Reglas localiz IGIC
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27haciendacanaria
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DELHECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN
EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I. Introducción.
II. Marco y problemática derivada de la normativa anterior.
III. Nueva regulación.
A) Norma general
1. Servicios prestados a empresarios o profesionales
2. Servicios prestados a consumidores finales
B) Normas específicas
1. Servicios relacionados con bienes inmuebles
2. Prestaciones de transporte
3. Actividades culturales, artísticas, deportivas, recreati-
vas o similares
4. Servicios accesorios de transporte, tasación de bienes
muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes
5. Restaurante y catering
6. Arrendamiento de medios de transporte
7. Prestación de servicios por vía electrónica
8. Servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televi-
sión
9. Prestación de servicios intangibles
10. Prestaciones de servicios efectuadas por intermediarios
C) Supresión de la “vis atractiva del establecimiento permanen-
te”
IV. Conclusiones.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
28 haciendacanaria
Resumen del contenido:
En el presente trabajo se analizan las nuevas reglas de localización del hecho imponi-ble en las prestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) intro-ducidas por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivasen el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta deno residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
I. INTRODUCCIÓN
El pasado día 2 de marzo se publicó
en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Ley
2/2010, de 1 de marzo, por la que se tras-
ponen determinadas Directivas en el ámbi-
to de la imposición indirecta y se modifica
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
residentes para adaptarla a la normativa
comunitaria (en lo sucesivo, Ley 2/2010),
cuyo artículo segundo ha modificado la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de
los aspectos fiscales del REF (en lo sucesi-
vo, Ley 20/1991).
Entre las modificaciones introducidas,
destacan las relativas a las reglas de locali-
zación de las prestaciones de servicios que
se han adaptado a las vigentes en el resto
de la Unión Europea, pues si bien Canarias
no forma parte del territorio de aplicación
del Impuesto sobre el Valor Añadido armo-
nizado, resulta necesario que las reglas de
localización del hecho imponible estén ple-
namente coordinadas con las reglas aplica-
bles en el resto de la Unión Europea para
evitar dobles o nulas tributaciones.
Por las razones expuestas, la Ley
2/2010 ha modificado el artículo 17 de la
Ley 20/1991, adaptándolo a las previsiones
de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de
12 de febrero de 2008 por la que se modi-
fica la Directiva 2006/112/CE en lo que res-
pecta al lugar de prestación de servicios.
La situación de partida y, por tanto, la
regulación existente hasta la entrada en
vigor de la citada ley, se fundamentaba en
un modelo de tributación de las prestacio-
nes de servicios en origen, de forma tal
que un servicio se debía entender localiza-
do en el territorio de aplicación del impues-
to, quedando por tanto sujeto al mismo, en
la medida en que el prestador o el estable-
cimiento permanente desde el que se pres-
tara se encontrara en dicho territorio.
Junto a esta regla general, la norma-
tiva anterior contemplaba, asimismo, una
serie de excepciones aplicables a determi-
nados sectores (intangibles, telecomunica-
ciones, servicios prestados por vía electró-
nica) en las que resultaba de aplicación el
principio de tributación en destino.
Aún cuando el efecto de estas normas
en su día fue, en gran medida, el devengo
del impuesto en el país de consumo, el
aumento de la complejidad del mercado
internacional, la globalización, la desregu-
lación y la innovación tecnológica modifica-
rían enormemente la dimensión y perfil del
comercio de servicios, revelando de difícil
aplicación para los contribuyentes y de difí-
cil gestión para las autoridades tributarias
el modelo vigente, poniendo de manifiesto
la necesidad de su revisión.
II. MARCO Y PROBLEMÁTICA DE LA
ANTERIOR REGULACIÓN
Conforme a la normativa vigente
hasta el 31 de diciembre de 2009, los ser-
vicios se consideraban prestados, como
regla general, en el lugar donde estuviese
situada la sede de la actividad económica
del prestador o donde este último dispusie-
se de establecimiento permanente desde el
que se efectuara la prestación o, en su
defecto, en el lugar de su domicilio o resi-
dencia habitual.
Esta era la regla general, si bien su apli-
cación práctica había quedado reducida a
supuestos residuales básicamente referidos
a servicios de arrendamientos de medios de
transporte, hoteles, restaurantes y aquellos
otros formados por una multiplicidad de ser-
vicios que no permitían su encuadre en nin-
guna de las reglas especiales.
Esta regla general se completaba con
una serie de excepciones aplicables a los
sectores siguientes:
• Prestación de servicios de interme-
diación en nombre y por cuenta de
terceros.
• Servicios relacionados con bienes
inmuebles.
• Prestaciones de transporte.
• Servicios de carácter cultural, artís-
tico, deportivo, científico, docente,
recreativo, de entretenimiento o
similares, así como los servicios
accesorios.
• Servicios accesorios a los transpor-
tes.
• Informes periciales y trabajos realiza-
dos sobre bienes muebles corporales.
• Servicios intangibles (derechos de
autor o patentes, las prestaciones de
publicidad, los servicios profesionales,
la cesión de personal, el arrenda-
miento de bienes muebles corporales,
los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión y de televisión, los
prestados por vía electrónica…).
La aplicación de las mencionadas nor-
mas daba lugar a diversos problemas, de
entre los que cabe destacar los que se
exponen a continuación:
A. Complejidad de la normativa
Las normas aplicables revestían de
gran complejidad y resultaban contrarias al
indispensable espíritu de simplificación en
que debe basarse el impuesto. En efecto, el
antiguo régimen de imposición contempla-
ba una regla general, poco aplicada, y
numerosas excepciones, así como excep-
ciones a las excepciones, que dificultaban
la aplicación de una normativa de por sí
compleja.
B. Recuperación del impuesto
Otro problema de cierta entidad era el
derivado de la recuperación del impuesto
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
29haciendacanaria
soportado por sujetos pasivos no estableci-
dos en el territorio de aplicación. La com-
plejidad y lentitud del procedimiento de
reembolso determinaba, en ocasiones, el
recurso indebido al mecanismo de inver-
sión del sujeto pasivo en este tipo de ope-
raciones, que terminaban tributando en el
territorio en el que estuviese establecido el
destinatario.
C. Servicios intangibles
La antigua redacción del apartado 5º
del número 1 del artículo 17 de la Ley
20/1991, en el que se enumeraban los ser-
vicios por los que su destinatario, en tanto
ostentase la condición de sujeto pasivo del
impuesto, debía liquidar el IGIC con arreglo
al mecanismo de inversión, planteaba pro-
blemas diversos, fundamentalmente pro-
blemas de interpretación (dando lugar, en
ocasiones, a su improcedente aplicación) y
la necesidad de la constante actualización
del listado contenido en dicho artículo, para
evitar que servicios de reciente aparición
en los mercados quedasen subsumidos por
la regla general.
D. Prestaciones combinadas
La normativa anterior no regulaba de
manera adecuada los servicios combinados
(aquellos que constan de prestaciones dis-
tintas) lo que generaba el problema de la
correcta definición de los mismos en aque-
llos casos en que incluían tanto prestacio-
nes comprendidas en el ámbito de la regla
general como prestaciones incluidas en el
marco de alguna de las reglas especiales.
Ante este vacío legal, era habitual que las
partes intervinientes trataran de acogerse,
en ocasiones de forma indebida, al meca-
nismo de inversión del sujeto pasivo, evi-
tando la aplicación de la norma general.
III. NUEVA REGULACIÓN
La nueva estructura legislativa se
basa, en gran medida, en la que presenta-
ba la normativa anteriormente aplicable,
estableciendo una norma general sobre el
lugar de realización de las prestaciones de
servicios a la que siguen un conjunto de
reglas especiales.
Resulta reseñable, no obstante, el
desdoblamiento que presenta la nueva
regla general, siendo las reglas de localiza-
ción distintas en función de si el servicio es
prestado a otros empresarios o profesiona-
les o a quienes no ostentan tal condición.
Junto a esta regla general, se relacio-
nan diversas reglas especiales, resultando
que algunas de ellas son aplicables exclusi-
vamente a empresarios o profesionales,
otras a consumidores finales y otras varias
a ambas categorías.
