UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Diplomsko delo

RAČUNALNIŠKA PODPORA RAČUNOVODSTVU Z REŠITVIJO SAP R/3 V PROIZVODNEM PODJETJU

Computer Supported Accounting with the Use of SAP R/3 in a Manufacturing Company

Kandidat: Dejan Lukač Študijski program: Ekonomija 96' Študijska usmeritev: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Samo Bobek Somentorica: dr. Andreja Lutar Skerbinjek Jezikovno pregledala: Petra Iršič, prof. slov. Študijsko leto: 2015/2016

Maribor, april 2016

POVZETEK

Diplomsko delo proučuje podporo, ki jo celovita informacijska rešitev SAP R/3 nudi računovodstvu proizvodnega podjetja. Računovodstvo predstavlja osrednjo informacijsko dejavnost, katerega naloga je oblikovanje informacij na podlagi podatkov. Informacije so pomembne tako za zunanje, kot tudi notranje uporabnike, njihova kakovost pa se odraža na kakovosti računovodskih izkazov in poročil. Da bi zagotovili računovodske informacije, moramo v poslovnem sistemu organizirati izvedene pomnilnike oziroma poslovne knjige, ki omogočajo končno izkazovanje v računovodskih poročilih. Ustrezno podporo računovodstvu poslovnega sistema brez dvoma predstavljajo celovite informacijske rešitve, saj omogočajo integracijo podatkov in poslovnih postopkov preko celotnega poslovnega sistema. Bistvena značilnost informacijske rešitve SAP R/3 je prav v razvoju ene podatkovne baze za celoten poslovni sistem in komplet integriranih aplikacijskih modulov, ki obsegajo večino funkcij v poslovnem sistemu. V diplomskem delu bomo podrobno proučili podporo, ki jo računovodstvu poslovnega sistema zagotavlja predvsem finančni modul celovite informacijske rešitve SAP R/3.

Ključne besede: Računovodstvo, poslovne knjige, računovodska poročila, ERP, SAP R/3, finančni modul.

ABSTRACT

This final thesis examines support provided by the comprehensive IT solution SAP R/3 to the accounting of manufacturing company. Accounting represents one of the most important activity within the company, whose task is to design relevant information based on data. This kind of information is important for external and internal users, as their quality is reflected in the quality of financial statements and reports. In order to ensure financial information, companies organize books of account, which are essential for creation of financial reports. ERP solutions provide needed integration of data and business processes across the entire company. Main feature of SAP R/3 solution is development of one database for entire company and includes a set of integrated modules which cover all of the company important functions. Essential part of this thesis is detailed examination of financial module with description of accounting support provided by all relevant components of financial module.

Key Words: Accounting, books of account, financial reports, ERP, SAP R/3, financial module.

i

KAZALO

1 UVOD_________________________________________________________________________________ 1 1.1 Opis področja in opredelitev problema _______________________________________________ 1 1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave ____________________________________________________ 1 1.3 Predpostavke in omejitve __________________________________________________________ 2 1.4 Predvidene metode raziskovanja ____________________________________________________ 2

2 ZNAČILNOSTI RAČUNOVODSTVA ________________________________________________ 3 2.1 Vloga računovodstva v proizvodnem podjetju _________________________________________ 5

2.1.1 Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov _____________________________________ 9 2.1.2 Stroškovni nosilci ___________________________________________________________ 11 2.1.3 Stroškovna mesta ___________________________________________________________ 12 2.1.4 Metode vrednotenja poslovnih učinkov _________________________________________ 12

2.2 Poslovne knjige _________________________________________________________________ 14 2.2.1 Opredelitev poslovnih knjig ___________________________________________________ 15 2.2.2 Dnevniki __________________________________________________________________ 16 2.2.3 Kontne poslovne knjige ______________________________________________________ 17 2.2.4 Pomožne poslovne knjige _____________________________________________________ 18 2.2.5 Urejanje kontov v poslovnih knjigah ____________________________________________ 18

2.3 Računovodska poročila ___________________________________________________________ 19 2.3.1 Opredelitev računovodskega informiranja________________________________________ 19 2.3.2 Okvir računovodskih poročil ___________________________________________________ 20 2.3.3 Računovodski predračuni _____________________________________________________ 21 2.3.4 Računovodski obračuni_______________________________________________________ 22 2.3.5 Bilanca stanja ______________________________________________________________ 23 2.3.6 Izkaz poslovnega izida ________________________________________________________ 25 2.3.7 Izkaz denarnih tokov _________________________________________________________ 27 2.3.8 Izkaz gibanja kapitala ________________________________________________________ 29

2.4 Ugotovitve poglavja ______________________________________________________________ 30

3 CELOVITE INFORMACIJSKE REŠITVE _________________________________________ 32 3.1 Opredelitev celovitih informacijskih rešitev __________________________________________ 32 3.2 Razvoj celovitih informacijskih rešitev _______________________________________________ 33 3.3 Uvajanje celovitih informacijskih rešitev _____________________________________________ 34 3.4 Ugotovitve poglavja ______________________________________________________________ 35

4 INFORMACIJSKA REŠITEV SAP R/3 ___________________________________________ 36 4.1 Značilnosti SAP R/3 ______________________________________________________________ 36

4.1.1 Ena podatkovna baza/en sistem________________________________________________ 36 4.1.2 Okolje odjemalec/strežnik ____________________________________________________ 36 4.1.3 Odlagališče podatkov ________________________________________________________ 36 4.1.4 Tabele ____________________________________________________________________ 37

4.2 Arhitektura SAP R/3 ______________________________________________________________ 38 4.3 Moduli sistema SAP R/3 __________________________________________________________ 39

4.3.1 Modul Finance _____________________________________________________________ 39 4.3.2 Modul kadrovski sistemi ______________________________________________________ 40 4.3.3 Modul logistika _____________________________________________________________ 40 4.3.4 Uvajanje celovite informacijske rešitve SAP R/3 ___________________________________ 41

4.4 Ugotovitve poglavja ______________________________________________________________ 42

ii

5 FINANČNI MODUL SAP R/3 IN PODPORA RAČUNOVODSTVU PROIZVODNEGA PODJETJA ___________________________________________________________ 43 5.1 Podmodul finančno knjigovodstvo in podpora računovodstvu proizvodnega podjetja ________ 43

5.1.1 Knjigovodstvo glavne knjige ___________________________________________________ 43 5.1.2 Obveznosti ________________________________________________________________ 44 5.1.3 Terjatve ___________________________________________________________________ 44 5.1.4 Knjigovodstvo osnovnih sredstev ______________________________________________ 45 5.1.5 Upravljanje kapitala _________________________________________________________ 45 5.1.6 Knjiga za posebne namene ___________________________________________________ 45 5.1.7 Poslovna potovanja _________________________________________________________ 45

5.2 Podmodul kontroling in podpora računovodstvu proizvodnega podjetja ___________________ 45 5.3 Ugotovitve poglavja _____________________________________________________________ 46

6 SKLEP ______________________________________________________________________________ 48

LITERATURA IN VIRI __________________________________________________________________ 49

KAZALO SLIK

SLIKA 1: SESTAVINE RAČUNOVODENJA IN INFORMACIJSKA PODROČJA NALOG .......................................... 4 SLIKA 2: POSTOPEK ZBIRANJA, UREJEVANJA, OBDELOVANJA, SHRANJEVANJA TER POSREDOVANJA

RAČUNOVODSKIH PODATKOV .......................................................................................................... 15 SLIKA 3: OBLIKA BILANCE STANJA ZA ZUNANJE POSLOVNO POROČANJE .................................................. 24 SLIKA 4: IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA PO RAZLIČICI I IN II ............................................................................. 26 SLIKA 5: IZKAZ DENARNIH TOKOV PO RAZLIČICI I IN II ............................................................................... 28 SLIKA 6: SESTAVA STOLPCEV IN VRSTIC V RAZPREDELNICI IZKAZA GIBANJA KAPITALA .............................. 29 SLIKA 7: CELOVITA INFORMACIJSKA REŠITEV ............................................................................................. 32 SLIKA 8: PREGLED STRUKTURE TABEL R/3 .................................................................................................. 37 SLIKA 9: TRINIVOJSKA ARHITEKTURA SAP R/3 SISTEMA ............................................................................ 38

KAZALO TABEL

TABELA 1: PRIMERJAVA MED POSLOVODNIM IN FINANČNIM RAČUNOVODSTVOM ................................... 7

SEZNAM OKRAJŠAV

ERP planiranje virov poslovnega sistema (Enterprise Resource Planning) PSR Pravila skrbnega računovodenja SRS Slovenski računovodski standardi MRP planiranje zahtev materiala (Material Requirements Planning) MRP II planiranje virov proizvodnje (Manufacturing resource planning) ASAP PospešenSAP (AcceleratedSA P)

1

1 UVOD

1.1 Opis področja in opredelitev problema

Podjetja se pri svojem delovanju in okolju v katerem se nahajajo, srečujejo z neprestanimi spremembami in veliko konkurenco. »Dinamika sprememb okolja dviguje raven potreb po konkurenčnosti organizacije, narekuje pa tudi pospešitev pretoka podatkov in informacij znotraj organizacije in z njenim okoljem. Vse izrazitejša konkurenčnost okolja, zmogljivejša informacijska tehnologija in nova znanja kadrov postavljajo zahtevo po več in kakovostnejših podatkih ter ustreznejšemu upravljanju s temi podatki. Spremembe okolja vodstvom organizacij narekujejo potrebo po sprotnih informacijah, izhajajočih iz najrazličnejših virov in različnih ravni organizacije. V želji po preživetju bodo morale organizacije izboljšati pristop pridobivanja in posredovanja podatkov v najširšem smislu. Tako v vse večjem številu organizacij prevladuje ugotovitev, da je potrebno podatke obravnavati in za njih skrbeti ravno tako kot za vse ostale dejavnike poslovanja« (Kovačič & Peček, 2004a, str. 9).

Prav zaradi teh trendov se podjetja vse bolj odločajo za uporabo celovitih informacijskih rešitev (angl. Enterprise Resource Planning, v nadaljevanju ERP rešitev), v katerih je združena večina poslovnih procesov in transakcij v podjetju. Kot eden izmed vodilnih in pogosto uporabljenih priozvodov celovitih informacijskih rešitev se pojavlja rešitev SAP R/3, ki jo bomo v diplomskem delu podrobno proučili in se osredotočili na podporo, ki jo takšna rešitev nudi računovodstvu proizvodnega podjetja.

1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave

Namen diplomskega dela je predstavitev celovite informacijske rešitve SAP R/3, predstavitev računovodstva v proizvodnem podjetju in primernosti podpore, ki jo rešitev SAP R/3 nudi računovodstvu proizvodnega podjetja.

Cilji raziskave so naslednji:

predstaviti značilnosti računovodstva v proizvodnem podjetju,

predstavitev ERP rešitev in informacijskega sistema SAP R/3 ter ugotoviti ustreznost le tega za podporo računovodstvu v proizvodnem podjetju,

podrobna predstavitev finančnega modula in njegovih komponent, ki so pomembne pri podpori računovodskih aktivnosti v proizvodnem podjetju,

ugotoviti prednosti in slabosti rešitve SAP R/3 pri podpori računovodstva proizvodnega podjetja.

Trditve, ki jih bomo z raziskavo dokazali:

rešitev SAP R/3 je primerna in nudi ustrezno podporo računovodstvu proizvodnega podjetja.

