Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved...
Transcript of Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved...
Erhvervsøkonomisk Institut
Kandidatafhandling
Cand.merc.aud.
Januar 2015
Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved
førstegangsrevision
med fokus på
om konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder
påvirker revisors opfyldelse af sit ansvar
Forfatter
Anette Dam Jacobsen
Vejleder
Jan Mortensen
Antal anslag
153.117
School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet
Indholdsfortegnelse
Abstract ....................................................................................................... 1
1. Indledning ............................................................................................... 2
1.1. Problemstilling ........................................................................................................................ 3
1.2. Problemformulering ............................................................................................................... 5
1.2.1. Problemdefinition og undersøgelsesspørgsmål .............................................................. 6
1.3. Struktur ................................................................................................................................... 7
1.4. Metode ..................................................................................................................................... 8
1.5. Anvendte kilder og kildekritik .............................................................................................. 9
1.6. Teoretisk begrebsdefinition ................................................................................................... 9
1.6.1. Begrebet små virksomheder ......................................................................................... 10
1.7. Afgrænsninger ...................................................................................................................... 10
2. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient ................................ 11
2.1. Accept af klientforhold ud fra ISQC 1 ............................................................................... 11
2.1.1. Handlinger i forhold til en indledende forståelse af en virksomhed ............................ 11
2.1.2. Krav om fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer ..................... 13
2.1.3. Krav om overholdelse af relevante etiske krav ............................................................ 14
2.1.3.1. Krav om uafhængighed ................................................................................................ 15
2.1.4. Handlinger i forhold til overvejelser om en ny klients integritet ................................. 15
2.2. Yderligere handlinger og krav ved accept i henhold til dansk lovgivning ...................... 16
2.2.1. Henvendelse til fratrædende revisor ............................................................................. 17
2.2.2. Legitimationskrav i henhold til hvidvaskloven ............................................................ 18
2.2.3. Udarbejdelse af en tiltrædelsesprotokol eller et aftalebrev .......................................... 19
2.3. Delkonklusion I ..................................................................................................................... 19
3. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed ........................ 20
3.1. Hvornår er en førstegangsrevision relevant ...................................................................... 20
3.2. En primobalances omfang ................................................................................................... 21
3.3. Mål med hensyn til en primobalance .................................................................................. 22
3.3.1. Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ......................................................................... 22
3.3.2. Fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på et årsregnskab .............................. 23
3.3.3. Regnskabsregler omkring anvendt regnskabspraksis og ændringer heri ..................... 24
3.4. Delkonklusion II ................................................................................................................... 25
4. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision ................. 25
4.1. Revisors generelle ansvar ved en revision .......................................................................... 26
4.1.1. Revisors specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision ................ 27
4.2. Særlige forhold omkring planlægning ved førstegangsrevision ...................................... 27
4.2.1. Fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved førstegangsrevision .................................. 27
4.2.2. Risikovurderingshandlinger i relation til førstegangsrevision ..................................... 29
4.3. Udførelse af førstegangsrevision ......................................................................................... 29
4.3.1. Specifikke revisionshandlinger relateret til en primobalance ...................................... 30
4.3.1.1. Overførsel af den foregående periodes ultimobalance til den aktuelle periode ............ 30
4.3.1.2. Afspejler en primobalance anvendelsen af en passende regnskabspraksis................... 31
4.3.1.3. Udførelse af en eller flere yderligere revisionshandlinger ........................................... 32
4.3.1.3.1. Gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer ............................................33
4.3.1.3.2. Vurdering af revisionshandlingers brugbarhed fra den aktuelle periode ............34
4.3.1.3.3. Specifikke revisionshandlinger ...........................................................................35
4.3.2. Specifikke revisionshandlinger relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis....... 35
4.3.3. Revisionshandlinger i forhold til information i en fratrådt revisors erklæring ............ 36
4.3.4. Revisionshandlinger relateret til sammenligningstal ................................................... 36
4.4. Erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision ................................................. 37
4.4.1. Vurdering af opnået revisionsbevis .............................................................................. 37
4.4.2. Vurdering af indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer .............................. 39
4.4.3. Revisors erklæringsafgivelse........................................................................................ 39
4.4.3.1. Erklæringsafgivelse om en primobalance..................................................................... 40
4.4.3.2. Erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis ..................................... 41
4.4.3.3. Erklæringsafgivelse om information i en fratrådt revisors erklæring ........................... 42
4.4.3.4. Erklæringsafgivelse om sammenligningstal ................................................................. 42
4.5. Delkonklusion III .................................................................................................................. 43
5. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ............ 43
5.1. Vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ...................... 44
5.1.1. Kendetegn på markedet for revision af små virksomheder .......................................... 44
5.1.2. Prisen som den primære konkurrenceparameter .......................................................... 46
5.2. Hypotetiske problemer med revisors ansvar grundet hård konkurrence ...................... 47
5.2.1. Revisors uafhængighed ved low-balling ...................................................................... 47
5.2.2. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved low-balling ..................... 48
5.2.3. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved fravalg af revision .......... 49
5.2.4. Perspektiveringer i forhold til revisors uafhængighed og kvaliteten ........................... 49
5.3. Delkonklusion IV .................................................................................................................. 51
6. Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis ........................... 51
6.1. Undersøgelsesdesign ............................................................................................................. 51
6.2. Analyse og vurdering af svar fra de personlige interviews .............................................. 53
6.2.1. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient ........................................................... 53
6.2.2. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed .................................................... 55
6.2.3. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision ............................................ 55
6.2.4. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder ......................................... 60
6.3. Delkonklusion V ................................................................................................................... 63
7. Hovedkonklusion .................................................................................. 64
8. Anvendte forkortelser .......................................................................... 67
9. Litteraturliste ........................................................................................ 68
10. Antal anslag ........................................................................................ 73
1
Abstract
The aim of this thesis is to make a theoretical analysis of an auditor’s responsibilities relating to
opening balances in an initial audit engagement with the involvement of a practical perspective,
where the focus is set on whether competition in the audit market for small businesses affect the
auditor's fulfillment of its responsibilities.
The theoretical part of this thesis explains the procedures that the relevant legislation puts on an
auditor in relation to both the initial acceptance of a new client as to an auditor’s responsibilities
relating to opening balances in an initial audit engagement. The relevant regulatory framework
consists primarily of ISA 510. An auditor's responsibility in relation to ISA 510 is found in its
objective. And the objective of an auditor with respect to opening balances is to obtain sufficient
appropriate audit evidence about, whether opening balances contain misstatements that materially
affect the current period’s financial statements, and whether appropriate accounting policies
reflected in the opening balances have been consistently applied in the current period’s financial
statements, or changes thereto are appropriately accounted for and adequately presented.
It is also derived that the competition in the audit market for small businesses is tough and driven
by the price as the primary competitive factor. Several audit firms use a pricing strategy called low-
balling. By using this, audit firms put the price of an initial audit engagement lower than its actual
cost to be competitive, and thereby they themselves pay for the extra cost of an initial audit. This
could hypothetically cause some problems with both the auditor's independence and the quality of
an initial audit.
Through personal interviews with six experienced auditors it is in this thesis concluded that the
auditors' compliance with the theory in relation to an auditor’s responsibilities relating to opening
balances in an initial audit engagement in practice generally and overall is fine. But there are some
aspects of it as well, that can be improved such as auditor’s responses to inquiries from one another
and the assessment of classification errors. It is not the auditor’s own impression that competition in
the audit market for small businesses affects their fulfillment of their responsibilities. However, it is
concluded that some auditor’s in practice lessen in fulfilling their responsibilities when they know,
that a client the next financial year will opt out audit.
2
1. Indledning
I Danmark har der været lovpligtig revision for aktieselskaber siden ikrafttræden af Danmarks
første aktieselskabslov i 19171. Den i skrivende stund gældende selskabslovgivning regulerer
primært kun, hvorledes revisorer udpeges og afsættes, hvad enten revision er lovpligtig eller
frivillig. I dag er det derfor alene årsregnskabslovens bestemmelser om revisionspligt, der regulerer
spørgsmålet om, hvorvidt revision er påkrævet. Og til dette spørgsmål er der siden 2006 gennemført
flere lempelser. I 2006 blev den første lempelse af revisionspligten for de mindste virksomheder i
regnskabsklasse B indført, således at virksomheder, der ikke i to på hinanden følgende regnskabsår
på balancetidspunktet overskred to af størrelserne omfattende en balancesum på 1,5 mio. kr., en
nettoomsætning på 3 mio. kr. og et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret
på 12, har kunnet fravælge den lovpligtige revision2. I 2010 blev to af disse størrelsesgrænser
udvidet, således at de øvre grænser for balancesummen fremadrettet udgør 4 mio. kr. og for
nettoomsætningen 8 mio. kr.3. Den seneste lempelse fandt sted i 2012, hvor det blev vedtaget, at
alle virksomheder i regnskabsklasse B kan vælge udvidet gennemgang af årsregnskabet efter en ny
erklæringsstandard som alternativ til revision. Ydermere gav lovændringen i 2012 også mindre
holdingselskaber mulighed for at fravælge revision indenfor de vedtagne grænser fra 2010-
ændringen4.
Regelsæt for udførelse af revision er desuden af flere omgange blevet udviklet og udvidet
betydeligt, hvilket blandt andet kan tilskrives den øgede internationalisering og generelle
kompleksitet i mange virksomheder samt den generelle større offentlige bevågenhed forårsaget af
forhold såsom en højere grad af fremmedfinansiering i virksomheder samt bredere ejerkredse5. En
revision er underlagt specifik lovgivning såvel som retningslinjer, hvor lovgivningen primært
omfatter den danske revisorlovgivning og de internationale standarder om revision, mens
retningslinjerne for en revision kan udledes af responsa såvel som af revisornævnskendelser og
anden domspraksis. De nævnte kilder kan alle siges at være med til at udfylde begrebet god
revisorskik, som er et helt centralt begreb for revisionsopgaver6. Den gode revisorskik, som en
revision skal udføres i overensstemmelse med, indbefatter, at revisor skal udvise den nøjagtighed og
1 I 1973 blev der også indført revisionspligt for alle anpartsselskaber
2 Lov nr. 245 af 27. marts 2006
3 Lov nr. 720 af 25. juni 2010
4 Lov nr. 1232 af 18. december 2012
5 Revisoransvar, s.
19-20
6 Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 230
3
hurtighed, som en revisionsopgaves beskaffenhed tillader, samt at revisor skal udvise integritet,
objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved
udførelse heraf7. Heri nævnes fem grundlæggende etiske principper. Da der netop er tale om etiske
principper, tillægges de en vis subjektiv bedømmelse, og deres respektive betydning og omfang kan
derfor ikke fastlægges præcist. Men samlet set oversættes god revisorskik til et krav om, at en
revisionsopgave skal udføres, som en god, kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre en
tilsvarende revisionsopgave8. Dette sikrer, at to uafhængige revisorer bør udtrykke enslydende
konklusioner på tilsvarende revisionsopgaver. Når dette er stadfæstet, så gør det også i teorien en
virksomheds skift af revisor til en formel procedure, som ikke bør give anledning til
problemstillinger i praksis.
1.1. Problemstilling
I Danmark er det et krav, at kun statsautoriserede og registrerede revisorer må revidere
årsregnskaber, som er omfattet af revision, hvad enten revision er lovpligtig eller frivillig9. Så længe
der er tale om en godkendt revisor, som er en beskyttet titel, så er der altså frit valg for
virksomheder, når der skal vælges en revisor til at revidere deres årsregnskab10
. Der eksisterer ikke
krav om, hvor længe en virksomhed skal have samme revisor, hvorfor en virksomhed potentielt kan
skifte revisor ligeså ofte, som det ønskes. Det er dog et krav, at en revisor, der er valgt til at revidere
en virksomheds årsregnskab, kun kan afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver
anledning hertil11
. I denne sammenhæng skal før hvervets udløb forstås som valg af en ny revisor på
alle andre tidspunkter end på den ordinære generalforsamling. Dette betyder, at såfremt en
virksomhed ønsker at vælge en ny revisor på andre tidspunkter end på tidspunktet for den ordinære
generalforsamling, skal den afholde en ekstraordinær generalforsamling, hvor valg af en ny revisor
besluttes12
. Desuden er der krav til revisor om, at denne skal underrette Erhvervsstyrelsen ved
fratræden i utide og give en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør13
. Dette uanset
om fratræden skyldes, at en virksomhed har valgt en ny revisor, eller om det skyldes revisors eget
7 RL § 16, stk. 1 og Etiske regler 100.5
8 Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 227
9 ÅRL § 135 a, stk. 1
10 RL § 5
11 SL § 146, stk. 1, 2. pkt.
12 SL § 146, stk. 3
13 SL § 146, stk. 2
4
valg om at fratræde grundet eksempelvis manglende betaling af forfaldne honorarer, formodning
om økonomisk kriminalitet eller væsentlige uoverensstemmelser med en klient.
Underretningskravet til Erhvervsstyrelsen omfatter et krav til den fratrædende revisor, men i
nærværende afhandling vil der være fokus på krav til den nyvalgte revisor, når en virksomhed
vælger en ny revisor til revision af dens årsregnskab. Her vil der blive tale om krav om udførelse af
en såkaldt førstegangsrevision for en nyvalgt revisor. I såvel særskilt dansk lovgivning som i
enkelte bestemmelser i relevante ISA’er findes der helt specifikke krav til revisor ved accept af en
ny revisionsklient. Det er centralt for førstehåndsindtrykket, den professionelle skepsis, som revisor
skal besidde, og det fremtidige samarbejde med en ny klient, at revisor opfylder sit indledende
ansvar og bevæger sig indenfor rammerne af den gode revisorskik. Ellers kan det frygtes, at
virksomheder med fordel kan spekulere i utidigt revisorskifte med et ønske om eksempelvis en
blank påtegning hos en nyvalgt revisor.
Men en sådan bekymring er kun én af grundene til, at det er fundet interessant at sætte fokus på
revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision. Fokus findes desuden
relevant ud fra den betragtning, at der kan foreligge et potentielt problemområde mellem revisors
teoretiske ansvar og revisors praktiske opfyldelse heraf ved førstegangsrevision af små
virksomheder som følge af en antagelig hård konkurrence på markedet for revision af små
virksomheder. At udføre revision for første gang på en ny klient vil alt andet lige påstås at være
mere omkostningsfuldt end at udføre revision for andet år eller senere år for en eksisterende klient.
Dette være sig i, at selve planlægningsfasen til en revision kræver et indgående kendskab til og
erfaring med såvel en virksomhed, dens branche og dens omgivelser som med dens interne
kontrol14
. Og så er spørgsmålet, om konkurrencen på markedet kan medvirke til, at flere
revisionsvirksomheder selv betaler for denne ekstraomkostning på førstegangsrevisioner i et forsøg
på at tiltrække nye klienter og rent prismæssigt være konkurrencedygtige i stedet for at opkræve
omkostningen hos de nye klienter. Såfremt dette er tilfældet, så kan der foreligge et potentielt
problemområde i, hvorvidt revisor udfører sit arbejde ved førstegangsrevisioner i henhold til
gældende teori og god revisorskik, når revisor muligvis ikke opkræver honorar herfor af
konkurrencemæssige årsager.
14
ISA 315 afsnit 3
5
1.2. Problemformulering
Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision vil i denne afhandlings
kontekst tage sit udgangspunkt i revisors ansvar ved revision af små virksomheder. Bevæggrunden
for dette fokus er, at afhandlingen vil have fokus på, om konkurrencesituationen på markedet for
revision af små virksomheder har betydning for revisors opfyldelse af sit ansvar.
Det vurderes, at konkurrenceintensiteten og sammensætningen af udbydere er en helt anden ved
revision af små virksomheder, hvor der er mange flere udbydere af revisionsydelser, end der er ved
revision af de større virksomheder, herunder børsnoterede virksomheder, hvor der specifikt kræves
brug af minimum en statsautoriseret revisor til at udføre revision15
. Desuden er der store forskelle i
kompleksiteten og strukturen mellem små og større virksomheder, idet flere små virksomheder ikke
i samme grad har været direkte involveret i den internationalisering, der er sket gennem de seneste
år, og som har været en medvirkende faktor til at præge udviklingen i regelsæt for udførelse af
revision til et efterhånden nærmest detailregulerende sæt af krav. En revision kan imidlertid ikke
gradbøjes efter størrelse på trods af, at der findes enkelte særregler i nogle ISA’er specifikt
gældende for små virksomheder. Det betyder, at kravene til en revision af små virksomheder er de
samme som for en revision af større virksomheder, hvilket i tilfælde kan stå i misforhold til de små
virksomheder og deres struktur. Dette giver også grobund for forskelle mellem små og større
revisionsklienter rent konkurrencemæssigt i forhold til størrelsen på honorarer samt
teamsammensætning på revisionsopgaver, hvilket også kan have betydning for en revisions
udførelse.
Ofte er det konkurrencen omkring de større revisionsklienter, der er i offentlighedens søgelys, hvor
der tales om en decideret priskrig16
. Centrum for offentlighedens søgelys kan imidlertid give
anledning til undren, idet der i Danmark er registreret væsentlig flere små virksomheder i
regnskabsklasse B end virksomheder i regnskabsklasse C og D, hvilket understøtter fokus for
foreliggende afhandling17
.
15
ÅRL § 135 a, stk. 2 16
Hård priskrig på revisionsmarkedet 17
Statistiskbanken.dk tabeltitel: generel firmastatistik efter branche, virksomhedsform; tabelkode: GF5, 02.09.2014
6
1.2.1. Problemdefinition og undersøgelsesspørgsmål
I forlængelse af de forudgående afsnit udledes problemdefinitionen, der skal opfattes som
afhandlingens hovedspørgsmål, til følgende:
Hvilke aspekter er der relateret til revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved
førstegangsrevision og vurderes revisors ansvarsopfyldelse påvirket negativt af
konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder?
Problemdefinitionen operationaliseres gennem fem undersøgelsesspørgsmål, der enkeltvist belyser
forskellige aspekter af problemdefinitionen, og dermed bidrager til, at problemdefinitionen besvares
på struktureret vis:
I. Hvilke handlinger er indledningsvist relevante ved accept af en ny revisionsklient?
II. Hvad skal der forstås ved førstegangsrevision samt ved en primobalance, og hvad er
revisors mål med hensyn til en primobalance?
III. Hvad omfatter revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision,
og hvilke revisionshandlinger kræves der specifikt i forbindelse med en primobalance ved
førstegangsrevision?
IV. Hvordan vil den nuværende konkurrencesituation på markedet for revision af små
virksomheder vurderes, og kan der hypotetisk være problemer forbundet hermed i forhold
til revisors opfyldelse af sit ansvar ved førstegangsrevision?
V. Hvordan opfylder revisor i praksis sit ansvar i forbindelse med en primobalance ved
førstegangsrevision i små virksomheder?
7
1.3. Struktur
Formålet med nærværende afhandling er at få besvaret problemdefinitionen og de heraf afledte
undersøgelsesspørgsmål, hvilket vil gøres gennem den struktur, som er anskueliggjort i figur 1.
Figur 1. Afhandlingens struktur – egen tilvirkning
Figur 1 illustrerer, hvorledes afhandlingen er opdelt i tre overordnede afsnit indbefattende et
indledende, et problemløsende og et konkluderende afsnit, hvor det problemløsende afsnit rummer
afhandlingens fem undersøgelsesspørgsmål. Den ønskede struktur medfører, at der vil være fokus
på besvarelse af ét undersøgelsesspørgsmål ad gangen og i særskilte kapitler i overensstemmelse
med afhandlingens indholdsfortegnelse.
Ind
led
end
e
afs
nit
P
rob
lem
løse
nd
e afs
nit
K
on
klu
de
ren
de
a
fsn
it
Kapitel 7: Hovedkonklusion
Kapitel 6: Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis Gennemgang af interviews og sammenholdelse heraf til teori
Kapitel 4: Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision Gennemgang af revisors ansvar ved førstegangsrevision og revisionshandlinger
Kapitel 5: Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder Vurdering af konkurrencesituationen og potentielle problemer med revisors ansvar
Kapitel 1: Indledning problemstilling, problemformulering, struktur og metode samt afgrænsninger
Kapitel 2: Handlinger ved accept af en ny revisionsklient Fremstilling af relevante handlinger ved accept af en ny revisionsklient
Kapitel 3: Forståelse for førstegangsrevision og mål hermed Definitionsafklaringer og revisors mål i henhold til ISA 510
8
1.4. Metode
For at kunne nå frem til en gennemarbejdet fremstilling af revisors ansvar i forbindelse med en
primobalance ved førstegangsrevision og en velbegrundet vurdering af, om revisor i praksis
påvirkes negativt af konkurrencesituationen på markedet for revision af små virksomheder, er det
påkrævet at skabe en bred og alsidig forståelsesramme i det problemløsende afsnit. Denne
forståelsesramme skabes i tre stadier gennem først og fremmest en gennemgang af de regelsæt, der
ligger til grund for en førstegangsrevision og dernæst gennem en vurdering af
konkurrencesituationen for revision af små virksomheder i Danmark og endelig ved en kobling af
den gældende regulering og afbildede konkurrencesituation med revisors praktiske anvendelse af
teorien. Dette medvirker til, at problemformuleringen besvares gennem såvel en teoretisk som en
empirisk analyse. Besvarelsen af de enkelte undersøgelsesspørgsmål vil variere i omfang og
metodedybde forklaret ud fra de taksonomiske niveauer bestående af det redegørende, analyserende
og vurderende niveau.
Første stadie af det problemløsende afsnit omfattende afhandlingens teoretiske del indledes i kapitel
2 med en fremstilling af de handlinger, som skal udføres ved accept af en ny klient, inden
førstegangsrevision igangsættes, hvilket vil ske på et primært redegørende og delvist analyserende
niveau. Herefter er det muligt at skabe en forståelse for førstegangsrevision og mål hermed, hvilket
er problemet under kapitel 3, der vil besvares i henhold til de indledende afsnit i ISA 510. Metodisk
vil problemet blive behandlet på et redegørende og kun delvist analyserende og vurderende niveau,
ligesom problemet i kapitel 4 vil, som indeholder en gennemgang af kravene i ISA 510 med fokus
på, hvorledes førstegangsrevision teoretisk skal udføres, og hvad revisors ansvar i denne specifikke
henseende består i. Dette første stadie af det problemløsende afsnit giver den teoretiske og
reguleringsmæssige basis for efterfølgende analyse og vurdering.
Andet stadie af det problemløsende afsnit betræder det analyserende og vurderende niveau, når
konkurrencesituationen for revision af små virksomheder i Danmark fastlægges i kapitel 5. Fokus
med hensyn til fastlæggelse af konkurrencesituationen er en vurdering af, om den kan skabe
potentielle problemer i forhold til revisors ansvar.
Slutteligt omhandler problemet i kapitel 6, som udgør det sidste stadie i det problemløsende afsnit
at efterprøve, hvorvidt revisor i praksis udfører førstegangsrevision i overensstemmelse med
teorien, eller om konkurrencesituationen for revision af små virksomheder påvirker
ansvarsopfyldelsen negativt, hvilket omfatter såvel analyse som vurdering.
9
1.5. Anvendte kilder og kildekritik
Det er centralt for besvarelse af problemdefinitionen, at den bygger på anvendelse af valide kilder
med en høj grad af reliabilitet, idet de bliver medbestemmende for de konklusioner, der drages. Det
er derfor forsøgt at inddrage så alsidige kilder som muligt i nærværende afhandling. Men ved
indsamling af kilder er det indset, at der ikke eksisterer ret store mængder data om
førstegangsrevision, og dette særligt ikke i forhold til potentielle problemer foranlediget af
konkurrencesituationen for revision af små virksomheder. Det vurderes generelt at være et
revisionsdelområde, der i litteraturen har været et begrænset fokus på. Derfor vil der blive benyttet
såvel primære som sekundære data til belysning af problemdefinitionen.
De sekundære data i afhandlingen består af det skrevne i artikler, bøger og lovgivning, og
dataindsamlingen heraf er afsluttet den 1. november 2014. De inddragne artikler og bøger er
primært udfærdiget af fagkyndige personer, hvorfor de anses at være brugbare for nærværende
afhandling. Der er dog anlagt et kritisk syn herpå, idet de kan indeholde de fagkyndiges egne
holdninger. I forhold til lovgivning så er dette offentligt tilgængeligt materiale og vurderes at være
fuldt ud pålideligt i sin skrevne form, da der er tale om gældende ret. For de ISA’er, som benyttes,
gælder, at der er tale om de oversatte udgaver af FSR – danske revisorer, selvom det egentlig er
teksten i de engelsksprogede udgaver udarbejdet af IAASB, der er de godkendte. Disse anses dog
for værende anvendelige, idet IFAC har godkendt oversættelserne18
.
De primære data i afhandlingen udgøres af de svar, som respondenterne har givet i de udførte
interviews under undersøgelsesspørgsmål V i kapitel 6. De er indhentet for at kunne efterprøve det
teoretiske fundament, som de sekundære data giver, så det bliver muligt at foretage en vurdering af,
hvorledes teorien fungerer i praksis. En kort redegørelse for det undersøgelsesdesign, der er benyttet
til udførelse af afhandlingens interviews, vil blive fremført indledningsvist under kapitel 6.
1.6. Teoretisk begrebsdefinition
Det er valgt at præcisere en teoretisk begrebsdefinition af begrebet små virksomheder for at skabe
en fælles forståelse af begrebet, som gælder for denne afhandling19
.
18
Se forordet til ISA 510 19
Den skinbarlige virkelighed, s. 77
10
1.6.1. Begrebet små virksomheder
Denne afhandlings begrebsdefinition af små virksomheder tager udgangspunkt i årsregnskabslovens
bestemmelser om regnskabsklasser, således at definitionen bliver at sidestille med virksomheder
omfattet af regnskabsklasse B, hvilket indbefatter virksomheder, der i to på hinanden følgende
regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af størrelserne om henholdsvis en
balancesum på 36 mio. kr., en nettoomsætning på 72 mio. kr. og et antal fuldtidsbeskæftigede på
5020
.
1.7. Afgrænsninger
Der er i nærværende afhandling foretaget nogle afgrænsninger for at skabe en større klarhed over
aspekter, der ikke medtages, men som, der kunne argumenteres for, ligger i umiddelbar tilknytning
til problemformuleringen.