Como se observa, resulta fundamen-
tal a la hora de aplicar las nuevas reglas de
localización de las prestaciones de servi-
cios, determinar si el destinatario de los
mismos es empresario o profesional o, por
el contrario, consumidor final, debiendo
destacar que, en aras de la simplificación,
el nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley
20/1991 introduce una regla especial en
cuanto al concepto de empresario o profe-
sional. Dicho precepto establece que a los
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solos efectos de aplicar las nuevas reglas
de localización, se reputarán empresarios o
profesionales actuando como tales respec-
to de todos los servicios que les sean pres-
tados, además de los que ya tengan tal
consideración, quienes realicen activi-
dades empresariales o profesionales
simultáneamente con otras que no
estén sujetas al impuesto de acuerdo
con lo dispuesto en el número 1 del artícu-
lo 4 de la esta ley así como las personas
jurídicas que no actúen como empre-
sarios o profesionales.
Esta regla especial pretende facilitar
la gestión del impuesto al prestador del
servicio de forma que, por aplicación de la
misma, a todos los servicios que adquiera
un sujeto que manifieste ser empresario o
profesional así como a los servicios que
adquiera una persona jurídica se les aplica-
rá, a efectos de su localización, la regla que
se contempla para empresarios o profesio-
nales, aún en el supuesto de que tales ser-
vicios se hayan adquirido para la realiza-
ción de actividades no sujetas, sin
necesidad de que el prestador tenga que
realizar indagación alguna en cuanto al
destino que se dará a los mismos.
En definitiva, no se aplicará en los
supuestos comentados las reglas que se
contemplan para consumidores finales y el
destinatario deberá aplicar el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo1 en la liqui-
dación del IGIC aplicable al servicio utiliza-
do, pero, lógicamente, no existirá derecho
a deducción del IGIC soportado.
Dentro de las categorías de destinata-
rios a los que resulta de aplicación la regla
reseñada se encuentran, entre otros, las
sociedades de mera tenencia de bienes, las
sociedades holding o las sociedades mer-
cantiles públicas que tengan la considera-
ción de órgano técnico-jurídico. No obstante
lo anterior, debe reseñarse que el precepto
permite igualmente la entrada de otra cate-
goría diversa: las personas físicas profesio-
nales. En efecto, la interpretación estricta
del mismo determina que a cualesquiera
servicios que adquiera un sujeto que mani-
fieste ser profesional les serán de aplicación,
a efectos de su localización, la regla que se
contempla para empresarios o profesiona-
les, aún en el supuesto de que tales servi-
cios se hayan adquirido para su consumo
privado. Ahora bien, debemos preguntarnos
si éste es el verdadero espíritu de la norma,
pues la lectura del Considerando Cuarto de
la Directiva 2008/8/CEE del Consejo, de 16
de febrero de 2008, que establece que la
mencionada regla especial “no debe hacer-
se extensiva a las prestaciones de ser-
vicios recibidos por un sujeto pasivo
para uso personal propio o de su perso-
nal”, parece indicar que la finalidad de la
norma es bien distinta. Dado que tanto el
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
31haciendacanaria
1 El artículo 19.1.2º) de la Ley 20/1991, tras la modificación introducida por la Ley 2/2010, establece que“Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profesionales y, en todo caso, en los entespúblicos y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones suje-tas a gravamen (…)”.
articulado de la Directiva comunitaria como
las distintas legislaciones nacionales de
transposición han obviado toda referencia a
esta cuestión, habrá que estar a próximos
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas en lo que a esta
materia se refiere.
Aún cuando no exista jurisprudencia al
respecto, y a pesar la redacción dada al
nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley
20/1991, la opinión de quien suscribe es
que tratándose de personas físicas profesio-
nales existen determinadas categorías de
servicios cuyo destino al consumo privado
es incuestionable, y respecto a los cuales
deberían aplicarse, a efectos de su localiza-
ción, y aún en el supuesto de que el desti-
natario manifestase actuar como profesio-
nal, las reglas que se contemplan para
consumidores finales. Pensemos por ejem-
plo en los servicios para la defensa en un
juicio de separación matrimonial o en los
servicios de catering que se presten en un
enlace nupcial. En estos supuestos, la apli-
cación de la regla especial, cuya finalidad,
recordemos, es facilitar la gestión del
impuesto al prestador del servicio, no
encuentra justificación dado que el destino
que se dará al servicio prestado no genera
confusión alguna. En definitiva, a nuestro
juicio, sólo debería aplicarse la regla previs-
ta para empresarios o profesionales cuando
la persona física destinataria manifieste ser
profesional y el servicio de que se trate sea
susceptible de ser destinado tanto a la rea-
lización de actividades empresariales como
al consumo privado, a fin de no imponer al
prestador del servicio la pesada carga de
investigar el destino dado al mismo.
A) NORMA GENERAL
La nueva norma general diferencia,
como apuntamos anteriormente, dos situa-
ciones: servicios prestados a otros empre-
sarios o profesionales y servicios prestados
a quienes no ostenten tal condición. A con-
tinuación procederemos al estudio detalla-
do de las mismas.
1. Servicios prestados a otros empre-
sarios o profesionales
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa anterior los
servicios se consideraban prestados, como
regla general, en el lugar donde estuviese
situada la sede de la actividad económica
de quien los prestase o el establecimiento
permanente desde el que se efectuase la
prestación o, en su defecto, en el lugar de
su domicilio o residencia habitual (sede del
prestador).
b) Normativa actual.
La nueva regla del artículo 17.Uno.1)
de la Ley 20/1991 dispone que cuando el
destinatario de la operación sea un empre-
sario o profesional que actúe como tal, el
servicio se entenderá localizado en el terri-
torio en el que esté situada la sede de su
actividad económica o establecimiento per-
manente al que vayan dirigido el servicio o,
en su defecto, en el lugar de su domicilio o
residencia habitual. Cambia pues el lugar
de realización de prestaciones de servicios
a empresarios o profesionales que pasa a
localizarse en sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
32 haciendacanaria
La principal consecuencia del cambio
operado es que el destinatario de la opera-
ción deberá recurrir al mecanismo de
inversión en tanto la prestación sea realiza-
da por prestador no establecido en las
islas, lo que desde el punto de vista de la
gestión del impuesto se traducirá en una
minoración en la presentación de solicitu-
des de devolución del impuesto soportado
por sujetos pasivos no establecidos.
Entre los servicios a los que anterior-
mente resultaba de aplicación la regla
general y que resultan afectados por la
modificación cabe citar, entre otros, los
prestados por notarios, los servicios vete-
rinarios, los prestados por modelos, esti-
listas, maquilladores, peluqueros, los
prestados por fotógrafos y laboratorios
fotográficos, los servicios de impresión
digital, así como de manipulado del mate-
rial gráfico, etc.
Para finalizar el estudio de este apar-
tado debemos adelantar que una gran
diversidad de servicios prestados a empre-
sarios o profesionales, que anteriormente
se localizaban por aplicación de reglas
especiales, quedan subsumidos por esta
regla general. Tal es el caso de los servicios
de transporte de bienes2, los servicios
accesorios al transporte, las ejecuciones de
obra y tasaciones sobre bienes muebles,
los servicios electrónicos y los de teleco-
municaciones, los intangibles y los servi-
cios de mediación. Por el contrario, la
nueva regulación no contempla la aplica-
ción de la regla general para dos categorí-
as de servicios que anteriormente se loca-
lizaban por aplicación de la misma: los
servicios de restaurante-catering y los de
arrendamiento de medios de transporte a
corto plazo, que pasan a localizarse por
aplicación de regla especial. A todos ellos
nos referiremos con posterioridad en los
apartados correspondientes.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
33haciendacanaria
2 Aún cuando la redacción que presenta el número 2 del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley 20/1991, a la fechade elaboración del presente trabajo, comprende los servicios de transporte de bienes a empresarios o profesionales, debe ade-lantarse que está prevista la modificación del precepto con la finalidad de hacer tributar tales prestaciones en sede del desti-natario. Esta cuestión será objeto de análisis detallado en el apartado correspondiente.