2

1.3 Predpostavke in omejitve

Predpostavke, na katerih bo temeljila raziskava:

Slovenski računovodski standardi se v času raziskave ne bodo spremenili,

zakonodaja se v času raziskave ne bo spremenila.

Omejitve, ki bodo prisotne pri nastajanju diplomskega dela:

z vidika celovite informacijske rešitve SAP R/3 smo se osredotočili na podrobno preučitev modula Finance,

omejili se bomo na preučevanje podjetij s proizvodno dejavnostjo,

omejili se bomo na slovensko in angleško literaturo,

pomanjkanje praktičnih izkušenj pri uporabi rešitve SAP R/3.

1.4 Predvidene metode raziskovanja

Raziskava v diplomskem delu je poslovna, saj je osredotočena na področje informatike v proizvodnem podjetju.

V teoretičnem delu bomo uporabili deskriptivni način proučevanja, kjer bomo uporabili metodo deskripcije (opisovanje značilnosti in vlog računovodstva v proizvodnem podjetju), metodo kompilacije (povzemanje rezultatov, stališč, spoznanj, sklepov drugih avtorjev), zgodovinsko metodo (kjer bomo opisali razvoj ERP skozi čas).

V praktičnem delu bomo uporabili analitičen pristop, saj bomo na podlagi ugotovitev iz teoretičnega dela, presojali ustreznost računalniške podpore računovodstvu z uporabo celovite informacijske rešitve SAP R/3.

3

2 ZNAČILNOSTI RAČUNOVODSTVA

Računovodstvo je osrednja informacijska dejavnost v poslovnem sistemu, katerega naloga je spremljanje in proučevanje v denarni merski enoti izraženih pojavov, ki se nanašajo na poslovanje določenega poslovnega sistema. Organizacija ali poslovni sistem predstavlja celoto medsebojno povezanih sestavin (zaposlencev, sredstev in obveznosti do virov sredstev), ki omogočajo poslovni postopek, vzpostavijo pa jo ljudje z namenom uresničevanja osebnih ali širših ciljev. Z dejavnostjo, ki jo opravlja poslovni sistem oziroma predmetom njegovega poslovanja, razumemo nakupovanje potrebnih prvin poslovnega procesa, proizvajanje in prodajanje določenih novih učinkov v proizvajalnih poslovnih sistemih, nakupovanje in prodajanje določenih vrst blaga v trgovskih poslovnih sistemih ter opravljanje in prodajanje določenih vrst storitev v storitvenih podjetjih (Melavc & Milost, 2003, str. 9).

Celotni poslovni postopek sestavljajo posamezne stopnje imenovane temeljne poslovne ali izvajalne funkcije, ki omogočajo ustvarjanje poslovnih učinkov. Med njih sodijo nabavna funkcija (priskrbi začetne oblike sredstev v obliki stvari in zaposlence), proizvajalna funkcija (preoblikuje začetne oblike sredstev v nove učinke), prodajna funkcija (trži in prodaja poslovne učinke) in funkcija financiranja (vključuje priskrbovanje, preoblikovanje in vračanje sredstev ter preoblikovanje obveznosti do virov sredstev). Pri odločanju o temeljnih ali izvajalnih funkcijah moramo razpolagati z informacijami. Oblikovanje informacij na podlagi podatkov je naloga informacijske funkcije, v katero spada tudi računovodstvo, ki oblikuje informacije o nabavni, prodajni, proizvajalni in finančni dejavnosti, kar omogoča spoznanja o vseh spremembah in stanjih gospodarskih kategorij v poslovnem sistemu, izraženih v denarju. Govorimo o računovodskih informacijah o gospodarskih kategorijah med katere spadajo sredstva, obveznosti do virov sredstev, stroški, odhodki, prihodki, poslovni izid, odtoki, pritoki, denarna sredstva in finančni izid (prav tam, 10-11).

Glavne sestavine oziroma funkcije sodobnega računovodenja, kot navaja Turk s soavtorji (2004, str. 19), so:

knjigovodenje,

računovodsko predračunavanje,

računovodsko nadziranje,

računovodsko proučevanje. Pri tem knjigovodenje zajema del obravnavanja podatkov o preteklosti, računovodsko predračunavanje pa del obravnavanja podatkov o prihodnosti. V širšem pomenu lahko o teh dveh sestavinah računovodenja govorimo kot o računovodskem spremljanju poslovanja. Računovodsko nadziranje zajema del nadziranja obravnavanja podatkov, računovodsko proučevanje pa del proučevanja podatkov, skupaj pa ti sestavini predstavljata računovodsko presojanje poslovanja. Omenjene sestavine računovodenja so pomembne zaradi računovodskega informiranja uporabnikov računovodskih informacij, vse pa so grafično predstavljene na sliki 1 (Turk idr., 2004, str. 19).

4

Slika 1: Sestavine računovodenja in informacijska področja nalog

Vir: (Turk idr., 2004, str. 19).

Zaman, Hočevar in Igličar (2007, str. 22) razvrščajo uporabnike računovodskih informacij v dve skupini in sicer na zunanje in notranje uporabnike. Med zunanje uporabnike sodijo:

Lastniki podjetja brez aktivne pravice odločanja in možni vlagatelji kapitala v podjetje, ki jih zanima kako uspešna bo naložba v podjetje, zato potrebujejo informacije o višini dobička, delitvi dobička in podobno.

Dajalci kratkoročnih in dolgoročnih posojil, ki jih zanima sposobnost odplačevanja dolgov, zato potrebujejo računovodske informacije o finančnem položaju in dobičkonosnosti podjetja.

Dobavitelji, s katerimi podjetje posluje na odloženo plačilo in jih kot posojilodajalce zanimajo zmožnosti odplačevanja obveznosti, zato potrebujejo podrobne računovodske informacije.

Glavni stalni kupci, ki jih zanima predvsem dolgoročna dobičkonosnost, stabilno poslovanje in dolgoročni obstoj podjetja, kar se odraža na cenah in ostalih prodajnih dejavnikih podjetja.

Konkurenti podjetja, ki jih zanima možnost nakupa podjetja, zato potrebujejo računovodske informacije o finančnem položaju in dobičkonosnosti.

Država, ki jo zanimajo informacije o dobičku ter podatki o prihodkih, vstopnih in izstopnih davkih ter druge kategorije, ki so podlaga za ugotovitev dajatev.

Javnost, ki s pomočjo računovodskih informacij ugotavlja, kakšne so možnosti trenutnega zaposlovanja in zaposlovanja v prihodnosti. Zanima jo tudi, če podjetje ogroža človekovo okolje in njegova ekološka osveščenost, zato uporablja informacije o dobičkonosnosti in finančnem položaju podjetja.

Med notranje uporabnike računovodskih informacij sodijo (Zaman idr., 2007, str. 23):

Poslovodstvo podjetja, ki je glavni uporabnik računovodskih informacij. Gre za informacije, ki so prilagojene odločitvam poslovodstva.

Lastniki podjetja z možnostjo odločanja, ki jih zanima plačilna sposobnost, dobičkonosnost in finančni položaj podjetja.

Zaposleni, ki jih zanimajo informacije o plačah in finančnem položaju podjetja.

Računovodsko predračunavanje

predračunavanje Knjigovodstvo

Računovodsko nadziranje

Računovodsko proučevanje

Obravnavanje podatkov o prihodnosti

Nadziranje obravnavanja podatkov

Obravnav-anje

podatkov o preteklosti

Proučevanje podatkov

notranji podatki o izvajanju (tudi računo-vodski)

notranje informacije za odločanje (tudi računo-vodske)

5

Koletnik (2004, str. 30-31) navaja, da so vsa vrednostna razvidovanja in presojanja poslovnih dogodkov in stanj v podjetju potrebna zaradi oskrbovanja notranjih in zunanjih uporabnikov s kakovostnimi poročili. Kakovostna so takrat, ko so za uporabnike relevantna in zanesljiva. Relevantna računovodska poročila nam pomagajo pri različnih odločitvah (ali sprejeti ali zavrniti ponujeno naročilo, katere proizvode naj podjetje razvija, naj kupi ali proizvede sestavne dele proizvoda in podobno). Računovodstvo pri razvidovanju in presojanju poslovnih dogodkov ter oskrbovanju notranjih in zunanjih uporabnikov s kakovostnimi poročili zasleduje naslednje cilje:

Popolnost: vsi poslovni dogodki morajo biti zapisani in prikazani v ustreznih računovodskih izkazih in drugih poročilih.

Točnost: zapisani dogodki morajo biti točni, brez formalnih in vsebinskih napak.

Obstoj: razvidovana sredstva, obveznosti do virov sredstev in izkazane kategorije poslovne ter finančne uspešnosti morajo dejansko obstajati v podjetju.

Časovni presek: poslovni dogodki, ki povzročajo spremembo stanj v podjetju, morajo biti razvidovani v pravilnem obdobju.

Vrednotenje: sredstva in obveznosti do virov sredstev morajo biti realno ovrednoteni.

Upravičenost in dolžnosti: obstajati mora veljavna pravica oziroma lastništvo pri razvidovanju o sredstvih, pri obveznostih do virov sredstev pa veljavna dolžnost.

Predstavitev in razkritje: razvidovana in prikazana sredstva, obveznosti do njihovih virov ter kategorije poslovne in finančne uspešnosti morajo biti pravilno opisani, razkriti ter računovodsko pravilno razporejeni.

Računovodske informacije lahko pojasnjujejo obseg in sestavo sprememb in stanj gospodarskih kategorij poslovnega sistema, ki izhajajo iz njegove povezanosti z okoljem, po drugi strani pa lahko zadevajo spremembe in stanja gospodarskih kategorij znotraj samega poslovnega sistema (Melavc & Milost, 2003, str. 116).

2.1 Vloga računovodstva v proizvodnem podjetju

Področje poslovanja organizacije predstavlja temelje za razmejitev celotnega računovodstva, kot ustroja v podjetju, na finančno in stroškovno računovodstvo. Razmejitev med obema je potrebno poiskati v dveh med seboj tesno povezanih področjih poslovanja (Turk idr., 2004, str. 518):

1. Področju poslovanja z drugimi, ki zajema priskrbo prvin poslovnega procesa (delovnih sredstev, zaposlencev, predmetov dela in storitev), razpečavo proizvedenih stvari in opravljenih storitev ter priskrbo in vračanje finančnih sredstev.

2. Področju poslovanja znotraj organizacije same, v katero spada že ravnanje z razpoložljivimi delovnimi sredstvi, zalogami predmetov dela itd. Z nastopanjem prvin poslovnega procesa v svoji vlogi se pojavijo potroški in z njimi povezani stroški ter poslovni učinki, na katere je treba preračunati stroške.

Razčlenitev poslovanja na notranje in zunanje predstavlja temelje za opredelitev stroškovnega in finančnega računovodstva. Stroškovno računovodstvo je računovodsko presojanje in spremljanje notranjega poslovanja (prvin poslovnega procesa od trenutka

6

ko so že na razpolago, stroškov in poslovnih učinkov ter poslovnega izida posameznih sestavnih delov celotnega poslovnega procesa), nasprotno pa je finančno računovodstvo spremljanje in presojanje zunanjega poslovanja (sredstev in obveznosti do virov sredstev s poudarkom na finančnih razmerjih z drugimi, poslovnega izida celotne organizacije ter finančnega izida organizacije). Omenja se tudi poslovodno računovodstvo, ki pa ni tretji del celotnega računovodstva, temveč povzema podatke iz stroškovnega in finančnega računovodstva, usmerjeno pa je k oblikovanju računovodskih imformacij, ki so potrebne pri poslovnih odločitvah (prav tam, 519-520). Turk s soavtorji (2004, str. 27) navaja, da finančno računovodenje podatke o notranjem poslovanju zgolj povzema, vanj pa spadajo:

1. Glavno (sintetično) računovodenje, ki je usmerjeno k računovodskim izkazom, to je bilanci stanja, izkazu poslovnega izida, izkazu finančnega izida in izkazu gibanja kapitala.