Da afhandlingen omhandler førstegangsrevision, vil der indledningsvist foretages en afgrænsning
overfor andre erklæringstyper såsom assistance, review og udvidet gennemgang.
Afhandlingen vil desuden alene omhandle danske virksomheder, hvorfor der kun vil inkluderes
lovgivning, der er gældende i Danmark. Der afgrænses også, således at IFRS som regnskabsmæssig
begrebsramme ikke benyttes, da det antages at være et fåtal af virksomheder i regnskabsklasse B,
som aflægger årsrapport efter IFRS. Førstegangsrevision af et årsregnskab er ofte direkte forbundet
med den regnskabsmæssige regulering af en virksomheds årsrapport, men den regnskabsmæssige
behandling berøres ikke dybdegående, medmindre det må anses som fornødent for
revisionsopgaven.
Der vil endvidere afgrænses fra en fremstilling af krav til revisors kommunikation i relation til
førstegangsrevision til hvervgiver i den i Danmark påkrævede revisionsprotokol21
.
Desuden vil fremstillingen af revisors ansvar primært omfatte den revisionsretlige regulering,
således at konsekvenser af manglende opfyldelse af dette ansvar, herunder det erstatningsretlige,
strafferetlige og disciplinære ansvar, ikke inddrages.
Slutteligt skal de hypotetiske problemer, der medtages i forhold til revisors opfyldelse af sit ansvar
grundet den hårde konkurrence under kapitel 5, ikke anses som udtømmende.
20
ÅRL § 7, stk. 2, nr. 1 21
RL § 20, stk. 1
11
2. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
Der vil i dette kapitel være fokus på at fremstille de handlinger, der lovmæssigt skal udføres, når en
revisor får henvendelse fra en potentiel ny revisionsklient, og hvad der kræves af revisor, inden
denne kan nå til en såkaldt passende accept heraf22
. Der er tale om handlinger såvel som krav, der
går forud for påbegyndelsen af en førstegangsrevision23
. Det er essentielt, at en revisor allerede i
denne indledende fase til en revisionsproces benytter sig af sin professionelle skepsis og dermed
generelt forholder sig kritisk samtidig med, at revisor også anvender sin faglige vurdering24
. Dette
for at eventuelle interessekonflikter i forbindelse med accept af en ny klient kan vurderes, og for at
forhold, der taler imod klientaccept, ikke ignoreres, grundet at handlinger enten ikke er udført
passede, eller at revisor ikke overholder specifikke krav.
2.1. Accept af klientforhold ud fra ISQC 1
ISQC 1 omhandler en revisionsvirksomheds ansvar for dets kvalitetsstyringssystem, og heri stilles
retningslinjer for krav til accept af nye revisionsklienter gennem, at der på et overordnet plan stilles
krav til en revisionsvirksomheds etablering af politikker og procedurer for accept af nye
klientforhold. Sådanne politikker og procedurer skal være kendte og overholdes af medarbejdere i
en revisionsvirksomhed, og de skal dermed sikre, at der kun accepteres nye revisionsklienter, hvor
en revisionsvirksomhed er kompetent til at udføre opgaven og har færdighederne, tiden og
ressourcerne til at gøre det, og hvor den kan opfylde relevante etiske krav, samt hvor den har
overvejet en ny klients integritet og ikke har oplysninger, som kunne foranledige den til at
konkludere, at en klient mangler integritet25
.
2.1.1. Handlinger i forhold til en indledende forståelse af en virksomhed
Førend det er muligt at sikre, at en revisionsvirksomhed er kompetent til at udføre en
revisionsopgave for en ny klient, er det fundamentalt, at der skabes en indledende forståelse af en
klients virksomhed og dens omgivelser, idet forskellige klienter fordrer forskellige kompetencer og
færdigheder af revisor. Det skal pointeres, at der i denne sammenhæng ikke er tale om den
yderligere og mere dybdegående forståelse af en virksomhed og dens omgivelser samt de interne
22
En passende accept kræver, at der er indhentet de oplysninger, der efter omstændighederne anses for nødvendige, ISA
220 afsnit A8 23
ISA 510 afsnit 1 24
ISA 200 afsnit 15 og 16 25
ISQC 1 afsnit 26
12
kontroller, der kræves i forbindelse med en revisionsplanlægning26
. Årsagen er, at sådanne
detaljerede oplysninger vil være vanskelige at indhente i denne indledende fase. Der er nærmere
tale om mere generelle oplysninger om en ny klient i form af oplysninger til forståelse af
eksempelvis en virksomheds ejerskab, ledelse og eventuelle koncernstruktur, den branche en
virksomhed opererer i, dens regnskabsmæssige begrebsramme samt oplysninger om det
overordnede kontrolmiljø27
.
Førend handlinger i relation til en indledende forståelse kan siges at være udført passende, skal en
ny revisor have indhentet alle de oplysninger, der efter omstændighederne anses for nødvendige. Så
hvis der ved en ny klient gør sig særlige forhold gældende, såsom at den er underlagt
særlovgivning, bør der indhentes oplysninger herom. Sådanne særlige forhold kan ofte udledes af
en indledende regnskabsanalyse, som altid vil menes at være relevant i forbindelse med
klientaccept, og som kan foretages med baggrund i de seneste offentliggjorte årsrapporter. Formålet
hermed er på et overordnet plan at vurdere en virksomheds økonomiske stilling og
udviklingstrends28
. Dette er vigtigt i flere henseender, blandt andet for at revisor kan blive
opmærksom på eventuelle faresignaler, som kan foranledige særlige krav til en senere
førstegangsrevision, hvilket eksempelvis kan være sig i faresignaler relateret til besvigelser eller
forudsætningen om fortsat drift. Såfremt en virksomhed befinder sig i en krise, skal dette
eksempelvis anses som et faresignal om, at risikoen for, at besvigelser kan forekomme, er øget29
.
Ligeledes kan revisor med fordel undersøge, om der sker hyppige ændringer i den anvendte
regnskabspraksis eller af regnskabsmæssige skøn, idet dette ydermere kan være tegn på besvigelser
i form af regnskabsmanipulation30
. I forhold til forudsætningen om fortsat drift kan faresignaler vise
sig i økonomiske forhold indbefattende, om der har været væsentlige driftstab eller betydelig
forringelse af værdien af aktiver, der genererer pengestrømme, negativ egenkapital eller andre
ugunstige nøgletal31
. Udover faresignaler relateret til besvigelser eller forudsætningen om fortsat
drift, bør revisor også indledningsvist i sin regnskabsanalyse gennemlæse revisors påtegning fra
tidligere år for, om der er forbehold eller supplerende oplysninger heri, som kunne give anledning
til spørgsmål eller agtpågivenhed overfor en ny klient. Revisor kan i samme ombæring også med
fordel kontrollere, om en virksomhed foretager hyppige skift af revisor, da dette også kan give
26
ISA 315 afsnit 11-24 27
Revision i praksis, s. 58 28
Revision i praksis, s. 59 29
Revisors opklaring af besvigelser, s. 68 30
ISA 240 afsnit A4 31
ISA 570 afsnit A2
13
anledning til spørgsmål. Opsummerende er sådanne faresignaler generelt relevante at opfange, da
de vil sætte særlige krav til revisors førstegangsrevision, såfremt en klient accepteres.
2.1.2. Krav om fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer
Der må kun ske accept af en ny revisionsklient, hvor en revisionsvirksomhed er kompetent til at
udføre opgaven og har færdighederne, tiden og ressourcerne til at gøre det, hvilket kan vurderes, når
den indledende forståelse af en potentiel ny klient er skabt. Vurderingen kan omfatte en
gennemgang af en klients specifikke krav til en revisionsopgave og en sammenholdelse heraf til
kapaciteten af de menneskelige ressourcer i en revisionsvirksomhed32
.
En ny klients specifikke krav kan blandt andet omfatte en tidsfrist inden for hvilken, revisionen skal
være afsluttet af revisor, hvorfor det er vigtigt, at et sådant ønske kan imødegås objektivt
forsvarligt. Et sådant ønske kan især anses som overvejelsesværdigt i tilfælde af en relativ kort
rapporteringsfrist såsom den 31. januar for virksomheder med kalendersårsregnskabsafslutning.
Derudover kan en klients særlige brancheforhold eller særlovgivning stille krav til, at en
revisionsvirksomhed har medarbejdere med relevant erfaring, kendskab eller evne til effektivt at
opnå de påkrævede færdigheder eller alternativt har tilgang til eksperter med de påkrævede
færdigheder. Enhver revisionsopgave skal have en opgaveansvarlig partner, som skal tage ansvar
for den overordnede kvalitet af en revisionsopgave33
. Det er derfor centralt, at en opgaveansvarlig
partner og et eventuelt tilknyttet opgaveteam tilsammen har de fornødne kompetencer og
færdigheder, der er påkrævet for at udføre en revisionsopgave i overensstemmelse med faglige
standarder og krav i gældende lov og øvrig regulering og gøre det muligt at afgive en påtegning, der
er passende efter omstændighederne34
. I denne sammenhæng er det værd at koble den betragtning
til, at ved revision af små virksomheders årsregnskaber, vil et opgaveteam på en revisionsopgave
ofte ikke inkludere ret mange medarbejdere. Dette kan generelt resultere i en forenklet
revisionsproces men kan også føre til, at en revision ikke overholder krav om fornødne
kompetencer og færdigheder, hvis der eksempelvis ikke foretages sparring med en anden revisor
med passende erfaring eller hos revisors faglige organisation ved opståede vanskeligheder, der
fordrer dette35
. At der er kapacitet til, at der kan foretages sådanne andre foranstaltninger ved
32
ISQC 1 afsnit A18 33
ISA 220 afsnit 8 34
ISA 220 afsnit 14 35
ISA 300 afsnit A15
14
revision med små opgaveteams, skal der derfor henledes opmærksomhed på, før kravet om
fornødne kompetencer og færdigheder samt tid og ressourcer er passende opfyldt.
2.1.3. Krav om overholdelse af relevante etiske krav
Der må desuden kun ske accept af en ny revisionsklient, hvor en revisionsvirksomhed kan opfylde
relevante etiske krav, som først og fremmest omfatter en sikring af, at den overholder de
grundlæggende etiske principper36
. Dette skal sikres ud fra en principbaseret metode og ved brug af
professionel dømmekraft37
.
De grundlæggende etiske principper omfatter krav om, at revisor skal udvise integritet, objektivitet,
fortrolighed, professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu38
. Brugen af den
principbaserede metode anviser, at der skal fokus på at identificere trusler mod overholdelse af de
grundlæggende etiske principper og vurdere eventuelle identificerede truslers betydelighed og i
tilfælde af trusler anvende sikkerhedsforanstaltninger, når det er nødvendigt for at eliminere eller
reducere truslerne til et acceptabelt niveau.
Betydningen af de enkelte grundlæggende etiske principper er meget subjektiv, selvom der er
definitioner på de enkelte principper, således at det faktum, at revisor skal udvise integritet,
eksempelvis skal forstås således, at revisor skal være redelig og ærlig i alle professionelle og
forretningsmæssige forbindelser. Men hvad vil det sige at være redelig og ærlig, og hvordan skal
der reageres i tilfælde af etiske dilemmaer. Dette er der flere etiske adfærdsteorier, som giver bud
på, men det er helt essentielt, at en revisor har modet til at tage de korrekte handlinger og er bevidst
om de særlige karaktertræk, der kræves, således at eksempelvis egeninteresser ikke får
indflydelse39
. Et særligt kendetegn ved revisorstanden generelt skal nemlig være standens accept af
ansvaret for at agere i offentlighedens interesse40
. Så det er vigtigt ved accept af en ny klient, at der
sikres et acceptabelt niveau af overholdelse af de grundlæggende etiske principper, og her er
afvejningen af det acceptable niveau, hvad en uafhængig tredjemand ville have gjort i samme
situation. Hvis der findes trusler, som derfor er for signifikante, skal en klient afvises.
36
Etiske regler 210.1 37
Etiske regler 100.2 38
Etiske regler 100.5 og RL § 16, stk. 1 39
Auditing & Assurance Services, s. 579-581 40
Etiske regler 100.1 og RL § 16, stk. 1, 1. pkt.
15
2.1.3.1. Krav om uafhængighed
Efter ISQC 1 hører krav om uafhængighed også under en revisionsvirksomheds opfyldelse af
relevante etiske krav, hvorfor en indledende uafhængighedsvurdering også skal foretages inden
accept af en ny klient41
. Der eksisterer megen lovgivning om revisors uafhængighed, herunder
bestemmelser i den danske revisorlov, uafhængighedsbekendtgørelse og uafhængighedsvejledning
samt bestemmelser i Etiske regler og i ISA’erne, som revisor alle er underlagt.
På et mere overordnet plan kan det fastlægges, at krav om revisors uafhængighed omfatter krav om
såvel uafhængighed i opfattelse som i fremtoning, og at denne skal sikres ved brug af en
principbaseret metode, som skal anvendes på samme måde som ved overholdelse af de
grundlæggende etiske principper42
. Der findes mange trusler mod uafhængigheden, så fokus herpå
er meget væsentligt, idet det ellers ikke er muligt for revisor at agere som offentlighedens
tillidsrepræsentant.
Ved revision af små virksomheder kan især truslen om selvrevision være værd at have in mente i
tilfælde, hvor der udover revision også er tildelt revisor opgaven med at varetage en klients
bogføring samt opstilling af dens årsrapport. Igen skal det pointeres, at såfremt der findes trusler,
som er for signifikante, skal en klient afvises.
2.1.4. Handlinger i forhold til overvejelser om en ny klients integritet
Der må også kun ske accept af en ny klient, hvor en revisionsvirksomhed har overvejet dennes
integritet og ikke har oplysninger, som kan foranledige til at konkludere, at en klient mangler
integritet. Dette skyldes, at manglende integritet vil umuligøre en senere effektiv
førstegangsrevision. Det er jo ikke muligt at basere en revision på revisionsbevis, som er indhentet
fra en klient, der ikke vurderes at udvise nogen form for integritet, da sådant revisionsbevis ikke må
anses som pålideligt43
. I specifikke tilfælde kan en vurderet manglende integritet hos en klient
ligefrem føre til en risikovurdering, der foranlediger revisor til at konkludere, at risikoen for
fejlinformation i et årsregnskab er af en sådan karakter, at en revision slet ikke kan udføres44
.
For mere konkret at overveje en potentiel ny klients integritet bør der indledningsvist udføres et
såkaldt baggrundstjek af en virksomheds daglige og øverste ledelse såvel som af de reelle ejere. Et
41
RL § 24, stk. 1 42
Etiske regler 290.7 43
ISA 500 afsnit 11 44
ISA 315 afsnit A120
16
baggrundtjek af disse persongrupper kan med fordel omfatte deres forretningsmæssige omdømme,
deres holdninger til aggressiv fortolkning af regnskabsstandarder, hvorvidt de er stærkt optaget af at
holde revisionshonoraret så lavt som muligt eller andre tegn på upassende begrænsninger af en
revisions omfang. Det er altså væsentligt at have personerne bag tallene i fokus. Og der er mange
kilder, hvorfra der kan indhentes oplysninger herunder gennem forespørgsler til eksempelvis
personalet i en klients virksomhed eller hos tredjeparter såsom banker, advokater eller
branchekolleger eller gennem søgninger i relevante databaser45
. Især søgninger på internettet kan
være ret informative, og samtidig er sådanne søgninger ret prisbillige handlinger at udføre.
Søgninger hos det centrale virksomhedsregister vil eksempelvis hurtigt vise, om en person har
været impliceret i tidligere konkurssager, hvilket bør skærpe revisors opmærksomhed. Derudover
kan det have betydning, hvis det også er meningen, at revisor skal udarbejde en ejers private
selvangivelse i små virksomheder, hvor ledelsen og ejeren er sammenfaldende, eller hvor der ikke
er en professionel bestyrelse, idet dette kan højne en klients integritet, da det tydeligt viser revisor,
at der intet er at skjule såsom eksempelvis sort arbejde, som kan afsløres gennem et negativt
privatforbrug46
.
I forbindelse med den indledende regnskabsanalyse, som det også tidligere er anbefalet udført, bør
der være fokus på, om der tidligere har været medtaget supplerende oplysninger i revisors påtegning
om manglende opfyldelse af ledelsesansvar, da dette også kan afsløre noget om en klients integritet.
I denne forbindelse kan der med fordel henledes opmærksomhed på, om der er sket omfattende
ledelsesudskiftning og i bekræftende fald få oplysninger om hvorfor, dette er sket47
. Alt i alt må det
bedømmes, at vurderingen af en potentiel ny klients integritet skal omfatte en helhedsvurdering af
de oplysninger, der indhentes, og som ikke må føre til, at det konkluderes, at der er kritiske forhold
vedrørende integriteten.
2.2. Yderligere handlinger og krav ved accept i henhold til dansk lovgivning
Udover de gennemgåede indledende handlinger og krav, som alle blev udledt af bestemmelsen i
ISQC 1, så er der også nogle specifikke handlinger og krav, som særligt fremgår i henhold til dansk
lovgivning. Nogle af disse handlinger og krav fremgår dog også på mere indirekte vis af ISA’erne,
men de vil i denne sammenhæng gennemgås ud fra de særlige danske regler.
45
ISQC 1 afsnit A19 og A20 46
Revisors opklaring af besvigelser, s. 6 47
Revision i praksis – eksempelsamling, s. 20
17
2.2.1. Henvendelse til fratrædende revisor
I forbindelse med klientaccept skal en tiltrædende revisor rette henvendelse til fratrædende revisor
for at få oplyst grundene til dennes fratræden, hvilket en fratrædende revisor har pligt til at oplyse
om48
. Ofte vil tiltrædende revisor også indledningsvist forespørge på, om der er andre væsentlige
forhold, som efter en fratrædende revisors bedømmelse bør komme til tiltrædende revisors
kendskab. En sådan henvendelse kan give oplysninger, som er relevante for tiltrædende revisors
vurdering af en ny klients integritet og anses derfor for særdeles vigtig i forhold til, at en klient
herved ikke kan spekulere i utidigt revisorskifte med et ønske om eksempelvis en blank påtegning
hos en ny revisor.
Men i praksis så er rækkefølgen for, hvornår den tiltrædende revisor reelt foretager denne
henvendelse forskudt i forhold til, at henvendelsen bør ske i forbindelse med klientaccept, men ofte
nærmere sker efter, at den tiltrædende revisor er blevet formelt valgt af en klient på en
generalforsamling og er anmeldt til Erhvervsstyrelsen. Denne forskydning sker i praksis, fordi der
tages hensyn til fratrædende revisors tavshedspligt49
. En fratrædende revisors videregivelse af
oplysninger er nemlig undtaget for bestemmelserne om revisors tavshedspligt, idet den pågældende
er forpligtet til at videregive oplysningerne. Men undtagelsen fra tavshedspligten sker altså først
efter, at en ny revisor er tiltrådt50
. Denne praksis kunne godt imødegås, således at henvendelse sker
mere rettidigt i forbindelse med klientaccept, ved at en ny revisor inden formel tiltrædelse indhenter
en tilladelse til at foretage en henvendelse ved en klient, for med en sådan tilladelse ville en
fratrædende revisor heller ikke komme i problemer med tavshedspligten.
I relation til en førstegangsrevision, hvor årsregnskabet for den foregående periode ikke er revideret
grundet eksempelvis udnyttelse af en lempelse i revisionspligten, er det værd at nævne, at en
tiltrædende revisor som udgangspunkt ikke kan rette henvendelse til en fratrædende revisor, der kun
har udført assistance med regnskabsopstilling for den foregående periode, idet denne ikke er
omfattet af underretningspligten51
. Men der kan alligevel godt rettes henvendelse, såfremt
fratrædende revisor indhenter tilladelse hos en klient til at må videregive oplysninger52
.
Såfremt revisor oplyses om forhold, der påvirker integriteten hos en ny klient, så bør revisor ikke
tiltræde hvervet eller formelt skynde sig at fratræde hvervet igen, såfremt denne allerede er formelt
48
RL § 18, stk. 2, 2. pkt. Et eksempel på et brev til fratrædende revisor kan ses i bilag 1, side 75 49
Revision i praksis, s. 63 50
RL § 30, stk. 1 og STRFL §§ 152 og 152 e, nr. 1 51
Af RL § 1, stk. 3 fremgår det hvilke bestemmelser i RL, der er gældende ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed 52
Revisors tavshedspligt – Andre erklæringsopgaver uden sikkerhed
18
valgt. Det essentielle er i denne sammenhæng, hvorvidt fratrædende revisorer generelt er gode nok
til at opfylde deres pligt til at videregive oplysninger. Især hvis der er tale om følsomme
oplysninger, såsom at fratrædende revisor har kendskab til besvigelser hos en ledelse, kan det
potentielt forestilles, at en fratrædende revisor er forsigtig med at videregive oplysninger. Ved
revision af små virksomheder kan det også skønnes, at fratrædende revisorer ønsker at begrænse
deres tidsforbrug mest muligt på en klient, der har fravalgt dem, hvilket kan påvirke deres villighed
til at give fuldstændige oplysninger videre. Men omvendt er denne undskyldning ikke valid, da en
fratrædende revisor kan sende en honorarnota herfor.
2.2.2. Legitimationskrav i henhold til hvidvaskloven
Inden endelig klientaccept er det også et krav, at revisor kræver, at en ny klient legitimerer sig på en
måde, så revisor ikke betvivler korrektheden heraf53
. De legitimationskrav, der forefindes ved
juridiske klienter, omfatter, at revisor skal have oplysning om navn, adresse samt cvr-nr. samtidig
med, at en virksomheds ejer- og kontrolstruktur skal klarlægges, og de reelle ejere skal
legitimeres54
. Dette kan revisor opnå gennem eksempelvis opslag i det centrale
virksomhedsregister, ved udskrift fra SKAT indeholdende identifikationsoplysninger såsom en
årsopgørelse samt kopi af en virksomheds stiftelsesdokument og nyeste vedtægter og endelig
gennem et sammenskrevet selskabsresumé fra Erhvervsstyrelsen55
. Der er ikke krav om, at revisor
får en kopi af legitimationsdokumenterne, men blot at revisor har notater om hvilke
legitimationsdokumenter, der er anvendt. Men der vil argumenteres for, at kopier er
anbefalelsesværdigt, idet de letter dokumentationsarbejdet.
Det er vigtigt i forhold til at få klarlagt en virksomheds ejer- og kontrolstruktur, at det er de aktuelle
oplysninger, som indhentes. Kravene til klarlæggelsen er forøgede ved en høj risikovurdering. En
god ide kan være at betragte en grafisk oversigt over ejerforhold, være opmærksom på særlige
vedtægtsbestemmelser omkring eksempelvis stemmefordeling samt at læse en eventuel ejeraftale og
pantsætningsaftale igennem, da disse kan ændre på den ellers umiddelbare kontrol af en
virksomhed56
. Når en ejer-og kontrolstruktur er klarlagt, er det muligt at få de reelle ejere
legitimeret, hvilket skal ske inden accept af et nyt klientforhold. De reelle ejere omfatter fysiske
personer, der i sidste instans ejer eller kontrollerer en virksomhed ved direkte eller indirekte
ejerskab eller kontrol over mere end 25 % af ejerandelene eller stemmerettighederne eller personer,
53
HVL § 12, stk. 1 og 6 samt § 13, stk. 1 54
HVL § 12, stk. 3 55
Vejledning om hvidvaskloven 2013, afsnit 107 56
Vejledning om hvidvaskloven 2013, afsnit 115-119
19
der på anden måde udøver kontrol over en virksomheds ledelse, hvilket kunne omfatte en person,
som har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i en virksomheds direktion eller
bestyrelse57
. Som oftest omfatter de oplysninger, der skal indhentes, for at en legitimering er sket
fyldestgørende for de reelle ejere, oplysninger om navn, adresse og cpr-nr. eksempelvis gennem
kopi af pas og sygesikringsbevis eller kopi af personlig årsopgørelse fra SKAT.
2.2.3. Udarbejdelse af en tiltrædelsesprotokol eller et aftalebrev
I virksomheder, hvis årsregnskab revideres, stilles der i Danmark krav om en revisionsprotokol58
.
Indtil ikrafttrædelsen af de klarificerede internationale revisionsstandarder i Danmark i 2010 var det
også et særskilt dansk krav, at der ved revisors accept af en ny revisionsklient skulle udarbejdes en
tiltrædelsesprotokol. Dette krav er imidlertid med de klarificerede standarder udgået59
. I Danmark
er det dog stadig ofte praksis, at der udarbejdes en tiltrædelsesprotokol på små revisionsklienter som
alternativ til udarbejdelse af et ellers lovkrævet aftalebrev. Uanset aftaleform er det revisors mål
kun at acceptere en revisionsopgave, når grundlaget, hvorpå den skal udføres, er blevet aftalt ved en
fastlæggelse af, at forudsætningerne for en revision er til stede, og en bekræftelse af, at der er en
fælles forståelse mellem revisor og ledelse af vilkårene for en revisionsopgave60
.
2.3. Delkonklusion I
For at en klient ikke kan skifte revisor ud fra spekulationshensyn såsom eksempelvis en lempeligere
påtegning hos en ny revisor, er det helt essentielt, at revisor allerede ved klientaccept benytter sig af
sin professionelle skepsis og faglige vurdering. Revisor skal optræde som offentlighedens
tillidsrepræsentant og opfylde etiske krav herunder krav om uafhængighed. Revisor skal desuden
sørge for, at de lovmæssige handlinger og krav, der er fastsat, udføres, således at revisor kan nå til
en passende accept af en ny klient, hvilket indebærer, at revisor indhenter alle de oplysninger, der
anses som nødvendige ud fra givne omstændigheder ved den enkelte potentielle nye klient.
57
HVL § 3, stk. 1, nr. 4, litra a og b 58
RL § 20, stk. 1, 1. pkt. 59
Der fremgår ikke krav om udarbejdelse af tiltrædelsesprotokol i hverken RL eller af bilaget til revisionsstandarderne
”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning” 60
ISA 210 afsnit 3
20
3. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
Dette kapitel har til formål først og fremmest at gøre rede for, hvad der skal forstås ved henholdsvis
en førstegangsrevision samt ved en primobalance, hvilket er en nødvendig forudsætning for, at
revisor kan blive i stand til at udføre en førstegangsrevision i henhold til revisors specifikke ansvar i
forbindelse hermed. Desuden vil revisors mål med en primobalance klarlægges, idet det altid er
centralt at have fokus på målet med en opgave, inden den påbegyndes udført.
