� ����� ������������������3��������������������� ������������
6������ �� ���� ��� ������������� ��� ��������� ������ ������������� �����
����������������������� �����������������3��������������������������������������
������������-����������!���������������������������������������� ��=��������
����� �� ?����������������������������R�������� �����������������������
��*���� ��������,��������������*�������*�����
4��������� ����3�������������;@<�������������������;<� �������;<�����������K�;I<
���������������������������;<� �������;<����7�����7�������������1�����������*���
�������������������������������������������*������ �������,�������=������
�������������������K�;G<������������� ���������;<�������,����;?�<����������
;<������;<� �������;<K��;J<��������,�������� ���������������������������������
����������#�������������������������-����������!���������K� ;B<� ������?�
�����#����������������K��;D<����������������������������������������� ���*���K��;Q<
���������������� �������������-!���=����������5������ 3��������������(����� ���
������������������������������������������������=���������������������������������������
��7�����4������"���� ���;74"<����"��� �������������������� ������ �������
���������������������������������������������������������������� ���������-������
���!���������������������������������������������������������������������� ���
�����*���������� ��;������������������������������������?������<�
����3���������������������������,���������������������������������������������
���������� ������������ �������� ;�<���������������������������������������������
����������������������������������������������������������������� ��#�������
�����K�;�<����������������������������������� ��������������� ��������������������
���-����������!����������� ���������;�<����������������������������������
���������������������������������K�;�<�����������-����������!���������������,����
���������������������������K�;�<��������������������� ����������������-!K
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200620
;�<����������������� ��������������������=����������������������M����������������
�����,� �� �������K� ;�<��������� �� ��#�������� ������ ���� ��-����������!���������
�����������K�;�<���������������?������������ ������������,���� ����(=�������
������������������� ����������!������� ���� ����������������
!������������������������ ����������,���������������������� �� ����� ;�����������
������������ �������<����*������������������������������� � ��.������� ��������������
����������� ���������*������ �! ����� �� ����*�����" ��� (��� ����������� �����
� ����������������������" � ! �����������������'�������������"�������������������
R��������������������������������(�����*������� ��������� ��������������,����������
�� �������,�������/������������������'�����������3���������������$����2����������������
4����� ������=�����������������������������������������
@Y� ���� ;7��N��������<��$��������������� �� �����������'����������"���� ������"���
��������������� ���������������� �����3����������������������������� �� ������
��������������������������������������������������������������������7������� ��=�����
�������������=����������������������� ��#����� ����-����������!�����������3���N�
����=�����������5������ ������������������������������ �����������2������������
4�������������� ���������������*����R���� �����'�������������"����������������3��������
�������2������������������ ������������������������������������������������� ����
�����������������������������������3���������������������'���������������������� ����� ��
� �������� ����������������� �����=���������������������������������!���������������
������*���������� ����������������������������������������
IY������� �����������������*�������������������������������� ����������=�������
��������������������������������������������������R������� �����������������
7�����4������
-���=��������� ���������������?���������������=�������������������
���������������������������������2����������������������������R�/�������
7�����4��������������2��������'����������������������������������������?����
���*����������������������������� �����������������;<� �������;<�
6������ �� �=������ ������ ������������� O������P� ����������� ��� ������ �� ��
�������5���������������� �������������� 2�����*�����������������������������
�������?�������������������������?����� ���������������������� ����������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 21
������ �� �������� ������������������������������3����������������������� �
�����������'�������������"��������������������� ����������������������������
����� ��������������2����
����� �*�"���� ������ ��������+������������ �������� ��������-�� ������ ��� �=����� �� ������ ��� ������� ��� ����������� �� �� ��������
���� �����������������*����������������������������3��� ��������������3�������
*���� ���������������������������=�����������?������ ��*�����������������
���� �� �������� ��� ��3������ ����������� ���������� '��� �� ����� �������3�� �
�������������� �#��������������������������������������,��������*������ �� ��
�����������������������������������
���������������������3�������������������������3���������?������������������N
�� ��� �������� �� �������� �� ��� �������� ����������� �������� �� ����
������������������������ �����������������������*���� ����������������������������������
4����������������������������N������� ���������������������������������
����3��������������������������������������������������������������?����
�������=�������������*������� �������� �����������������3�������4���������
����,����N��������������������������������� ��#������ ���������� ����3����������
��������?������ ���������������3���������������H���������������������
�� �������������������*��������������2��������������������*���� �������������
�������3���������,�������������������������������������������������������� ���6��.�������
���@AAG�� 7�������������� ���� ����������� �������= ����������� ������������
���������������������������*����*���������������1������;!����$�������@AAG���@AAQ�
(���������@AAB��/�����������@AAQ<�
������������������,���� ���6��.������������ ��������������������,���� ����# ���
#�����$��� ����� ��;ZZ.<���� ��������������T�������0������������"��������������
���$�����4������$����*����;T0�"�<��(�������������������� �����������@AAE���
0������ ����������� ��������������� ����������������������������������ED�-������
���������� �6���������������� ������ �� )�������������/������ T� ����������� �
&�����������������-����������!���������+����������� ���?�� �������������-������
���!�������������������*�������������������������� �����������,�����������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200622
������������������������������������������?�� �� ������������*�������
������������� ��������N�� ������������� � ���?�� �� �� �������� �3������ ��
�����:����������� ������������� ��*���� ������,������� �� ������� ������
�� ����������� �� ��� ��������������� ����������� ������� ��� �� ���� ������� ��
�����*���������� �#���������*N��������#���������� �����������������������������
������������������������������������
!�&������������������ �������������#��������� ������������ ����������� ����� ��������� �� �������� ���� �������� �� ���� ��
�� ������������!���������������������� 3�������������?��������������������
�������������������C���J������������������2������ ���������������������������
����������������������?����������������������������������������������������5�����
������� ������������������������������4�������������������������C���J� ��������*������
����������������N������� �����?������������I�����������������������������
������*��������,�������������������� ������������ �� ����������� �������;@<��
�����������*�������-!K�;I<�����=������������������������ ����3������K�;G<����� ������
��������� ������-!K�;J<������������������������������������� ���������������*���
����������������������������K�;B<���������������#�������-!K�;D<������������������
����������������*�������-!K�;Q<������ �������������������=����������-!K����;E<��
�����N����������-!������������� ������������������������������
-��� ��������;�24�@A&��:.3?:���B$������ ���������%�������C���D�EE-��5 �������� ������������������"������� ��������������������� �����!� ������ ���������%��5 $ ����������� ������$ �����-��� �����8�=�8�8.=2.� �����������B�������F���F�EE-���%��%���'�����$��� ������������� ���$� ����������� �������"�������� ������$����-��� �����:�G&�>.H8.=2.� �����������B����I-�����%���������������� ���� �����������������������������5�������� ��������������������(������� ��
%*����������������������������������� ��?���=����������������������� �������
�� ������������ ��� *����� ��������� �� ���� ��� ������,����� ��� ������� ;�#���� ��
������������������������������<���������� ������������������������������������
���������������= ������������������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 23
��� ����� ������������� ���������������������������������������� �������� ���
���������������������������������!����������������������3�������������?�����
����������������������������������C���J�������������������������������������3��
��������������������������������������������I����������� ���������*����
7�����������������������������������*������ ����N���;@<��� ������������*������
������������������������3���������K�;I<��� ��������������*����������������������
-!K�;G<����= ����������������������������������������K�;J<��������� ��������������
���������������������K�;B<����=����������� ��3�������������������������������3���������-!�
����������������������?�������������������������������������������
��� ����� 5������ �� ����� ������� ��� ��� ������ ��� �������� ��� ��� �� ���� ��
��������������������������������
-��� �����&43&�������(����B$������ ���������%�������C���D�EE-�-�8.6��=�8.=2.�������(����B�������F���F�E-�-�84�2&�������(����B�����������I-
������$������" �� ���� ��� ����� �� �� �������� ��� ���� ��� �� ����������� ���������� ���� �
������������������*�����[�������������������������������������� �� �����������
���������������������������*����������
4�� ��������������������������O������=�����P���������������������� �����#�����
����� �����������������������������������4�����������������������O���������P�
�������R�������������������������� �������������������������������������
���������4�� ��������� ������� �������� O������������P�� �������� �� ������� ���
�� ������������������=������������������.�������������������������������������
O����� ������P�� �� ������������ �� ������� ������������ �� ��,����������
�� ���������������������������� ���������*����
�����������3���������������� ����������������������������������� ���������
=������������ �,������������� ���������������������������������������������� ��������=���������������������*�����6��������������*�������������������������=����������������������"����,����$�������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200624
4���������-!������������������N���������?����������������������� �����
������,����� ��� ������ ��� �� ����������� �� ��� ������� ���������� ����������
����� �����������������������,������������������������������=�������
��,�� ����'��� ��3#,���������������� ���������� ������������������������� �������������
�������������������������� �������������������������������������(�������
�������� ����*���������������� ������?�����������������������������������������
�� �������������� �������������������������������� ��������������������������
�����������������������������O����NSP������������������
(���� ����������������� ��� ������������� �������*� ��� ������ �����,��� �
���������������������?��������������(�������������������������*� ���
���������� ����������������������� ���������-����������!����������
���������������� �������� ����� �������� �
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 25
� �"��� 4��0��������!����������.������������� ����� ���� �������������������������
�� ���������������� ����������!��������� ������������ ������ �����������
�������������������������������������� ���� ��?������������������������������
�2 ����!��������������������������������������������������������������������
����*�������������������������������������������������������
��������������������� �������������������������������������������� �� ������
�������� �*������ ��������������������� ����������������5������������(�������
��� .�����,����� ' ������ �������� R�-������� ���!����������� .�������������� �
�������������������������*���� ���������������������������������������� ����
��������R��= �������������������N�����������?��������� �������R�������-������
���!�������������"���# ������$������%�������
�� ��������� �����,���� ������� ������������ ��� ����� ��������� ��� �������� R� �����
��������������,����������������������������������R�-!K������������� ����3������
�����K����=�����������������������������������������?���� ���������K������
��� ������������3�� ������-����������� ��������������K����=����������������
����������-!K������������������������������ ��������������������������
7������������ ��� ������������������ R�����,���� ������������������
�������������������� ���������������������������R�(�����������.�����,�����' ������
4���N��������������������������������������!��������(=������������������������
����������������������������������������
�����=��������������������� ����3���������������������������� ���������������
�������*�������������������������������������������������������������������?������
������������,������������,��������������� �������������������������������?����������
��� ��#����������������=�������������� ���������������������� ������������#�������������
����������������� ����������������������������������� ���� ��������H� ��3����
���= ��������������� ����������=��������������� ������������� �������,����9
�����������������������������3��������������������� ��������9������=�������
������������������������ �������������������������������������� ���������
�����,��� ��� ����� ��������� � ���������� ��� ������������ ��� ����*����� �����������
����������������������������������3����������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200626
���������������������?��� ����������� ��,�������������������*����������������
�� ���������������������������������������������
6���������2��������������������������� ������� ������������������,������������
� ���*������-����������!�������������������������������,���������,������ 2�������*���
�� ������������ ����*����� ������������������������ ������������������?�����
� ��#������ ������� R� ����*����� ����������� �� ��������������� ���������� �������������
������������������������������������������ �������� ���������������������>
����*�������������$������ ���� ���������������������������������������������
�� �*������������������������������,����� �����������������������
- �
������������� ����������������������������������������������������������� ������������������������ �������������������������������������������� ������������!��������������� � ��� �������������������������"���������� �� ������������������#�$�������#���#��%&&'#���(��������������"��������������������������������������)��������������������������������������������#������������������������������������*�������������������������������������� ������������������#�� �+��,��������"���-����� ��./�0123�4�.��������� /����5���������� ��0������ ��1��� � ��2�������� ����3��������#������������ ���� ������ ��6+7.3�6�� ����������� ��� ���������������� ��������������� ���������������"�� ������ �� ������ � �� ������ ��)��� ���� ������� ����������1��� � ��� �2����������3������#���3�������������������(������!� �����$����� � ���� ������ ����� $�%�������������������������%��������%������%�� ���������%��������%��������������"�����������������0������ ��������������� �� �������(�������$ ���������������� ������������������ ���B3�74.=2.;��FCCC�����J�������%�� ���-����&����� ���(� �����4� �������������%�����$���*����������������'��������� � ���������� �� ������������������������ �������5���%������������ ���������H� �<:�;�H��;=43����&����� ���(� �����4� ��������4��;������(����*����� � � '����������%���������'���������������(��������������������������������� ������FCCC����������������($��� ���� ����������� � �����������K�����������(� ������������ �� ����������������������������� �������������������<:�;�H��;=43��FCCC��������������� ������"�������$���������� ���$���� �������0�� ������ ���������� ���� �� ��"������� ��������������������������������� ��� � ��������� � ������(� ����������������5�������������� � �������� ������$� ������(� ��� ������� ������ ��� ���������� �������������� � ��������� ��� �����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 27
�������(� ���;L&2�� ������$���������*�� ���� � ������ ���� � ��%�������������"����������������"����������������� ����� ���������5��������������.���������� $����� ����� � ������ � � ����� ����� ���� ���������� ��� �� ������ ���������� � �������6��7� �BDEEM-����1������8� ���9��2������:;;<�=�#�'>?@
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
���������������������������������������������������� �������������������� ���������������!�����"�#������������� ������ ������������������������������������������������ �$�������������������� �!""#
���$������������������%������#���&���'��!�����$����� �%�������&������'��������!""(
���% )����������*���+������������,-���'��+��������������������.!�����������������&�/0����!""!��'�,�1 ������!!2
���% )� �����������������������3�����4���������������'������5�������������6�����(���)$�%*�+,,+�-�.���������������/����$�������������� ��������7�*����8���7���8�������������8��%���������������������/��44�����94��� �:�����;���&����*<��� ��3���!""!
���% )�)� ��=�>?#@�����#.��������������.?@.�/��,A������������;��'��5�'���������3����4�������������B������4�'����4������B��4���*������,��'�*�����������������,�����C�'�������;�����.?@.
���% )�)� ��=�??@2����.@����D��8�����!"""�������4�����������!!2��E�.=����'����� �� � ��1 �������������*���+�������������������%����4��5�'���������F�������������������*�����5�����7��������������,�����C�'��������;�����!"""
� +F�5��%��3�� GF� ��������/��+�� �������/�����0����� ���1������������ ����2����3����������'�����HH+��$�G��F �5�+������ �������������D�'��%�������'��'���=�!�������������������'��!"""
���������������/���������5/��/�������������I������'8��������*��������������4�������'�4������'������������4,��8�����4�����������������,��;��'��)���������/)4��������������������������������������3���';,��������������������������� ����!J��,�#(K((�������!""(
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200628
/��+�� ���������������L���������*�������B�������������4���D�����F������������������*�����4��,��'����M�� �&�$�����������'����������� ����������������������������#����������&� �&�F5 ) 1��&������5�'�������N�F�������������������*����.??J
3�)�+� ������4�����3�'����%�'��4����������������4���������F4��,��,�����,������������������������� �&�!=���'�������I'��'��5�'����������������������������,-���'���!""#/��,��;�����4�OPPP�'��������Q����'�'���Q'�������Q�����������4���������'R�'������4�"@���!""(
��$�5 G�ST�� ������'�������������������+��'���7���������%�,�������� 5��%� ��N�������U��'��V�5��4����������������/��,��;�����4&�OPPP����������R��'������4&�">�D��!""2
��$�5 G�ST��)������4���'����V�������������������������+��'���7���������,��������)���+%�(����/����� 0'���������*��$���������$����� ���� �"��������*������������5���� �"���������������������A4�����)���+%�Q���4���N���I'��'����,�'�������3�����4�������Q����������;��$����������)����,-���'���������4����!""!
��$��3������5�*<���F������,������3�����4������W� �����������������������3����4���������������'������5�������������6����W�F������������)��������3�������9���'������N�������,�'���������3�����4�������3�������!""!&�$��K#�5F3�� ��3��F3�!""!�/��,��;�����4&�O8��,&QQPPP!���4������QX�����Q���#K,���Q���#K,���8�4R�'������4&�"2�D���!""2
�� �F5�)���������������������������������4����������������=�.!Q!"""�K����������*�����������������������������������,������������4��I���$���������)���+%�!"""
H��)/�H�����B��+���������W�F������%����������'V�B��� �������������/�����,4���3��������������������������B������������������%�����������/�����,4������D�'��&�Y,�����'��+��4����7�������������4�B���3�������������������������3�����������*��&/�D������+���8� ��%�������&�HH+���������!"""
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 29
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200630
A evolução������� �������������������������������������������������� �����������������������������������������
������ ��6���&���&������������
,������)�� �� �(�,
�������6 ���!����>����������� �����
��� ���(��)���� �(�,
���������/��0�!�������������� !�������!�'�?�����-��@�A����� �� ��������� �������� ����������� ������� ���������!��B��!���������� ������ ��� ����� ������� ������� ������������!�����������������!����������������� ���� �������!���������!������(���$��������� �� �! ��� ������������� ������ �)�5��� �������� !�� ������� ��� ������������&��������������� �������/����������������� ������� ��!�� *����� �� ��� ��� ������������� �( �������� �!��B��!�� !��!���� ���� ���! ���� ��������������� ����� �� *����� ����������!�� ��������������!�0�!���&������ ���!� �!������� ����� ����������� ���������������!������ ��������)��������������6���0������������� ���������������������������� ����������� ����������
����������/����!���������������!��������!�'�?�9����-��@�A����� ��� ����������!�� �8����� �������� ��������� ��������!��7��!��������� ����� ��� ������� ��!�7���������� ��������� ���� !������������� ��� ��!���������� ��� �������7����� ���� ��!���������!������(���$�!�7����������� �! ��������������������� �)������ ������������!�� ������� ��� �!�7���������!������������� �������/����������!�7������ �������� ��!�� ���������������������( ����!�7���!��7��!������������ ���� ���!� ��������������������� �� ������!����� �%������ ���!�� ����������������!���!���&������ ���!� ��!���� ����� �!�7����������� ��������������!������������ ����)���������������6����������� �������� ���������������������������� ���������� ���� ��������
���� C�����!��/����!�����!������!�'�?�����-��@�A��:�<������!�� ������� �� �������9�!�����!��� ���� �������� �9��9� ���������� ��!� ��� ��!��������D��� ���� ��� �������/�������� ��� ��/�/��������<��� ����(���$���� �! ����� ������������� )��,��� ��9��/� ���!�� ���/��� ����� � �����/����������� ���&���� 9�!��������� �������� ����/��!!��� ��� ���� �������������������/��!�����!��( ��� � ���� �� ���� ����� �� ���!� �����/� ��� �������������� ��� �� �������!!��� ��� �� ���� �!���!�� �� � ��!��!������:� �� ����� ����� � �����/��� �� ������������!������� �������� 9) ��������6�����7��1����������'���������������������������� ������ ���������� ��7
* Doutorando em Contabilidade pela Universidade Nacional de Rosário – Argentina; professor assistente daUniversidade Federal de Mato Grosso (UFMT).** Professor da Universidade Federal de Mato Grosso (UFMT) e da União de Ensino Superior deDiamantino (UNED)
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 31
0��&���� ����" ��#��������� �������������� �� ��� �������� ��� �=���� ����� �� ��� ������ ������� ��
����������� ��� ���N�� ������������� ������� ��� ���2���� ��� ��� �� �����
�����������,�������������� �������������������������������������������
������������ ����������!����� ���������� �����������������������������
���������������������������������������������������������������
������������������������������������������� �����������*N��� ��������
�������,��6�#����������������������������������������������������������������
������=����������������������� �����M��������������=�����������!�������������
!���������L�����\���
=%��������"���� ���������*��������� �������������� � � ���3��� � ����8������;�������������"��������� ������������ ����%����$ ��$��� �����������$�����*�����N������N�>������ ������������������*�� ��������� ��(� �� �����"������ �� �� ��$ ����������� ������������������ ����%������� �����������������������"� ������ � � ����� ������ 9 ���� �� ��(� �� ���������� � �� ��� D��IC�� ���� �%� � $� � �� "��� 3��� � �������$ ����������*����N��������� ���"����(�� �0��������� ��0(��� �������������� ����� ��������� ���������"��������#����0�� ������ �����BDEEE��E-
%��&�������� ���������!������������'��$�����(��)
B���-� ���!���� ��� '�� �� �� �� ��� �5������ �������� ���3��� � ������$�������� �� "����� � � � ����� ���3� ���� ������ � � � � '�%� ���*� ��� �)� ���8��*����!����"����$������������ ��������������$�������������0��� ����� '������������� ��������'������������5��� � � ��������3� ����O�����"�������� � ��������������%����� ������� ������*����� ������������=�*���������������� ��������������� ������$� ����� ����� �� �� $������ �� � �� ��� �� �� ����� ������� ����� �����*��� �� ������� �������� ��� ������� ������ ��� �����(� � �!� ��� ����� �%�����(� ��BDEEI�FP-
������ ������?�� ���� ��*���� ���� �� ��������� �� �� ��������������� ��
������������������������������������������������������������������� ��*������
��������� ��������������������� ��N���2������������������#���������������
� 2����������������������� ������������� ��=�����������J�CCC���!�������N�
�#�������������������������*���K������������������� ������������J�CCC
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200632
��!��������� ������������������������������= �������*���������������
���������������������������������� �����M������������� ���� �*����������������
=� �!� ��������������*���*�������� ���� � � ����� ��������(� ��� ���� ��������������0��������0����������������� ��� '�����Q$���'��R���"��"���� �*�� �����+������������ $����������� � �������� Q���� � ���� ���� �R�"����%��5 $�����0������#� �������0�� ���������������+������'���� ����� ���� ���������� ��!� ����������� �� �������������.�����*����������0���������� ����������0 ��#� ���� ��*� ������� �����"��������������"������� � ��������� ��������0���� � � �������Q�������(����R�.��"����� '����Q�(����R����#�� �����������������������������"������������������������ ������� ������������ $� � ������ �������Q��"��������R���������������%���� ������������� $������(��������������������K� ��������� �����������"����0���� ���������� ����"������� ����'����(����������'�� ������ ������"�����������"���� ����%�� ����0����(�������� ������� �����$� �����(� ����B�7:�S��DEET�FE��C-
����������� ��� ���������������3������������������ �������3������
������ �����;�����������������*�
3�����������������0������5��������0�������*�0 ��#� �����������������(� ��������0������� ����������������"� ���%�������������0����� �����������������������+����������0���3���������������� ���0������������������ � '������*�����0����*������������������������' �0���������������������������� �0������$ ������*��5������������������������������ �0�������� �� ��������������������,�"��� ��������������������"���"��� �����������6����������� �0���� �������� ���#�������"����������������0����*���������0����� ����������*� �������(� ��2��*�����������������%����������������� ���������������������0����B�7:�S��DEET�DDT�DDM-
7�������������������������������������������������������������������
�=��������������������������������������������������#�������������������� �
���������������5���������������;T.$�L��@AAD�DQ<��������2��������# �������������
����������������� ������� ����������������@CCC���!��� ���������������*�����
��������������:������������������������������������������������������������
������������������������ ���?����=���������������������������������� �����
��������������������N�����������
-����������������������� ��������������N ���������3���������*����������������
���������������������*�����(��������N�������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 33
(�� ������������������������� ����#��������������������?��9���������������
����������������������,K���������� ������ ����������� ������#���K� ��� ��������
������������������ ��������R��������������� ���������K���������������������
��������������������������� ���������������,������ ����������������������
���������������������������������;1�7('�]�$�''( T��@AEG�IB<�
!��������������������� �������� ������������������������������������� �����
���������N �������������������� ���������� ��������� �����������������
����� �������������������� ������������������ ������������ �������������� ����
6����������� ��� �����=������������N����������� �������� �� ��������
�����;&T1�$��@AEC�GJNGD<�
'������������������������,������������������3���������������������3������
���� ������������������� ���� ������������� �������� ���� �#���� ����������� �
���������������� ���������������N ������������������� ������R���������������N
�� �� �����������*���� ��������� (����� �������� ���� �� ������� ���?��
���������*�������������� ������������2���������������������������������������� �����
��� ������������������;1�7('�]�$�''( T��@AEG�@J9@A<�
�� ��������������������������������� ��#���� ��N���2������� ��������������
���������������,��?���������������������!���������������������� ��������T����
"��������������������������?�������*��������������������������������������(�� �
�����������!��������L�����������$�����������!���������� ������������������
�� ������� ���� '����� !�,���� ���� �� ���� ������������ ����������� �
�����������������������������������������������������������������������������������
������������������������������������������������������������;@AED�@EN@A<�
��� ��������� �0� ������� �����K�� ���������� ��� ���(� �������������� ����� �����*�� ���� ����� � ��%�����*�� ������������$����5����%�������������� ���� ����6�� �����*����N��������� ������ �� ���������� ����� � ������������� ������ ���������1����������� ���������*�� ������� �������������������� � ������� � � �������8*� �������������������� ����� �0� �����������������*�� ����5���%�BS4<.:8�=��DEPT�FJ-�
4��� �����=���� �����N�� ����*���� �� �#���� �� ��������������� ��� ��
�������������� �������� ����� �����������*����� ����� ���� �������� ���� �
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200634
������������������2����������������������� ����� ������������������������������
����,����������� ���������������������� ���������������������� ������������
�������������,����������������������*����
����������������������������������������������������������������� �����
��� �����:����������� ��� ����� ��� ������� ��� �� ������������ ����������� R
������,�����������������������������*������������3������������������������ 2���
�����������������������������������������,���������������� �����������������
����������������5���������� ��������������=��������������
�� ������������������������������N���� ���� ��������������������������������
����������� ���������������������������������������,�� �������������������
��������������������� ��������������� �#�
1���� ������ ������ �"��� ��������� �"��� ����" ��#�������L�����������������������������������������������������������������������
����������������� ���������!������ �#�������������������������������������
�����������������������������������������,�� ��������� �������� �������
�� ���� ��� �������� �� �5����� ��� ���������� ��� ��������� �������������� �� �
���������� ������ ������ ����� ��� ������� ��� �������� ��� ��� ������ ��
������?�� ���������������������������������
����� ������������ ��������������������� �������� ����� � ������������ ������� �����
��'�����!�,���� �����������������3�������������������������� ����
'������������������������������= ������������������6�� �����������������M����
������������������=���� ����������� ���������� ������������������������
��*������������ ��������������������������� �������������2���� ���
�= ��������������!�������������������������������������������� �����
�� ���5�������������������������������� ������������������������������5����
����������� ���������������9������������=������������ ������������ ���
������������ ��������������������9� ����� ����������������� ������
��������������������� �������������������������������������� �����
������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 35
������'������������!��������*�� ��6�'�������� �0�������.������������������� ��������� �������������������� � ���������� �������������=����� ���������� ������������������ �0��������������� ����0��� � � ����� ���������0����"������� �����&�� ���'���"����$���������������������� ���������' �����������$���������� �����������"� �����"���� �0��� ������5��� �������;���������� ��������������������������������������������%��%�� �0���������� ��������'���������� ����������0�������� �%���� ���BS4<.:8�=��DEPT�DE�FC-�
������������������������� �������������� ����� ����������������������
�����,� ��������������*�������������� ���������������������=�������� ���,�������
�������������= ���������� � ���,������������������ ������� ���������������
������� ������������������������ �����������������#��������������������������*���
��=������ ������������� � ���������������� ��#������������� ������������
(�����������?���� �#���� ����������������������,�������� �������������
3*���������N����������������� ��������� ������ �������������������������������
������������������ ��������������������=����������3�� ���������� ���������
���������������������;6�00��@AEG�IENIA<�
'������.������%�����;@AAQ�QENAG<�
Q����������$�������� ���������� ��������������� ���� � � ����������� �����������*� �������(����������� ������������$������"�������' ����+��������������������R���������������������� � �� ������������ ��������� ��������������� �������������*�� � ������ ����� �������$ ��� ��� ��� � ��� �� �%� ��� �� ��� �� ������ ����� �������� �����"U �� ��� ������ ������:���� �����3���� ��
����������������������������������������������������������������������3�����
��������������������������,��R���������������������������������������������
����������� ��#���������M�������������������� �*��������������������������
������������������������������� 2������������������������������������ ������
(����������������� ���������������������������������������N�����!�� �����
���^��������������T�������!�� ���������^��������������L���������!�� �����
���^�����������������������(����������� ��������������������������������
�����������#������������������*��������������������������M�����
��������������*�������� ��#���� �������N������������������� ����� �����������,����
�������������� ������������������������������"�=�Z�������� ����������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200636
B���-���3���0 ����V�� ��&� ��� ��S��������������� �� ����� �����������������������5 ����������������� ������������!�� �����.�����9�� ��� ��� �� �������������������������%����� � ��"��������� ���������"� � ��������#�� �������;����+� ��������������#�������� ��������"����� �� ���������0�������� ���$������������ ������������������� ��������%�� ���� �������������!��������� ����������������������������"����� ������)� ����$��������� ����������� � ��%������������ ��������$#� �����*���������� � �*$ ���0����������"����.��������' ����� �����$� ��� ������������!� �������0���������������7 ����*���N>����"������ ���������� ��!� ����������%�������� �����(� ����������������� ��"����������' �������������������������"���������� ������������� �����W$� �����X�BDEMI�DFP�DFE-
(�� ��� ������ �� ������� 3��������� ���� �� �� ���� ��� ���������
������������������������������= ����?��������������������������������������5����
��������������������������� �#������������������������������������ �������
������������������������������*���� ���� ������������������������������
���������������������������� �������������� ����
������������������������������������������� ���� ������� ���������� �������
����,�������������N�� ����������(�� ���������������������������������� �������
�� � $�� � �� �� � � � �� �� �� ����� ��!� �� "��� ������ ���� )����������)� ������)�������������������������� �������W$� �����X��"����%��������������������� ����������.����� ���������������������������0�$����*�<�$�0��7�������.�������8��"� ����S�����$��������� �#� �� ���%���� 7���� ��������� �� ��������� "��� �������� � �'��� ���������%����� �����B2:�92.8<.:9��DEMI�DFE�D�C-�
������������������=���������������������������������3*����� ����������������� ���
��������������������#��� ���������������� ���������6������;@AAE�GC<��������������
��������������������������������������������������������������������������������������
�����������(������� ��������������� ��������������� ����������������������������������
������������������������� ����3������������������ ����������������������� ��������(�����
����������������������������������������������N����� �2 ������������������������
�����������������������������������������������������������=�� �����������������������
����������������������������������������������������������������5����������#��������#����
��������������������������������������� ����������� ������,���������������������������
���������������N������;������������������������������������<+
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 37
(������ ��=�����������������������������������������������������������������
��� ������������,��������#��������������������������������=�������������
������������?������*����������������������� ������������������������N����
� �������������������������� ������������������������� �����������������
�� ����*����������� ���������������� ������������� �#�����������������������
��������������� ����������������
!���������������������L��������;@AED�QENEG<�
�������$��� � �� � ��������� ������������ ����)� ��� ������� ����� ���!� �����"� ������������ �����������������"������������ ���$ ��"��� �� ����� ����������� �� �� ��������� ������ �� :���� �������!�� ����H ���(� �� �������������� ����:���������������"����������� ���������� ���#$ ��������$��� ��������� "��'����� ��������!��������� �%�� � ����������������� ��� �(�������������� ���������%�����'%��������������� ������6����
������������������������1���7�������;�����*���������2������ ������<������ ���
��������7� �� ���������.����������������������������������������������
�������������������������������������� ������������������������������������(�
@JAJ� ���� ���������� ����������������*������ ����������� ������������!�,���'
�� �����'�-� � �� �������-� � ��� ����.�;'������������������/����������7�� ���?�
��7�� �������������<���������#�����������������������������������������
����������������������������������������*��������*�����������,�� �� ���� �����
�����,�� � ��� ������ ��� ���7������ �� �� �������� ������������������������ ������
���������������������������7�������� ���3*��������� �������������������&���,��
!���� �� ���� �� �� �������,�������� ������ ��#� ������N�� �� �������������� ������ �
���������������������������������������������3��
!� ����������������� ����������� ��������������������������������� �"������
-������������?�� �������������������������� ������������������������������������������
����� ����������������� �������������������� �������������������� �����������������
���������������������7�������������������?�� ������������� ��������� �� ������
�������������������������� ����������������������������������������������������������������
���������������������������,�����������������;Z(0($����� $�/ ("0($/�@AQJ�@IB<�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200638
!�������������$��������T���������������������������� ���������������
������������*��������������������������������������=���������������������
��� ��������� ��������������������� ����������� �������������� ������������
�� ��������� (�������������� ���� ������ �� �=�������� ���� �������� R� �������������
�������������������������������������������������R����5����������*��������������
����������������������������#���� ������������������?������������
��7��������$��������T�������� �����������������������������������������������������������
������������������������������������������������������������3�����������������������
���������������� ������� ������������R�������������� ���������������������������
��!����������������!���� �����������������������N����������������������*������
���� �����������(�����-������������������ ���������������������� ���������������
�������������������������������������N��N����������� ���������������������� ������
'����������������������������������������������������������*����������
�������� ��� �������� ��� ��*���� �� � ������ ��� ����� ��������� ���� �������������
������������6����������������������������� ���������������������������,����
��� ��=�� �� ���������� ��� � ��������� ����� ����� ���� ��*���� �� ����,�������
����������� ������� ���������������������������������?��
4����������������������������������������� ��������������������������3������
�<�������������������K��<�� ����������������K��<� ��������������������� ���
��������������?���� ��������
4�������SS������ ���������������������������������������������������� ����?��
���������.�����&��\8������6�7�����/�������"������G"��0����/�_�1������!������
7����������4������$�������T0"��"��������L������ �̀������ �=�����'������(���/��=�
Z��������/�������(��������Z����������������$��������������������������.������� ��
����������������������������� ����������������
4��� ��#��������������������������������������= ����������� ������������������
����� ������������������2����9���������� ���9� �������������������������������
����������������*����������� ���,������� ���������
7������������@AIA�������������������������������� �� ����������(�����-�����
��� ����������������������������������������M����������������� ����'
����������������������������������������R� ����,������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 39
�� ������������������������������������������������������������������������
����������� �������������������������������� ���������������������������
������������������?��������������������,�������0�������&�������7���� ���
�������������� ��N��������,�������������������������������������������
6������ ����� ������� �������#���� ���� �� �������� ��� ��������� ����*����
������������ ��������������������������������������������������������
�������������������������R��������������������������� �����M����� ����������
!�������#������� ���������������,���������������������������������������
���&� ��� 9� ���� ��*����� ������������� �������� ���,������� �����������������
����������9��������������������������������� ��#����� �����������������������
��������������������� �����M������������� �� �������������� ������ ������������
�������������������������������#�������������������������������� ��*����
!������������������������������?��������������������������������������*����
������������������!�������������� ������N������������������������� ����
��� ������R�������������������������� ������������������������
2�� "����� �" ���������� ��������3���� ���#����
���������� ������� ������������ ����� �������� �� ������ ��� ��������� ��
�� ������������ ������ �� ��������� ���������� �������������� �� �� ��� ���� R� ����
������������������������� ����������������������������������������������
��������?����������������������������
���� ���� ����������������������)�������������������� �������������
������,���������������������������������� ����������������������������������
�����������������������������#���������������������������������+���������������
��� �*�������������� �����������*�� ������������������������#������������������
�� �����������������,��
������������������� ����������������R���������� ������������������������
���������������� �����= ������������M������������,���� ���� ����������
����������������������������!����������������������������������
���� ���������� �� ����,����� ������ �� ��,��� ������������ �� �������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200640
$�������� T��������� ��� �����Z����� ��������� ��� ������� ��� �������� �����
���������������������������������� ��������
�����*���*����N>�������� � '�%������%���$��������������!������ ������ � ����K�� ��������� �%��������������������0���������� ��&������������������$������� ��������"U �� �������� � '�%1����������� ����%�������������0�������'%����"��������*�����N>�����N>������%�������������������������%��� �� ����=%���������������� �%������"���������� ������� ��%���������� ����� ������ ���BL.<.:�� ��2:�92.8<.:9��DEMI�DFP�DFE-
���#������������������ ���� ������������� ��������������N������#�����������������
�� ����������������������5����������������������������� ���������������������;������<�
��� ��������������S&TTT�� �� ��������� ����������� �������������������*���� �������
�������������������������������������� ��������������������4����������������� ��
� �������� ��������������������� ��������������������� �����������$� ������ ����
����������������������������
�� ��*����������������������������*������������ ���� ������������� ����
������������� ���������������������������������,��� �������������������� ����
��������� ����������������������� ���������������������������
!����� �������������*������� �#��������������������� ������������������
���������������������������������������� ������ ����.��������������
�������� ������������������������������������3����� ���?�� ����������#���
����������������������� ��K� ������ ���?����� ���������������,�����������,��?�
���N�������������� ;�4/<�9� ��������������������������������� �������������
����������������������� �#����� ������� �����������������,��?�����������
�����������������������/�������� ��������!��������;/� <��������,����� ���
!�� �������(���M�������6��������������;�(!6<��!���������(���M�����(�� ���
;!((<���������4����N�������������1�����!��������;4����<�������������
T�����������������������������������������������������������������������
�������������������������� �����������,���������������� ���� ����������
���������������!����������,�"����;@AAE�C@<���������������DC����N���� ���2�������
���������,����������� ��5��������*������������������ ����������������������� �����
����� ��#������� ���������������������������������������������������������
���������� � ������������������������������������������ ��������������2�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 41
��� ���� ������������������������������ �����������������;������������2���
����<������,������ �����R� �����������������������������R� �#�����=���������
����������������������������������������@ADI����$������!��������������������������
���������������������������� ��;����������������� *����������������������
���<��(����������������� ��������������������������� �����������66 ���
����������;a1�( X(1��@AAG�II<��4���������������������������(�����-����
�� ��������������������� ������������������������������������?�������������
����������������������������������������� �������������� � ��������� �����
������������������������������ ��������������,����������; ���2�����*��
��*�����������������<��������,������� �#���������������
4������������QC���EC��� �#������������������������������ �����������������
������������������������������������������������ ���������(��������������
��������������������������� ������������������������=�������� �2�������������
������������������������������������������������������0�#�����"���������;%� ��<�
��!��������������4��?��-����� ������"�����������������(��������;@AQI<�������
������ ������ ��������@@G� �#���������������������� ��������������������(��������
�#�� ������������ ���������� �� �������� �� ����������� �������� ���������� �
�������������������������������������������������������������= ����������
�������������� ������������������ ���������������������������������������)�����+
���������������������(�������� �#����������������������������0��������������
��������������������������������������� ��������� �������������������������������������
�� �����������������������������������������������������������������
6������R���������������������������������������� ���������� �������� ���2���
���� �#��*�����;������,��������7�#��(= ������������7���2����9��7(7<������
���?�������������,��������������������������������������������������������
�����������������������������������������������0����������� ��������7��*������
�������������3������������,�������������� ���2����
&� ���$ ����� �� ���� �� ���6������� ����� ;������(����� ����� '������ ���������������������PC�����*�������� ��%�������=�����4� �����:���#� ���3� ��%�<���������� Q=���7�����3���R�"�������' ����������3���� �� ����=�����4� ��������8� ���� �������6������� �����������0����DEEF����: ����Y�� ��B.��EF-�B�.�:;&=�DEET��M-
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200642
���3���������������������������������= �����������������������3������N�
����� ��� � ������ ����� ��� �� �����*� ��������� ������ ���� �
��������������������� ����������������� ���� ������� +
7����������/����������(��������'���7�����'�������������"��������������������������
&����� �����6������� �����;������(�������������!'���������MC��4������������������������3���� �� ����=�����4� �������DEMF�������8� ���� �����S��������.�������"�������� � �����$���%��� ������� 5��� ������� ��� ��� � ��� �%�� ��� ���� �� ��� ����� ��� ����'� ������ ��������($���%���������������� � �������� � ������*����� ��� ��������������������������.�������� � �%� �����' �����!�������������� �����,�������� '�%��� �����BDEET��M-�
������ ������7������ ;@AAD�GQ<�� ����� ���� ��� �������������� ��������� ��
�������������������*���������� ������������/������ ��������� �� ����!������
$���������������������� ���2�������@AQI��(�� ����������� ���������������������
������ ���*������������������� ���������������������������������� ���������������
����������������������M��������������,��������������������������������������
�������������������������M������������������������������������������������ �����
�������������������������������*����
!�������������"����
.��DEMP����$���;���.��#$ ���������0���������� ��������� � �����������Q���$ �������������R��.��DEMF������������0�������(�� �0� ������� � �����������������*������$������ ���$�%���!������ �������"�����'����"���������0�� ����������������� ������0���Q��������R�BDEEP�D�DC-�
��(�����-����� ���������=�������(�������T� ���������������;(T�<������
���������� �� �����,��������(T�N$T"�������� ��������� ���������� �#�� ��� ���
����������������������������������������������R� ����������������������1��������
7�������1������W���7���
>��� ������������������������������������������������������������������
b�����,���������������������� ����������(==���&����,������������������� ��3#,�
��� ������ ���-V� @C� ����?�� ��� ������,��?��� ������ ��� ������� ��� ������
��������������� ���K
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 43
b��������������� �������_�������������-�����'���������;��3��-��5���<�����@AEDK
b�����,���������� �������#������������������������*�������-�����!���������
������������ ��������������� ����������?������� ����3����R�0�������&�����K
b���������������� ����������������������������������,M������������������
�������������*�������������������������������� ����������"�������� ����������@BD
�#��������������������,���������*�!.!����������������#�������������������
������������������ ��_��������������6����������������������������������������
��������#����������������������������������������������������������������
����������� �������,������� ����������������������R���������K
b�������������������������0�����������@AEQ�������������������������������������
�����#���������������������������3������������,����������������=���2=���� ���
�#�������������� ����������2������� �#���������������
4������������AC��������N����� �������������� ������������4����������1��������
����������������������������������,�������� ���� �������������������������
��������(����������������������������������������� �������������� �������
T'��;%������ ����0�������� ��$ ������������� �<�� ����������������� �#���������
������� ����� ������������������������������������������,����������������������
�������N ����������������������������,����������#�������� �������������� ���#����
�� �����,����� ���!����������� ���4��?��-����� ����� ��"������������� �� �
6���������������������������1��������2����'� � ������������������������(!��AI
�����,���� ���$������ %�������� ����� ������ ������������� ������� ��� @QC� �#���4���
���������������������������������(�����-������%� ��������������$�����0������!�����
^������� T�������� ��������?��������� ����� ��������������������� �������
(��������N����������������������������������������� �#��������������
������������ ��#����� ���������������������������������������������������
�����������������:���������������������������������������
�����������������0'�QQBC�;4�����T���������[�����������������<���T'������
@J�CCC�;��������������������������������������������<���������������� �������
����������������������������������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200644
��)�������4��� ���#�����6����������= ���������������������������������*���������������������� ������������
��������������������������������������������������� ���� ��������������?�
���������������������������������������������,��������������������������#����������������
�� �������������������������������������� ��*���� ����������������� ��������������
�����������#���$����������� ���������%������������������������������ ����"��&���
�� ���� ���������������������� � �����������,N������ ������������������
3*����������������� � ���������������������������������?����� ����� ������
����������ICCC������������������ ������������������ ����������������� �������
����� �������������������@AAA������������������������������������D�����?��
�������������N������� �� � ����������������������:����������� ���������� ������
��������������������������������������������������=����������������� ���������
��=�������������������������������������� ���������� ��������������������3����������#��
����������������������������������������������������������������I@������������ ������
������������3 ����� �� ��������@AEQ����������������
&������ ������������%����� �����������%����� �����������%�������(�� �� ��� ������� �� �� ��������%� ��� ��'�� �� ������ ����� ���� �����"�������������������������������� ���.������������� ����� ��������������������($������������$ �����������������S(������� ����������������� �����*$ �� ���� � $�� ���� � ����� ������ ��� � � ����0������������� ��� ��������� ����������������������� ��� ������ �� ��������� 0������ ���� ����"��� ���FCFC� � �����%����� �� �(���0������������ ��� �0�������0� �������BQ�$����FDR�DI�CM�DEEF�����-�
(�������������� ���� ������������������������������������������������� ���
����������������������� ����������������,��������������������� �����������������
������������������������������������ ��������������� ������������������������
�� ���������������,������������������ �������������� ��������������������������������
3*�����������������������������������������3����������������N ���������,���
����������������������������������� ����������� ����������������� ��������
�=��������������������������������������������������������������������������
*���������� ������������ �����������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 45
'������������������������������� �#��������� �������� ���������������
�������N ������= ���������� �#��������������������������=#���������
���������������� ��������������������� ������� ���� �#����������������������6��
�����������������������?����������������� ������ ���������������������������
���?�� ������ ��� ������ �� �����M���� ���������� �� ������ ������ ���� �
�����:�������������������������������= ������������������� ��3����������
�����������(����������������������� � ���������������������������� �����
������������ � ���?����� �#�� ����������� �������� ������������@HB���
� �����������������������*��������������������,��������������������������
���� �������
�������*��� �������������������������������������� �#������������
����������� �������� � ������������������������������������� �������3�
��������� �������� ����������������N ����� �� ��������� ��������������� ����� 9
��3����*������� �#�� �����9� �������������������� ��������� �� ���������������
�#�������*�������������������������� �������������#��������������� ����
������������
���������������������������� ��?�������� ��� ��#����������������������������
����������������������������������������������������������������������� ������
���*������������������������������ ����� �������;�����������������������
*���������5��������������������������������������������� ������������<�����������
�������������������������������=�����������������,��������������������������������
������������������R���������������������������� ������#����3�����������������,��?�
; ��� ����� �#����� ����� ���������� ���� ��������,����� ��� *����� ����<� �� �
������������� ��� ��������,����� ����� �� ����� ���������� ��� �����:������ ��
��������������� ���� �������
���������,��������������������������������2��������=������������������� �����
�������������������������������������������������R������������ ������������������
���������������������������������2���������#������������������������� ���?�
3����R�������,��?�����N����������������������5������������������������������
������������� ����������������������������?�����0�������&��������������
������������ ��������������� �������������3������������������������ ���������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200646
���� ��������������������������T'��ACCC� ����=����������������������������
�������������� ������������������������������������������������������������������
�������4���#��������������������������� ����T'��@J�CCC�����'����&���������
����������?������������������������� ���������������������������������������
�� ������ �������� ����������������� ����*=������� ������� ������� �������
��������������������������� ���� ���������2����������N��������������������
��������� ������������
�� ������� ������������������������� �������� ������ ���������������������
��������������������������������������������������N �����; ��������������������
���������� ����%� ����������������������!�����������[�������� �����9� [!<��>� �#���
�������������������������������������*�������������������������,�������� �������
� ����������*����?���������� ������ ������������������������� ��������
��������������!��������0��\���;@AAB�CE<�
4�����"� ������������ ������������$�������C�� ���5���� ����� ��+��� ���������������"���PCZ���������� ���"����������������� ��� ��������� ������������� �� ����������.��%����"������� ��+��� ������������������ �%�,������������������������������ �(� �[
(��������������
O���� ���"���$��"��������"������� ���������� � ������������ �������� ���"������������#��� ������ ����������(� ���� �������������� ���������$������������������ $�#�� ������������ ���� ���%������ �������������� �$ ��%������ ����������*$ ����#$ ���BDEEJ�DD-�
>��������������������?������� ����������������!��������������������
�����������������������2�����
������������� ���������������� ���� �������
��0�������������#���������������)���������������+�9�������������������
�= ��?������������������������������ �������#������7�����*��������7�������
���4��?��-����� ������"�������������;74-"�<���� �#�������������\������������
������������������������������������R������������=N-�����'��������������^�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 47
��� ����������)���������+����������������������= ��?��������������������
���QC���EC������������������&����'��2�����!������;'7<������EA������K������������
������������������#�������0���������������������2�������/17�;�*�������������
���2���<������������������$������%�������
)7������������������������������EC+����,�"�������.�� ��7������ ����������
.��������8�����!�,��7���������� ����������������� ���������������������������,�����
������ �������� ������ )��!������� �� ������ �������� ������� ����������#���� ���
������������*����������������������������������3*���+�;)0�����1������$��\���
������������"�����+������0$���������['7����������������888�� �������H����������<�
&������������������������������� ��������� ����7������*����0��������/���������
���������������������7����*���������������� T�����������7� �����!��������
(��������"����/�����
!��������������� �����������������!������0������������[���������'���������
7������������;['7<����@DHCBHAA����74-"��2����������,���������������������
�������IB� �������������@IB���=���������������������@C����� ������������
��3#,������������� ���������-'V�@C�����?���7�����*��������������������0����
������������\����������������������� ������������9����@AD���������@JQ�����=N-����
'�����������@GQ����^������7����������������������������������������������
�������� ���� ���� �� @@F� �������� ���������� ����� ������ (�����-������ ����BB
�������������� ^����������IB�����"�=���������@D��'�� ��������������������������
������������������� ��#�������0�����������������������������BEA�����*����^����
;G�JIG<�����"�=����;EAC<�������=N-$''�;EEI<�
7�����������������������0�������������������������� �#����� ��*������
�� ������������������������ ������������ �������� ���� �������������������� ��
�������������������������������?�������������!�����=�� ��� ���N���
���������������������$����������������������������������������������������
��������� � ���� �� ��� ��� (�����-����� �� ��� T���������� �� ������������� �
�=�����������������������������������#������� ��������.����������,M�����
����������� �� ) ����� �������+�� (�� ����� ���� ��3���� ��� ��#����� �� �� �����
�����������������5�������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200648
�������� ��� ��� �������� ���� ������������������ ������������ ��������
������#��������������������������������������������������������������������� �����
����������������� �2 ���� ��������������������������������������������� ���
������������ ��������������������������:���������������������������������M����
������������������ �������� ������������� ������ ������ ����� ���������� ������
��� ����?��������������������������������������������������
1��$������;ICCC�CG<������������������������������������4��������� �������
����������������������������������������������� ���������� ��#���������������������
������������ ������ �2 ������ ���5+����� �������������������������������������
�� �������� ���� ������������������� ���������� �� ���� ���������������,���
������� ��� ���������� ��� ������������� ��� �� ���� ���� T'����� ����� A�CCC� ��
��������������������������������������� ����T'����������@J�CCC�
��������������� ����������������������������������������������� ����� ����������,����
��� ��������� ������������������ ����������������������������� ����������
������,��?����� ����3������=��������'���������/���������������;'/�<�
1��$������;ICCC�Q<�������������
4�� ; ����� ���9���%���� ����� B;9�-� ���������� � ��� ������� ��������� ��� ��� ��!� ��� �� ����� ������ �$� '� � ��� �*�� ��� ��� � ���� ����������������"������� ����������0����������0��� ��������������������������%��������� �������� ��� ��
��'/�������N����*�������������,�������������������������������������������������
�������������������������� ������������ ����������������?������ �������,�
�������������� �������� ���������������������*����������� �����������������
��������R��� �������������������������������������#������������������������������
���������������������������������������� ���#������ ���������� ������������������#���
�� �������������������������������� ���������������������������� �#���
����� ��������� ;������������� ���������<� ���� �� �� ����� ��������� ��� ���N
������������������������!��������$�������;@AAE�@QI<�
���� � ������������������������%�����������%��� ������%������������������'%������������ �� ���� �� ���������������� �� ��������������������� �� ���� $� � �� ����� ��"���� ������������������� ���%����)� ��� ���� �������� ��������������� ������5����%����������������B���-
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 49
$�������;@AAE�@QQ<����������������������������������)����������� ��������
��������2�������������������������������,���� �������������������������
������ �� 2�������� �� ��'���������� ������������� ���������5+
����������������������6��������T���������������R����������������������7�����
������������������������)�������������������������N������6�������T��������
������N��������������������������#����������#���+��'������'���\�;@AAQ�IQ@<�
3����'�� �������������%������� ������"����������� ��� ���� � �����"�� ��������2\8�*������� ��������������2���������5 $������������������ ����$����� �������������������� �������� ����0���������%�,�"�� �����H�$������� � ����������������� ������������� � ��������������� � � �����������$���������(�����,� ���������%���2\8���� �*� �� ��� � �� �� �� ���� � ���� ��� ������ ��� � ��� ����� ����������� ���"����������������$���%������*$ �����������
���������������������������������������������������������������������������
��������������� ���������������������������������(��� �� �������������� ��#���
������������������������������������������������������������������ ��������
!�����0������������������������������������R�������������� ��������?�
���������������������)��� ������������ ����������'���(��� ������������� ��������6
��� � ����������� �������� ����� ������������� ��� ���������'���� �(��� � �7� ���
�� �� ��������������������'������ ������� ��$�������&$�� +�;$T0(T$���@AAE�@Q@<�
!��������!���_�����$�����%������;@AAJ�IB<������������� ��� ���@J���� �������
��������������������?���# �������*�������!���������������������������������������
���!�� �������������������������I<���(�� �����"�����������[���������G<�!*����
���[���������J<��������������!������[���������B<�!��������,������D<������!���������
Q<� (�������������� ��� �� !������ ( ������ ���� �� 7�������� X���� 6�������
E<� ��������������' ���������A<�6���X����6������������(�����������������"����
����$����������!������(���������$�������������������!����������[��������
����.�,���������������
�������������������������������������������!$�'0 �̀����$�����%������;@AAJ�ID<
3������"�� ����*����� ����"���������"� ���������0� ���\�� ����������������$�� �� ��,�������������%���"������(������������������� � ��������� �����'����� �����"�����$� �����$�����#������������� ������%�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200650
'����� ��������������������� �������������������� �������� ������ ����������
�������������������������������� �������� ���������������,��������������� ������
������� ������ �������������� ������ ���������!��������'���\�;@AAQ�IQB<�)�
��*�����������������������;� �0$�8����9�9�!�[<�����������������������
�� �����������������,���������������������������������� ��������?��;���<+�
������������������������������� �������������������������<�!�����
����������I<�!�����������������G<�!����������������������J<�!�������������=������
6���������������������� �#������,����������� �������� ������������������
��������������������������������������������������������������������
��������� ��������,����������������������������������������� ��=������� �����,����
����������!������[����������������������������������� ������������*
������ ������������������ ������ �������������������� �����5����� ���� �
������������������������������������� ������������������3���� ��������3���
������������ ��������
����������!������[��������������������������������������������� ���
��������*����������� ���������������������������� ������ ��������������=�����
�����5����� ��������������� ���������������������������������������������������'�����
���/������������������������������������ ����������������?������������������������
����� �����������,�������������:������������������������������ ��*����
����"���$��� �� �� ��"�����" ������� �����������#��������[�������� ���������� �������������������������������3�������������� ���*����
����*�����������*�����(������������������������� ���*����� ���N��������� �������������
�������������������������0������������������������������������������2=�����������
������� ��������������������������������������������������������������,�����
�� ������ ���������������������������,������(�������� �������� 3*��=������� ���
������������������������������������������,�����������2=����������������= ��������
���������� ������� �������������� ���������������� �����P*���� ��3���������
������������� �� �� ����� ��� � ���?�� ������������4��(����� ���"����/����
���������������������������������$������4�������=������������������������*����
���3�����������������������������������������������������������2=������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 51
���= ������������������� ������� �����������������������������������P*���
��3����������������������������������� � ���?��������������4��(��������"���
/����� ���������������������������������$������4�������=����� ������������
������*��������3��������������������������������������������������
�������������� ���*�����������������R��= �������������������������������������
���������������������������������� �2=��������������������������������������3����
� ���?�����������������������������������*����������������� ��,����� �����
����������������������������������������������������� ����������������������
��������� *���� ���� �����������������������4�� ����� ����*�����������N���
������#������������#�����3����#���������������� ��������2�������������P*���
(���������������������*��������� ������� ����������������������������������
��� �������������=��������������� �������������������������������������*������� �� �������
������������������������������������������������������������������ ��3#,���������
���������������������������������=�� ���,�����������������������������������
�������������������������������������=����������������� ��*���� ���
��������������� ��������������������������������������N�����"������,���
� ���������� ��*���� ������ ���#�������������������������#������������������
��������������������������� ��������� ����������������������������
�� �2 ���� ����� ��������������,����������� ����������������������������������������
�� �������������������������������������������� ��������������������������,����
��������������� ���� ����������������N�������������������� �����������?����
��������������� ���������������������������������������������������� ��������������
����� �2 �������������������������������������������������������������������������
�����=?������� �������������� ��3������#����������������,��������#����������
� �"��� !����� �������������*��������� �#���������,��������������������������=������2�����
��!����������������������N��3����������������������������������M��������������3*
�������3�����������������������������������������������?���������������?������������
���������������������������� �����M�������� �����������������������������?�
������������������N����� ���� ���������������������� ��������� ����������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200652
�������������������,������� ����������������������������������������������������
�� �����������������������������������������R�������������� ����T'��@J�CCC�
[����� R� �� ���?������� ����������� ���!�������!���*���� ��������������
�<����������������������������������������������� �������� �������������������
���� �������� �������������� ����� ������ �� ��������������������� ���������K
�<��� ������������������������������N������*���������������������������������������
��������� ����������������������������� ��K��<�� ������N����������������
�����������������������?������*������ �,���������������������������������������
������������������������������������������������������� ����# �������������
����������������������� ����������������������������?��������#���� ����������������
��� ������� ��� ����?�� �� ����� ����������� ���������� ��� ��������� ���������
�������,����������������(��N������������ ����������0�������'�����������������9�3*���������
����������������� �,��������������������R��� �������������������������������������
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
���Z�����(������$����� ������������#�����������������������&�[�����V4��\��.??2
/���������������������������13������.!]����%�������&��������������.??@
/�����3�$���� �#������������ ����?]������������������&�G�8����.?@#
+��5����^5 �������6������5���� �����.2]����%���������.??J
��5/� Z%�5����%�����/���3�+�1������������������� ������%�������&��������.???