2. Področna (analitična) računovodenja tako denarnih sredstev, terjatev in finančnih naložb kot tudi kapitala, dolgoročnih rezervacij in dolgov.

Finančno računovodenje je pravzaprav splošno računovodenje, ki podrobneje spremlja in presoja le razmerja z drugimi. Kot omenjeno, se v podrobnosti pri notranjem poslovanju ne spušča, saj je to naloga stroškovnega računovodenja, omogoča pa spoznati vrednostno izraženo prihodnje, sedanje in preteklo poslovanje organizacije. Ukvarja se predvsem s potrebami lastnikov, investitorjev, kreditorjev in države po računovodskih informacijah (prav tam, 27). Z izrazom poslovodno računovodstvo pa se označuje tisti del skupnega računovodstva, ki rezultira v računovodskih informacijah, potrebnih pri odločanju v sklopu posamezne organizacije. Gre torej za poseben vidik računovodstva, zaradi katerega lahko govorimo tudi o upravljalnem vidiku računovodstva. Tako finančno, kot tudi stroškovno računovodstvo sestavljajo knjigovodstvo z računovodskimi obračuni, računovodsko predračunavanje z računovodskimi predračuni, računovodsko nadziranje in računovodsko analiziranje. Osrednja pozornost je namenjena knjigovodstvu z računovodskimi obračuni in tekoči kontroli knjigovodskih listin in poslovnih knjig, ki je povezana z njim. V teh računovodstvih se razmišljanje vedno začne s knjigovodskimi listinami in po knjiženju na ustreznih kontih končuje z ustaljenimi računovodskimi obračuni. Pri finančnem računovodstvu so ti obračuni na primer bilanca stanja, bilanca finančnih tokov, izkaz uspeha, pri stroškovnem računovodstvu pa različne obračunske kalkulacije nabavnih cen, stroškov, prodajnih cen in drugi obračuni. Poslovodno računovodstvo, se za razliko od zgoraj omenjenih računovodstev, ne začne s knjigovodskimi listinami, temveč s potrebo po računovodskih informacijah v upravljalnem sistemu. Izhodišče predstavlja definiranje problema med odločanjem in določanjem razmer, v katerih je ta problem potrebno reševati. Računovodske informacije, ki jih za ta namen potrebuje, je potrebno ustrezno oblikovati in predstaviti tistim, ki odločajo ali pri odločanju sodelujejo. Ne zadoščajo nevtralni računovodski podatki, temveč so potrebne problemsko usmerjene računovodske informacije. Temeljne razlike med poslovodnim in finančnim računovodstvom so podane v tabeli 1 (Turk idr., 1994, str. 16-17).

7

Tabela 1: Primerjava med poslovodnim in finančnim računovodstvom

Poslovodno računovodstvo Finančno računvodstvo

Glavni uporabniki Notranji: poslovodstvo,

zaposlenci, izvajalci

Predvsem zunanji: delničarji, upniki, davčni organi; tudi

poslovodstvo

Namen

Informirati za odločanje znotraj poslovnega sistema, za

usmerjanje in s povratnimi informacijami za nadziranje

Poročati predvsem o dosežkih zunanjim uporabnikom

Časovnost

Sprotno, usmerjeno v prihodnost, potrebna večja

prilagodljivost; časovni razpon informacij - od dnevnih do

večletnih

Še vedno predvsem zgodovinska usmeritev, večja togost; časovni

razpon - letne, četrtletne informacije

Omejitve

Brez obvezujočih predpisov, upoštevanje strokovnih načel in

informacijskih potreb poslovodstva, stroški

zagotavljanja informacij v odnosu do koristi za boljše odločanje

Urejeno s pravili, zakoni in računovodskimi standardi

Vrsta informacij

Računovodske v ožjem pomenu: denarnovrednostne o finančnem

položaju, poslovnoizidnih, finančnih in denarnih tokovih in

tudi druge - o postopkih, tehnologijah, dobaviteljih, kupcih

in konkurentih

Samo računovodske

Narava informacij

Odločujoče, pravočasne, veljavne - prednost pred natančnostjo,

oblikovane za določeno poslovno odločitev

Objektivne, zanesljive, dosledne, natančne, ki jih je mogoče

revidirati; predvsem rutinske

Razpon

Predvsem razčlenjene - za informiranje in akcije na lokalni ravni po poslovnih funkcijah, za različne ravni poslovodenja, pa

tudi zgoščevanje za celotni poslovni sistem; različno

podrobne in različno pogoste za različne uporabnike

Pretežno zgoščene, poročanje za celotni poslovni sistem

Vedenjski vidik Vpliv merjenja in poročanja na

dnevno obnašanje poslovodstva

Merjenje in posredovanje informacij o gospodarskih

kategorijah

Strokovna znanja

Široka, multidisciplinarna; disciplina ni ostro opredeljena - v večji meri uporablja ekonomiko,

odločitvene in vedenjske znanosti

Predvsem ožja, računovodska; disciplina je bolj ostro

opredeljena - v manjši meri vključuje uporabo sorodnih

disciplin

Vir: (Melavc & Novak, 2007, str. 28).

8

Stroškovno računovodstvo predstavlja celoto različnih računovodstev, med katerimi vsako zase obravnava posamezno stran notranjega poslovanja. Glavne sestavine stroškovnega računovodstva so knjigovodstvo osnovnih sredstev, knjigovodstvo materiala, knjigovodstvo dela, knjigovodstvo uporabljenih storitev, knjigovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov oziroma proizvodnje, knjigovodstvo poslovnih učinkov (ustvarjenih proizvodov in opravljenih storitev) in knjigovodstvo prodaje poslovnih učinkov. Z omenjenimi knjigovodstvi so povezani še ostali sestavni deli in sicer računovodsko predračunavanje, računovodsko nadziranje in računovodsko proučevanje, ki predstavljajo podlago za računovodsko informiranje. V prvih štirih knjigovodstvih in z njimi povezanih drugih sestavinah računovodstva zaznamujemo nastajanje stroškov, ki jih nato v knjigovodstvu ustvarjanja poslovnih učinkov razporejamo po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, v knjigovodstvu prodaje poslovnih učinkov pa jih zasledujemo, dokler ni končana prodaja njihovih nosilcev (Turk idr., 2001, str. 16).

Bistvo vsakega poslovnega procesa je ustvarjanje poslovnih učinkov, kar pa ne bi bilo mogoče brez ustrezne sestave in obsega prvin, ki vstopajo v poslovni proces in sodelujejo pri ustvarjanju poslovnih učinkov (proizvodov ali storitev). Med prvine poslovnega procesa sodijo delovna sredstva, delovni predmeti, delovna sila in storitve drugih (Koletnik, 2004, str. 89).

Turk s soavtorji (2001, str. 19) navaja, da je njihova razvrstitev v stroškovnem računovodstvu nekoliko drugačna. Delovna sredstva takrat, ko opravijo svojo nalogo, ne prenehajo obstajati, temveč se postopoma obrabijo in zastarijo. Zanje je značilna praviloma daljša doba koristnosti, zato se štejejo kot amortizirljiva sredstva. Nekatera delovna sredstva se po računovodskih standardih obravnavajo preprosto kot material, spet druga pa je mogoče uporabljati na podlagi najema. Omenjena delovna sredstva je mogoče obravnavati na tri načine, zato v stroškovnem računovodstvu ne govorimo o računovodstvu delovnih sredstev, temveč o računovodstvu osnovnih sredstev, računovodstvu materiala in tujih storitev. Prvine poslovnega procesa, ki so predmet stroškovnega računovodstva, zato razvrščamo na:

osnovna sredstva,

material,

storitve drugih,

delo zaposlencev.

V poslovnem procesu se prvine porabijo, njihova vrednost pa se prenese med poslovne učinke. Količine prvin, ki se v poslovnem procesu porabijo oziramo obrabijo, imenujemo potroški, medtem ko so stroški cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa. Za razvidovanje stroškov je potrebno poznati več vidikov (tipologij) stroškov. Poznamo stroške glede na (Koletnik, 2004, str. 91-94): 1. njihove naravne vrste (stroški materiala, stroški storitev, stroški amortizacije,

dolgoročne rezervacije, stroški obresti, stroški dela in drugi stroški), 2. način ugotavljanja po stroškovnih nosilcih (neposredni in posredni stroški), 3. odvisnost od prožnosti oziroma obsega ustvarjanja učinkov (spremenljivi, stalni

in mešani stroški), 4. povzročitelje stroškov (stroški proizvodnje, nakupa, prodaje in stroški skupnih

dejavnosti),

9

5. poslovno odločanje (odločujoče in neodločujoče stroške, nepovratne stroške, izogibne in neizogibne stroške, okoliščinske ter dodatne in mejne stroške),

6. uresničitev stroškov (dejanski in načrtovani stroški ali vnaprejšnji in povratni stroški),

7. poizvedovalna področja (stroški kakovosti, logistike, dodane vrednosti), 8. procesni zorni kot (stroški izvirnih in izvedenih oziroma podpornih aktivnosti,

stroški aktivnosti v proizvajalni in neproizvajalni dejavnosti). Koletnik (2004, str. 67-68) opisuje podvrste in naloge računovodstva za notranje uporabnike:

Računovodstvo vhodnih sredstev in prvin poslovnega procesa razviduje in presoja vrednosti in količine posameznih vrst opredmetenih stalnih in gibljivih sredstev ter prvin ob nabavi, obrabi ter njihovo stanje. Razviduje in presoja tudi želene in uresničene stroške, ki so povezani z nabavo, uporabo, odtujitvijo in izničenjem sredstev.

Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov razviduje in presoja stroške, ki se nanašajo na proizvajalne in druge procese v podjetju. Stroške ločimo po vrstah, delnih in glavnih procesih, stroškovnih mestih in nosilcih in drugih stroškovnih objektih, zanimajo pa nas tudi količine in stroškovne vrednosti nedokončane proizvodnje, polproizvodov in sestavnih delov ter gotovih proizvodov.

Računovodstvo gotovih učinkov in prodaje razviduje in presoja stanje in gibanje stroškovne vrednosti in količine dokončanih proizvodov in storitev.

Računovodstvo notranje poslovne uspešnosti razviduje in presoja uspešnost, ki jo dosegamo s prodanimi proizvodi in storitvami.

Volga računovodstva v proizvajalnem podjetju je torej računovodstvo razvidovanje in presojanje vseh prvin poslovnega procesa (med katere spadajo računovodstvo osnovnih sredstev, računovodstvo materiala, računovodstvo storitev drugih in dela zaposlencev), računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov (proizvajanja) in računovodstvo hranjenja in prodajanja poslovnih učinkov. Vsa omenjena računovodstva pa zajemajo še knjigovodstva, računovodska predračunavanja, računovodska nadziranja in računovodska proučevanja vseh prvin in sestavin stroškovnega računovodstva.