Ejemplo
El Sr. A, fotógrafo canario de reconocido prestigio, realiza un reportaje foto-
gráfico para una revista madrileña. Localización de la prestación de servios.
Normativa anterior:
El servicio se localizaba en sede del prestador (regla general) y por tanto, el fotógra-
fo repercutía IGIC.
Nueva regulación:
Se aplica la regla general del artículo 17.Uno.1 y la operación se localiza en sede del
destinatario, por lo que no queda sujeta a IGIC.
2. Servicios prestados a consumidores
finales
A tenor de lo dispuesto por el aparta-
do 2 del artículo 17.Uno de la Ley 20/1991,
cuando el destinatario de la operación sea
un consumidor final, la operación se enten-
derá realizada en sede del prestador.
Como se observa, se ha decidido el
mantenimiento de la norma general ante-
riormente aplicable, pues aún cuando el
establecimiento de una norma que previe-
se la localización del hecho imponible en la
sede del destinatario del servicio hubiese
sido más acorde con el principio de imposi-
ción en el lugar de consumo, es asimismo
cierto que dicha medida hubiese impuesto
a los operadores obligaciones administrati-
vas desproporcionadas, puesto que deberí-
an determinar, en cada caso, el lugar de
establecimiento de su cliente y pagar el
impuesto aplicable en el territorio corres-
pondiente.
Así, como la regla que venía empleán-
dose resulta muy sencilla de aplicar estas
operaciones continúan siendo imponibles en
el lugar de establecimiento del prestador.
B) NORMAS ESPECÍFICAS
Si bien en la mayor parte de los casos
la norma fundamental lleva a aplicar el
impuesto en el lugar donde se realiza efec-
tivamente el consumo, no obstante hay
una serie de ámbitos en los que se requie-
ren normas específicas. La simplicidad y el
respeto a los principios de libre competen-
cia y de imposición en el lugar de consumo
aconsejan, en estos ámbitos, la adopción
de reglas específicas para determinadas
categorías de servicios, más concretamen-
te las siguientes:
• Prestaciones de servicios vinculadas
a bienes inmuebles.
• Prestaciones de transporte.
• Prestaciones de servicios culturales,
artísticos, deportivos, científicos,
educativos, recreativos o similares.
• Servicios accesorios de transporte,
tasación de bienes muebles y ejecu-
ciones de obra sobre dichos bienes.
• Servicios de restaurante y catering.
• Arrendamiento de medios de trans-
porte.
• Prestación de servicios por vía elec-
trónica.
• Prestación de servicios de telecomu-
nicaciones, radiodifusión y televi-
sión.
• Demás servicios intangibles.
• Servicios prestados por intermedia-
rios.
A continuación procederemos al estu-
dio detallado de las mismas.
1. Servicios relacionados con bienes
inmuebles
De conformidad con lo establecido en
el número 1 del apartado Tres.Uno del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991, el lugar de la
prestación de los servicios relacionados con
inmuebles es el lugar donde aquéllos radi-
quen. La nueva normativa mantiene, en
esencia, la regla anterior, en tanto resulta
fácil de aplicar y, por lo general, comporta
la imposición en el lugar de consumo.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
34 haciendacanaria
Ahora bien, aún cuando el listado de
servicios relacionados con inmuebles, que
ahora se eleva a rango legal, permanece
prácticamente inalterable, debe destacarse
que en el mismo se ha incluido una nueva
categoría, cuales son, “los servicios de aloja-
miento en hoteles, acampamento y balnea-
rio”, inclusión que ha de valorarse positiva-
mente pues, a falta de esta especificación,
tales servicios hubiesen quedado subsumi-
dos en las reglas generales. Ello hubiese
determinado que, en el caso de que tales
servicios fuesen prestados a empresarios o
profesionales no establecidos en las islas, la
operación no se habría localizado en
Canarias, con enormes perjuicios para los
ingresos públicos de la Comunidad
Autónoma de Canarias y del resto de las
haciendas territoriales canarias que partici-
pan en su recaudación. Asimismo debe rese-
ñarse que el nuevo listado sustituye el térmi-
no “construcciones” por el de “ejecuciones
de obra inmobiliaria”, con la finalidad de
dotar de mayor amplitud al concepto de ser-
vicios relacionados con bienes inmuebles.
De otro lado, no debe olvidarse que el
listado contenido en el precepto es una
mera norma didáctica y que junto a los ser-
vicios que en él se relacionan deben consi-
derarse también otros servicios diversos
siempre que exista, entre el servicio pres-
tado y el inmueble en cuestión, una rela-
ción o vinculación lo suficientemente direc-
ta, para lo cual es necesario, que los
servicios se presten a los propios bienes o
estén dirigidos a ellos, esto es, que tengan
por objeto la modificación jurídica o física
del bien inmueble. Es por ello que debe
entenderse que, aun cuando el precepto no
aluda expresamente a la mediación en este
tipo de operaciones, también tales presta-
ciones caen dentro del ámbito de aplicación
de esta regla especial.
Por último cabría precisar que esta
regla resulta de aplicación con independen-
cia de la condición que ostente el destina-
tario de la prestación (empresarios o profe-
sionales o consumidores finales).
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
35haciendacanaria
Ejemplo
El Sr. A, abogado madrileño de reconocido prestigio, viaja a Tenerife para la defensa
en juicio de un cliente. Con motivo de su estancia en la isla se aloja en un Hotel de La
Laguna. Localización de la prestación de servios realizada por el hotel.
Normativa anterior:
El servicio se localizaba en sede del prestador, por aplicación de la antigua regla gene-
ral y, por tanto, quedaba sujeto a IGIC.
Nueva regulación:
Se aplica la regla general del artículo 17.Tres.Uno.1 y la operación se localiza donde
esté situado el inmueble, por lo que la operación queda sujeta a IGIC. Si no se hubiese
modificado el listado de servicios relacionados con inmuebles la operación hubiese tributa-
do en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del art. 17.Uno.1) y no hubie-
se quedado sujeta al IGIC.
2. Prestaciones de transporte
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la regulación anterior, los
servicios de transporte, de pasajeros o
bienes, eran imponibles en el lugar en que
se realizase el transporte, en función de las
distancias recorridas, y ello con indepen-
dencia de la condición del destinatario de la
operación.
b) Nueva regulación
Como paso previo, y antes de abordar
el estudio de la nuevas reglas, debemos
significar que la redacción que presenta el
artículo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 a
la fecha de elaboración de este estudio
genera problemas de doble o nula imposi-
ción con el IVA en el caso concreto de ser-
vicios de transporte de bienes a empresa-
rios o profesionales. Es por ello que se ha
presentado enmienda al Proyecto de Ley de
Economía Sostenible para la modificación
del precepto, con efectos retroactivos a 1
de enero de 2010, que, en tanto prospere,
pasará a tener la siguiente redacción:
“2. Los de transporte que se citan a
continuación, por la parte de trayecto que
discurra por el territorio de aplicación del
Impuesto tal y como éste se define en el
artículo 3 de esta Ley3:
a) Los de transporte de pasajeros,
cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes cuando
el destinatario no sea un empresario o pro-
fesional actuando como tal.”.
Por los motivos expuestos, nos cen-
traremos a continuación en el estudio de
las reglas que contendrá el texto de pros-
perar su modificación.
De la nueva regulación debe destacar-
se, en primer lugar, el desdoblamiento
entre los servicios de transporte de pasaje-
ros y de bienes, que no se contemplaba en
la normativa anteriormente aplicable.
Veamos a continuación cuáles son las
reglas aplicables a una y otra categoría de
servicios.
- Transporte de pasajeros
La nueva regulación no introduce
modificación alguna en esta materia y los
servicios de transporte de pasajeros conti-
núan siendo imponibles en el lugar en que
se realice el transporte, en función de las
distancias recorridas, y ello con indepen-
dencia de la condición del destinatario de la
operación.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
36 haciendacanaria
3 Debe recordarse que la Ley 2/2010 ha modificado el ámbito espacial del IGIC, adaptándolo al ámbito de aplicacióndel AIEM, al ser su regulación técnicamente más precisa, en los siguiente términos: “A los efectos de este Impuesto, el ámbi-to espacial a que se refiere el párrafo anterior comprenderá el mar territorial, cuyo límite exterior está determinado por unalínea trazada de modo que se encuentre a una distancia de doce millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas debase, siguiendo el perímetro resultante la configuración general del Archipiélago; también comprende el ámbito espacial delImpuesto el espacio aéreo correspondiente”.