+�����$��������������!���0����������'�����������#���@]�����%�������&�$������.??>
F/_� �F%��%I������������������������� ������(]����%�������&��������.??(
Z)���G�)��Z������8�����/����$������!]����%�������&��������������.??#
)����1������4�����)I����̀ ���a�/���� ����$���������$����� ����������������&�[�����V4��\��!"""
)��%���������%%�� �����/������������� �����������#���#]����%�������&��������.?@#
3�F����)��7����A���������������9�� ��������(������$����� �..]����%�������&����������3�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 53
���%�5���8������%�������� ���������������������������� ���8���!3��������������:;<+=� ��$�1��5��/���%��/��/��%T���F)���%������� ��/��3� ��3� �5�������������/����$����� �>������������������.� ������%�������&%�'�����������3�����4��������.??>
��1 %���1��������*���.>.J��!?�����4�������.???
� �� ����3��������%��7�������� ��������/����$������:�/�������*���`3���������4�������������a�+��QF%�%���������.??#
� �� ����3��������%��7��������������$�������������?�����"��$����� �:�����`/���������4��������������a��,����������b�+��QF%�%���������.??@
���)�%��F5 ����������������������8�� ����� �����������'����������������#���' �� �%�������&��������.??(
%��5Z����8��Z�$�1 5/�����5��1�D�V�$����� �#������������� ����������������������1��������������'�������������������������������������������������������������@������������������&���4,����.??J
% )1����I������������)���������)F G��%��'���������������/������ �%������#���&��������?]����%�������&�%��������.??.
%�/�U��3�$����<�����������4����3�����4������� �&�%������� ��/��3� ��3� �5���:�$�1�/���%��/��/��%T���F)������������/����$����� �>�����������������.� ������%�������&�%�'����3�����4�������:�%��.??>
1���)��c� ��/����5+��d5� ��/�%�5�Se�%�F5 /�%�%������3� �5����/�%�51�)1 3�5�������Y�� ��F5/�'�Q��5+�.2.!>#�:�.(����D��8�����.??!�f�������!.g �'�,;�����1�����4�2#���2(��,
1 )�������������������������!���0������������������&��7����������.?@"
H����5����4���(���������������������/����$������ ��$�1��5��/���%��/�/��%T���F)���%������� ��/��3� ���3� �5�������������/����$����� >������������������.� ������%�������&�%�'����3�����4��������.??>
H������3�Y�����N����$���������'���4���K���,� 1��������4����������,������4�3������� �&����$��3���$��3���;'���`���a�@�����%�������&���������������
�� ��.�"������������!������0������������[���������'����������7�����������
��� �HH888�� �������H����������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200654
Custos relevantes���������������������������� ����������������� ��������������������� ���������������������������
.����-�!�����,��������������� ��
�-- �)�,��� �(�,
6������5��������6��"2���
�������)�� ����,
�������� ���� ��������� ������� ����� � �������������� ��������������������/�� �������!�����������������#���� +�!��������������������'������ ��������� ��������� � ������������������ ���������!���$������� ���� 7������!�����)�,�� �'��������� ��&������( ���� 7����������������� ���������������� �������!���)5������� ���������!���&������!�� ���!������������������� ���������* �!������!�� ���!��� � ������� ��� ����������������� ����������!��������� ������&����������� ������������/ :������� �!/�!���������� ���� �� ���� �������������/�!���� %���!��!���������!����)����������������������� �����������>���- ���������� �'��������1���#��
��������� ���� !���������� �������� ����� � ���������������� ���!�������������!�7����� ����� �!�7��������!�����������!�!�7������� ��!��������������������������� ��������� ���������� � �!�7���������8�$������������� �������������8�)�,�� ������ ���� ����� ��!�7�� �( ���� ����� ��������� ��� ���� �� ����� ��� !���)� >������� ������� �����������!�������������!����������!�� ���!�������������!�7������� ���������*! �!��9�����!�� ���!��� � ��������� ��!!�7������!���������� ����������&����!�7����� ���!�7�������/ :������� �!/�!���� ������ ���� ��! ��� ������������/�!�������� �����!��!����7������!����)������������������������ �����������>���- ���������� �'������ ����1�����0�
���� ,���� �� �!��� ������ �� ��� ��� �� ����� � �������� �/� �( ���� ����� /��� �������� ��� ������//����/������� ������������ ��!�������/� ���������� 9 �� ���� ����9� ���������� 9� ������ ��� � � ���� ��!� ��� ������$������ ���� ��9)� � E ������:� ���( ���� ��9�������!��:��<������� ����9��������/���!����� ��9),�������� ������!� �� �� � ���!�� ���/� �� ��� �����/� ��!������ ���������� �� � ������������ ��! ����!�� ������������� �����:������� ����( ���� �����/��� ���!&���� ��������� ��� �����/�� �!�/�!���/ :������� � ����� ��! ���� ����� ��������/������/���� ���!�����D��!��!������) ���������� ��������������� ��������������!��'�A��>B����1�����������!�� �'7
* Mestre em Ciências Contábeis, professor do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federaldo Rio Grande do Norte (UFRN)** Doutora em Ciências Contábeis, professora do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federaldo Rio Grande do Norte (UFRN)
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 55
��� ���� (���������6��5�����;(�6<������������������������������������������������
��������������������������������������������������� ������������= �������
� ������������� ����� ��� ������ �������� ����N����� ����������������� �����
��������������@EE@�������Z�������$���_��L�� ���� �������� �� �������� ���������
-��������������!���������������������������������� �������� ���������
�����������������������2��������(�6� ��� �������������������=����� ����
��������������*�������������#������ �����������������������������4�������������
��������?�� ����������� ������ ������� ����������������������������M������
�������������M���������������������������������������������,���������������������������
�����������������������������3��� �����������������
!������������������������������� ��������������� ���� ��������������������
���� �����#���� �����������������������������������������������������������
����������� ������� ����� ���� ������������ ������*������� ��������
������������������������������������������� �������������������������������
5��������� ��������
�������������������������������������������������������������� �� ������
����������� ����������������������*����������������������������������������
��,������ ����������������� ������������ ����� ����������������*��������
������������������������������� �������3*��������� ������������������������
�������������������������������������������������������� ��#������6���������
���������������������� �������������������������������������������������
���������� ��� � ��������� ��� ����������� ���� R� ���5����� �� ��� � ����������� ����
���������������������
����� ����� �� ���� ���� ������� �� �������� ����� ���� ��� ����� ����
�������������������������������������������������?�������������������������
��� ����� �� ������� ���� ���� �������� 7��� ���� �� ���� ��� �� ��������� �
� ����������,���������������(�6��������������� ������ �������������������=�
�������� ?����� �������������� ������������
���������������������������������������������������������������������
��(���������6��5�������������������� ������9�(�6� ����������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200656
������������� �� ��� ������ ����������� ��� (�6�� �� ��3������ ����� ����� �
���������������� ���������� ������ �� �������������� ����������,������ ��
����������������������������������������������� �����������������
�������������������������*�����
5��"��� �����*�"���65�176���������������6��������F�I�JAJHAE�������N�������������������������� ��������
�� ���� �����,������ ���� ����������� ��� ������ ���*����� ��������������
������,������ ���������������������� ������������������������,���������������
����������������������� ������������������������������
!������N�� ��� ��� ���#���� ���������� ����������� ��� ���� �� ��?�� ��
������������=�������R� ����������?������������������������?�����������
��� ����������������� ����������������;"��$(��ICCI<K�;"�$�4��ICC@<��'�����
1�������������;ICCG<� ��������������������������������������������������)c���d��
������������������������ ������������������������������� �����+�
6�������������1�������'�����;ICCC<����������������������������������)����������
���� ������������� ���������������� ����3�������������������������������������
���������� ��� �����+� ��� ���� ������� �� ������ ��������������� �����������
�������������#���������������������������������������������������������
����� ��� �������� (�6� �� ?�� ��������,����� ��� ����������� ����2�����
�������������������2�������� �� ��������������������� ���������� �����,�����
�����������������������������������������,�������������������������������
�� ��������� ������� �� �������� ���������������� ��� ������� ����� ��� �� ����� �
� ��������������������������� �������6������;ICCG�� �@D<���,������������,?�
���� ��������(�6�������������������������������,����������*�����'�������
����������� �����������������2� ���������������������������� ��#�������
������� �����������������������=����������=�������������,�������������=�� ��
���2,�,6:������,����[�������������������������������������� ������������������
������������������������*���� ���������������������������������������*����������
������������?������������������������������������ �������������M�����;�6����<�
���� ?�������������� ���������������������������;(�6� �����<�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 57
6��������� ������������,����� T������������� ��� �������� ;�T <�� ����� ������
����# �����������*�����������������,����� ��#������������ �*��������*������������������
�������������������� ����� �� ��� ����� ��,����� ������������������ ����
�������?���� �������������������������,�������������������������������������
����������������������,����� ����� �������������������������������������5������
������������������������������������������������
����������������������������������������������������������������?�� ���������
����������������������#���� �������(�������������������������?�� ���������
��������� ������������������������������������������������������������R
�� ����������������� ������������������������� ���������������������������
����������������������������������������� ����������������+
�����=�������������(�6�� ����� ����������������,��� �����������*������������
��������������������������������� ������������������������������ ������ �����
���������������������������������������������� ������������������� ?�����
���*���������� ��������:��������������������������������������*�����#������ ����N�
��� ������� ������ �3�� ���������� �� �� ��������� ���������� ��������������� �����
������������������� �����������������������������������������������
���� ��������������������������������������������������������'�����
��,����;ICCJ<�����������������������6�����������������������������������������
(�6� ���������0�������������������������*������� ����?��������������?������
�� ������������������������������������������������������*����
6�������������'������;ICCJ<������������������������������ ����� �����������
����� ���� ����3��������������������(�6��(�����������������������������������,���
����"����7�8���� ������� ���������������������3�������� ��������������������
��������������������������������������������������� ��������������������
������������� ������� �� ����,���� ���� �������� �� ����������� ���� ��������
�� �������������������������� ����������� ������� ����7�#��������������������
�� ������������������������'������������������������������������������������
�6���������������������� ��������������3���)��������������� �������
����������������������������� ������,����������e�����������������������=�
����������������e+�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200658
���������?������������������������������������������������������������
������������������������������������������������������������������������
��� ���������������������������(�6� ������������=�����������������������
����������� ������������ �������������������
������������� ����������������������������������������(�6�����������������*���
� ���������������������������������'������'������;ICCJ<����������������������
������������������ ������-'VIJ�����?����� �2=�����������������������
0���������������������-'V@��������
������������������������������������������������������3������N��������
���������������������� ����������������������������������������������������
������������*��������(�6��������������� �������������������� ���������� �������
��������������������������6��������;ICC@<��������1�����;ICC@<����0���������3*
����������������� �#�� ���"�������;ICC@<��!����;ICC@<��0��� ���'��Z�����;ICC@<�
$�����;ICCI<��"�����;ICCI<��.��\���������������;ICCG<��L:������;ICCG<���$���\� ��;ICCG<�
������������=��������0�����Q@��������?����������� ������������������ ���
"������������(�������;"(!<�������������������������EB� ����������������GA
����#���� ��� ��������� �� JD���� 2N���������� �� ��� ��� � ����� �������� ���
$�������!4(H!('��f@�;�������������������ICC@�������G���g@����gJ����������������
������ ����������������������������� 2N���������� ����6��������fI�JAJ�;��
@C�����������������@AAE<��������������������� ����������������������#������
��������������5��������0����K� ����7���������FGC@HAE������������,���� �����������
�����������������������������?�K��� ����6��������F�I�BD@�;���IQ�������������@AAE<�
������������������������������@@���@I����6��������F�I�JAJ�
6���������������"(!����GA��������?�����������������������������������
������������������������ICCC��������ICC@�����������ICCI���������ICCG���@Q���
ICCJ��(���������� 2N����������������������JD��������?������������������������
�������ICCC���������ICC@��������ICCI��@B����ICCG���I@����ICCJ��������N��
������������������������������������������ICCGNICCJ�����������������������������@�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 59
������������������������ ����� ����������
���������0����1�2�3�������4�������56
-������ ����� �����������#��������(�6���������������������������������� ������
�#������������������������(�����������#������ �������,���� ���������������������� ���
�#������� ����������������� �����������������������������!��������������������
������������������������������,����� ������������� ������������������������
����*������������������������������������������ ��������������� ����������
������������������/�������;ICCG�� �I<���������N����� ����� ������������� ����������
(�6������������������ ����������������� ������,��������������*��������� ����
��������������������������������������������������������,�����������������
���������������������� ���������� ����������������������������������������
�������� �����������(�6� ������������N���������1�������1�_�����;ICC@<�����������,�
��������� �������������������������� ������������������������������ ���������
-����������*���������� ����������� ����� �� ���������������������������
(�6������������������������ ���������� ��������� ������������� �����������N
������������� ������������������� �������� ����������������������� ������������
�����������������6���������������\�����������;ICCC�� �@AC<����������������������������
������#������������������������������������������ ��������7������;@AEA�� �DB<
��,���������������������� ��������������������������
0
5
10
15
20
25
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Graduação Pós-Graduação
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200660
.��� �� ��� ����� ����� �������� ��� �� � �� �� �� ����%� ���� ��� ��� � ���������������� �����������������������"����%��0�$����������� � �� �� ������������� �� ��� �������� �� ����� ������(� �� ����������������� � �����,���� ��"�������������
������ ������� ����������� �� ���������������������������(�6�������������
������ ��������������� �������������������������������� ���������
������� ���=#����������M��������� ������a������a�������/ ��� ;ICC@�� �GCI<�
�����=������� ������������#������� ������������ ������� ��#��������������
����� ���������������
!�"� ����5�1����������� ������������������� �����������,�����3*�����������������
������������������,����������������������*���� �������� ����������������� ���
�����#������������� ����������������'������0������;@AAD�� �IQ<������ �������
����������������������������������������������� ���������������������� ������������
�������� ��������� ����?��������������������������� �����������������
������������������������������������,���� �������� ���*N�������������������
��*������� ���������� ����������� ���������� ���� ���� ���������,������� ����� �
������ ����������������3������
(��(�6���������� ��������������������������������������� ������������
������������������������������������������*��������������������������������������
��������������� ���� ���!���"����;��� ����������#���<��� ��� $"����; �������
��������<��������������������� ����������,��������(�6����������������5����������
�� ������ �� ��������������������������������������������������������= ������
�=���������������������������� ������ ��������������������������������������������
����������� �������;a� 1($���.�S��@AAJ�� �@GI<���6�������������$���\� ��;ICCG�� �JJI<
���(�6� ����������������������������������������������������������� ��������
������ ���������� ����� �������������������� ������������ �����������������
����N���������������� ��������� ������,���� ���� ���������� ������������
������������*������������ ������������������ $"������������������ �����������
� ��������������������������������������;�������� ������<���� ������������
������*������ �� ��� ���������� ��������� ���"����� �� ��������������� ��� �����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 61
���3���������������������������������������������������������������� $"���'��
���������������������� ���������������3������������� �������������������������������
����� ����������������������������"������������������ ����������� ������,���
�����������������M������;a� 1($K�.�S��@AAJ<K�;$� La�7.��ICCG<K�;6�L1��ICCJ<�
��������������*����������� ������������������������������������� ������������
������������������?������*����R���� �����,���������������������������
��������� �������T���������������Z������;ICCG�� �@JA<��������������
������������������������������������������������������������� ���� ����3������
��� ���� �� ��������������� ������������ ���*����� � �� ������ R� ����� ����������
����,���������� ������R������������ ���������������������������������
��������������5�����
����������������������������������������������������������������������
����������� �����,��������������������������������������3���������������
�*���� ����������������������������������������� ���������� �����,������
��������������������������������������������������������������� ����
������;�X(&(6���ICCC<K�;/�T6(��ICCJ<�
����������������������������������������������������N�������� �������������
�����������)��������������+����������������!����������N������� ������������
���� ���������������"���������������������� ������,������� �� �����������������
��� ��������� ���� (�6� ������� ��� ���������� ��� ���3���� ���� �� �������
���������������������������*�����
7����������������������������*�����������R�����������������������������*�������
�����N���������������� ����� ��������������������?������������ �����������
���� ������������������������������������������,����������������������� �������
��������� ����� ��������������������������� ���������*���� ����������������
��� �������8�������������������,������������ ������������� ���������������������,��
������� ��������������� ����������� ��������� ������������������� ��������
�������������� ��������� ����������� ;'�4 �'K�$�6$T/-('�� @AAA<K� ;"��$(K
a(�$'1( �̀�@AAD<K�;ZLT T4/ �4K�'!1� ($��@AAE<K�;!1�$a(��������ICCJ<�
���������������9������������������*����������������������������������������
������,*�������� ����*��������������:�����9�����������#����������*���� ����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200662
������� ������������������������������������ �����������������������������
���������������������(�6� ��������������������� ������������������������������(��
���������������3��������������������������������"�����������������������
�������������������������������������*������ �������������������,��������������
�� ������������������������������������������������� ���"����
����� ���������������$�����;ICC@<��0��� ���'��Z�����;ICC@<���L:�����
;ICCG<�������������������������������� ��#������������������������������
��������;�������9�� <��4�������������#�����������������������������������
���� ��������������� �����������,�������� $"������� ������������������
��� ��������������������������� ������������������������������� �� ������
���������������� ��#�����'������"������;ICCC<�����������������������������
�������� �������������� ����� ���������������������������ICC���GCCU
������� �� ������ ������������������������ �������������� ���������
'��������(�������������$��"��#������
7�������������������������������� ����������������,�����������������������
��������������������:������9� $����9�����:������9�� �����'�� ��������� ���0���
��'��Z�����;ICC@<���!����;ICC@<���������������� ��� ������������������� ���������
��������� ��� ����� ��������� ��� ���� �� �� ��� ���������� ������� ���������
� ��#����������������������������������������� ��#���������������������������
������������� ��#�����.��������������������������������� ��#������� �� �������
������������ICCC��������������� �����������������������������������������ICC@����
������ �����'������������������� ���/����$������������7��#�������7�� ������
��6����������������/����$������������7��#��������������
'�������)����������*��+�������*��"����$���������������������������
(��� ������ �� ��������� ��� ����� ���� ����������� ������������ ���*����
�� �������,���� ���"���� �������� ��� ���8���� � ������,����� �������� ��
��� �������������������������� ��3���� ����2�������������������������������
����������������� ��������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 63
����������������R������������������������� $"�������������������� ������
�� ����������3����QQ�@AU����������������������������������������������������
$V@IE�CCC�CC���������������GB�EIU��������������������N��������������� ���������
�����������T������������������������������������� ������� ���� �� ���������
������������*���������������������������������������������������������������ICC
����� ���� �� ����������������������*����������������������� ���������������
;&���������I<�
GastosR$ % R$ % R$ %
Elaboração de material 128.000 35,82 128.000 23,85Softwares 98.050 27,44 98.050 18,27Tutoria e instrução 92.000 51,33 92.000 17,15Equipamentos 60.500 16,93 60.500 11,27Gastos gerais e administrativos 20.000 5,6 38.320 21,38 58.320 10,87Propaganda 10.800 3,02 21.600 12,05 32.400 6,04Projeto pedagógico 23.500 6,58 23.500 4,38Serviços de apoio ao aluno 15.620 8,71 15.620 2,91Aquisição de móveis 12.000 3,36 12.000 2,24Atualização de softwares 6.700 3,74 6.700 1,25Manutenção de equipamentos 5.000 2,79 5.000 0,93Treinamento 4.500 1,25 4.500 0,84
Desenvolvimento Oferta Total
Total
�������������������������� ������� �� ��������� ��!����
16,93%
6,58%
27,44%
35,82%
3,36%
1,26%
5,60%
3,02%
Custo de elaboraçãode material
Custo com softwares
Custo de aquisição deequipamentos
Custo do projetopedagógico
Custo com aquisiçãode móveis
Custo com treinamento
Despesas gerais eadministrativas
Despesas propaganda
"�#� ���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200664
�� ������ ����� ��������� �����5����� ���� �� ���������� R� �������� ��� $"���'
�� ����������IQ�JJU�������������������������������������������� ������
;@D�AGU<���������������������������� ������������������������� ����������
������������������������������� ��������������� ��������������� ����������
�� ����������������������,�����������������������������������������
(����������������������������������N�������7��3����7����2�����9�D�BEU�9��������
������������������������ ���������������� ������� ������������������ ��3���
�����#������� ��=�����������IEC��������������������������5��������������������
����2���������� �������G�GDU����� �����������������������������������������
���\������2����������������K���������������������������������*������� ���������
@�IDUK� ����� ������ �� �������������� B�DCU����� ��� ���� �� �������G�CIU�
��������N������ ����������������������������� ������*������ ����� �� ������
��������������������������������������������������� ������*���������6�����
'�������)����������"��+��������)������� ����
�4���� ��#��������������������������� ��������� ��������������������
�������� ;B@�GGU<�� �� ��� ������ �� �������������� ;I@�GEU<� �� �� ��� ���
�� �������;@I�CBU<���������3����EJ�QDU����������������������������;&���������G<�
�������$������������������ ������� �� ��%&����
2,79%
51,33%
3,74%
12,05%
21,38%
8,71%
Custo com tutoriae instrução
Custo com serviçosde apoio ao aluno
Despesas de atualizaçãode softwares
Despesas de manutançãode equipamentos
Despesas gerais eadministrativas
Despesas propaganda
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 65
�� ����� ���� ������� �� �������� ;B@�GGU���� ������ ��� ����� ��� ��#���<� ��
����������� ��� ������ ��� ����N���� ���������������������� ��� �������� ���� ��
�������������������������������!���� ������R�����N���� �� ��������������
���3�������� ������������������������������ ����������������� ���� �������
������������������������������ ������� �����������������������������������
;�������������� �#�������������������������� ��������<����������� ������
��������������������N��������������������!����������������������M�����;�6����<�
��������������������� �������������E�Q@U���������������������� ���������
����������� ��������?�� �� ������!��� ���� ���=�� �� ���������������� ���� ��
����������������������(������������������������������������� ������ ?����
���������������������������������������������������������������������������
$��������������[�������� ����!���R�6��5����������������� ����"(!���'���������
���(�������R�6��5�����
���� ��������������������������I@�GEU����������������� ������� �� �������
@I�CBU������������������������������� ��#����
!�������� �������������������� ��#����������������������������������������
�� ��� ������������� �� �����,�������� �� ��� ���� �����,�������� ���8���
�������G�QJU���� ������� �������� �� �� ��� ���������������� ��� ������
������,�����I�QAU��(�������� ������������������������� �� �������������
���������������� �������� ����������������������=�������
'������������������"��+���������������������������)������� ����
(�����������������0��� ���'��Z�����;ICC@<��!����;ICC@<���"�����;ICCI<�
������N��������������������������������� �������������������(�6� �����
�������� ��������������������#����������������������� �������������������
����������������������������������������������������������������������
�������������������������
4�� ������� @� ������N�� ��� �� ����� ���������� ��� ���� ��#���� ��������
����������������������������� ������������� �� ���������������4��������������
�*����������������������������������������=���������������������������������
��� ��� ���� ��� ��������������� �� ����������B�DU��� ��� ���� ���������� ���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200666
�� �� �������� I@�GU��!�� ������N���� ���� ��#����������N�� ����� ��#���
��� ������� �� ������� � ��=����������� BCU� ��� ����� ��� ��#���� ��
���������������
� �������,�� ����(��������������������3������ ����� ����������������� ���������������������
���������� �������� �������������� ����������,�����������������(�6� �����'��������
������������������������������������������������������������������������������
������������������������������������������������������������(���������6��5�����
7�������������� ��������������� �����������������������������������������������
�����������������������������������*��������������� ��������������������������
������ ������������,�������������2�������������
-����,�N��������������������������������������������-�������_����"��_����
-�������_�!������������������N�������� ��#������� �� �����������������������
����������������������������������������������������������������������
������������;�� ����������GB�EIU<������������� $"����;IQ�JJU<����������
������ �������;@D�AGU<��(����� ��������3�������������QQ�@AU������������
�������� ��#����
4�� ��#�������������������������������������������������������������9
� �������������������������������������������;B@�GGU������������ ��#���<�
���������������������������;I@�GEU<��� �� �������;@I�CBU<�
4����*�������3��������������������N��������������������������������
������������������������������������������������ ���������������������=�����
�������������������������������� �� ����������������������������������������
M��� ��������������������� ������������3*��� ����������BCU�����������������
��� ���� �� ����������� �� �� ��������������� ��� ���� � ���N�� ��� ���������
���������������������\����
!��� ��� ���N��������������� ���� ���������� ���(�6� ������ ����� ��
����������������������� ����� ���������������������������������3*������ ������� ��
������������� �����������������������������������2���������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 67
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
)� ����);����%�����`'����a������ �'������������� �������������������� ������������ ������ �����N,����&�1�7����!""#
��Z 5%�5�����8��V�����5Z������D���/�Z�)�5���������%�h�F5$��%�3��\������ ������(������� �%�������&��������!"""