2.1.1 Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov

Proizvajanje v stroškovnem računovodstvu pomeni spreminjanje predmetov dela ob sodelovanju drugih prvin poslovnega procesa v proizvode, ki so materializirani oziroma opredmeteni (Turk idr., 2001, str. 35). Temeljne značilnosti proizvajalnega podjetja so (Koletnik, 2004, str. 173-174):

Človek z umskim in fizičnim delom pretvarja prvine proizvajalnega procesa v izložek v materialni obliki (proizvod), ki je namenjen zadovoljitvi človekovih potreb.

V proizvajalni dejavnosti podjetja se odvija proces predelovanja in/ali obdelovanja predmetov dela v poslovni učinek.

10

V proizvajalni dejavnosti podjetja se uresničuje proizvajalni proces s pomočjo proizvajalnih postopkov, ki so lahko ročni, strojni in ročno-strojni, povzročajo pa fizikalne, kemične ali biološke spremembe na delovnih predmetih.

Proizvajalni procesi so odvisni od izbrane dejavnosti in izbrane tehnologije. V procesu ustvarjanja učinkov poznamo številne tehnologije in posledično različne vrste ustvarjanja učinkov, kjer merjenje in uskupinjanje nista standardizirana. Podjetja uporabljajo različne tehnologije in organiziranje dela, zato je v računovodstvu ustvarjanja učinkov oteženo poenotenje predstavljanja rešitev. Računovodstva ustvarjanja učinkov se v novejši računovodski teoriji klasificirajo na različne načine in sicer na računovodstvo stroškov posamičnega, serijskega in procesnega dela ali pa na računovodstvo stroškov procesnega dela in računovodstvo stroškov po poslovnih nalogah (prav tam, 179). Ko govorimo o vrstah proizvodnje je pomembno njihovo razlikovanje:

1. Glede na proizvod kot končni učinek proizvajanja ločimo preoblikovalno in presnavljalno proizvajanje. V prvem primeru izhodiščne predmete dela praviloma fizično spreminjamo, proizvodi pa se pojavljajo v kosih. Pri presnavljalnem proizvajanju proizvod nima geometrične oblike, saj izhodiščne predmete dela kemično ali kako drugače spreminjamo.

2. Glede na količino proizvodov in pogostost njihovega proizvajanja ločimo posamično proizvajanje, serijsko ali nizno proizvajanje ter množinsko proizvajanje. Za posamično proizvajanje je značilno nenehno spreminjanje vrst proizvodov. Pri serijskem proizvajanju se podjetje ukvarja z manjšim številom vrst proizvoda, od katerih vsakokrat proizvede določeno količino, medtem ko je posebnost množinskega proizvajanja stalno proizvajanje iste vrste proizvodov.

3. Glede na razmestitev delovnih sredstev ločimo delavniško proizvajanje in linijsko proizvajanje. Pri delavniškem proizvajanju so istovrstna delovna sredstva drugo poleg drugega, kar omogoča večjo prožnost pri razporejanju dela na posamezna delovna mesta, saj se delo lahko razporedi na katerikoli prazen stroj. Predmeti dela med enim in drugim delovnim mestom obhodijo nepotrebno dolgo pot in spreminjajo smer gibanja, zato so potrebna vmesna skladišča. V primeru linijskega proizvajanja pa so delovna sredstva postavljena v zaporedju, ki ustreza tehnološkemu procesu, kjer se podoben stroj lahko ponovi večkrat, odvisno od števila enakih operacij na kakšnem proizvodu. Pot je skrajšana, zato je potrebno manj vmesnih skladišč.

4. Glede na sprožitev proizvajalnega procesa in kasnejše obračunavanje stroškov ločimo naročilno in procesno proizvajanje. Začetek naročilnega proizvajanja predstavlja proizvajalni nalog (določa količino in vrsto proizvodov določene kakovosti v določenem obdobju), ki izhaja iz kupčevega naročila. Pri procesnem proizvajanju pa poteka istovrstno proizvajanje neprekinjeno, proizvedena količina pa je znana šele ob koncu obdobja (Turk idr., 2001, str. 37-39).

Temeljni cilji računovodstva ustvarjanja poslovnih učinkov so tako naslednji (Koletnik, 2004, str. 182):

priskrba podatkov o želenih in uresničenih stroških v procesih ustvarjanja proizvodov,

11

izdelovanje predračunov in obračunov stroškov po stroškovnih vrstah, stroškovnih mestih, mestih odgovornosti in stroškovnih nosilcih ter stroškov dokončane in nedokončane proizvodnje po obratih in poslovnih učinkih (proizvodnih nalogih),

izdelovanje predračunskih in obračunskih stroškovnih kalkulacij proizvodov,

presojanje odstopanj od ciljnih stroškov po stroškovnih vrstah, stroškovnih mestih, mestih odgovornosti in stroškovnih nosilcih.

2.1.2 Stroškovni nosilci

Stroškovni nosilci so poslovni učinki (proizvodi in storitve), zaradi katerih se pojavijo stroški in s katerimi je treba stroške tudi povezovati. Kot stroškovni nosilci se pojavljajo poleg proizvodov, ki jih podjetje prodaja, tudi proizvodi, ki jih podjetje proizvaja za lastne potrebe, dokončani proizvodi ter njihovi sestavni deli. Proizvodi namenjeni prodaji predstavljajo končne stroškovne nosilce, proizvodi za lastne potrebe pa so začasni stroškovni nosilci, med katere sodijo tudi storitve nakupnih, prodajnih in splošnih služb. Te storitve predstavljajo splošne stroške, ki jih razporejamo na proizvode, s katerimi se podjetje pojavlja na trgu (Turk idr., 2001, str. 40-41).

Koletnik (2004, str. 187) navaja, da je lahko stroškovni nosilec računovodski pojem za posamezne vrste ali skupine proizvodov, kar pa je odvisno od vrste proizvodnje. Stroškovni nosilec v posamični proizvodnji je vsak naročen proizvod ali storitev, v serijski proizvodnji so nosilci vsi učinki ene serije, medtem ko so stroškovni nosilci množinske ali procesne proizvodnje vsi učinki obračunskega obdobja.

V povezavi s stroškovnimi nosilci (tako začasnimi kot končnimi) ugotavljamo pri njih neposredne in posredne stroške. Ta delitev je pomembna pri posamični in serijski dejavnosti, kjer so na začetku znani samo neposredni stroški v zvezi s proizvajalnim oziroma poslovnim nalogom, posredni stroški pa so dodani na podlagi količnikov dodatka. Neposredni stroški od samega začetka bremenijo celoto poslovnih učinkov iz posameznega proizvajalnega oziroma poslovnega naloga, s posrednimi stroški pa so obremenjeni preko stroškovnih mest, na katerih nastajajo. Pri serijskem proizvajanju je torej stroškovni nosilec količina poslovnih učinkov ene serije. Celoten obseg dejavnosti sestavljajo raznovrstni učinki, ki niso v stalnem medsebojnem razmerju, zato imamo opravka z ugotavljanjem stroškov poslovnih učinkov z dodatki (kalkulacijo stroškov z dodatki). Če razdelimo stroške količine istovrstnih učinkov iz posameznega poslovnega naloga na količinsko enoto, pa lahko uporabimo delitveno ugotavljanje stroškov učinka oziroma delitveno kalkulacijo stroškov (Turk idr., 2001, str. 41-42).

Vsi stroški, ki so usmerjeni na posamezne stroškovne nosilce, sestavljajo lastno ceno učinka, delimo pa jih na neposredne in posredne stroške. Neposredni stroški so tisti, ki jih lahko že v trenutku njihovega nastanka razporedimo na stroškovni nosilec, posredni stroški pa so tisti, ki so povezani oziroma sta jih povzročila dva ali več stroškovnih nosilcev. Elemente lastne cene lahko razčlenimo na (Koletnik, 2004, str. 187):

neposredne stroške materiala, dela in druge neposredne stroške,

posredne stroške proizvajanja, nakupovanja, prodajanja in splošnih dejavnosti,

12

ter na dodatne sestavine, med katere spadajo vračunane dajatve iz dobička in vračunan čisti donos kapitala.

2.1.3 Stroškovna mesta

Stroškovno mesto lahko opredelimo kot prostorsko, funkcijsko in stvarno zaokroženo enoto podjetja, v zvezi s katerim se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na stroškovne nosilce in je zanje nakdo odgovoren. Stroški se najprej zberejo na stroškovnih mestih, od koder se razporejajo na proizvode, zato stroškovna mesta pogosto imenujemo tudi vmesni stroškovni nosilci. Namen razdelitve poslovnega sistema na stroškovna mesta je (Hočevar idr., 2012, str. 117):

1. omogočiti popolnejši obračun stroškov po stroškovnih nosilcih, 2. omogočiti pregled gibanja stroškov na področjih, ki so zanje odgovorna.

Koletnik (2004, str. 188) navaja, da lahko stroškovna mesta razčlenimo na proizvajalna in neproizvajalna stroškovna mesta. Med proizvajalna stroškovna mesta spadajo stroškovna mesta temeljne, pomožne in stranske dejavnosti, med neproizvajalna stroškovna mesta, na katera razporejamo neproizvajalne stroške (stroške nabave, prodaje in uprave) pa sodijo stroškovna mesta nakupne, prodajne in splošne oziroma upravljalne dejavnosti. Stroškovna mesta osnovne dejavnosti so tista, na katerih se neposredno ali posredno izvaja tisto proizvajanje ali opravljanje storitev, zaradi katerega je bilo podjetje ustanovljeno. Razlikovati je potrebno temeljna in splošna stroškovna mesta osnovne dejavnosti (Turk idr., 2001, str. 44). Temeljno stroškovno mesto lahko opredelimo kot proizvajalno stroškovno mesto ali kot stroškovno mesto kakšne druge dejavnosti, na katerem stroške zbiramo neposredno. Za splošna stroškovna mesta pa je značilno, da na njih zbiramo tiste stroške, ki se jih ne da neposredno zbrati na kakšnem stroškovnem mestu. Te stroške kasneje razdelimo na temeljna stroškovna mesta s ključi oziroma koeficienti dodatka splošnih stroškov (Zaman idr., 2007, str. 93). Stroškovna mesta stranske dejavnosti so tista, kjer podjetje prav tako proizvaja in opravlja storitve, ki pa niso neizogibno potrebna za opravljanje osnovne dejavnosti in ne predstavljajo glavnega namena podjetja. Za razliko od stranske dejavnosti, pa pomožna dejavnost praviloma pomaga osnovni dejavnosti. Brez nje bi bilo izvajanje osnovne dejavnosti precej oteženo ali pa celo neizvedljivo (Turk idr., 2001, str. 44-45).

2.1.4 Metode vrednotenja poslovnih učinkov

V računovodstvu poznamo več sistemov in metod razvidovanja in presojanja stroškov v proizvajalnih procesih. Na začetku industrializacije so prevladovali sistemi dejanskih stroškov, kjer je stroškovno računovodstvo skrbelo zgolj za razvidovanje nastalih stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih. Boljša organizacija dela s pomočjo mehanizacije, specializacije in kooperacije je pripomogla k temu, da je stroškovno računovodstvo zgodaj zajelo v svojo dejavnost ocenjene in standardne stroške, ki so omogočali hitrejše in bolj kakovostno razvidovanje in presojanje. Podjetja so, zaradi nemirnih razmer na

13

trgu, začela oblikovati celovite predračune stroškov po vrstah, mestih in nosilcih ter predračune gotovih učinkov in notranjih poslovnih izidov. To je pomenilo prehod od računovodstva dejanskih stroškov k računovodstvu načrtovanih stroškov, učinkov in poslovnih izidov (Koletnik, 2004, str. 193).