3.1. Hvornår er en førstegangsrevision relevant
Bestemmelserne i ISA 510 om førstegangsrevision træder i kraft fra det første år, hvor en ny revisor
formelt vælges. Konkret omfatter en førstegangsrevision en revisionsopgave, hvor revisor skal
revidere et årsregnskab for en ny klient, og hvor årsregnskabet for den foregående periode enten
ikke er revideret, eller hvor årsregnskabet for den foregående periode er revideret af en fratrådt
revisor61
.
Det giver ikke umiddelbart anledning til spørgsmål, i hvilke situationer et årsregnskab for den
foregående periode ikke er revideret, da dette eksempelvis kan omfatte et årsregnskab, hvor en
revisor tidligere har udført en anden type erklæringsopgave som følge af mulighed herfor grundet
de danske lempelser i revisionspligten. Men til gengæld kan det give anledning til spørgsmål i
hvilke situationer, der reelt skal ske udførelse af førstegangsrevision, hvor den foregående periode
er revideret af en såkaldt fratrådt revisor.
Indledningsvist skal der i den sammenhæng henledes opmærksomhed på, at godkendte revisorer
skal være tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, der er registreret i ReviReg, for at de må
udføre revisionsopgaver62
. Ved en virksomheds valg af en ny revisor, skal valget registreres på
Webreg, og her kan der enten vælges en bestemt godkendt revisionsvirksomhed med angivelse af
dennes cvr-nr. eller en personlig revisor med angivelse af dennes cpr-nr. og navn, så længe den
personlige revisor er tilknyttet en revisionsvirksomhed. Når dette er fastslået, så kræver videre
afklaring en definition af en fratrådt revisor, der indebærer en revisor fra en anden
revisionsvirksomhed, som reviderede årsregnskabet for en virksomhed i den foregående periode, og
som er blevet erstattet af en nuværende revisor63
. Ud fra denne definition fremgår det, at
førstegangsrevision kun skal udføres, når der sker en udskiftning af både revisor og
61
ISA 510 afsnit 4, litra a 62
ReviReg 2013 § 1, stk. 2 og 3 63
ISA 510 afsnit 4 litra c
21
revisionsvirksomhed. Så herudfra kan det udledes, at der skal ske udførelse af førstegangsrevision,
når en virksomhed vælger en ny revisionsvirksomhed som revisor. Men samtidig skal der
eksempelvis ikke udføres førstegangsrevision ved udskiftning af de underskrivende revisorer inden
for samme revisionsvirksomhed64
. Ligeledes er der herudfra heller ikke krav om
førstegangsrevision, når en personlig valgt revisor skifter tilknytning fra en revisionsvirksomhed til
en anden ved eksempelvis skift i arbejdsplads, da en klient i denne situation vil følge den personlige
revisor, idet det er denne, som formelt er valgt uafhængig af den personlige revisors tilknytning til
en revisionsvirksomhed. Så trods, at der i denne sammenhæng faktisk sker skift i
revisionsvirksomhed, så sker der ikke skift i revisor, hvorfor definitionen på en fratrådt revisor ikke
er opfyldt, og der derfor ikke er krav om udførelse af førstegangsrevision. Slutteligt kan der også
forestilles en situation, hvor en klient vælger på en generalforsamling at foretage skift i revisor fra
en tidligere personlig valgt revisor, der er tilknyttet en given revisionsvirksomhed til den netop
samme revisionsvirksomhed, bare hvor valget ikke længere fremgår som den personlige revisor, og
i denne situation vil der med samme begrundelse heller ikke være krav om førstegangsrevision, da
der ikke er sket skift i både revisor og revisionsvirksomhed65
.
3.2. En primobalances omfang
En klients primobalance omfatter de balanceposter, der eksisterer ved en periodes begyndelse,
således at en primobalance er baseret på ultimobalancen for den foregående periode og dermed
afspejler indvirkningen af transaktioner og begivenheder i tidligere perioder samt den
regnskabspraksis, der er anvendt i tidligere perioder. En primobalance indeholder desuden forhold,
der skal oplyses, og som eksisterede ved periodens begyndelse, såsom eventualforpligtelser og
andre forpligtelser. Altså indeholder den udover regnskabsmæssige beløb også forhold, der kræves
noteoplyst66
.
Det kan heraf udledes, at en primobalance dermed ikke omfatter resultatopgørelsen for den
foregående periode. Det betyder desuagtet ikke, at en ny revisor slet ikke skal have fokus på
resultatopgørelsen for den foregående periode, da det er et krav, at når et årsregnskab indeholder
sammenligningstal, så gælder kravene i ISA 710 om sammenlignelige oplysninger og
sammenligningstal også67
. Og for virksomheder, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, er
64
Revision i praksis, s. 375 65
Afsnittets konklusioner er dels udfærdiget gennem svar på en forespørgsel til Erhvervsstyrelsen, se bilag 2, side 76 66
ISA 510 afsnit 4 litra b 67
ISA 510 afsnit 1
22
det et krav, at der ved hver post i balance og resultatopgørelse anføres de tilsvarende beløb for det
foregående regnskabsår68
.
3.3. Mål med hensyn til en primobalance
En revisors mål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance indebærer to delmål.
Disse omfatter, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om, hvorvidt en
primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den
aktuelle periode, og hvorvidt den passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er
anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende
indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante
regnskabsmæssige begrebsramme69
.
3.3.1. Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
For begge revisors delmål i ISA 510 er det essentielt, at revisor opnår såkaldt tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis for at kunne drage rimelige konklusioner. Tilstrækkeligheden af revisionsbevis skal
betragtes som en kvantitativ målestok for mængden af revisionsbevis, som afhænger af revisors
risikovurdering, således at des større risiko, der er tilknyttet en primobalance, desto mere
revisionsbevis skal der indhentes. Mængden afhænger desuden af kvaliteten af det opnåede
revisionsbevis i den forstand, at des bedre kvalitet indhentet revisionsbevis har, desto mindre
mængde af revisionsbevis kan revisor indhente70
. Dette viser, hvorledes et revisionsbevis
tilstrækkelighed og egnethed hænger indbyrdes sammen, idet kvaliteten af et revisionsbevis netop
udtrykkes i dets egnethed, som afhænger af såvel relevansen som pålideligheden af et
revisionsbevis71
. Et revisionsbevis relevans omhandler, at der eksisterer en logisk forbindelse
mellem en udført revisionshandling og eksempelvis det revisionsmål, som ønskes revideret72
. Dette
kan eksemplificeres ved, at hvis revisor i forbindelse med en førstegangsrevision ønsker at teste
kreditorers fuldstændighed for undervurdering i en primobalance, så vil relevant revisionsbevis
kunne inkludere resultater af en test af informationer såsom efterfølgende betalinger eller eksterne
kontoudtog fra leverandører. Et revisionsbevis pålidelighed er derimod påvirket af dets kilde og art
68
ÅRL § 24, stk. 1, 1. pkt. 69
ISA 510 afsnit 3 70
ISA 500 afsnit 5 litra e og afsnit A4 71
ISA 500 afsnit 5 litra b 72
ISA 500 afsnit A27
23
samt af de omstændigheder, under hvilke det er tilvejebragt73
. Netop i forhold til
førstegangsrevision anses revisionsbevis pålidelighed som særlig vigtigt for en nyvalgt revisor at
overveje nøje. Dette med den begrundelse, at revisor ikke har tidligere erfaringer med den nye
klient, som denne kan trække på, ligesom revisor ofte i vid udstrækning vil benytte en fratrådt
revisors arbejdspapirer som en væsentlig del af dennes revisionsbevis for en primobalance, og i den
forbindelse er det i forhold til sådant revisionsbevis pålidelighed centralt, at fratrådt revisor
vurderes i forhold til dennes kompetencer og uafhængig.
3.3.2. Fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på et årsregnskab
Efter at det er afklaret, hvad tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis indbefatter, er det muligt at få
klarlagt revisors første delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance ved at
skabe en forståelse af, hvad fejlinformation dækker over, og hvornår det skal vurderes at have
væsentlig indflydelse på et årsregnskab for en aktuel periode. Konkret kan fejlinformation være
foranlediget af enten fejl eller besvigelser, og skal forstås som en forskel mellem beløb for,
klassificering eller præsentation af eller oplysninger om en rapporteret regnskabspost og det beløb,
den klassificering, den præsentation eller de oplysninger, der kræves, for at posten er i
overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme74
.
Førend fejlinformation kan vurderes for dets væsentlighed, er det en forudsætning, at der er et mål
for væsentligheden, og denne skal derfor for den enkelte førstegangsrevision bestemmes i henhold
til den definition, der fremgår af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Men der fremgår
ikke en direkte decideret definition af væsentlighed i årsregnskabsloven, som de fleste små
virksomheder i Danmark aflægger årsrapport efter, hvorfor definitionen i ISA 320 i stedet for bliver
den relevante75
. Og heraf fremgår, at fejlinformationer betragtes som væsentlige, hvis det med
rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som
regnskabsbrugere træffer på grundlag af et årsregnskab, og at vurderinger vedrørende væsentlighed
påvirkes af størrelsen eller arten af fejlinformation eller en kombination af begge76
. Denne
væsentlighed er det revisors mål at benytte til at vurdere indvirkningen af fejlinformationer i en
primobalance på et årsregnskab for en aktuel periode.
73
ISA 500 afsnit A31 74
ISA 200 afsnit 13 litra i 75
ÅRL §§ 11-12 siger indirekte noget om væsentlighed, mens § 13, stk. 1, nr. 3 direkte nævner væsentlighed, dog uden
en definition angivet 76
ISA 320 afsnit 2 og 3
24
3.3.3. Regnskabsregler omkring anvendt regnskabspraksis og ændringer heri
Revisors andet delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance fordrer, at
revisor er bekendt med de regnskabsregler, der er gældende for anvendt regnskabspraksis og
ændringer heri. Beskrivelsen af en virksomheds anvendte regnskabspraksis fremstår i medfør af det
andet delmål som central, hvilket også findes relevant, idet det er gennem en virksomheds anvendte
regnskabspraksis, at et årsregnskabs regnskabstal giver mening. Anvendt regnskabspraksis er en
lovbestemt bestanddel af en virksomheds årsregnskab og omfatter overordnet set en beskrivelse af
de indregningsmetoder og målegrundlag, der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse og
noter77
. I forhold til hvad en ændring i anvendt regnskabspraksis omfatter, så kan det udledes, at der
er tale om ændringer i enten en virksomheds metoder for indregning, måling, anvendte monetære
enhed, årsregnskabets præsentation eller regnskabsposters klassifikation78
.
Som udgangspunkt omfatter det andet delmål for revisor indhentelse af revisionsbevis om, hvorvidt
den passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i
årsregnskabet for den aktuelle periode. Og dette stemmer overens med, at en af årsregnskabslovens
grundlæggende forudsætninger ved udarbejdelse af et årsregnskab er kontinuitetsprincippet, der
kræver reel kontinuitet i den anvendte regnskabspraksis79
.
Sidste del af andet delmål bliver kun aktualiseret, såfremt der har været ændringer i den anvendte
regnskabspraksis, hvor revisor i bekræftende fald har som mål at indhente revisionsbevis for, at
ændringer er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse
med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Her skal revisor være opmærksom på, at
kontinuitetsprincippet kun tillades fraveget frivilligt af en virksomheds ledelse, såfremt at en
ændring i anvendt regnskabspraksis resulterer i et bedre retvisende billede, hvilket kræver en
konkret bedømmelse, og ellers desuden kun tillades fraveget, hvis en ændring er nødvendig for at
overholde nye regler ved overgang til en ny regnskabsklasse eller ved blandt andet en lovændring80
.
Dette krav medfører dermed, at revisor skal være særdeles opmærksom på ændringer i forbindelse
med skift af revisor, således at en ledelse ikke får gemt ændringer i forbindelse med et revisorskifte,
der har andre bevæggrunde end et bedre retvisende billede.
Det er også en ledelses ansvar, at en ændring i anvendt regnskabspraksis begrundes konkret og
fyldestgørende i indledningen til beskrivelsen af den anvendte regnskabspraksis, hvilket revisor
77
ÅRL §§ 18, 22, 78 eller 102 afhængig af regnskabsklasse og § 53, stk. 1 78
ÅRL § 51, stk. 1 og Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder, afsnit 7.2.1 79
ÅRL § 13, stk. 2, 1. pkt. 80
ÅRL § 13, stk. 2, 2. pkt.
25
derfor også skal have fokus på, således at gyldigheden af en ændring med baggrund i et bedre
retvisende billede heri beskrives81
. Revisor skal slutteligt ved ændringer i anvendt regnskabspraksis
indhente revisionsbevis om, hvorvidt selve implementeringen også er behandlet korrekt.
Behandlingen indbefatter som hovedregel, at de regnskabsposter i et årsregnskab, som berøres af en
ændring, skal ændres i overensstemmelse med den nye regnskabspraksis ved indregning direkte på
egenkapitalen primo, samt at berørte sammenligningstal ændres i henhold til den nye
regnskabspraksis82
.
3.4. Delkonklusion II
Førstegangsrevision adskiller sig fra en gentagen revisionsopgave for en klient ved kun at skulle
udføres det første år, hvor en ny revisor er valgt, og omfatter revision af et årsregnskab, hvor
årsregnskabet for den foregående periode enten ikke er revideret, eller hvor det er revideret af en
fratrådt revisor. Fokus ved førstegangrevision er på en ny klients primobalance, der indeholder de
balanceposter, der eksisterer ved en periodes begyndelse og forhold, der kræves noteoplyst.
Revisors mål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance kan desuden siges at
indebære to delmål, som nødvendiggør, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
om, hvorvidt en primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på
årsregnskabet for den aktuelle periode, og hvorvidt den passende regnskabspraksis, der afspejler sig
i en primobalance, er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer
dertil er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst.
4. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
Efter den klarlagte forståelse for hvad en førstegangsrevision, en primobalance og revisors mål
hermed indebærer, vil der i dette kapitel indledningsvist fokuseres på en fremstilling af, hvad
revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision omfatter, idet revisors
bevidsthed herom er en forudsætning for, at revisor kan udføre en førstegangsrevision. Dernæst vil
fokus være på en gennemgang af kravene i ISA 510 i forhold til, hvilke revisionshandlinger, der
specifikt kræves ved førstegangsrevision. Revisors ansvar vil slutteligt også forklares gennem
særlige forhold ved revisors erklæringsafgivelse i relation til førstegangsrevision.
81
ÅRL § 55, stk. 2 82
ÅRL § 49, stk. 2, nr. 5 og § 51, stk. 1
26
4.1. Revisors generelle ansvar ved en revision
Forinden revisors mere specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision kan
udledes, er det nødvendigt kort at fremstille revisors generelle ansvar ved en revision, da disse er
samhørige. Men revisors ansvar er svært at beskrive ud fra enkelte lovbestemmelser, idet det
indeholder flere aspekter, herunder at revisor kan drages til ansvar ud fra såvel et strafferetligt, et
erstatningsretligt som et disciplinært perspektiv. I denne sammenhæng vil imidlertid kun revisors
ansvar rent revisionsretligt skitseres, og dette er ikke altid lig de andre ansvarsformer, hvorfor en
sondring er central. Revisors revisionsretlige ansvar behandles netop i ISA’erne både med hensyn
til revisors generelle ansvar ved en revision såvel som ved revisors yderligere overvejelser, der er
relevante for opfyldelsen af dette ansvar på specifikke emner83
.
Hvad, der er meget karakteristisk for revisors revisionsretlige ansvar, er, at det ikke er til
forhandling med en given klient, idet en revision er underlagt et veldefineret og lovbestemt formål,
og idet en revisionsopgave altid skal afsluttes med en erklæring, der er målrettet til omverdenen84
.
Dette fordrer, at revisor skal agere som offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelse af sit
hverv, hvilket også fremgår meget klart af det etiske regelsæt, der beskriver, at revisors ansvar ikke
alene er at opfylde den enkelte klients eller arbejdsgivers behov85
. Det veldefinerede formål, som en
revision er underlagt, kan udledes til at beskrive revisors generelle ansvar. Formålet er, at de
tiltænkte regnskabsbrugeres tillid til et årsregnskab skal styrkes, hvilket skal opnås ved, at revisor
udtrykker en konklusion om, hvorvidt et årsregnskab i alle væsentlige henseender er udarbejdet i
overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme86
. Såfremt en virksomhed
aflægger årsrapport efter årsregnskabslovens bestemmelser, betyder dette, at revisor skal udtrykke
en konklusion om, hvorvidt et årsregnskab i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede
af en virksomheds aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat87
. Revisors ansvar omfatter
dermed også at skabe sig et grundlag for at kunne afgive en sådan konklusion, hvilket kræver, at
revisor opnår høj grad af sikkerhed for, at et årsregnskab som helhed ikke indeholder væsentlig
fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Revisors opnåelse af høj
grad af sikkerhed fordrer, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at reducere
83
ISA 200 afsnit A53 84
Revisoransvar, s. 253-254
85 RL § 16, stk. 1, 1. pkt. og Etiske regler 100.1
86 ISA 200 afsnit 3
87 ÅRL § 11, stk. 1, 1. pkt.
27
revisionsrisikoen, omfattende risikoen for, at revisor udtrykker en upassende konklusion, når et
årsregnskab indeholder væsentlig fejlinformation, til et acceptabelt lavt niveau88
.
4.1.1. Revisors specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision
ISA 510 indeholder revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision89
.
Men udover denne konstatering i ISA 510 benævnes revisors ansvar ikke direkte yderligere i ISA
510.
Da ISA 510 imidlertid omhandler revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved
førstegangsrevision, vil det udledes, at revisors ansvar specifikt indbefatter, at revisor skal
overholde de mål og krav, som fremgår af ISA 510. Det vil sige, at revisor for at kunne opfylde sit
specifikke ansvar med en primobalance ved førstegangsrevision skal sikre sig opfyldelse af de to
delmål, som er indeholdt i ISA 510. For at opnå et grundlag, hvorpå disse to delmål kan nås, er det
derfor revisors ansvar at opfylde de krav, ISA 510 opstiller med hensyn til såvel
revisionshandlinger og afgivelse af erklæring. Alle krav som konkret udtrykkes ved, at revisor skal
udføre en given handling, skal derfor udføres. Kun såfremt der er særlige omstændigheder ved en
given revisionsopgave, der gør, at et specifikt krav ikke er relevant, kan det undlades90
.
4.2. Særlige forhold omkring planlægning ved førstegangsrevision
En førstegangsrevision fordrer i lighed med en tilbagevendende revision en revisionsproces, der
efter den indledende klientacceptsfase starter med en planlægningsfase. Planlægningsfasen er en
kontinuerlig og iterativ proces, og den indeholder blandt andet krav om, at revisor skal fastsætte et
indledende gældende væsentlighedsniveau og udføre risikovurderingshandlinger91
. Der vil
argumenteres for, at revisor i relation til en førstegangsrevision bør gøre sig nogle særlige
overvejelser i en planlægningsfase i forhold til netop disse to planlægningshandlinger.
4.2.1. Fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved førstegangsrevision
Det er ikke muligt for revisor i en planlægningsfase at identificere og vurdere risici for væsentlige
fejlinformationer, førend revisor indledningsvist har fastsat et væsentlighedsniveau for et
årsregnskab som helhed såvel som et eller flere væsentlighedsniveauer for selve udførelsen. For
88
ISA 200 afsnit 5 89
ISA 510 afsnit 1, 1. pkt. 90
ISA 200 afsnit 22 91
ISA 300 afsnit A2
28
revisor er fastsættelse af væsentlighedsniveauer et spørgsmål om brug af dennes faglige vurdering,
og revisor skal i den henseende være opmærksom på regnskabsbrugeres behov for finansielle
oplysninger92
. Men i relation til revisors fastsættelse af væsentlighedsniveauer ved en
førstegangsrevision kan dette være vanskeligt, da revisors brug af sin faglige vurdering vil være
præget af et mere begrænset kendskab til en klient end ved en tilbagevendende revisionsopgave.
Revisors faglige vurdering skal konkret forstås som anvendelse af relevant oplæring, viden og
erfaring, der er opnået inden for området for revisions- og regnskabsstandarder samt etiske
standarder, i forhold til at træffe beslutninger på et kvalificeret grundlag om de handlinger, der er
passende efter en revisionsopgaves omstændigheder93
. Og ved en førstegangsrevision vil der
argumenteres for, at en revisionsopgaves omstændigheder ikke som udgangspunkt er så klart
definerede som ved tilbagevendende revisioner. Ved eksempelvis fastsættelse af et
væsentlighedsniveau gennem brug af relevante benchmarks, som kan påvirkes af historik omkring,
hvorvidt der er forhold, som regnskabsbrugere af en virksomheds årsregnskab ofte fokuserer på,
eller om der ved en virksomheds art, såsom hvor den befinder sig i sin livscyklus, er noget relevant
at være opmærksom på, vil revisors mulige begrænsede erfaring med en ny klient føre til, at det alt
andet lige vil være vanskeligere at udvælge bechmarks og tilknyttede procentsatser hertil94
.
Ligeledes kan der heller ikke i en fastsættelse drages paralleller til arten og omfanget af
fejlinformationer, der er blevet konstateret under tidligere revisioner på samme måde som ved en
tilbagevendende revisionsopgave, selvom revisor ofte gennemgår en fratrådt revisors arbejdspapirer
fra sidste års revision, hvilket ellers er relevant, idet tidligere års konstaterede fejlinformationer bør
påvirke en fastsættelse af væsentlighedsniveauer95
.
Da revisors faglige vurdering kun kan forventes udøvet på grundlag af de fakta og forhold, som en
revisor har kendskab til, så bør denne erkendelse påvirke revisors fastsættelse96
. Derfor vil det
vurderes, at påvirkningen med rimelighed bør afspejle sig i, at væsentlighedsniveauer for udførelsen
ved en førstegangsrevision som hovedregel fastsættes lavere end ved tilbagevendende revisioner.
Desuden kan der perspektiveres til, at revisor kun må acceptere nye klienter, hvor denne er
kompetent og har de relevante færdigheder, hvilket netop er en medvirkende faktor til at sikre
revisors faglige vurdering og holde revisors mulige begrænsede viden om en ny revisionsopgaves
omstændigheder på et acceptabelt lavt niveau. Og igen er væsentlighedsniveauer fastsat i en
92
ISA 320 afsnit 4 93
ISA 200 afsnit 13 litra k 94
ISA 320 afsnit A3 95
ISA 320 afsnit A12 96
ISA 200 afsnit A25
29
planlægningsfase ikke cementerede, hvilket gør, at niveauer kan og i tilfælde skal ændres, hvilket
eksempelvis kan ske, som kendskabet øges i løbet af en revisionsproces97
.
4.2.2. Risikovurderingshandlinger i relation til førstegangsrevision
Når en revisor i en planlægningsfase har vurderet størrelsen af fejlinformationer, der vil blive
betragtet som væsentlig, så er der dannet grundlag for at fastlægge arten, den tidsmæssige placering
og omfanget af risikovurderingshandlinger, der omfatter udførte revisionshandlinger, som har til
formål at opnå forståelse af en virksomhed og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, for at
kunne identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller fejl
på både regnskabsniveau og revisionsmålsniveau98
.
Der kræves af ISA 510 ikke specifikt udførelse af nogen særlige risikovurderingshandlinger ved
førstegangsrevision. Men revisors manglende kendskab til en virksomhed ved en
førstegangsrevision må ikke negligeres, hvorfor revisor skal have særligt fokus på udførelse af de
krævede risikovurderingshandlinger i en planlægningsfase ved førstegangsrevisioner, da de er
afgørende for, at revisor bliver i stand til at udføre en førstegangsrevision99
.
I denne sammenhæng skal revisor overveje, om oplysninger, der er opnået ved processen for accept
af et nyt klientforhold, er relevante for identifikation af risici for væsentlig fejlinformation100
. I
processen for accept var det påkrævet af revisor, at denne skabte sig en indledende forståelse af en
ny klients virksomhed og dens omgivelser, for at kunne vurdere om revisors kompetencer og
færdigheder var tilstrækkelige. Så et naturligt udgangspunkt for den mere dybdegående forståelse af
en virksomhed og dens omgivelser samt de interne kontroller, der kræves i forbindelse med en
revisionsplanlægning, kan derfor med fordel tage afsæt i en videreudbygning heraf.
4.3. Udførelse af førstegangsrevision
Efter at en revisor i en planlægningsfase har opnået den påkrævede forståelse af en ny klient, som er
fundamental for revisors udførelse af en førstegangsrevision, vil der sættes fokus på en gennemgang
af kravene i ISA 510 i forhold til hvilke revisionshandlinger, der specifikt kræves ved
førstegangsrevision. Gennemgangen af kravene er gældende både ved førstegangsrevisioner for en
97
ISA 320 afsnit 12 98
ISA 320 afsnit 6 og ISA 315 afsnit 4 litra d 99
Revision i praksis, s. 380 100
ISA 315 afsnit 7
30
ny klient, hvor årsregnskabet for den foregående periode ikke er revideret, og hvor det er revideret
af en fratrådt revisor. Kun hvor der er forskel i kravene vil dette særskilt skildres.
4.3.1. Specifikke revisionshandlinger relateret til en primobalance
Som specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance er der indledningsvist
krav til revisor om, at denne skal læse det seneste årsregnskab og den fratrådte revisors eventuelle
erklæring herpå med henblik på at opnå relevant information om en primobalance101
. Formålet med
denne handling er, at revisor skal identificere den relevante primobalance, hvilket indbefatter, at
revisor skal identificere de balanceposter og noteforhold, der eksisterede ved en aktuel periodes
begyndelse.
I forhold til revisors første delmål ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance, så er
det et krav, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt den
identificerede primobalance indeholder fejlinformation, som påvirker årsregnskabet for den aktuelle
periode væsentligt. Og dette skal revisor specifikt opfylde ved at fastslå, om den foregående
periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til den aktuelle periode og desuden fastslå, om en
primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis samt udføre yderligere
revisionshandlinger102
.