- Transporte de bienes
En lo que al transporte de bienes se
refiere, las reglas que contemplan las nue-
vas normas difieren en atención a la condi-
ción del destinatario de la operación.
Destinatarios consumidores finales
A tenor de lo establecido por el artícu-
lo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 los ser-
vicios de transporte de bienes a consumi-
dores finales continúan siendo imponibles
en el lugar en que se realice el transporte,
en función de las distancias recorridas.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
En lo que respecta a destinatarios
empresarios o profesionales, las nuevas
normas no contemplan regla especial de
manera que estas prestaciones pasan a ser
imponibles en sede del destinatario, con-
forme a la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991. Cambia, por
tanto, el lugar de prestación a empresario
o profesionales de servicios de transporte
de bienes que, conforme a la nueva regla,
se entienden realizados en la sede del des-
tinatario.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
37haciendacanaria
Ejemplo 1
La empresa canaria A va a enviar ciertos bienes de Las Palmas de Gran Canaria a
Valencia. Para ello contrata a la empresa canaria B que se compromete a llevar los bienes
de Las Palmas a Madrid y a la empresa valenciana C para la realización del resto del tra-
yecto.
Normativa anterior:
El servicio de transporte realizado por la empresa canaria B quedaba sujeto a IGIC úni-
camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto, si bien la
operación quedaba exenta al ser prestación de servicios directamente relacionada con bie-
nes exportados. El resto del trasporte realizado por la empresa B así como el servicio pres-
tado por la empresa C no quedaban sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
El servicio de transporte prestado por la empresa B queda totalmente sujeto al IGIC
(sede del destinatario) y exento al ser prestación de servicios relacionada con bienes expor-
tados. El servicio de transporte realizado por la empresa C pasa a localizarse en Canarias,
por aplicación de la regla general, sede del destinatario, e igualmente exento.
continúa...
3. Actividades culturales, artísticas,
deportivas, recreativas o similares
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Por lo que respecta a las actividades
culturales, artísticas, deportivas, científi-
cas, educativas, recreativas o similares y
servicios accesorios4 relacionados con las
mismas, la norma anterior establecía la
imposición en el lugar donde se prestaran
materialmente dichos servicios.
b) Nueva regulación
- Primera fase
En una primera fase, que comprende
desde el 01-01-2010 hasta el 31-12-2010,
se mantiene la aplicación de la regla ante-
rior, para evitar problemas de competencia
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
38 haciendacanaria
4 Se deben considerar como prestaciones accesorias de una actividad todas las prestaciones que, sin constituir por símismas una actividad de este tipo, son una condición necesaria para su realización. Conforme a lo expuesto, podemos seña-lar como servicios accesorios de actividades artísticas o recreativas, entre otros:
- La venta de entradas o la cesión del derecho a acceder al evento;- Los servicios que presta el promotor del evento a los partícipes en caso de ferias o exposiciones (cesión de espacio,
de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad…);- Los servicios suministrados al promotor del evento por el organizador del mismo (la elaboración de proyectos para
su celebración, organización de aspectos técnicos, asesoramiento, intermediación encaminada a proporcionar al pro-motor los servicios necesarios…);
- El alquiler de equipos electrónicos y servicios técnicos para montaje, puesta en funcionamiento y desmontaje de losmismos…
Ejemplo 2
La empresa gallega A va a enviar ciertos bienes de La Coruña a Las Palmas de Gran
Canaria. Para ello contrata a la empresa gallega B que se compromete a llevar los bienes
de hasta Madrid y a la empresa canaria C para la realización del resto del trayecto.
Normativa anterior:
El servicio de transporte realizado por la empresa canaria C quedaba sujeto a IGIC úni-
camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto. El resto
del trasporte realizado por la empresa C así como el servicio prestado por la empresa B no
quedaban sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Ambas prestaciones de servicios tributan, por aplicación de la regla general, en sede
del destinatario, por lo que no quedan sujetas al IGIC.
desleal, de forma que las anteriores pres-
taciones continúan siendo imponibles en el
lugar donde se prestan materialmente
dichos servicios, y ello con independencia
de la condición del destinatario de la pres-
tación, por aplicación de la regla especial
del número 3 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991.
- Segunda fase (Disposiciones transi-
torias cuarta y quinta de la Ley 2/2010)
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Considerando que cuando el destina-
tario de la operación ostenta la condición
de empresario o profesional no existe ries-
go de deslocalización, a partir del 01-01-
2011 se modifica la redacción del número 3
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
Ley 20/1991 al objeto de precisar que el
lugar de prestación a empresarios o profe-
sionales de servicios de acceso a manifes-
taciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas o simila-
res, como las ferias o exposiciones, así
como los servicios accesorios en relación
con el acceso, será aquel en donde tengan
lugar efectivamente las manifestaciones.
Debe destacarse que en esta segunda
fase, la regla especial para empresarios o
profesionales será únicamente aplicable a
los servicios de acceso (operaciones de
cesión de derechos de acceso a eventos
entre sujetos pasivos) y accesorios al acce-
so (entendiendo por tales todas las presta-
ciones de que se acompañe la anterior en
tanto sean condición necesaria para su
prestación en las mejores condiciones).
Fuera de estos supuestos (servicios de
acceso y servicios accesorios al acceso)
cabe entender que habrá de acudirse, a
falta de especificación, a la regla general
(sede del destinatario).
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
39haciendacanaria
Ejemplo
La empresa A, establecida en Las Palmas de Gran Canaria, es promotora de una feria
comercial que se celebrará en el sur de la isla. Las operaciones que realiza son siguientes:
- Vende 100 entradas para el acceso a la feria a la empresa B, establecida en Alemania.
Se sabe que la empresa B va a proceder, a su vez, a revender las entradas a otros empre-
sarios alemanes.
- Prestación de servicios a los partícipes en el evento (cesión de espacio, de mobilia-
rio, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad, azafatas…). Se sabe que los
partícipes son empresarios o profesionales no establecidos en las islas.
Normativa anterior:
Los servicios realizados por la empresa A (venta de entradas a B y servicios prestados
a los partícipes) se localizaban en Canarias, que es el lugar de celebración de la feria, y que-
continúa...
Destinatarios consumidores finales
Las prestaciones a consumidores fina-
les y los servicios accesorios pasarán a
regularse, a partir del 01-01-2011, por el
número 8 del apartado Tres.Uno del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991. No obstante, se
trata de una modificación de mero carácter
técnico pues el texto se mantiene inaltera-
ble. En definitiva, en este caso no se apre-
cian cambios con respecto a la regla aplica-
ble desde el 2010 y estos servicios
continuarán siendo imponibles en el terri-
torio en que se presten materialmente.
4. Servicios accesorios de transporte,
tasación de bienes muebles y ejecu-
ciones de obra sobre dichos bienes
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa anterior, los
trabajos y ejecuciones de obras efectuadas
sobre bienes muebles corporales, los infor-
mes periciales, valoraciones y dictámenes
relativos a dichos bienes así como las acti-
vidades accesorias a los transportes, se
entendían realizados, con independencia
de la condición del destinatario, donde se
ejecutasen materialmente.
b) Nueva regulación
Destinatarios consumidores finales
Respecto a destinatarios consumido-
res finales se ha decido el mantenimiento
de la regla especial que se venía aplicando,
pues la aplicación de la regla general -sede
del prestador- hubiese generado proble-
mas de deslocalización. Es por ello que
conforme a lo establecido en el número 8
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
40 haciendacanaria
daban sujetos a IGIC, siendo sujeto pasivo de estas operaciones la empresa A. Asimismo,
la reventa realizada por la empresa B quedaba sujeta a IGIC, ostentando la misma la con-
dición de sujeto pasivo al no estar sus clientes establecidos en las islas.
Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2010:
Se mantiene la situación anterior por aplicación de la regla especial del número 3 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991.