Vidne so bile tudi metodične spremembe pri razvidovanju stroškov po vrstah, mestih in nosilcih, kjer danes poznamo popolne in zožene metode razvidovanja stroškov v proizvajalnih in storitvenih procesih, pri vrednotenju nedokončane proizvodnje ter gotovih proizvodov v zalogi. Pri popolnih metodah se vsi stroški razvidujejo po mestih in nosilcih na podlagi neposredne in posredne ugotovitve povzročiteljev. Zaradi potreb poslovnega odločanja, pa se je nato računovodstvo usmerilo k učinkovitejšim metodam, med katerimi sta najbolj znani in uporabni zožena metoda po proizvajalnih in spremenljivih stroških (prav tam, 194).

Pri metodah vrednotenja poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) je bistvenega pomena dobro poznavanje različnih načnov razdelitve celotnih stroškov podjetja. Pomembna je razdelitev celotnih stroškov podjetja na (Zaman idr., 2007, str. 95):

spremenljive in stalne stroške,

neposredne in posredne (splošne) stroške,

proizvajalne in neproizvajalne stroške.

Vrednotenje poslovnih učinkov oziroma ugotavljanje njihovih stroškovnih cen je mogoče po (prav tam, 100):

1. zoženi lastni ceni in polni lastni ceni, 2. proizvajalnih stroških, 3. spremenljivih stroških, 4. neposrednih stroških.

Pri vrednotenju učinkov po zoženi lastni ceni ovrednotimo proizvode z vsemi v obdobju nastalimi stroški, izključimo pa stroške obresti in neposredne stroške prodaje (z njimi govorimo o polni lastni ceni). Zoženo lastno ceno sestavljajo (Turk idr., 2001, str. 191):

1. neposredni stroški materiala, 2. neposredni stroški dela, 3. drugi neposredni stroški, 4. posredni stroški ustvarjanja poslovnih učinkov, 5. posredni stroški nakupovanja, 6. posredni stroški prodajanja, 7. posredni stroški splošnih dejavnosti.

Zaman s soavtorji (2007, str. 104) navaja, da je pri metodi vrednotenja poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških, potrebno od zožene lastne cene odšteti neproizvajalne stroške, med katere spadajo stroški nabave, uprave in prodaje. Nedokončana proizvodnja in zaloga dokončanih proizvodov zajemata le proizvajalne stroške, neproizvajalni stroški pa so takoj obravnavani kot odhodki obdobja, v katerem so nastali. Metoda vrednotenja učinkov s proizvajalnimi stroški tako zajema:

1. neposredne stroške materiala, 2. neposredne stroške dela,

14

3. druge neposredne stroške, 4. splošne stroške ustvarjanja poslovnih učinkov (splošne proizvajalne stroške).

Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov se lahko odloči za razvidovanje in presojanje po spremenljivih stroških. V tem primeru so predmet obravnave samo spremenljivi stroški na začasnih in končnih stroškovnih nosilcih. Med spremenljive stroške sodijo vsi neposredni stroški (materiala, dela, zunanjih storitev) in spremenljivi del splošnih stroškov, medtem ko preostali stalni stroški bremenijo odhodke v tekočem obdobju. Glavne sestavine te metode vrednotenja poslovnih učinkov so (Koletnik, 2004, str. 266):

1. neposredni stroški materiala, 2. neposredni stroški dela, 3. drugi neposredni stroški, 4. spremenljivi del splošnih stroškov ustvarjanja poslovnih učinkov, 5. spremenljivi del splošnih stroškov nabave, prodaje in uprave.

Za metodo vrednotenja učinkov po neposrednih stroških je značilno, da obračunavamo poslovne učinke samo z neposrednimi stroški. Splošni stroški se odštejejo od prihodkov oziroma so takoj odhodki obdobja. Glavne sestavine te metode so (Zaman idr., 2007, str. 107):

1. neposredni stroški materiala, storitev in amortizacije, 2. neposredni stroški dela.

2.2 Poslovne knjige

Podatki o poslovnih dogodkih so razvidni iz samega zapisa v računovodski listini. V njih najdemo podatke o poslovnih dogodkih za vse pričakovane ali pa že nastale spremembe določenega trenutka ali določenega obdobja. Računovodstvo omogoča izkazovanje določenih stanj, ki so že uresničena ali pa jih šele pričakujemo. Podatki iz vseh računovodskih listin določenega obdobja pa omogočajo tudi ugotavljanje načrtovanih ali uresničenih stanj ekonomskih kategorij določenega poslovnega sistema v določenem trenutku. Da bi zagotovili računovodske podatke in informacije o spremembah ekonomskih kategorij poslovnega sistema za določeno časovno obdobje, kot tudi računovodske podatke in informacije o stanjih ekonomskih kategorij poslovnega sistema kot celote in njegovih delov za določen trenutek, moramo organizirati izvedene pomnilnike. Govorimo o organiziranosti najrazličnejših izvedenih pomnilnikov, ki jim v računovodstvu pravimo poslovne knjige. Omogočajo urejanje in obdelovanje računovodskih podatkov zato, da bi jih lahko kot računovodske podatke in informacije končno izkazali v ustreznih računovodskih poročilih, kot prikazuje slika 2 (Turk & Melavc, 2001, str. 193-194).

15

Slika 2: Postopek zbiranja, urejevanja, obdelovanja, shranjevanja ter posredovanja računovodskih podatkov

VIR: (Turk & Melavc, 2001, str. 179).

2.2.1 Opredelitev poslovnih knjig

Pravila skrbnega računovodenja 2 (PSR 2016, 2.1.) opredeljujejo poslovne knjige kot vsebinsko povezane knjige, kartoteke in podatkovne zbirke, v katerih so prikazani knjiženi poslovni dogodki, ki spreminjajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke ali odhodke. Poslovne knjige so torej knjigovodski razvidi in so posledica ustaljenega knjigovodskega urejanja in obdelovanja podatkov.

Poslovne knjige delimo na glavno knjigo in pomožne knjige, ki predstavljajo analitične evidence (razčlenjevalne razvide) ter druge pomožne knjige (pomožni knjigovodski razvidi). Poslovni sistem v svojem splošnem aktu opredeli, katere pomožne poslovne knjige bo vodil, mora pa zagotoviti tudi vpogled v poslovne knjige tako, da so razvidni časovno zaporedje vpisanih poslovnih dogodkov v poslovne knjige (dnevnik knjiženja) in spremembe sredstev, obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov, razvrščene po ustreznih kontih (PSR 2016, 2.3.).

Za razumevanje organiziranosti poslovnih knjig je potrebno izhajati iz časovnih in vsebinskih podatkov, ki jih vsebujejo računovodske listine. Pri zapisovanju podatkov o poslovnem dogodku v poslovno knjigo lahko dajemo prednost časovnim podatkom, kar pomeni, da v poslovni knjigi urejamo in obdelujemo podatke po časovni sistematiki (v ospredju so naslednji podatki: splošni podatek, časovni podatek in vrednostni podatek). Za ta primer uporabljamo poslovno knjigo, ki ji pravimo dnevnik, omogoča pa predračunske in obračunske dnevniške razvide podatkov o poslovnih dogodkih. Lahko pa pri zapisovanju podatkov o poslovnem dogodku v poslovno knjigo dajemo prednost posameznim pojavnim oblikam ekonomskih kategorij poslovnega sistema. V tem primeru urejamo in obdelujemo v poslovni knjigi podatke po vsebinski sistematiki (v ospredje postavljamo vsebinske, časovne in vrednostne podatke). Poslovni knjigi, ki jo uporabljamo v ta namen, pravimo kontna poslovna knjiga, omogoča pa predračunske in obračunske kontne razvide podatkov o poslovnih dogodkih (Turk & Melavc, 2001, str. 194).

Poslovne knjige nastajajo pri knjigovodenju v finančnem računovodstvu in stroškovnem računovodstvu. V finančnem knjigovodstvu kot sestavini prvega, se spremljajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodki in odhodki, podrobneje pa le tisti, ki so povezani z

16

razmerji proučevanega poslovnega sistema z drugimi poslovnimi sistemi. Poslovne knjige, ki jih vodimo v finančnem računovodstvu so predvsem glavna knjiga in nekatere analitične evidence ter druge pomožne knjige. V stroškovnem knjigovodstvu, kot sestavini drugega, pa podrobno spremljamo predvsem razpoložljive prvine poslovnega procesa, njihovo trošenje ter nastajanje poslovnih učinkov. V stroškovnem računovodstvu nastaja večina analitičnih evidenc in drugih pomožnih poslovnih knjig. Analitične evidence se lahko nanašajo na opredmetena osnovna sredstva, opravljeno delo, material, nastajajočo proizvodnjo, proizvode in trgovsko blago ter na terjatve, dolgove in finančne naložbe. Vsebujejo lahko podatke izražene v denarni merski enoti kot tudi podatke, ki so izraženi v nedenarnih merskih enotah. Poslovni sistem se o vodenju posameznih vrst analitičnih evidenc odloči sam na podlagi njegovih potreb, organiziranosti in morebitnih zunanjih predpisov (PSR 2016, 2.5.-2.7.).

2.2.2 Dnevniki

Turk in Melavc (2001, str. 194-198) navajata, da je dnevnik poslovna knjiga, kjer urejamo podatke o poslovnih dogodkih po časovni sistematiki, nanaša pa se na poslovni sistem kot celoto ali na posamezno ekonomsko kategorijo. Zasnova dnevnika je takšna, da omogoča urejanje podatkov o povečevanju in zmanjševanju stanj vseh ekonomskih kategorij poslovnega sistema ali le posameznih ekonomskih kategorij v določenem časovnem razdobju. Razdeljen je na dva ločena številčna stolpca: levi debetni stolpec in desni kreditni stolpec, kjer nam debetni promet pojasnjuje vrednost sprememb ekonomskih kategorij v eno smer, kreditni pa v drugo smer za določeno časovno razdobje. Če v dnevniku izkazujemo podatke o vseh poslovnih dogodkih poslovnega sistema, govorimo o temeljnem dnevniku poslovnega sistema kot celote ali dnevniku glavne knjige, ki je povezan s temeljno ali glavno kontno poslovno knjigo. Če pa v dnevniku izkazujemo le določene podatke o poslovnih dogodkih poslovnega sistema, pa govorimo o samostojni dnevniški pomožni poslovni knjigi ali o dnevniku pomožne kontne poslovne knjige. Urejanje podatkov o poslovnih dogodkih v dnevniku glavne knjige temelji na načelu povezanosti ekonomskih kategorij, saj vsak podatek o določenem poslovnem dogodku pripišemo najmanj dvema ekonomskima kategorijama. Urejanje podatkov v dnevniku glavne kontne poslovne knjige je torej zasnovano na dvostavnem računovodskem sistemu, kjer morata biti debetni in kreditni promet enaka, medtem ko je urejanje podatkov v ostalih vrstah dnevnikov zasnovano na nepovezani, enostavni osnovi. Dnevniki pomožnih poslovnih knjig praviloma izkazujejo različen debetni in kreditni promet in končna poslovna stanja ali saldo. Podatke o poslovnih dogodkih smo v tem primeru uredili na nepovezani osnovi zato, da bi zagotovili nadrobnejše računovodske informacije od tistih, ki so o istih ekonomskih kategorijah že izkazane v temeljnih poslovnih knjigah.