�G�1�/���H������.����������� ���������#���������C������������� �������������'�i����!"""
�G�1�/���H������ .������� ���� A�"���B� ��� �����#��� &� ����C����� ��� ����� � ��������L��B����4� !""#�/��,��;���� �4&�O8��,&QQPPP�L��B����4'�4��Q���'�'�����Q�������,�����4�!8�4R��'������4&�"J���7�!""(
� %������0�%��H��������`!"".a�:��/�D���� ����/���$�����'�� ������������7��1������11����������� ���� �� ��������� 1��� ��'�� ��� �� ���'���� /��,��;���� �4&� O8��,&QPPP��������������Q7�BQ'��Q�'��Q��������Q�4�',�BR� �'����� �4� .>� ��7� !""#
���% )���5%�)���5�� �5�)�/���/F��ST��������*����5�Q��%��=.�����"#������������!"".���������'��5��4���������+��'����4������������������N�K������*��
���% )�/�'������=!(?(�����."����B������������.??@�������4����������@"����)/��̀ )����=?#?(Q?>a
���% )�/�'������=�!2>.�����!J�������������.??@��������������*������������..���.!���/�'������=!(?(�����."����B������������.??@��L���������4����������,�����������@"���)����=?#?(�����!"������7�4�������.??>
���% )� 3 5 %�U� �� /�� �/F��ST�� `3��a� %������� �� /�� �/F��ST�� �/ %�j5� ��`%��/a�)�1�������������9�� ������.�������������>���C�����/��,��;�����4&O,�����4�'�����Q����Q����Y,8,R��'������4&�.2���7�!""(
�� 3%�5�� ��4����������� �������������������� ���������'����� ���������������������������%�������&��������.??>
������%�%��$�7����/�E��'�/���7����>�����������������=��� �'�������'' �����5�'��������6�F/��!��!�7������������'������ ����.��'�����8���8����'����B����8������'�����������(J�B����!"".
�)��Z���3�������9�� ��7�$���������1���>��������*�����' ������������7��������� ����������7������8����������B����'����������'8�����V������#2���.��,2K..��!""(
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200668
/��)���������������� ����$������'�/�����'�����'��������,���������@���.!��,(K2��!""(
/��5�))�%����4���������$���� �"�#����������� �'������������������������#���������C���� ������������������� �������'�����#���������� �����$��������#�������������������5����� ���)���(����������� ��������������!"".�."2�,�/�������*���`3���������4���4�������*��aF������������+��������������$���������%��
+ 5Z�)%�� 5��3��������+��5��%����������H�����+���8� �%���)G������8����>� �������������� ���� �� ���� ��������� � �!�� ��F� ��������� �1� �� �'�� ����!��'� ���� ������'� �8���VY������B����8���4���'�4�����'����B����'������1���!!��!""#
$� /��� %�����)�����'� ������'� �2���� � �������'� ������������ � ����'��� �������'� ������ ��$�!���������������7�/�����'�����'��������,���������@����.#��!""(
$F 3��T�%������$����������������������>���C�����$�7����3��'�������%���������".�D����������� ��,.K!��!""#
�k)%3�55����$�����-$�� 7�����1�� �����'����������7G���F��(�������������1������.��'����11��������.�����1��!���� ����/�������1�>������������������A/>�B ������������7��������8�\����� �B��4�������V���4�����F��������l����������������>���%+���������!""#
Z�%��)����D������Z�Z�%��)��3��D���\������������1���� ���������������!�'!������������ ��������1������!����������������������'���4�'���B����'�����������P������.@��,!>?K!JJ�.???
Z�%��)����D������Z�Z�%��)��3��D���\��$F������8�\�/� ��-������������ ������1�������1���!�'!������������ ���������1�� ���� �'����'���4�'���B����'�����������P������!"��,!?J#"#��!"".
Z��)�����0�+����Z�/��E����'��������'���������%�������#H����������������%�������&�������.??(
)� ����)���% )1������3�$������#�����>���C�����������������.��1������� ��������������������#���������������"�'��������������'�i����!�������!"""
) %�5 ������/����������$�3 ��������%��������������������������������������������.�������� ���- ���������-��������� �/�������*���`3�������a��F��:���4,������!"".
3�����3�H�@!��������!��)� �������������1��� �������������=�F��������V��B�����B������/����������!!�������!""!
3 )�� 3��H�����4�5��� �7�������������������������'����1����!���11��������� �����������1�������������������������8����������B����'����������'8�����V������#!��m�"2��!"".
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 69
3 5 %�U� ��/���/F��ST���F)�F�����/�%�����OPPP4�'�����R
3������3�0�Z���%)�h��$�>����������������� ����7��������F����4���&�H���P���8�����8������4,��V��.??>
3������3�����������>���C���������������� ��������������������������'�*�������������/���9�'��������.���.��D����!""!
3���5����`!"".a�:���8����������#�����>���C�����/��,��;�����4&�OPPP���������'�4�������Q����9�'��Q��B���8�4n�R��'������4&�.2�����!""(
3��$�5�� �� `!"""a� :� >��������'� �!�� ������ 1��� �� ���� �������� /��,��;���� �4&OPPP4���8�����Q������'�Q������'���������,�BR��'������4&�.>�����!""(
��$�5 G�ST�� 5���5�� �5�)�/�������)���̀ � �a�*������'������������'�1���F��E����!��E��F ��'��������7� �&� �������������)���������B����'���?.���%����������,���� 1�����.��!""#
�������3�'8������I����'������������ ��������������������������������!����������.#]������������������&���4,����.?@?
��++��� �`!""!a�:��- ������' ���'�'��������!���������������������[�����V��������'�������'�����&��'���4���������'8�)�����V���."��,("K2"
����Z�+����G��������1�$��7��!�������>��������I���������'���4�'���B����'�����������P��!!��!""#
�F3�)���$�`!"""a�:�$������ �'�����������#�����>���C����������3�����������������/��������;���&�����
%�5��%��������������/� $F�%��3��'��������#�����>���C���� ����������������� �'������������#H����������#H�������������#H���%�������&��F%��.???
%��)�)��+���'��'���������������� !�������������"������������������2������%�*��������������KH��Y�$���������� %���������/��,��;���� �4&�O8��,&QQPPP�KP��Y'�4��Q��������4,�8�4R��'������4&�.!�����!""(
H� %%3�5������ ��� $�� ��� ������� �1� �� ���� ������'� ����������� A�*�B� ��� �!�� ��� �� ��-���E���� ��������8�����������B���4,���������%4�������������1���.@�5m"#��!""#
H� �� $��5����0� %�)������5� `.??@a� :� ��� ���'� ���� ������'� �� I����� � ���������7��4,������0����'�����������#"��,(.K(J
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200670
O sistema de gestão�������������������������������������������������������������������������
.��%�� ���������������-�!���
+ � /�)�*��� �,
F����������!���������
���')�*��� �,
�������� ���� ���������������� ��������� ����� �� %�!��=�����������������G���H�=��� ����� �� �! ��� �������� ���������!�� ��)�5��� ������� ����!���������� ��������� ����� �� %�!������� ���������*����� ��� �! ������ �! �� �� ������ ��� !�� ��� ���� ������!���� ���!�� ����� &���� ��� ������� ����$����������� �������&�������������!�����0�!�����!���*������ �� ���������!�� �������� ��������� ����� ��������)����������������������������!���� �����������������'�������������
��������� ���� !���������$�������� ��������� �7���� �� %�!��=�����������������G���H�=�9������� �! ������������ ��������!�� ��)�>��!�� �����7�����!7�������� ��������� �7���� �� %�!������� �������� ������������� ��� �! ������ �! �� ��� ����� ��� !�� ��� ����� ������!���� ���!�� ����� &���� !������� ����!����������� ����������&���������9�������!�������!�����!��������� ����� ��������!�� ���9������� ��������� �7���� ��������)����������������������������J���� �����������������'����0���������
���� ,������ �!�������9$��� ��������!����!���!����G���H�� �� ��!��������� �9� �������� ���� �! ����� ��� ����9��/�!�� �)��,��������� �������/���:��� �� ��!��������� ��9� ���������/������������ ��� �! ������� �! � ��� ����9��/�!�� ��!�����<��!�������� �� ����� �� �:������ ����!�������� ��� ����&����������������� �����!�����9�!�������!���� :���� ����9��/!�� ����������������������� ��9� ��) �����������������1��������� ��������������������'�������7���
* Professor da Universidade Federal da Bahia (UFBA), mestre em Contabilidade pela FEA/USP, doutorandoem Engenharia de Produção/UFSC** Professor da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), doutor em Engenharia de Produção
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 71
��� ���� ���������������� �����������������,���� ��������������������������������������
������������������� ����������������� ������� �������������������� ����������������
���������,�������������������������������������������������������� �*�����9����3�����
������������������������������������� �����
(���������������� ���������������������������)4����(�������+� �����������
��� �������������������������,���������������)&�����(�������+��(��������������
�*��������������������������?��������������������������������������������,�
���� �����������)���������+������������������������������������� ����
������,��������������� ��������������� �� ���� ����� ������ ���������� �� �����������
�� ������������������������5���������������������M�����9��������������
7����������������������������������������������������������� ������� ��������
4���� �����������#������������������������������������������������������ ��������
��������� ���������������������,*N��� ���������������������������������3�������������
������������ �����������������������,����=��������������������������������� ��������
������������������������������������������������������������ ������������� ����
���� ���������������=�������������������������� ����3��������������������������?��
(�� �������������������� �����������!����������������!�����!������������
����#������������'����;@AAB<�� ���������������������������?���������������
������������������ �����������������#����������� ��=�������������������� ��������
��!����������������!������������������������������������������������*���
���������������������������� ���������� ���������������������� ����������� ��
��������������������������������������?����� ����3�����������������������������
(��������������������������������������������������������� �����������������������
��������������������� ��������������� ���������������R����������� �������
�������������������������������,�������������������������������������������
*���������������7����������.#�����(���������"����*������(���#����������
!������������ ������������������������������!����������������!�����������
�������5����������������������������������� �����������������R��� �����������
�����������������*����������� �����?����3������������?���� �������������������
���������� ��������?�������� �� ����������������������2�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200672
(����������#����� ����������/��������!������������ ����������?�������
�� ?���������������������������������������,��N�����������������������������
����� ���������� �������������?�����������������#����������,�������������
2��� �#���������2��������!�������������� ����������������������������*������
���������;�������������������������=�������<�
8������������������������������������������,���� ����������,���������#������=���������������3��������
����� �� ������ ��,���������� ����������� �� ���N������������ ������ ����������� ��
����������� �� ���������� �� ������ �� �� ������� �������� ���� ��������� ������
�������������������� ���������������,���� ����������������������������������
��� ��#���� ���������������������������������� ������
7����4������]�a� ����;@AAQ<�
;������� ����� ����� � 0 ��#� � �� �����*$ �� ������� ����� ���� ��� ���� ��������$���'������� ��������� ��,���"U �� ���������"������ ��� ���� �������� ����%� ���������� � ���� ���� ��� �� ������� ���������� �������������� ���������� �(� ����� ��������� �����"���������$��'����������' �����������0����)� ���������
&���������@��������
ESTRATÉGIA AÇÕES RESULTADO
Objetivosfinanceiros de
longo prazo
Desempenhoeconômicodesejado
Processos financeiros
Processos dos clientes
Processos internos
Processos funcionáriose sistemas
��������'�����(���)������������� �� �
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 73
��������������������������������������������������N����*����������������
�3��� ����*���� ���� ��� ���� ��������� �� ����������� ����� ��� �=�� ���
��������������������� ���������������������������������,��������� ��������
���������������������?�����������?���������������������������������� ��������
����������������3���������������������������������� ���� ������ ����
�����*������������� ������� ������������ ������ ������������� ����
����������������������������������������� ����������������������������
���3����������������������� ����� �������������������������������������
������������������� ����
�� ���������������������= ������������ �� ������������0'!����������N�
���� ����� ��� �� ������ ��� �������� ��� ���� ������ �� 0'!� ������� ��
����,���������������������������������,���� �������������������������
�����������������
'������!�� ��;@AAE<�����������,�����2������*�������������������������
��� ���� �� �� ������ ���3���� ��� ����������� ��������� �����������
)����������+�� �� �3��� � ������� ���� ���� ��� �� ���5����� ���������� ����
��:��������� ���� ���������������������������������������������
����� ��� ����������� ��� ������ �� �������� ����� � ����� �� �������� �� ��
���������������������������������������������������������������������������������
����������������7����!�� ��;@AAE<������ ������������������0'!�����
����������������������������������,�������������������,��������������
��� �������� �� ������� �� �������� ��� �������� ���� �� ������ � ����� ���
�� ���������(����������� ������� ����������� ������������������������
�����������������3������������������������� ��,�����������������?��������
��,���������������������������������������������� ����������#�����
�����������3������������������������������������������������������������,���
�������� ����������������������������������������������������������
����3�������������� ��,���������������������������������������������������
������������������ �����������
7����������$�_���Z������ ;@AAA<���������������������������� ������������
����,���� �������������� ������������������������3������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200674
;������������<�������������������� ��������������������� �� �������
a� ������4������;@AAQ<������������
&�<������;�������*��� �������������� ������� ���������%�������*$ ���%���� ��� ������%� W���X�"��"����"��� ���� � ���$���� � '�� W���X� ��� � ������%� ��� ��� �����*$ �� � ������� ��������������(�������� ����� �����������%�����������*$ �������� ������ ���������������!� ������������ ���%��� ���������%����������*$ �W���X� ������������;����������������������������*$ ��(0� �� �������� ��������� ��
4��� �����=���� !�� �� ;@AAE<� ������� ��� �� 0'!� ����� ���� ��N�� ��
� �����������������������������,�N������������������ ����� �����������������
�����������������������������)������ ����������������������������,��������������
�������� ��,����������?��������������������� ��,�+�
4������� �������������$�_���Z������;@AAA<���� ����� ��������#������������
������� ������������0'!����������������������
b�.��������R�����������������������������?������������K
b�!������������ ������������������������#���� ������������� ����� ������*���
������������,����K
b�6������ ����� �� ������������ ������������ ���� �� ��������������� ��
��� �����������������������������������������������������������������������
��������#��������K
b�!������ ���������� ������� �����,��������*������� ������������������ �������
�������������������,����K
b�!������������������������ ��������������������������?���������������
�����,���� ������ ������������������������������������������������
�������������K
b�(������������������������������������ �������� ������,��� ������� ��������
���������������������������������2���������������
������������ ������� ����������,���������������������������������,����
�����3��������������;������������<�������������������������2�������������
�� ������� ��������� ������������ ��� ��������� ��� ������ �������� �� ��
� �����,���������������������!����������������������� �����������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 75
��� �� �������� a� ���� �� 4������ ;@AAQ<� ������ ��� �3��� ����,���� �
������� �������
b� 7�� ������� ������������ ) ���� ����� ���N������� ����������������� ����
�����#������������ ����������������e+K
b�7�� ������������������) �����������������������������������#�����������
���������������e+K
b�7�� ���������� ���������������) ���������,����������������������������
������ ������������2�����������������������=��������e+K
b�7�� ����������� �����,������ ������������ ) ���� ��������������� ������ ����
������������� ��������������������������e+�
'������"����;@AAA<�� ���� �2 �������������� �������� ���N���������
��� �=���� ��� ��:������ ���� ����������� ��� �� �������� (���� ����� ��
�� ������� ������������ ��� ���� �� ������� ��� ��������� ��� ������ ���
�� ���������� ����������������� �������� ���� �� ����������� �����,�����
�����������
(����� �� ����� ��� ���?�� ��� ���� R� ����� ������ �� ������ ����� �
�� ������� ��� ��������� � ������� ������ ��������� �� ������ �� ������
�� ���� ��� a� ���� ��� ��������eK� ������ ��� ����,���� �� ��� ������
�� ������eK������������� ������������� ������eK��������� �� ������
�����������e
4������������������ ������� �� �����a� ������4������;@AAQ<����������
���"������������ ��������������������� ��������������"������� ���������������������������������8������������������� �������������������%��������� ����������=%��5 ����������������(� �� ��$���� � "��� �� "���� �������� ��� ����� ������(� �� ���� � �������� ����%������������������"����� � '����������"����"���� �������� ���� ��*��� ���������� ��� � ������K�� �� �� ����� �� ������*$ ��������� ���������$#� ���*����!����"����������� ��$��$������� ���������� ����������������
&���������I��������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200676
VISÃOESTRATÉGIA
FINANCEIRAComo obter êxito financeiro,
como devemos aparecer paranossos acionistas?
PROCESSOS INTERNOSPara satisfazer clientes e acionistas
em que processos de negóciosdevemos nos destacar?
CLIENTESPara atingir nossa missão como
devemos aparecer paranossos clientes?
APRENDIZADO & CRESCIMENTOPara atingir nossa visão comosustentaremos a capacidade
de melhorar e mudar?
��������%�����������������
��������a� ������4������� �����������=�� ������������������������ �� ������
��� ����������4������������������������������������ �������� ������������
���� �������#������� �������������������������������������� �� ���������
���������������� ����������������7���������������������� ����������� ����
����������������������������#����� ������������������������� ��������������,
��� ���� ��� ��� �� ���5������������ ���� �� ���������� ����� �� �� ���� �����
���� �������������?������������
&��������������������?������������� �� ����������������������������=�� ��
����������������������������������� �� ����������������������� ��������������
���� ����� ��� ������������������������ �� ������� �����������������?�
������������������������������� ������
������$�_���Z������;@AAA<�������������������������������a� ������4������������
������ �� ������������������������������������� ��������������������������� ����
����� ������������������ ������������� ������������������� ��������������
������������������������� �� ������� ��������������������������������*����
0����1������������ �������������������(*���������*�����������*�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 77
����� ������� ����� ��*� ������������ ���� �� ������� ���������� ���� ����
�� ���������� ����������� ������ ������ ������� �������� �3�������,���� ��������
��������������������� ��������� �� �������������������������������������@B��
IC�������� ��������������� � ��������������$�_���Z������ ;@AAA<� ������������
������������������������������������� �������������������,�������������
����������������������������������� �����������������������������������
����������� ���� ������� ��� ��=���� ������������������� ����� ������ �� ��������?�
��������������������������
!�������3������������������������� �#�������������N��������0!�;������������
������������<����������������������� ���R����������������������?����������
���������������������������������9�&0"�;;�����<�������������<����� ��������
����,��������(&��;�� � ����;����������'���������������������������"���=�� <�����
�����������������������M��������������
������������,���-�����.��,/
����N������������������������������������?������������� ������������������
�������4�������������������*��������������������*���� ��������������������
�������������������������*����������������������������������������� ��������
��������������� 2����������������������*�������������������������� ������
���������������������������������������������*������������������������
&0"� ����������������������� ������������ ������� ������*���� �����
������ ���������������������,��������������������,����������������������������*����
�� ������������������� ��������������������,������������ ����(&���'�����
(������;@AAA<��)���������������������� ����������������� ������>���������
��������������� ���������������������������������������������*������� �����������������
�������������� �������� ������+�(������������� ���)��(&�������������������� ���������
������������������������(&������������������������������������+�
��������������(&������������������ ���%����'�������0��������/��'��8������������
����������EC����������������������� �����������������'�����]�'��8�����������
������������������������������2!��8��� $�;����+�!�����������(&����������������
���������������������������#����������������������������� ���������&0"�;&����0���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200678
"���������<������������������������������������?������������������������������������,
���������������(&�� ���������������#�����������������������������?���� ������������
(&������#��������������������������������������K�������������������������������� ���
����&0"����(&��� �������������������������������
�������������= ��?����������������������*��������������������(&��������
�(&��;��7������ � ����;����������<���$(&��;��$������� � ����;����������*'������
��� ���?�����(&�����������3��������� ����������������� ��#������L*�������
'$�;2 ����!���! ����������<��!&��;��!�;����������<���'&��;�!���! �����;����������<
9��������������������������������$� � ���������1(aH��\���!��������/�� ������ �� ���
��������������=��������=��������������� ������ ������������������������������ ����
��(&���� ����������������������������������,���� ���������������� �����
�� ������������ ����������������� ��������������?���-�����������*�����������������
������������� ������������������������������������������ ��,������������������
����=�������9�������������������� ��#�������� �������������������������
�� ������������������������������������� �������������
7���� ����������������������N���������������(&������ ���������������
�����������=��������������� ��,���$��������N���������"&��9���� ��;����������
;�������������������������<������������������������������������������������� �����
���� ������� �������
4��������������� �����������0!��������������������������������������
����������;�0"<� ���� ���������� �����������5��������������,����������������
����������������;&0"<������������� ��#�����(������������������N�������������,����
�� ���������� �#��������0"� ;�������������� ������� ��� ���������<� �� �� &0"
;�����������������������������<������ ������������ ����������������������������
������� ��������������������������������������������,����������������
7����7�� �����;ICCC<�
&�� �������� ����� ���������� � ������"������������� ��������������������������������������������$���%���������� � �����B�<8-��(� ��������������������� ��B<��-���(� ��������������������B�>�-�����(� ���� ����������"�������0��$���%��������������B238-��&��<8���� ��*���"���������������<3����"������ ������<3�����������������������������������������������/� � ��������<8�����$�� �������� � ������ ��� �������������������0� ����!���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 79
7������������0!�;!�����0������������������<� �������������������������������
����������������������(&��;����������M�������������<��������������� �������*������������
��������������������������,�� ������������������ �������3����������������������,��
���������������������2��������� ����������������������������������
����9� �������"� 7��������������������������������������������� ������������������������=��������
�� ���������������*��������������������������������������� �������������������
���#�������������������������������������������������������������������
�*����������������������������������������������������������� �2 ���
�������������,��������������������
!����������������=���#������������������������������������������������������
������,���� ������������������������������������������������� ��#���������� �
������ ������������ ����� �������� ��������?�� �������������� �3��� ���� ���
��������������������,���� �������������������
7������5�������� ���� ������������ ��������������������������������
��������� ����������� �������,��� �� ������� �� ���� ��� �� �����������
������������������������������������������ ����������������?������*����R
���������������������������������������� ���������������������M����� ��
�������������������������������������������������������?�� �������� �������
���� ������� ��������
4��������=���������������������������������� ���������������������������?�
����������������������������,�������������������������������������������?�
���,�������5���������������������������������������������������������������
����������������#������ ������������������������ �����������������������������*����
��������,��?��������������������������� ��������������������������� ����
��,�N��� ������������������'\������;@ABD<���,�����������������������3�������������
@��������������������K
I��6��������������� ����K
G��!��������������� ����K
J�� ����������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200680
7���������������������������������������������������������������3*����@AIG
���%�"�!���\������������������������2!���� � ���� $�0���!����� +�(����������
� ���������� ������������� ����������������������������*�������������������
���������� ���������������������������3���������������������2�����a� ����;@AEE<
������������������������������������������������� ��3�����������������
��������������������������������� ��������������������� �,�����������
����3����������������� ��,��������������*=�������!���\��)�������������� ���
���������� �� 2���+�
��������a� �����������������6��\���;@ADA<�3*���������������������������������������
��������������������������������������������������������������3�����
���������������������������������(������#������6��\���������������N���������,����
������������������ ��� �����K�������������������������������������������� ���
������ ����������������������������������N������������*��������� �����������
����������������������������� ���,�������������������������������������������
��������?������*���� ���� ���,���������������
'����� ���������������#������ ���N�� ��������������������������3��������
���������������������������������������������������������������������������
��������� ����������������������������������������������� ����������
������������������������� �� ������������������������������������������
����������������������*N��� �������������������������������
-�����*�������������������������������������*���� ����������������������
�= ������9��������������� ������������ �����9��� ��������� �������?����
�������������������������� ���� ��������������������� �2 ���� ��������
������������������
4���������������BC��� ��#�������DC������ ���������������N�������������
����M����� ����������� ���������� ������� ��� ������ ��� ���� EC� �� ��#���� ��� AC���
�������������������������������������������=����������������������� ���,��
����� ��� ���������� ��������������������������*����� ����� ������������#���
�������������� �#���������������������������������������� ��������������������
4������������������������������������?�� �����������������������������
������ ����������������3������������������?��������������������������� ������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 81
������������*����;�������� �#�����������������<���������,����������������
����������������������������������������� ������
���������������������������������������������������� ���������������������
���������������� �������� ����� ��������������� �������������������
����� ����������������������� ����� ������������������������#�����������
������������� ��������������:�����������������������������������������
������������������������������
4�� �*������� ������ � �������� ������������������ ������ ��������� ��
� ������ � 2� �� �������� ��� ��������� �� �� �� ������� ��� ����� ��=�� ��� ���
�� ������������������������������������������������������� ���������������
��������������������������������������������*N����������������������� �������
'��������������������������������������������������������������������������
��>�����2����;%T <����'������.��=#��������"���������;."'<������ ������%�������
����$�������;!T"<�9�2� ���������������������������
7������ ��������� �� %T � ����������� ����� ��� ��������� ��� ����������� ��
�� ���#�����-������� �������������� %T � �������������� ������������������ �
���,����� �������������������������������,���������� ��������
����������������������������������������������������������������������� ���#����
������������������������������������������� �������������������� ����� ��������
��� ����� ������������ ������������ ��� ���3���� ���� �� ����� ��������
������������ �����������* ������=������������ ������ ���������������������
����������������� �������������������������
(������������������ �������������������������������������������������,����
����������� ���N�������������*������������������ �2 ������ ���� ������������
��������=�����������������������������H�� ����������������H�� �������������
� ������������9���;!"'<�������������������� �����������;'!"<��4���
�����=�����������������������������������9����������� �������
T����������������������������������?������������������� ��,�������������������
������� ����������=�������� ������*���� �������������������������������� ��,��������
�� ������� ������ ����������� ��������?�� ������� ������ �� ��� ���� �����
������������������������������� ������������������������������ ��������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200682
7������������ ������#�������������� �����������������������������2�����
�*� �������������������2 ����
@N��������������������K
I�N���������������������������� ����������������,����K
G�N�����������������=���������*����� ������ ������������������K
J�N������������������ �������������������� ����������������������� ��
���������� ������������� ������������������������������3�����������������
4����������������������������������� ��������= �������������?������������ ���
����������������� ������������������������ ���*��������������������
������� R� �� ���� ������������������ ����� �������� ���� ����������� ���
��������������� ����� ������������������N�������������������� �������
����������?������*���������� �������������������� ��������������������
�����������?��������������������2�������������������������������������������������
������������������������,��� ��������������� ������������ ��������������������
�������� ��������3�������������������������������������������������������������2����
7������������������������������������������������������������ ��������� ���N��
���������������!���������0������������������������� �����������������
������9����������� �������
:���������������������� �����" ����� �������"� &*���� ����� �� ����� �=������� ���� ��������� ������ ����������� 9���������
� �������9�����������������������4��������@�����J����������� ��������� ��
�� ��������� ����� ��� �� ������ ������ �� ���� ������������ ���� ���������� �
����������������������#�����������������������������������,����������������
�������������������9���������� � ��������[�������� ���������R� �������������
������ �������������������������� ����������������*���������������������������
�������������������������������������������,������ �����������������0�����
4�� �� ������� ���������������������� � �����������,�������������������M����
���������������3��������������������������������������(�������������� �������������
�������� ����=�������������������� ��������������������������������
���������������������R��������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 83
PERSPECTIVA FINANCEIRA
BALANCED
SCORECARDTEORIA DE CUSTOS
IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS
Utiliza abordagemeconômica para elaboração
de objetivos, metas,indicadores e iniciativas
Utiliza abordagem financeirapara elaboração de objetivos,
metas, indicadores einiciativas, via sistema de
custeio por atividades.
Faz-se necessário abandonara premissa dos sistemas de
custos interligados acontabilidade financeira eutilizar uma abordagem
gerencial.
Utiliza indicadoreseconômicos
Utiliza indicadores financeiros Apesar de utilizar acontabilidade como banco de
dados para elaborar osindicadores, o BSC necessita
de valores econômicos,invalidando a utilização dosregistros contábeis a valoreshistóricos. Exige a utilizaçãoda contabilidade gerencial a
valores de saída.
Utiliza gestão baseadano valor, o chamadoVBM (Value Based
Management).
Utiliza gestão baseada ematividades e em volume deprodução. Os chamadossistemas VBC (CusteioBaseado no Volume de
Produção) e ABC (CusteioBaseado na Atividade).
Os sistemas de custeiobaseados no volume e na
atividade devem refletirvalores econômicos para quea agregação de valor possa
ser mensurada.
*�� ���������������������������!���������#���������� ���������
������������&���������
�������,������������������M���������������,����������������������������������
��������0'!��=����������,��������������������������������������������#��������������
������������ ��������������������������,�����������������������������������������
4�� �� ������������������������ �����,������������������ �������N���� ����
���0'!���������������������������3��������������������#�����������������
�����������#������������� �� ��������(���� �������������������������
��������������������������� ��������� ��� �� ��������������������������������
�����������������������*������������������N���������������������� �� ������
������ �������������������������2����������������������������������������
���5���������������������������������������������������� �������������������
������������������������������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200684
PERPECTIVA DOS PROCESSOS INTERNOS
BALANCED
SCORECARDTEORIA DE CUSTOS
IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS
Utiliza controle de estoquede acordo com o métodoNext in First Out (NIFO)
Utiliza por força dalei (Brasil) o método First
In First Out (FIFO).
O controle de estoques(produtos prontos e em
elaboração) deve ser utilizadoa valor de reposição, portanto,
exige um controle à parte(gerencial) a valores de
entrada.
Utiliza o ABC (CusteioBaseado em
Atividades), com oapoio da VBM gestãobaseada em valores(custos e receitas).
Permite a utilização do ABC,mas vinculado à ABM(Gestão Baseada em
Atividades).
Faz-se necessário adaptar oambiente de gestão para
trabalhar, produzirinformações em um ambienteque trabalhe em paralelo com
a VBM e ABM, que não seexcluem.
Avalia os processos edetermina metas
considerando itensobjetivos e subjetivos,
tais como produtividadee satisfação de clientes,
de acordo com asatividades operacionais
que mantêm relaçãoestreita com clientes.
Não reconhece nosprocessos internos
resultados ou metas de itenssubjetivos, todo o controle éefetuado de acordo com o
princípio contábil daobjetividade e não fazrelação com clientes /
atividades.
Indica a necessidade damensuração dos custos deitens subjetivos, tais como:
satisfação de clientes(internos e externos), dando
ênfase às atividades queapresentam resultados
relevantes para os clientes econseqüente redução de
custos para empresa.
*�� ���������������������������!���������#���������� �
�������������������� ���������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 85
*�� ���$�����������������������!���������#���������� ���������
�����������)������ ��� ����������!����
PERSPECTIVA APRENDIZADO E CRESCIMENTO
BALANCED
SCORECARDTEORIA DE CUSTOS
IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS
Reconhece como custos osgastos investidos em
treinamentos e qualificaçãoda mão-de- obra, inclusive
determinando metas,indicadores para
acompanhar a evolução e atransferência deconhecimento.
Não reconhece como custosos gastos relativos a
treinamento, qualificação e nãocontrola investimentos
direcionados a transferência deconhecimento intra-
organizacional
Aponta para a criação, paracontrole gerencial, de contasespecíficas que envolvam:treinamento, qualificação e
transferência de conhecimentodo funcionário para a
organização.
O capital intelectual éabordado sob três
aspectos: estrutura,clientes e recursos
humanos.
Criar meios para reconheceritens intangíveis na estrutura,clientes e recursos humanos é
um meio de minimizar oimpacto.
As crenças e valores dosfuncionários devem estar
em sintonia com ascrenças e valores dos
acionistas (organização)para que o aprendizado
possa ocorrer sematritos.
As crenças e valores, suainfluência no resultado
operacional, individual efinanceiro/econômico não éreconhecido / tratado pela
teoria de custos.
Faz-se necessário que oscustos intangíveis sejammensurados a valores deentrada (reposição) ou a
valores de saída (preço devenda).
O capital intelectual não éabordado, apenas reconhece ogoodwill, que é parte de um dos
itens do capital intelectual(estrutura).
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200686
*�� ���+�����������������������!���������#���������� ���������
������������ ��� ������
PERSPECTIVA DE CLIENTES
BALANCED
SCORECARDTEORIA DE CUSTOS
IMPACTO SOBRE ATEORIA DE CUSTOS
Considera clientes em umaperspectiva interna eexterna à empresa,
abrangendo toda a cadeiaprodutiva (fornecedores até
consumidor final)
Considera como clientesapenas a carteira de contas a
pagar e mesmo assim nãocontrola os gastos para
aquisição, retenção,manutenção, satisfação dos
mesmos.
Necessita-se criar formas decontrole desses gastos para
que os indicadores dedesempenho possam refletir oquanto foi investido e qual oresultado (retorno) obtido.
O acionista é reconhecidocomo um cliente externo eprepara-se um feedbackdo investimento realizado
por esse cliente emtermos de rentabilidade.
A Teoria de Custos precisareconhecer gastos e receita
de clientes externos, inclusivede ações consideradas como
intangíveis.
Controla / avalia /mensura a lucratividade
dos clientes.
Não mensura custos declientes individualmente econseqüentemente não
permite mensurar os ganhos.
Procurar instituir modelospara mensurar a lucratividade
e a rentabilidade dosclientes.
O acionista é reconhecidocomo um cliente externo, mas o
feedback do investimentorealizado é elaborado com
base no resultado operacionalda empresa como um todo.
;��������� ����"����� �� ����������" � ��� ������� �������"� ���������������������������N����������������� ����� �������������������������
����� �� ����� �� ������������ ���� ��������� �� ������������� �� ��������� ������ ��
������,�����[�������������������������������������3�������������*���
����������,��������������������������������� ������������� ������������������
��������������N�������� ����N������ ����������������������,������ �������������
��������������������� ����������� ��������������������������������������
������,����� -�� �=�� ��� ���� �������� ��� ���N������� ���� �������,���
���������������� ������ ����������������@��I��G���J�
� �������,�� ����!�������,������������������������������� ������������6����������������
�� ���������� ����������������������,��������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 87
�������4T.����������� ����������������� ����������������;0����<�����,����������
.T.���4�� �� ������������������������ �����,�������������������� ��������
�� ��������0'!����������������������������������3��������������������#���
�������������������������#������������� �� ��������$�����N������*���
��������������N���������������������� �� ������������� ������������������
������2�������������������������� �� ���������������������5����������������������
����������������������������� ����������������������������������������������
���������������������������������������
�������,�������������������������������������� ���������������������������,N�
����*��������,�������������������������M������ ��������������� ��������������
�����������?�������������������������;�� �����<���������������������������
����������������������*����������������2�������������=���������������� ������
������������ �� ���������� ������ ��������������������������������������
������������ �������4�� �� ������������������ ���������������������������� ����K
��� �� ������������������ �������������������������=��������=������� �� ���������
� �����,���������������������������������*������������������������?��
.�,N������*�������������������#�����3������������������������#����
��������������������������������������������������� ����� ������������ ���������
���������������������������������=���������������������3�������������������
������������������������,�����
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
�� 3%�5������4��W���)) ������������(������������������������%����������$���#���� ������������� ��$/-%������*������I�)��7����������:�%�������&���[��.??!
��3�%�����I����A�������3������ ������� ������ �����������������������'�������������'���������'0������%�������&��L���������.??@
����)) ����4����������� ������ ���������'�����'����������K����L�(���?�%�������&������.???
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200688
���)�5/���8�4����W�Z�))������4W�3F�� 5����'\�$�� ��#��������������MI� ������N �� �� �������(�������������I� ��������������������*���3�������6�����%��������%������&�3�\�������\���!"""
/�FZ���������+�����������>�������������� ��������#H���������������������������#������������&�G�8���.?>?
������������I$ �I� �������K����$'��'��� �$�I�����������!���������������#������)�8��"������7����,�����76����'����������)���o;���'����������������&�[�����V4��\��.???
pppppp�����'��I$����/�������.��1�����������$������������'7�%������V�0�)������8�,������P�3�VQ������.???
Z�)�5���������%W�����������������������������!� ����������������������������������������������%�������&�+�������.??@
Z�)�5���������%W�5����5��/�������� ����������������L�$��������'�����$#����������������&���4,����.??J
)��5���$������%�$������� �. ���2��������� ����#����������� ��%�������&��������.??.
3�� 5����%�1���� �"�#������������������(�������������'�������������������������� ���������������+������N,����&�F+%��/�������*���`3���������4������8������������*��a$�QF+%��.???
3�� 5����%�1�������$�%����C��������$������(���������������.�����������5�������������� ����������������+������N,����&�F+%���.???
pppppp���� �"�#������(�������������'�����������������������������>�1���#�������/��������� �����������������+������N,�����F+%��.???3j% �������� ����������������������������������������������������'������������ ��� ����������������+������N,����&�F+%���.???�/�������*���̀ 3���������4������8�����������*��a�$�QF+%�
3��� 5%��������������� ����������������%�������&�������.??>
�)1���5���K$q���W���h�����W�H�������3������.��1�������>������ �$��������� �'�����������'��!���� ����������������)���������8��H���V�0�%�����.???
�3)�5����������������������%���'��#��������������������������������������������������A$��B������������8�� ��������'����+���������������8�������� ��D��6�:�3$��K4���&O,�4,����i��4�B����R�!"""
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 89
����������I������%W�%�) $�������3����'���$�.�����������5��������������� �����������������������������#���������(����������K�������.�8��������/���������������������F5�%�:F�������������������������%���������������!"""
pppppp�pppppp���� �"������������������I$��L���������I� ���$��������(����������K������.�8��������/��������������������F5�%�:�F�������������������������%��������������!"""
%�)�%�������3��4����������� �����������������/��$����N�����'�������.??2
%�������B�����������������8��/���������>������!����������� ������*���3�����������,��������B��4��'��������������������%'8����������������������������4,����!"""
%��5Z����8��ZW�$�1 5/�����5��1�D�V�������'�����������'���� ��!����F���� �1��������������������'����8��+���������5�P�h��\��.??#
pppppp�$����� �#������������� ����������������������1����������������'��������������������������������������������������������������������������&���4,����.??J
%Z 55�������%�1���#H�������3�����������������������H����8�������������������������B�''���������������,,���QF+���.?2>
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200690
Análise crítica�������� ������������������!�����"�#����������$������"%���������������"�����&��������'�����
����!��!��.��%�6�����
���+����� '()* +� +�'���,
�������� ���� ��� ���!������2� ����!�� ��������7�������I �!�������������F"���!�����������F������(�!� ������������!���������!7��������% �!���� ��/���3��� �������� ������ ��������� ����/�!��3��� &��� ����� ����� ����$����� ������ !7���� ���� ���*'�������� !����)� F���� ��!������ ������2� �����������!���������3�������� ���$�� �7��!������/�� ������������E���� &����� ���� �� ���!�������� ���� &��� ��2��� �����$����� ��� ������ EE� ��!�� ����3��� �� ��� ������ !7����)� 6� ������ EEE� � ����� �� ��� !��!���3����!�������)����������������0��'�����O���������1���H�����'� �������������������������
��������� ���� !������2� ����!�� ��������7�������I �!���������������F"���!������� ���� F����� �2�!� ���� �������� !��� ������� !7����� ��� % �!�� �� ��/�������� ������� ������ ��������������/�!�!������ &��� ������ ����� ����!������������!7���� ����&���%�� ����� ���������*��!����)�F�����!��$���������2� ������������!��������!����������� �����$�� �7��!�������!������������!!�7��E��&��������� ���!��������� ����&�������������$������� ��� ��!!�7�� EE� ���� !�� ���!������ �� ��� ����� !7����)� >�� ��!!�7�� EEE ����� ������!��!�����������!��$����)����������������0��'�����O���������1����������' ��������������������������
���� ,��� �� �����/� ������ �!������ ��!�� ���� ���������/�� ��!���/� �����������(�!� ��������!�������������� ��:� �������!������/�� ��!���/������ �� ��/������������� �������/�!� ����� �� �!�������� ����!������ ���/�����!���� ����<��� �!������)��E�������� ���!������ ���� �� ����������!����� ��/��� ����� �!����� ������������������! ����E��:��!����������� ��������/����<��� ���!�� ���������/� �����!����������! ����EE)����! ����EEE� ����� � ���!��!�����������!���) ��������������1���!�������'� ��������1������������������������7
*Auditor da Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro, doutor em Ciências Contábeis pela Universidadede São Paulo (USP), membro do Conselho do CRC-RJ
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 91
��� ����
����N�� �������� �������������������� �������������� ���� �������� �����
������������������?�� ��������������������������� ����������������� ����� ��#�����
���������������?���(�� ��������������=�����������������?�������������������
�����������M�������������������������������� ���������� � �������������������
�������������������������� �#�
(�������=���������� ���� ��������������������R�������R�����������������N����
�� �������!����������.������������������3��������������*���� ��������������������
��� � �����������������(���������������������� ��������������� �������������
������������������� ���?���������� �#�������������������������� �����������
���2�������������� ������������������ ������e
7�������������������� ����������������������������������������������
������������������������#������������������������ ��������(����������#���������
������N�N����������������� ������������������������������������,������������������
��� ��������������=�� ������ �����������*����������� ���?��� ���������
������������� ���?������������������������������������
'���������������������*��������������������������������������� ������ ������
�������������������#������� ����������������������������,�N����������������� �2N
������ ������*N����(������������������������ �����������������������������
������ ���� ��� ���������� � ���� ���� �� �������� ����M������ ��� �����,�
������������������#�������������� �����N��� ��������������N�����������
4�� ���������� ����������� �3�� ��� ��� �� ����� �� �������� ��� ������
����������������� �2 ����(���������2�������������� ����������������,���������
6�������������������������������� �����������������������������*��������������
�������� ��� �������������������� ����� ���������4��� ����� �����������
�������������������������������*����� �������������������������������
3���������������������,������2����� �������������� �����������������������#����
�� ������� ��������������������������������;ICCB�� ��IIJ<��������������������
��������� ���������������������������������� �������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200692
;������ �� ������������������������ ���%����"����3#� $����O� ������� �� � �����3��� � ��������������' ���������+� ������ �� � ��0(� ��TJ�� �� �0����� ��� ���� ����� �� �3#� $�� ��� �����%� ����� "��� ��������������������� ���%�
6���������� ��������?�� �� ���������� �������� ����� ������� ������ �����=?�� �
�� ��������!2��������>��������'��������7�������!��������7�����(=�������.����������
��� ��*N�������������2����������������� ����?���������������������� ���
����������� ����������������� �� ������������7���� ��������������3������ �����
���������?����������,����2����������������������T������������� ������#���
��������������,�����������TT������ ����?������������2�������������TTT�� ������
�������?������������
��<�"������� ����� ������ ������ �������� ��� ����������� ����������������� ���/����������
;ICCG�� ��QJ<������
8����������������"���*����������� �����"����*� �����������0���"��*���������$��$������������������������������������������$��$0(������� � �������������0�������������� ������$��$�����������]�^���������� ��!�����������$��$�_�B��-������������$��$�̀ �B*�� ��-��6����"����"����$�������*�� ������������0������$��$������������%��#���������������������������������(���� �� � �������� ��������������$�� ����$��$��������0�������� $����$����� ����������������$� �� �� � ������ ��� $��,��� ��� ������!� ������� ��#$ �������$�*��
6��������������������������������������������������M����������������������
���������������������������� �������������������� �����������������*������
�����#�������������������������������������,����������������������������
>������������������������� ����# ������������������������� ����������
���������������=������"���������� ������������3������������������� ���
�������������������������� ��������
!��#�;@AAJ�� ��GJC<�������������������������������M������ ������������������
)���3���������������������������������������������������������������������
����������������?�� ������������������������+��>���������������������
��������*�����,���������������������������������������������M��������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 93
!��� "� ���� ����������"�,��<�"�
��������������������� ���?��������������������������������������
���?������������������������������������������������������������#������������
���������������� ���� �?���������?��������������������������������
7����=�� ���� ���N������������������������� ���*������� �������������������
!������������������������������������������������ ������������������������
�� ���� ������������#��������������������������������������������������������
������R������������������������������������������������ �����������������7�����
���������������#������������������������� ��������������?��������������
���������� ����� � ����� ������������� ��� ������� ��� �����#���� ;.($$(11K
/$('L�"��@AEB�� ��EE<��(��� ������������������������ ���������������� ����
���������������������� ��
�<� ������� ����������9��= ��������� ����������� ���������������� �����������������
����������K
�<������������������9���������������,������������2����������������� ����������
�������� ��������'������������������������� ����������������������
������������������������������������������ ��������������������������������
��������������������������� ���������3�������������������� ������� �������
��� ����������2�����4�� ���������� ���������������*��������������� ��������R
*����������2����� �������������������������������� ���������(������������N�
�������������������������������������� ��������������������#����3���=���#���
������������������������������������ ���������������������7�������������
��������������������������������������� ����������������������������������
��������������������� ����������
��"��������� ���������6���?��>��������!��������������� ������������������@�
����������#��� ������� ���������������������������������������������������������
������������������������������������������� ��������=�������������������#��
�3���=���#���� �������������������� �������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200694
��������� � �� ����!� �� �� ��������(�������!������#� � � �
Reconhecimento Julgamento Intenç
Gravidade
Fatores Situacionais
Ambiente social e econômico
Dilema moral
CEP
Avaliação Deontológica
Cumprimento normas de conduta profissional
������������2������������������ ��������� ������ �������������������
������� ���������� �������� ��� �������� ��� ������� �������������� (�
����������� ���� �������� � ���� ��� �� ���*���� �������� �� ���� ��������
����� ����������� ���� ������� ����������������������3��������������������
���������������������������������������������� ���5�������������� �������
� ������������������ ����������
(������������2����� �����2�������������� �����������������������������������
�������������� ��� ���� ��������� ������������ ���� ������� ��������������#���� ��
��������������� �������������������������� ��������������������������������������
����������������������*������3�������������������������������������������������N
������� ����������2����������
!�����=�� ������ ������������������������������ ������������������������
���������������2����� ������������������������������ ����# ���������������
����������������������N������������������ ��������� ������������������������������
����,*N���������� ��������� ����������������������N�N����
0����1������"������*�����#
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 95
(���������������������������������?���������������5������������������������
���������������������������� 3��������������������!����������2�������������
�=����������������,��?������ ������� �������������� ����������� ������������
�������������������������������������
!�����=�� ������������� ���������������������������� ����������������������
����� �������������������������������������� ������������������ �����������
������,�����3*�������������������� 2��������������������������?������*������
�=���#������������!�������������������*� �����������������������=���#�������
����*�����������������������������*�����(������������������������������
����������� ��������������������������������#�������� ���������� �������
�����������������������������������e��� ��?����������������������,��������
�� ��������� ���������������������� �������������������������� ��������3����
���������������������� ��������*N��������� ������ ������������2�������������
�������������������#��������������������
.������ ���������� �� �� �������� ��� ���� ��� ����������� ����� ����� �
�����������=��������������#����� �,�������������*N�������������3*N�����������R� �*����
������;�3�������������������<��T�����N������������������������������,����������
��������������� ��������������; ��������'������������<�����������������������������
������������������������ ���������?������!2��������>�����;� ���������<�
��������������,��������� ����.��������.�����������.�������;ICC@�� ��@@B<�
B���-��(����� ����� ���$��%��������$������0���������������$����������� �������\�����%��� ��������� �0������ ������������������������������������ ������������������$�������� �)� ������ ����������������1
���������� ��������'������������������������������������� ��������������#���
'����������������������#�������� �������������������������������� ��������
��������������������,��?�������� �������������� ������� ��,��� �������
�#�����#������������,������������#���;.($$(11K�/$('L�"��@AEB�� ��AC<��'��� ��
�=�� ��������#�������������������������������������������������?�������������
������������������ �����3����� ��������������������������������������������
���������������?���3�������������� ������������������������� ����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200696
����������� ����������� ����.�������������;ICC@�� ��@C@<������������);���<���
����������������?��������������� ������������� ���������������������������+
��� �����#����(��������?�� �������������������������� �����=�������
����������������*����������������������� ������������������#���
!�����=�� ���� ���N�����������������������������������������������������
������������������������� ������������������� �*���������*������� ��3�����
������������������*����������������������������(����������������� 2�����������
��*����������������� ����� ������������������������������ �����������2���
�� ��*���� ����������� ������������������������������ ������ �������������� ��
�� �������������=����������������� �������� �����(�� ���������� ������ ������ �
������������� �����������������������������,������ �����������*����������
�������� ��������������;����� �����=�����<����2������ ��*���� �����������
��������������������������
4��������=��������������������������2�����������������,���� ������������
�������������� ��������������������������������������� ����������������
������,��������������������������������������� ���?���������� ���������
��������� ����������������������������� ���� ������������������ �����������
���2�����������������������*����R� �*�������������������
[�����R������ ���� ��������� ������������������������������������������
M����� �������,��N�� ������������������������������������ ���������������
��������������������� �����������������������������������������������������
����#�������������� � ��������������������� ����������������������������� ���������
�����*����������������
(��#������������� �����=���������������������������#���� ��������������
���������� ���������������������������������� ����������������������N�
����������������������������������� ��������� ���������#�������=���������������
����#����(���������������������2����������������������� �������������������
������2������*�������������R������ �����=������;.($$(11K�/$('L�"��@AEB�� ��AI<�
�� ������� �������2����� �����N�� ��� ������?�� ��� �����#��� ��� �� �������
������������������'������� ���������������*�����������������������������*��������
���������������� ������������� �������������2���������������������2������ �������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 97
������������,����������:���������������������������������?�����,��� ���
�� ��������� �� ���� ���� �2 ����� �� ����� ���� �=������ ������ ��� �����#���
�����������������������������������������������������������������������
��������������������
��������@����������������������������������������2������������������������
���������� ����������� �� ������ ���� ��� ������ ��� ������� ��� �������� �
��������������������������������������������������������������������� ����������
�������3������������������������������������ �����������������!��������������
������������������� �� ��������������������� ���$�����������������������������
�����������������������3����������������� ������������ ����� �����������
����������������������������#���
��������������������������������� ��������������� �������������������( ���N
������������������3#,�������������������#������������������������������������
����������3��������������������������������������������������������������������������������
��������� ���������������������������������������������(�����������������������
�� ������������������������� �������������� ��������!2��������>�����7������������
!�����������;!(7!<������������?���������2�������������2���������������������������
������������������������������������������
6�� �����������������2�������������� ������������� ���� �������������������
������������������������=������������� �������� �������� ��������� �����������
���� ��������������������(�������5�������������2���������� #����G���������@I����
!(7!�������������������� ��������������� ������������������������������������������
6������������3�������������������������������������������������� ���� ������
��������������������L*����������������� ��������������������������� ���������#���
[����������� �� ����������������� ��*� �� ������ �� ��� ����� ��� ������������ �2����
�����������7��������������������������#���������������� ��������������
�������������������������������� ������������ ����������� ������������������
7��� ����� �� ����� ���3���� ��� ����� �� ����*���� 3*� ������� ������� �������� ��
����?�� ��*� ��������*N��� �� ������� �� ��� ���������� ������ �� ����������
7�������������� �� �����#��� �������*� �� ��������� ��� ������� �������� ���������
�= ����������������=����������������� ������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 200698
4������������ ������������ �� ���������� ������������������#�������������
���������������� �����������������R����= ������������������ ���������N����������
�����������������;�����������������<��������?��������������� ����������
����������������
-��� ��,� ������#��� ���������� �������N�� ��� �� �2=���� ��� �� �����*N���
(�������������� �����*�����������3���������������� ����������������!���
���������� �����N���������� �� ������� ������� �=������� ����� �� ������ ��
��������������?����������������������������� ����������� ����� ���!������
���7�������$������������������N�� �#��������,*N��� ������� �������!2�������
>��������'��������7�������!��������7�����(=�������.�����������������2�������
��������� ����?���������������
!�"=��& ����<�"���� �� ����� ����������� ��� 0����� ��� �������� �������� ��� ����?�� ������������
������� ����(�������������������� �������������JC���������SS�����������
��3������ �� ������ �� ������,����� ��� �=���#���� ���������� ��� ������ ���������
���������� ���� �� ��������� ����������� 4�� ���� ������ ��� �������� ��
����������� ����3�#���������������� ������������������������������� ������
����������������������������������������������
��������������,������=���#���� ����������������2�����������������������������
���� ���� ������ ��������������������������������������� ������ ���
��������� ���������������� ��������7����������� �������������������� ���
������������� �2 �����2�������������� ������������������������������ �������
�������������������������� ����������������� �������������������������
�������������������� �������������������������@�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 99
Profissões regulamentadas
Atividade Contabilidade Enfermagem AdministraçãoAssistência
Social
Constituiçãodo Conselho
de Classe
Ato deconstituiçãodo Códigode Ética
Decreto-Lei9295/46
ResoluçãoCFC 803/96
Lei nº 5.905,de 12 de julho
de 1973.
ResoluçõesCOFEN
240/2000 e247/2000
ResoluçãoCFA nº 253,
de 30 demarço de 2001
ResoluçõesCFESS
n.º 290/94e 293/94
Lei nº 4.769,de 9 de
setembrode 1965.
Lei nº 4.769,de 9 de
setembrode 1965.
Código CEPC CEPE CEPA CEPAS1 2 3 4
*�� ������#���� ��� ����������������,�� ��� ����
�- ����� ��.��������&���������
!���� ��������������������������������������!��������������(����������
������������������������'������������������#��� ����������(��������������
�� ��������2����������������������� ��������������?���������� ���� �2 ���
���������(�����II����3�������@AAD����6��������F�@@Q@����������!2��������>����
7�������������'��������7�������!��������7�����(=�������.��������(��!2����� ��
��������������������������������
B���-� ��� ������� �� �� �����������"��"���� �� ���!� ��� ������� ���� ����������'� ����������� �����(� � �� �5���� ���� ��� "��� ���� ���� �� �%� ���� ���������"���� $��� ������ �� ����������"��"����#�$%����������������������"� ���������������+�� ��������� ����������� �������������+�� ��������� ������������� �� ���������"��"��������������������� �����������.����
(����������2������3������������������������������� ������������*�����
��������#�����������������2�������� ��������������������������������������
�����������������(�������3������������������;!2��������>��������'��������7������
.������<������������;���������������������� ���������<�������N������������������
���(�����������������������2�������������� ���������� ������� ���������� ����=�� ���
��� ��5��������!2��������>��������(���������������������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006100
�������#� �����������%�������������3����0�7���������.�����$���������� � ��%����3����0��:�$ � �����.�����$�������� ��.�� ����� ���� ��������������� �� � �����.�����$������ ����������*�������%�����������3#� $��"������������ ������3#� $����O� �������� �� � ����.�����$����B3&:.=�;3��FCCT-
���2������ ��������������� ���������������������������������� �����������'����
������������������������� ���������� �������������;����������������<
�����������������������������2����������������������������������������
!2��������>����������������'��������������������=��
B���-������;�� �(� �=� ������O� ��B����������DEEF-�������������*����������37.;;/3:.;;�� � �<.;;�� � �=�;� �� � ;.;;4=.��&� $��� ��� � ���� � ��%������ ���������� ����������!�����$���"�����������3#� $�����' �� ������ ��� �� ���$����� ������ �� ���$� �� �5������ ��� ���������� ��������� �� � ����� �� ����B37.;;��FCCT-�
'��� ��������������2����������������� ����?����������������= �������������
������������������������� ������������������������������2�������������������������
������������������������������ ��������������e�4��� ���������������� ����!�����
���>�����7�������R����������������!2��������!���������������������������.����������������������
�� �����������������������R���������������!2������(�����������������N�����
B���-����� ����������������EC����$���������������5�� � �����$�����!� �������������*� ������������������%��� ����������� ����������K�� �����&�$� '�%����.��������� �������&�$� '�%����3����%���6������� �����.��)� ������&�$� '�%����=����4� ���������������������������5�� � ������ ����������������!� ����������0���������� �%����������������+�� �����0� ��������%������ ���+�� ��� B���-�7 �����������5��"��� ����� �����<�� ��� 3� ��%����O� ���+�� �������� ��%����Q���$���������� �������3#� $���3����� �� ���� ��� � ����%� 7������� ����$��� �� ��� ����� "��� ������'����������������������� ��� ����� �������� ��,�*� ������������ �� ����+�� �R���B�:.;�6a=3���6��:.�b<H�3���FCCJ�����T-
��������������������������#����� ���� ������������������������ ���������������������
������������������������������� ����0��������������������=��������N�����0������
!���������>�����7������������������������������ ������������2���������������
����������������������3��������� ����# �������������� �������� �������2�������
����������������������������e
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 101
'����������������= ����������������2������� �������������������������
������������������ ������ ���������� ����������������������������������������R
�������� �������������������������������������������
�����������������2������� ������������������������������������� ?�������������
���#��������� �����������������������(��� ����������������������������� ��
��������������*��������2�������� ������������������������������������� ���
������ ������������������� �����������,������6�������������������;ICCI�� �G<�
;��� ��� ����� ��� �*� �� ���� ��� ������ ��� ��� ������ �� ���� � ����%������� ��� �� �%������� � � �������"��"������$������*� �� ����$� �������������B���-���� � �� ������ ��!� ��*��"������$������(���*� �����*���������!� ��"��������A��� ������������������������ � �����������������������$� '�%�
>��� ������������������������@AAJ����������� ������������2����������������
�������� ��������������������������������*������ ��3*��������������������������
���������4��� �� ������ � ���� �������������������� ��� ���������7��������� ��
$� �������������� ����� �� ���������������������!���������� �� �� ������� �
������������� �������� ��������������������������*����������������������?�
�����=�����������������=�������������������������?�������� �����������
������ ������������������������������� �����*����
!����� ��� ����� �*� �� ��#���� ��=�� ��� ����������� ���� ������*���� ��
������������� �������� �����N�� ���#���� ���� ���������� ��� ��� �����:������
��� �������������������������������=��������������� ��������6���������
����� ���������������������������������e
������������������������ ���������� ����������������*����;����������������<
�������������������������= ���������������������������2���������������� ��������
'����=�� ���
@<�/������!������>�����9�/�����!���H4��
.�������������9� ����������O� ���*�� � $ ����� ������������������9���3���O��������� ���"������� ������������� ���������������*� ���B���-��B�::46���FCCF�����JJ-
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006102
I<�!2��������>�����9�0�����T���
�������%� �� �� �� ��!� �� *� ��� "��� � ����� ���� ���%� ���*��������������� �$��������������#� ������� (�����.����3#� $���O� ����+������ ���� '���"�����������������������������%���� �� ������ �$ �����������*� ��������'�� ������������5���!� ��������� � ������:����������� ���� ��������������������� ����"������� ���������������"���������B�::46���FCCF�����ME-1
(��#���������������2����������������� ����?���������������������
�2����� ��� ������ �� �������� �=������� �� ��������� ��������� ��� �
�� ��������2�����������,��� ��������3�����������>� �� ���������������
���������������������,����������� ���������� ����������� ��������������
������������#������� ����������*�������������,������'��������������
������������������������������������������ ��*���� ��������������� �
��� ����������2������������������#���;����.�����@<�
7�������������� ������������������� ����������������������������=���
������������������������������������������ ����������3��������
��� ������� ���� ���� �������� ��� ��������� ��� ���������� ��� �������� ��
������ ����������������������������� ����������� �����T��2��
��,�������������������
���2����������������������= ���������3��������������������4��/��
���!������>��������/�����!���H4�������� ��������������������������
���?���������4���������0�����T���������������,������������������ ���
��� �� �������� �������� ���?��������� %*� ���!2����� ��� >����� ��� '�������
7�������!��������7�����(=�������.����������������������������������������
�= �#���������������������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 103
*�� ����%#/���������������������� ������- ����� ��(����
����3������ ����� ������!2��������>��������7�������!���*��������=����������� ���
������ ��������������������� ����������=���#������� ��������7�������������
�����������������������2������������ ���������������2���� ��������;����.�����@<���
!2��������>��������7������������������������������������������������������
/������!�������7�����������������N�������������� ������ ��������������������������
��� ��������3������������������������������ ������������������������ �#�
��!(7'7�� ����������������,��������= ����R�������������� ����������������
�� ��������� ��� ������� ��������"����2���� ��� �� ��3������� ������ ��� �� ����� �
���������������������3����������������������������� �������������������������
�� �������6�������������0����;ICCG�� ��DJ<�
&�������������%���� ������ �� �������$������%��5���%����������DJ����� ��$ �������� �� ���<�����������$�� ��� � (� ������5��� ����������������$������0�����"����%�����0������%��"������� ���"����%� �0�� � �������"�������� ������� �������� ��0���������� B���-� �� ��0� ����������� �����������������������&�"����$������� $��������+�� ����!�����$�������!� ���������� $�#�� ���������<�$����B���-�.������������ �� ������������� ��������*�������� �����#��������$ ���� ���� �"��� �0������ � ���������������������$���������������������$����$������������������ ������ �0�������%��������������� $����#5 ���
Seus atos, comportamentos e atitudes serão direcionados para a preservação da honra e da tradiçãodos serviços públicos.
Fixar a forma pela qual se devem conduzir os contabilistas, quando no exercício profissional.
O Código de Ética Profissional reúne normas e princípios, direitos e deveres pertinentes à condutaética do profissional que deverão ser assumidos por todos.
O Código de Ética Profissional do Administrador é o guia orientador e estimulador de novoscomportamentos e está fundamentado num conceito de ética direcionado para o desenvolvimento,servindo simultaneamente de estímulo e parâmetro para que o administrador amplie sua capacidadede pensar, visualize seu papel e torne sua ação mais eficaz diante da sociedade.O estabelecimento de um código de ética para os profissionais da Administração, de forma a regular aconduta moral e profissional e indicar normas que devem inspirar o exercício das atividadesprofissionais, é matéria de alta relevância para o exercício profissional.
(...) passou a exigir uma melhor explicitação do sentido imanente do Código de 1986.Tratava-se deobjetivar com mais rigor as implicações dos princípios conquistados e plasmados (...), tanto parafundar mais adequadamente os seus parâmetros éticos quanto para permitir uma melhorinstrumentalização deles na prática cotidiana do exercício profissional.
CEPSP
CEPC
CEPE
CEPA
CEPAS
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006104
>������������������������������� ������e�!��������,����������������*������
��� ������� ��� ������ ��#���� ��� ��� ��� (������ ���� �� ��� �������� ��� �
���� ������������� ���������3��������������0����������������������������
�������7�#�������������������������������������������������������?�� �����
����������������!2��������>���������������������.��������[���������� ��������
�� �������������������,���������(������������ ��������������������� �������
��������������������
������������������� ��������������� ������ ������= �����������������
�������������������������2������������=���������������3������������ �����
���������������= ���������������������������2��������������������������
���������������������� ����# ��� �������������2����������������
����������������������������������
���2������������������������ ����# ������������������������������
�� �������� ��� ����� ��� �� ���� �� � �������� T�� ������� ����� �
�������������� �#�������������������������� ������������� �����������
������� �#���� ��� ����� ��������� ���� �����#��� ��� �� ��������� ��
���������������������= ������� ����� ���������� �������� ������ �
��� �� ��������� ����� ��� ����# ��� ���� �� � ��� ���*����� ��� �
�������� �����������������������������������������������������������
��������������������� ���������������� ���������������������������
;&WX[-(X��ICCI�� ��I@C<�
�� ������ � �������N�� �� ����� ��� �������� ������� �������������� ��
�2����� ��� ������ ��� ��������� �������� ��� ����� ��� ����#��� ����
������� ����������� ���� ��� � ����� ��� ��������� �� ����� �����#��� �� ��
��� ��������������������������������������� ��
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 105
*�� ���$����������������� ����� ����� �������&�������
��������� ������������ ����# ���������� ��#����� ������������������������������
��������������������������������������������������'�������������������������*����������
���� �������������� ����������������������������������������� ��������������*�����������
(�� ����# ������������������������������ �����������������2�����������������������
�������!2��������>��������'���������7�������.�����������������������������������������N
��� ������������������������2�����
��!2��������>��������7�������������(����������� ����=�� ����� �������������������#���
�� ����# ��������������������������������=���#���� ������������������������
�����Dc�����.�����$���*������� ��%�������� �������+���������0����������� � ���������������%�������%����������%����+�������� � ��%��������������� ����������� ���*� �������$ ��
Princípio CEPSP CEPC CEPE
Autonomia (independência profissional) X X
Boa vontade X
Competência X
X
Consciência princípios morais X
Cortesia X
Decoro X
Dignidade (profissional) X X
Diligência X
Eficiência
Eficácia X
Honestidade X X X
Justiça X X
Lealdade X
O cuidado (zelo) X X
Respeit a dignidade e os direitos do ser humano,semardiscriminação de qualquer natureza
X
Responsabilidade X
Respeito e consideração X
Respeito à lei X X X
Urbanidade X
Compromisso com a saúde do ser humano e dacoletividade.
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006106
�����Fc���&���� �� ������.�����$������ � ������ ���$��������� �������������"���� ������ ��'���,�������� ���������+����������%�������c����&���� �� ������.�����$�������� ���� ����� $� ��������� �� ���������0����������������� ���� ��������� ��� � ��%����"��"���������'������ Ic� ��&� ��� �� ��� ��� .�����$��� �5����� ���� � � ����� ��� ���� ������� �� ��������� � ������0���� ��������� Jc� ��&���� �� ��� ��� .�����$��������� �� �� �� � ,� �+��� � ���� ����%��������������������� Tc� ��&���� �� ��� ��� .�����$��� �5����� � ��� ��%� ��� ���� ������ ����������� �����$ ����.�����$���
7����������������!2��������>�����7���������������������'������������������
����# ������������������������� �����������������������������������������
����������������� ������������=���#���� ������������������ �����������������
��������������#�������������������=�� ���
-��������� ����� $��������� �� ���0�����������������!�� �������� �� ����-������0����� � ��%���� ������ ��������������� ��� ����� ��������� ��,�� ���� �����,���� � ��%����$������� �������� ��� � ������,� �����%����� �����������-� �� � ������ ��� ���� �� �"U ���� �� ���� �� �� ��� "��� ���$����� ����� ������������������������� ������� �������$��������!� ���� �������������$���%������(� ��
(����������2������������������������� ������ �����������#����� �����������
��������4���2���������������� �������������������������������������������= ?���������
9���3��/�=��������� ��!� ��*� ������ � �������9���3�/=���������������������������� ������������� �������������������� ������������ ������������������ ����� ����������������$��������� ������;%�������0���� ��������� ��,���� �������� ��,���������������� � ������������ �� �B���-�S���� �����;���0�����*������ ��"������� �������*� ��� �����$������� ���$� ����������������������� ������� ����0��������������������� �������� ���.��0 �#������$�����$���������$����� ������������ �������5 $ ������������������������B�::46��FCCD�����JP-�
<�����+�/��� ��!� ��$�� ���������� �� �%��������� ��%����"������������� ����������������������� ��������� ���������� ������ ��!� ��*� ������� ���"������������ �0���������� � �������������� �(� ������������B���-�=���%�������������������������� ���$� �������� ���������������������������� ������� '�%�������0������������� �� ����� �� � ��� ������� $� ����:���� ���"��"����� �����$� ������������ ������� ������ $���������� $ %���������� �����5�B���-���"� �"������������������ ��� � ��%�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 107
����� �����?������������ ����������3�������������,������������������
������������� ��������������������������������� ���������� ����# �������
����������������� ��������2��������������������������������������������*���
����������,������7�����������������'�����T����!2��������>��������'��������7������
!��������7�����(=�������.������������������������������������������(������
����������� ����������������������#����������������������������������
� ����������������������������T��������������2���������������������=��������������
�������������R���������������������
*�� ���+����������� ����� -������ ���- ���� ��.��������&�������
Seção I do Código de Éticado Servidor Público
Texto afirmativo
O servidor público não poderá jamais desprezar oelemento ético de sua condutaAssim, não terá quedecidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e oinjusto, o conveniente e o inconveniente, ooportuno e o inoportuno, mas principalmente entreo honesto e o desonesto, consoante as regrascontidas no art. 37, caput, e § 4°, da ConstituiçãoFederal.
O servidor público deverá sempre considerar oelemento ético (...).
Salvo os casos de segurança nacional, (...) aserem preservados em processo previamentedeclarado sigiloso, nos termos da lei, apublicidade de qualquer ato administrativoconstitui requisito de eficácia e moralidade,ensejando sua omissão comprometimento éticocontra o bem comum, imputável a quem a negar.
Salvo os casos de segurança nacional, (...) aserem preservados em processo previamentedeclarado sigiloso, nos termos da lei, apublicidade de qualquer ato administrativoconstitui requisito de eficácia e moralidadeensejando o comprometimento do servidor emrelação ao bem comum.
Toda pessoa tem direito à verdade. O servidornão pode omiti-la ou falseá-la, ainda quecontrária aos interesses da própria pessoainteressada ou da Administração Pública.Nenhum Estado pode crescer ou estabilizar-sesobre o poder corruptivo do hábito do erro, daopressão, ou da mentira, que sempre aniquilamaté mesmo a dignidade humana quanto mais ade uma Nação.
Toda pessoa tem direito à verdade. O servidortem o dever de informar ainda que contrária aosinteresses da própria pessoa interessada ou daAdministração Pública. Todo o Estado podecrescer ou estabilizar-se sobre o respeito aosDireitos Humanos, capazes de elevar adignidade humana e, em conseqüência, aprópria Nação.
A cortesia, a boa vontade, o cuidado e o tempodedicados ao serviço público caracterizam oesforço pela disciplina. Tratar mal uma pessoaque paga seus tributos direta ou indiretamentesignifica causar-lhe dano moral. Da mesmaforma, causar dano a qualquer bem pertencenteao patrimônio público, deteriorando-o, pordescuido ou má vontade, não constitui apenasuma ofensa ao equipamento e às instalações ouao Estado, mas a todos os homens de boavontade que dedicaram sua inteligência, seutempo, suas esperanças e seus esforços paraconstruí-los.
A cortesia, a boa vontade, o cuidado e o tempodedicados ao serviço público caracterizam oesforço pela disciplina. Tratar bem uma pessoaque paga seus tributos direta ou indiretamentesignifica ampliar não apenas o bem-estar desteindivíduo, mas da sociedade como um todo. Damesma forma, proteger e zelar por qualquerbem pertencente ao patrimônio público,impedindo que ele se deteriore, por descuido oumá vontade, demonstra seu respeito a todos oshomens de boa vontade que dedicaram suainteligência, seu tempo, suas esperanças e seusesforços para construí-los.
II
VII
VIII
IX
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006108
7������������@G��������=���������������T��������������������� �������������
����������;���#���<������������������������������������� ������������ �������
T�� �����������*������ ������������2������7����=�� ������������������������ ������
���=��� ����R�� ������������������� ������������� ���������������������
�� ����������������,��������9���������������������T4''�9K������������������
����������������N��������(���������������������3���������������������������
�� ���������������� ������������������������� ������=���������������������?��
6�#����������������������������N���R��������
(�������������������������������������������� �����������TT�������������
����� ��� ������� ��� �������� �������� �� ����#��� ��� ����� ��������� ����# ��
��������������=���#������� �������
���2������������������������� ��������������������������������������������
��������� ����������������� ���� �������������������������������������������
��������������������������������� �������� ��������������� ��������������2����
��������������������������� ��������� ���?�� ����������������2��������������
������������������ ���������������
Deixar o servidor público qualquer pessoa àespera de solução que compete ao setor em queexerça suas funções, permitindo a formação delongas filas, ou qualquer outra espécie de atrasona prestação do serviço, não caracteriza apenasatitude contra a ética ou ato de desumanidade,mas principalmente grave dano moral aosusuários dos serviços públicos.
Impedir que qualquer pessoa fique à espera desolução que compete ao seu setor, caracterizauma atitude ética e de humanidade.
0 servidor deve prestar toda a sua atenção àsordens legais de seus superiores, velandoatentamente por seu cumprimento, e, assim,evitando a conduta negligente. Os repetidos erros,o descaso e o acúmulo de desvios tornam-se, àsvezes, difíceis de corrigir e caracterizam atémesmo imprudência no desempenho da funçãopública.
0 servidor deve prestar toda a sua atenção àsordens legais de seus superiores, velandoa ten tamen te po r seu cumpr imen to ,caracterizando, assim, o cuidado nodesempenho da função pública.
Toda ausência injustificada do servidor de seulocal de trabalho é fator de desmoralização doserviço público, o que quase sempre conduz àdesordem nas relações humanas.
A presença do servidor em seu local de trabalho,mesmo nas condições mais adversas é fator demoralização do setor público, demonstrando oapreço do servidor para com a coletividade.
X
XI
XII
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 109
*�� ���0�� �������������� ����- ����� ��.����
����*���������������������������!2��������>�����7�������������'��������7������
!��������7�����(=�������.��������������� ������������������������� ���������
�#������������� ������������������������2������(��������������������� ������
�� ��������������������������������������������2�����
����������������� �������������3�������������?���������������������� ����
��������������������2����������������� ����?�������������������!2��������7����
(=������� .��������4�� �������� ��� ������ �� ��������� ������ �� 3������ ��� �*���
����������������������������� ��������� ������������4������� ����������������
������������� ������ ���������������������������� ���� ������� �����������'���
����������������������������������������������������� ���� �����������
������*������� ���������������������������������� ���3�����������
�����������������������������������������������:��������� ������� ���*����
� �"��� �� �����5��������!2��������>�����7���������� ��� '��������7�������!����� ���7����
(=������� .������� �� ��������*������� ������������ ��2���������� ������������� �� �
�����5�������������=������������,��?���������������������� ���� �2 ���������������
(������ �������������������������������������������2��������������� ���
������ ����?���6������R����� ���5����������N���������������������������
���������*N����������������,��������������
4�������������*����� ����� ��������� ����������T�������������������������
����� ����������������������2����������3��� ������������������ ��������'��
Organização
Advertência Censura Multa Suspensão registroCEPSP XCEPC X X X X XCEPE X X X X XOAB
CEPA X X X XCEPAS X X X
Penalidade
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006110
������������������������ �����������������������������������������N����
���������������= ��������������������� ��������������������������2�������
��������� ����?�� �������������������� �����4��� �� �����������������
�����������=��������������� ����������������������������������������������������
��������������2������ �����������������������3*�� ���������
���2������������������ �����������������������������3�������4��� ���
����������� �� ������� �� �� �*���� ����� �����?��� �������� �� ������ ��� ��������
�����#���������#������������������������2�������3�� ����*����������������������
���= ����������� ����# �����������=�� ����!������������������*��������������
������� ����� ������������������������ �� �#���� ���������������������� ���
����������� �#�����7�������������� ����# ���������������������������������
������������������ ��*����
7���������� ���?�� �#������������� ������������������������2�������������
������������������ ����� �����������(����� �������� ������������
�����������������������2����������� ����������5�����������?�� ������������������,����
����2������������������������� ������������?����������������� ����� ���
����������e� >� ��� ����� ���=������� ��� �2 ����(����� ;����������� ������
������������<��4������ ��������3�������$��������������������������������2����
����������� �������3������������������������ ���������������� ������(�����������
����������������N������������������
- ���3#� $����O� ����� �� �����3��� � ���3#� $����O� ����� �� �����.�����$���3#� $����O� ����� �� �������� � �������3#� $����O� ����� �� ��������� ��������;� �
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
�)1�%��+���'��'�����I�����%������$����������������� ���������0��'���������������������1����� ����������������������������#H�����������/���������F���������������%��������%��������!""2
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 111
���F/���3�������';����������8���0��'�����O���� ��������������8�������������� ���%������&�5��N'����!""!
���F_��3����������������b�+�����B���%�������&�r��'���.??(
������8��+������������4�������*����0��'�����O�����������1�������O8��,&QQPPP'B��������P�����Q�5".!2#,�BR���'������4&�!@�D���!"">
��5%�)���+�/���)�/����5��� ) /�/��*�'�� �#���������1����������3� ������;�����!""#
��5%�)���+�/���)�/�� %��1 S�� %�� �)�� �0��'�� ��� O����� ��� ���1������� �O8��,&QPPP'B��������Q,�BQ�������'��p���'�p'B���,�BR��'������4&�!@�D���!"">
��5%�)�����$ �5�)�/���5+��3�$�3�/��%�5�������� 5���0��'�����O����������1������O8��,&QQPPP'����K�'�����Q,�����Q'�������Q.#"Q.#".">�D�,R��'������4&!@�D���!"">
+����))����W�+���/� �����W�+����))��)�O�������������� ��� ��������������������H����������(]������������������&����'8�4���0��BB���������������!"".
+����))����W�$��%��3��)$���'��������'V�B��4�P��\�B�������������������8�'�����'����4�\�������4��\������4����� ��1�/��E����'��8�'���&��4���'���3��\����������'�������1(?��%�44����.?@2
$� ��)/�)) �������%������#���&�5� ���1����������&�3�������!""#
��% /d5� ��/����^�) ��������������O�����.� ����/�'�����..J.����!!����D��8����.??(���N��������U��'����B������������%��������-���'�����������������Y�'������+������
1rG[F�G������B��%��'8���O�����!#]������������������&�������7�*���������������!""!
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006112
Revisitando(�������������������� ����%��������������
����)������������������������#���
6� �����-�!�����������$��
� +��������� )�� �� �(�,
I������������
�����)��,��,
������6� ������� ������ "���!�� ����� ������ �( ������ ��� ����/�����3�����!�� ��� ��� "� ���� �%!����� �� ����������� ��� ��������� ������� ����/����� ���� &��� ����!�������������� ��� ����� ����� ��� �� ���� �� ��/����� ��� ����� �� �� ������� "���!�)� �� �� �� ��� ���!�� ���!������ �������� ������������������/�������� �!��������� ��2� 7�������!��� �����������!�� �� �7��!��!����������������� ��������!�� ������������ ����� "���!�)��������������������������������#����� �������1��������������������
�������>�� ������� ��!�7�� "���!�� �������8�� �( ������ 7� ����/����!�������� �!����� ��� ��� "� ���� ������ �� �������� ��� ��������� �������� ����/����� ��������!������ ����!�����!������������������ �!�7�������� ���9���� ��� /���������� ��������� �� ��%�� "���!�)��� ���� !���� �����!�����2� ���� ��!������ ���� ���� ��� ���$����� ��� ����/�� ��� �� �!����� ��� ��9�! �����������!��� ��!!�7��������!��� �� �7��!��!������������������� ����������!�� ��������������� ��!�7�� "���!�)����������������������������������0���� �������1�������������������
���� ���$� � ���� ��� �!� ������� �� ���� ���� ����� ��������� �� � ����� ����/���� ����� ��� ��� ��� � !�� ��9�� �� ������ �9� �������� ��/���������� ���:��!������������ ����� �!��������� �������� � �����/� ��� � ������ ��� ��� /�����/�������� ����� ��� ����!� �� ���� )� �,������ �!�����<�� ��������� �������� �������!������!�������� ���� �!��� ���� ��2�! ��9/��� ���!��� ��! �����/���!�������� ��� ����� �!������9����� ��������� �� ����!�������� �� ����/����) ����������������� ����������������������������������1��
* Doutorando em Administração no Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federalda Bahia (UFBA)** Professora Doutora no Núcleo de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal da Bahia(UFBA)
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 113
��� ���� �� ������������� ������� ��� 0����� �= ���������� ��� ������ ��� ������� �����
�������*�������������������������������������������������������������������
��������������������������������������� ��������������������� ������������
�������������������������������� ����������,����������������� ��������4����������
��� ���������������� �����������������2��������������������������� ������
����������������������������� ���5������������ �������������������(�����
������ �������N�� �����,������������������� #���������������� �����
����������������,����������������������������������������� ����������������������
*������������������������ �����,������������������������������� ������*����
��� ������������� ������� �������� �����=��� ��#����N������ �������� ��� �� ������ �
����� ������������� ����������������,��N�������*������2�����������������?�
�������������������������� ����������0�����
"������������� ������������������������������������������������
��� �� ������� �� ������� �� ������������� ������� ����� �� ����� )����� �������+�
���� ��������������=������������������ ����������������������������������
���� ��������������������������������N����������� �������������������������
�2 �������������������������������������������������������?�����������������
����� ��������������������,��������������� ���������������������� ���������
����� �� �����5����� ��� ������������� ��� ����� ������ ���������� ��� ����
���������� �� �� ���5����� ��� ������ ��������� ������ ���� �� �� ����� ��
����������?�� ��������� ���� ��������������������(������� ���� ������,��?�
���������� �������
������N��������������������������������2��������������������� ����������� �����
��������������������� �������������������3������������������������������STS������
����� ��������������������������� ���2������ �����������������������������
��2���������������� ��#�������� ��������������������������������������� ���� �����
������������ ������������������� ��������� ����������� ���� �����������
��� ������������������������������� �2 �������������� ����������=����������
�� ��������,�N������:���������������������������������������*���������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006114
T���������,�R����������������=�����������������������������2�����������������
���������������� ���������������������������������������������������?����
�������������*�������������,��?�� ���������������������������������,�������
��������������������������������������������� ��#��������������� ��������
������������������� ���������������� ������������������������� ����2������� �,
������������������������� ����� ��������?�������������������������,�������
����� ����������� ����������7�#�������=�������������
6���������� �� ���������������������������������������� ����������������
�� �����������*����������M���������������������������=���2���N ��#����������
����� ��#��������� ��������� �������������������������������������� ������
������������� �������������,�������� �������� ������������������� ����������������
���������������� ������������0������7�����N���������������������?�� ������
�� ��� ������ ��� ��������� ���#���� ��� �������� �������� ��� ������������ �
�����������������������������������2������������ ������������������������� ���
������������*����������(������� �����������N��������������������������������
�*������������������ ��������������������������������3�������������������
��������������������������������������������� �������������������� ���������
������� ��� ��������� �����������������������,��?�������������� ����������
����������������=��;������<���������������������� �*������������
�� ����� �������������� ��'#��"��� �" ��( �#������� 7����a�������;ICCC�� ��GJ<�
QB���-� � ��� � ����%� �+�� �� � $ ������� ��� (��� ��� ��� ��� ��6 �� ���� � ���� �������� �����������!���� �� ������3 �� �.��)� ����������$��� ������������� � ����%��+�� �������� ������������!�����"���.�����'����� ���������������������������� � ��������� �R�
%*�'�,��;@AAE<���������������);���<���������������� �����������������������2��������
����������������� ��������������������� ���������������� ��#����+��6�� ��������
���2�������������������� �������������������*������������������������� ��#����������
������������;�� �������������������QC<���������������������������������������������������
���������������������������������@ADC��;&���� �������������a(T4($ ��ICCC<�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 115
����������������������� �������������������� ���������������� ������
��������� ��� ������ ��#����� ���� ������ ������ ������������ ��� �� ��2�����
������N���������������������� ��������� ��� �� �������� ��� ����� �� ���
�������������������������� ������� �������������������������2����N�������2�����
���������� �������� ;@AAJ<� ����� ������ ��#���� ������ ������������7�����������
���������,���� �������������� ��#����N�������������;'�-X���@AAE<��4������������
�� ���������� �� ������������� ������� ���������� �� �������������� ������������
��#����N�������������������������� ��������� ��������������������������������
������������������������ ����# �������������������������������������@AGC�
(������������������������� ���������������� ���� �����������������������
������N����������� ����������������@AGC����������������@AQC��4�������������N
�������������������������*��������������������;�������� ��#����<�������������
������ ����R����������������� ������������� ��������������������������
������������������,������������������������ ����������������� �������������� �����������
��#���������� ���������������������
�� ��������� ������N���������������������*����) ������+�����������������)��
����� ��������+����,���������������������R�)����� ������+�;'�-X�����$�h%���ICCGK
a(T4($ ��ICCC<����������������������������� ������������������������������,
������������������ �����������������������a�������;ICCC<��������������������
��������� 2���N ��#������ �3�� ��������#����� ����� ��� �� �����������������������
������,����������������(����������������������� ����� �������������������������
�������������������M����N���������������������������������*��������������
����������������������������������� ������,������������������������'���������
"�=�Z������������������,�������������������� ����������������������� ����� ��
��������#����� ��� ��� ���������� ����������� ���3����N���� �� ��������� ��
������������������N������
��������������� �������������������������������������@AEC�������������������
��� ����������� ������������� ������������������������������������*�������������
������������� ������� ���,��������������������������������������������
�������*���������������������������>�������������������������������������
������������������ ��������-����������������������������2�����������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006116
���������� ���� �� ���������� �� �� �� ����������� ��� 7�������� 4�������� ��
6���������,�������������������������@AQA�����������������������������@AEC��(�
���� ����������������������� ������ ��������� ������,��������������������
���������������,�����������������@AAC�
(��������������������������� ������������������������������ �������������
��������������������#�������� ���������������������������������������,�������������
;a(T4($ ��ICCC<�����������,���� ����� ����������������������������������� ��#����
�� ����������� ������� ������������ ������������ �� �������������� ��#����
���������������������������� 2N�����*�������������N�������������� ��������
������ ������� ��� ���� ����� ���� ����� ����������� ��� ������� ���� ����� �
����������,���������������,������������� ����������������������������� ��������������
��������� ������ ������������ ��������(�� ��������� 2N�����*���������������������
������������"������0��,���_��� � ����,���� ������������� ���/���������6������������
����� ���������������������@AAC�
�� ���������� ��#������������������������2��������������������� �����������3*
�����������������=������H�������?�����������������������������,����������
���������� �������� ���� �� ����� ��������� ���� ���������� ���������� �
����������?������������������������������������������������������ ��5����
��������?�������������������������������������� ����� ������� ��������
��� ������ �������������������������������������������������� ��#����� ���������
����� ��������� ������ ����������� �����������������������������N�����#�������
� ����������(��������������������� �����������������3*������������������ ������
�#�������3����������� �������5����������� ���������������������=������������
����*������� ������� ������ �����������=���������� ��?�������������� �����
����������������������������������������� �������
L�������������� ������N����������� ������������������ ����������0������
���������,�������� ����� �� �������������������� ��� ��������� ������������
������������������������������������������������� �� 2������������������������
��������������������������� ����������������������,���������������������������
����������������������������(���= ����������������������������������
�����SS� �������������������,��� ������������������������������� �������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 117
(�� ������ ������� ��� ������� �� ��� ����������� ����������,����
���������������������������������������#��������������������� ���������������������
����� ���� �������������������������������������������������������������
������ ����������?�� ��#�����������������������,�������������������������������
������ ��������������� ������������������������R�����������������������
�����������������������������������3�������������� � ����������������������
������ ����������������� ��������#������������� ����������������������>
�� �������� ����������� ��� ��������� ������ �������� ���������,����� �������������
�������������3��2�������������������� ����������������� �����������������������
������������������������������� ���5��������������������� ����������������=���
&�������N���������������� ����� ��� ���������������������� ���������������,��
����������������������� �2������������� ��#���������������������������7�#
������������������������ ��#������������ �2 ����(��������������� ��� ��
��������������������=������������������������������������������ ��#������
�����������������������������>�������� �������������������������������� ����
������������������������� ���������������@AGC������������R����������������@AAC�
���(���� ����#�� "��"���& ������������ ��� �8>:��8>;�7���N��������������������GC���� ���������(�����4�������������N�����0����
��� ��#���������= ������������� ������������������������������������������
��������������������������������������������������������� ���������������
������� �� �������� (����� �������������� ;$�"�'�� ICCGK�Z�L$1T!L�� ICCGK
4�'!T"(4 ���ICCG<��(���= ������������������ ��������������3���������������
�����������.���,�"�������"��=������������2!��������������������68�����Z�����
���2!�������������������������9� $����- �������2!� �9� $����������-��������������� �'
���@AJE�;Z�L$1T!L��ICCG<�
�������(�����4���� ���������������������(����������������������7�#�
�������������� ����� ��� ���������������������������������������������������
������������������������������,��?�� ���������������!������7������������
7������,�����;@AGC<����!����������!�� ��� ;@AG@<����!�������.����������'������
7�������!����� ;@AGQ<� ��� ����������������6� ��������������������������� '������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006118
7�������;@AGE<����6� �� ����� �������������������������,�����������,��������������
�������,��������(����������������,��?�� ����������7�#��4��� ��#����������
������������ ������������������� �������"��������� ��� ��������� T�������� �
!������������"������������(�������
����������������������������������������������� �������������@AGC���������
�������������������������������������N����������������������������������������
��������-����������� ��������������������� ��#����������� �� ���������2����
���������������������������� ������������������ �������������������������������
) ����# ������������������+���������������������������������������� ���������
���������������������������������������������������� ��#������� �#��������������������
�� �������� �������������� �� ��������� ����6� � �� �� ������ ���������� ��
������������� �����#����� ��_������H��_����������� �� � ��=��������� ������������
8���������������� ���������������������)�������N�������,�����+����������������� ������
���7�#��'�� ����� ����������������*����������������������� �����������������
������������������������������������������������������*�����������������,�������
����������������������6������������������������N�������� ���������������
�������������� ��� ���� @AGC� ���� ���������� �� ������ ��� ��� ����� ������� �����
�������������������������������������������������3���������������������
�=�����������*����$������ ��������������������������=�������������������� ������
���#������������ �����������������������������������;Z�L$1T!L��ICCG<�
���� ����������������� ��� �8>?��� �������� �����,���� ��� ������ �������� ���/������� &������ ��� ����� ���� ��
���������,��������7�#�������������3����� ����� �������������?�� ��#����������M������
�������������� ������� ����� ��� ������������������������������� ���������@ABI�
��������������������?��������������,������������������������������������������������
�� �������������� ����3���������������������������������������� ��������������������
2������������������7�������������$� ���������������������������������������������
������������� ��������������������������������
4��� ��#����� ��� ������� ������ �� ���������,����� ��� ��� ����� ��#����N
������������ ������ ��#�������7���������&������ �� ���������� ��� �������� �����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 119
���� �������������������������������������?���������������������������
���������������������� ��������������������������������(������� ����� ����������
� ����������� ��#���� ���N�����������������������!����������7����3��������
!��������������� ��� �� ����� �� ��������2�������� ������� �� ������������
��#���������������������� ���������������������,����� ����3�����������������������
0����� �������������������������� ����������������������������������������
������������� ����� ������������������������������� �#�
!����@ � �ABC����� �������8>?�>������������������������ ������,���������0������������������ ��#������
�������� ��� 7��������� %������� a�������\� ;@ABDN@ADC<�� �������� ���� ��
���������,�����������2���� ��#����������7�#��4��� �������������������������������
���� ��#���� ������������ ��������� ������ ����3�����������������������
�#����7��������"�������7��������"��������������0������� ��#��������=���
����M���������������������������,�����������������������������N�������
�������� �� ����� ����������� ������ ����� ��� ����� ��������� ��� ��� ������ R
������������� �������� �� ���� ��� ����3������� ��� ��������������� ����M����
;4�'!T"(4 ���ICCG<�
>��� ������������������������������������������������������������������%a
��������!���������(������7��3������������������;!� �<���������:���:����
���� ��#���� � ������� ����� �� ��3���� ��� � �������� ��� �������� ��
��������,����� ��� 7���������� ��� $� �������� ��� �������� ��� ��������������� �
����������������#�������������������������������,����������������������2����
����������������� �����������������������������������������,��������6� ����
������� ��������� ��� ��#���� 2NJB�� (����������� �� 6� �� � ���� ��� ���� ���
��������,���� ���� ��#����� ���� ������� �������� �� �� � ��� �������� ��
������������� �������� ��������� ��� ����#���� �� ������������ �� �� ��?�� R
���������������� ��������������� 2���6������N�����F�ICCHDQ�����������������
��������;Z�L$1T!L��ICCG<������� ������� ������������ ��#��������������������
!���������'�� ����������0����*�����;!��<�3�������6� ��������������������
������������ ��#������������������������ ������������=���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006120
���� �������������������8>���� �& ���� �A � �D ����6����������������%����/�����������*�������������������������� ����������������������
����� ��#�������������������������������M������!����������R�!��������N/��������$� �������
2������������������#�����������������������R�� ���������������� ��3���������������������������
�����������������?�������������������������"�������(=��������*���� ������$���������������������
����������������������������6� ������������7��=���������������!�������������7��=����
�� ��*���� ����� ���������������� �� ������������������������������������� �����
�������������������������������������������� ����������7�#�
������������������������������������������ ��3�������!�������������7��=���
� ��������������������� ���������� ����� ����������2����� ����������������������
����������� ����������� ���"������������6�������������������7����3����������
"������������T���������������������������������������������������������7��������
���$� ������������ ����������������������������������!�������������7��=�������
� ��#�������� ����� ����������?�����"�������(=��������*���� ������$���������������������
���������������� �������������� ����������� ����������������� ������������
����3�������� ����������������������������������������� ������������������������7����
(=�����������������������������������������������������������
������������?��� ������� �������������������������������������%����/�����
;��������������*���� ��#����������������������������������<���������������������������
���������������� ���5�������������������"������������.�,�������� ��#�������@ADI��
@ADD��������������������� �����������������������,���������������3���������������
����������5���������� �������� �����������������������������������������������
����M�������������������"������������.�,���������������� �������������������������
�����*������������������������������������,��������������������������������.�,�����
�����������������������$��������������� ������;�<��������������������������
�����*������������K�;�<��������,����������������,����������������������� ����������������
����������������*���K�;�<������������'����������7��������������6����������������
'�� ��K�;�<�������������,�������� ��#����������������������� ����� ������"�����������
.�,�����;Z�L$1T!L��ICCG<��(����������������������������������������������*�������7�#
��������� ������������������������������������������������������������*������������
�����������������������������������������M��������0�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 121
!�1�"�� �����������E�F!������������������������������ ������������������������ ����������0�����
��I@B�����������6������N�����F�ICC����IBHCIH@ADQ����� �����������������������������
������?������������� ������������������������7�#�� ��������������� ����# ��
������������ ����3������������������,�������������������������������� ����3������
��������������������������������������������������������������,�����������������
�������������� ������N�� �� ����� ��� ��������#����� ������������������� �����
��������������*��������������� ��#������� ���������������������������������������
6������N�����F�ICC������������� �������= ���������� ����������������2����
���� �������������N���� ��������� ����������������������= �����������������������
�����������*������������ ������������ ���������������?������������������������
&�������N����������������������������������������������������������������
��������������������������������������������=�������������� �����������������
������������������������������������������������ �����������3��� ���� ����������,
��������������������������� �����������7�#����6������N�����F�ICCHDQ�� ���������
��������������������������� ��������������������������������������������� ������
��� ���������� 7����Z�������� ;ICCG<�� �������� �*���� ������?�� � ��������� ���
��������� ���N��������������� �� ��������� ���������������������������
������� ��������;���@ADQ���@ADA<�����������;���@AQC���@AQG<�
�� ����������������������������������������@ADQ����������,������� ������������
"����������/�������!������'�����;@ADQN@ADA<������ �������*�������������������
���(����2���� ���$��������������������� ;($�<�� ���!������!������� ���$������
��������������.�������;!����<�������������������������������������($������������
��3������ �� ����������� �� ������������ ��� �� ����������� ��� ��������� ���� ����
����������������������������������������2������������������������������6�����
R����� ���5�����������������������������������������������2��������������������
�������������������=���������������������@ADQ�
��!������������������3���������������������������� ������������������������
���������������������� �������� ����"����������7����3������������������� �������
���������?�� ��� ��,���� ����� ��� �������� �������������� ������������� ������ ��
��������������������������������������������������������������������R���?�������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006122
���������������������������� ����"����������(������������������������� �
��������� ��� �� �������������� �������� �������������� ��������� (�� �������� ������
�����������@ADQ����=������������������������� ��������������������������
������������������������������,������������������� ����3�������������������
�3��������������2����� �������������������,������������������4��� ��#���
��������������� ��#���������������������������������������������������
�����������������������������������������II����������.������������� �������
������2�����������������6�������.�������
����������������������������������������������,������� �����������������������
��������"������;@AQCN@AQG<�� ��#������������ �������� �������������?�� ��#����
��������������� �����������"������0��� ������������/�������������7�����4�������
���6��������������;��746<�� ��������?������������������������#�������������
������������������������������0������ �����������#����������� ����� ��������������
������������������������������������������M����������������� �����������������
�������� 2N@ADJ�
4����������������� ����� �������������������������������������������������������
�������������� ���� �� �� �������� ���������� ��� �����,����� �������� �� �������,�
���������������&�������N���������������������������� ����3������������������������
�� �������� �������������� ����#���� ��������� �� ������������������ ��������� �������� ����
��� ������������������?���������.�������/�������&�����;./&<��������.��������������
(������7��3����;.��� <� ������ ������������ ��3���� ������*������� �������������������������
�������������� ����� �� 0�����4�������� ���6�������������� (���M����� ;046(<�
7����Z��������;ICCG<�����������������������������@ADQ������������������������
������������������������������������������������������������?�����2����
�������� �������H������������������������� ��������� ��������� ���� ���������� �
����������������������������������������������������������4��� ��#������������
�� �������������������� �������� ��3������������������������,������������������
�2 ���������,���� �����������2��������� �������������������6� ���������
4�����������(��������$�������;64($<����������T�������0������������/����������
(���#�����;.T0/(<���(� ����0������������!��������� �����*���;(0! <�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 123
��� ������ �G����������8>HH��!���������� .������� ��� @AEE� �� ����������� �������� ��� ������ ��
�����������,��������7�#��-������������ ������*����������������������� �������
����� ��#����N������������������� �������������������,���������������� ������������
�����������������������������������������������������������������������������������
��������� ��#����������������������������# ��������� ����������� ��*���� ���
�������������������������������������� ��������������������*���������3��������
7����1����;ICCG<���� �����������������,������� ����������������������������
������������������������ ������������������ ����������� ���� ��#������������������
��������������� � ������������������,����������������������������� ��#����
����������� ����� ����� ��� �� ���� ����N��������,����� ��� ������� ��� ���
����������������� �#��� ����������������������� ��#���������=���������������
�������������������,��������� ����� ��5�������������������,���������6���������
���������������������������R� �*����� ��#�������������������������� �#�
���������������M������������,����H����������,��������������H�������� ��������
�������� �����������������2���������������������������������������������=�����
������������������� �������������*������� ���������@AEE���������������������������
�������� ����������������,���������� ��#����� ���������������� �� ��������R
������������� �����������������������*���������� ����������������������������
�� ���������������������,������������������������������������������ ����� ��
)�����+�� ������ ��� ��#����� ������� ����� ��� ��?�� ��������������
���������������������,������������ ����������������������������������
���������������� ��#����������������������������������������������������������
�������������������������,������ ����������� ���������� �� ���������������
������ ��2������������������������ ��������4��� ���������������������������,����
�������������������������*��������,��9���2�������������2������������ ���������9
�����������N�������� �� ������������������������������ ������� ������0�����
&�������N�����������������,����� ��#����N��������������������=������������������
���������������������������������,�������� ��#���������������������������������
�� ���������������������������������������������������������������,���
�������*�������������������������������������� ��������� ������������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006124
�����������������������������,��������������� ��������>�� ����������� ���������
���������������������0����� 2N@AEE���� ��#�����������������,�����������������,����
������������������������ ������� ������������������# ��������������R�-��������
��������������������������������������������������������� �����������������������������@AEC�
����N������������� ���5������������������,��������������������������� ������
�����������������������*�����������������������������������(����������������
������7�#�������������������������*�����������������������?��������� ���������
(����� �� �� ��������� ������ ������,�����6��� ������� �� ����������,����� ��#����N
������������������ ��������������� ����# ������������������� �������������������
�����������������������������������������;@<����������� �������������������
�������� ������K�;I<�����������������������,���������������� � �����������2��
������������������������������������,���� �����=�������� ����� ���������� ��������
���������� ��� ��#����� ������K� ;G<������� ���=���������� �������������� ��� ����
�������������� �� �������� ������ � ������������ ��������K� ;J<� ������ ������ �
���������*�������������������������������������� �������������������������,����
���7��������!�������'��*���� ������������������� ��������������K�;B<������������
��������������*��������������� ������������ ��=���������������������������
������������������������!1 �������������������������K�;D<�������������������������
����������� �������������������� ����# ���
!����������N��������������������������,������������������������� ������
� ������(�������������������������������� ����� ����������������������������
��� ����������� �� ��� ��������� ��� �������� ��� ������� �������� ����� ��������
���������,�������� ������������� �������� ������N����� 3*� �=������ �����3�����
����������������������� ��������������������������@AAC��������������������
���,��������������������� ������������������� ����������7�#��%*����!������������
@AEE���� ����� ��������������������������������,���������������������������������
������?���������� ���������������������M��������������������������������������
��������:������������������������������������������ � ������� �������������������
���������������������������,��������3������������������������������������
����������������������������������������������������������������������
����� ���������������������� �� ������� �#� ����������������������SST�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 125
���� ����� ��� �8>>����������������������������AC��������������R������������(��������������0����
�� ����������� 1������ �������� ������ �#�� �� �������� ���������� ������ �3��
���������4��0����������������������� ��#����������N���������������������,����
����������������������������� ���������� �������������������������������
�����������2��������0����������������������������������� �*������������������
������������� ����������7�#��� ������ ��� ���������������� �*����� �����������
������,��������;"�$ T4'��@AAB<�
4��� �����������(���������������������������������� ���������� ���������� ��#���
��������������������#��������������������� � �������?������������������������
������������;0�����7��������@AAB��@AAD�;�<���;�<��76$�(��@AAB<������#�����������������
��������������(��������������� ����������0�����������������R��������������������
������������ �� ������ ���������������������������������������������������������
����� ���� ������� �� �� ����M����N����������� �� �� �������� ��������� �
�������������������#������ ��������������������������(�����������������*�������
��������,��������� ��������������� ��������� ����� ��������������������
�������,������� ��������� ��������������������N�����#�������� ����� ��������� ��������
����������� ����������������������������������,������ ��������������,�����������,�����
�������������������������������������������������"��������4�����������������
��������?�����N������������������(���������� ������� �������������
�������� �������������������=��������������=�������������� ��������������������,����
�������������� ���������������=�������������,������������������ ������������
��� ������������������� ������,������������������������������������������ ������
��������R����������������� ��#����� ����������������� ���� ������������������
���������������������������� �#�������������������������������������#���
�������@AAC��4�����������������������������������������������M��������
����������������������3����������������������,����������*���������������M�����
��0�������������������������������,���������������������������������������������
����������������������������������������������,��������(��������������
�������� �����������;���(����������������������� ������<�������N���������� ���
�������,��������������������������������������� ����������7�#��>��� ��������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006126
�������������������@AAC������ ��������������@AAB�������0������� ���������
�� ��� ����������� �������� ��������� ����������� ���� �������������� ��
��������������������� �������
��7�����6����������$����������� ����������(�����;76$�(<�����@AAB�����������
����"�$(������������ �� 2��������������,��������(����������������������
����������������� ���������������� �������;@<��������,����������*�����������������
���7�����$���������������������3������ ����� �������������������������� ��������������
���������*���K� ;I<� �������� ������ �� �����*���K� ;G<������������������������� ������
������K� ;J<� �������� ���������*������ ;B<� ������������������������ ������� ��������
���� �� ������� ��� ��������� ��� ������������� ������� ���������� �������� ���� �
����������������������������,��������
!����������������������������(�������������������������������;������������
� ����������(����<����������������?�������������� ������� �������������
���3������� ��������������������������������� ��#�����4����������������
��3��������������������������N��� ������������� ����� ��������?�����������
���������������������������7�#�
4������������������������������������������������������������������ ������
�����������76$�(�� �������������������������������������������������������
�������������������������������,���� ����������,��?�� ����������������3��������
������������� ��������������,�������� ����������������������� �������������
���� ����������� ����������=���������������������������,������������
����������������� �������
4��������������������������������������������������� �����������������
�������������������������������� ��#���������������������������� �����
�������������������������������� �������������������������� ����������������N
���������,��������� �� ������ ���� ����������� �� ������?������������ �
������,�������� ��� ����� �� �������� ��� ����� ���������� �������?�� ���2����� �
������� ��������������������������� ������������������������������������
��������� �������� ������������ ������������������������������ ������������
���������4�������������� ���������������� ������������� ������?��������
���� ��������������2�������������������������������������������#������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 127
(���������� �������� �� ��������=�����������������������������������������
���?������� ���������(��������� ��������������#����� �����������������
�*����� �� ������������*����� �� �� ����� ��� ������� ������ �� ��� �����N������
���������������������������������������������=���������������������� ������
������� ��������������
-������������������ ��������������������� �� ��������������������������
������#��� ��������� ���������������� ����������76$�(�������,�������������������
�� �� �������� ����������N������� ������#��� ����������,��?�� ��������� ��� ���
���������� ������� ��� �� �������� ���������� �����#����� �� �� ���������
���������������������� �������������� ��������(=���������������������?�������
������������7�����������'��������������������������������������?�����������������
�����������������������������������=����������������������������� ���������
�����N��������������� ��3������ ����������������������������������������,��������
� �������,�� ����(����������?�����������������������������(������=����������� ��������
������������������������� ���������������� ����e�[�������������?�� ������
������3��2����������������������������������������������������������������
��������� ���������������������������������������������������2���������������
���������2������� �,����������������� ����������� ������������������ ������e
��������������� �������������������*��������������������������������������������
��������������� ���������������� ���������������� �����������������������
���������������������������������������������������e
'����� ����������������� ����������������������������?����� ���������
���������� ����N������������������������� ����� �������� �����������������
�������������� � ���������������������������������������?������ �� �������
���������������3����������������� �� �������5������������������������������
��������������� ������������������������������STS������������� ������
��� ��#������4�� �����������������������SS�;@AGCN@AJC<������������������������
������������ ��#��������������������������������������=�����������������
����# ������������������������#�������� �_������.�_����������������� �����������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006128
�������������,������4����������������;@ABC<���������������������������������*
���� ��=��������������������������� ��#������7������N�������������������������
��� ������������������ ������������� ����3���������������������� ������ �����������
��������������������������������� ������� ��������������������7���������
���$� ���������������������?�������������������������������������7�#�������
��������=������� ������M����������������������������,����������� ����������
��#���� 2N��������� �#��� �� ���� ��������������� 2N�����������������������
�������������������6������������(���������������������;���������������������(����<
������������������������������������������M��������� ����3��������������� ������
���������������������� �������;������������������������������<����� �����������������
�������� ��������� ������
�����������������;@ADJN@AEB<������������������������ ����� �����3��������� �������
��������������������������� �����������7�#�����6������N����ICCHDQ� ���������� �������
��������������������������������������� ������������������������������������������� �����
��������������������������������,������������ ����3�������������������������� ��#����
��������>� ���������� ��#����������������������� ����������0������������� ����3������
����� ��������������������������������M��������������� ��������� ������
���������������M��������������������7�#���� �� �������������������� ����
���3�������������������0����� �����������7�#������������������ �� ���������� ����
�����������������������������������,���������������������� �������������������
���������,�������������� ������ ����������������� ������3��������� �����������
���������������M��������������R�����������������������������������������N�������
������������@AEC����� ��#�������#��������������� ����������������������
��#������� ������������������������� ���������������������������)������� ������+�
�������������M��������@AE@��@AEG�����������#�������������������������@AEJ��
@AED������������� �����������IICU����������� ���������� ����������� �����
��*����������������=������������� �����������?�������� ����������������
0����������������������������������������������������������������������������
�������������������������������������������M����������������� ����������������
������� ����������� ��� �������� ��� �������� �� �� ��������� �*���� ����� ��
�������,���������M��������������������� ����������������������������*����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 129
��������������� ������� ������������ ����� ��#��������������������������������
�=���������������������(�����������������������������������������������������������
�������������������������� �����������������������������������������?������������
������ ��#��������������������������������*���� ������������ ������� ���?�������*����
�������������� ��#����������*��������������,������������������������������ ��������
������ ��������!�����)!����������!�����+����@AEE����7�#���������������������������*����
������N��������������������������� ���������������������������������
�� ��������������������� ������������ ��#���������,��������������������
����������������*������ ������������������������������������������������������
������������� ��������������������(= ��?�����������������,������ ������ ��������:������
��������������������� ��������������� �������������������������� ����������������
������*������� ��#�������������������� ������������������������� ���������
� ���������!�������������@AEE������ ������������������������������������
������ R� ������������� ������� �������� ���������� �� ��� �������� �� �*���������?����
����������������� ������������H����������� ��#����N����������������������������
��3��������������������,����� ��#����N������������������� �������������������
��������������� ��*��������������� 2N@AEE��������������������������������
�� �������������� �������������������,�������� ��#����� ��������� ���������#���
�������� ������������������# ���������������� �������������������������2������
��� ������ ������� ������� ��� ��������� ��� �������� ���2����� ��� ��#����� ��
���������������7�#��������������������������������������������������-�����
���������������������� ����������������������������������������*������� ������������
��������?������������������������ ����� ������������� ���������������������������
����������,������������������,�����������������������������������������������
4����������������������,����� ��#����N������������������������������������� 2N
@AEE� ������ ����������� �� �� �� ��� ����������� ���������� ��� ���� �� �����?�
��������������������� ������������������������������������������������ �����
���������������� ����������������� �������������������,������������
������������@AAC����,��*����������?���� ���������������� ����� ���������
����������� �*��������������,��?�� ��������������������� ����������������H�
���������������������������?���������������=����������������������� ������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006130
���������������������� ����=������������� �����������������������������������
�� �,������������������������������ ���� �����������,���������M������ ���������
������ �������������� ��������������?����������� ������������������������� ����
������������������7�����6����������$����������� ����������(��������������� ���
�������"�$(����@AAB������3��������������������@AAB���������������������������
����������� ���=#����������������� ���,�����������������������������������������
��������������,������������� ����������,�������������� ��������� ���������������������
��*����� ���������N������������������������������� �������������������� ����������������
���������������������������� ���������������������3���������#���������������?����
�����������@AAB�� ������������� �������� ������������������������������������2����N
�������2���������,�����������������������?����������������������� ����������(�����
����������������������3��2�������� ����������������������������������� ������
�������������������������?�������������������������������������������������� ��
� �2���� ��#���������������������������������� ��#����������M��������������������������
������������ ���������������������������������� �����������������������������
) ����������+��(������������������������*����������������,��������������� ��#����
����������������(������� ����������������������R��������������� ������ ��������
���������������������������������� �����������,����������������������������
������������ ����������������������������������������������� �������� �����
���������� ��� �������� �������������� ���� �������� �� ���� ����� ��� � �������
�������������������������������������������?������������������� ��������"���
�������������,���� �������������������������������������2����������������������������
����� ������������� ��=���������������R�������������?������������������ �����������������
��������������� ��������������������������������������(������������������?�����
���*���������� ��#��������������'������������������������������������������ ������
��������������N���������������������������������������������������������������
�������� �������(��������������������������?�������� ������ �������������������
������������������������� �2 ����������������3*��=���������������������������2����
������� ������7���N����,�����������=�������������������������������������� ���������
������������0������ ��������,�N���������������������������������� ����������������
�����,������������������������� ������� �� ��������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 131
6����������������������������������������� ����������0����� ������������
�����?�� ��� ����� ������� 9� ����� ��������������� ������� ������������ ������
���������� ��� ��#������ �������� 9� �� ��3���� ��������������� �����?�
��� ������������ ����� ������������� ��#����� ��� ������ ������ �� �����������
�����������������������(=������*����������������������� ��������H����*������
������������� �����������������������!�������7��#������������ ��#����� �����������
�� ���������� ��#������ ����������� ��� ��� ��� ������������������ ����������
���3������������ ������������2������������������������� ����������������
$����� ����������������������� �����������������������������������������������
�������� ����2���������������� �������������������������M����������������
�����?�������� ?�����������,��?�� ������������ ����������(����������������
����������������������5��������������������� ���������������� �����
�� ��.�"���/�#�� &�) �"�
���%%������ ����)��7������������B��4������,����8�������������������������*�����������������;���&��5���.??2�A�������.����>����������P�:B�
pppppp�����������K��������1���������������������� &�,�����4������������,����*������4I��'��)������%�������&�#(��.??>�`�a
pppppp�/����4�������*���,-���'������'�6��'��b������'���� �&�)���������������#��.� ��������;���������(J���m�.��,�JK("��D��Q�����.??>�`�a
Z� 5������9����3�3�77�4��$��������#����� ������������ �'��������4����*�����,������4���%�������&��������4���!"""
)������8���7��/��'�������7�*��&��4�����������������4����*�� �&�3��� 5%��������4;���3�����`���a����� 3����������)����������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3�/���%�F/�%��/3 5 %���ST�����% )� ���:����%[F %������������������!""#�/K��4
3��� 5%��)�'�������4�������*���,-���'����'�������,��;��'�����������&��4������������������;���Q/+&��5���.??2�A���������������������B
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006132
5�%� 3�5����Z��������B��Y<���������������I���������B��4����4�����������&����Y,���C�'��B������������������ �&�3��� 5%��������4;����3�����`���a����� 3����������)���������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST����% )� ���:����%[F %������������������!""#��/K��4
)�5��/ ������/����+��3��/������)���/���%��/������;���&������C�'�������,-���'����94���������B��4�������������3�����I���������4�������*���+�����������B��4������������.??2
��3�%����������$�����������4������7�*����4������,���,�'����&��4����'�����4��������,������������� �&�3��� 5%��������4;����3�����`���a����� 3����������)���������$��������#���.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST����% )� ���:����%[F %������������������!""#��/K��4
%�FG�������������'�������W����^����1��;'�������������8����������������B��4�&������*����������������4��������,-���'��`.??(K!""!a� �&�)���������������#��.� ���������2(���=�!����QD���!""#
%�FG������������L������4���4�������*���-���'�����������&��4���������,����������)����������$��������#���.� �����#!�`(a&�(#K>.��.??@
H���) ����������7�3����%��7����B��4����4������������B�����������������&�,��������,�������� �&�3��� 5%��������4;����3�����̀ ���a����� 3����������)����������$��������#��.� ���������Q+$1����$��3��/���%�F/�%��/3 5 %���ST�����% )� ���:���%[F %������������������!""#��/K��4
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 133
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006134
Eventos������
A+IJ!
012� ���)��3� ��� ������ ����� 4������� ��� ���� ���$�� ���� (5����������� ��4�����������)� �����.���� �������)�����)����4�����(5��������6���4(/7� ����1��&�����(�����-���������A���@J����3���
���������������������,���� �����!.(������������������������������ ���������� �������� �� ������� ������*� ������ ������ �������� �= �������� ���������� ���������������������������,����� ������ �������������� ������������������������� �������������������� ���������������� �������������*�����������,����� ��� ��������� ���������� ������ �� ���������� �������������� %*� ����� ����������� � ������ ��?�����0���'������.���\�Z������������"���_��T��Z���� ����1�������%�����"�_���� T�������?����� ����� ��������������������� ��#������� *�����i��� �HH
888�������������������H����N������������ j�
�D!09!
�������)��3� ���������7����8����� ���������7���-���������9����7� ����!���������"�=�����"�=��������I���J���������
�� ������������ �� ������������� ��������� �� ���������� ����������� ���������������������=��������� �����������������������������������(���������������������������������������������������������� ����K�������������������� �������������������������������K��������������������������?����������������� ����� �����������K��� ������������������������ �������������������K����������������������������� ����� ������������������������������=�����K������� �������� ������������������������������������������������������"�����������?�� ����������������� *�����i��� �HH888�����������������H�����������H��=���CDH�������� =j�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 135
���4:����(������������������������!�����������-�������������������������������7� ����.������,������G���J���������
���������������������� ����������� ���������������������������������*����������������!����������������������������������� �������������������� ���� �����������������������������#��������*����� ������������ ���������������������'�� �������� �� ��������� ��� ����� ������������!6���� �������� �������������������������������� �������������?�� ��������������������������GC����3������������������*�������*������������������������������������(������������������!��������������������������'�����7��������������������'�����7��������!������������/�����������(������������!����/������/�����(���M�������!�� ��������������������������� ������ ����� ���������� ���=�� ���� ��� ����������� ����� �� ��!6;����������������5��������������� ������<������������������������� ������ ������6����� ����� ��� ���������� ���� �N�����i�������������k��� �������j��� ��� ���
i888���� �������j�
0595K/�!
;2����)��3� ��������� �������������������� �������������)�����������������������!����*<�� �7� ����'������T�*��������Q���A�����������
����������������������������������*������,�������-��������������'���������T�*�������� ����� ���� ������� ���������� ������ ���������� �������� ��������� �� ����� ������������������������������@B�������������ICCD��������������� ���������������������������������,������G@����3�������ICCD����������������� ����������������6���������������������������*������������ ��������$����2�������������������������� �������������������������� ��������������� ������,����������� ������ ��������� � �������������?������������������������������������ ��������������������������������������������������������,��������������� �������������������������6����������� ����� ��� ������� ���� �� ������������� T������ 1� ��_� ;�N�����T�1� ��_k������\<� �� $��������"���� ;����k������<� �� ��� *�����i��� �HH888��������H�����������H�����l������������� e�����l��mJJGj�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006136
Normas*���������������� ��(���+�(��������������������������� ��
��������� ���������������������� �� ��������������� ���������������������
����������������M���������������!6���������������� ��������Z�����������������
������ ����4�8�$��������������@I��� ���������@�B��������������3����������������
����������� ��������?��
b� �=�������������������*����������@B���IC� *�����;I@�������IE��������������<�
�����������*����������=����������������������������������� ����������
b����������������������������������������������� �������������������
��������������;BCC����������<���� �������� ���������������������������������
���� ������N�������������������������������;<�����;�<�;�*=����������������� ��
����<�������������������������R�������*����������
b�(������� ������� ��� ���� ���������������� ������ ��� �������� ��� ������
� �����������=������������������ ��������(=����������� ���������4����������
��=��������*���������� ������������������������������������ ���������6������R
������������� *����������������������������� ���������=������7���N�����������
�������������������������������*N���
�����������?��������������������������������������������=�����������R
���������������� �� ��������������� ������������������������������������
���������������*���������������������� ��������� ������������� �� ?��������
����*������������� ����������������������������� ����������� �����*���� ��������������
�����������������!�������(������������������������������������������������������
����������� ����� ��� �������� ���� ������k ��3��3���������� ����������� ��
!����������'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$�������
!������������F�JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%��������$%��0�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 137
��&��������"���,���� ������ ��.�"��8L�����,��������?�� ��������������������������� ����������������#����������������4���
��������������� �������������#�������������������������������������������� ��
8L8�����,���������������� ���(���N�T������������=���
�������?��������;�������������<��������#������ �2 ������=����������� ��
N�(���������
�������?������������������������ ���������� ��*�����;<���������;<������=��
��������;������������������������������ ��@@������ ������ ��������������<�
8L������,����������������������*����������������� �2 ������=���������������= �����������������
�������������� ��#�����������������������������*�����
�L�- ��#�#�� &�) �"�N����������������*���������������������������������������������������������������������
������=����������������� ������������������������������������� *�����������
��������������������������������� �����������������������
N����������� ���������������������� �����������������������������
N�(=���������������?��� ������ ����� ������������������
�<�[������� �������� ����� ������� � ������� ��� ��=���� ���� �� ����*���� �� ���N��
��������
�<�7���������������������������������������������������������������������������������
�������������*������ �������� �������������������;������� ��<�
�<�[������������������������������������N��������= ������ ��!����;�����������<�
�<�[�����������������������������������������������������������= �����T��
;���������<�
�<�[�������������������������������������������������������= �����T����
;������������<�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006138
:L�- ������ ���<-���� �����������������������?�������������������=������� �������� �������
�������������
;L��� ��.�"��;L8�I��� �� ����������,���� � &�� ����� ��#��� �"���@ �" ���&����N�[����������������������������������������N������������������������ ������
��� ���������������������� ������ ��� ����N�N�#�����
N�'���*����������������������������N������������ �������������������= ����
�����
;L�����@�� �������� �7�1������� ����������=����� #��)U1h��������$������� �'����������� �'Q���� ���1�������������������������������1��3������������������&�#(��.??#���,�?&����������������!"#�,
#7�1������� ���������" ��*���3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3�����!]����%�������&��������!"""�'�,�.#��,�!??K#..
;L:�1 "���� � �"������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a
;L;��� ��������"� �����5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,
;L?��� ������" ���"����5� �)�U/ ��������.2]������������������&���'V'��,��������������'���.?J?�.>�
;L�����& ����������"���@ �"�% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.���=�.��,�JK!@��D���!""2
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 139
;LF�� �&�� ������)�� ��" � ��.�"���5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>
;LH�9��#��� ��������� ����" �&�� �����=� ��" � ��.�"��%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>
�;L>�1 "���� �����%��" �7�-��M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� �����������������/��,��;���� �4&�O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��'������4&�>�����!""(
#7�5���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3
"7����& ���������%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???
�7����& ����� ����)� ��������;���`>�����!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� � /��,��;���� �4&� O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006140
Normas*����������������������(���+�(��������������������������� ��
'������������������������#���� ����������������������� �� ���������������
������ ��� ����������� ��� �������������2������ ���������!6�� ����������� �����
��������Z�������������������� ����������� ����4�8�$��������� ��@I��� ����
@�B������������������������������������������ �������������
b� �=��� ��� ��� �=����2�� ������ @B� _� IC� *����� ;��� I@����� �� IE����� ���������<�
!������������*����������=�2��_�������2������������������������ �����������
b�1����������������������������������_���3����������#��������������3�������
�*���� ����� �#���� ;BCC����������<����������� �������� �n����� ������� ���� ��
��������2��������� ������N������_��������#�����������;�������������<�������,������
����*���� ���� �#���� ��� ������ �������������� ���������� ��� �������2�� �� ��� ���
���������
b�1�� ���������������*�����_������������ �� ������������3������������������
�������������� ������������=���_������������������ ��������(=�����������������
(������������������*�����������������=��������� ������������������������������
'����� �������������������n�����������������������������������������������������*����
�������������2���������_�����������������������������������������
1������������������������������������������������������������=����������
��������������������� �� ��������������� �_�������������������������������������
���������_��� ��������������2�� ��������� ���������������*���� ��������� ���������1�
�����2���������������� �������2���� �����*����������������������� ��������������
����!���3��(�������������_�������������2�����������!���������$������2��
1�����#��������������������� ����������k ��3��3���������� �������������
!����������'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$�������
!������������F�JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%��������$%��0�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 141
��&��������"��"� ����� ��N��� ����"��8L����"� ��1������������ ����������������������������_� ��������������������=����3����
(����������������� ��������������������������������������������2��������������� ��
��� *�����
8L8����"� �������"����������� ��(����N�T���������������=���
1������������������;����������#���<�������_��������� �� �����=������������������
N�(���������
1�����������������*���������#����� ���������� *�����;<���������;<�������=��
��������;���������������������,����������� ��@@��� ������� ����������#���<�
8L�����"� ���������"�1������������������������������� �� �����=������������= ���������������������
��������������� ��#�����������������������������*�����
�L�- ��#�#�� &�) �"�N�1���������������*��������������������������������������2����������������� ������� ����� ��
��������������������_����������n����� �������2���������������������������������
��� *����������� �� ��������� ��� ������2�� _����������� ��� �����2���������� ��
����������
N� 1�� ����� ��� ����� ��� ��� ����� ������� �����*�� � ������� ��� ��� ����2�� ��� ��
�����������
N�(=��������������� ������� ���� ��������2�������������
�<�!�������������������������������� ��������������=�������������������� ���������
��������
�<�7�����������������������������#������������������������������������������������������
�������������������*����������� ���������� ��������������� ��;������� ��<�
�<�!����������������������������������������������������= ���2��� ��!����;����
������<�
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006142
�<�!��������������������������������������������������������������= ���2��T��
;������������<�
�<�!������������������������������������_����������������������= ���2��T����
;���������������<�
:L�- �������������)&���'����� �������������� ������������� ��������������� ��=����� �� �������� ����
��������������
;L��� ����"��;L8�I�#� ������������� � &�� @�����#�� �"���@ �" ����&������N�!����� �������� ����������� ���� ������� ������������ ����������������������
� ������������� �������2���1����������������� ������ ��� ����_������
N�'����_��*���������������������������������� ���������������������= ���2���
���
;L�����@�� ������#� �7�1������� ��������� ���� #��)U1h�������������'�������������������C�'��&���B���������,����4�����������������B��46��'���������������&�#(��.??#���,��?&����������������!"#�,
#7�1������� ���������" ��""�=�3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3�����!]����%�������&��������!"""�'�,�.#��,�!??K#..
;L:�1 "���� � �"�������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a
;L;��� �@������"� �����5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,(2������;�����'���'���
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 143
;L?��� �@����" � "����5� �)�U/ ��������.2?]������������������&���'V'��,��������������'��.?J?�.>��
;L����@"�� ����������"���@ �"�% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.����.��,�JK!@��D���!""2
;LF�� �&�� ��������� ��" � ����"���5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>
;LH�9��#�� �������� ����" �&�� ����� � ��" � ����"��%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>
;L>�1 "���� ����"�=��" �7�5�����M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� �����������������/��,������� ��&�O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��''������&�>���,�!""(
#7�5���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3
"7���@"�� ���������%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???
�7���@"�� ��������� )� ��������;���`>���,�!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� � /��,������� ��&� O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R���?.�.""""!�8�4�R
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006144
Rules(�����#�����������(���+�(��������������������������� ��
���������������������������������� �� ��������������� ������������_��N�����
��\��������!6����������������Z������������������ ����4�8�$������������,��@I�
@�B� �������3����������������������8����������������������8�
b�����������_������@B����IC� ����;I@�CCC����IE�CCC����������<�� T��������������
����_�������������������������������������������� ����������������
b�������������������������������������������������������_�������������
����� ;BCC� ���������<� ��� 7�������� ' ����� ����(������� ������� ������ \�_8���
����������������������;<������� �_�;������������������������ ��������<��������
�����������������������������H���_�������;<����
b���_����������������������8��\��������������� ����������������������������(=���
�������� ��������T������������������������������������8�������� ������������
������=���6������������� ���� ��������������������������������� ���8���\����
��������� �_�������������������8����������������������
Z��\����������������� ��������������������_�������������������� �� ����
���������� ��'�3�������������������������������'�����������7��������7������
������������������������\���������������������������� �����_�����_���.������������
����� ��������8���� �� ������� ������(���������0�����������P�� ������� ���� ���
���������������8��������������������������
Z��\����������������������k ��3��3������������������������!���������
'������N�!�������������/��������"���# ������$������%��������$��������!������������F
JBB����@BEI��!������4����N�!(7��ICI@@NAC@�N�$������%���������$%��0�����
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 145
D��������� ��4� �� ���� �������� ����"�8L�O� �� �[������������������������������������������������������������T��������������_�����
��� ��������������������������������8���������� ����������������������������������
8L8�1���"��������� ���(����4� �� �N�T����������������=��
'��������������; ��������������<����������������������=������8����������������\�
N�L�����������
[��������8�������������������������� ������;�<� ������ �;<�����������������
�������_����������=��;����������������������������������_�@���� �������� �����<�
8L��������"�4� �� � ������������������������������������������=��������8��������������P���������
������������������������������������������������� ���������
�L�/�#�� &�����"�� �N��������������������������������������������������� ���������������������������������
������������������ ����������_������� �����������������8��\������8����_�����������������
����8������������������������������������������� ������������������
N�!�� �������������������������8��\������� ����������������������������
N� ��������������� ���������������������� �������������������
�<�Z��������������������������������� �������������=�������P��������_������ ���
���������������
�<� ���������8��\������8��P��������������������������������������8��\��_��������
�����������1�����8���������;�������_<�� �������������������� ���������
�<�.����� ������_�������8��\�������= ������� ��!���;������8��\<������������
�<�Z���������������������������_��������������������8��\�������= ������T��
;���������<������������
�<�Z������������������������������8��\������������_�������������= �����
T�����;�����������8��\<������������
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006146
:L�G � �-�����������������������������������������������=�������� ��������������������������
;L��� ����"�;L8�/ P������������� ���� � &������"���� �"�M �P����&������N�Z��������8��\���� ��������������������_�����������������������������������
� ��������������� ����������� ������������� ��������_����������
N�T����������������������������������������������������������������������8����_����
�= �����������
;L��/ P�"������7�! ������� �������E���� M��M �P)U1h�������������'�������������������C�'��&���B���������,����4�����������������B��46��'���������������&�#(��.??#��8�,�?&����������������!"#�,
#7�! ������� �������" ���"����M �P3����5���������)��7�3�������6��'��,�����'���4���B�'8������������� �&�)��%��)��73������W�1�%��5��))�%��3��'����������%�����������`���a�/���� ����/�����������&���� �3����������� ���������3����!������%�������&��������!"""��8�,�.#��,�!??K#..
;L:�! �"����� "�������% )�3�����I�������+�7����W�%�'�������������'�����+������W���������������$����������'����������6���W���������������������������'��A4�'��W�/������������������������6��������'������3������������ �-�+,,+�����;���&�%�+��!""#�.?�,�`��������������6������..a
;L;������ ������� ������5���)�/�� ��$���)�/��3F5 �_ ��/��� ��/�� ��5� ��� . ���2������������'��������������������������������������������������������&���������������$�������3���';,����������������������!""(�#2�,
;L?�+�P� M����� �����5� �)�U/ ��������.2��������������������&���'V'��,��������������'���.?J?�.>��
;L�����"��� � ��"���� �"�� �����% )1���)����3��������������������������'������,-���'��&���6�����'�;��'����'��������*���)��������������� ����$��������#������������������&���������������$��������3���';,�����������������������.����.��,�JK!@��D���!""2
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 147
;LF�� �&�������������" � ����"��5��5�����5F�)� /�� �%%�� �ST��5�� �5�)�/�� c%K$��/F�ST�� �3�/3 5 %���ST���!"��.??>��������������������������������������&��5�/��.??>
;LH�Q �P������������" �&�����N�� �����" � ����"�%����%�����4,���������������,������7����� �&��5��5�����5F�)�/���%%�� �ST�5�� �5�)�/��c%K$��/F�ST���3��/3 5 %���ST���!"��.??>������������������������������&��5�/��.??>
;L>�5��"� ��"�� "�����7�!�����M�#���% )�������8��+������������������������)��� �#�����R�<S,�����+;������"�������:;;T/��,<�� ������ ��� ���';,���� +����4������� ��� �������������� ���������� ��&� O8��,&QQ'B'�,P'B'�����Q������'���p'B'Q��%pJ2"/��R��''������&�>���,�!""(
#7�!���1��!K�%%�� �ST�����% )� ���/���%�F/�%��F)�� �5� %�����!"�����������������'���������'������������������,�,���'�������.?J@K.??>���4,������%&�������!""2 ��/���3
"7����"������� ������������&�$���%�� �/�/�����% )� ���/�����5�3 ����%�� �)�$ ���F��)�������������'���4���� ��'�������� �����&� .?J?K.??@�s����7������ �����P��B�����'�������� �'���4�'�� ���������%�'�����V&�.?J?K.??@�����;�����/+&�%������.???
�7����"��������M�����)� ��������;���`>�����!""2a������������C��������f�Y����������g��4�������5� !��������.�� �������� �������������&�O8��,&QQPPP.B��8����'�4��QB��8�Q���8����Q���?.�.""""!�8�4�R
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006148
Revista de Controle e Administração Vol. II, nº1, janeiro/junho 2006 149