Desde el 01/01/2011:
Los servicios de acceso al evento continúan siendo imponibles en Canarias, que es
donde se celebra la feria, por aplicación de la regla especial del número 3 del artículo
17.Tres.Uno de la Ley 20/1991, siendo sujetos pasivos de tales operaciones la empresa A
(en la venta) y la empresa B (en la reventa).
Por el contrario, los servicios prestados por el organizador del evento a los partícipes
se localizan en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del artículo
17.Uno.1, por lo que estas operaciones no quedan sujetas al IGIC.
Ley 20/1991, estas prestaciones continúan
siendo imponibles en el lugar en que se
presten materialmente.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Los servicios prestados a empresarios
o profesionales, al no existir riesgo de des-
localización, pasan a ser imponibles, a falta
de regla especial, en sede del destinatario,
conforme a la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991.
5. Restaurante y catering
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Por lo que respecta a los servicios de
restaurante y catering, la normativa ante-
rior no recogía regla especial para tales
prestaciones que eran imponibles conforme
a la regla general (sede del prestador).
b) Nueva regulación
El número 5 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 introduce,
como novedad, regla especial para tales
categorías de servicios que pasan a ser
imponibles donde se presten materialmen-
te y ello con independencia de la condición
del destinatario.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
41haciendacanaria
Ejemplo
La empresa canaria A desea enviar ciertos bienes de Cádiz a Las Palmas de Gran
Canaria. Para ello contrata con la empresa andaluza B el servicio de carga en el Puerto de
Cádiz y con la empresa canaria C el servicio de descarga de los bienes en el Puerto de la
Luz.
Normativa anterior:
El servicio de descarga se localizaba en Canarias, quedando sujeto a IGIC y exento en
tanto su valor estuviese incluido en la base imponible de la importación (artículo 14.7 de la
Ley 20/1991). Por el contrario, el servicio de carga no quedaba sujeto a IGIC.
Nueva regulación:
El servicio de carga pasa a localizarse en Canarias, por aplicación de la regla general
del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. El servicio de descarga continúa siendo imponible
en Canarias, por aplicación de dicha regla. Ambas prestaciones de servicios estarán exen-
tas en tanto su valor esté incluido en la base imponible de las importaciones (artículo 14.7
de la Ley 20/1991).
Esta excepción a la norma general
tiene por efecto que estos servicios, que
son prestados para consumo inmediato en
un lugar fácilmente identificable, se consi-
deren prestados en el lugar donde se reali-
za materialmente la prestación. En defini-
tiva, la nueva norma refleja mejor el lugar
donde se realiza el consumo y, al tiempo,
facilita la gestión a los proveedores de
dichos servicios (que no se verán obligados
a determinar si el cliente es o no empresa-
rio o profesional).
No obstante, dicha norma especial no
debe ser aplicable a la prestación de servi-
cios de restauración o catering a bordo de
buques o aeronaves en el curso de un
transporte de pasajeros cuyo lugar de ini-
cio y finalización se encuentre en territorio
de aplicación del impuesto, sin hacer esca-
las fuera de dicho territorio, pues, en estos
casos, resultaría muy difícil, cuando no
imposible, determinar dónde se realiza
materialmente la prestación. Es por ello
que se ha decido que la regla de localiza-
ción aplicable en este concreto supuesto
sea el lugar de inicio del servicio de trans-
porte de pasajeros.
A tenor de lo establecido por número 6
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
Ley 20/1991, se entenderá por “lugar de ini-
cio de un transporte de pasajeros” el primer
lugar situado en el territorio de aplicación del
impuesto en el que esté previsto el embar-
que de pasajeros, incluso después de haber
hecho escala fuera de dicho territorio.
Nada dice el precepto en cuanto a qué
se entiende por “lugar de finalización de un
transporte de pasajeros” si bien, a la vista
de la definición ofrecida en el párrafo ante-
rior, cabe entender que el mismo será el últi-
mo lugar previsto para el desembarque en
el territorio de aplicación del impuesto de
pasajeros embarcado en él, antes de hacer
escala fuera de dicho territorio, en su caso.
Finalmente el precepto precisa que en
el caso de un transporte de ida y vuelta, el
trayecto de vuelta se considerará un trans-
porte distinto.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
42 haciendacanaria
Ejemplo 1.
Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en
Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria- Tenerife Norte.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
no sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Por aplicación de la regla especial del número 6 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley
20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por lo que queda sujeto a IGIC.
continúa...
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
43haciendacanaria
Ejemplo 2.
Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en
Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria-Madrid.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
no sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Por aplicación de la regla especial del número 5 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley
20/1991 el servicio de catering se localiza donde materialmente se realiza. Por tanto, si el
servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territorio de aplicación del IGIC (entendi-
do en los términos del artículo 3 Ley 20/1991) estarán sujetos al IGIC y en otro caso no
estarán sujetos al impuesto.
Ejemplo 3.
Un avión procedente de Madrid-Barajas tiene el siguiente itinerario:
GC: desembarque de pasajeros.
Lanzarote: embarque de pasajeros.
Fuerteventura: desembarque de pasajeros embarcados en Lanzarote.
Casablanca: destino final.
Durante los vuelos GC-Lanzarote y Lanzarote-Fuerteventura se prestan sendos servi-
cios de catering.
a- Vuelo Gran Canaria-Lanzarote: Por aplicación de la regla especial del número 5 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza donde material-
mente se realice. Por tanto, si el servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territo-
rio de aplicación del IGIC (entendido en los términos del artículo 3.1 Ley 20/1991) estarán
sujetos al IGIC y en otro caso no estarán sujetos al impuesto.
No se aplica la regla especial del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 dado que en
Gran Canaria no está previsto el embarque de pasajeros, únicamente el desembarque, por
lo que no tiene la consideración de lugar de inicio.
b- Vuelo Lanzarote-Fuerteventura: Por aplicación de la regla especial del número 6 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por
lo que queda sujeto a IGIC.
6. Arrendamiento de medios de trans-
porte
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a las reglas aplicables hasta
el 31 de diciembre de 2009, el arrenda-
miento de medios de transporte era impo-
nible, en aras de la simplificación, en el
lugar donde estuviese situada la sede del
prestador y ello con independencia de la
condición del destinatario de la operación.
b) Nueva regulación
- Primera fase
La nueva regulación recurre a una
regla práctica para la aplicación del IGIC,
diferenciando entre arrendamiento a largo
y a corto plazo según que el uso continua-
do o tenencia durante un periodo ininte-
rrumpido del medio de transporte sea
superior o no, respectivamente, a 30 días
(90 días en el caso de buques).
Así, la nueva regla especial, recogida
en el número 10 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991, establece
que el lugar de prestación de servicios de
arrendamiento a corto plazo de un medio
de transporte será el lugar en el que el
mismo se ponga efectivamente a disposi-
ción del destinatario, criterio que resulta
más acorde con el principio de imposición
en el país de consumo y que evita la nece-
sidad de que las empresas de arrenda-
miento comprueben si el cliente es o no
empresario o profesional.
En cuanto a los arrendamientos a
largo plazo de medios de transporte, al no
contemplarse regla especial, pasan a regu-
larse conforme a las reglas generales del
artículo 17.Uno de la Ley 20/1991 (según
que el destinatario de la operación ostente
o no, respectivamente, la condición de
empresario o profesional).
Junto a la reglas anteriores el número
3º del apartado Tres.Dos del artículo 17 de
la Ley 20/1991 introduce regla especial en
virtud de la cual los arrendamientos de
medios de transportes, sea cual sea la con-
dición del destinatario, se considerarán
prestados en las islas cuando por aplicación
de las reglas anteriores no se entiendan
realizados en Canarias, Ceuta, Melilla o en
la Unión Europea, siempre que su utiliza-
ción o explotación efectivas se realice en
Canarias (regla del uso o disfrute).
Ahora bien, entendiendo que no parece
oportuno regular de manera diferente el
arrendamiento a largo plazo de medios de
transporte en función de que el destinatario
de la prestación sea o no empresario o pro-
fesional, pues ello complicaría enormemente
las labores de gestión de los operadores, que
deberían diferenciar entre empresarios o
profesionales y consumidores finales, la
situación descrita sólo será aplicable durante
un periodo transitorio (del 01 de enero de
2010 al 31 de diciembre de 2012).