Če izhajamo iz celotne zasnove analitičnih računovodstev, bi lahko imeli organizirane naslednje dnevnike pomožnih kontnih knjig:

dnevnik dolgov dobaviteljem,

dnevnik plač in stroškov dela,

dnevnik opredmetenih osnovnih sredstev v pripravi, uporabi in zunaj uporabe,

dnevnik neopredmetenih dolgoročnih sredstev,

dnevnik drobnega inventarja v zalogi in uporabi,

dnevnik materiala,

17

dnevnik storitev,

dnevnik stroškovnih vrst, stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev,

dnevnik polproizvodov,

dnevnik dokončanih proizvodov,

dnevnik trgovskega blaga,

dnevnik prihodkov od poslovanja in

dnevnik terjatev do kupcev (prav tam, 198). 2.2.3 Kontne poslovne knjige

Kontne poslovne knjige so knjige, ki imajo vsebinsko razsežnost, saj v njih spremljamo spremembe in stanja ekonomskih kategorij ločeno po posameznih zgoščenih vrstah ekonomskih kategorij poslovnega sistema. Kontno poslovno knjigo, v kateri urejamo in obdelujemo podatke o vseh spremembah in stanjih vseh ekonomskih kategorij na povezani, dvostavni zasnovi, imenujemo temeljna kontna poslovna knjiga ali glavna knjiga. Posamezni list glavne knjige je namenjen dvostavnemu urejanju in obdelovanju podatkov o spremembah zgoščene vrste sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov, odhodkov in prihodkov. Takemu listu pravimo temeljni, zbirni ali sintetični konto, ki je lahko bilančni ali zunajbilančni konto. Stanja bilančnih sintetičnih kontov izkazujemo v temeljnih računovodskih izkazih, medtem ko so stanja zunajbilančnih sintetičnih kontov razvidna v takih izkazih posebej, saj so pomembna za določene ocene, nadzor in informiranje (Turk & Melavc, 2001, str. 199).

Vodenje glavne knjige je obvezno in je lahko enotna ali pa sestavljena iz več knjig za posamezne skupine kontov. Omogoča kontroliranje knjiženih postavk po enačbi vsota postavk v breme je enaka vsoti postavk v dobro. S tem prispeva k zanesljivosti glavne knjige kot vira podatkov za pripravljanje bilance stanja, izkaza poslovnega izida in posameznih knjigovodskih informacij (PSR 2016, 2.14.).

Oblika glavne knjige je odvisna od metode in tehnike vnašanja knjigovodskih podatkov vanjo. Računalniško vodenje glavne knjige omogočajo preverjeni računalniški programi, za katere je značilno, da ne dopuščajo naknadnega brisanja in spreminjanja že potrjenih vnosov v poslovne knjige. Knjigovodski podatki, vneseni v računalniški dnevnik, se razvrščajo v ustrezne konte v datotekah. Podatki se lahko vnašajo v glavno knjigo z enega ali več krajev, na katerih nastajajo poslovni dogodki. V primeru vnašanja na več krajih, mora računalniški program zagotoviti prepoznavanje knjigovodskih listin in odgovornih oseb. Računalniško vodena poslovna knjiga mora v vsakem trenutku omogočati ustrezno revizijsko sled, na podlagi katere je mogoče naknadno kontroliranje knjiženja in tudi prikaz kateregakoli konta ali celotne glavne knjige (PSR 2016, 2.16.).

Poslovne knjige se odprejo in zaključijo vsako poslovno leto. Glavna knjiga se za postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov odpre na podlagi začetne bilance stanja proučevanega poslovnega leta, ki je enaka končni bilanci stanja prejšnjega poslovnega leta. Postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, ki jih v začetni bilanci stanja ni, se lahko odprejo v glavni knjigi med letom ob nastanku poslovnih dogodkov, zaradi katerih se pojavijo in na podlagi ustreznih knjigovodskih listin (PSR 2016, 2.18.).

18

Kontna poslovna knjiga omogoča prav tako urejanje in obdelovanje le določenih, smiselnih podatkov o poslovnih dogodkih in stanjih določene ekonomske kategorije poslovnega sistema na nepovezani, enostavni zasnovi. V tem primeru govorimo o pomožnih kontnih poslovnih knjigah. Posamezni list pomožne kontne poslovne knjige je namenjen urejanju in obdelovanju podatkov o spremembah in stanjih nadrobne vrste sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov, prihodkov in odhodkov. Imenujemo ga pomožni, razčlenjeni ali analitični konto, na katerem so urejeni in obdelani podatki o poslovnem dogodku na nepovezani, enostavni zasnovi, kar pomeni, da knjižba na takem kontu nima protiknjižbe (Turk & Melavc, 2001, str. 200).

2.2.4 Pomožne poslovne knjige

Glavna knjiga in dnevnik glavne knjige predstavljata v sistemu dvostavnega računovodstva temeljni poslovni knjigi, ki ju mora na podlagi zahtev predpisov države organizirati vsak poslovni sistem. Če omenjeni temeljni poslovni knjigi ne zagotavljata dovolj podatkov za oblikovanje računovodskih informacij o spremembah in stanjih ekonomskih kategorij poslovnega sistema, je potrebno urejanje in obdelovanje računovodskih podatkov organizirati še v pomožnih knjigah (prav tam, 204).

Med pomožne poslovne knjige uvrščamo analitične evidence in druge pomožne knjige. Analitične evidence vsebujejo razčlenitvene konte, ki pojasnjujejo temeljne konte glavne knjige, na primer register opredmetenih osnovnih sredstev, materiala, proizvodov, kupcev, dobaviteljev in tako naprej. Za razliko od analitičnih evidenc pa druge pomožne knjige praviloma dopolnjujejo konte glavne knjige. Mednje lahko na primer uvrščamo blagajniško knjigo, knjigo prejetih računov, knjigo zapadlosti menic v plačilo, knjigo delničarskih vlog in druge knjige po potrebah poslovnega sistema (PSR 2016, 2.20.).

Vodenje pomožnih poslovnih knjig opredeli poslovni sistem v svojem splošnem aktu. Začetni vnos v računalniško vodene pomožne poslovne knjige mora biti hkrati podprt z verodostojno knjigovodsko listino, vključno z listinami v elektronski obliki in elektronsko prejetimi listinami, nato pa se podatki obravnavajo samodejno, brez ročnega poseganja. Podatki se lahko v pomožne poslovne knjige prav tako vnašajo z enega ali več krajev, vnašajo pa se hkrati v analitične evidence in na konte glavne knjige. Računalniško vodene pomožne poslovne knjige morajo kadarkoli omogočati tako kontroliranje knjiženja in sprotno usklajevanje z ustreznimi konti glavne knjige, kot tudi prikaz kateregakoli konta in celotne pomožne poslovne knjige na zaslonu oziroma odtis na papirju (PSR 2016, 2.17.).

2.2.5 Urejanje kontov v poslovnih knjigah

Pravila skrbnega računovodenja 2 (PSR 2016, 2.09.-2.10.) pojasnjujejo, da se v denarni merski enoti izražene gospodarske kategorije, ki se spremljajo v finančnem in stroškovnem računovodstvu, urejajo po kontih. Kontni načrt se lahko nanaša na glavno knjigo ali pomožne poslovne knjige. Načrt za glavno knjigo se zasnuje na kontnem okviru, ki ga predpiše Slovenski inštitut za revizijo z namenom enotnosti osnovne razporeditve kontov pri vseh poslovnih sistemih, nadalje pa ga lahko poslovni sistem razčleni glede na svoje potrebe. Kontni načrt obsega pregled kontov glavne knjige (bilančnega in zunajbilančnega dela). Za vsak konto se navedejo ime, označevalni znak (šifra) in vsebina.

19

Ime konta v kontnem načrtu poslovnega sistema mora biti jedrnato in natančno, tako da jasno izraža njegovo vsebino. Enako velja za razčlenjene dele konta, ki morajo imeti ustrezna imena iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida ter glede na potrebe poslovnega sistema. Označevalni znaki se določajo na podlagi desetiškega označevanja (od 0 do 99):

razred kontov od 0 do 9,

skupine kontov od 00 do 99,

temeljni konti od 000 do 999,

razčlenitveni (analitični) konti od 0000 do 9999 (PSR 2016, 2.10). Konti iz kontnega načrta poslovnega sistema morajo biti skladni s predpisanim kontnim okvirom. Omogočati morajo neposredno vnašanje v postavke bilance stanja in izkaza poslovnega izida, njihovo podrobnejše razčlenjevanje ali spreminjanje vpisov na njih, pa tudi vnašanje v izkaz gibanja kapitala in izkaz denarnih tokov (PSR 2016, 2.11.).

2.3 Računovodska poročila

2.3.1 Opredelitev računovodskega informiranja

Računovodsko informiranje je definirano kot predstavljanje računovodskih podatkov in informacij njihovim uporabnikom. Gre za končno stopnjo knjigovodenja, računovodskega predračunavanja, nadziranja in računovodskega analiziranja. Izvaja se z računovodskimi poročili, ki vsebujejo računovodske podatke in računovodske informacije, ki so izražene v denarnih ali naravnih merskih enotah. Računovodska poročila so praviloma pisna (lahko se prikazujejo na računalniških zaslonih) lahko pa so tudi ustna. Računovodsko informiranje je sestavni del finančnega računovodstva, saj obravnava računovodske podatke, ki se nanašajo na delovanje celotnega poslovnega sistema ali njegova razmerja z drugimi. Prav tako je sestavina stroškovnega in poslovodnega računovodstva. V prvem primeru obravnava podatke o podrobnostih notranjega področja delovanja poslovnega sistema, v drugem primeru pa obravnava računovodske informacije za potrebe poslovodstva (PSR 9, 2016 a).

Če podrobneje razčlenimo uporbnike informacij v računovodskih poročilih, jih lahko delimo na notranje in zunanje. Med notranje uporabnike spadajo izvajalci posameznih nalog v poslovnem sistemu (odločajo o podrobnostih izvajanja), poslovodstvo v poslovnem sistemu (od najnižje ravni do uprave), upravljalni in nadzorni organi ter zaposleni. Kot zunanje uporabnike računovodskih informacij pa lahko definiramo lastnike, možne vlagatelje, posojilodajalce, dobavitelje, kupce, državo in javnost (PSR 2016, 9.6.-9.7.).

Računovodska poročila, ki se predlagajo uporabnikom informacij v njih, so lahko občasna ali obdobna. Občasna poročila se predlagajo njihovim uporabnikom v časovnih presledkih, ki niso določeni in vsebujejo računovodske podatke in informacije za posebne namene. Za obdobna računovodska poročila pa je značilno, da se predlagajo v določenih časovnih presledkih, vsebujejo pa ustaljene računovodske podatke in informacije, ki se nanašajo na obračunska obdobja (PSR 2016, 9.8.).

20

Glede na namen informacij so lahko računovodska poročila pobudna, nadzorna ali informativna. Pobudna računovodska poročila so namenjena uporabnikom, ki so vključeni v proces odločanja o načrtovanju, pripravljanju izvajanja in samega izvajanja. Ciljna skupina nadzornih računovodskih poročil so uporabniki, ki sodelujejo pri odločanju o nadziranju ali pripravljanju izvajanja, medtem ko je za informativna računovodska poročila značilno, da so namenjena uporabnikom, ki morajo biti le splošno informirani in ne sodelujejo pri odločanju (PSR 2016, 9.9.).