4.3.1.1. Overførsel af den foregående periodes ultimobalance til den aktuelle periode
Revisor skal som en specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance føre
kontrol med, om den foregående periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til den aktuelle
periode, eller hvis det er passende, er blevet korrigeret. Dette krav er i overensstemmelse med
kontinuitetsprincippet i årsregnskabslovens grundlæggende forudsætninger ved et årsregnskabs
udarbejdelse, hvorfor en korrektion i overførslen skal anses som et brud på en ellers som
udgangspunkt krævet kontinuitet, hvilket dermed også gør, at en korrektion skal behandles som en
ændring i anvendt regnskabspraksis. Såfremt det ikke har været en virksomheds hensigt at korrigere
i overførslen, så omfatter den krævede revisionshandling, at revisor systematisk gennemgår
overførslen af hver enkelt balancepost samt noteoplyste forhold, der eksisterede ved en aktuel
periodes begyndelse for, om de er overført korrekt til den aktuelle periode.
101
ISA 510 afsnit 5 102
ISA 510 afsnit 6
31
Denne kontrol bliver særlig relevant at have øget fokus på, hvis en revisionsklient udover selve
førstegangsrevisionen af dets årsregnskab også har givet revisor til opgave at assistere med
opstilling af virksomhedens årsrapport, hvilket ofte er tilfældet ved revisionsopgaver for små
virksomheder. For i sådanne tilfælde anvendes jo et nyt regnskabssystem for opstilling af en
virksomheds årsrapport i forhold til den foregående periode, hvilket dermed øger risikoen for fejl
ved overførsel. For at der ikke skal komme problematikker omkring selvrevision kan det i denne
sammenhæng anbefales, at det ikke er den samme revisor, der både assisterer med opstilling af en
virksomhed årsrapport, og som udfører førstegangsrevisionen. I relation til de tilfælde, hvor en
virksomhed ikke selv opstiller dens årsrapport, skal der også henledes opmærksomhed på, at revisor
skal have særligt fokus på efterposteringer, som kan give anledning til afvigelser mellem en
balancepost i en virksomheds egen bogføring af en aktuel periodes primobalance og til den
godkendte årsrapport for den foregående periode. Revisor skal dermed sikre sig, at efterposteringer
eller rettelser til åbningstal i en aktuel periodes primobalance er ført korrekt, således at overførsel af
en virksomheds primobalance kan siges at være sket korrekt.
4.3.1.2. Afspejler en primobalance anvendelsen af en passende regnskabspraksis
Revisor skal desuden som en specifik revisionshandling relateret til en virksomheds primobalance
fastslå, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket skal
afgøres i forhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, som ofte i små virksomheder
udgøres af årsregnskabsloven.
Det er almindeligvis en forudsætning for en revision, at revisor fastslår, om den regnskabsmæssige
begrebsramme, en virksomhed anvender ved udarbejdelsen af dets årsregnskab, er acceptabel. Og
som udgangspunkt kan revisor altid forudsætte, at årsregnskabsloven, som er en regnskabsmæssig
begrebsramme med et generelt formål, er acceptabel103
. Derfor bliver det nærmere revisors opgave
at fastslå, om en primobalances anvendte regnskabspraksis så også er i overensstemmelse med
årsregnskabslovens bestemmelser. I relation hertil bør revisor særligt være opmærksom på, om der
anvendes en passende regnskabspraksis på komplekse regnskabsmæssige områder samt på
udøvelsen af regnskabsmæssige skøn104
. Dette vil der argumenteres for kan indbefatte en vurdering
af, om den anvendte regnskabspraksis er passende i forhold til den regnskabspraksis, der normalt
anvendes i en branche. Eksempelvis bør revisor have fokus på valgt indregningskriterium for
indtægter i små virksomheder, såfremt en virksomhed anvender produktionsmetoden til indregning
103
ISA 210 afsnit 6 og A3 og A8 104
Revision i praksis, s. 386
32
af indtægter, da forudsætningerne for brugen heraf sjældent er til stede i små virksomheder, hvilket
Erhvervsstyrelsen også har udarbejdet et notat, som understøtter105
.
Revisors vurdering af, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis,
kan desuden angives som central, da revisors erklæring også eksplicit skal beskrive en revision ved
blandt andet at anføre, at en revision omfatter en vurdering af, om den regnskabspraksis, som er
anvendt af ledelsen, er passende106
.
4.3.1.3. Udførelse af en eller flere yderligere revisionshandlinger
Revisor skal slutteligt udføre en eller flere yderligere revisionshandlinger til opnåelse af
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance. Disse yderligere revisionshandlinger kan
omfatte en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer, eller en vurdering af, hvorvidt de
revisionshandlinger, der er udført i en aktuel periode, giver revisionsbevis, som er relevant for en
primobalance, eller udførelse af specifikke revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for en
primobalance. Det er underforstået i kravets formulering, at der ikke nødvendigvis er krav til
revisor om, at denne udfører alle disse yderligere revisionshandlinger, men at der derimod lægges
op til, at revisor selv udvælger de yderligere revisionshandlinger, som på mest effektiv vis giver
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance i overensstemmelse med god revisorskik.
I denne vurdering er forhold såsom en virksomheds anvendte regnskabspraksis, arten af dens
balanceposter og noter, om der var modifikationer til en fratrådt revisors konklusion samt en
primobalances betydelighed i forhold til årsregnskabet for den aktuelle periode væsentlige at
anskue107
. Revisors valg af yderligere revisionshandlinger skal bero på en afvejning af hvilke
yderligere revisionshandlinger, der er nødvendige at udforme og udføre som passende reaktion på
en primobalances vurderede risiko for væsentlig fejlinformation, således at jo højere risiko, der er
tilknyttet en primobalance i forhold til årsregnskabet for en aktuel periode, des større krav er der til
arten og omfanget af de yderligere revisionshandlinger, som revisor bør udforme og udføre108
.
Den første yderligere revisionshandling, som revisor kan overveje at benytte sig af, omhandler en
gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer. Denne revisionshandling er imidlertid kun
brugbar, når et årsregnskab for den foregående periode er revideret af en fratrådt revisor, og den kan
derfor ikke anvendes, såfremt et årsregnskab for den foregående periode ikke er revideret.
105
ÅRL § 49 og Notat om produktionsmetoden efter årsregnskabsloven, s. 2 106
ISA 700 afsnit 31 litra c 107
ISA 510 afsnit A3 108
ISA 330 afsnit 3
33
Såfremt revisor vælger at benytte sig af en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer, så er
det indledningsvist helt essentielt, at revisor vurderer en fratrådt revisors kompetence og
uafhængighed som værende acceptabel, da denne vurdering har betydning for, om en sådan
gennemgang overhovedet kan give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance,
hvilket ikke er muligt, såfremt fratrådt revisor vurderes enten ikke at være tilstrækkelig kompetent
eller uafhængig109
. En vurdering heraf kan foretages gennem drøftelser med en fratrådt revisor eller
gennem en gennemgang af en fratrådt revisors dokumentation for klientaccept110
. Hvis
konklusionen bliver, at en fratrådt revisor ikke er tilstrækkelig kompetent eller uafhængig, så kan
det videre forløb sidestilles med forløbet for en førstegangsrevision, hvor årsregnskabet for den
foregående periode ikke er revideret, hvilket betyder, at så skal der udføres flere af de andre
yderligere revisionshandlinger omfattende en vurdering af, hvorvidt de revisionshandlinger, der er
udført i den aktuelle periode, giver revisionsbevis, som er relevant for en primobalance, eller
udførelse af specifikke revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for en primobalance.
4.3.1.3.1. Gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer
I forbindelse med at en tiltrædende revisor retter henvendelse til en fratrædende revisor for at få
oplyst grundene til dennes fratræden, kan der også forespørges på andre relevante oplysninger,
hvilket en fratrædende revisor har pligt til at give en tiltrædende revisor adgang til, således denne
ikke påfører en tiltrædende revisor unødige hindringer for udførelsen af sit arbejde111
. En
fratrædende revisors videregivelse af relevante oplysninger er undtaget for bestemmelserne om
revisors tavshedspligt112
. Hvad der udgør relevante oplysninger er op til domstolene at bedømme,
men som udgangspunkt er vurderingen en tiltrædende revisors, som derfor kan forespørge om
adgang til, hvad denne anser som relevante oplysninger. En tiltrædende revisor skal dog
konkretisere hvilke oplysninger, der specifikt ønskes adgang til, således at der ikke fremsættes en
generel anmodning eller anmodning om materiale, som kunne fremskaffes på anden måde113
. Det
vil dermed ikke kunne anses som relevant, at der bedes om adgang til alt materiale vedrørende et
foregående års revision. En tiltrædende revisor skal derimod benytte sin faglige vurdering til at
fastlægge hvilket materiale, der konkret skal forespørges om adgang til, hvilket afhænger af, at
revisionshandlingen omfattende gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer skal kunne
opfylde at være en passende reaktion på en primobalances vurderede risiko for væsentlig
109
ISA 510 afsnit A4 110
Revision i praksis – eksempelsamling, s. 473 111
RL § 18, stk. 2, 3. pkt. 112
RL § 30, stk. 1 og STRFL §§ 152 og 152 e, nr. 1 113
2007/2 LSF 120 Bemærkninger til lovforslaget til § 18
34
fejlinformation. Der kan med fordel forespørges på arbejdspapirer fra såvel planlægningsfasen som
udførelses- og konklusionsfasen vedrørende væsentlige og risikofyldte områder, såsom risikoen for
going concern, besvigelser eller konkrete regnskabsposter.
I tilfælde hvor en fratrædende revisor ikke giver adgang til de relevante oplysninger, så medfører
dette ikke, at en tiltrædende revisor ikke har overholdt sine pligter, men det får til gengæld
betydning for dennes revision, idet der så må benyttes andre af de yderligere revisionshandlinger til
at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance, som kan være mindre effektive
og dyrere at udføre114
. Revisor kan nemlig ikke blot tage forbehold men har pligt til at søge at opnå
andre revisionsbeviser.
Revisor bør ved gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer indledningsvist vurdere de
væsentlighedsniveauer, som en fratrådt revisor har benyttet under sin revision. Dette er relevant,
idet en vurdering, som munder ud i, at der er benyttet for høje væsentlighedsniveauer, skal resultere
i, at revisor må betragte en fratrådt revisors revisionsbevis som utilstrækkeligt, da mængden ikke er
den, som revisor selv ville have indsamlet. Revisor kan dog stadig godt benytte sig af en
gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer men bør supplere med andre af de yderligere
revisionshandlinger, således at mængden af revisionsbevis samlet set bliver tilstrækkelig115
. Såfremt
de fastsatte væsentlighedsniveauer anses som passende, så skal den videre gennemgang af en
fratrådt revisors arbejdspapirer udføres således, at revisor efter sin gennemgang vurderer, om denne
er enig i de af en fratrådt revisors opnåede konklusioner, og om denne således vurderer at kunne
benytte gennemgangen som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt en primobalance
indeholder fejlinformation, som påvirker årsregnskabet for den aktuelle periode væsentligt. Hvis
dette vurderes, behøver revisor alt afhængig af en indledende risikovurdering ikke nødvendigvis at
udføre yderligere revisionshandlinger.
4.3.1.3.2. Vurdering af revisionshandlingers brugbarhed fra den aktuelle periode
Revisor kan som yderligere revisionshandling til opnåelse af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
for en primobalance også foretage en vurdering af, hvorvidt en eller flere af de revisionshandlinger,
der er udført i den aktuelle periode, kan give revisionsbevis, som er relevant for en primobalance,
hvilket er særligt aktuelt for regnskabsposter såsom omsætningsaktiver og kortfristede forpligtelser.
114
Tiltrædelse – hvad skal jeg være opmærksom på? 115
Revision i praksis, s. 380
35
Denne art af yderligere revisionshandlinger er ofte relativ billige at udføre, da de hænger sammen
med revisionshandlinger, som allerede er udført for den aktuelle periode, hvilket gør dem til et godt
supplement til indhentelse af revisionsbevis for en primobalance.
4.3.1.3.3. Specifikke revisionshandlinger
Revisor kan endelig som yderligere revisionshandling udføre specifikke revisionshandlinger, som
omfatter revisionshandlinger, der ikke udføres i forbindelse med den aktuelle periode, men som
udføres udelukkende for at fremskaffe revisionsbevis for en primobalance.
Disse revisionshandlinger vil ofte være helt centrale ved førstegangsrevisioner, hvor den foregående
periodes årsregnskab ikke er revideret, men anvendes også som supplement til de andre yderligere
revisionshandlinger. Eksempelvis kan det være nødvendigt at udføre specifikke revisionshandlinger
såsom at overvære en fysisk optælling af aktuelle varebeholdninger og så foretage en afstemning af
disse med primovarebeholdninger eller udføre analytiske handlinger vedrørende bruttoavance og
periodisering for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primovarebeholdning116
.
Sådanne specifikke revisionshandlinger er imidlertid ret dyre at udføre, hvorfor de kun benyttes,
såfremt det er vurderet nødvendigt. Det er dog ikke alle specifikke revisionshandlinger som er lige
dyre, da eksempelvis indhentelse af eksterne bekræftelser for langfristet gæld eller
bankindeståender primo vil være relative billige at udføre samtidig med, at de giver stærkt
revisionsbevis117
.
4.3.2. Specifikke revisionshandlinger relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis
Som specifik revisionshandling relateret til konsistent anvendt regnskabspraksis er der krav til
revisor om, at denne skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt anvendt
regnskabspraksis for en primobalance er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle
periode, og hvorvidt ændringer i anvendt regnskabspraksis er indarbejdet på passende vis og
hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige
begrebsramme118
. Revisionshandlingen dækker det andet delmål ved en førstegangsrevision med
hensyn til en primobalance, og kravet er igen i overensstemmelse med kontinuitetsprincippet i
årsregnskabslovens grundlæggende forudsætninger. Dette medfører ved ændringer i anvendt
116
ISA 510 afsnit A6, 3. og 4. pkt. 117
ISA 510 afsnit A7 118
ISA 510 afsnit 8
36
regnskabspraksis, at revisor skal være opmærksom på, om en ledelse har gennemført disse i
overensstemmelse med årsregnskabslovens regler herom.
Såfremt det ikke har været en virksomheds hensigt at ændre i anvendt regnskabspraksis, så
omhandler revisionshandlingen til gengæld, at revisor sikrer, at anvendt regnskabspraksis er
konsistent mellem en primobalance og et årsregnskab for den aktuelle periode, hvilket kan
kontrolleres gennem indledningsvist at sammenligne beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis fra
en foregående periodes årsregnskab med et årsregnskab for den aktuelle periode. Der må ikke være
forskelle herimellem, som der ikke i indledningen til beskrivelsen af den anvendte regnskabspraksis
er redegjort for.
Ovennævnte kontrol er kun overfladisk forstået på den måde, at revisor desuden skal kontrollere, at
der heller ikke reelt er sket ændringer i den anvendte regnskabspraksis, som bare er undladt
beskrevet, hvilket revisor kan kontrollere ved at efterprøve en primobalances regnskabspraksis med
den aktuelle periodes regnskabspraksis for, hvornår der eksempelvis sker indregning af indtægter
eller for, om aktiver med ens karakteristika også reelt klassificeres ens.
4.3.3. Revisionshandlinger i forhold til information i en fratrådt revisors erklæring
I nær sammenhæng med den indledningsgivende revisionshandling relateret til en virksomheds
primobalance omfattende krav til revisor om, at denne skal læse det seneste årsregnskab og en
fratrådt revisors erklæring, så er der også krav til revisor om, at hvis der i et revideret årsregnskab
for en foregående periode var en modifikation til konklusionen, så skal indvirkningen af det
forhold, der gav anledning til modifikationen vurderes ved revisors vurdering af risici for væsentlig
fejlinformation i årsregnskabet for den aktuelle periode119
.
4.3.4. Revisionshandlinger relateret til sammenligningstal
En foregående periodes resultatopgørelse indgår ikke i en primobalance, men revisor skal have
fokus herpå, når et årsregnskab indeholder sammenligningstal, hvilket det skal efter
årsregnskabsloven120
.
Der er konkret krav om, at revisor skal fastslå, om et aktuelt årsregnskab indeholder de
sammenlignelige oplysninger, som kræves af årsregnskabsloven, og om de desuden er passende
119
ISA 510 afsnit 9 120
ISA 510 afsnit 1 og ÅRL § 24, stk. 1, 1. pkt.
37
klassificeret. Dette krav skal opfyldes ved, at revisor dels afstemmer sammenligningstal i
foregående periodes resultatopgørelse med årsregnskabet for sidste år og derigennem sikrer sig, at
der ikke er afvigelser og dels ved en vurdering af, om den anvendte regnskabspraksis, der afspejles i
foregående periodes resultatopgørelse, er i overensstemmelse med den, der anvendes i den aktuelle
periode. Således må revisor kun kunne konstatere afvigelser, hvis disse er passende implementeret i
henhold til bestemmelserne om ændringer i anvendt regnskabspraksis121
. Revisors fremgangsmåde
til udførelse heraf bør i store træk være lig de tidligere angivne revisionshandlinger til at føre
kontrol med, om en foregående periodes ultimobalance er blevet korrekt overført til en aktuel
periode samt, om der anvendes henholdsvis en passende og en konsistent anvendt regnskabspraksis.
Revisor skal være opmærksom på, at hvis der under en førstegangsrevision findes en mulig
væsentlig fejlinformation i de sammenlignelige oplysninger, så er der krav om, at der skal udføres
yderligere revisionshandlinger til vurdering af, om denne reelt er væsentlig122
.
4.4. Erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision
De revisionshandlinger, revisor skal og selv vælger at udføre ved en førstegangsrevision, skal
bibringe med tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til, at revisor kan opfylde sit ansvar i forhold til
erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision. Kravene til revisors erklæringsafgivelse
med relation til førstegangsrevision nødvendiggør indledningsvist en kort fremstilling af den måde
hvorpå, at revisor skal vurdere revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede
fejlinformationer for dernæst at afklare revisors ansvar i forskellige erklæringssituationer.
4.4.1. Vurdering af opnået revisionsbevis
Det er revisors mål, at udforme en konklusion om et årsregnskab, som er baseret på en vurdering af
de konklusioner, der er draget ud fra revisionsbevis opnået gennem udførte revisionshandlinger123
.
Opnået revisionsbevis ved en førstegangsrevision skal først og fremmest vurderes i forhold til, om
det er tilstrækkeligt og egnet for, at revisor kan sikre sig en høj grad af sikkerhed for, at et
årsregnskab for en aktuel periode ikke er væsentligt påvirket af fejlinformation i en primobalance,
og at der er anvendt en konsistent anvendt regnskabspraksis124
. Før en revisor dermed kan
konkludere på en udført førstegangsrevision, skal det vurderes, om vurderinger af risici for
121
ISA 710 afsnit 7 122
ISA 710 afsnit 8 123
ISA 700 afsnit 6 litra a 124
ISA 700 afsnit 11 litra a
38
væsentlig fejlinformation stadig er passende, hvilket betyder, at revisor skal vurdere, om udførte
revisionshandlinger samlet er tilstrækkelige og egnede i forhold til de i en planlægningsfase
planlagte revisionshandlinger. Risici for væsentlig fejlinformation kan nemlig som følge af
revisionsbevis opnået gennem udførte revisionshandlinger godt have ændret sig, og dette forhold
må revisor ikke negligere. Dette kan eksempelvis ske, hvis der opnås informationer, som er
betydeligt forskellige fra de informationer, der dannede grundlag for en oprindelig risikovurdering,
eller hvis der konstateres fejl, som revisor i så fald ikke må forlade sig på udgør isolerede
tilfælde125
.
I relation til førstegangsrevision kan behov for en revurdering af, om vurderinger af risici for
væsentlig fejlinformation stadig er passende anskueliggøres ved en situation, hvor revisor har valgt
primært at benytte sig af en gennemgang af en fratrådt revisors arbejdspapirer på baggrund af, at
denne i en planlægningsfase blev vurderet som værende såvel kompetent som uafhængig, men hvor
denne vurdering senere må ændres. Dette vil medføre, at den oprindelige vurdering af risici for
væsentlig fejlinformation ikke længere må anses som passende, og skal dermed foranledige
yderligere revisionshandlinger, som ikke omfatter en gennemgang af fratrådt revisors
arbejdspapirer. Nævnte eksempel kan tænkes, hvor revisor bliver opmærksom på en
klassifikationsfejl i en primobalance, hvor tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse
ikke fremgår som en særskilt regnskabspost og samtidig heller ikke er noteoplyst i
overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser herom, ligesom fratrådt revisor ikke har
medtaget en supplerende oplysning vedrørende andre forhold i sin erklæringsafgivelse, som ellers
er krævet, når en virksomhed yder udlån til et ledelsesmedlem, hvilket er ulovligt efter den danske
selskabslov126
. Hvis revisor vurderer, at fratrådt revisor burde have konstateret denne
klassifikationsfejl, eller ikke selv har bidraget til overholdelse af årsregnskabslovens bestemmelser i
tilfælde, hvor revisor også havde til opgave at assistere en given klient med regnskabsopstilling, så
kan der argumenteres for, at revisor må nå til den vurdering, at fratrådt revisor alligevel ikke kan
anses som tilstrækkelig kompetent, hvilket fordrer en revurdering. Desuden er det i denne
sammenhæng også værd at bemærke at manglende overholdelse af årsregnskabslovens
bestemmelser skal føre til, at revisor modificerer sin konklusion med et forbehold127
.
125
ISA 330 afsnit 25 og A60-A61 126
ÅRL § 73 og bilag 2 skema 1 eller 2 samt SL § 210, stk. 1 og ERKL § 5, stk. 1 nr. 6 og § 7, stk. 2 127
ERKL § 6, stk. 2
39
4.4.2. Vurdering af indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer
Da det ved erklæringsafgivelse er revisors mål at udforme en konklusion om et årsregnskab, som er
baseret på en vurdering af de konklusioner, der er draget ud fra revisionsbevis opnået gennem
udførte revisionshandlinger, så er det endvidere relevant for revisor at vurdere, hvorvidt ikke-
korrigerede fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, førend at det er muligt at
konkludere på en udført førstegangsrevision128
. Hvorvidt en primobalance indeholder
fejlinformation, som kan have væsentlig indflydelse på et årsregnskab for den aktuelle periode
afhænger som udgangspunkt af, om de i en planlægningsfase fastsatte væsentlighedsniveauer og
senere revurderinger heraf ikke overstiges af ikke-korrigerede fejlinformationer. Men det er
essentielt at være opmærksom på, at der ikke nødvendigvis skal være matematisk sammenhæng
mellem størrelsen af ikke-korrigerede fejlinformationer og væsentlighedsniveauet for et årsregnskab
som helhed, da der kan være konstaterede fejlinformationer, som må betragtes som væsentlige,
selvom de ikke overstiger et væsentlighedsniveau. Dette er eksempelvis ofte tilfældet for
klassifikationsfejl, som bør underlægges en kvalitativ vurdering fremfor en kvantitativ i
bedømmelsen af væsentlighed129
.
Ligeledes er det også i relation til en førstegangsrevision værd at bemærke, at en ellers samlet
bedømmelse af ikke-korrigerede fejlinformationer vedrørende en tidligere periode som uvæsentlig
kan have en væsentlig indvirkning på et årsregnskab for den aktuelle periode130
. Så en gennemgang
af en fratrådt revisors fejllister og revisionsdifferencer, der oplister en primobalances ikke-
korrigerede fejlinformationer og manglende oplysningsforpligtelser, vil ofte være hensigtsmæssig.
4.4.3. Revisors erklæringsafgivelse
Revisors erklæringsafgivelse skal overordnet set indeholde en vurdering af, om et årsregnskab i alle
væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven, og om det udviser
et retvisende billede131
. Såfremt revisor i sine netop omtalte vurderinger kommer frem til, at denne
ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at et
årsregnskab for en aktuel periode ikke indeholder væsentlig fejlinformation, eller at opnået
revisionsbevis påvirker et årsregnskab for en aktuel periode væsentligt, eller at et årsregnskab under
visse omstændigheder ikke vurderes at give et retvisende billede, så skal revisor modificere sin
128
ISA 700 afsnit 11 litra b 129
Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, s. 2 130
ISA 450 afsnit 10-11 og A15 og A17 131
ISA 700 afsnit 11 litra c og afsnit 12-15
40
konklusion i revisors erklæring132
. Dette kan revisor gøre ved enten at afgive en konklusion med
forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion, hvor valget heraf afhænger af
såvel arten af det forhold, der er årsag til en modifikation, og af hvor gennemgribende et forholds
indvirkning eller mulige indvirkning vurderes at være133
.
Der vil i den kommende fremstilling også medtages belysning af situationer, hvor det i relation til
førstegangsrevision er relevant, at revisor medtager en supplerende oplysning, som ikke påvirker
revisors konklusion, men som er omfattet af erklæringsafgivelsen134
.
4.4.3.1. Erklæringsafgivelse om en primobalance
Hvis revisor opnår revisionsbevis for, at en primobalance indeholder fejlinformation, som
væsentligt kan påvirke årsregnskabet for den aktuelle periode, og revisor konkluderer, at sådanne
fejlinformationer er indeholdt i årsregnskabet for den aktuelle periode, skal revisor kommunikere
fejlinformationerne til det passende niveau i den daglige ledelse og til den øverste ledelse, hvis
disse ikke er sammenfaldende135
. Revisors kommunikation skal identificere de væsentlige ikke-
korrigerede fejlinformationer enkeltvis, og revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede
fejlinformationer bliver korrigeret136
. Hvis en ledelse ikke korrigerer fejlinformation, som revisor
har anmodet om, og revisor konkluderer, at en primobalance dermed indeholder fejlinformation, der
påvirker årsregnskabet for den aktuelle periode væsentligt, uden at indvirkningen heraf dermed er
passende indarbejdet eller hensigtsmæssigt præsenteret eller oplyst, er det et krav, at revisor
afhængigt af forholdene skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende
konklusion137
. Som det fremgår, omfatter dette reelt situationer, hvor en revisor og en ledelse er
uenige, da en modifikation kun bliver aktuel, såfremt en ledelse ikke korrigerer for en væsentlig
fejlinformation, som revisor har anmodet om. Fejlinformationer, som kan føre til modifikationer af
denne type, omfatter eksempelvis situationer, hvor en ledelse ikke vil korrigere for en ikke korrekt
overført primobalance eller en efter revisors opfattelse upassende anvendt regnskabspraksis, og
som, revisor vurderer, påvirker et årsregnskab for den aktuelle periode væsentligt.
Derudover kan det påvirke revisors erklæringsafgivelse om en primobalance, hvis revisor ikke er i
stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance. Her er der tale om
132
ISA 700 afsnit 17-18 133
ISA 705 afsnit 2 134
ISA 706 afsnit 1 og ERKL § 7, stk. 1 135
ISA 510 afsnit 7 136
ISA 450 afsnit 8 og 12 137
ISA 510 afsnit 11
41
mangel på revisionsbevis, og revisor skal afhængigt af forholdene udtrykke en konklusion med
forbehold eller ikke udtrykke en konklusion på et årsregnskab for den aktuelle periode138
. Dette må
særligt anses at være aktuelt ved førstegangsrevisioner, hvor et årsregnskab for den foregående
periode ikke er revideret, og det indeholder regnskabsposter, som er underlagt betydelige skøn eller
er vanskelige at revidere med tilbagevirkende kraft såsom tilstedeværelse af en virksomheds
lagerbeholdning, hvis denne er af væsentlig størrelse, da der i relation hertil er krav om, at revisor
skal overvære en fysisk lageroptælling139
. Da en primolagerbeholdning indgår i fastsættelsen af et
finansielt resultat, kan manglende revisionsbevis herfor gøre, at det ikke er muligt at fastslå, om
rettelser kunne have været nødvendige til årets overskud. Hvis en mulig indvirkning af manglende
mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primolagerbeholdning anses for at
være væsentlig, men ikke gennemgribende for resultatet af en virksomheds aktiviteter, så skal
revisor medtage et forbehold, hvorimod en mulig indvirkning som anses for værende væsentlig og
gennemgribende skal resultere i, at revisor ikke udtrykker en konklusion140
.
I tilfælde, hvor revisor er nødt til at medtage et forbehold eller ikke kan afgive en konklusion som
følge af manglende revisionsbevis, kan det anbefales, at revisor medtager en supplerende oplysning
vedrørende forståelse af revisionen. Hvis årsregnskabet for den foregående periode blev revideret
skal den supplerende oplysning, hvis en sådan vælges medtaget angive, at årsregnskabet for den
foregående periode blev revideret af en fratrådt revisor, og at denne udtrykte en konklusion uden
forbehold om dette årsregnskab og så angive datoen for dennes erklæring141
. Hvis årsregnskabet for
den foregående periode ikke er revideret, skal der til gengæld medtages en supplerende oplysning,
hvoraf det skal fremgå, at sammenligningstallene ikke er revideret142
.
4.4.3.2. Erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis
Revisors erklæringsafgivelse om konsistent anvendt regnskabspraksis kræver, at revisor afhængig
af forholdene skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, såfremt
denne konkluderer, at anvendt regnskabspraksis i en aktuel periode ikke er anvendt konsistent for
en primobalance eller hvis, en ændring i anvendt regnskabspraksis ikke er passende indarbejdet
eller hensigtsmæssigt præsenteret eller oplyst143
. En modifikation bliver dog kun aktuel, hvis der er
138
ISA 510 afsnit 10 139
ISA 501 afsnit 4 litra a 140
Bilaget til ISA 510 eksempel 2 141
ISA 710 afsnit 13 142
ISA 710 afsnit 14 143
ISA 510 afsnit 12
42
væsentlig eller væsentlig og gennemgribende uenighed mellem en revisor og en ledelse om den
manglende konsistens.
Da der dermed ofte vil være tale om enten klassifikations- eller præsentationsfejl, vil vurderingen
af, hvad der skal anses som væsentligt eller væsentligt og gennemgribende vurderes at kræve en
kvalitativ fremfor en kvantitativ bedømmelse. Et forhold, der kunne give anledning til en
modifikation af revisors konklusion, kan omfatte en ledelse, der ikke anvender en konsistent
regnskabspraksis på ens transaktioner og begivenheder i en primobalance og en aktuel periode,
således at der eksisterer en klassifikationsfejl, der har betydning for overholdelsen af
lovgivningsmæssige krav144
. Manglende overholdelse af årsregnskabslovens bestemmelser skal
desuden føre til, at revisor modificerer sin konklusion med et forbehold145
.
4.4.3.3. Erklæringsafgivelse om information i en fratrådt revisors erklæring
Revisor skal ved en førstegangsrevision have fokus på information i en fratrådt revisors erklæring.
En modifikation i en fratrådt revisors konklusion for den foregående periode, som revisor fortsat
vurderer for værende relevant og væsentlig for en aktuel periodes årsregnskab, medfører, at revisor
skal modificere sin konklusion. Dette bevirker, at revisor skal foretage en vurdering af, om et
forhold, der har givet anledning til en tidligere medtagen modifikation fortsat er henholdsvis
relevant og væsentlig. Hvis et forhold ikke længere er relevant og væsentligt, skal revisor som
udgangspunkt ikke modificere sin konklusion, hvilket kan være tilfældet ved begrænsning i en
revisions omfang i en foregående periode, der i den aktuelle periode er fundet en løsning på146
. Som
undtagelse til udgangspunktet kan nævnes, at såfremt et forhold, som var årsag til en modifikation,
imidlertid er uafklaret, så skal revisor, uagtet at forholdet ikke er væsentligt, stadig modificere sin
konklusion på den aktuelle periodes årsregnskab. Dette kan være passende, hvis et uafklaret
forholds indvirkning eller mulige indvirkning har betydning for sammenligneligheden mellem
aktuelle tal og sammenligningstal147
.
4.4.3.4. Erklæringsafgivelse om sammenligningstal
I forhold til sammenligningstal er det desuden relevant for revisor at være opmærksom på, at denne
skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion for en aktuel periode
144
ISA 705 afsnit A6 litra a og ISA 450 afsnit A15 145
ERKL § 6, stk. 2 146
ISA 510 afsnit 13 og A9 147
ISA 710 afsnit 11 og A4
43
med hensyn til de heri indeholdte sammenligningstal, såfremt der opnås revisionsbevis for, at der
foreligger en væsentlig fejlinformation i en tidligere periodes årsregnskab, som tidligere er blevet
forsynet med en umodificeret konklusion, og hvor sammenligningstallene ikke er rettet behørigt,
eller hvor der ikke er givet passende oplysninger148
. En sådan modifikation nødvendiggør, at der er
uenighed mellem en revisor og en ledelse, da revisor vil anmode om, at en konstateret
fejlinformation rettes på behørig vis gennem reglerne i årsregnskabsloven om ændringer i anvendt
regnskabspraksis eller ændringer af fejl, så kun såfremt en ledelse ikke gør dette, vil det medføre en
modifikation149
.
Det bør tilføjes, at revisor med fordel kan medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse
af årsregnskabet, hvis en ledelse på behørig vis vælger at tilrette sammenligningstal, hvori
omstændighederne beskrives150
.
4.5. Delkonklusion III
Revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision omfatter, at revisor skal
overholde de mål og de krav, som fremgår af ISA 510, således at revisor sikrer sig opfyldelse af de
to delmål, som er indeholdt i ISA 510 omhandlende opnåelse af tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis om, hvorvidt en primobalance indeholder væsentlig fejlinformation, og hvorvidt den
passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i
årsregnskabet for den aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende indarbejdet og
hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst. Kun gennem udførelse af passende revisionshandlinger og
opfølgning herpå ved vurdering af opnået revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede
fejlinformationer kan revisor endelig opfylde sit ansvar overfor omverdenen gennem en korrekt
erklæringsafgivelse med relation til førstegangsrevision.
5. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
I kraft af at den teoretiske og dermed reguleringsmæssige basis for en førstegangsrevision nu er
behandlet, er det muligt i dette kapitel indledningsvist at sætte fokus på en vurdering af den
nuværende konkurrencesituation for revision af små virksomheder. Dernæst vil den vurderede
konkurrencesituation give afsæt for en diskussion af, hvorvidt der hypotetisk kan være problemer
148
ISA 710 afsnit 12 149
Den beløbsmæssige effekt af fundamentale fejl skal indregnes direkte på egenkapital primo, og sammenligningstal
skal tilpasses, ÅRL § 52, stk. 2 150
ISA 710 afsnit A6
44
forbundet med konkurrencesituationen i forhold til revisors opfyldelse af sit ansvar ved
førstegangsrevision.
5.1. Vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
En vurdering af konkurrencesituationen for revision af små virksomheder kræver undersøgelse af
flere forskellige aspekter, men i denne afhandlings kontekst vil der foretages en forholdsvis
generaliseret vurdering på baggrund af allerede publicerede undersøgelser og udtalelser fra personer
med tilknytning til revisorbranchen. Der tages eksempelvis ikke hensyn til forskelle i
konkurrencesituationen, som kan optræde rent geografisk eller mellem by og land eller mellem
efterspørgslen fra forskellige brancher. Formålet med denne afhandlings vurdering er blot at komme
frem til en generalisering af, hvorvidt der kan siges at bestå en indledningsvist under
problemstillingen antaget hård konkurrence på markedet for revision af små virksomheder.
5.1.1. Kendetegn på markedet for revision af små virksomheder
Overordnet set må revisionsbranchen siges i mange år at have været privilegeret i den forstand, at
den på efterspørgselssiden har været protegeret af en lovpligtig revision for alle kapitalselskaber
frem til og med, at de første lempelser af revisionspligten blev indført i 2006. Efter lempelsernes
indførsel vil markedet for revision af små virksomheder menes i videre omfang end tidligere at
nærme sig et konkurrencemarked, hvor almindelige konkurrencevilkår i vidt omfang hersker. Der er
dog stadig nogle begrænsninger, idet der ikke er fri adgang for udbydere på markedet, da kun
godkendte revisorer, som er tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, der er registreret i
ReviReg, må udføre revision af små virksomheder. I Danmark er der registreret i alt 1.674
godkendte revisionsvirksomheder samt 2.000 statsautoriserede, 1.805 registrerede og 3 aktive
udenlandske revisorer med konkret godkendelse, hvilket dermed udgør udbydersiden for revision af
små virksomheder151
.
Efterspørgselssiden består af de små virksomheder, som trods lempelserne i revisionspligten stadig
efterspørger revision, og som dermed ikke har fravalgt revision eller valgt udvidet gennemgang. I
alt var der registreret ca. 185.000 små virksomheder i regnskabsklasse B i Danmark i 2012. Ud af
disse viser undersøgelser, at ca. 16 % i 2012 havde fravalgt revision, hvilket på daværende
tidspunkt svarede til 38 % af de, som kunne fravælge revision152
. Ud fra dette er det tydeligt, at det
151
Søgning på webreg.dk/revireg-publicom/app/firm.list og på cvr.dk under liberale erhvervsregistreringer, 23.10.2014 152
Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt, s. 10-11
45
samlede marked for revision af små virksomheder er blevet mindre som følge af de indførte
lempelser. Det forventes endda, at markedet er blevet yderligere markant mindsket siden
undersøgelsen af fravalg i 2012 grundet den sidenhen indførte mulighed for udvidet gennemgang.
Udbyderne har dermed et mindre samlet marked at konkurrere om. Det ses dog samtidig også, at
udbydersiden har tilpasset sig dette, da antal fuldtidsbeskæftigede i revisionsbranchen ligeledes er
faldet153
.
Hvis markedsstukturen i det danske marked for revision og bogføring betragtes på overordnet plan
uden skelen til strukturen særskilt på markedet for revision af små virksomheder, fremgår det, at
markedsstrukturen er præget af mange udbydere, hvor der dog er flere større udbydere såsom
Deloitte, PWC og EY. Der er desuden tegn på, at markedsstrukturen koncentreres, da udviklingen
fra 2010 til 2013 viser, at de 12 største revisionsvirksomheder i Danmark øger deres omsætning
relativt i forhold til branchens samlede omsætning. I 2010 udgjorde de 12 største
revisionsvirksomheders andel af branchens samlede omsætning 50,7 %, medens den i 2013 var øget
til 53,5 %154
. Dette hænger også sammen med, at branchen generelt oplever en vis konsolidering,
hvor flere revisionsvirksomheder grundet konkurrencen og øgede kvalitetskrav konsoliderer sig155
.
En sådan markedsstuktur kan på overordnet plan betegnes som en mellemting mellem et oligopol
og et fuldkomment konkurrencemarked, men markedet er ikke helt til at beskrive ud fra nogle af
markedstyperne156
. Det vil til gengæld vurderes, at markedet for revision af små virksomheder, hvor
der netop er flere udbydere, kan kendetegnes ved en markedsstruktur lignende et tilnærmelsesvist
fuldkomment konkurrencemarked, hvor ingen udbyder eller efterspørger har kontrol over
prissætningen, og hvor der er forholdsvis få adgangsbarrierer, da markedet ikke er præget af store
skifteomkostninger, hvis en klient ønsker at skifte revisor, ligesom de store revisionsvirksomheder
ikke anses at besidde betydelige adgangsbarrierer i form af væsentlige stordriftsfordele. De store
revisionsvirksomheder har almindeligvist stordriftsfordele, da de har flere medarbejdere ansat og
dermed har adgang til mere specialiseret viden, men på markedet for revision af små virksomheder
vurderes dette ikke at spille væsentligt ind. De store revisionsvirksomheder har indenfor de seneste
år fået øget fokus på kampen om at vinde de små virksomheder. Dette er også med til at skærpe
konkurrencemarkedet for revision af små virksomheder157
.
153
Revisorbranchen 2013 nøgletal, s. 3 og 7 154
Revisorbranchen 2013 nøgletal, s. 5-6 155
Prispres og nye regler giver bølge af revisor-fusioner 156
Economics, s. 201 157
Revisorbranchen har fundet en ny slagmark
46
5.1.2. Prisen som den primære konkurrenceparameter
Det er centralt at forstå, at en revisions kvalitet ikke er nem at vurdere og sammenligne mellem
forskellige revisionsvirksomheder, når en klient ønsker at måle herpå ved valg af revisor.
Der kan argumenteres for, at en revisions kvalitet først kan bestemmes, når den er oplevet. Herved
eksisterer der asymmetrisk information mellem udbydere og efterspørgere ved, at de ikke begge
kender kvaliteten af en revision på forhånd, og dette er ikke givtigt for nogle af parterne. For
efterspørgerne gør det revisorvalg differentieret på baggrund af et ønske om højest mulig kvalitet i
en revision svær og omkostningsfuld at vurdere, og for udbyderne giver det ikke meget incitament
til at differentiere sig på kvalitet, da efterspørgerne alligevel ikke kan bedømme den, inden de har
oplevet den. For efterspørgerne kan dette derfor medføre, at revision som ydelse bliver betragtet
som et standardprodukt med en vis gennemsnitskvalitet tilknyttet indenfor rammerne af den gode
revisorskik, der er lovgivningsmæssigt reguleret, og hvor prisen dermed bliver eneste reelle
differentieringsparameter158
. Denne problematik vil vurderes at være særdeles central på markedet
for revision af små virksomheder, hvor efterspørgerne generelt vurderes at være mindre
professionelle i deres vurdering af en revisions kvalitet, da de eksempelvis ikke har etableret
revisionsudvalg eller nødvendigvis har andre personer tilknyttet deres organisation med
kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision.
Ovenstående giver umiddelbart anledning til at vurdere, at det for små virksomheder primært er
andre konkurrenceparametre end kvalitet, der er i højsædet ved valg af revisor. Dette bevidnes også
af de tendenser, som kan spores i pressen og debatten indenfor revisionsbranchen, hvilket blandt
andet kan understøttes af citatet på næste side af Morten Speitzer og Charlotte Jepsen, som er
henholdsvis tidligere formand og administrerende direktør i FSR - danske revisorer, og hvor der
gives udtryk for, at det primært er prisen, der er konkurrenceparameteren159
:
”Midt i alt dette har vi én grundlæggende bekymring, og det er, at den hårde priskonkurrence
sammen med politikernes tilbøjelighed til at reducere revisions- og regnskabsydelser til
administrative byrder er med til at gøre branchens kerneydelse - revisionen - til et
"commodity"... ...”
At prisen vil vurderes som den primære konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor kan også understøttes af, at der de seneste år er kommet flere serviceudbydere på internettet,
158
Danske perspektiver på revisorer og revision, s. 33 159
Midt i en brydningstid
47
der assisterer især små virksomheder med valg af revisor ved at varetage indhentelse af
uforpligtende tilbud samt prisberegne en normalpris på revision160
. Rigtig mange virksomheder har
under finanskrisen fået fokus på omkostningsminimering, og det mærker revisorbranchen også, da
det ikke længere er unormalt at revisionsopgaver kommer i udbud, eller at der indhentes flere
tilbud, når en virksomhed ønsker at skifte revisor eller ønsker at benytte tilbuddene til at presse dens
nuværende revisor i pris161
. Små virksomheder, der desuden netop kan fravælge revision og vælge
en substituerende og ofte billigere erklæringstype, samt det forhold, at der eksisterer mange
konkurrerende revisionsvirksomheder, gør, at de små virksomheder står forholdsvist stærkt og har
mulighed for at presse prisen. Det vurderes derfor generelt, at konkurrencesituationen for revision
af små virksomheder er hård.
5.2. Hypotetiske problemer med revisors ansvar grundet hård konkurrence
Det er som tidligere nævnt et krav, at revisor udviser god revisorskik i udførelse af en
førstegangsrevision, således at den udføres, som en god, kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre
den. I forhold til førstegangsrevision, som vil vurderes at være mere omkostningsfuldt at udføre end
en tilbagevendende revision, og ud fra den vurdering, at konkurrencen på markedet for revision af
små virksomheder er hård, og prisen er den primære konkurrenceparameter, så kan der samlet set
sættes spørgsmålstegn ved, om revisor kan opfylde sit ansvar i overensstemmelse med god
revisorskik, hvis revisionsvirksomheder selv betaler ekstraomkostningen på førstegangsrevisioner
for at kunne være konkurrencedygtige. En prissætningsstrategi, hvor en ydelse sælges billigere, end
omkostningerne herved ellers tilsiger, for så senere at sætte prisen op og tjene ekstra herpå, når en
klient først er vundet, kaldes low-balling. Low-balling kan siges at være midlet mod de såkaldte
quasi-rents, som er en betegnelse for den fordel, som en klients nuværende revisor har i forhold til
konkurrerende revisorer ved, at denne har langt større kendskab til en given klient og derved har
lavere omkostninger til udførelse af en revision end de konkurrerende revisorer162
.
5.2.1. Revisors uafhængighed ved low-balling
Ved revisionsvirksomheders brug af low-balling som prissætningsstrategi til at tiltrække nye
klienter kan der argumenteres for, at revisors krævede uafhængighed anfægtes. Dette være sig i, at
når prisen ved en førstegangsrevision sættes lavere, end omkostningerne herved reelt er, kan der
160
agera.dk, revisor-prisberegner.dk, pristorvet.dk og revisorpilot.dk 161
Konkurrencen i revisionsmarkedet er stærk 162
Auditor Independence “Low Balling”, s. 113
48
siges at opstå et teoretisk tilgodehavende hos en klient163
. Det teoretiske tilgodehavende udgøres af
forskellen mellem det tilbudte honorar for første års samlede revision og de reelle omkostninger,
der er ved udførelse af en førstegangsrevision.
Problemet ved low-balling i forhold til revisors uafhængighed kan beskrives ved, at det teoretiske
tilgodehavende før eller siden skal indfries, hvilket vil ske over kommende års revisionshonorarer,
som vil fastsættes højere end de reelle omkostninger herved, hvilket er muligt, da der ved
kommende revisioner er øget kendskab til en klient, og idet der så kan drages nytte af tidligere
erfaringer, og den nye revisor nu besidder fordele i form af quasi-rents. Den problematik, der kan
argumenteres for eksisterer herved, er, at en revisionsvirksomhed for at opnå en fornuftig indtjening
vil være nødt til at sikre sig, at en ny klient også forbliver klient i en vis periode fremover, så dens
tilgodehavende ikke tabes, og den derved ikke opnår fordelene ved quasi-rents. Hvis en klient tabes,
inden et tilgodehavende er fuldt indfriet, er konsekvensen, at investeringen i en klient reelt bliver
negativ som følge af, at samarbejdet afbrydes inden for en for kort tidshorisont. Herved kan der
siges at eksistere et pres på en revisionsvirksomhed, der har benyttet low-balling, hvilket kan
medføre en problematik omkring, hvorvidt revisor så reelt kan være uafhængig i sin udførelse af en
førstegangsrevision.
Fortalerne for, at low-balling anfægter revisors uafhængighed, sidestiller problematikken med den
egeninteressetrussel, der eksisterer mod revisors uafhængighed i tilfælde, hvor revisor udfører en
revision, uden at foregående års revisionshonorar er blevet betalt164
.
5.2.2. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved low-balling
Low-balling kan i teorien også anfægtes for at have en negativ indflydelse på kvaliteten af revisors
udførelse af en førstegangsrevision. Dette kan forestilles, hvor revisionsvirksomheder generelt
underbyder prisen på førstegangsrevision, og hvor klienter bliver opmærksomme på denne
prissætningsstrategi og så skifter revisor ud oftere for at opnå de billigste honorarer. I sidste ende vil
en gentagen for lav betaling for revisorers arbejde medføre, at der enten ikke kan bruges
tilstrækkelige timer på en revisionsopgave, da det ikke må forudsættes, at nogle
revisionsvirksomheder på sigt, vil drive virksomhed med negativ indtjening, og så må kvaliteten
163
Auditor Independence “Low Balling”, s. 114 164
Etiske regler 290.223
49
heraf alt andet lige blive dårligere, eller også må revisorer alternativt gå ned i løn, hvilket imidlertid
ikke kendetegner udviklingen i branchen, hvor lønniveauet er støt stigende165
.
I et fuldkomment konkurrencemarked kan der argumenteres for, at prisen vil finde sit optimum,
men markedet er i den forstand ikke helt fuldkomment, da der netop består quasi-rents, der kan give
monopollignende tilstande, såfremt konkurrerende revisorer ikke benytter low-balling for rent
prismæssigt at have mulighed for at vinde en klient fra en klients nuværende revisor166
.
5.2.3. Kvaliteten af revisors udførelse af førstegangsrevision ved fravalg af revision
En anden hypotetisk problemstilling kan tænkes i forhold til en førstegangsrevision, hvor en nyvalgt
revisor ved, at en ny klient vil fravælge revision for kommende regnskabsår. Fravalg af revision kan
ikke vedtages med tilbagevirkende kraft men skal ske på en ordinær generalforsamling, så i det år
hvor en ny revisor vælges, skal der udføres førstegangsrevision167
.
Hvis en ny revisor i et tilbud til en ny klient har opstillet en pris for første års førstegangsrevision på
niveau med de kommende års priser, hvor der ydes en erklæringstype med lavere sikkerhed for at
være priskonkurrencedygtig, kan det teoretisk godt frygtes, at kvaliteten af revisors udførelse af
førstegangsrevisionen ikke vægtes tilstrækkeligt højt. Dette med den begrundelse at fokus er på, at
der alligevel skal fravælges revision fremadrettet, og idet prisen herfor er sat lavere, end de reelle
omkostninger ellers tilsiger, og dette tilgodehavende vil blive svært at vinde ind igen, da der jo ikke
skal udføres revision for de kommende år, men en erklæringstype med lavere sikkerhed, der dermed
også er billigere, da der ikke kræves samme indgående kendskab til en klient og tilsvarende krav.
5.2.4. Perspektiveringer i forhold til revisors uafhængighed og kvaliteten
I Danmark har revisionsvirksomheder pligt til at underkaste sig kvalitetskontrol, som udføres af
Revisortilsynet168
. Denne kvalitetskontrol skal blandt andet være med til at sikre, at
revisionsvirksomheder, der ikke udfører førstegangsrevision med en rimelig kvalitet eller ikke
udviser tilstrækkelig uafhængighed, opdages, hvilket dermed også skal være med til at sikre, at
revisionsvirksomheder har samme grundlag at konkurrere på, og at der ikke er nogen
revisionsvirksomheder, der kan presse prisen som følge af manglende overholdelse af lovgivningen.
165
Analyse af Danmarks 242 største revisionsvirksomheder, s. 22 166
Auditor Independence “Low Balling”, s. 119 167
Notat om typiske fejl og spørgsmål vedrørende lempelsen af revisionspligten, s. 1 168
RL § 29, stk. 1
50
Men hvis Revisortilsynets arbejdsprogrammer til gennemgang af en konkret revisionsopgave
betragtes, er der generelt ikke megen fokus på førstegangsrevision heri. Revisortilsynets
arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave for 2014 indeholder eksempelvis kun
to direkte henvisninger til førstegangsrevision i lighed med samtlige arbejdsprogrammer tilbage fra
2009 omfattende henholdsvis et punkt omkring, hvorvidt revisor ved en førstegangsrevision har
indhentet den fratrædende revisors udtalelse om grundene til dennes fratræden og et punkt omkring,
hvorvidt revisor ved en førstegangsrevision har sikret sig, at der er opnået tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis for, hvorvidt primobalancen ikke indeholder fejlinformation, der kan påvirke
regnskabet for den aktuelle periode169
. Det giver umiddelbart anledning til undren, at det andet
delmål for revisor ved førstegangsrevision omkring indhentelse af revisionsbevis om, hvorvidt den
passende regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i
årsregnskabet for den aktuelle periode, ikke er medtaget i arbejdsprogrammet. Herudfra vil der
sættes spørgsmålstegn ved, om Revisortilsynet har et tilstrækkeligt fokus på førstegangsrevision i
kvalitetskontrollen, hvilket potentielt kan gøre det muligt for revisorer at lempe på kvaliteten og
dermed gøre konkurrencegrundlaget uligevægtigt, så revisorer, der lemper på kvaliteten, kan presse
prisen uden at blive opdaget.
I udlandet er der af flere omgange udført empiriske undersøgelser af sammenhænge mellem pris på
førstegangsrevision og revisors uafhængighed og kvalitet. Resultaterne af to tidligere empiriske
undersøgelser af sammenhænge mellem pris på førstegangsrevision og revisors uafhængighed og
kvalitet konkluderer imidlertid, at low-balling ikke påvirker revisors uafhængighed mere, end den i
forvejen er, grundet eksistensen af quasi-rents, og at low-balling desuden ikke påvirker kvaliteten af
revisors arbejde, da første års tab skal ses som en sunk cost170
. Dette stemmer også overens med de
teoretiske konklusioner, som Linda Elizabeth DeAngelo fremkom med i 1981, hvor de første
markante diskussioner omkring sammenhængene blev indledt171
. Kvaliteten af en revision i de to
undersøgelser er henholdsvis målt ud fra kontrollerbare periodiseringer og omvurderinger, og begge
undersøgelser kritiserer sig selv for, at mål for kvaliteten af en revision er svær at definere og måle
på. Det skal pointeres, at ingen af undersøgelserne er udført på danske virksomheder, og at de begge
kun omhandler børsnoterede virksomheder og større revisionsvirksomheder, hvorfor
generaliseringer af undersøgelsernes resultater ikke umiddelbart kan foretages i forhold til revisors
uafhængighed ved og kvalitet af førstegangsrevision af små virksomheder.
169
Gennemgang af konkret revisionsopgave, Revisortilsynet 2014 170
Effects of Initial Audit Fee Discounts on Audit Quality: Evidence from Germany og Pricing and quality of initial
audit engagement 171
Auditor Independence “Low Balling”, s. 113
51
5.3. Delkonklusion IV
Den nuværende konkurrencesituation for revision af små virksomheder vurderes at være hård, og
den primære konkurrenceparameter anses at udgøres af prisen, idet det kan være vanskeligt for små
virksomheder at vurdere kvaliteten af en revision. Den hårde konkurrencesituation, og det faktum at
prisen spiller en væsentlig rolle ved små virksomheders valg af revisor, anses at kunne føre til, at
revisionsvirksomheder benytter sig af low-balling som prissætningsstrategi, hvorved prisen på en
førstegangsrevision sættes lavere, end omkostningerne herved egentlig tilsiger. Og dette kan
teoretisk give anledning til problemer med såvel revisors uafhængighed som med en
førstegangsrevisions kvalitet.
6. Førstegangsrevision i små virksomheder i praksis
Efter at der er redegjort for, analyseret og vurderet teori i forhold til revisors ansvar i forbindelse
med en primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder, og konkurrencesituationen for
revision af små virksomheder er blevet klarlagt, vil der nu sættes fokus på at undersøge, om revisor
også efterlever denne teori i praksis, eller om potentielle problemer i forhold til revisors
uafhængighed og kvalitet ved udførelse af førstegangsrevision påvirkes negativt af den hårde
konkurrencesituation.
6.1. Undersøgelsesdesign
For at kunne vurdere hvordan revisor i praksis opfylder sit ansvar i forbindelse med en
primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder, vil der benyttes personlige interviews,
idet de er brugbare til at måle revisors personlige holdninger og erfaringer172
. For at opnå så valide
svar som muligt er det valgt at holde respondenterne anonyme, grundet at én revisors svar ikke skal
kunne tolkes som et billede på, hvordan den revisionsvirksomhed, vedkommende arbejder for,
forholder sig til førstegangsrevision, ligesom området generelt kan være penibelt, da ingen revisor
må anses i en offentlig tilgængelig afhandling at ønske at skildre dennes eventuelle afvigelser.
Udvælgelsen af respondenterne til de personlige interviews er ikke repræsentativ, da den ikke er
stor nok i antallet af udvalgte respondenter, der kun omfatter seks respondenter, og idet der ikke er
foretaget en simpel tilfældig udvælgelse ud af den samlede population. De seks respondenter er
172
Den skinbarlige virkelighed, s. 174
52
derimod selektivt udvalgt ud fra personlig tilgængelighed, men udgøres alle af revisorer, der er
erfarne indenfor revision af små virksomheder. Af respondenterne er to statsautoriserede og fire
registrerede revisorer, og de kommer fra forskellige revisionsvirksomheder. Så selvom udvælgelsen
og undersøgelsen dermed ikke er repræsentativ, anses den for at kunne bruges som et pejlemærke
for revisors praktiske opfyldelse af sit ansvar.
Spørgesituationen ved de personlige interviews er tilrettelagt ud fra hensyn til struktureringsgraden
og standardiseringsgraden173
. Struktureringsgraden er forsøgt højnet ved, at der stilles et på forhånd
fastsat antal åbne spørgsmål udgørende i alt 15 spørgsmål i en forudbestemt rækkefølge, medens
standardiseringsgraden er forsøgt højnet ved, at spørgsmålene stilles på samme måde ved samtlige
interviews. Standardiseringsgraden forringes dog af, at det er åbne spørgsmål, som stilles, hvilket
kan gøre udledning af sammenhænge mellem forskellige respondenters svar vanskelige. Ved åbne
spørgsmål kan det nemlig ikke forventes, at alle relevante og interessante vinkler af et spørgsmål
besvares, da de enkelte respondenter jo ikke har tjeklister eller lignende til rådighed ved besvarelse.
Så det kan være svært at konkludere, at en respondent eventuelt aldrig foretager en given handling
eller ikke kender til et givent mål, blot fordi denne ikke nævner det ved besvarelsen af et spørgsmål.
De 15 åbne spørgsmål er udformet ud fra nærværende afhandlings første fire
undersøgelsesspørgsmål, hvor teoretiske begreber, mål og krav herfra er forsøgt transformeret om
til empiriske målbare størrelser174
. Reliabiliteten, som er udtryk for, om svarene på
interviewspørgsmålene er brugbare til at måle, hvorvidt revisor bruger den foreskrevne teori i
praksis, sikres delvis gennem, at det ved udførelsen af de personlige interviews har været muligt at
udrede eventuelle mistolkninger af spørgsmål175
. Eksempelvis er begrebet low-balling ved alle de
udførte interviews forklaret, ligesom omfanget af begrebet små virksomheder er klarlagt.
Et problem ved den udførte undersøgelse er, at der ikke er taget højde for, at en eventuel manglende
overensstemmelse mellem teori og praksis kan skyldes andre forhold end bare den hårde
konkurrencemæssige situation. Dette kunne være sig i, at nogle revisorer muligvis har for mange
klienter i forhold til kapacitet, eller at nogle eventuelt ikke besidder de fornødne kompetencer og
færdigheder. Men da alle respondenterne er godkendte revisorer, så vil det indledningsvist vurderes,
at problematikken omkring i hvert fald, hvorvidt de besidder de fornødne kompetencer og
færdigheder, er minimal.
173
Den skinbarlige virkelighed, s. 153 174
Spørgsmål til personlige interviews, se bilag 3, side 79 175
Den skinbarlige virkelighed, s. 86
53
6.2. Analyse og vurdering af svar fra de personlige interviews
Svar fra de personlige interviews analyseres og vurderes herunder i forhold til den gennemgåede
teori176
. Med svarene vil det forsøges at drage generelle konklusioner om, hvorvidt revisor
efterlever denne teori i praksis eller påvirkes negativt af den hårde konkurrencesituation for revision
af små virksomheder.
6.2.1. Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Respondenternes svar viste, at det umiddelbart er forskellige indledende handlinger, der anses som
relevante i forhold til en senere førstegangsrevision. Men fælles for alle respondenterne er, at de alle
prøver at få skabt en indledende forståelse af en virksomhed, hvilket der også teoretisk er lagt stor
vægt på vigtigheden af, da en passende forståelse af en virksomhed er helt central for udførelse af
en førstegangsrevision.
For halvdelen af respondenterne er henvendelse til fratrædende revisor desuden central for den
videre førstegangsrevision, hvilket findes interessant, da der teoretisk også netop bør kunne opnås
information herfra, som kan bruges til såvel en indledende vurdering af en ny klients integritet samt
til at give oplysninger om eventuelle faresignaler ved en virksomhed, som tiltrædende revisor bør
være opmærksom på, og som kan have betydning for en førstegangsrevision.
Kun én af respondenterne kom i sit svar ind på det forhold, at denne også altid specifikt har fokus
på, om sidste års årsregnskab er revideret. Og denne handling må siges at have særlig betydning for
udførelse af førstegangsrevision, da udførelsen alt andet lige besværliggøres i tilfælde, hvor der ikke
har været udført revision i det forudgående regnskabsår. Dette forhold vil forventes at blive oftere
forekommende fremadrettet, hvor nogle af de små virksomheder, der nu har mulighed for at
fravælge revision, vil komme op over de tilladte grænser herfor og dermed vil blive underlagt
revisionspligt igen eller måske vil blive presset hertil af långivere eller andre eksterne interessenter.
176
Respondenternes svar på interviews, se bilag 4-9, side 81-104
54
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Til dette spørgsmål nævnte respondenterne generelt alle, at forhold såsom modifikationer til
konklusionen afgivet af en fratrådt revisor eller medtagelse af supplerende oplysninger om
ansvarspådragende forhold kunne have betydning for deres accept. Desuden har flere fokus på svar
indhentet fra en fratrædende revisor.
Ingen af respondenterne vil som udgangspunkt acceptere klienter, der er åbenlyse problemer med,
om det så være sig i problemer med betaling af en fratrådt revisors honorar eller kendskab til
besvigelser eller uenighed mellem revisor og klient. De vil generelt ikke acceptere en klient, hvor
der er problemer med dennes integritet, hvilket heller ikke er tilladeligt teoretisk.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Fem af respondenterne svarede, at når de modtager svar fra en fratrådt revisor, så er det nærmest
altid uden generelle bemærkninger, og ellers omhandler svar primært kun oplysning om
honorarproblemer. Kun én af respondenterne får en gang imellem svar, men denne forespørger også
altid konkret om forklaring på givne forhold. Dette bevidner umiddelbart om, at der ikke eksisterer
en ret fyldestgørende praksis for fratrædende revisorers besvarelser af henvendelser fra tiltrædende
revisorer ved revision af små virksomheder.
Samtidig føler over halvdelen af respondenterne, at de svar de opnår i tilfælde er uærlige forstået på
den måde, at fratrædende revisorer godt kunne have givet nogle oplysninger. Én benævner ligefrem
dette som et kollegialt problem, som godt kunne bedres. Men dette hænger ikke ret godt sammen
med, at flere af respondenterne har besvaret de første to spørgsmål med, at henvendelse til
fratrædende revisor er vigtig og blandt andet kan være med til at skabe tvivl om accept af en given
ny klient, når de samtidig aldrig modtager andet end standardsvar fra fratrædende revisorer. Hvis
respondenterne ikke føler, at de opnår ærlige svar fra fratrædende revisorer, så vurderes det ikke at
være passende for dem at benytte sådanne svar i bedømmelsen af, om en ny klient skal accepteres.
Ud fra svarene vil det vurderes, at der foreligger et vist problemområde, som det vil anbefales, at
der sættes øget fokus på, således at revisorlovens § 18, stk. 2 ikke kun er en ren formalitet, som
lovgivningsmæssigt skal udføres, men som også kollegialt kan benyttes til at sikre en tiltrædende
revisors mulighed for at udføre en så effektiv førstegangsrevision som muligt og til at sikre, at en
55
klient ikke kan skifte revisor med et ønske om en blank påtegning hos en ny revisor ved, at
oplysninger går tabt i skiftet.
6.2.2. Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Alle respondenterne besvarede spørgsmålet med at inddrage det første delmål omkring, hvorvidt en
primobalance indeholder fejlinformation, som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den
aktuelle periode, hvilket bevidner om, at respondenterne er fuldt ud bekendte med det ene af
delmålene ved en førstegangsrevision. Kun én af respondenterne nævnte imidlertid direkte noget
omkring det andet delmål omfattende en konsistent anvendt regnskabspraksis. Dette giver
anledning til at overveje, om det kan siges, at det første delmål egentlig er det primære mål ved en
førstegangsrevision. Det blev også under perspektivering til Revisortilsynets arbejdsprogrammer til
gennemgang af en konkret revisionsopgave betragtet, at Revisortilsynet umiddelbart også kun har
fokus på det første delmål. Men da ISA 510 har fokus på to delmål og ikke har disse rangordnet
men nærmere sidestillet, vil en sådan prioritering ikke vurderes at eksistere.
At kun én revisor direkte besvarer spørgsmålet med inddragelse af det andet delmål vil imidlertid
ikke konkluderes nødvendigvis at betyde, at respondenterne ikke har fokus på en ledelses
anvendelse af en konsistent anvendt regnskabspraksis, men nærmere at udeladelse heraf kan være
udtryk for, at respondenterne ved revision af små virksomheder ser det som en selvfølge, at der er
fokus herpå, da de også ofte assisterer med at opstille en virksomheds årsrapport, og derfor ikke
kobler fokus herpå sammen med et decideret mål for førstegangsrevision. Men det skal pointeres, at
delmålet omkring en konsistens anvendt regnskabspraksis er helt central for revisor at have fokus
på, da det netop skal sikre, at en ledelse ikke kan gemme ændringer i forbindelse med et
revisorskifte, der har andre bevæggrunde end et bedre retvisende billede.
6.2.3. Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Respondenterne svarede alle, at deres ansvar kan sidestilles med det almindelige ansvar ved en
revision, og ellers at deres ansvar omfatter lidt det samme, som målet ved en førstegangsrevision
indbefatter.
56
Disse svar er teoretisk korrekte, da ansvaret netop inkluderer at opfylde de delmål, som ISA 510
oplister, hvilket kræver udførelse af de krav, som stilles til revisor heri. Respondenterne er altså alle
klar over deres ansvar.
Én enkelt respondent kom dog med en lille tilføjelse i form af, at denne også mener, at revisor har et
ansvar overfor en klient ved ikke at foretage sig alt for meget, forstået på den måde, at der ikke skal
udføres mere førstegangsrevision end, hvad krævet er. Denne formulering forekom lidt besynderlig,
men siger ikke noget teoretisk forkert, så længe der netop foretages som minimum, hvad krævet er,
hvilket ofte afhænger af en konkret vurdering, hvor revisor må bruge sin faglige vurdering.
Desuden indbefatter den gode revisorskik, som en revision er underlagt også et krav om, at revisor
skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som en revisionsopgaves beskaffenhed tillader, hvilket
dermed også inkluderer, at revisor ikke skal udføre for meget revision.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Umiddelbart svarede fire af respondenterne, at deres begrænsede kendskab til en ny klient kan
påvirke deres fastsættelse af et væsentlighedsniveau. Og her henviste de fleste til, at det er
væsentlighedsniveauet ved udførelse, som påvirkes af det begrænsede kendskab ved, at
væsentlighedsniveauet fastsættes lavere, hvilket stemmer overens med de teoretiske overvejelser.
Flere nævnte dog, at de indledningsvist vil sørge for at opnå et så velfunderet kendskab til en ny
klient som muligt, hvilket netop påvirker deres faglige vurdering i forhold til fastsættelse af et
væsentlighedsniveau. Én respondent vil endda som udgangspunkt ikke mene, at denne kan have et
så begrænset kendskab til en ny klient ved fastsættelse af et væsentlighedsniveau, at det vil få
betydning, idet kendskabet skal være på plads inden fastsættelse. Og såfremt kendskabet til en ny
klient senere vil vise sig at have været begrænset ved fastsættelsen, vil vedkommende i stedet for
revurdere sit væsentlighedsniveau, hvilket der intet teoretisk er til hinder for.
Umiddelbart kan det derfor konkluderes, at alle respondenterne overvejer deres konkrete kendskab
til en ny klient, og ellers generelt er meget fokuserede på at få skabt en passende forståelse af en ny
klient. Og kun såfremt at de ikke føler, at dette er helt passende, hvilket det ikke altid vil være ved
en førstegangsrevision, vil det påvirke deres fastsættelse.
57
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Fem af respondenterne svarede mere eller mindre direkte, at de som udgangspunkt vil kontrollere,
at den foregående periodes ultimobalance er korrekt overført til den aktuelle periode, ligesom de vil
læse det seneste årsregnskab og den fratrådte revisors erklæring, hvilket også omfatter to af de fire
ufravigelige krav i relation til primobalancen ved førstegangsrevision. Det vil ikke konkluderes, at
den ene respondent, som ikke nævnte ovenstående to revisionshandlinger, ikke udfører disse i
praksis men nærmere, at de kan virke som naturlige handlinger i forbindelse med en
førstegangsrevision, som blot ikke tænkes på som konkrete revisionshandlinger hørende herunder.
Alle seks respondenter beskrev desuden, at de vil udføre yderligere handlinger af forskellig art,
hvor flere generelt vil have fokus på revision af de væsentlige primobalanceregnskabsposter, hvilket
også teoretisk er korrekt, og dermed inkluderer det tredje af de fire ufravigelige krav, hvor revisors
valg af yderligere revisionshandlinger netop skal bero på en afvejning af hvilke yderligere
revisionshandlinger, der er nødvendige at udforme og udføre som passende reaktion på en
primobalances vurderede risiko for væsentlig fejlinformation. Derfor er der ikke så meget
analyseret på de enkelte respondenters konkrete svar på yderligere handlinger, da de alle i konkrete
tilfælde kan være de bedste at udføre.
Ingen af respondenterne nævnte imidlertid noget om, at de også vil have fokus på at fastslå, om en
primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket ellers udgør det sidste
af de fire ufravigelige krav i relation til primobalancen ved en førstegangsrevision. Svarene
bevidner dermed igen om, at respondenterne generelt ikke bevidst har ret meget fokus på den
anvendte regnskabspraksis.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Det er centralt at forstå, at en fratrådt revisors kompetence og uafhængighed har betydning for, om
brugen af dennes arbejdspapirer kan give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en
primobalance. Og dette nævntes i mere eller mindre direkte forstand af alle de seks respondenter.
To af dem beskriver dog, at de generelt, medmindre de har grund til andet, vil forlade sig på, at en
fratrådt godkendt revisor er kompetent og uafhængig, da den eksterne kvalitetskontrol gerne skal
være en garant herfor.
58
Det vil vurderes, at respondenternes svar er i tilstrækkelig overensstemmelse med teorien, men at
det er vigtigt, at der benyttes en professionel skepsis ved førstegangsrevision, selvom denne primært
baseres på revisionsbevis opnået gennem en fratrådt godkendt revisors arbejdspapirer.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Det ufravigelige krav, der eksisterer med hensyn til det andet delmål ved en førstegangsrevision,
omhandler, at revisor skal udføre revisionshandlinger i forhold til at sikre sig, at en passende
anvendt regnskabspraksis for en primobalance er anvendt konsistent i årsregnskabet for den aktuelle
periode og såfremt, at der har været ændringer heri, at disse er indarbejdet på passende vis og
hensigtsmæssigt præsenteret og oplyst i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige
begrebsramme. Og dette nævnte alle seks respondenter, da foreliggende spørgsmål blev stillet.
Desuden nævnte to af respondenterne, at de også vil vurdere, om en ledelse anvender en passende
anvendt regnskabspraksis og eventuelt stille forslag om en mere passende, hvilket ellers er en
revisionshandling, der er relateret til primobalancen ved en førstegangsrevision. Men dette anses på
ingen måde for vigtigt. Det vigtige er, at handlingen faktisk benævnes af to af respondenterne.
Det vil hermed sluttes, at det altså først var, da dette spørgsmål blev stillet, og som direkte spurgte
ind til en ledelses anvendte regnskabspraksis, at respondenterne faktisk fik fokus på denne del af en
førstegangsrevision. Trods dette vil det konkluderes, at det ikke virker til, at tidligere udeladelser
heraf i respondenternes svar har været udtryksgivende for, at de ikke ved førstegangsrevision i
praksis har fokus på, om en anvendt regnskabspraksis er passende, og om den anvendes
kontinuerligt. Den praktiske efterlevelse af teorien med hensyn til revisionshandlinger ved
førstegangsrevision anses dermed samlet som fornuftig, såfremt svarende afspejler den reelle
praktiske udførelse og ikke blot er svar på teoretiske spørgsmål.
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Det var ikke vanskeligt for nogle af respondenterne at forestille sig situationer, hvor det ikke er
muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Der blev især lagt vægt på regnskabsposter
såsom en lagerbeholdning med hensyn til indhentelse af revisionsbevis for revisionsmålet
59
tilstedeværelse og derudover på værdiansættelse af regnskabsposter, som er underlagt betydelige
skøn såsom investeringsejendomme til dagsværdi eller igangværende arbejder for fremmed regning.
I tilknytning til igangværende arbejder for fremmed regning nævnte én enkelt respondent også, at
denne ofte overtager klienter, hvor der er indregnet igangværende arbejder for fremmed regning,
som ikke opfylder betingelserne herfor i forhold til, hvornår igangværende arbejder kan
klassificeres som entreprisekontrakter, og hvor denne derfor ikke mener, at indregning i
primobalancen er korrekt. En sådan vurdering svarer faktisk til revisionshandlingen omfattende at
fastslå, om en primobalance afspejler anvendelsen af en passende regnskabspraksis, hvilket dermed
understøtter konklusionerne under spørgsmål 7 og 9 ved at bevidne om, at denne revisionshandling
trods manglende inddragelse i besvarelserne reelt foretages i praksis.
Én enkelt respondent gav også udtryk for, at det er vanskeligt, såfremt en fratrådt revisor ikke vil
udlevere materiale. Endnu én respondent kom også i sin besvarelse ind på, at hvis en fratrådt revisor
i sidste års årsregnskab havde givet en modifikation omkring manglende revisionsbevis, så ville
denne også tage samme forbehold i år. Men alle respondenterne gav samtidig også udtryk for, at de
i videst muligt omfang vil prøve på at udføre yderligere revisionshandlinger hvor muligt, og først
såfremt det ikke herigennem er muligt at indhente tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, vil de
modificere deres konklusion, hvilket er i overensstemmelse med teorien, hvor revisor ikke kan
modificere sin konklusion uden at have forsøgt at indhente tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Dette spørgsmål gav anledning til lidt forskellige svar fra respondenterne. Tre af respondenterne
svarede som udgangspunkt, at de vil prøve at få en ledelse til at ændre klassifikationen i en
primobalance, hvis det er denne, der er forkert, således at en modifikation kun bliver aktuel, hvis en
ledelse ikke vil ændre heri, hvilket også skal være udgangspunktet fra revisors side.
Flere nævnte, at de ofte ikke anser klassifikationsfejl, som noget der rykker ved regnskabsbrugernes
syn på et årsregnskabs retvisende billede i praksis, men samtidig svarede fire af respondenterne, at
det beløbsmæssige væsentlighedsniveau som sådan er irrelevant i mange tilfælde med hensyn til
klassifikationsfejl, idet overtrædelser af årsregnskabsloven altid skal føre til en modifikation.
Ud fra, at to af respondenterne ikke fangede denne problemstilling, vil det konkluderes, at der her
kan være et problem i forhold til den praktiske efterlevelse af teorien ved vurdering af, om en
60
klassifikationsfejl skal føre til forbehold. Problemstillingen bevidner også om, at Erhvervsstyrelsens
generelle fokus på manglende forbehold ved overtrædelse af årsregnskabsloven ikke er helt
fejlagtig177
. Det er et område, som revisorer generelt skal blive mere opmærksomme på. Der
foreligger efterhånden flere revisornævnskendelser, hvor klassifikationsfejl anses som væsentlige,
og dermed skal føre til forbehold, selvom revisorer i praksis betvivler, at fejlene påvirker
regnskabsbrugerne178
.
6.2.4. Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Svarene fra de seks respondenter gav ikke anledning til tvivl om, at der eksisterer en hård
konkurrencesituation for revision af små virksomheder. To af respondenterne tilføjede endda, at de
synes, at konkurrencesituationen er blevet hårdere som følge af blandt andet mulighederne for
fravalg af revision og grundet, at de store revisionsvirksomheder også i større grad end tidligere
anser markedet for revision af små virksomheder som interessant. Dette stemmer meget godt
overens med den konkurrencesituation, som er udledt at eksistere i nærværende afhandling.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Igen var der ingen tvivl at spore ved de seks respondenter, der alle inkluderer prisen som den
væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af revisor. Endnu én respondent
udtrykte herunder, at denne også mener, at konkurrencen er blevet værre i de seneste år som følge
af, at denne mærker, at de store revisionsvirksomheder i perioder underbyder prisen på revision af
de små virksomheder for at vinde indpas på dette marked også.
Udover prisen som væsentligste konkurrenceparameter var der også et par andre forslag i svarene
omfattende, at revisor er til at tale med i et forståeligt sprog, at revisor udviser oprigtig interesse i en
virksomhed, personlig og tilgængelig kontakt samt eventuelt personligt kendskab til en klient. Men
trods disse andre væsentlige konkurrenceparametre hersker der efter svarene at bedømme ingen
tvivl om, at prisen er en særdeles væsentlig konkurrenceparameter.
177
Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, s. 1 178
Sag nr. 152/2013 og sag nr. 125/2013 og 126/2013
61
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Alle seks respondenter svarede, at de i deres respektive revisionsvirksomheder benytter sig af en
prissætningsstrategi, hvor der ikke opkræves et honorar for førstegangsrevision. Én af
respondenterne forklarede ligefrem, at det ikke i dagens marked er muligt at tage et særskilt honorar
for førstegangsrevision, hvis man vil være konkurrencedygtig. Én anden respondent uddybede også
dennes svar med, at denne dog skriver i tilbud, at førstegangsrevision udføres uden
honorarberegning, således at nye klienter ved, at der foreligger en særskilt opgave, som revisor har
pligt til at udføre, så der ikke opstår problemer mellem klient og revisor, når førstegangsrevisionen
skal udføres. Dette vil vurderes at være fornuftigt i forhold til en indledende afstemning med en ny
klient om en revisions vilkår.
I forhold til anden del af spørgsmålet omhandlende om brugen af low-balling så påvirker de enkelte
respondenters uafhængighed eller kvalitet, så var ingen af respondenterne i tvivl om, at deres
uafhængighed og kvalitet ikke er til forhandling. De svarede alle, at de udfører deres
førstegangsrevision efter gældende krav uanset honoraret. Der var kun én enkelt respondent, som
egentlig stoppede lidt op og overvejede sit svar ved at tilføje, at dette havde vedkommende faktisk
aldrig studset over. Svarende kan derfor måske også være et udtryk for, at det bare ikke er
problemstillinger, som er overvejet eller diskuteret ret meget i de respektive revisionsvirksomheder,
hvorfor der ikke er bevidsthed omkring, at der kan foreligge potentielle problemområder.
Et par af respondenterne kom ind på, at det derimod er bundlinjen i revisionsvirksomhederne, som
det går ud over. Og hvis respondenternes svar er ærlige, så kan det også kun gå ud over
revisionsvirksomhedernes bundlinjer, eftersom det i den teoretiske gennemgang er fundet, at
lønniveauet for revisorer i branchen ikke er faldet, men derimod er støt stigende. Ingen af
respondenterne nævnte i denne sammenhæng noget om, hvorvidt den pressede bundlinje
foranlediger et øget pres på dem om at være hurtigere, således at indskrænkninger i bundlinjen i de
respektive revisionsvirksomheder holdes så lave som mulige. Én respondent nævnte dog, at der
generelt er plads til, at bundlinjen i revisionsvirksomheder mindskes lidt, idet der blot er tale om en
oprustning til bedre tider, hvor der kommer mangel på revisorer. Dette svar kunne godt give indtryk
af, at revisionsvirksomheder netop i mange år har været privilegeret i den forstand, at de på
efterspørgselssiden har været protegeret af en lovpligtig revision, og hvor det dermed har været
muligt at indtjene såkaldte overnormale profitter. Hvis den hårde konkurrencesituation hersker lidt
62
længere tid, end den i dag har, og hvis priskonkurrencen ikke bedres, så kan det forestilles, at
spørgsmålet kunne give anledning til andre svar i fremtiden, da det ville kunne skabe mere
bevidsthed på de i teorien gennemgåede hypotetiske problematikker. Men ud fra svarene, så må det
konkluderes, at respondenterne er meget skråsikre i deres ansvarsopfyldelse og ikke i hvert fald
bevidst går på kompromis med deres uafhængighed og kvalitet ved førstegangsrevision.
Slutteligt vil det også tilføjes, at én respondent desuden nævnte, at bundlinjen heller ikke kun
skabes ved revision men i høj grad også ved salg af rådgivning, hvorfor en del af en sunk cost ved
førstegangsrevision derfor kan indtjenes på rådgivning i stedet for at skade revisors uafhængighed
og kvalitet på en førstegangsrevision. Men dette svar menes ikke at sikre, at revisors uafhængighed
og kvalitet på en førstegangsrevision ikke forringes, selvom de nuværende gældende regler ikke er
til hinder for, at revisionsvirksomheder også må udbyde rådgivning til deres små revisionsklienter.
Der kan nemlig potentielt foreligge et selvstændigt uafhængighedsproblem heri.
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Spørgsmålet omhandler, om bevidstheden omkring en klients fravalg af revision for kommende år
kan påvirke revisors kvalitet ved en førstegangsrevision, hvilket fire af respondenterne besvarede
benægtende. Der var ingen tvivl at spore hos disse om, at de ikke vil lempe på kvaliteten uanset, at
de er bevidste omkring fremtidigt fravalg af revision, hvilket én af dem også forklarede med, at det
jo netop kunne være denne opgave, der bliver udtrukket til kvalitetskontrol. Et sådant svar bevidner
om skræmmeeffekten af den eksterne kvalitetskontrol. Endnu én af disse svarede, at brugen af
tjeklister i deres revisionsvirksomhed vil være med til at sikre, at en sådan forringelse i kvaliteten
ikke vil være mulig. Et sådant svar må imidlertid ikke anses som en garanti for, at
førstegangsrevision udføres med tilstrækkelig kvalitet, idet tjeklister aldrig vil være udtømmende,
men i omfang må afhænge af den konkrete klient, og derfor ikke kan erstatte krav om revisors
faglige vurdering og professionelle skepsis. Revisionsstandarderne består efterhånden af et sæt af
meget detaljerede regler, som gør det muligt at udforme tjeklister, men det må stadig være den
professionelle vurdering, som bør herske, førend en førstegangsrevision er udført med en
tilstrækkelig kvalitet179
.
179
Adverse effects of uniform written reporting standards on accounting practice, education, and research, s. 106
63
De sidste to af respondenterne svarede, at de som udgangspunkt stadig skal revidere i det første år
og derfor som udgangspunkt vil udføre førstegangsrevision efter gældende krav. Men i forlængelse
heraf gav de samtidig begge udtryk for, at de i praksis er lidt tilbøjelige til at udføre mindre på selve
førstegangsrevisionsdelen af første års revision, hvilket klart udgør en problemstilling, da revisors
ansvar ved en førstegangsrevision jo ikke er anderledes uanset, at en klient for kommende år
fravælger revision. Hvis dette er en generel tendens hos nogle revisorer, så kunne det med fordel
være et fokusområde for den eksterne kvalitetskontrol, at denne specifikt udvælger klienter, der for
kommende år har fravalgt revision i dens stikprøver.
Hvorvidt, der i praksis imidlertid består et reelt problem, vil dog kræve en gennemgang af praktiske
udførelser af førstegangsrevisioner, førend en klar konklusion kan drages. Men omvendt vil det
menes, at når to respondenter tør være ærlige og svare, at de nok har tendens til at lempe lidt på
kvaliteten, så er der grundlag for at konkludere, at der foreligger et problemområde i forhold til
kvaliteten ved en førstegangsrevision, når en klient for kommende år har fravalgt revision.
6.3. Delkonklusion V
En samlet vurdering af svarene på de i den empiriske undersøgelse stillede spørgsmål bevidner om
en forholdsvis høj grad af overensstemmelse mellem revisors teoretiske og praktiske efterlevelse af
sit ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision i små virksomheder.
Undersøgelsen har dog også givet grund til at konkludere, at der er nogle aspekter i forhold til
førstegangsrevision, hvor revisorer godt kan blive bedre til at efterleve teorien i praksis, herunder at
fratrædende revisorers besvarelser af henvendelser fra tiltrædende revisorer med fordel kan
besvares mere fyldestgørende for at effektivisere førstegangsrevisionsprocessen, og at revisorers
vurdering af, om klassifikationsfejl skal føre til modifikationer af konklusionen, bør skærpes. Ellers
giver undersøgelsen ikke grund til at vurdere, at revisorer ikke i hvert fald kender til de påkrævede
handlinger og modifikationsmuligheder. I forhold til en samlet vurdering af om revisorers ansvar
påvirkes negativt af den hårde konkurrencesituation for revision af små virksomheder, så er dette
ikke revisorernes eget indtryk, uagtet at de indrømmer, at de ikke modtager honorarer for deres
førstegangsrevision. Undersøgelsen bevidner dog om et problem i forhold til muligheden for fravalg
af revision, hvor der faktisk er grund til at konkludere, at nogle revisorer i praksis lemper på
opfyldelsen af deres ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision, hvis de ved,
at en klient for kommende år vil fravælge revision. Dette er problematisk, da kravene til en sådan
førstegangsrevision ikke er anderledes, end hvis revision ikke fravælges fremadrettet, og idet det
skævvrider konkurrencesituationen, da nogle revisorer herved ikke mister helt så meget på deres
64
bundlinje, når de derved ikke bruger det samme antal timer på en førstegangsrevision, som de
revisorer, der ikke lader deres ansvar anfægte af, om der er fravalgt revision fremadrettet.
7. Hovedkonklusion
Problemdefinitionen for nærværende afhandling omhandler en afdækning af hvilke aspekter, der er
relateret til revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision og en
vurdering af, om revisors ansvarsopfyldelse påvirkes negativt af konkurrencesituationen på
markedet for revision af små virksomheder.
Det er klarlagt såvel teoretisk som empirisk, at markedet for revision af små virksomheder er
underlagt en hård konkurrence, hvor væsentligste konkurrenceparameter er prisen. Som følge heraf
benytter revisionsvirksomheder sig i praksis af en prissætningsstrategi kaldet low-balling, hvor
førstegangsrevision sælges billigere, end omkostningerne herved ellers tilsiger, idet
revisionsvirksomheder ved revision af små virksomheder i praksis intet honorar opkræver herfor.
Og dette er teoretisk vurderet at kunne give problemer i forhold til revisors uafhængighed og
kvalitet ved en førstegangsrevision, da der ved brugen af low-balling opstår et tilgodehavende hos
en klient, som udgøres af forskellen mellem det tilbudte honorar for første års revision og de reelle
omkostninger herved.
I vurderingen af om revisors ansvarsopfyldelse påvirkes negativt af den hårde priskonkurrence på
markedet for revision af små virksomheder og den heraf afledte brug af low-balling, så har det
været nødvendigt med en gennemgang af den gældende teori omkring revisors ansvar i forbindelse
med en primobalance ved førstegangsrevision, som så efterfølgende er sammenholdt med svar
opnået gennem personlige interviews. Den teoretiske gennemgang er sket med udgangspunkt i ISA
510 og de detaljerede mål og krav, der heri fremstilles med hensyn til såvel revisionshandlinger
som revisors erklæringsafgivelse. Trods at ISA 510 indeholder detaljerede krav, så må revisor ikke
glemme sin faglige vurdering og professionelle skepsis. Der er også krav om handlinger, som
revisor skal udføre ved accept af en ny revisionsklient, og som selvom de er relevante for en
førstegangsrevision, faktisk ligger forud herfor. I forhold til den praktiske efterlevelse er det
konkluderet, at revisorer er meget bevidste omkring at få skabt en passende forståelse af en ny
klient, men at der umiddelbart foreligger et praktisk problemområde i revisorlovens krav om en
tiltrædende revisors henvendelse til en fratrædende revisor for blandt andet at få oplyst grundende
65
til dennes fratræden. Disse henvendelser vurderes generelt ikke besvaret ret fyldestgørende i
praksis, hvilket er problematisk, da henvendelse netop kan være med til at sikre en tiltrædende
revisors mulighed for at udføre en så effektiv førstegangsrevision som muligt og til at sikre, at en
klient ikke skifter revisor med et ønske om eksempelvis en blank påtegning hos en nyvalgt revisor.
Selve en førstegangsrevision skal udføres det første år, hvor revisor er blevet valgt. Konkret
omfatter den revision af en primobalance, som mere specifikt består af de balanceposter og
noteforhold, der eksisterer ved en periodes begyndelse. Målet hermed er, at revisor skal opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om, hvorvidt en primobalance indeholder fejlinformation,
som har væsentlig indflydelse på årsregnskabet for den aktuelle periode, og hvorvidt den passende
regnskabspraksis, der afspejler sig i en primobalance, er anvendt konsistent i årsregnskabet for den
aktuelle periode, eller ændringer dertil er passende indarbejdet og hensigtsmæssigt præsenteret og
oplyst. Kun det første delmål vurderes det, at der er tilstrækkeligt fokus på i praksis. Hverken den
eksterne kvalitetskontrol eller revisorer virker specielt bevidste omkring det andet delmål. Det er
dog ikke i denne sammenhæng fundet muligt at konkludere, at revisorer ikke udfører
revisionshandlinger ved førstegangsrevision relateret til det andet delmål, for det viser den
empiriske undersøgelse indirekte, at de gør. Det er bare ikke et delmål, som de vurderes direkte at
forbinde med førstegangsrevision.
Den empiriske undersøgelse har til gengæld gjort det muligt at konkludere, at revisorer generelt
udfører passende revisionshandlinger ved en førstegangsrevision, hvilket de også selv mener, at de
gør, ligesom de er gode nok i deres opfølgning på deres udførte revisionshandlinger i forhold til en
vurdering af opnået revisionsbevis og indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer på deres
erklæringsafgivelse. Det eneste der i denne sammenhæng kan bemærkes er, at der for nogle
revisorer kan vurderes at eksistere et problemområde i forhold til vurdering af, om
klassifikationsfejl skal føre til modifikationer af konklusionen, hvilket også stemmer meget godt
overens med, hvad Erhvervsstyrelsen i praksis erfarer. Der er dermed ikke grundlag for at
konkludere, at den hårde priskonkurrence på markedet for revision af små virksomheder påvirker
hverken revisors uafhængighed eller kvalitet ved førstegangsrevision. Men det skal dog inddrages,
at revisorer generelt ikke virker ret bevidste omkring, at den manglende honoraropkrævning
potentielt kan give anledning til problemer. Selvom det måske er bundlinjen i
revisionsvirksomheder, at low-balling i skrivende stund går ud over, så kan dette på sigt vurderes at
give grobund for, at der kan opstå problemer, da det normalt ikke rent forretningsmæssigt på lang
sigt er acceptabelt for revisionsvirksomheder at opleve indskrænkninger i bundlinjen.
66
Det eneste problemområde, som, det kan udledes, reelt er en konsekvens af den hårde konkurrence
på markedet for revision af små virksomheder, indbefatter, at der i praksis er nogle revisorer, der er
lidt tilbøjelige til at udføre mindre revision på selve førstegangsrevisionsdelen af første års revision,
når de ved, at en klient for kommende år vil fravælge revision til trods for, at dette jo ikke reelt
ændrer på revisors ansvar ved en førstegangsrevision.
Overordnet vil det konkluderes, at revisorerne er bevidste om deres ansvar i forbindelse med en
primobalance ved førstegangsrevision, og at de i hvert fald ikke i skrivende stund bevidst lader den
hårde konkurrencesituation på markedet for revision af små virksomheder påvirke deres
ansvarsopfyldelse negativt, bortset fra at det i nogle tilfælde er indrømmet, at der kan eksistere en
tendens til at der slækkes på kvaliteten, hvor det vides, at en klient for kommende år vil fravælge
revision.
67
8. Anvendte forkortelser
ERKL Erklæringsbekendtgørelsen, 2013
HVL Hvidvaskloven, 2013
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board
IFAC International Federation of Accountants
IFRS International Federation Reporting Standards
ISA International standard om revision
ISQC International standard om kvalitetsstyring
RL Revisorloven, 2008
SL Selskabsloven, 2011
STRFL Straffeloven, 2014
ÅRL Årsregnskabsloven, 2013
68
9. Litteraturliste
Artikler
Adverse effects of uniform written reporting standards on accounting practice, education, and
research, Shyam Sunder, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 29, Iss. 2, 2003
Effects of Initial Audit Fee Discounts on Audit Quality: Evidence from Germany, Patrick Krauß,
Benedikt M. Quosigk & Henning Zülch, International Journal of Auditing 18, s. 40–56, 2014
Hård priskrig på revisionsmarkedet, Lasse Friis & Kasper Kildegaard Sørensen, Business.dk
10.07.2013
Konkurrencen i revisionsmarkedet er stærk, Charlotte Jepsen, FSR - danske revisorer 11.05.2012
Midt i en brydningstid, Morten Speitzer og Charlotte Jepsen, FSR - danske revisorer, SIGNATUR
12.03.2014
Pricing and quality of initial audit engagements, Srinivasan Sankaraguruswamy, Scott Whisenant
& Michael Willenborg 05.03.2012
Prispres og nye regler giver bølge af revisor-fusioner, Charlotte Jepsen, FSR – danske revisorer,
Presseklip, Børsen 19.11.2013
Revisorbranchen har fundet en ny slagmark, Jonas Schrøder, Business.dk 29.05.2012
Revisors tavshedspligt – Andre erklæringsopgaver uden sikkerhed, Jan Brødsgaard, Faglig nyhed,
FSR – danske revisorer 02.05.2012
Tiltrædelse – hvad skal jeg være opmærksom på? Jesper Seehausen, Viden.nu 22.08.2012
Bøger, publikationer og notater
Analyse af Danmarks 242 største revisionsvirksomheder, Dansk Brancheanalyse ApS 22.04.2014
69
Auditing & Assurance Services, Aasmund Eilifsen, William F. Messier Jr, Steven M. Glover &
Douglas F. Prawitt, McGraw-Hill Higher Education, 2010
Auditor Independence “Low Balling”, and Disclosure Regulation, Elizabeth Linda DeAngelo,
Journal of accounting and economics 3, s. 113-127, 1981
Danske perspektiver på revisorer og revision, Thomas Riise Johansen, Martin Lunden, Mikkel
Harloff-Helleberg, Christina Davidsen & Peter Birkholm Laursen, Karnov Group, 2011
Den skinbarlige virkelighed – vidensproduktion inden for samfundsvidenskaberne, Ib Andersen,
Samfundslitteratur, 2009
Economics, Michael Parkin, Melanie Powell & Kent Matthews, Pearson Education Limited, 2008
Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt for regnskabsårene 2010 og 2011,
Erhvervsstyrelsen, 2014
Meddelelse om revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed, Erhvervsstyrelsen, 2014
Notat om betingelserne for at anvende produktionsmetoden efter årsregnskabsloven, Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, 2008
Notat om typiske fejl og spørgsmål vedrørende lempelsen af revisionspligten, Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, 2007
Revision i praksis, Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker & Christina Maria Davidsen,
Karnov Group, 2012
Revision i praksis - eksempelsamling, Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker & Christina
Maria Davidsen, Karnov Group, 2012
Revisoransvar, Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen & Lars Kiertzner, Karnov Group, 2012
Revisorbranchen 2013 nøgletal, FSR – danske revisorer, 2014
Revisors opklaring af besvigelser – Læren af praksis, Maria Bloch Christensen, Rikke Holmslykke
Kristensen og Bent Warming-Rasmussen, Karnov Group, 2012
70
Forespørgsler
Allan Vestergaard, specialkonsulent hos Erhvervsstyrelsen inden for regnskabs- og
revisionsområdet, se bilag 2, side 76
Lovgivning
ISA 200
ISA 210
ISA 220
ISA 240
ISA 300
ISA 315 (ajourført 2012)
ISA 320
ISA 330
ISA 450
ISA 500
ISA 501
ISA 510
ISA 570
ISA 700
ISA 705
ISA 706
71
ISA 710
ISQC 1
2007/2 LSF 120 Forslag til Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder - Bemærkninger
til lovforslaget
BEK nr. 385 af 17. april 2013 Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer
BEK nr. 663 af 26. juni 2008 Bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders
uafhængighed
BEK nr. 1407 af 11. december 2013 Bekendtgørelse om register over godkendte
revisionsvirksomheder og over godkendte revisorer (ReviReg)
LBK nr. 322 af 11. april 2011 Bekendtgørelse af lov om aktie- og anpartsselskaber
LBK nr. 871 af 4. juli 2014 Bekendtgørelse af straffeloven
LBK nr. 1022 af 13. august 2013 Bekendtgørelse af lov om forebyggende foranstaltninger mod
hvidvask af udbytte og finansiering af terrorisme
LBK nr. 1253 af 1. november 2013 Bekendtgørelse af årsregnskabsloven
Lov nr. 245 af 27. marts 2006 Reduktion af revisionspligt for visse virksomheder og reduktion af
andre administrative byrder
Lov nr. 468 af 17. juni 2008 Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder
Lov nr. 720 af 25. juni 2010 Lempelse af revisionspligten
Lov nr. 1232 af 18. december 2012 Forenkling af revisionspligten og styrket offentligt tilsyn med
revisorer m.v.
Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder, 28. februar 2013, Regnskabsteknisk
Udvalg, FSR – danske revisorer
Retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol og rapportering herom. Bilag til retningslinjer
2014, Bilag 4 Gennemgang af konkret revisionsopgave, Revisortilsynet
72
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (Etiske regler), 2010, FSR – danske revisorer
VEJ nr. 9184 af 24. april 2013 Vejledning om lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvask
af udbytte og finansiering af terrorisme
Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed,
Version 1.0 af 24. marts 2009, Erhvervsstyrelsen
Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (Bilag til Internationale Standarder om Revision),
april 2011, Revisionsteknisk Udvalg, FSR – danske revisorer
Revisornævnskendelser
Sag nr. 152/2013 af 1. september 2014
Sag nr. 125/2013 og 126/2013 af 19. september 2014
73
10. Antal anslag
Antal anslag fra forsiden til kapitel 10 begge indeholdt samt inklusive fodnoter udgør i alt 153.117
anslag uden mellemrum.
Der er ansøgt om dispensation til at udvide antal anslag i nærværende afhandling fra de normale
132.000 anslag og op til 154.000 anslag, se bilag 10, side 105.
74
Bilagsliste
Bilag 1: Brev til fratrædende revisor................................................................................... side 75
Bilag 2: Forespørgsel til Erhvervsstyrelsen......................................................................... side 76
Bilag 3: Oversigt over spørgsmål til personlige interviews................................................ side 79
Bilag 4: Svar på spørgsmål: revisor 1 ................................................................................. side 81
Bilag 5: Svar på spørgsmål: revisor 2.................................................................................. side 85
Bilag 6: Svar på spørgsmål: revisor 3..............................…………………….………..…. side 89
Bilag 7: Svar på spørgsmål: revisor 4..............................…………………….………....... side 93
Bilag 8: Svar på spørgsmål: revisor 5..............................…………………….………....... side 97
Bilag 9: Svar på spørgsmål: revisor 6..............................…………………….……......…. side 101
Bilag 10: Dispensation i forhold til antal anslag..................…………………….………..... side 105
75
Bilag 1: Brev til fratrædende revisor
Herunder gives et eksempel på et brev til fratrædende revisor, som opfylder reglerne i RL § 18, stk.
2, 2. og 3. pkt. Inspiration til udarbejdelse af brevet et fundet i bogen Revision i praksis –
eksempelsamling, side 24.
Fratrædende revisionsvirksomheds navn
Fratrædende revisionsvirksomheds adresse
Fratrædende revisionsvirksomheds postnr. og by
Att.: Godkendt revisor (den underskrivende revisor fra sidste godkendte årsrapport)
Vedrørende selskab A/S, CVR-nr.: XX XX XX XX
I forbindelse med vores tiltræden som revisor for ovennævnte virksomhed skal vi venligst anmode
Dem om at oplyse væsentlige forhold eller bemærkninger, som efter Deres bedømmelse bør komme
til vores kendskab.
Endvidere skal vi venligst bede Dem oplyse om grundene til deres fratræden som revisor.
Vi håber, at De vil være behjælpelig med eventuelle spørgsmål i forbindelse med vores
gennemgang af sammenligningstallene for regnskabsåret XXXX herunder primobalancen pr.
XX.XX.XXXX.
Såfremt De har spørgsmål hertil, er De velkommen til at kontakte undertegnede.
Tiltrædende revisors hjemsted, den XX.XX.XXXX
Med venlig hilsen
Navn på tiltrædende revisor
Godkendt revisor
Navn på tiltrædende revisionsvirksomhed
76
Bilag 2: Forespørgsel til Erhvervsstyrelsen
Fra: Anette Jacobsen
Sendt: 2. oktober 2014 11:06
Til: Gro Rosenmai
Emne: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision
Hej Gro,
I henhold til telefonisk samtale dags dato fremsendes i henhold til aftale mine spørgsmål vedrørende
førstegangsrevision, som jeg håber, at I vil være behjælpelige med at svare på.
Jeg er pt. i fuld gang med at skrive min cand.merc.aud. kandidatafhandling, hvor jeg som overordnet
emne skriver om førstegangsrevision. Og i den forbindelse har jeg et spørgsmål omkring skift af revisor
og krav om førstegangsrevision.
Som udgangspunkt skal revisor udføre førstegangsrevision, når en virksomhed vælger en ny
revisionsvirksomhed via webreg som ny revisor.
Men hvad med i følgende to tilfælde:
1. Skal der udføres førstegangsrevision, hvis en revisor, der er personlig valgt som revisor for en
virksomhed på webreg, skifter tilknytning fra en revisionsvirksomhed til en anden i forbindelse
med skift af arbejdsgiver? Den personlige revisor skal jo være tilknyttet en godkendt
revisionsvirksomhed på Revireg for at må udføre revision. Og her sker der jo egentlig skift i
revisionsvirksomhed, men ikke i valget af den personlige revisor? Men den personlige revisor
kan jo nemt via skift i arbejdsplads komme til at blive underlagt et helt nyt
kvalitetsstyringssystem mv.
2. Skal der udføres førstegangsrevision, hvis en virksomhed vælger at foretage skift i revisor på
webreg fra en personlig valgt revisor, der er tilknyttet en given revisionsvirksomhed, til den
netop samme revisionsvirksomhed, bare hvor valget ikke længere fremgår som den personlige
revisor, men som revisionsvirksomheden i stedet for?
Håber I kan være behjælpelige med svar.
Og såfremt der måtte være spørgsmål, kan jeg træffes på tlf. 28 43 88 18.
Med venlig hilsen
Anette Jacobsen Revisor, HD R
77
Fra: Allan Vestergaard
Sendt: 7. oktober 2014 17:31
Til: Anette Jacobsen
Emne: VS: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision
Kære Anette Jacobsen
Jeg har modtaget dit spørgsmål om førstegangsrevision.
Kravene om udførelse af førstegangsrevision fremgår ikke direkte af revisorloven men er en del af god
revisorskik, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, idet ISA 510 fastsætter reglerne herfor.
Det fremgår af ISA 510, afsnit 4(a), at førstegangsrevisionsopgave er en opgave, hvor enten:
i) Regnskabet for den foregående periode ikke er revideret, eller
ii) Regnskabet for den foregående periode er revideret af en fratrådt revisor.
Det fremgår af ISA 510, afsnit 4(c), at en fratrådt revisor, er en revisor fra et andet revisionsfirma, som
reviderede regnskabet for en virksomhed i den foregående periode, og som er blevet erstattet af den
nuværende revisor.
Det er styrelsens opfattelse, at førstegangsrevision skal udføres, når der sker en udskiftning af både
revisor og revisionsvirksomhed.
Med hensyn til dit første spørgsmål, er det styrelsens opfattelse, at der ikke skal foretages
førstegangsrevision, idet der er tale om den samme revisor, der er valgt af virksomheden til at forestå
revisionen af virksomhedens årsrapport. Det ændrer ikke situationen, at revisor skifter til en anden
revisionsvirksomhed.
Med hensyn til dit andet spørgsmål, er det styrelsens opfattelse, at der ikke skal foretages
førstegangsrevision, idet der er tale om, at revisionsopgaven bliver inden for den samme
revisionsvirksomhed.
Jeg håber dette besvarer dine spørgsmål. Ellers er du velkommen til at kontakte mig. Jeg skal samtidig
bemærke, at den endelige fortolkning af spørgsmålene henhører under domstolene.
Med venlig hilsen
Allan Vestergaard
ERHVERVSSTYRELSEN
Erhvervsvilkår og Regulering
Dahlerups Pakhus
Langelinie Allé 17
2100 København Ø
Telefon: +45 3529 1000
www.erhvervsstyrelsen.dk
ERHVERVS- OG VÆKSTMINISTERIET
Pas på miljøet - udskriv kun denne e-mail hvis det er nødvendigt.
78
Fra: Anette Jacobsen
Sendt: 7. oktober 2014 17:43
Til: Allan Vestergaard
Emne: SV: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision
Hej Allan Vestergaard,
Mange tak for dit svar.
Jeg finder fremgangsmåden i din argumentation for logisk ift. definitionen på, hvad en fratrådt revisor
udgør.
Slutteligt vil jeg dog lige spørge, om jeg må anvende dit svar som kilde i min afhandling?
Med venlig hilsen
Anette Jacobsen Revisor, HD R
Fra: Allan Vestergaard
Sendt: 8. oktober 2014 09:12
Til: Anette Jacobsen
Emne: VS: Spørgsmål vedrørende førstegangsrevision
Kære Anette Jacobsen
Dit må godt bruge mit svar som kilde.