- Segunda fase (Disposición transito-
ria sexta de la Ley 2/2010)
A partir del 1 de enero de 2013 se da
nueva redacción al número 10 del aparta-
do Tres.Uno del artículo 17 de la Ley
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
44 haciendacanaria
20/1991 que incluirá un nuevo párrafo al
objeto de precisar que los servicios de
arrendamiento a largo plazo de un medio
de transporte a consumidores finales se
entenderán realizados en sede del desti-
natario. Se excluye de la aplicación de
esta regla el arrendamiento a largo plazo
de embarcaciones de recreo a consumido-
res finales que se entenderá realizado en
el lugar en que la embarcación de recreo
se ponga efectivamente a disposición del
destinatario, pues en otro caso, se hubie-
se fomentado la deslocalización de los
operadores.
La regla relativa a los arrendamientos
a largo plazo a empresarios o profesionales
no se modifica y continuará siendo la sede
del destinatario, por aplicación de la regla
general del artículo 17.Uno.1 de la Ley
20/1991 e igualmente se mantiene la regla
especial del uso o disfrute prevista en el
número 3º del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991.
En definitiva, las reglas aplicables al
arrendamiento de medios de trasporte a
partir del 01-01-2013 serán las siguientes:
• Arrendamiento a corto plazo: lugar
en el que se ponga efectivamente a dispo-
sición del destinatario (con independencia
de la condición que ostente el mismo).
• Arrendamiento a largo plazo: sede del
destinatario (con independencia de la condi-
ción que ostente el mismo) salvo el arrenda-
miento a largo plazo a consumidores finales
de embarcaciones de recreo que será impo-
nible en el lugar de la puesta a disposición.
• Regla del uso o disfrute: cuando por
aplicación de las reglas anteriores no se
entienda realizado el servicio en Canarias,
Ceuta, Melilla o en la Unión Europea, el
arrendamiento de medios de transportes,
sea cual sea la condición del destinatario,
se considerará prestados en las islas siem-
pre que su utilización o explotación efecti-
vas se realice en Canarias
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
45haciendacanaria
Ejemplo
La sociedad A, establecida en Canarias, se dedicada al arrendamiento de medios de
transporte. Ha realizado las siguientes operaciones:
- Alquila un vehículo a un empresario canadiense durante 15 días.
- Alquila un vehículo a la empresa catalana B, que no está establecida en las islas,
durante 60 días.
- Alquila una embarcación de recreo al Sr. C, funcionario de la Comunidad Autónoma
de Andalucía, durante 31 días.
- Alquila un vehículo al arquitecto marroquí D durante 45 días. El arquitecto utilizará
el vehículo exclusivamente en las islas, dado que durante dicho periodo va a permanecer
en el archipiélago para ejercer la dirección facultativa de unas obras.
Se sabe que los vehículos se ponen a disposición de los clientes en las islas. No obs-
tante, la embarcación de recreo se pone a disposición del Sr. C en el Puerto de Cádiz.
continúa...
7. Prestación de servicios por vía elec-
trónica
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
En el IGIC la normativa anterior esta-
blecía que los servicios prestados por vía
electrónica5 se entendían realizados en
sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
46 haciendacanaria
5 Son servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y reci-bida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenaje de datos, y enteramen-te transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos,2. El mantenimiento a distancia de programas y de equipos;3. El suministro de programas y su actualización;4. El suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;5. El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones polí-
ticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;6. Suministro de enseñanza a distancia.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
sujetos a IGIC.
Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2012:
- El arrendamiento a corto al empresario canadiense queda sujeto a IGIC por aplica-
ción de la regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a dis-
posición del cliente).
- El arrendamiento a largo plazo a la empresa B no queda sujeto a IGIC por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991 (sede del destinatario).
- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C queda sujeto a IGIC por aplicación de la regla
general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).
- El arrendamiento a largo plazo al arquitecto D queda sujeto al IGIC por aplicación de
la regla especial del uso o disfrute (apartado 3º) del artículo 17.Tres.Dos. de la Ley
20/1991).
Desde el 01/01/2013:
- Operaciones al empresario canadiense, a la empresa B y al arquitecto D: se mantie-
ne la situación anterior.
- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C no queda sujeto a IGIC por aplicación de la
regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a disposición del
cliente).
Junto a esta regla general, y para el
caso de que el destinatario del servicio
fuese empresario o profesional no estable-
cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la
Unión Europea el antiguo artículo 17 in fine
recogía regla especial que establecía que,
si la utilización o explotación efectivas del
servicio se realizaba en Canarias, enton-
ces, el servicio se consideraba prestado en
las islas (regla del uso o disfrute).
b) Nueva regulación
El listado de los servicios que tienen la
consideración de electrónicos permanece
inalterable y las nuevas reglas de localiza-
ción atienden a la condición del destinata-
rio de la operación.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Conforme a la nueva regulación los
servicios prestados a empresarios o profe-
sionales continúan siendo imponibles en
sede del destinatario, con independencia
de que el prestador del servicio esté o no
establecido en las islas, por aplicación de la
regla general del artículo 17.Uno.1 de la
Ley 20/1991.
Junto al criterio anterior, la nueva
regulación mantiene la regla especial rela-
tiva al uso-disfrute en los términos comen-
tados, que pasa a estar regulada en el
número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991.
Destinatarios consumidores finales
Tratándose de destinatarios consumi-
dores finales cabe diferenciar las siguientes
situaciones:
- Si el consumidor final no está esta-
blecido en las islas pero está establecido en
la UE se aplica la regla especial del artículo
17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- Si el consumidor final está estableci-
do en las islas y el prestador del servicio es
un no establecido se aplica la regla especial
del número 4 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- En otro caso, la operación es impo-
nible en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2.
de la Ley 20/1991.
Como se observa, la regla aplicable
cuando el destinatario de la operación es
consumidor final no establecido en la UE se
ve alterada (pasa de sede del destinatario
a sede del prestador) mientras que las
demás prestaciones a consumidores finales
continúan siendo imponibles en la sede del
destinatario.
Por último cabe indicar que, a los
efectos de aplicar las reglas previstas para
consumidores finales, la nueva regulación
introduce presunción de residencia confor-
me a la cual se entenderá que el destinata-
rio está establecido o es residente en las
islas cuando se efectúe el pago de la con-
traprestación del servicio con cargo a cuen-
tas abiertas en establecimientos de entida-
des de crédito ubicadas en dicho territorio.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
47haciendacanaria
8. Servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
La normativa aplicable hasta el 31 de
diciembre de 2009 establecía que los servi-
cios de telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión6 se localizaban en sede del desti-
natario.
Junto a esta regla general, la norma-
tiva anterior contenía regla especial para
destinatarios consumidores finales, confor-
me a la cual se entendían prestados en
Canarias, en tanto la utilización o explota-
ción efectivas se realizara en dicho territo-
rio, los siguientes servicios:
- Los prestados a no sujeto pasivo no
establecido en las islas o en la UE.
- Los prestados a no sujeto pasivo
cuando no fuese posible determinar su
domicilio.
- Los prestados a no sujeto pasivo
establecido en la UE por operador no esta-
blecido en dicho territorio.
El conjunto de reglas expuestas se
completaba con presunción de residencia
en el territorio en el que estuviese ubicado
el establecimiento de la entidad de crédito
desde el que se realice el pago de la
correspondiente contraprestación.
Finalmente, para el caso de que el
destinatario del servicio fuese empresario o
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
48 haciendacanaria
6 Tienen la consideración de servicios de telecomunicación aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión,emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, mediosópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmi-sión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
Ejemplo
Un consumidor final residente en Marruecos descarga un libro electrónico desde un
portal de un empresario canario.
Normativa anterior:
La operación no quedaba sujeta a IGIC pues se localizaba en sede del destinatario.
Nueva regulación:
La operación queda sujeta a IGIC pues se localiza en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991.
profesional no establecido en Canarias,
Ceuta, Melilla ni en la Unión Europea, el
antiguo artículo 17 in fine recogía regla
especial que establecía que, si la utilización
o explotación efectivas del servicio se rea-
lizaba en Canarias, entonces, el servicio se
consideraría prestado en las islas (regla del
uso o disfrute).
b) Nueva regulación
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Conforme a la nueva regulación los
servicios prestados a empresarios o profe-
sionales continúan siendo imponible en
sede del destinatario, con independencia
de que el prestador del servicio esté o no
establecido en las islas, por aplicación de la
regla general del artículo 17.Uno.1 de la
Ley 20/1991).
Destinatarios consumidores finales
Tratándose de destinatarios consumi-
dores finales cabe distinguir entre las
siguientes situaciones:
- Si el consumidor final no está esta-
blecido en las islas pero está establecido en
la UE se aplica la regla especial del artículo
17. Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- Si el consumidor final está estableci-
do en las islas y el prestador del servicio es
un no establecido se aplica la regla especial
del número 9 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario
siempre que la utilización o explotación
efectivas del servicio se realicen en dicho
territorio.
- En otro caso, la operación es impo-
nible en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2.
de la Ley 20/1991.
Para la aplicación de las reglas ante-
riores se mantiene la presunción de resi-
dencia que ya contemplaba la normativa
anterior.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales o consumidores finales
Junto a las reglas enunciadas, el
número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991 recoge regla
especial conforme a la cual se considerarán
prestados en el territorio de aplicación del
impuesto, con independencia de la condi-
ción del destinatario, los servicios de tele-
comunicación cuando por aplicación de las
reglas anteriores la operación no se entien-
da realizada en Canarias, Ceuta, Melilla o
en la Unión Europea pero su utilización o
explotación efectivas se realicen en
Canarias. Se amplía, en definitiva, el ámbi-
to de aplicación de esta regla a destinata-
rios consumidores finales.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
49haciendacanaria
9. Prestación de servicios intangibles
a) Situación actual
Por lo que respecta a los servicios
intangibles la normativa anteriormente
aplicable contemplaba las siguientes reglas
de localización:
• De conformidad con la regla general
los servicios prestados a consumidores finales
establecidos en Estado miembro de la UE se
entendían realizados en sede del prestador.
• De conformidad con la regla especial
que contemplaba el antiguo artículo
17.2.5.º A) de la Ley 20/1991, los servicios
prestados a no establecidos en la UE (con
independencia de su condición) así como
los servicios prestados a empresarios o
profesionales se entendían realizados en
sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
50 haciendacanaria
Ejemplo 1
Un empresario canario presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y
residente en Pekín durante sus vacaciones en las islas. Localización de la operación.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)
c) a´) de la Ley 20/1991 (consumidor final no establecido en la UE ni en las islas y utiliza-
ción efectiva en dicho territorio).
Nueva regulación:
La operación se localiza en Canarias por aplicación de la regla prevista en el artículo
17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).
Ejemplo 2
Un empresario ruso presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y
residente en Londres, durante sus vacaciones en las islas Canarias.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)
c) b´) de la Ley 20/1991.
Nueva regulación:
La operación no queda sujeta a IGIC dado que tributa en sede del destinatario, por
aplicación del artículo 17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991, sin que quepa aplicar la regla del uso-
disfrute del apartado 1º) del articulo 17.Tres.Dos (pues la operación se localiza en la UE).
Junto a las reglas anteriores, y para el
caso de que el destinatario del servicio
fuese empresario o profesional no estable-
cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la
Unión Europea, el antiguo artículo 17 in
fine recogía regla especial que establecía
que, si la utilización o explotación efectivas
del servicio se realizaba en Canarias,
entonces, el servicio se consideraría pres-
tado en las islas (regla del uso o disfrute).
b) Nueva regulación
Considerando que las reglas anterior-
mente aplicables respetan, en general, el
principio de imposición en el país de consu-
mo y que los inconvenientes (cargas admi-
nistrativas desproporcionadas) derivados
de cualquier cambio superarían amplia-
mente las ventajas derivadas del mismo, la
nueva regulación mantiene la situación
anterior. En efecto, si bien el texto presen-
ta redacción y estructura diversa, ello se
debe a que los servicios prestados a
empresarios o profesionales pasan a regu-
larse por la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991, pero el crite-
rio continúa siendo el anteriormente aplica-
ble (sede del destinatario). Los servicios
prestados a consumidores finales estable-
cidos en la Unión Europea siguen siendo
imponibles en la sede del prestador, con-
forme a la regla general del artículo
17.Uno.2 de la Ley 20/1991, y la regla
especial (artículo 17.Uno.3.a) de la Ley
20/1991) queda para los servicios presta-
dos a consumidores finales que residan
fuera de la Unión Europea, que continúan
localizándose en sede del destinatario.
Asimismo, la nueva regulación man-
tiene la regla especial relativa al uso-dis-
frute en los términos comentados, que
pasa a estar regulada en el número 1º) del
apartado Tres.Dos del artículo 17 de la Ley
20/1991 y permanece inalterable el listado
de los servicios7 que tienen la considera-
ción de intangibles.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
51haciendacanaria
7 Tienen la consideración de servicios intangibles los que a continuación se relacionan: — Las cesiones y concesiones de derechos patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales los demás derechos de
propiedad intelectual industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.— La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho una actividad profe-
sional.— Los de publicidad.— Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, contables o fiscales y otros
similares, con excepción los comprendidos en el apartado 1 del número punto Tres de este artículo.— Los de tratamiento de datos y el suministro informaciones, incluidos los procedimientos experiencias de carácter
comercial.— Los de traducción, corrección o composición textos, así como los prestados por intérpretes.— Los de seguro, reaseguro y capitalización, como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo
10, número 1, apartados 16º y esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas deseguridad.
— Los de cesión de personal.— El doblaje de películas.— Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de
transporte y los contenedores.— La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de
gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionadoscon cualesquiera de los servicios comprendidos en este párrafo.
— Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.
Por todo lo anteriormente expuesto
podemos concluir que la nueva regulación
mantiene la situación preexistente y las
únicas modificaciones que se introducen
son de tipo técnico.
10. Prestaciones de servicios efectua-
das por intermediarios
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa vigente
hasta el 31 de diciembre de 2009, el lugar
de las prestaciones de servicios efectuadas
por intermediarios en nombre y por cuenta
de terceros era el lugar de realización de la
operación principal.
Junto a la regla enunciada, las normas
anteriormente aplicables contemplaban
especialidades para los servicios de inter-
mediación en los servicios prestados por
vía electrónica, servicios de telecomunica-
ción, intangibles así como en las transac-
ciones inmobiliarias.
En relación a la intermediación en
nombre y por cuenta ajena en los servicios
prestados por vía electrónica y servicios de
telecomunicación la regla especial estable-
cía que los mismos se entendían prestados
en sede del destinatario. Las prestaciones
realizadas por agentes inmobiliarios se
entendían realizadas en el lugar donde
radicasen los bienes inmuebles y, en cuan-
to a la intermediación en nombre y por
cuenta ajena en los intangibles, la regla
especial establecía que si el destinatario de
la operación principal era sujeto pasivo o
consumidor final no establecido en la UE la
operación de intermediación se entendería
realizada en sede del destinatario.
b) Nueva regulación
Destinatarios consumidores finales
De conformidad con la regla especial
que se establece en el número 7 del apar-
tado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley
20/1991, el lugar de prestación de servicios
realizados por intermediarios, que actúen
en nombre y por cuenta de terceros, a con-
sumidores finales es aquel en que se
entienda realizada la operación principal.
Como se observa se ha optado por
mantener la regla anterior pues la aplica-
ción de la nueva regla general (sede del
prestador) podría haber favorecido la des-
localización de los operadores, especial-
mente en sectores de escaso equipamiento
tales como agencias de viajes u operadores
turísticos. Por tal motivo se ha decidido el
mantenimiento del criterio que venía apli-
cándose, refundiendo las reglas anterior-
mente aplicables en una sola y mantenien-
do la especialidad para la intermediación
en transacciones inmobiliarias, que conti-
núa siendo imponible en el lugar donde
radiquen los respectivos inmuebles (con
independencia, en este caso, de la condi-
ción del destinatario) de conformidad con
la regla especial del número 1 del apartado
Tres.Uno del artículo 17. de la Ley
20/1991.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
52 haciendacanaria
En lo que respecta a empresarios o
profesionales, se modifica el criterio ante-
rior y el lugar de la prestación, excepción
hecha de la mediación en transacciones
inmobiliarias, pasa a ser, a falta de regla
especial, la sede del destinatario de la ope-
ración por aplicación de la regla general del
artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, al con-
siderarse que dicho criterio resulta más
acorde con el principio de imposición en el
país de consumo.
Junto a la regla anterior el apartado
2º) del apartado Tres.Dos del artículo 17
de la Ley 20/1991 introduce regla especial
para el caso de que el destinatario del ser-
vicio fuese empresario o profesional no
establecido en Canarias, Ceuta, Melilla o en
la Unión Europea en virtud de la cual, si la
utilización o explotación efectivas del servi-
cio se realiza en Canarias, entonces, el ser-
vicio se considerará prestado en las islas
(regla del uso o disfrute).
C) SUPRESIÓN DE LA “VIS ATRACTIVA
DEL ESTABLECIMIENTO PERMA-
NENTE”
Junto al nuevo esquema general que
hemos estudiado, se introduce otras modi-
ficación de enorme importancia cual es la
supresión de la denominada “vis atractiva
del establecimiento permanente”, anterior-
mente regulada en el artículo 42.1.2º) a)
del Real Decreto 2538/1994, de 29 de
diciembre, por el que se dictan normas de
desarrollo relativas al IGIC, y se sustituye la
regla anterior por una más flexible basada
en la intervención del establecimiento per-
manente en la operación para la cual se
quiere determinar quién es el sujeto pasivo.
La nueva regla que contempla el apar-
tado Tres del artículo 19 de la Ley 20/1991
otorga la consideración de establecido en el
territorio de aplicación del impuesto a los
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
53haciendacanaria
Ejemplo
El Sr. A, tenor canario de conocido renombre, es contratado por la empresa madrileña
B para la celebración de un concierto en el Teatro Real. En la operación interviene un media-
dor en nombre y por cuenta ajena, que presta sus servicios al Sr.A.
Normativa anterior:
El servicio de mediación se localizaba en Península, que es donde se realizaba la ope-
ración principal.
Nueva regulación:
La operación de intermediación se entiende realizada en sede del destinatario, por apli-
cación de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, por lo queda sujeta a
IGIC.
sujetos pasivos que tengan en el mismo la
sede de su actividad económica, su domici-
lio fiscal o un establecimiento permanente
que intervenga en la realización de las ope-
raciones sujetas al impuesto. La propia ley
precisa que se entenderá que dicho esta-
blecimiento permanente interviene en la
realización de entregas de bienes o presta-
ciones de servicios cuando ordene sus fac-
tores de producción materiales y humanos
o uno de ellos con la finalidad de realizar
cada una de ellas.
La principal consecuencia del cambio
será la proliferación de los supuestos de
inversión. En efecto, de conformidad con lo
establecido en el precepto, si un empresa-
rio con establecimiento permanente en las
islas realiza una operación sujeta a IGIC
sin intervención de dicho establecimiento,
se le considerará como no establecido res-
pecto de esa operación y, consecuente-
mente, se producirá la inversión en la con-
dición de sujeto pasivo en el destinatario
de la operación.
Para finalizar el estudio de esta cues-
tión y en relación con el IGIC soportado
con ocasión de la realización de estas ope-
raciones debe resaltarse que el artículo
48.1 de la Ley 20/1991 , que aborda las
devoluciones a empresarios y profesionales
no establecidos en las islas, establece que,
a tales efectos, se considerarán no estable-
cidos en el territorio de aplicación del
Impuesto los empresarios o profesionales
que, siendo titulares de un establecimiento
permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho estable-
cimiento entregas de bienes ni prestacio-
nes de servicios durante el período a que
se refiera su solicitud. Sensu contrario,
cabe entender que si se hubiesen realizado
desde el establecimiento permanente
situado en las islas operaciones sujetas a
IGIC no habrá lugar a la presentación de
devolución a no establecidos y la recupera-
ción del IGIC soportado deberá realizarse
por minoración del devengado en las
correspondientes autoliquidaciones perió-
dicas.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
54 haciendacanaria
Ejemplo 1
La empresa A tiene domicilio fiscal en Madrid y cuenta con un establecimiento perma-
nente en Canarias, presentando autoliquidaciones trimestrales en el IGIC. El día 3 de
marzo presta servicios de asesoramiento jurídico a un empresario canario. Dada la especi-
ficidad de la materia, la prestación se realiza desde las oficinas de Madrid.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en sede del destinatario siendo sujeto pasivo de la opera-
ción la empresa A dado que se consideraba establecida en las islas.
Nueva regulación:
La operación se localiza en sede del destinatario por aplicación de la regla general del
artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. Como el establecimiento permanente que tiene la
IV. CONCLUSIONES
Como primera consideración cabe
decir que la nueva regulación, en lo que
respecta a empresarios o profesionales,
evita la aparición de distorsiones de la
competencia, ampliando el principio de
imposición en el lugar de consumo.
En segundo lugar debemos valorar
positivamente la simplificación en las
reglas aplicables cuando el destinatario es
empresario o profesional. Con la nueva
regulación la mayoría de las prestaciones
se localizan conforme a la regla general
(sede del destinatario) quedando las espe-
cialidades, exclusivamente, para los servi-
cios relacionados con bienes inmuebles,
los transportes de pasajeros, arrenda-
miento a corto plazo de medios de trans-
porte, restaurante-catering así como, en
una primera fase, para los servicios cultu-
rales, artísticos, deportivos, recreativos o
similares.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
55haciendacanaria
empresa A en las islas no interviene en la operación, la empresa A tiene respecto de esta
operación la condición de no establecido por lo que se produce la inversión en la condición
de sujeto pasivo en el destinatario de la operación que deberá autorrepercutir el impuesto.
Ejemplo 2
Supongamos que en el ejemplo anterior el IGIC soportado en el primer trimestre del
ejercicio, con motivo de la prestación del servicio, asciende a 500€ por lo que el día 5 de
mayo la empresa A presenta solicitud de devolución en concepto de no establecido. Se sabe
que el día 30 de marzo la empresa A realizó prestación de servicios sujeta a IGIC desde el
establecimiento permanente sito en las islas.
Nueva regulación:
De conformidad con lo establecido en el artículo 48.1 de la Ley 20/1991 y dado que
durante el periodo a que se refiere la solicitud se han realizado desde el establecimiento
permanente situado en Canarias prestaciones de servicios sujetas a IGIC la resolución del
procedimiento de devolución será desestimatoria.
El sujeto pasivo para recuperar el IGIC soportado podrá optar por cualquiera de las
siguientes alternativas:
- Solicitar la rectificación de la autoliquidación del primer trimestre del ejercicio.
ó
- Deducirse el IGIC soportado en una autoliquidación posterior con el límite temporal
previsto en el artículo 33 de la Ley 20/1991.
En tercer lugar debemos destacar que
la generalización del mecanismo de inver-
sión elimina el problema que planteaba el
recurso indebido al mecanismo de la inver-
sión cuando la prestación se realizaba por
un sujeto no establecido en las islas.
En cuarto lugar debemos resaltar
que, al pasar a localizarse los servicios a
empresarios o profesionales, por lo gene-
ral, en sede del destinatario, desaparecen
los problemas de interpretación del lista-
do de servicios intangibles así como la
necesidad de su constante actualización.
Por la misma razón, el problema de la
correcta definición de las prestaciones
combinadas ha perdido importancia.
En quinto y último lugar, y en cuan-
to a consumidores finales se refiere,
debemos poner de manifiesto que los
efectos no son, ni mucho menos, los
deseables. La regla general incita a la
deslocalización de los operadores y no
garantiza el cumplimiento del principio de
imposición en el país de consumo y las
reglas especiales continúan siendo aún
tan numerosas que se sitúan lejos de
alcanzar el objetivo general de simplifica-
ción perseguido.
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