Bistvo računovodskega informiranja je v zagotavljanju računovodskih informacij, ki so razumljive, ustrezne, zanesljive in primerljive. Računovodske informacije so razumljive takrat, ko jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo poslovno in gospodarsko delovanje, razumejo brez težav. Ustrezne so v primeru, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Računovodske informacije so zanesljive, če ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter predstavljajo tisto, za kar se upravičeno domneva, da predstavljajo. Z drugimi besedami, biti morajo popolne. Ko govorimo o primerljivosti računovodskih informacij, mislimo predvsem na to, da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih izkazih istega poslovnega sistema za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih različnih poslovnih sistemov. Enako velja tudi za konte in knjižbe tako v istem poslovnem sistemu, kot tudi v različnih poslovnih sistemih (PSR 2016, 9.12.).

2.3.2 Okvir računovodskih poročil

Melavc in Novak (2007, str. 56) opredeljujeta, da je sodobno računovodstvo sestavljeno iz naslednjih štirih sestavin: računovodskega predračunavanja, računovodskega obračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja. Informacijska dejavnost, povezana z omenjenimi sestavinami, je usmerjena k oblikovanju predračunskih, obračunskih, nadzornih in analitskih računovodskih informacij, ki se lahko nanašajo na notranje ali zunanje poslovanje poslovnega sistema. Različna stopnja zgoščenosti računovodskih informacij omogoča razdelitev računovodstva na:

Analitično računovodstvo, ki oblikuje in posreduje podrobne, analitične računovodske informacije, ki jih izkazujemo v analitičnih računovodskih poročilih. V tem primeru govorimo o oblikovanju analitičnih predračunov in obračunov, katerih spoznanja so usmerjena k srednjim in nižjim ravnem odločanja, koristno pa dopolnjujejo zgoščene računovodske informacije v sintetičnih računovodskih poročilih.

Sintetično računovodstvo, ki skrbi za oblikovanje in posredovanje računovodskih informacij o vseh spremembah in stanjih vseh gospodarskih kategorij poslovnega sistema. Omogoča oblikovanje sintetičnih računovodskih poročil, med katere spadajo bilanca stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala, usmerjena pa so k najvišjim organom odločanja.

Računovodsko poročilo lahko v svoji sestavi zajema celoto računovodskih izkazov (bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz gibanja kapitala in razlagalna računovodska pojasnila), posamezne računovodske izkaze, posamezne računovodske predračune ali računovodske obračune ali pa zgolj izbor računovodskih podatkov in računovodskih informacij z ustreznimi pojasnili (PSR 2016, 9.18.).

21

2.3.3 Računovodski predračuni

Računovodsko predračunavanje je tisti del računovodenja, v katerem se obdelujejo podatki, izraženi v denarni in naravni merski enoti, nanašajo pa se na načrtovane gospodarske kategorije poslovnih procesov in stanj. Usmerjeno je k sestavljanju računovodskih predračunov, ki zajemajo denarno izražene podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih, odhodkih in stroških ter prejemkih in izdatkih (PSR 2016, 5.1.).

Računovodsko predračunavanje je usmerjeno k oblikovanju informacijskih podlag za začetne poslovne odločitve. Podatki, ki so bili zbrani v okviru računovodskega predračunavanja in izkazani v predračunskih razvidih, se preoblikujejo v predračunske informacije o spremembah in stanjih gospodarskih kategorij določenega poslovnega sistema in jih izkazujemo v predračunskih poročilih (Melavc & Novak, 2007, str. 57-58).

Pravila skrbnega računovodenja 5 (2016, b) opredeljujejo, da je sestavljenje računovodskih predračunov po vrstah odvisno od tega, na kaj se računovodsko predračunavanje nanaša. Računovodski predračuni se lahko nanašajo na poslovne pojave, njihove skupine ter na dele določenega poslovnega sistema ali celoten poslovni sistem. Računovodsko predračunavanje poslovnih pojavov se zaključi s predračunskimi kalkulacijami posameznega nabavnega, proizvajalnega ali prodajnega posla, poslovnega procesa, pa tudi s predračuni v zvezi s posameznim sredstvom, posamezno obveznostjo do njihovih virov ali pa posamezno naložbo. V primeru računovodskega predračunavanja skupnih poslovnih pojavov se računovodsko predračunavanje zaključi s predračunom prihodkov po njihovih vrstah, predračunom stroškov po njihovih vrstah, predračunom odhodkov po njihovih vrstah in predračunom poslovnega izida po njegovih vrstah, pa tudi predračunom prejemkov in izdatkov po njunih vrstah ter predračunom denarnih tokov po njihovih vrstah, to je glede na poslovanje, investiranje in financiranje. Ko govorimo o delih poslovnega sistema, se računovodsko predračunavanje konča z gibljivimi predračuni stroškov po stroškovnih mestih, predračuni stroškov po mestih odgovornosti, predračuni stroškov, prihodkov in odhodkov po področjih delovanja, predračuni poslovnega izida in predračuni denarnih tokov. Za primer celotne organizacije pa se računovodsko predračunavanje konča s predračunsko bilanco stanja, predračunskim izkazom poslovnega izida, predračunskim izkazom denarnih tokov in predračunskim izkazom gibanja kapitala. Računovodski predračuni se lahko, v primeru računovodskega predračunavanja za celoten poslovni sistem in dele poslovnega sistema, sestavljajo za poslovna leta, medletna obdobja in posebne potrebe, v primeru poslovnih pojavov in njihovih skupin pa se sestavljajo samo za posebne potrebe (PSR 216, 5.12.). Ko govorimo o sestavljanju računovodskih predračunov po namenu, moramo omeniti, da se lahko sestavljajo tako za zunanje, kot tudi za notranje potrebe poslovnega sistema. Računovodski predračuni za zunanje potrebe se sestavljajo le na izrecno zahtevo predpisov ali kakšnega zunanjega vlagatelja (banke). Računovodsko predračunavanje za zunanje potrebe je lahko povezano z izbranimi predračunskimi kalkulacijami, v večini primerov pa s predračunskimi izkazi za celoten poslovni sistem. Večina računovodskih

22

predračunov se oblikuje za notranje potrebe poslovnega sistema, njihove vrste, vsebine, oblike in metode sestavljanja, roki dokončanja in uporabniki pa se določijo v ustreznem aktu poslovnega sistema (PSR 2016 5.16.).

2.3.4 Računovodski obračuni

Računovodsko obračunavanje je tisti del računovodenja, v katerem se obdelujejo podatki, izraženi v denarni in naravni merski enoti, nanašajo pa se na uresničene gospodarske kategorije poslovnih procesov in stanj. Usmerjeno je k sestavljanju računovodskih obračunov, ki zajemajo denarno izražene podatke o uresničenih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih, odhodkih in stroških ter prejemkih in izdatkih (PSR 2016, 6.1.).

Melavc in Novak (2007, str. 62) navajata, da lahko računovodski obračuni vsebujejo računovodske informacije o uresničenih spremembah in stanjih gospodarskih kategorij poslovnega sistema pa tudi računovodske informacije, ki so bile oblikovane na podlagi predračunskih podatkov o spremembah in stanjih gospodarskih kategorij poslovnega sistema. V primerjavi med takimi obračuni je kakovost obračunov, oblikovanih na podlagi predračunskih in obračunskih podatkov veliko večja, saj izkazujejo tudi informacije o odmikih. V tem primeru imajo računovodski obračuni že značilnost nadzornih poročil, mogoče pa jih je sestavljati samo v tistih poslovnih sistemih, kjer imajo ustrezno razvito dejavnost računovodskega predračunavanja.

Pravila skrbnega računovodenja 6 (2016, b) opredeljujejo, da je sestavljenje računovodskih obračunov po vrstah odvisno od tega, na kaj se računovodski obračuni nanašajo. Lahko se nanašajo na poslovne pojave, njihove skupine ter na dele določenega poslovnega sistema ali celoten poslovni sistem. Računovodsko obračunavanje poslovnih pojavov se zaključi z obračunskimi kalkulacijami posameznega nabavnega, proizvajalnega ali prodajnega posla, poslovnega procesa, pa tudi z obračuni v zvezi s posameznim sredstvom, posamezno obveznostjo do njihovih virov ali pa posamezno naložbo. V primeru računovodskega obračunavanja skupnih poslovnih pojavov se računovodsko obračunavanje zaključi z obračunom prihodkov po njihovih vrstah, obračunom stroškov po njihovih vrstah, obračunom odhodkov po njihovih vrstah in obračunom poslovnega izida po njegovih vrstah, pa tudi obračunom prejemkov in izdatkov po njunih vrstah ter obračunom denarnih tokov po njihovih vrstah, to je glede na poslovanje, investiranje in financiranje. Ko govorimo o delih poslovnega sistema, se računovodsko obračunavanje konča z obračuni stroškov po stroškovnih mestih, obračuni stroškov po mestih odgovornosti, obračuni stroškov, prihodkov in odhodkov po področjih delovanja, obračuni poslovnega izida in obračuni denarnih tokov. Za primer celotne organizacije pa se računovodsko obračunavanje konča z obračunsko bilanco stanja, obračunskim izkazom poslovnega izida, obračunskim izkazom denarnih tokov in obračunskim izkazom gibanja kapitala.

Računovodski obračuni za celoten poslovni sistem in dele poslovnega sistema se sestavljajo za poslovna leta, medletna obdobja in posebne potrebe, v primeru računovodskih obračunov za poslovne pojave in njihove skupine pa se sestavljajo samo za posebne potrebe (PSR 216, 6.12.).

23

Ko govorimo o sestavljanju računovodskih obračunov po namenu, moramo omeniti, da se lahko sestavljajo tako za zunanje, kot tudi za notranje potrebe poslovnega sistema. Računovodski obračuni za zunanje potrebe so tisti, ki sestavljajo letne ali medletne računovodske izkaze (bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz gibanja kapitala in pojasnila postavk teh računovodskih izkazov). Ostale računovodske obračune za zunanje potrebe pa podrobneje določajo predpisi, ki jih zahtevajo. Večina računovodskih obračunov se oblikuje za notranje potrebe poslovnega sistema, njihove vrste, vsebine, načini in postopki sestavljanja ter roki dokončanja in uporabniki pa se določijo v ustreznem aktu poslovnega sistema (PSR 2016, 6.17.).