Med venlig hilsen
Allan Vestergaard
ERHVERVSSTYRELSEN
Erhvervsvilkår og Regulering
Dahlerups Pakhus
Langelinie Allé 17
2100 København Ø
Telefon: +45 3529 1000
www.erhvervsstyrelsen.dk
ERHVERVS- OG VÆKSTMINISTERIET
Pas på miljøet - udskriv kun denne e-mail hvis det er nødvendigt.
79
Bilag 3: Oversigt over spørgsmål til personlige interviews
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
80
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
81
Bilag 4: Svar på spørgsmål: revisor 1
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlig relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Ja, jeg mener, at henvendelse til tidligere revisor er relevant. Desuden finder jeg altid en
gennemgang af tidligere års regnskab relevant, herunder om tidligere revisor har taget forbehold
eller medtaget supplerende oplysninger. Jeg gennemgår også altid regnskabet for regnskabsposter,
som er store eller generelt risikobetonede såsom varelager og igangværende arbejder for fremmed
regning. Og så forespørger jeg konkret klienten ind hertil.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Ja, det kan jeg da bestemt, men der vil være tale om en konkret vurdering fra klient til klient. Men
forbehold kan have betydning for min accept af en ny klient, ligesom supplerende oplysninger om
ansvarspådragende forhold også kan have betydning for min accept af en ny klient – eksempelvis
vedrørende forkert indberetning eller afregning af moms eller skat. Desuden kan det også have
betydning for min accept af en ny klient, hvis min henvendelse til en tidligere revisor giver
bemærkninger om restancer eller generelle problemer med honorarbetaling.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Ja, det vil jeg mene. Jeg får i ny og næ bemærkninger – primært omkring problemer med
honorarbetaling, eller såfremt der har været uenighed med ledelsen, der har ført til forbehold. Men
så har jeg generelt også drøftet dette med ledelsen indledningsvist inden min henvendelse til
tidligere revisor, da jeg jo har fanget dette i min indledende gennemgang af tidligere års regnskab.
Så jeg vil generelt mene, at området er godt dækket. Jeg ville som minimum også altid selv skrive i
min besvarelse til en ny revisor, såfremt der var honorarproblemer eller give en forklaring af
modifikationer til min konklusion.
82
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Jeg skal opnå revisionsbevis om, at aktiver og passiver er indregnet korrekt.
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Det er vel lidt det samme. At nå til en overbevisning i forhold til målet med en førstegangsrevision
og hvis nødvendigt modificere min konklusion.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Inden jeg overhovedet påbegynder fastsættelsen vurderes den nye klient. Jeg indhenter så mange
informationer som overhovedet muligt om den nye klient og foretager diverse
risikovurderingshandlinger. Så nej, vil ikke påvirke mine væsentlighedsniveauer, da mit kendskab
og forståelse af klienten vil være på plads inden min fastsættelse. Og hvis mit efterfølgende
kendskab skulle give anledning til ændringer, så vil jeg i stedet for efterfølgende revurdere mine
fastsættelser.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Jeg vil stemme primobalancen af til sidste års godkendte regnskab. Ellers vil jeg have fokus på
væsentlige områder. Jeg vil i vidt omfang bruge eksterne bekræftelser. Men et stykke hen af vejen
vil jeg også mene, at hvis ultimobalancen er ok, så vil jeg også forudsætte, at primobalancen er ok,
når det er en godkendt revisor, der har udført revision sidste år.
83
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Ja, jeg overvejer habilitetsspørgsmål ved tidligere revisor. Jeg forespørger gerne revisor herom.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Ja jeg kontrollerer, at beskrivelsen også svarer til den praksis, som anvendes. Eksempelvis at
afskrivningsprofil er den samme, og at værdiansættelsesmetoder er de samme for varelager og
igangværende arbejder for fremmed regning.
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Ja, når jeg ikke kan få oplysninger fra tidligere revisor eksempelvis. Altså når der er noget, som de
ikke vil udlevere. Så kan der være områder, der er svære selv at indhente revisionsbevis for – og i så
fald må jeg tage forbehold.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Kun modifikation, hvis ledelsen ikke vil rette op på fejlen. I praksis vil jeg dog mene, at nogle
klassifikationsfejl er ligegyldige. Men hvis der er tale om overtrædelse af årsregnskabsloven, så skal
der jo altid tages forbehold. Altså er der i denne sammenhæng ikke et decideret
væsentlighedsniveau. Og der er virkelig fokus herpå lige for tiden.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja det er den. Jeg er i bund og grund ved at være træt af at gå på kompromis med erklæringsvalg.
84
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Helt bestemt prisen. Og jeg synes, at det er blevet værre i de seneste år. Også fordi, at de helt store
revisionsvirksomheder nu også vil ind på markedet med de små virksomheder. Og så har der været
tendens til, at de underbyder prisen i en periode.
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Nej ikke umiddelbart. Synes ikke at vi underbyder, men jeg føler, at vi sætter prisen ud fra prisen på
markedet. Dog tager vi ikke et særskilt honorar for førstegangsrevision – det kan man ikke i dag.
Men jeg mener bestemt ikke, at prisen påvirker min uafhængighed eller kvaliteten af mit arbejde.
For det meste sælger vi også andet end revision til vore klienter, så der er andre steder end blot på
revisionen, hvor vi kan tjene vore penge.
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Ja, jeg skriver jo stadig under herpå.
85
Bilag 5: Svar på spørgsmål: revisor 2
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Ja, jeg vurderer altid en klients troværdighed. Hvem er klienten, det vil jeg altid klarlægge. Og så
henter jeg altid de seneste godkendte årsrapporter for virksomheden på cvr.dk og læser dem
igennem for, om der er noget, der indikerer, at der ikke er tale om en ønskekunde. Og derudover får
jeg gennem indledende drøftelser med klienten skabt en forståelse af denne.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Ja, jeg vil ikke acceptere en klient, som jeg ikke har tillid til - en klient som ikke er troværdig.
Desuden vil forbehold og eventuelle supplerende oplysninger i tidligere revisors påtegning også
kunne få mig til at tage mine forholdsregler i forhold til accept.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Nej – umiddelbart synes jeg, at vi er for pæne. Vi skriver ikke noget, hvis vi ikke konkret
forespørges om noget såsom forklaring af et forbehold eller lignende. Jeg er nok i bund og grund
heller ikke ret god til at skrive nok. Vi kunne nok godt være lidt mere kollegiale.
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
De samme som ved en almindelig revision. Jeg skal sikre mig revisionsbevis for at tallene og
noterne i primobalancen, og den praksis, der lægger bag, er korrekte. Skal sikre mig, at jeg har en
sokkel at bygge videre på.
86
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Igen det samme som ved en almindelig revision. Jeg skal opnå en høj grad af sikkerhed for, at
primobalancen er korrekt.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Ja, det vil jeg mene, at det har. Når jeg ikke har et fuldt kendskab til en klient, så er jeg nødt til at
gøre mere, hvorfor mit væsentlighedsniveau som udgangspunkt vil sættes lavere, så jeg skal
indsamle flere beviser.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Ja, jeg sørger altid for at kontrollere, at primobalancens tal og noter er overført korrekt. Og så læser
jeg regnskabet igennem for sidste år og har så fokus på de væsentligste regnskabsposter.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Ja, jeg overvejer, hvem den tidligere revisor er. Er det en jeg tidligere har overtaget klienter fra. Er
det en med et generelt godt omdømme eller ry, eller er der grund til, at jeg umiddelbart skal sætte
spørgsmålstegn ved revisoren.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Ja jeg kontrollerer, at tallene stemmer overens i deres indregnings- og målingsmetoder med den
beskrevne praksis – og så kontrollerer jeg, at virksomheden bliver ved med at gøre det samme.
87
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Ja nemt. Især værdiansættelser til dagsværdi. Det kan være vanskeligt at efterprøve
værdiansættelser tilbage i tid – for eksempel ved investeringsejendomme. Derudover skaber
varebeholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning også ofte problemer – er der tale
om, at en virksomhed overhovedet opfylder betingelserne for brug af produktionsmetoden –
overtager ofte kunder, hvor denne praksis anvendes, men hvor jeg faktisk ikke mener, at det er
korrekt ud fra kravene hertil. Desuden er det svære områder at revidere alt afhængig af, hvornår vi
også er blevet valgt som revisor. Men nogle gange muligt at bruge andre handlinger – men hvis
manglende bevis – så vil jeg klart modificere min konklusion.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Jeg foretager konkrete vurderinger. Rykker det ved regnskabsbrugernes syn på regnskabet. Men
manglende overholdelse af årsregnskabsloven skal eksempelvis føre til forbehold.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja i den grad.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Prisen er helt klart den afgørende faktor. Men også, at revisor er til at tale med og taler et sprog,
som kunden kan forstå. Desuden også, at jeg udviser en oprigtig interesse i virksomheden.
88
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Ja, det gør vi bestemt. Vi tager aldrig 1. kr. for selve førstegangsrevisionen. Men vi skriver i vore
tilbud, at der er tale om opgaver uden honorarberegning, så kunden er opmærksom på, at vi har
pligt til at udføre opgaver i forhold til primobalancen. Jeg vil dog bestemt ikke mene, at mit ansvar
er til at rokke ved trods manglende betaling. Den manglende betaling gør bare virksomhedens
bundlinje mindre, hvilket jeg også mener, der er plads til. Der oprustes simpelthen til bedre tider på
markedet, hvor der kommer mangel på revisorer.
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Ja – det ændrer ikke på, at det er en revisionsopgave det første år. Og det kan være netop den
opgave, der bliver udtrukket til kvalitetskontrol.
89
Bilag 6: Svar på spørgsmål: revisor 3
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Ja helt indledningsvist er det i forhold til førstegangsrevisionen relevant at få konstateret, om
kundens regnskab tidligere år har været revideret. Jeg indhenter også altid resume fra
Erhvervsstyrelsen for at se, om der ofte har været skift af revisor. Dette kan i hvert fald godt give
anledning til spørgsmål omkring hvorfor.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Ja helt generelt så vil en klients manglende overholdelse af lovgivningen eller manglende betaling
af tidligere revisor føre til en vurdering af, om det er en klient, som jeg gider at bøvle med. Og
ellers foretager jeg en almindelig vurdering i forhold til indhentet materiale.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Det ved jeg jo ikke rigtig – det er jo svært at vide, hvad en tidligere revisor har kendskab til – men
umiddelbart nej. De er altid blanke – men det er jo ikke nødvendigvis ensbetydende med, at de ikke
er ærlige. Men der kunne måske godt svares mere oprigtigt. Men jeg vil ikke gå så langt som at
sige, at der er et problem. Som ny revisor må man bare spørge mere konkret på det, man gerne vil
have svar på.
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Opfylde det samme som ved en almindelig revision. Opnå dokumentation for balancen. Ikke
decideret fokus på resultatopgørelsen.
90
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Det samme. Altså have fokus på væsentlige balanceposter, som skal revideres.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Ja, og så alligevel nok ikke rigtig. Vil generelt beregne væsentlighedsniveauet som helhed ens
uanset hvad. Og så vil jeg nok nærmere sige, at des bedre jeg kender en klient, så opjusterer jeg mit
væsentlighedsniveau. Så ved jeg, hvor jeg primært skal have fokus.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Stemme primobalancen af til regnskabet for forrige år. Og så konkret få revideret de væsentlige
regnskabsposter – eksempelvis kontrollere debitorerne til efterfølgende indbetalinger og lignende.
Desuden vil jeg også altid afstemme egenkapitalen til Erhvervsstyrelsens resume og sikre mig, at
der ikke har været formelle ændringer, som jeg skal være opmærksom på.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Nej, når de er godkendte, og jeg ikke har decideret grund til at sætte spørgsmålstegn ved dem, så
antager jeg, at de har gjort deres arbejde godt nok. Dette bør kvalitetskontrollen være en garant for.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Jeg gennemgår, hvordan konkrete regnskabsposter er gjort op, og om det stadig er samme praksis.
91
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Ja. For eksempel varelager i forhold til tilstedeværelse eller en ejendom, der er brændt eller andre
særlige tilfælde. Men vil i videst muligt omfang prøve at revidere på anden vis. Og ellers
modifikation.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Jeg vil foreslå rettelse af sammenligningstallene i henhold til bestemmelserne i årsregnskabsloven.
Så kun ved uenighed, som jeg tror, der sjældent vil opstå, vil jeg komme ud i forbehold. Ved
manglende overholdelse af årsregnskabsloven, så vil der altid være grundlag for forbehold.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja, det synes jeg. Den er stigende – men synes dog også, at det er muligt at fastholde et fornuftigt
honorar, når man yder en god kvalitet.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Måske er jeg naiv, men en personlig kontakt er vigtig. Dog vil jeg mene, at der er stor forskel på
små og store klasse B virksomheder. Jo større virksomhederne bliver, des mere erfarer jeg, at prisen
har betydning fremfor eksempelvis den personlige kontakt til den revisor, der reelt foretager
revisionen, da de større virksomheder nok nærmest er garanteret dette alligevel. Især ved små
virksomheder, som frivilligt har valgt at bibeholde revision, anser jeg prisen for mindre relevant.
92
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Ja, alle startomkostningerne herunder udførelse af førstegangsrevision dækkes ikke af honoraret.
Men det vurderer jeg ikke, påvirker mit arbejde, da jeg laver det, der skal laves. Opgaven skal
lukkes ordentligt af.
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Vi skal stadig revidere og dermed stadig lave det samme. Men måske er man lidt tilbøjelig til at
lave mindre på selve førstegangsrevisionsdelen.
93
Bilag 7: Svar på spørgsmål: revisor 4
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Vi skal altid have vor uafhængighed på plads. Og så vil jeg altid vurdere, om det er en kunde, som
jeg overhovedet har ressourcer og kapacitet til. Og dette særligt i forhold til branchen. Er det en
branche jeg kender, eller er det en branche, hvor jeg ved, at der er masser af særlovgivning, som jeg
ikke kender til.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Ja helt klart, hvis ovennævnte ikke er opfyldt omkring uafhængighed og manglende ressourcer og
kapacitet. Desuden vil jeg heller aldrig acceptere en klient, som jeg vurderer, kunne skade mit
omdømme – altså en tvivlsom klient af den ene eller anden grund. Jeg vil desuden heller ikke være
revisor for en klient, som jeg ikke kan lide.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Jeg får altid respons retur på mine henvendelser, og selvom der ikke bemærkes noget heri, så går
jeg da ud fra, at der er tale om ærlige svar. Jeg har faktisk aldrig studset over, om der er en
problematik.
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Jeg skal sikre mig, at mit arbejde med primobalancen kan ligge til grund for den videre revision. At
alle indgangsværdierne er til stede og korrekte.
94
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Ligesom ovenfor. Der er tale om almindeligt ansvar. Jeg skal sikre mig, at jeg har udført mit
arbejde tilstrækkeligt godt.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Nej ikke umiddelbart.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Ja, at få afstemt åbningsbalancen med sidste års regnskab må indledningsvist være det vigtigste. Og
så er jeg altid opmærksom på at få afstemt kapitalforhold, vedtægter og bøger og lignende.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Jeg vil være opmærksom på, om den tidligere revisor har haft nogle bemærkninger. Men ellers vil
jeg, når der er tale om godkendte revisorer umiddelbart forlade mig på, at kvaliteten er ok, da man
jo er underlagt den eksterne kvalitetskontrol.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Jeg vil tjekke at praksis er gældende i forhold til sidste år. Eventuelt vil jeg foreslå ændringer
overfor ledelsen, hvis der er praksis, som jeg ikke mener, er relevant.
95
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Hvis der tidligere har været forbehold om manglende revisionsbevis, så kan jeg ikke rigtig bruge
primobalancen som grundlag, og så vil jeg tage samme forbehold. Men ellers vil jeg ved usikkerhed
foretage yderligere handlinger hvis muligt.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Umiddelbart vil jeg mene, at den skal være stor – men ikke så meget et beløbsmæssigt spørgsmål.
Den skal være meningsforstyrende for regnskabslæserne eller direkte i strid med
årsregnskabslovens bestemmelser.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja, og jeg vil også mene, at den er blevet hårdere. Især grundet fravalgsmulighederne. Nu kan også
ikke-godkendte revisorer erklære sig på årsregnskaber, hvor der er fravalgt revision. Og så også
hårdere, da de store revisionsvirksomheder også vil ind på markedet.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Prisen desværre. Men dog også personligt engagement.
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Ja det gør vi helt klart. Men nej, det påvirker ikke mit arbejde. Vi tager de finansielle tæsk, som det
giver. Vi laver det arbejde, der skal til uanset prisen. Vil aldrig gå på kompromis med mit ansvar.
96
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Ja, jeg vil som sagt aldrig gå på kompromis med mit ansvar.
97
Bilag 8: Svar på spørgsmål: revisor 5
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Ja det er relevant at skrive til tidligere revisor for dennes generelle bemærkninger. Så kigger jeg
også altid på tidligere revisors påtegning. Undersøger også kompleksiteten af virksomheden. Er der
eksempelvis igangværende arbejder for fremmed regning eller lignende.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Ja, hvis jeg ikke er uafhængig, eller hvis den tidligere revisor skriver ting såsom svær uenighed med
ledelsen. Og så hvis der er tale om en uetisk kunde. Hvis jeg generelt har problemer med ledelsens
måde at opføre sig på, eller hvis der er tale om medieovervågede virksomheder, eksempelvis kendte
rockere eller lignende.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Modtager altid standardformuleringer. Så umiddelbart kunne jeg godt være foranlediget til at svare
- nej ikke rigtig - men omvendt, så har jeg heller aldrig tænkt, at der var oplysninger, som jeg
mente, at den tidligere revisor skulle have oplyst mig om.
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
Jeg skal skaffe bevis, der giver mig overbevisning for hele balancen – post for post.
98
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Det samme som ved en almindelig revision. Overbevisning skal opnås.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Ja jeg vil mene, at jeg tager hensyn hertil ved fastsættelsen af mit væsentlighedsniveau ved
udførelsen, som jeg sætter lavere, når jeg ikke kender kunden ret godt. Men omvendt hvis jeg
kender branchen godt, så påvirker det måske ikke så meget.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Ja, jeg tjekker primo til ultimo sidste år. Og så kontrollerer jeg altid, at kapitalen stemmer. Jeg går
åbningstallene igennem og drøfter dem med ledelsen. Hvad består de enkelte poster konkret af.
Ellers reviderer jeg med fokus på de væsentlige poster. Men foretager gerne hurtige tjek.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Jeg har fokus på, hvem revisor er i forhold til dennes kompetencer og uafhængighed, hvilket jeg gør
gennem drøftelser med revisoren. Lidt i samme dur som ved brug af en komponentrevisors arbejde
ved koncernrevision.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Ja jeg vurderer, om jeg synes, at der er brugt en passende regnskabspraksis. Og så vil jeg indhente
materiale om, hvordan praksis er brugt i primobalancen, og om det er det samme i år.
99
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Ja varelageret kan nemt give anledning til problematikker. Især når der ikke er et system, men hvor
lageret bare tælles op en gang årligt. Det kan ved væsentlig usikkerhed føre til et forbehold.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
Hvis en ledelse ikke vil være med til at ændre i forrige år, så vil det betyde en modifikation, hvis
fejlen er væsentlig.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja den er meget prishård, vil jeg sige.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Prisen og så eventuelt kendskab til personen. Altså valg ud fra personligt kendskab af en eller anden
art.
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Ja det gør vi bestemt. Men jeg har faktisk aldrig tænkt på, om det påvirker min uafhængighed eller
kvaliteten af mit arbejde. Men det vil jeg bestemt ikke mene. Førstegangsrevisionen hænger jo
sammen med årets revision, og der er det samme ansvar tilknyttet, så jeg vil udføre mit arbejde ud
fra kravene hertil uanset prisen, vil jeg mene.
100
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Lad mig sige det sådan, at det bør jeg i hvert fald gøre. Og da jeg jo altid anvender tjeklister, når jeg
reviderer, så vil jeg også mene, at jeg kommer ordentligt omkring førstegangsrevisionen i disse
tilfælde.
101
Bilag 9: Svar på spørgsmål: revisor 6
Handlinger ved accept af en ny revisionsklient
1. Er der nogen handlinger ved selve accepten af en potentiel ny revisionsklient, som du mener, er
særlige relevante i forhold til en senere førstegangsrevision?
Ja, jeg vurderer altid min uafhængighed, da denne skal være intakt. Desuden anser jeg mit kendskab
til en klient, som en indledende handling, der er helt fundamental for den videre revision. Jeg vil
også altid foretage henvendelse til en tidligere revisor og måske indhente materiale fra tidligere år –
og desuden måske have en løbende kontakt hermed, hvis der opstår yderligere spørgsmål senere.
Desuden afstemmer jeg vilkår omkring den kommende revision med ledelsens forventninger.
2. Kan du nævne nogen forhold ved en potentiel ny revisionsklient, som ville føre til, at du ikke
ville acceptere klienten?
Hvis jeg har kendskab til eller en formodning om, at de foretager besvigelser af den ene eller den
anden art. Eller hvis der er tale om en bagvedliggende kunde, som har haft mange selskaber, der er
gået konkurs, tvangsopløst eller lignende.
3. Føler du, at dine henvendelser til en fratrædende revisor altid besvares ærligt i forhold til at få
oplyst grundene til dennes fratræden?
Får aldrig nogle bemærkninger hertil. Nogle gange tænker jeg da, at der måske godt kunne være
nævnt noget.
Forståelse for førstegangsrevision og målet hermed
4. Hvilke mål stilles der til revisor ved en førstegangsrevision med hensyn til en primobalance?
At vi er overbeviste om, at primoværdierne er korrekte.
102
Revisors ansvar ved og udførelse af førstegangsrevision
5. Hvad mener du, at revisors ansvar i forbindelse med en primobalance ved førstegangsrevision
indebærer?
Det er det samme som ovenfor. Vi skal jo foretage en revision. Men vi har i mine øjne også et
ansvar overfor kunden i forhold til, at vi ikke skal foretage os alt for meget – altså mere end, hvad
krævet er.
6. Har dit formodede begrænsede kendskab til en ny klient nogle gange betydning ved din
fastsættelse af et væsentlighedsniveau som helhed eller ved et eller flere væsentlighedsniveauer
for selve udførelsen ved en førstegangsrevision?
Ja det vil jeg mene – umiddelbart vil jeg sætte det lavere. Men hvis jeg kender virksomheden og
personerne bag, så har det nok ikke meget betydning.
7. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til en primobalance, som du altid udfører
ved en førstegangsrevision?
Ja, de væsentlige poster vil jeg revidere.
8. Hvis du har planlagt at benytte dig af en fratrådt revisors arbejdspapirer som yderligere
revisionshandling ved en førstegangsrevision, er der så nogle særlige overvejelser, som du gør
dig i forhold til brugen heraf som tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en primobalance?
Hvem det er – der er nogle revisorer, som man har kendskab til, og som man generelt er mere
vagtsomme overfor grundet tidligere erfaringer med modtaget materiale herfra.
9. Er der nogen specifikke revisionshandlinger i forhold til konsistent anvendt regnskabspraksis,
som du altid udfører ved en førstegangsrevision?
Jeg vil kontrollere, at den anvendte praksis er korrekt i forhold til tallene.
103
10. Kan du forestille dig situationer, hvor det ikke er muligt for dig ved en førstegangsrevision at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om en primobalance? Hvad vil dette i bekræftende
fald betyde for din erklæringsafgivelse?
Ja eksempelvis problemer med lageret. Men jeg vil foretage alle de alternative handlinger, jeg
kunne komme på for at undgå en modifikation.
11. Hvordan bedømmer du, om en klassifikationsfejl mellem ens transaktioner i en primobalance
og i en aktuel periode skal føre til en modifikation af din konklusion?
De er generelt svære, synes jeg. Beløbet kan have betydning, men nogle fejl, synes jeg, er decideret
uvæsentlige grundet deres blotte art. Hvis de ikke forventes at påvirke regnskabsbrugerne, så vil jeg
ikke modificere konklusionen.
Konkurrencesituationen for revision af små virksomheder
12. Oplever du, at konkurrencesituationen for revision af små virksomheder er hård?
Ja det gør jeg bestemt.
13. Hvad anser du, er den væsentligste konkurrenceparameter ved små virksomheders valg af
revisor?
Pris, pris og pris. Og så oplysning om mulighederne for fravalg, hvis ingen eksterne stiller krav
herom.
14. Benytter Jeres revisionsvirksomhed nogensinde low-balling som prissætningsstrategi? I
bekræftende fald, mener du så, at dette påvirker din uafhængighed ved eller kvaliteten af din
udførelse af en førstegangsrevision?
Ja, det gør vi. Men jeg vil ikke mene, at det påvirker min uafhængighed eller mit arbejdets kvalitet.
Så at det på virksomhedsplan strategisk er valgt, at der ikke skal opkræves et honorar for mine timer
på en førstegangsrevision, påvirker ikke mit antal af timer hertil. Jeg laver det nødvendige arbejde
uanset hvad, da bundlinjen ikke direkte påvirker mig.
104
15. Hvis du udfører en førstegangsrevision og ved, at der for de kommende år skal fravælges
revision, udfører du den så med samme kvalitet, som hvis der ikke skulle fravælges revision
fremadrettet?
Det er svært. Teoretisk så bør jeg jo udføre førstegangsrevision efter bogen. Men i praksis kan jeg
nok godt have en tendens til, at i hvert fald min dokumentation af mit arbejde ikke dokumenteres
helt tilstrækkeligt.
105
Bilag 10: Dispensation i forhold til antal anslag
Fra: Jan K Mortensen
Sendt: 26. november 2014 10:27
Til: Anette Jacobsen
Emne: Dispensation til Speciale
Hej Anette
Du får hermed dispensation til at udvide omfanget af opgaven til at omfatte 154.000 anslag.
Du kan med fordel vedlægge denne tilladelse i forbindelse med afleveringen.
Med venlig hilsen/ Best regards/ Mit freundlichen Grüßen
-- Find us on: Facebook | LinkedIn | Twitter | YouTube
Jan Mortensen | Manager | Assurance | MSc (Business Administration and Auditing)
Ernst & Young P/S
Værkmestergade 25 (level 10), 8000 Aarhus C, Denmark
Office: +45 73 23 30 00 | Cell: +45 30 67 36 08 | [email protected]
Website: http://www.ey.com/dk