2.3.5 Bilanca stanja

Sintetično računovodstvo omogoča oblikovanje sintetičnih računovodskih poročil, med katere spada poleg drugih poročil tudi bilanca stanja. Da bi lahko oblikovali zbirna ali temeljna računovodska poročila, moramo spremljati podatke o vseh spremembah in stanjih posameznih vrst gospodarskih kategorij poslovnega sistema, saj v nasprotnem primeru ne bi bili sposobni oblikovati bilance stanja, bilance poslovnega izida, bilance denarnih tokov in izkaza gibanja kapitala za poslovni sistem kot celoto. Vsebino dela in organizacijo sintetičnega računovodstva predpisuje država s svojimi gospodarskimi predpisi in strokovne organizacije z računovodskimi standardi, mora pa ga organizirati vsak poslovni sistem, saj je del njegovih informacij usmrejen k različnim zunanjim uporabnikom računovodskih informacij (Melavc & Novak, 2007, str. 70-71). Turk in Melavc (2001, str. 445) navajata, da je predračunska ali obračunska bilanca stanja temeljno računovodsko poročilo o načrtovani ali uresničeni vrednosti in sestavi sredstev in obveznosti do virov sredstev določenega poslovnega sistema za določen trenutek. Namenjena je najvišjim organom odločanja v poslovnem sistemu, poroča pa na eni strani o premoženjski podobi poslovnega sistema z izkazovanjem sredstev in na drugi strani lastniški podobi z izkazovanjem obveznosti do virov sredstev. Če podrobneje analiziramo bilanco stanja, kot prikazuje slika 3, lahko za sredstva zapišemo, da so to v denarni merski enoti izražene stvari, pravice in denar, s katerimi razpolaga poslovni sistem. S finančnega zornega kota so povezana z investiranjem poslovnega sistema. Ločimo dolgoročna in kratkoročna sredstva. Dolgoročna sredstva so sredstva, ki se preoblikujejo v obdobju, ki je daljše od enega leta. Sestavljajo jih: opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, dolgoročne aktivne časovne razmejitve, naložbene nepremičnine, dolgoročne finančne naložbe, dolgoročne poslovne terjatve in odložene terjatve za davek. Za razliko od dolgoročnih sredstev pa so kratkoročna sredstva tista sredstva, ki se praviloma preoblikujejo v obdobju krajšem od enega leta. Mednje spadajo: sredstva za prodajo, zaloge, kratkoročne poslovne terjatve, kratkoročne finančne naložbe, denarna sredstva in kratkoročne aktivne časovne razmejitve. Obveznosti do virov sredstev na drugi strani so obveznosti, ki temeljijo na pravno zasnovanih razmerjih poslovnega sistema do virov sredstev, s katerimi se poslovni sistem financira. Poslovni sistem ohranja tista sredstva financerjev, ki so pri njem in jih vrača v ustreznih rokih z obrestmi ali drugim nadomestilom za gospodarjenje (SRS 2016, 20.20.).

24

Slika 3: Oblika bilance stanja za zunanje poslovno poročanje

Sredstva

A. Dolgoročna sredstva I. Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne čas. razmejitve 1. Dolgoročne premoženjske pravice 2. Dobro ime 3. Predujmi za neopredmetena sredstva 4. Dolgoročno odloženi stroški razvijanja 5. Druge dolgoročne aktivne časovne razmejitve II. Opredmetena osnovna sredstva 1. Zemljišča in zgradbe a) Zemljišča b) Zgradbe 2. Proizvajalne naprave in stroji 3. Druge naprave in oprema 4. Opredmetena osnovna sredstva, ki se pridobivajo a) Opredmetena osnovna sredstva v gradnji in izdelavi b) Predujmi za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev 5. Osnovna čreda 6. Večletni nasadi III. Naložbene nepremičnine IV. Dolgoročne finančne naložbe 1. Dolgoročne finančne naložbe, razen posojil a) Delnice in deleži v družbah v skupini b) Delnice in deleži v pridruženih družbah c) Druge delnice in deleži č) Druge dolgoročne finančne naložbe 2. Dolgoročna posojila a) Dolgoročna posojila družbam v skupini b) Dolgoročna posojila drugim c) Dolgoročno nevplačani vpoklicani kapital V. Dolgoročne poslovne terjatve 1. Dolgoročne poslovne terjatve do družb v skupini 2. Dolgoročne poslovne terjatve do kupcev 3. Dolgoročne poslovne terjatve do drugih VI. Odložene terjatve za davek

B. Kratkoročna sredstva I. Sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo II. Zaloge 1. Material 2. Nedokončana proizvodnja 3. Proizvodi in trgovsko blago 4. Predujmi za zaloge III. Kratkoročne finančne naložbe 1. Kratkoročne finančne naložbe, razen posojil a) Delnice in deleži v družbah v skupini b) Druge delnice in deleži c) Druge kratkoročne finančne naložbe 2. Kratkoročna posojila a) Kratkoročna posojila družbam v skupini b) Kratkoročna posojila drugim c) Kratkoročno nevplačani vpoklicani kapital IV. Kratkoročne poslovne terjatve 1. Kratkoročne poslovne terjatve do družb v skupini 2. Kratkoročne poslovne terjatve do kupcev 3. Kratkoročne poslovne terjatve do drugih V. Denarna sredstva

C. Kratkoročne aktivne časovne razmejitve

Obveznosti do virov sredstev

A. Kapital I. Vpoklicani kapital 1. Osnovni kapital 2. Nevpoklicani kapital (kot odbitna postavka) II. Kapitalske rezerve III. Rezerve iz dobička 1. Zakonske rezerve 2. Rezerve za lastne delnice in lastne poslovne deleže 3. Lastne delnice in lastni poslovni deleži 4. Statutarne rezerve 5. Druge rezerve iz dobička IV. Revalorizacijske rezerve V. Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti VI. Preneseni čisti poslovni izid VII. Čisti poslovni izid poslovnega leta

B. Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve 1. Rezervacije za pokojnine in podobne obveznosti 2. Druge rezervacije 3. Dolgoročne pasivne časovne razmejitve

C. Dolgoročne obveznosti I. Dolgoročne finančne obveznosti 1. Dolgoročne finančne obveznosti do družb v skupini 2. Dolgoročne finančne obveznosti do bank 3. Dolgoročne finančne obveznosti na podlagi obveznic 4. Druge dolgoročne finančne obveznosti II. Dolgoročne poslovne obveznosti 1. Dolgoročne poslovne obveznosti do družb v skupini 2. Dolgoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev 3. Dolgoročne menične obveznosti 4. Dolgoročne poslovne obveznosti na podlagi predujmov 5. Druge dolgoročne poslovne obveznosti III. Odložene obveznosti za davek

Č. Kratkoročne obveznosti I. Obveznosti, vključene v skupine za odtujitev II. Kratkoročne finančne obveznosti 1. Kratkoročne finančne obveznosti do družb v skupini 2. Kratkoročne finančne obveznosti do bank 3. Kratkoročne finančne obveznosti na podlagi obveznic 4. Druge kratkoročne finančne obveznosti III. Kratkoročne poslovne obveznosti 1. Kratkoročne poslovne obveznosti do družb v skupini 2. Kratkoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev 3. Kratkoročne menične obveznosti 4. Kratkoročne poslovne obveznosti na podlagi predujmov 5. Druge kratkoročne poslovne obveznosti

D. Kratkoročne pasivne časovne razmejitve

Vir: (SRS 2016, 20.4.).

25

2.3.6 Izkaz poslovnega izida

Izkaz poslovnega izida je temeljni računovodski izkaz, kjer je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto ali medletna obdobja, za katera se sestavlja. Predstavlja povzetek uspešnosti in učinkovitosti delovanja poslovnega sistema v obračunskem obdobju, sestavljamo pa ga za splošne in posebne namene za potrebe zunanjega poročanja (SRS 21, 21.1.-21.2.).

Temeljni poslovni izid je razlika med vsemi prihodki in odhodki poslovnega sistema. Prihodke ugotavljamo v povezavi s sredstvi in obveznostmi do virov sredstev in nastajajo kot posledica povečevanja sredstev in zmanjšanja obveznosti do virov sredstev. Obratno pa je z odhodki, katerih nastajanje je posledica zmanjševanja sredstev in povačanja obveznosti do virov sredstev. V teoriji najdemo različne opredelitve poslovnih prihodkov, zato je potrebno poudariti, da v tem primeru med prihodke štejemo predvsem zmnožke prodanih količin različnih učinkov in njihovih prodajnih cen in so definirani kot prihodki od prodaje. V izkazu poslovnega izida so zajeti tudi finančni prihodki in drugi prihodki. Med finančne sodijo prihodki od prejetih udeležb v poslovnem izidu drugih poslovnih sistemov, prihodki od prejetih obresti in morebitni drugi finančni prihodki. Kot druge prihodke pa lahko definiramo prihodke, ki nastanejo kot posledica neobičajnega povečanja sredstev oziroma neobičajnega zmanjšanja obveznosti do virov sredstev. Različno lahko opredeljujemo tudi poslovne odhodke. V proizvajalnem poslovnem sistemu, ki proizvaja opredmetene učinke, predstavljajo takšni odhodki zmnožek količine prodanih učinkov in stroškovne cene prodanih učinkov. Med poslovne odhodke prištevamo tudi odhodke, ki ne izhajajo iz stroškov, ampak iz neposrednega zmanjševanja določenih oblik sredstev. V izkazu poslovnega izida izkazujemo tudi finančne odhodke, med katere spadajo odhodki zaradi danih obresti za dobljena posojila in kredite ter morebitne druge finančne odhodke, ki so posledica neobičajnega zmanjšanja sredstev oziroma neobičajnega povečanja obveznosti do virov sredstev. Še podrobnejšo sestavo izkaza poslovnega izida prikazuje slika 4 (Melavc & Novak, 2007, str. 82-83).

Slovenski računovodski standard 21 (SRS 2016, B.b) določa, da ima izkaz poslovnega izida za zunanje poročanje obliko stopenjskega zaporednega izkaza poslovnega izida. V skladu s SRS 21.5. je lahko sestavljen v eni izmed dveh stopenjskih oblik is sicer različici I ali II. Slovenski računovodski standard 21 daje prednost različici II, poslovni sistem pa si lahko izbere tisto, ki mu bolj ustreza glede na njegove mednarodne stike.

Vsak poslovni sistem mora k izkazu poslovnega izida vključiti tudi pojasnila, kar določa Zakon o gospodarskih družbah, ter druga razkritja v zvezi s posameznimi kategorijami, kot jih določajo Slovenski računovodski standardi v točkah od 21.12. do 21.17. Pojasnila morajo vsebovati: informacije o podlagi za pripravo izkaza poslovnega izida in posebnih, izbranih in uporabljenih računovodskih usmeritvah; informacije, ki jih zahtevajo Slovenski računovodski standardi in Zakon o gospodarskih družbah; ter dodatne informacije, ki niso predpisane v obrazcu izkaza poslovnega izida, so pa pomembne za njegovo pošteno predstavitev (SRS 2016, 21.15.).

26

Slika 4: Izkaz poslovnega izida po različici I in II

Izkaz poslovnega izida po različici I

1. Čisti prihodki od prodaje 2. Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje 3. Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve 4. Drugi poslovni prihodki (s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki) 5. Stroški blaga, materiala in storitev a) Nabavna vrednost prodanih blaga in materiala ter stroški porabljenega materiala b) Stroški storitev 6. Stroški dela a) Stroški plač b) Stroški socialnih zavarovanj (posebej izkazani stroški pokojninskih zavarovanj) c) Drugi stroški dela 7. Odpisi vrednosti a) Amortizacija b) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri neopredmetenih sredstvih in opredmetenih osnovnih sredstvih c) Prevrednotovalni poslovni odhodki pri obratnih sredstvih 8. Drugi poslovni odhodki 9. Finančni prihodki iz deležev a) Finančni prihodki iz deležev v družbah v skupini b) Finančni prihodki iz deležev v pridruženih družbah c) Finančni prihodki iz deležev v drugih družbah č) Finančni prihodki iz drugih naložb 10. Finančni prihodki iz danih posojil a) Finančni prihodki iz posojil, danih družbam v skupini b) Finančni prihodki iz posojil, danih drugim 11. Finančni prihodki iz poslovnih terjatev a) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do družb v skupini b) Finančni prihodki iz poslovnih terjatev do drugih 12. Finančni odhodki iz oslabitve in odpisov finančnih naložb 13. Finančni odhodki iz finančnih obveznosti a) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini b) Finančni odhodki iz posojil, prejetih od bank c) Finančni odhodki iz izdanih obveznic č) Finančni odhodki iz drugih finančnih obveznosti 14. Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti a) Finančni odhodki iz poslovnih obveznosti do družb v skupini b) Finančni odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih