UNIVERZA V LJUBLJANI

EKONOMSKA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE RAČUNOVODSKIH PREVAR S

FORENZIČNIM RAČUNOVODSTVOM

Ljubljana, maj 2016 KARMEN NOSAN

IZJAVA O AVTORSTVU

Spodaj podpisana Karmen Nosan, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, izjavljam, da sem avtorica

diplomskega dela z naslovom Preprečevanje in odkrivanje računovodskih prevar s forenzičnim računovodstvom,

pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem profesor dr. Simon Čadežem.

Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS, št. 21/1995 s

spremembami) dovolim objavo diplomskega dela na fakultetnih spletnih straneh.

S svojim podpisom zagotavljam, da

je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela;

je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih

nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem

o poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam v diplomskem delu,

citirana oziroma navedena v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete

Univerze v Ljubljani, in

o pridobila vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali grafični obliki) uporabljena

v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisala;

se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih – kaznivo

po Kazenskem zakoniku (Ur. l. RS, št. 55/2008 s spremembami);

se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega diplomskega dela dokazano plagiatorstvo lahko

predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom.

V Ljubljani, dne _____________ Podpis avtorice:__________________

i

KAZALO

UVOD ............................................................................................................................................. 1

1 PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH ........................................................... 2

1.1 Vrste gospodarskega kriminala ......................................................................................... 2

1.2 Opredelitev ključnih pojmov ............................................................................................ 4

1.3 Trikotnik prevar ter motivi in učinki uporabe »kreativnih« metod računovodenja .......... 6

1.4 Področja zlorabe kreativnega računovodstva .................................................................... 9

1.5 Porast prevar v svetu in Sloveniji ..................................................................................... 9

2 NAJPOGOSTEJŠE MANIPULACIJE RAČUNOVODSKIH POROČIL ............. 10

2.1 Prezgodnje pripoznavanje prihodkov .............................................................................. 11

2.2 Prikazovanje lažnih prihodkov ........................................................................................ 12

2.3 Povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov ........................................... 13

2.4 Odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo oz. poznejša obdobja .................................. 13

2.5 Nezapisane ali prikrite obveznosti .................................................................................. 14

2.6 Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja ...................................................... 14

2.7 Odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja ........................................................... 15

3 PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE PREVAR V PODJETJU ......................... 15

3.1 Preprečevanje nastajanja prevar ...................................................................................... 16

3.1.1 Vzpostavitev sistema notranjih kontrol ................................................................... 16

3.1.2 Preventivne notranje kontrole ................................................................................. 17

3.2 Zgodnje zaznavanje prevar ............................................................................................. 18

3.2.1 Analiziranje računovodskih izkazov ....................................................................... 20

3.2.2 Uporaba Benfordovega zakon ................................................................................. 24

3.2.2.1 Program ACL ...................................................................................................... 25

3.2.3 Uporaba Sarbanes-Oxleyjevega zakona .................................................................. 25

3.3 Odgovorni za preprečevanje in odkrivanje prevar .......................................................... 26

4 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO ....................................................................... 30

4.1 Opredelitev pojmov forenzično računovodstvo in forenzični računovodja .................... 30

4.2 Naloge forenzičnega računovodstva ............................................................................... 31

4.3 Preventivna in kurativna naloga forenzičnega računovodstva ........................................ 32

4.3.1 Preventivni program forenzične analize računovodskih izkazov ............................ 33

4.4 Vrste, načini, metode in tehnike preiskovanja prevar ..................................................... 35

4.5 Preiskovanje in ocenjevanje zaznanih prevar ................................................................. 35

4.5.1 Prepoznavanje problema, povezanega s prevarami ................................................. 35

4.5.2 Načrtovanje preiskave o prevarah ........................................................................... 36

4.5.3 Zbiranje dokazov ..................................................................................................... 36

4.5.4 Proučevanje in ovrednotenje dokazov ..................................................................... 37

4.5.5 Sestava poročila in poročanje o odkritjih ................................................................ 37

4.5.5.1 Forenzično poročilo ............................................................................................. 37

4.5.5.2 Temeljne sestavine forenzikovega poročila ........................................................ 37

4.6 Vpliv denarnih tokov v forenzični analizi ....................................................................... 38

ii

4.7 Praktični prikaz forenzičnega postopka pri preverjanju prihodkov s pomočjo denarnih

tokov ............................................................................................................................... 39

SKLEP.......................................................................................................................................... 42

LITERATURA IN VIRI ............................................................................................................. 45

KAZALO SLIK

Slika 1: Drevo gospodarskega kriminala v podjetju ....................................................................... 3

Slika 2: Elementi prevare ................................................................................................................ 6

Slika 3: Trikotnik prevar ................................................................................................................. 7

Slika 4: Področja kreativnega računovodstva glede na fleksibilnost uporabe računovodskih

usmeritev ........................................................................................................................... 9

Slika 5: Krog prevar ...................................................................................................................... 19

Slika 6: Delovni koraki notranjega revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar ................. 28

KAZALO TABEL

Tabela 1: Posledice uporabe kreativnih metod ............................................................................... 8

Tabela 2: Prikaz horizontalne analize ........................................................................................... 21

Tabela 3: Najpogostejše oblike notranjih in zunanjih prevar ....................................................... 32

Tabela 4: Shema za izračun denarnega toka iz poslovanja: shema za izračun denarnega toka iz

poslovanja ..................................................................................................................... 38

Tabela 5: Primerjava plana z realizacijo ....................................................................................... 39

Tabela 6: Primerjava prihodkov od prodaje in marže po posameznih mesecih ............................ 40

Tabela 7: Analiza odprtih postavk zadnjega tromesečja ............................................................... 40

Tabela 8: Primerjava konta kupcev in dobaviteljev s prilivi in odlivi na transakcijskem računu 41

1

UVOD

Zadnjih nekaj let neprestano spremljamo novice o prevarah v poslovnem svetu. Vsi poznamo

primer Enron, ki je sprožil val odmevnih škandalov in je konec leta 2001 tako ne slavnostno

bankrotiral. Svoje dolgove je prenašal na hčerinska podjetja, katere kasneje ni prikazal v

konsolidiranih računovodskih izkazih. Drzni so bili tudi v italijanskem Parmalatu, ki so preko

fiktivnih odvisnih družb ustvarjali fiktivno prodajo in tako oškodovali veliko malih investitorjev

in kmetov, ki so praktično čez noč ostali brez vsega. V svetu zelo znan primer računovodskih

prevar je tudi indijsko podjetje Satyam, ki se je ukvarjalo z računalniškimi storitvami. Prevaro so

izvedli predsednik upravnega odbora in višje poslovodstvo, tako da so v informacijsko rešitev, ki

je služila upravljanju projektov in pripravi faktur sprogramirali dodatni administrativni dostop, ki

je omogočal ustvarjanje lažnih faktur. Te so postale del računovodskih evidenc prihodkov, ki so

bile dostopne le izbranim, večina zaposlenih pa zanje ni vedela, ne vodje projektov ne notranji

revizorji, ki jih zato niso mogli zajeti v svoje kontrole (Hmelak, 2015).

Namen diplomske naloge je predstaviti najpogostejše računovodske prevare, ki so omajale

zaupanje ljudi v gospodarstvo in poklic računovodje, ter ugotoviti kdo nosi odgovornost za

njihov nastanek. Ker domišljija ljudi ki ustvarjajo in soodločajo o sestavi računovodskih izkazov,

ne pozna meja in ker je še vedno veliko prevar kljub reviziji neodkritih, bom predlagala nekaj

preprostih rešitev v okviru notranjih kontrol, ki so lahko podjetjem v pomoč, pri preprečevanju

in zgodnjem odkrivanju prevar.

Cilj diplomske naloge je predstaviti forenzično računovodstvo, ki je v Sloveniji relativno nova

veja v računovodstvu, v tujini pa so forenzični veščaki ponekod že zakonsko določena stalnica v

kazenskih sodnih postopkih. Gre za dejavnost, ki pri svojem preiskovanju in ocenjevanju prevar,

povezuje različna znanja poslovne ekonomije, računovodstva in revizije, prava, kriminalistike in

informacijske tehnologije. Januarja 2012 je bila tudi pri nas ustanovljena Sekcija forenzičnih

računovodij (v nadaljevanju SFR), ki je leto kasneje sprejela pravila strokovnega in poklicno-

etičnega ravnanja. Sekcija se zavzema za dvig poslovne kulture podjetij in celotne družbe, tako

da preprečuje in odpravlja gospodarske prevare in ostale nepravilnosti ter organizira in

izobražuje forenzične računovodje.

Prvo poglavje je namenjeno predstavitvi razlike med prevaro, napako in prevarantskim

računovodskim poročanjem. S pomočjo trikotnika prevar bom opisala, kaj žene ljudi, da

prestopijo prag in naredijo nelegalno dejanje. Na kratko bom pojasnila Schilitovo razdelitev

računovodskih prevar, s katerimi si podjetja v času slabega poslovanja povečujejo dobičke, v

času uspešnega poslovanja pa ga znižujejo in prelagajo na kasnejša obdobja. Naslednje poglavje

je posvečeno preventivi, saj bom v njem pogledala nekatere preproste rešitve v okviru sistema

notranjih kontrol, s katerimi se lahko podjetje zaščiti, oziroma vsaj minimizira tveganje za

nastanek prevar. V okviru kroga prevar bom predstavila, katera so tista vprašanja, ki si jih mora

zastaviti vsako vodstvo podjetja, da bi ugotovilo, ali je njihova strategija reševanja prevar

učinkovita. Na kratko bom opisala vloge in odgovornost poslovodnikov, revizorjev in

nadzornega sveta pri odkrivanju prevar. Zadnje poglavje je namenjeno forenzičnemu

računovodstvu, ki se je razvilo kot odgovor na pomanjkanje posebnih znanj računovodij,

2

inšpektorjev in revizorjev. Njegovi nalogi sta preprečevanje prevar in njihovo razkrivanje ter

dokazovanje njihovega obstoja v podjetju. Preverila bom, katera znanja mora imeti forenzični

računovodja in kakšna je njegova vloga za notranje potrebe podjetja. Opisala bom postopek

preiskovanja in ocenjevanja zaznanih prevar ter predstavila glavne sestavine forenzičnega

poročila. Na praktičnem primeru bom opisala prikaz forenzičnega postopka pri preverjanju

prihodkov s pomočjo denarnih tokov.

1 PREVARE V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

V času trenutnih gospodarskih razmer si marsikdo zastavi vprašanje, kako je mogoče, da

propadajo podjetja, ki so bila še včeraj del zgodbe o uspehu. Pomembne krivce za nastalo

situacijo je treba poiskati kar v vodilnih vrstah podjetij, med poslovodstvom, ki so z uporabo

nedovoljenih računovodskih metod manipulirali z računovodskimi izkazi in tako prekrivali

dejanska stanja, ki pa so pogosto daleč stran od resnice. Harrington (1993, str. 59) pravi, da gre

pri uporabi »kreativnih« metod za proces manipuliranja z računovodskimi postavkami, oz. za

prirejanje poslovnih dogodkov, ob izrabljanju veljavne zakonodaje in predpisov. V nadaljevanju

bom razložila razliko med napako in prevaro, slednjo bom tudi podrobneje predstavila, saj se

glavnina diplomskega dela nanaša prav na prevare v računovodskih izkazih.

1.1 Vrste gospodarskega kriminala

Gospodarski kriminal ne povzroča finančne škode samo posameznikom, temveč tudi podjetjem

in državi, saj se posledično zvišujejo davki, zavarovalne premije, predvsem pa se poglablja

nezaupanje v gospodarstvo. Kramar gospodarski kriminal označi kot rezultat zavestne in

namerne odločitve ali malomarnosti oseb na vodstvenih mestih znotraj podjetja. Na njihove

odločitve pa vplivajo organizacijska struktura s svojimi cilji, procedurami in kulturnimi normami

(Eršte, 2006, str. 8).

Osnovne značilnosti gospodarskega kriminala sta visoki nezakoniti dobički ob relativno nizkem

tveganju in raznolikost pojavnih oblik, ki jih ni mogoče opredeliti v eno skupino. Sutherlan je

prvi opredelil kriminal belih ovratnikov (angl. white-collar crime) kot kriminal, za katerega je

značilno, da ga zagrešijo osebe v okviru svojega poklica, ki so visoko na družbeni lestvici in

uživajo ugled v družbi. Posledice teh dejanj so splošno nezaupanje, ki slabi socialno moralo in

povzroča socialni razkroj. Kadar izvedejo gospodarski kriminal osebe, ki niso visoko na

družbeni lestvici, govorimo o kriminalu modrih ovratnikov (angl. blue-collar crime). Dandanes

se vedno bolj opazi povezava z dejavnostjo v gospodarski družbi, zato vedno bolj govorimo o

korporacijskem kriminalu (angl. corporate crime), (Selinšek, 2006, str. 25).

Gospodarski kriminal se v računovodstvu pojavi predvsem takrat, ko posameznik ali skupina

uporabi računovodska znanja z nepoštenimi nameni in/ali ko se računovodja zaradi

pomanjkljivega znanja znajde v primežu kriminalnih dejanj drugih. Po mnenju Koletnika (2000,

str. 250) je računovodja glavni oskrbnik znanja o ekonomski poštenosti in resnici o podjetju, saj

je usoda vseh, ki se podajajo v poslovne odnose s podjetjem, odvisna od njegove morale in

3

poklicne veščine. Pri svojem delu pogosto naleti na nepravilnosti, ki ga opozarjajo na možne

prevare, to, ali jih bo tudi prijavil, pa je odvisno od njegove poklicne in etične oporečnosti.

Slika 1: Drevo gospodarskega kriminala v podjetju

Vir: F. Koletnik & I. Kolar, Forenzično računovodstvo, 2008, str. 123.

Gospodarski kriminal pa se ne pojavlja le v podjetjih, temveč tudi pri organih oblasti, v državnih

in drugih upravah, skladih in zavodih. Ta hiter porast tradicionalnih in tudi novih oblik kaznivih

primerov slabi mnoge državne proračune, s čimer je prikrajšana celotna država. Združenje

Gospodarski kriminal v podjetjih

Podkudpovanje in korupcija

Konflikti interesov

Nakupi Prodaje Drugo

Podkupovanje Provizija za

priskrbo posla Manipulacije

pri odpisih Drugo

Nelegalna naklonjenost

oz. odpravnina

Gospodarsko izsiljevanje

Aktiva: podjetniške poneverbe/nezaupanje

Denarna sredstva

Prevarantski potroški/

izdatki

Računi/fakture Navidezno

podjetje Neresnični dobavitelji

Privatni nakupi

Plače in nadomestila

Fiktivni uslužbenci

Provizije Odravnine

zaposlencev Ponarejen

obračun plač

Stroški rezervacij

Napačno označeni

stroški Visoki stroški

Navidezni stroški

Večkratne rezervacije

Prevare s čeki Ponarejeni izdajatelji

Ponarejeno podcenjevanje

Spremenjeni prejemniki

Odtujitev gotov. čekov

Pooblaščeni izdajatelj

Ponarejanje povratnega

nakazila

Ponarejanje popravkov (stornacije)

Ponarejanje rezervacij

Kraja

Kraja denarja iz blagajne

Kraja med denarnimi opravili v banki

Drugo

Odvajanje denarja

(slabšanje likvidnosti)

Prodaja

Ni razvidovane prodaje

Razvidovana prodaja v

podcenjeni vrednosti

Terjatve

Odpisi terjatev

Navzkrižne transakcije

Odtujene terjatve

Izdelava in drugo

Inventar in druga aktiva

Ponarejena uporaba/ zloraba

Kraja

Naročila osnov. sredstev in povezave

Navidezna prodaja in odprema

Nakup in prevzem blaga

Odprta kraja

Prevarantski podatki

Računovodstvo

Podvrednotenje naložb/ odhodkov

Prevrednotenje naložb/prihodkov

Časovne razlike

Navidezni prihodki

Skrita pasiva in izdatki

Ponarejena ali neutemeljena

opustitev

Neustrezne metode

vrednotenja Zunaj računovodstva

Dovolilnice/poverilnice

Interne listine/dokumenti

Eksterne listine/dokumenti

4

pooblaščenih preiskovalcev prevar (angl. Association of Certified Fraud Examiners) (v

nadaljevanju ACFE) vsako leto objavi študijo o različnih primerih gospodarskega kriminala, leta

2006 pa je izdelalo drevo, iz katerega se vidi prepletenost in obsežnost gospodarskega kriminala

v podjetjih.

1.2 Opredelitev ključnih pojmov

V računovodskih izkazih se pojavljajo nepravilnosti; nekatere nastanejo nenamerno, druge pa so

storjene premišljeno in zavedno. Glede na namen tako ločimo napake in prevare. Napake so

pogosto posledica nestrokovnosti in neznanja. Po Mednarodnih standardih računovodskega

poročanja (v nadaljevanju MSRP) se napake zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, prestavljanju

ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Koletnik in Kolar (2008, str. 50) navajata, da se

napake nanašajo predvsem na nenamerno napačne navedbe v računovodskih izkazih, ki se

zgodijo pri zbiranju in obdelavi podatkov iz računovodskih izkazov ter pri napačni računovodski

oceni, ki izhaja iz napačne razlage ali neupoštevanja vseh dejstev. Računovodski izkazi niso v

skladu, kadar vsebujejo napake, storjene namerno z namenom zakrivanja dejanskega finančnega

stanja. Napake, ki se odkrijejo v tekočem obdobju, se popravijo še pred objavo. V večini

primerov pa se bistvene napake ne odkrijejo v tekočem obdobju, takrat je računovodja dolžan

pripraviti za to obdobje primerjalne informacije. Po mnenju Jagriča (1998, str. 287) je za

preprečevanje in odkrivanje napak odgovorno poslovodstvo, ki mora skrbeti za nenehno

delovanje in izvajanje ustreznega sistema notranjega kontroliranja.

Turk (2000, str. 553) opredeli prevaro (angl. fraud) kot napačno predstavitev pomembnih

dejstev z naklepom zavesti v zmoto tiste, ki se upravičeno zanašajo na to predstavitev in zaradi

tega utrpijo škodo. Mladenovič (2008, str. 6) prevaro opiše kot namerno dejanje enega ali več

članov vodstva, ki z goljufijo na neupravičen ali nezakonit način pridobijo določeno korist.

Skitek (2000, str. 8) opozarja, da njihovo odkrivanje ovirajo vzporedna dejanja, ki jih storilci

zavestno izvajajo, z namenom prikrivanja. Prevare škodujejo ugledu in povečujejo splošno

nezaupanje v delovanje podjetja. Pogosto so zaposleni na višjih ravneh oziroma kar

poslovodstvo, tisti, ki zagrešijo prevare, kar spodbudi padec morale še pri ostalih zaposlenih.

Koletnik in Kolar (2008, str. 50) navajata, da se prevare najlažje dosežejo:

s prikrojevanjem računovodskih evidenc in listin, ki so podlaga za njihovo sestavo,

z napačnim prikazovanjem dogodkov in dejstev v računovodskih izkazih,

z namerno napačno uporabo računovodskih pravil, ki se nanašajo na vrednotenje,

razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje,

s poslovodnim ignoriranjem sistema notranjih kontrol.

MSR 240 (2009, str. 5) navaja dve vrsti napačnih navedb, na katere mora biti pozoren revizor:

napačne navedbe, ki izhajajo iz prevarantskega računovodskega poročanja in so običajno

povezane s prevarami poslovodstva, ter

napačne navedbe, ki izhajajo iz poneverbe sredstev, ki so povezane s prevarami zaposlenih.

5

Prevara se pogosto zgodi v obliki namernega napačnega računovodskega poročanja o uspešnosti,

bodisi pri namernem, neupravičenem zmanjšanju ali povečanju poslovnega izida. V takih

primerih gre za prevarantsko računovodsko poročanje, ki je posledica naporov poslovodstva, s

katerim uravnava poslovni izid. Glavni namen je zavesti njihove uporabnike in tako vplivati na

njihovo dojemanje o poslovnih dosežkih in dobičkonosnosti podjetja (Koletnik & Kolar, 2008,

str. 45).

Kranjc (2013, str. 5−6) v prevarantsko računovodstvo vključuje:

ponarejanje, prenarejanje ali izrabljanje dokumentacije ali zapisov v poslovnih knjigah oz.

transakcijah,

pomembne napačne opustitve ali napačne predstavitve dogodkov, transakcij, kontov ali

ostalih pomembnih informacij, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi,

namerno napačno uporabo računovodskih načel, politik in postopkov,

zavestne opustitve razkritij ali pripravo neustreznih razkritij o uporabljenih računovodskih

načel in politikah ter z njimi povezanih zneskov.

Prevare iz poneverbe sredstev se izvajajo predvsem z utajo prejemkov, s tatvino opredmetenih

sredstev ali intelektualnega premoženja, z uporabo sredstev podjetja za osebne namene ter s tem,

da podjetje plača kupljeno, vendar nedobavljeno in neprevzeto blago, material ali storitev

(Koletnik & Kolar, 2008, str. 46). V času finančne krize se število prevar še povečuje. Obstajata

dve skupini ljudi: tisti, ki se odzovejo na krizo (angl. crisis responders), in tisti, ki izkoristijo

priložnost (angl. opportunity takers). Prvi so prisiljeni, da izkoristijo krizo za rešitev svojih

finančnih težav, drugi pa enostavno izkoristijo priložnost, ki se jim ponudi, ne glede na njihov

finančni položaj (Silverstone & Sheetz, 2004, str. 16−17).

Rezaee in Riley sta postavila pet temeljnih predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da lahko

govorimo o prevari. Ko niso izpolnjene vse predpostavke, govorimo le o poizkusu prevare. Te

predpostavke so (Kranjc, 2013, str. 6):

bistveni zneski napačnih navedb,

zavedanje, da je predstavitev napačna, ali zanemarjenje pravilne predstavitve,

uporabnik (žrtev) zaupa v predstavljene izkaze,

dejanje ima finančne posledice (v korist storilca) in

dejanje je bilo izvedeno namenoma.

6

Slika 2: Elementi prevare

Vir: M. Dimitrić, Sistematizacija prevara u poslovnim financijama (u vezi s pasivom, aktivom i platežnom

sposobnosti poduzeća), 2011, str. 133.

Pogosto so povzročitelji prevar predvsem poslovodje na različnih pozicijah. Za prevare v

financah je odgovoren finančni poslovodja, ki lahko deluje popolnoma samostojno ali pa

sodeluje tako z višjim kot tudi nižjim poslovodstvom. Žrtev prevar je oseba, ki je bila zavedena s

strani povzročitelja in ki običajno nosi posledice prevare. Osebna korist je najpogostejši

neposreden motiv za prevaro, četudi je korist podjetja posreden motiv, se v ozadju še vedno

skriva osebna korist poslovodstva. Cilj prevare je najpogosteje pritegniti investitorje, zadovoljiti

zahtevam lastnikov ali prikazati dosežen plan za ekstra bonus. Prevare se najpogosteje pojavijo

zato, ker podjetje nima zadostnih preprečevalnih kontrolnih mehanizmov ali pa nima ustreznega

sistema sankcioniranja. Preprečevalni mehanizmi so vgrajeni v poslovne aktivnosti in so sestavni

del procesa, še posebej pa so učinkoviti v procesu preprečevanju zlorab podjetja v korist

zaposlenih. Kontrolni mehanizmi so tisti, ki pomagajo odkriti storjene prevare; tak primer je

interna revizija (Dimitrić, 2011, str. 135−136).

1.3 Trikotnik prevar ter motivi in učinki uporabe »kreativnih« metod

računovodenja

Če želimo preprečiti oz. vsaj zmanjšati obseg prevar, je dobro vedeti, katere so tiste okoliščine,

ki privedejo do tega, da nekdo stori prevaro. Joseph Wells (2001) se v svojem strokovnem

članku sprašuje, kaj žene zaposlene, da storijo prevaro. Najpogostejši razlog je pohlep, predstavi

pa nam še dve različni teoriji:

1. Hollinger in Clark sta s preučevanjem 12.000 zaposlenih na delavnem mestu odkrila, da je

kar 90 % vseh nepravilnosti na delovnem mestu povezanih s sledečimi vedenjskimi vzorci: z

izogibanjem ali počasnim izvrševanjem delovnih nalog, z izkoriščanjem bolnišk ter z

manjšimi tatvinami. Slednji podatek je zelo zaskrbljujoč, saj je kar tretjina zaposlenih že

kradla na delavnem mestu. Najpogostejši povod za neustrezno ravnanje zaposlenih je po

njunem mnenju motivacija, saj bolj ko je zaposlen nezadovoljen z razmerami v podjetju,

bolj je podvržen k temu, da stori kaznivo dejanje.

2. Druga teorija je nastala v poznih 1940, ko je kriminolog Donald R. Cressey na podlagi

zapornikov, obsojenih kriminalnih dejanj na delovnem mestu, ugotovil, da so prevare vedno

povezane s finančnimi pritiski. Ključna ugotovitev raziskave je, da se prevara nikoli ne

PREVARA

POVZROČITELJ ŽRTEV POGOJI ZA

NASTANEK

MOTIVI IN

CILJI

POSLEDICE

7

izvede izolirano in da sta vedno prisotna še dva dejavnika. Prvi je ta, da mora zaposleni

zaznati priložnost, drugi pa je ta, da zna svoja dejanja prekriti oz. upravičiti na način, da ne

zveni kot kriminalno dejanje. Slika 1 prikazuje trikotnik prevar, ki ga sestavljajo trije glavni

motivi: priložnost, pritisk in upravičevanje. Jagrič (1998, str. 288) je mnenja, da je tako pri

preventivnem ukrepanju zoper prevar kot tudi pri naknadnem odkrivanju prevar nujno treba

upoštevati dejstva, da so vedno potrebne vse tri naštete komponente, saj bodo tudi kontrolni

postopki tako kvalitetnejši, sistem odkrivanja prevar pa učinkovitejši.

Slika 3: Trikotnik prevar

Vir:T.J. Wells, Why employees commit fraud. It's either greed or need, 2001.

Pritisk/spodbuda je kadar imajo izvršitelji prevar finančne težave, ki jih po legalni poti ne

morejo rešiti, začnejo razmišljati o nelegalnih dejanjih, kot je primer prevarantsko računovodsko

poročanje, s čimer le navidezno rešijo problem. Pobudo za zagrešitev prevarantskega

računovodskega poročanja izvira tako zunaj kot tudi znotraj organizacije, saj se od poslovodstva

pogosto zahteva previsoke cilje glede dobička ali finančnega izida (MSR 240, str. 17). Anketa o

etiki in odgovornosti v slovenskih podjetjih je razkrila zaskrbljujoč podatek, da velja za delo

računovodij prepričanje, da pri svojem delu niso samostojni oz. neodvisni, saj so pod nenehnimi

pritiski delodajalcev, lastnikov in drugih interesnih. Kar 23 odstotkov anketiranih računovodij je

kljub svojim moralnim načelom že podleglo tem pritiskom. Ti pritiski se še povečujejo, ko so

neugodne razmere za posamezno panogo, ko je pomanjkanje obratnega kapitala in/ali ko je

podjetje že pretirano zadolženo (Kavčič & Kelhar, 2004, 134−136).

Priložnost je, kadar posameznik uživa zaupanje svojih sodelavcev in/ali kadar pozna določene

pomanjkljivosti v sistemu notranjih kontrol, ki se jim je moč izogniti. Ko zazna priložnost, ima

izbiro, da jo izkoristi ali ne (MSR 240, str. 17).

Upravičevanje bi lahko povezali kar z osebno integriteto tistega, ki naredi prevaro, saj jo le-ta

prepozna kot sprejemljivo, s čimer si lajša vest. Nezakonita dejanja delajo v dobri veri, da ne

delajo nič slabega (Skitek, 2000, str. 10).

Hren (2005) med razloge uporabe kreativnih metod navaja neuspešne poslovodje, ki z uporabo le

teh skušajo prekriti svoje slabo delovanje, težave podjetja pa prelagajo na kasnejša obdobja. Kot

8

drugi razlog uporabe kreativnih metod pa navaja zahteve institucionalnih investitorjev po

izkazanih dobičkih.

Štiri glavni razlogi in njihovi učinki, zaradi katerih različne interesne skupine uporabljajo

kreativne metode (Mulford & Comiskey, 2002, str,4):

Tabela 1: Posledice uporabe kreativnih metod

Kategorija, na katero vplivamo Posledice uporabe kreativnih metod

Cena delnice Doseganje višje cene delnice,

zmanjšamo njeno variabilnost,

povečamo tržno vrednost podjetja,

nižji stroški kapitala,

poveča se vrednost delniških opcij.

Stroški zadolževanja Izboljša se kreditna sposobnost,

nižji stroški izposojanja,

manj stroge finančne zaveze.

Sistem nagrad Boljši kot je poslovni izid, večja je nagrada.

Fiskalni Ognemo se dodatnim davkom,

ognemo se višjim davčnim obremenitvam.

Vir: W. C. Mulford & E. E. Comiskey, The Financial Numbers Game - Detecting Creative Accounting Practices,

2002, str. 4.

Glavne značilnosti kreativnega računovodstva (Belak, 2011, str. 143);

"prilagajanje" finančnih poročil željam subjekta, ki poroča,

uporaba zakonitih možnosti izbire računovodskih metod, postopkov in ocen,

uporabna mejnih in "pretiranih" možnosti izkazovanja dogodkov ter nejasnih področij

računovodskih standardov, ki otežujejo kontrolo in revizijo,

poudarjanje pomena tistih informacij, ki so poročevalcu po godu, in zakrivanje tistih

informacij, ki niso po želji poročevalca,

pogoste zlorabe, ki mnogokrat presegajo zakonske okvire in celo prehajajo v kriminal, ki ga

je pogosto težko odkriti.

9

Slika 4: Področja kreativnega računovodstva glede na fleksibilnost uporabe računovodskih

usmeritev

NI FLEKSIBILNOSTI

Zakonske zahteve ne

dopuščajo

računovodske izbire

FLEKSIBILNOST V MEJI RESNIČNE IN POŠTENE SLIKE

Delovanje znotraj

zakonskih zahtev, ki

varujejo korist

uporabnikov

FLEKSIBILNOST, KI UPORABLJA MEJNE MOŽNOSTI

Delovanje znotraj

zakonskih zahtev, ki je

namenjeno prilagajanju

slike za prikaz boljših

rezultatov

FLEKSIBILNOST, KI DAJE NERESNIČEN PRIKAZ

Delovanje zunaj

zakonskih zahtev in

ponarejanje izkazov

Znotraj regulatornih okvirjev Izven regulatornih okvirjev

Vir: M.J. Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2010, str. 9.

1.4 Področja zlorabe kreativnega računovodstva

V praksi se zlorabe kreativnega računovodstva kažejo predvsem v naslednjih oblikah (Belak,

2011, str. 146−147):

Uravnavanje dobička (angl. earnings management); želja vseh lastnikov podjetij je

dolgoročna stabilna rast podjetja. To dosežejo tudi tako, da v času poslovanja z visokim

dobičkom, le te z uravnavanjem zmanjšujejo in ga tako prenesejo na manj uspešna obdobja.

S tem si v primeru jemanja posojil in kreditov ognejo visokim obrestnim meram, s

poznavanjem zakonodaje in predpisov pa si tako zmanjšujejo davčno osnovo in izboljšujejo

kotacijo na borzi.

Agresivno računovodenje (angl. agressive accounting); razumemo pretirano in namerno

uporabo in zlorabo računovodskih načel in postopkov, da dobimo želen rezultat. Pri tem se

pogosto prekorači norme dopustnih standardov ali pa se usmeritve posameznih standardov

upoštevajo, tudi takrat ko za to ni upravičenih razlogov. Najpogostejši primeri agresivnega

računovodstva sta agresivna kapitalizacija (angl. aggresive capitalization) in pretirana

revalorizacija.

Glajenje prihodkov (angl. income smoothing); je ena od oblik "uravnavanja dobička", katere

namen je izravnati nihanje prihodkov in dobička med poslovnimi leti.

Ponarejanje računovodskih izkazov (angl. fraudulent financial reporting); da bi podjetja

ustvarilo želeno sliko, so včasih pripravljena to doseči tudi s popravljanjem računovodskih

izkazov, s ponarejanjem dokumentov in namernimi napakami.

1.5 Porast prevar v svetu in Sloveniji

ACFE je v letu 2014 v svojem poročilu prišlo do pomembnih zaskrbljujočih ugotovitev.

Povprečna organizacije na letni ravni izgubi, kar 5 % svojih prihodkov zaradi prevar. Prevara

10

traja v povprečju 18 mesecev, preden se razkrije, pogosto kar s pomočjo namigov zaposlenih.

Kar 85 % vseh prevar je zaradi nezakonitih prisvojitev sredstev, 6 % prevar je zaradi korupcije, 9

% vseh prevar pa predstavljajo finančne izgube zaradi prevarantskega poročanja, kjer prihaja

tudi do največjih izgub. Zaradi prevar so najbolj prizadeta majhna podjetja, kjer je prisotnost

nadzora za boj proti goljufijam slabša, oz. ponekod sploh ni vzpostavljena. Prisotnost kontrol je

povezana tudi z nižjimi stroški, saj imajo podjetja, kjer je vzpostavljen organiziran sistem

nadzora, veliko manjše izgube zaradi prevar. Prevare najpogosteje prizadenejo bančne in

finančne institucije, javno upravo ter predelovalno industrijo. Zneskovno največje prevare

ustvarjajo lastniki podjetij, takoj za lastniki so menedžerji, na zadnjem mestu pa so navadni

zaposleni. Tisti zaposleni, ki so že dalj časa prisotni v podjetju, pogosteje pridejo v skušnjavo in

ustvarijo večjo finančno škodo (ACFE, 2014, str. 4−5).

Po mnenju Odarja (v Hrženjak, 2013) je pri slovenskih podjetjih že od začetka finančne krize

moč opaziti, da podjetja kot tudi finančne institucije premalo slabijo svoje poslovne terjatve kot

tudi finančne naložbe. V nekaterih dejavnostih, zlasti v gradbeništvu, so previsoko ocenjene

zaloge gotovih oz. nedokončanih proizvodov (npr. zgrajena stanovanja, poslovni objekti), spet

druga podjetja previsoko izkazujejo vrednost svojih nepremičnin kot osnovnih sredstev. Odar

opozarja na uporabo modelov vrednotenja finančnih naložb, predvsem delnice ki kotirajo na

borzi. Podjetja se pogosto poslužujejo »friziranja bilanc« pri poslih, povezanih s statusnimi

preoblikovanji, ter postopkih pri izdelavah konsolidiranih računovodskih izkazov (Hrženjak,

2013).

2 NAJPOGOSTEJŠE MANIPULACIJE RAČUNOVODSKIH POROČIL

Schilit (2002, str. 24−25) računovodske prevare deli na sedem večjih skupin. Prvih pet

računovodskih prevar povečuje dobiček, medtem ko gre pri zadnjih dveh bolj za razporejanje

trenutnih dobičkov na kasnejša obdobja:

predčasno prikazovanje prihodkov,

prikazovanje lažnih prihodkov,

povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov,

odlaganje trenutnih odhodkov na poznejša obdobja,

nezapisane ali prikrite obveznosti,

odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja,

odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja.

Prevare v računovodskih izkazih so vpete v vsako poslovno funkcijo podjetja. Preko izkazov

podjetje daje informacije o dogajanju v podjetjih zunanjim uporabnikom. Zaradi vsebinske

omejenosti diplomskega dela bom v nadaljevanju naštela najpogostejše oblike zgoraj naštetih

prevar in navedla nekaj primerov iz prakse.

11

2.1 Prezgodnje pripoznavanje prihodkov

Prihodki se pripoznajo takrat, ko se upravičeno pričakuje da vodijo do prejemkov. V Slovenskih

računovodskih standardih 18 (v nadaljevanje SRS) v razdelku 18.11 se prihodki pripoznajo, ko

so izpolnjeni sledeči pogoji:

podjetje prenese na kupca vsa pomembna tveganja in koristi, ki izhajajo iz lastništva,

podjetje ne sodeluje pri poslovodenju niti dejansko ne odloča o prodanih proizvodih,

znesek prihodkov je mogoče zanesljivo oceniti,

koristi povezane s poslom bodo pritekle v podjetje,

stroške, ki bodo nastali v vezi s poslom, je mogoče zanesljivo izmeriti.

Prezgodnje pripoznavanje prihodkov temelji na legitimni prodaji. Problem je v tem, da se

prihodki knjižijo v obdobje, v katerem še dejansko ne pride do prodaje, pogosto kar na osnovi

naročila oz. ustnega dogovora, ko blago še ni odposlano iz skladišča. Prezgodnjega

pripoznavanja prihodkov se poslužujejo predvsem novonastala podjetja, ki kotirajo na borzi. Ta

si velikokrat zastavijo previsoke cilje glede višine prodaje. Ker so pritiski trga veliki, vsako

odstopanje od pričakovanih planov trg kaznuje s padcem cen delnic. Ta strah povzroči, da

skušajo podjetja z uporabo kreativnih načinov doseči svoj plan (Muldof & Comiskey, 2002, str.

160).

Tak primer je ameriško podjetje Pinnacle Micro Inc., ki si je kot večina mladih podjetij, ki začne

s poslovanjem na borzi, zastavilo previsoke cilje glede rasti prodaje. Da bi dosegli pričakovano

prodajo, so posegli v računalniški sistem in ponastavili datum za nazaj. Dokler niso dosegli

zastavljenih ciljev prodaje za kvartal, niso knjižili prihodkov za tekoče obdobje. V to igro s

številkami je bilo vpleteno kar nekaj zaposlenih: od programerjev, ki so omogočili ponastavitev

programa, do prodajnih menedžerjev, ki so izdajali dokumente o prodaji z zapoznelimi datumi,

kot tudi proizvodnih menedžerjev, ki so skrbeli za zadostno količino blaga na zalogi. Igre je bilo

konec, ko je podjetje zaposlilo novega kontrolorja, ki ni hotel sodelovati v tej igri. Namesto tega

je obvestil zunanjega revizorja in opozoril na nepravilnosti, ki se dogajajo. Podjetje je moralo za

leto 1993 popraviti poslovni izid, ki je bil namesto 2,6 milijona $ znižan na 1,6 milijona $

(Muldof & Comiskey, 2002, str. 160−161).

Različni načini prezgodnjega pripoznavanja prihodkov (Muldof & Comiskey, 2002, str. 161):

beleženje prihodkov od prodaje v trenutku podpisa pogodbe, še preden se blago dejansko

odpošlje kupcu,

agresivne promocijske akcije blaga, ki ga prodajajo pod ceno,

pripoznavanje prihodkov na podlagi veljavnih naročil, ki se bodo izvršila šele v kasnejšem

obdobju,

beleženje prihodkov v preteklo obdobje, dokler se ne doseže želenih kvot,

pripoznavanje prihodkov takoj, ko so dani v konsignacijo, še preden je blago prodano tretji

osebi,

12

pripoznavanje celotnih prihodkov naročila, kljub temu da blago še ni bilo v celoti odposlano.

Schilit (2002, str. 63−82) opozarja tudi na evidentiranje tistih prihodkov, katerih kupec ni

zavezan k plačilu. Tovrstnih prihodkov se poslužujejo predvsem tehnološko razvita podjetja, ki

svojim potencialnim kupcem posojajo denar, s pomočjo katerega naj bi podjetja kupovala

njihove proizvode. Uporabo kreativnih metod pa je moč zaznati tudi v primerih, ko gre za

prodajo blaga odvisni družbi, s čimer podjetje na nezakonit način napihuje svoje prihodke. V

primerih, ko je nakup blaga pogojen z darili velikih vrednosti, pa ne gre samo za dvomljive

prihodke, temveč kar za podkupovanje.

2.2 Prikazovanje lažnih prihodkov

Razlika med prezgodnjo prepoznavo prihodkov in fiktivnimi prihodki je ta, da gre pri fiktivnih

prihodkih za hudo obliko prevare, ki ne temelji na resnični prodaji.

Najbolj pogosti primeri lažnih prihodkov (Schilit, 2002, str. 75):

evidentiranje prodaje, ki nima ekonomske podlage,

evidentiranje gotovine pridobljene s posojilnimi posli kot prihodek poslovanja,

evidentiranje dohodka iz naložb kot prihodek,

evidentiranje rabatov dobaviteljev, vezane na bodoče dogovorjene nakupe kot prihodek,

sprostitev prihodka, ki je bil neupravičeno zadržan pred pripojitvijo.

Evidentiranje prodaje, ki nima ekonomske podlage, je zelo pogosto uporabljena metoda. Podjetja

jo uporabljajo predvsem takrat, ko ne izpolnijo kvot prodaje. V želji po novih kupcih podjetja

ponudijo svoje blago na vpogled oz. na poskusno dobo, kupec pa s tem ni vezan k nakupu, saj

lahko v primeru, ko blago ne dosega pričakovanj, le-tega vrne. Scilit (2002, str. 89) navede

primer proizvajalca leč Bausch & Lomb, ki je konec meseca decembra svojim distributerjem

prodal zaloge za dve leti, pri čemer jim je obljubil, da bodo blago plačali šele takrat, ko ga bodo

tudi dejansko prodali. S tem si je podjetje močno povečalo prihodke v preteklem letu, v

naslednjih desetih mesecih pa je prejelo le 15 odstotkov plačil.

V želji po čim boljšem prikazu finančnega stanja podjetja gredo nekatera podjetja tako daleč, da

posojila, pridobljena pri bankah, knjižijo kot prihodek od prodaje. Tak primer je podjetje Livent,

ki je konec leta 2000 pri banki najelo posojilo za izvedbo reklame. Še preden je poravnalo

obveznosti za nakup pravic za izvedbo reklame, je ta denar, pridobljen s posojilom, prikazal v

izkazu kot prihodek (Schilit, 2002, str. 92−93).

Nekatera podjetja si povečujejo svoje prihodke iz poslovanja kar na račun prodaje naložb ali

prodaje osnovnih sredstev. Po SRS 1.23 je treba pozitivno razliko med čistim donosom sredstva

ob odtujitvi in njegovo knjigovodsko vrednostjo prenesti med prevrednotevalne poslovne

prihodke. Filmsko podjetje Cineplex Odeon je slabo poslovanje v letu 1989 prekrilo kar s

prihodki od prodaje dela produkcijskega podjetja. Povečanje prihodkov od enkratne prodaje so

13

knjižili kar na prihodke poslovanja in tako namesto izgube v vrednosti 14,5 milijonov dolarjev

prikazali za kar 48 milijonov dobička (Schilit, 2002, str. 94).

Sprostitev prihodkov po končani pripojitvi je preprost trik, ki se ga poslužujejo podjetja.

Podjetje, ki bo pripojeno drugemu podjetju, zadrži svoj prihodek, vse dokler se pripojitev ne

izvede. Novonastalo podjetje tako napačno vključuje prihodke, ki so nastali že pred pripojitvijo

(Schilit, 2002, str. 95). Dobavitelji pogosto ponujajo za predčasno plačilo kasa-skonto, ki ga

nekateri knjižijo kar na prihodek, namesto da bi zmanjšali zaloge.

2.3 Povečevanje prihodkov na osnovi izrednih/enkratnih virov

Schilit (2002, str. 97) kot primere povečevanja poslovnega izida s pomočjo izrednih virov navaja

sledeče tehnike:

napihovanje dobička s prodajo podcenjenega premoženja,

vključevanje dohodka iz naložb v redne prihodke,

z dohodkom iz naložb zmanjšujemo stroške poslovanja,

ustvarjanje prihodkov z re-klasifikacijo bilančnih postavk.

Podjetja, ki so v krizi in skušajo prekriti slabo poslovanje, pogosto ne upoštevajo SRS 15.8, ki

navaja, da mora podjetje v primeru prodaje osnovnih sredstev presežek, ki se pojavi kot razlika

med knjigovodsko in prodajno vrednostjo, beležiti kot prevrednotevalni poslovni prihodek in ne

kot prihodek iz rednega poslovanja. Schilit (2002, 98) kot tak primer navaja podjetje Charter

Company, ki je leta 1983 prikazalo kar 50,4-milijonski dobiček, leto kasneje pa je šlo v stečaj. Iz

natančnejšega pregleda knjig je bilo razvidno, da je bila večina prihodkov izrednih, brez teh pa je

imelo podjetje za kar 64 milijonov izgube iz rednega poslovanja.

2.4 Odlaganje trenutnih odhodkov na preteklo oz. poznejša obdobja

Izključitev stroškov iz računovodskih izkazov nima nobenega smisla, saj to pomeni večji

dobiček in posledično večje davke. Toda ko je v interesu podjetja, da naredi vtis na potencialne

investitorje ali posojilodajalce, se realizira tudi ta prevara. Pri tem kršimo eno temeljih

računovodskih načel, ki pravi, da je treba prihodke in odhodke evidentirati v obdobju, v katerem

so se zgodili. Obstaja več tehnik, ki se jih podjetja poslužujejo. Schilit (2002, str. 113) navaja

sledeče:

kapitalizacija običajnih obratovalnih stroškov kot odhodke,

sprememba računovodske usmeritve in prenos tekočih odhodkov na prihodnje obdobje,

prepočasna oz. nepravilna amortizacija sredstev,

neizvajanje amortizacije,

zniževanje vrednosti sredstev z oblikovanjem rezerv.

Neustrezno usredstvovanje stroškov se zgodi, ko stroške, ki bi morali neposredno bremeniti

poslovni izid, prenesemo v nabavno vrednost amortizljivega sredstva. To neposredno vpliva na

14

višino sredstev prikazanih v bilanci stanja, kot tudi na tekoče in prihodnje poslovne izide.

Posledično je poslovni izid tekočega leta previsok za neupravičen del usredstvenih stroškov, izidi

prihodnjih let pa so slabši za tisti del stroškov, ki preko amortizacije prehaja med stroške

obdobja .

Podjetja so pri določanju metod amortiziranja, izbiri amortizacijskih stopenj in pri razporeditvi

letnih stopenj amortizacije na posamezna obračunska obdobja po SRS 13.9 relativno samostojna.

Kadar podjetje izbere nižjo amortizacijsko stopnjo, kot je njegova pričakovana življenjska doba,

povzroči, da je letni strošek amortizacije nižji. S tem se poveča dobiček posameznih let,

amortizljivo sredstvo pa ostane dlje časa v bilanci stanja.

2.5 Nezapisane ali prikrite obveznosti

Računovodsko načelo previdnosti določa, da morajo biti obveznosti evidentirane po načelu večje

možne vrednosti. Z neupoštevanjem tega načela podjetje zmanjšuje vrednost svojih dolgov, s

tem pa si izboljšuje svoj bilančni izkaz. Schilit (2002, str. 138) navaja sledeče tehnike

nepravilnih vrednotenj obveznosti:

ne-evidentiranje odhodkov in povezanih obveznosti pri obstoječih bodočih obveznostih,

zmanjšanje obveznosti s spreminjanjem računovodskih predpostavk,

ustvarjanje lažnih rabatov,

evidentiranje prihodkov ob prejemu gotovine, kljub obstoječim bodočim obveznostim.

Tehnike neevidentiranja odhodkov si je privoščilo podjetje Rent-Way, ki je nekaj tednov pred

zaključkom leta prenehalo s knjiženjem obveznosti. S tem si je v letu 1999 zmanjšalo obveznosti

za kar 28,3 milijone dolarjev, v naslednjih dveh letih pa mu je tak sistem knjiženja postal praksa.

Ko sta odšla vodja računovodstva in kontrolor na dopust, je novi vodja financ ugotovil, da zaloge

niso v skladu s knjigovodskimi knjigami. Ob razkritju prevare je vrednost delnice Rent-Way

padla za kar 73 odstotkov (Schilit, 2002, str. 140).

2.6 Odlaganje trenutnih prihodkov na poznejša obdobja

Podjetja se poslužujejo tega modela predvsem v obdobjih, ko imajo dobro finančno stanje, in

sicer tako, da si oblikujejo rezerve za prihodnja slabša obdobja, pa tudi v primerih, ko gre za

prevzeme ali združitve (Schilit, 2002, str. 153). Z oblikovanjem rezerv dobi podjetje moč, da

vpliva na dobiček v dveh obdobjih. Tako lahko podjetje z oblikovanjem rezerv v uspešnem

obdobju prikaže manjši dobiček, v slabšem obdobju pa s spremembo teh rezerv v prihodke,

dobiček poveča. V primerih, ko gre za združitve oz. prevzeme, je pogosto prevzetemu podjetju

naročeno, naj mesec ali dva pred uradnim prevzemom ne beleži prihodkov. S tem dejanjem si

podjetje, ki prevzame drugo podjetje, močno izboljša svoj poslovni izid.

15

2.7 Odlaganje bodočih odhodkov na tekoča obdobja

Kot zadnjo metodo nam Schilit predstavi metodo, ki je zelo aktualna ob menjavi vodstva v

podjetju. V želji po beleženju čim boljših prihodnjih poslovnih izidov tako podjetja odpišejo

nekatera osnovna sredstva in dvomljive terjatve. Tehnike odlaganja bodočih odhodkov na tekoča

obdobja so (Schilit, 2002, str. 164):

neustrezno napihovanje zneska izrednih odhodkov,

neustrezen odpis stroškov nedokončanih razvojnih projektov pri pripojitvi, ter

povečanje dela odhodka za porabo po prosti izbiri v tekočem obračunskem obdobju.

Pogosta je prva metoda, kjer gre predvsem za stroške (koncesije, zavarovalne premije), ki se

nanašajo na daljše obdobje. Po SRS bi morali premije, ki se nanašajo na prihodnje obdobje,

knjižiti na aktivne časovne razmejitve in ne kar pod izredne odhodke. S tem podjetje umetno

ustvari višje prihodke v prihajajočih letih.

3 PREPREČEVANJE IN ODKRIVANJE PREVAR V PODJETJU

Rošker (2005, str. 51−52) opozarja, da so v vsakem podjetju navzoča tveganja za nastanek

prevar, katerih posledica niso le finančne izgube, temveč tudi izguba ugleda ter upad morale pri

zaposlenih. S pomočjo trikotnika prevar Kranacher, Riley in Wells (2011, str. 442−443)

razložijo, da je treba zmanjšati priložnosti za izvajanje prevarantskega poročanja. Vodstvo

podjetja mora poskrbeti, da ne izvršuje pritiska na zaposlene, ki bi jih prisilil v prirejanje

izkazov, in da onemogočajo upravičevanje tovrstnih dejanj.

Da bi podjetje zmanjšalo priložnosti za izvajanje prevarantskega poročanja, mora vzpostaviti

jasne in enotne računovodske postopke, ki ne smejo dopuščati izjem. Med zaposlene je treba

jasno dodeliti pomembne funkcije, za katere se pričakuje njihova odgovornost. Poslovne

dogodke je treba dokumentirati ter sproti, natančno in popolno evidentirati v poslovnih knjigah.

Premoženje podjetja se mora fizično varovati, vključno z zalogami, opremo, gotovino ter

vrednostnimi predmeti. Medsebojne odnose med dobavitelji, kupci, nabavnim in prodajnim

osebjem je treba spremljati in opazovati (Kranacher et al., 2011, str. 442−443). Jagrič (1998, str.

288−289) opozarja, da lahko prevaro povzroči prešibak sistem notranjih kontrol oziroma

zaznana priložnost, predvsem ko zaposleni in poslovodstvo dosežejo primerno raven zaupanja.

Poslovodstvu se priložnosti odpirajo, ko poslujejo z različnimi bankami, kadar poslujejo s

povezanimi osebami ter ob pogostih menjavah pravnih svetovalcev.

Podjetje zmanjšuje pritiske po prirejanju računovodskih izkazov, tako da postavlja realne in

dosegljive cilje, v primeru spreminjajočih gospodarskih okoliščin pa jih mora čim hitreje

ponovno določiti. Poslovodstvo mora hitro odreagirati, ko se pojavijo ovire, in jih tako čim

hitreje odstraniti. Spodbujati mora večjo učinkovitost, nikakor pa ne sme izvajati dodatnih

pritiskov za dosego teh ciljev. Sistem nagrajevanja mora biti postavljen tako, da ne spodbuja k

izvajanju prevar (Kranacher et al., 2011, str. 443). Po mnenju Jagriča (1998, str. 288) so pritiski

na delovnem mestu pogojeni na finančnih osnovah, osebnih navadah in z delom povezanih

16

občutkih. Zato je treba o možnem preprečevanju prevar razmišljati že ob kadrovanju zaposlenih

na posamezna delavna mesta, saj so nekatera bolj izpostavljena možnim prevaram. Problematika

se zlasti poglobi pri poslovodstvu, ko vodstvena nadomestila povzročajo pritiske k nepoštenemu

računovodskemu poročanju zaradi udeležbe, ki temeljijo na izračunanih pričakovanjih ali

dejanski donosnosti sredstev oz. kapitala.

Onemogočanje upravičevanja prevarantskega poročanja dosežemo tako, da promoviramo

vrednote, ki temeljijo na poštenju in etiki v okviru celotnega podjetja. Z jasno definirano

računovodsko politiko dajemo zaposlenim vedeti, katera dejanja so nesprejemljiva. Višje

poslovodstvo mora dajati zgled, da so poslovni cilji lahko doseženi le na pošten način. Podjetje

mora poskrbeti za redno usposabljanje svojih zaposlenih, v okviru katerega se seznanijo z

prepovedanim vedenjem. Posledice nespoštovanja pravil morajo biti jasno določene, hkrati pa se

jih mora dosledno držati tudi poslovodstvo, ki s svojim poštenim obnašanjem spodbuja in

promovira poštenost v okviru računovodstva nasploh (Kranacher et al., 2011, str. 443).

3.1 Preprečevanje nastajanja prevar

Ni ga podjetja, ki bi bilo imuno na gospodarski kriminal, zato je potreben vedno večji napor za

preprečevanje in odpravljanje nepravilnosti. Podjetje samo, si mora zgraditi svoj preventivni

mehanizem, ki bo onemogočal nastajanje gospodarsko-kriminalnih dejanj. Slabosti v nadzornem

ustroju podjetja so pogosto razlog za nastanek in širjenje prevar. Koletnik in Kolar (2008, str.

105) v izogib temu svetujeta naslednje korake:

Določitev strategije za obvladovanje poslovnih tveganj.

Identificiranje obvladljivih in neobvladljivih poslovnih tveganj na vseh področjih poslovanja

in odločevalnih ravneh.

Ugotovitev odgovornih ljudi za obvladovanje tveganj na vseh ravneh in področjih

poslovanja.

Izdelava priročnika ali pravil za obvladovanje poslovnih tveganj v podjetju.

Z vidika računovodskega kriminala je Evropska unija (v nadaljevanju EU) že v sedemdesetih

letih začela s harmonizacijo gospodarskega prava. Četrta, sedma in osma smernica urejajo

računovodsko poročanje in revidiranje računovodskih izkazov ter so vključene v gospodarske

predpise vseh članic EU. Za preprečitev prevar v računovodstvu pa niso dovolj le zunanje pravne

norme, poslovodstvo mora vzpostaviti organizacijski red in kulturo, ki kaže naklonjenost

poštenosti in trajnemu obstoju in razvoju podjetja (Koletnik & Kolar, 2008, str. 114).

3.1.1 Vzpostavitev sistema notranjih kontrol

Za vzpostavitev, izvajanje in vzdrževanje notranjih kontrol je odgovorno poslovodstvo. Ker so

lahko stroški vzpostavitve notranjih kontrol visoki, je nujno treba tehtati stroške, povezane z

vzpostavitvijo kontrol, s koristmi, ki so povezane z njimi. Standardi notranjega revidiranja

opredeljujejo kontrolo kot aktivnost poslovodstva, s katerimi povečuje verjetnost, da bodo

zastavljeni cilji doseženi. Kontrole deli na preprečevalne (angl. preventivne), to so kontrole ki

17

preprečujejo neželene dogodke, popravljalne (angl. detective), to so tiste kontrole, ki odkrijejo in

popravljajo dogodek, ter usmerjevalne (angl. corrective) kontrole, ki poskrbijo, da se neželen

dogodek ne bo ponovil (Coenen, 2008, str. 148−149).

Notranji organizacijski ustroj mora biti vzpostavljen tako, da ima podjetje vzpostavljene

strategije in politiko upravljanja s tveganji. Pri tem bi opozorila, da Slovenija v primerjavi z

razvitimi zahodnimi državami še vedno spada med države, kjer se tolerira aroganca večine uprav

v smislu neustrezne vzpostavitve sistema notranjih kontrol. Pri nas je namreč povsem normalno,

da denimo sin predsednika uprave preko svojega podjetja opravlja posle s podjetjem, kjer je oče

predsednik uprave. Do navzkrižja interesov ne pride, ker je pogodbo o sodelovanju podpisal nek

drug član uprave. Po mnenju Mayerja so pri nas nadzorniki pogosto kadrovani po nestrokovnih

merilih, saj sedijo v nadzornih svetih pomembnih podjetij posamezniki predvsem zaradi minulih

zaslug. Ponavadi nimajo niti znanja niti interesa in tudi ne volje za ustrezen nadzor poslovanja.

To se običajno dogaja v podjetjih, ki imajo razpršeno ali državno lastništvo, kjer si uprave

včasih kar same postavijo nadzornike, kar je seveda skregano z zdravo pametjo (Morozov,

2011).

V okviru opravljanja revizije sistema notranjih kontrol slovenski revizorji opažajo, da so podjetja

večinoma nesposobna kvalitativno in kvantitativno opredeliti tveganja, ki so jim izpostavljena,

prav tako podjetja zelo slabo opredelijo strategijo, medtem ko ostaja politika upravljanja s

tveganji bolj na filozofski ravni, kakor na nivoju izvedbenih dokumentov. Kadar je moč najti

strategijo, pa so izvedbeni postopki običajno pomanjkljivi in neustrezno formalizirani. Pri nas

podjetja pogosto nimajo notranjih postopkov izbire dobavitelja, če pa že obstajajo, pa ali niso

izpeljani ali pa so zapeljani na način, kot da gre za ekskluzivnega dobavitelja. Po Sarbanes-

Oxleyjevem aktu bi poslovodstvu za takšne posle dosodili zaporno kazen zaradi zlorabe

notranjih informacij in okoriščanja z njimi (Sidorovich, 2011, str. 109).

3.1.2 Preventivne notranje kontrole

Podjetje z notranjimi akti, ki vsebujejo sestavine preprečevanja prevar in sankcioniranja, opredeli

sistem kontrolnega okolja. V sistem notranjega kontrolnega okolja podjetja sodijo kodeks

etičnega ravnanja zaposlenih, akt o organizaciji in pooblastilih, kadrovska politika ter politika

obvladovanja tveganj. Kodeks je zapis načel in pravil, s katerim podjetje opredeli ne samo vrsto

ravnanj, ki so v skladu z zakoni in dobrimi poslovnimi običaji, temveč tudi določila o

nedovoljenih dejanjih in kaznih. Zelo pomembno je, da je kodeks dostopen vsakemu

zaposlenemu, naloga poslovodstva pa je, da poudarja pomen in zavedanje etičnih načel, kulturo

poštenosti, ter spoštovanje le-teh. Kodeks je treba vključiti tudi v proces izobraževanja, kot zelo

učinkovite so se pokazale delavnice s konkretnimi primeri za ciljne udeležence (Rošker, 2005,

str. 61).

Prenašanje pooblastil višjega poslovodstva na ostale nivoje in organe spada med cenovno

dostopnejše notranje kontrole, ki bi jih moralo uvesti vsako podjetje. Delitev nalog, jasno

opisane naloge ter razmejitev dolžnosti je temeljni kontrolni ukrep, ki daje razumno zagotovilo

za preprečevanje prevar (Coenen, 2008, str.149). Pri izbiri kandidatov za zaposlitev na delovna

18

mesta, ki so bolj izpostavljena tveganjem, moramo biti še posebej pozorni, da preverimo, kakšen

odnos ima kandidat do etičnih pravil organizacije, pri čemer ne smemo pozabiti na določila

Zakona o delovnih razmerjih in Zakonu o varovanju osebnih podatkov (Rošker, 2005, str. 62-

63).

S politiko obvladovanj tveganj podjetje opredeli podlago za prepoznavanje, ocenjevanje,

spremljanje in nadziranje tveganj in konkretne cilje, ki jih podjetje želi doseči. Najbolj uporabni

kontrolni ukrepi so po mnenju Roškerjeve (2005, str. 62) računovodske kontrole ter poročanje in

analize poročil. Ključna sestavina uspešnega preprečevanja prevar je nadzor, ki mora biti

sestavni del procesov in se mora izvajati dnevno. Pomembni so tudi občasni, ločeni nadzori, ki

jih izvajajo posebne organizacijske enote, kot so notranje-revizijska služba, računovodstvo, enota

za kontroling, enote za spremljanje tveganj, enota za varovanje zakonitosti ipd.

3.2 Zgodnje zaznavanje prevar

Vsako podjetje mora poskrbeti, da čim bolj zmanjša tveganje za nastanek prevar. Organizacija

PWC (angl. Price Waterhouse Coopers) je v svoji raziskavi prestavila krog prevar slika 5, ki je

lahko v pomoč podjetjem pri zaznavi in odpravi prevar v podjetju. Vodstvo podjetja bi si moralo

zastaviti sledeča vprašanja, s pomočjo katerih bodo ocenili, ali je njihova strategija odkrivanja

prevar učinkovita:

Organizacija podjetja: vodstvo podjetja se mora vprašati, ali je trenutna organizacija v

podjetju najboljša, in ali le-ta podpira etično naravnanost podjetja.

Upravljanje: ali imajo vodilni v podjetju zadostne informacije, s katerimi ohranjajo strateški

nadzor nad nastankom prevar ter izgub? Ali vodstvo podjetja stori dovolj, da spodbuja

kulturo in moralne vrednote pri svojih zaposlenih, da se borijo proti prevaram?

Prevare in celovita politika: ali vodilni v podjetju opazijo opozorilne znake nastanka prevar,

navzkrižja interesov ter ali se znajo pravilno odzvati v primeru pojava prevar ter ali so

pravilniki podjetja ustrezno objavljeni, uveljavljeni in spodbujeni?

Najem in promocija: Koliko vodilni dejansko vedo o svojih zaposlenih na odgovornih

mestih, od katerih zahtevajo veliko odgovornost? Ali se dobro pozanimamo o ljudeh, preden

jih pripeljemo v podjetje (dobavitelji, distributerji ...)?

Ocena tveganja: tu se je treba vprašati, kaj je ključno za nastanek prevar? Kdo v podjetju je

dejansko odgovoren za to oceno in na kakšnih podatkih temelji ta ocena? Ali se zavedamo

dejstva, da lahko prevare izhajajo tudi iz ljudi, s katerimi podjetje posluje?

Kontrola povezave in vrednotenja: ali je nadzorni sistem v podjetju oblikovan predvsem na

ugotavljanju napak in ali je dovolj uspešen tudi pri preprečevanju in odkrivanju prevar,

korupcije in drugih kršitev? Ali uporabljajo prakso nepredvidljive kontrole, s katero lahko še

bolj učinkovito odvračajo potencialne prevare? Ali so programi, ki jih podjetje uporabljajo

zaupanja vredni in zanesljivi, in ali zaznajo in javijo nepravilnosti?

Upravljavske informacije: ali imajo višji in srednji organi vodenja zadostne informacije za

obvladovanje prevar in celovitega tveganja? Ali je informacijski sistem dovolj dober, da

19

vključuje poročanje o izgubah zaradi prevar ter o tekočih notranjih preiskavah, in ali se

nepravilnosti delovanja tudi prijavi?

Komuniciranje in izobraževanje: tu se je treba vprašati, ali so zaposleni zadostno

usposobljeni, ali so vodje oddelkov, notranja revizija in finančno osebje dovolj učinkovita

obrambna črta pri odkrivanju in preprečevanju tveganja za nastanek prevar? Ali preventivne

in zaznavne kontrole v podjetju dovolj učinkovito delujejo?

Upravljanje nadzora: ali višje vodstvo skladno s politiko podjetja spremlja in pravočasno

ukrepa v primeru prevar, ki se zgodijo v podjetju, in ali ima izdelane programe usposabljanja,

ki temeljijo na poslovni etiki?

Nadzorovanje dostopa funkcije: Tu se je treba vprašati, ali so zaposleni v sodelovanju enotni,

tako da na pravilen način zmanjšujejo možnost nastanka tveganja prevar? Ali so

preprečevalne funkcije, varnost in notranja revizija enotne s strategijo celovitega tveganja?

Odziv na prevare: podjetje se mora vprašati, kako uspešno in pravočasno reagira pri

reševanju domnevnih prevar ter ali izkušnje, pridobljene s preteklimi prevarami, uspešno

uporablja na celotnem podjetju in ne zgolj na tistem oddelku, kjer se je prevara zgodila?

Slika 5: Krog prevar

Vir: PWC, Fraud in a Downturn, A review of how fraud and other integrity risks will affect business in 2009, 2009,

str. 14.

Raziskava, ki jo vsako leto izvaja ACFE, je tudi v letu 2014 ugotovila, kako zelo so pri

odkrivanju prevar pomembne anonimne komunikacijske poti, kot je anonimna telefonska

20

številka, na katero lahko posameznik sporoči svoje sume prevar. Še vedno največ prevar, kar 42

%, odkrijejo s pomočjo namigov, od tega jih je kar polovica posredovanih s strani zaposlenih. V

podjetjih, kjer imajo anonimne telefonske številke, je ta odstotek še večji − kar 51% vseh prevar

je odkritih z njihovo pomočjo. Na drugem mestu po uspešnosti odkrivanja so pregledi

poslovodstva (angl. management rewievs), sledijo jim pregledi notranjih revizorjev, dobrih 6 %

vseh ugotovljenih prevar pa se odkrije slučajno.

Podjetje mora v vsakem trenutku zaposlenim omogočiti, da sume prevar sporočijo zaupno

neposredno nadrejenim, brez strahu povračilnih ukrepov in z obljubo, da bo sum strokovno

raziskan. Rošker (2005, str. 64) navaja, da so pomemben vir informacij tudi reklamacije strank,

zato priporoča dobro komunikacijo s tistimi, ki rešujejo reklamacije, in tistimi, ki jih odkrivajo in

raziskujejo, smiselna pa je tudi uporaba računalniško podprte induktivne ali deduktivne metode

za preprečevanje prevar.

Za podjetje je sprva primernejša deduktivna metoda, s katero se po posameznih področjih

poslovanja ugotovi, katere so prevare ter njihove značilnosti, šele nato se začne raziskovati po

bazah podatkov. Na trgu je kar nekaj računalniških programov, ki temeljijo na induktivni

metodah, in omogočajo podjetjem najti nepravilnosti, odmike, v obstoječih bazah podatkov.

Revizorji pogosto uporabljajo program ACL, ki jim omogoča, da si sami nastavijo merila, po

katerih želijo preveriti odstopanja. Zanimiv način dela je tudi uporaba Benfordovega zakona

(angl. Benford's law) (Rošker, 2005, str. 65).

3.2.1 Analiziranje računovodskih izkazov

Analiziranje računovodskih izkazov je eno temeljnih orodij, ki nam je lahko v pomoč pri

odkrivanju računovodskih prevar. Posojilodajalci, investitorji in drugi subjekti, ki niso zaposleni

v podjetju, lahko s pomočjo javno dostopnih podatkov na AJPES-u z analizo računovodskih

izkazov pridobijo potrebne informacije, na podlagi katerih se lažje odločijo za investiranje v

podjetje.

Ker nam zneski, izraženi v računovodskih izkazih, ponujajo le omejene informacije, jih je treba

preračunati, jih pretvoriti v relativne vrednosti. Te nam omogočajo lažje spremljanje razmer med

posameznimi postavkami v izkazih, kot tudi njihovo gibanje med posameznimi leti. Analize so

zlasti pomembne pri odkrivanju in preiskovanju prevar, saj nas velika odstopanja med

posameznimi leti, kot tudi sumljiva razmerja med pozicijami, opozorijo na njihov obstoj.

Kranacher et al. (2011,str. 438) delijo analizo računovodskih izkazov na analizo s pomočjo

ključnih kazalnikov (angl. ratio analysis) ter na procentualno analizo (angl. percentage

analysis), ki jo razčlenijo na navpično (angl. vertical analysis) in vodoravno analizo (angl.

horizontal analysis).

Vertikalna analiza je tehnika, s katero primerjamo posamezna razmerja med pozicijami, tako da

jih pretvorimo v deleže. Pri bilanci stanja so deleži izraženi v odstotku od celotnih sredstev ter

celotnih obveznosti do virov sredstev, pri izkazu poslovnega izida pa osnovo predstavljajo čisti

21

prihodki od prodaje. Horizontalna analiza je tehnika, ki meri razmerja med posameznimi

pozicijami med posameznimi obdobji ali med posameznimi leti (Kranacher et al., 2011, str. 438).

Tabela 2: Prikaz horizontalne analize

OPIS/ LETO n-2 n-1 n (n-1/n-2) % (n/n-1) %

Poslovni prihodki 200.000,0 206.000,0 210.000,0 3,0 % 1,9 %

Poslovni odhodki -160.000,0 -163.200,0 -236.000,0 2,0 % 44,6 %

Dobiček/zguba iz poslovanja 40.000,0 42.800,0 -26.000,0 7,0 % -60,8 %

Neto finančni odhodki -4.000,0 -4.000,0 -4.000,0 0,0 % 0 %

Neto izredni prihodki 0,0 0,0 70.000,0 0 -

Čisti dobiček pred davkom 36.000,0 38.800,0 40.000,0 7,8 % 3,1 %

Davek 6.120,0 6.596,0 6.800,0 7,8 % 3,1 %

Čisti dobiček 29.880,0 32.205,0 33.200,0 7,8 % 3,1 %

Kot vidimo iz zgornje tabele, je v tekočem letu n nenadno veliko povečanje poslovnih odhodkov,

in istočasno veliko povečanje izrednih prihodkov. Preveriti je treba, ali je podjetje umetno

zviševalo poslovne odhodke, ker so se jim povečali izredni prihodki, ali pa je umetno zviševalo

izredne prihodke zaradi uravnavanja dobička. Kadar sumimo, da se manipulira s poslovnimi

odhodki, moramo biti previdni, zato preverimo, ali je podjetje v tem obdobju nepričakovano

spremenilo amortizacijske stopnje sredstev, jim tako zmanjšalo dobo koristnosti in povečalo

stroške amortizacije. Preverimo, ali obstajajo prejeti račune za storitve, ki so sumljivega izvora

in bi lahko bili fiktivni. Pogledamo, ali so se v tem obdobju izdatno obračunavali potni naloge za

službene poti, ki se niso opravile. Pozorno je treba pogledati tudi število prijavljenih delavcev,

ali ni morda kdo le na plačilnem seznamu, kljub temu da dejansko ne dela v podjetju.

Kadar sumimo, da podjetje manipulira z izrednimi prihodki, preverimo, ali je podjetje v tem letu

prodalo svoja sredstva, ki so bila podcenjena, in ali je morda prejela plačila za že odpisane

terjatve. Previdni moramo biti, kadar opazimo, da so izredni prihodki le že od prej odpisane

vrednosti sredstev ali zalog, sedaj pa jih je podjetje ponovno prevrednotilo na prvotno oz. višjo

vrednost. Prevare se pogosto dogajajo tudi pri odpisih obveznosti do dobaviteljev, zato je

potrebno pogledati ali so se ti odpisi izvedli v skladu z zakonodajo. Izredni prihodki bi lahko

nastali tudi od ukinitve neizkoriščenih rezervacij.

S pomočjo kazalnikov dobimo strnjen in podroben vpogled v pretekli in sedanji gospodarski

položaj in uspeh podjetja in tudi oceno o prihodnjem delovanju podjetja. Omogoča razumljivejšo

interpretacijo stanja in uspeha, boljši pregled nad varnostjo in uspešnostjo poslovanja ter večjo

primerljivost z drugimi poslovnimi subjekti. Z njihovo pomočjo lažje spoznamo slabosti in

prednosti, priložnosti in nevarnosti proučevanega podjetja (Koletnik & Kolar, 2008, str. 171).

Ključni kazalniki tveganja nastanka prevar so:

kratkoročni koeficient= kratkoročna sredstva

kratkoročne obveznosti (1)

22

Kratkoročni koeficient (1) je kazalnik za ugotavljanje plačilne sposobnosti podjetja. Izračuna se

kot razmerje med kratkoročnimi sredstvi in kratkoročnimi obveznostmi. Večji kot je kazalnik

podjetja, lažje poravnava svoje obveznosti. Optimalna vrednost kazalnika je približno 2, kar

predstavlja zanesljive denarne tokove (Juričič, 2006, str. 137). Ko je vrednost KK manjša od 1,

podjetje ni sposobno pokriti kratkoročnih obveznosti s kratkoročnimi sredstvi, kar je pokazatelj,

da podjetje ni več likvidno. Kranacher et al. (2010, str. 441) so mnenja, da je to eden glavnih

pokazateljev manipuliranja z računovodskimi postavkami. Podjetja lahko z evidentiranjem

fiktivnih prihodkov in s prikrivanjem obveznosti izboljšajo vrednost kazalnika.

hitri koeficient= likvidna sredstva

kratkoročne obveznosti (2)

Hitri koeficient (2) je koeficient neposredne pokritosti kratkoročnih obveznosti. Koeficient

predpostavlja, da niso vsa sredstva likvidna, zato se likvidna sredstva izračuna tako, da od

sredstev odštejemo zaloge in kratkoročne terjatve ter tako dobimo denarna sredstva. Večji kot je

HK, večja je kratkoročna plačilna sposobnost podjetja (Juričič, 2006, str. 137−138). Kadar

podjetje prikazuje fiktivne prihodke, ima dober KK in je plačilno sposobno, medtem ko nam HK

prikaže drugačno sliko, saj le ta pada ob odštetju kratkoročnih terjatev. To je lahko

preiskovalcem prevar opozorilo, da podjetje manipulira s podatki, saj je HK iz obdobja v

obdobje vedno slabši, ker primanjkuje denarnih sredstev (Kranacher et al., 2011, str. 441).

koeficient obračanja poslovnih terjatev= čisti prihodki od prodaje

povprečno stanje poslovnih terjatev (3)

Koeficient obračanja poslovnih terjatev (3) nam pove število obratov terjatev do kupcev v

denarna sredstva v enem letu. Pokaže nam sposobnost poslovodstva pri izterjatvi terjatev in

plačilno sposobnost njihovih kupcev (Igličar, 2009, str. 29). Ko se podjetje poslužuje fiktivnih

prihodkov, vrednost kazalnika pada. Nekatera podjetja dajo neizterljive terjatve ob koncu leta

kar med posojila, da tako prikažejo boljši koeficient.

dnevi do plačila poslovnih terjatev= 365

koeficient obračanja poslovnih terjatev (4)

Če število dni v letu delimo s koeficientom obračanja poslovnih terjatev, dobimo povprečni

plačilni rok oziroma povprečno dobo vezave terjatev do kupcev. Rezultat, ki ga dobimo, je treba

primerjati s plačilnim rokom, ki jih ima podjetje za svoje kupce. Kadar je dobljeni rezultat 45

dni, podjetje pa ima plačilni rok 30 dni, pomeni, da podjetje ni uspešno pri izterjavi svojih

terjatev, zato je priporočeno malo bolj pritisniti na kupca, da bo plačeval v roku (Igličar, 2009,

str. 30). Kranacher et al. (2011, str. 441) opozarjajo, da se koeficient skozi leta načeloma ne

spreminja, razen kadar se bistveno spremenijo plačilni pogoji ali kadar podjetje poveča napor za

izterjavo. Kadar ni ne eno ne drugo, nas kazalnik opozori, da podjetje ne posluje pošteno, izdaja

fiktivne račune ali kako drugače goljufa.

23

koeficient obračanja zalog=

nabavna vrednost prodanega blaga in materiala+

stroški porabljenega materiala

povprečno stanje zalog

(blaga, materiala in proizvodov)

(5)

Koeficient obračanja zalog (5) meri, kolikokrat v enem letu se zaloga proda, in je dober

pokazatelj uspešnosti nabave, prodaje in proizvodnje. Na splošno je zaželeno, da je koeficient

čim višji, razen v primeru, kadar stroški prodanih zalog vključujejo tudi tatvine. Takrat je končna

zaloga posledično nižja, vendar ne na račun prodaje. Kadar prihaja do velikih nihanj med

začetnim in končnim stanjem zalog, je treba poiskati razloge (Kranacher et al., 2011, str. 441).

Sumljivo je predvsem, kadar je vrednost zaloge večja, saj lahko to pomeni, da je izguba skrita v

vrednosti zalog. To pomeni, da se vrednost zaloge ne zmanjša in ne prenese med odhodke

prodanih proizvodov.

povprečno število dni vezave zalog=365

koeficient obračanja zalog (6)

Povprečno število dni vezave zalog (6) nam pove, v koliko dneh se zaloge obrnejo. Kadar se

kazalnik povečuje, pomeni, da se povečujejo stroški povezani s skladiščenjem zalog, s tem pa se

poveča tudi tveganje nekorantne zaloge in posledično znižanja tržnih cen (Kranacher et al., 2011,

str. 442). Primer: leto dni stari mobilni telefoni zaradi prihodov novih modelov na trg hitro

izgubljajo na vrednosti, zato jih težko prodamo po isti ceni, kot smo jih ob prihodu na trg. Velike

spremembe v vrednosti tega kazalnika nas lahko opozarjajo na morebitne prevare, povezane z

zalogami.

koeficient dolgovno kapitalskega razmerja= dolgovi

kapital (7)

Koeficient dolgovno kapitalskega razmerja (7) nam pove, kakšno je razmerje med dolgovi in

kapitalom. Kadar gre podjetju slabo, se z njegovim večanjem (7) povečuje nevarnost

nelikvidnosti, saj bo njegov denarni tok še dodatno obremenjen s plačilom obresti in odplačilom

glavnice. Optimalna vrednost koeficienta je 0,5, kar pomeni, da je razmerje med lastnimi in

tujimi viri enako. Podjetje se tako izogne izgubi samostojnosti, tujim virom financiranja pa

zagotovi varnost (Juričič, 2006, str. 136−137). Z vidika prevar so preiskovalci bolj pozorni,

kadar se vrednost koeficienta v kratkem obdobju bistveno spremeni, in ali so sredstva,

pridobljena na podlagi dolga, namensko porabljena za rast podjetja (Kranacher et al., 2011, str.

442).

stopnja dobičkovnosti poslovnih prihodkov=dobiček iz poslovanja

poslovni prihodki (8)

Kazalnik (8) kaže razmerje med dobičkom iz poslovanja in poslovnimi prihodki. Dobiček iz

poslovanja izračunamo tako, da od kosmatega dobička odštejemo vse poslovne odhodke. Kadar

v podjetju ni bistvenih sprememb na področju prodaje in upravnih stroškov, se kazalnik skozi

obdobja bistveno ne spreminja. Zato bi morali biti preiskovalci prevar pozorni na nenaden porast

24

kazalnika, saj obstaja nevarnost, da se podjetje poslužuje fiktivnih računov. Z njimi umetno

napihuje prodajo, ne povečujejo pa spremljevalnih stroški prodanega blaga, zato je neto dohodek

precenjen, in od tu posledično previsok kazalnik (Kranacher et. al, 2011, str. 442).

koeficient obračanja sredstev= čisti prihodki od prodaje

povprečno stanje sredstev (9)

Koeficient obračanja sredstev kaže število obratov sredstev v letu dni. Vrednost koeficienta je

odvisna od panoge, saj je v primeru visokega deleža stalnih sredstev koeficient nižji kot v

primeru nižjega deleža (Igličar, 2009, str. 32).

3.2.2 Uporaba Benfordovega zakon

Benfordov zakon je učinkovit in enostaven pripomoček, ki je revizorjem in ostalim

preiskovalcem finančnih prevar v pomoč pri njihovem odkrivanju. Bistvo Benfordovega zakona

je, da ob upoštevanju zakonitosti, ki veljajo na področju numerične analize in s proučevanjem

nizov podatkov, izločimo tiste podatke, katerih rezultati se odmikajo od pričakovanih vrednosti.

Fizik Frank Benford je na podlagi analize števil ugotovil, da se številka 1 pojavlja na prvem

mestu v številu pogosteje kot katera druga številka, verjetnost je 0,301. Na podlagi tega odkritja

je izdelal verjetnostno porazdelitev pojavitve številk na različnih mestih v številu (Skitek, 2000,

str. 11−24).

Zakon velja tudi za neprva mesta v številih in ne glede na mersko enoto ali številski sestav. Prav

zato se razširjeni Benfordov zakon uporablja pri forenzičnih analizah finančnih izkazov.

Običajno prirejevalci podatkov ne poznajo ali pa zaradi zahtevnosti generiranja ustreznih števil

ne morejo upoštevati Benfordove porazdelitve. Bernard Madoff je bil eden redkih prevarantov,

ki pri potvarjanju podatkov v svoji piramidi upošteval Benfordovo poradelitev (Huš, 2011).

Računovodski podatki so zelo primerni za numerično analizo z Benfordovim zakonom, zato ga

uporabljajo tudi revizorji. Ti nam ob predpostavki, da imajo dovolj velik niz podatkov, s

pomočjo preizkusa pogostosti pojavitve kombinacij prvih nekaj številk dajo visoko stopnjo

zagotovila o njihovi pošteni in resnični vrednosti. Odmiki od pričakovanih vrednosti pa niso

vedno posledica prevar, temveč so lahko tudi posledica neučinkovitosti in nagnjenosti k

določenim zneskom oz. izogibanjem dodatnim kontrolam (Skitek, 2000, str. 17).

Pri finančnih prevarah je moč zaznati, da se zaradi majhnih začetnih vrednosti relativno pogosto

pojavljajo, kar pa povečuje tveganje njihovega odkritja. V primerih, ko se prevara zagreši samo

enkrat, je z omenjeno metodo ne bomo odkrili. Skitek (2000, str. 16−17) navaja, da je večina

vrednosti manjša od vrednosti, ki se začnejo s številko 1 (na primer manjša od 100, 1.000 ...). Te

vrednosti so nekakšna psihološka meja, ki pomeni preskok k večmestnim zneskom, pogosto pa

so višji zneski podvrženi dodatnim kontrolam. Povzročitelji prevar se običajno ne zavedajo, da je

njihova struktura prvih številk v številu ravno nasprotna od verjetnostne porazdelitve po

Benfordovem zakonu, zato se ne zavedajo, da je ta naključnost le navidezna. Pri analizi se

pozitivne in negativne vrednosti obravnavajo enako, števila, ki vsebujejo decimalno vejico, pa ni

25

treba zaokroževati, saj se decimalna vejica ne upošteva. Pred pričetkom obdelave podatkov je

treba opraviti še sledeče postopke (Skitek, 2000, str. 19):

izračunati kontrolni seštevek podatkov, s katerim preverimo popolnost podatkov v datotekah,

ugotoviti faktor relativne velikosti; kadar obstajajo vrednosti, ki se močno odmikajo od

ostalih vrednosti. Faktor relativne velikosti izračunamo kot razmerje med najmanjšo in drugo

najmanjšo vrednostjo v nizu podatkov, oz. med največjo in drugo največjo vrednostjo v tem

nizu,

opravimo preizkus odkrivanja enakih zapisov,

opravimo preizkus manjkajočih zapisov, s katerim preverimo popolnost prejetih seznamov.

Na žalost pa prevare, ki niso poknjižene, ne morejo biti odkrite z Benfordovim zakonom, prav

tako si ne moremo pomagati z njim, ko gre za ponarejanje matičnih podatkov (številke bančnih

računov, naslovi kupcev in dobaviteljev) ali v primeru z neizvrševanja transakcij (nedostavljena

roba, neizvedena usluga). Za odkrivanje so potrebni drugi testi (Pečur, 2014, str. 61).

3.2.2.1 Program ACL

Program ACL (angl. Audit Command Language) je eden izmed vodilnih računalniških

programov, ki nudi pomoč pri obdelavi velikih količin podatkov in temelji na sistemu

Benfordovega zakona. Program ima vgrajenih veliko kontrol, ki omogoča odkrivanje odstopanj

in nepravilnosti pri poslovanju podjetja. Najpogosteje ga koristijo revizorji, vse več pa tudi višje

poslovodstvo v privatnem kot tudi javnem sektorju, saj omogoča, da z njim preverijo ali njihove

notranje kontrole dejansko delujejo. Učinkovita analiza podatkov podjetju omogoča tudi

pravočasno organizacijsko planiranje in prinašanje odgovornih odločitev (Danić et al., str. 1-2).

Brez programa ACL je revizor odvisen od sektorja informatike, od katerega zahteva podatke, ki

jih kasneje prenese na računalnik in obdela z orodji. Program ACL pa omogoča neposredno

povezavo na druge baze podatkov (Oracle, DB2, SQL Server ali IMS podatkovne baze), s čimer

se odpravi tveganje napake informatika, ki pripravlja podatke. Zmanjša se tudi tveganje pri

prenosu podatkov, saj se podatki ne prenašajo več po telekomunikacijskih linijah. Ker je

analiziranje podatkov mogoče izvajati na celotni bazi podatkov, se poveča tudi točnost

dobljenega rezultata (Karnet, 2008, str. 69−70).

Program ACL omogoča neprestano revidiranje, saj se je izkazalo, da revizije, ki se izvajajo

letno, niso tako učinkovite. Neprestano revidiranje spreminja lastnosti dokazov, časovno

komponento, tip postopkov ter razporeditev opravil. Revizorjeva poročila se tako kreirajo v

kratkih intervalih ali celo takoj, kar omogoča, da se odstopanja oz. izjeme odkrijejo takoj

(Karnet, 2008, str. 71).

3.2.3 Uporaba Sarbanes-Oxleyjevega zakona

Kot odgovor na velike gospodarske in računovodsko-revizijskih škandale so v Združenih

državah Amerike 30. julija 2002 sprejeli Sarbanes-Oxleyjev zakon (angl. Sarbanes-Oxley Act,

SOX), katerega namen je bil povrniti zaupanja v računovodsko poročanje in revidiranje. Zakon

26

je vplival na spremembe mnogih zakonskih predpisov, ki zadevajo računovodenje, računovodsko

poročanje, revidiranje letnih poročil ter poslovodenje velikih podjetij, ki kotirajo na borzi.

Poostril je odgovornosti in dvignil kazni ter omejil možnosti manipuliranja z računovodskimi

podatki (Koletnik & Kolar, 2008, str. 79).

Dve pomembni novosti sta ti, da morajo vsa letna poročila, predložena ameriški državni komisiji

za vrednostne papirje in borze (angl. Securities and Exchange Commission, SEC), vsebovati

izjavo o odgovornosti poslovodstva (angl. Criminal Certification) in o uspešnosti delovanja

notranjih kontrol, ki jih je podjetje uvedlo. Zunanji revizor pa ima nalogo, da mora preveriti

delovanje teh notranjih kontrol in izdelati poročilo o takšni oceni poslovodstva (Horvat, 2003).

Zaradi želje po čim večji neodvisnosti in nepristranskosti revidiranja in računovodskega

poročanja je na podlagi zakona ustanovljen Revizijski odbor za nadziranje javnih gospodarskih

družb (angl. Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB). Ta je pod nadzorom SEC

in je sestavljen iz petih neposredno odgovornih in neodvisnih članov, od katerih sta dva

pooblaščena gospodarska revizorja, vsaj eden pa mora biti finančno-računovodski (vešč

računovodenja, računovodskega poročanja, revidiranja in notranjega kontrolnega ustroja)

ekspert. Zaradi konfliktov interesov pooblaščeni revizor v podjetju, v katerem že revidira letna

poročila, ne sme opravljati nalog, ki jih eksplicitno prepoveduje PCOAB. Spremenjeni zakon

zahteva, da gospodarski revizor poroča neposredno revizijskemu odboru in ne poslovodstvu.

Glavne naloge Revizijskega odbora so (Koletnik & Kolar, 2008, str. 79−80):

vodenje registra in izdajanje dovoljenj revizijskim družbam, ki smejo revidirati v javnih

podjetjih,

sprejemanje standardnih rešitev (na področju izdelave računovodskih izkazov, zagotavljanju

kvalitetnih kontrol, poklicne etike in neodvisnosti gospodarskih revizorjev, in druge rešitve),

nadzira delo pooblaščenih revizijskih družb,

preiskuje zadeve, kadar so pooblaščene revizijske družbe in njihovi zaposleni povezani z

disciplinskimi ukrepi,

vodi aktivnosti, ki pripomorejo k izboljšanju standardov strokovnih ravnanj revizijskih družb

in k večji zaščiti naložbenikov,

ima posredniško vlogo pri reševanju stališč, ki se pojavijo med gospodarskim revizorjem in

poslovodstvom podjetja.

3.3 Odgovorni za preprečevanje in odkrivanje prevar

Ko se pojavi sum prisotnosti prevar, mora poslovodstvo oziroma nadzorni svet sprožiti postopek

preiskovanja možnosti obstoja prevare, s katerim pridobi ustrezen dokazni material o njeni

razsežnosti, ter morebitnih osebah, ki so vpletene v nastanek prevar. Tako pridobljen dokaz je

lahko osnova za prenehanje delovnega razmerja povzročitelja prevare, kot tudi za izdelavo

potrebnih ukrepov za preprečitev bodočih prevar (Jagrič, 1998, str. 290).

Računovodstvo zagotavlja podatke in informacije o poslovni in finančni uspešnosti poslovanja

ter podatke o premoženjskem in finančnem stanju. Računovodja je zaupni svetovalec in poslovni

27

partner najvišjih odločitvenih ravni, prav zato je eden izmed najbolj izpostavljenih poklicev. Na

eni strani ga lahko napačne informacije, za katere je odgovoren, pripeljejo do napačnih strateških

odločitev, na drugi strani pa je lahko deležen pritiskov s strani vodstva podjetja, ki ga lahko

izrabi za oblikovanje zavajajočih računovodskih informacij. Zato je naloga računovodje, da

skupaj z nadrejenimi identificira kritična področja v procesu računovodskega informiranja, v

primeru strokovnih in etičnih dilem pa je priporočljivo da zahteva dodatna pojasnila in mnenja

pristojnih institucij (Kavčič & Kelhar, 2004, str. 137). Računovodja se v okviru širokih

pooblastil nikakor ne more razbremeniti svoje odgovornosti, povezane s problematiko prevar,

kljub temu da njegove zadolžitve običajno ne vključujejo opredelitev aktivnosti, ki so potrebne v

okviru strokovnega pristopa reševanja te problematike (Jagrič, 1998, str. 290−291).

Notranji revizor je zadolžen za preizkušanje delovanja notranjih kontrol. V primeru, da ugotovi

pomanjkljivosti delovanja notranjih kontrol, mora presoditi, ali je ta pomanjkljivost že osnova za

nastanek prevar. Ko sumi, da so bile te slabosti že izrabljene in se je prevara dejansko že zgodila,

mora podati predlog za preiskavo. Istočasno mora pri posameznih točkah notranjih kontrol

poiskati podobna kontrolna mesta drugje, znotraj podjetja, katerih slabosti so lahko podobne. Ker

je njegovo delovanje odvisno od navodil, ki jih sprejme od nadrejenih delavcev, mora presoditi,

ali lahko sam v celoti dokonča zadano nalogo. Izvesti mora mnogo postopkov utemeljevanja

nastanka in povezanosti prevare z osumljeno osebo, pri pisanju poročil pa uporablja standarde

notranje revizije (Jagrič, 1998, str. 292). Pri preiskovanju prevar mora biti pozoren, kdo vse je

udeležen v prevaro, saj lahko od storilcev prevar prejema zavajajoče informacije. Ugotoviti mora

tudi, katera znanja in izkušnje potrebuje za učinkovito izvajanje preiskave, ter izdelati oceno

strokovne usposobljenosti in izkušenosti notranjih revizorjev in strokovnjakov, ki bodo

sodelovali pri preiskavi. Sodelujoče osebe morajo imeti ugled, vsa potrdila o strokovni

usposobljenosti in dovoljenja za opravljanje dejavnosti. Sledi izdelava postopkov, s katerimi

skuša odkriti storilce prevare, njihove uporabljene metode ter ne nazadnje njihove razloge za

prevaro. Ob tem mora usklajevati svoje aktivnosti s člani poslovodstva, pravnimi svetovalci ter

tudi drugimi strokovnjaki, kadar je to potrebno. V času preiskave se mora zavedati pravic

domnevnih storilcev in osebja, ki sodeluje pri izvajanju preiskave, hkrati pa mora biti pozoren na

pomen dobrega imena podjetja, v katerem dela (Gobec, 2007, str. 29).

28

Glavna odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar:

Nadzorni organ in poslovodniki v podjetju

Slika 6: Delovni koraki notranjega revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar

Vir: F. Koletnik & I. Kolar, Forenzično računovodstvo, 2008, str. 324.

Notranji revizor bi moral biti pozoren na rdeče zastavice (angl. red flags). To so opozorilni

znaki, ki niso nujno neposredno povezani s prevaro, vendar že njihova prisotnost kaže na večje

tveganje za prevaro. Po mnenju ekonomista Belaka (2011, str. 183) so najpogostejše rdeče

zastavice sledeče:

likvidnostne težave podjetja kljub uspešnemu poslovanju,

velike neobičajne izgube,

preprečevanje "normalnega" dela notranjim revizorjem,

nepojasnjeni primanjkljaji v zalogah,

izbira takšne računovodske politike, ki ne omogoča kontrole nad stroški zalog in ne nad

proizvedeno količino zalog,

pomanjkljiva oz. spremenjena dokumentacija,

neobičajno veliko število izdanih računov, glede na dejavnost podjetja,

primanjkljaj ali višek v blagajni,

neobičajni odpisi terjatev,

neusklajenost prilivov gotovine s prihodki in terjatvami (povpraševanjem),

veliko število računov za nedefinirane usluge, kot npr. račun za raziskavo tržišča,

fiktivni računi s povezanimi podjetji,

neobičajno visoki stroški proizvodnje in storitev.

Poslovodne usmeritve za preprečevanje in odkrivanje prevar

Načrt za preprečevanje in

odkrivanje prevar

Uresničevanje načrta za

preprečevanje in odkrivanje

prevar

Nadziranje uresničevanja načrta za

preprečevanje in odkrivanje prevar

Notranje revidiranje

Pobude notranjega revizorja za

dopolnitev načrta in za večjo

ozaveščenost zaposlencev: -

-svetovanje

-izobraževanje

-sodelovanje z zunanjim

revizorjem

Notranjerevizijsko

preizkušanje in ocenjevanje

obvladovanj tveganj in

sistema notranjih kontrol

pri preprečevanju in

odkrivanju prevar

Notranjerevizijska zagotovila s

pobudami poslovodnikom in

nadzornemu organu o sistemu

obvladovanja tveganj in notranjih

kontrol pri preprečevanju in

odkrivanju prevar

Sodelovanje z veščaki: forenzični računovodja, zunanji revizor kriminalistični inšpektor, pravniki in drugi

29

Za razliko od notranjega revizorja sodeluje zunanji revizor s podjetjem kot zunanji svetovalec.

MSR 200, točka 5, zahteva, da revizor kot podlago za svoje mnenje pridobi sprejemljivo

zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebuje nobene pomembno napačne navedbe

zaradi prevare ali napake. Vendar vedno obstaja neizogibno tveganje zaradi naravnih omejitev

revizije, da nekaterih pomembnih napačnih navedb v računovodskih izkazih morda ne bo odkril,

kljub temu da je revizija pravilno načrtovana in izvedena v skladu z MSR. Od revizorja se tudi

pričakuje, da ves čas revizije ohrani poklicno nezaupljivost, kar pomeni, da se zaveda tveganja

za napačne navedbe zaradi prevar kljub prejšnjim dobrim izkušnjam. MSR 240 v točki 8

opozarja, da vedno obstaja tveganje, da revizor ne bo odkril prevare, še posebej, kadar gre za

poslovodsko prevaro, saj ima poslovodstvo običajno možnost neposredno ali posredno

prikrojevati računovodske evidence, tako da zaobide kontrolne postopke. Zunanji revizor, ki je

pozoren predvsem na prevarantsko računovodsko poročanje, lahko odkrije, ali pa tudi ne,

prisotnost takšnih prevar. Jagrič (1998, 293−294) opozarja, da se sodobna revizijska praksa

vedno bolj naslanja na dejstva, da je vsebina revizijskega dela predvsem v ugotavljanju

usklajenosti računovodskih poročil z računovodskimi standardi in ne toliko na odkrivanju prevar.

V primeru, ko je prevara v okviru rednih postopkov osnovnih revizijskih storitev že v celoti

odkrita, mora zunanji revizor ovrednotiti vpliv prevare na računovodske izkaze, ter v primeru

pomembnih napačnih navedbah zahtevati popravke bilanc. V nasprotnem primeru mora podati

mnenje s pridržkom ali celo negativno mnenje v primeru, ko naročnik odkloni takšno mnenje,

zato se mora revizor tudi umakniti iz delovnega postopka.

Poslovodstvo podjetja skupaj s pristojnimi za upravljanje po MSR 240 nosi glavno odgovornost

za preprečevanje in odkrivanje prevar. Velik poudarek daje preprečevanju prevar, s čimer

zmanjšuje priložnosti za njihovo nastajanje. S svarili pred prevarami odvrača posameznike, da bi

jih storili zaradi verjetnosti, da bodo odkrite in kaznovane. MSR 200 opredeljujejo sledeče

odgovornost poslovodstva:

za pripravo poštenih računovodskih izkazov, ki mora biti v skladu s primernim okvirom

računovodskega poročanja,

za notranje kontroliranje, ki omogoča pripravo računovodskih izkazov brez pomembnih

napačnih navedb zaradi prevare ali napake, ter

omogočanje neomejenega dostopa revizorju do vseh informacij, ki so pomembne za pripravo

računovodskih izkazov (evidence, dokumentacije in drugo).

Naloga in odgovornost poslovodstva in pristojnih za upravljanje v podjetju je preprečevanje in

odkrivanje prevar. Zato je treba v družbi vzpostaviti okolje, ki bo odvračalo posameznike od

prevar, ker bo verjetnost njihovega odkritja in sankcioniranja velika. Skitek (2006, str. 118)

navaja sledeče ukrepe:

vzpostavitev neoporečne ureditve računovodenja in računovodskega poročanja v podjetju,

vzpostavitvijo ustreznih kontrol, tudi tistih za spremljanje tveganja, računovodskega

kontroliranja in upoštevanja predpisov,

promoviranjem kulture poštenosti in etičnega obnašanja v družbi,

30

dajanje zgleda poštenega in etičnega obnašanja ter osnovnih vrednot podrejenim v podjetju,

ustvarjenje pozitivnega delavnega okolja,

izobraževanje in vzgajanje zaposlenih,

vzpostavitev sistema poročanja o zaznanih prevarah v podjetju,

ter drugi podobni ukrepi.

Pristojnosti nadzornega sveta so opisane v Zakonu o gospodarskih družbah 1 (v nadaljevanju

ZGD-1) v členu 279−282. V prvi vrsti nadzoruje vodenje poslov družbe, pregleduje in preverja

knjige in dokumentacijo družbe, njeno blagajno, shranjene vrednostne papirje, zaloge blaga ter

ostalo. Od uprave lahko zahteva vse informacije, ki jih potrebuje za izvajanje nadzora, ter skliče

skupščino, ki ji lahko da predlog za imenovanje revizorja, ki mora temeljiti na predlogu

revizijske komisije. Vodenje poslov se ne more prenesti na nadzorni svet, saj statut ali nadzorni

svet določata, da se smejo posamezne vrste poslov opravljati le z njegovim soglasjem.

Vsi udeleženci v poročevalski verigi podjetja morajo deliti odgovornost za zagotavljanje

zanesljivih in kakovostnih informacij v letnih poročilih. Če imajo na eni strani notranji revizorji

potrebna strokovna znanja, se morajo na drugi strani vse ostale ravni v organizaciji zavedati

obstoja in delovanja notranjih kontrol. Odgovornost za notranje kontrole se mora zato širiti od

vrha podjetja navzdol ter po vseh funkcijah do zadnjega zaposlenega in ni več samo odgovornost

revizorja.

4 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO

Naraščajoč gospodarski kriminal pri nas in po svetu je omajal zaupanje ljudi v poslovni svet kot

tudi v tiste, ki preiskujejo dejanja podjetij, revizorje. V škandale so neposredno ali posredno

vpleteni tudi nosilci računovodske dejavnosti, zato se računovodska stroka sprašuje, kaj je treba

storiti, da bi si povrnila zaupanje in pripomogla k odpravljanju ali zmanjšanju kaznivih v

gospodarstvu. Od tu tudi ideja o forenzičnem računovodstvu (Srnovršnik, 2010).

V praksi se pogosto zgodi, da osebe zaposlene v policiji in na državnem tožilstvu nimajo zadosti

znanj o računovodstvu, njegovih možnih zlorabah in uporabi pri dokazovanju računovodskih

prevar. Tudi zunanjim revizorjem strokovna pravila ne nalagajo odkrivanja in preiskovanja teh

prevar, primanjkuje pa jim tudi znanj s področja metodike forenzične preiskave,

kriminalističnega preiskovanja in prava. Prav za zapolnitev teh vrzeli v znanju omenjenih skupin

obstaja v svetu forenzično računovodstvo (Kolar & Zdolšek, 2013, str. 182−185).

4.1 Opredelitev pojmov forenzično računovodstvo in forenzični računovodja

Izraz forenzičen izhaja iz latinske besede forensis in pomeni soden oz. sodniški: nanaša se na

sojenje, ki je v vezi z javnostjo, sodstvom in samim sodiščem. Obstajajo različne opredelitve

forenzičnega računovodstva, največkrat pa pomeni celovit pogled na preiskovanje gospodarskih

prevar, kjer gre za posebno vrsto računovodskega presojanja, ki vključuje preiskovanje

računovodenja in računovodskega poročanja (Koletnik, 2011, str. 82−83). Belak (2011, str. 2)

pravi, da gre pri forenzičnem računovodstvu predvsem za odkrivanje tistih manipulacij v

31

finančnih izkazih, ki odstopajo od računovodskih standardov, davčnih zakonov in ostalih

zakonskih odredb. Forenzično računovodstvo je sestavni del poslovne forenzike, ta pa je del

forenzične znanosti. Poslovna forenzika je skupek znanj in metod, ki se bori proti poslovnim

prevaram vseh vrst, vključno s korupcijo, povezanimi pravnimi osebami, nepravilnostmi pri

prevzemih, pranjem denarja in podobno.

ACFE opredeljuje forenzično računovodstvo kot dejavnost, ki preiskuje dejstva o zadevah glede

potencialnih ali dejanskih sumov prevar z namenom priskrbeti sodno vzdržne in zadostne dokaze

za zavrnitev ali potrditev suma kaznivih dejanj. Podati mora mnenja o zgubljenih prihodkih,

dobičkih, sredstvih ali škodah, ter o ocenah notranje kontrole, prevarah ali katerih drugih

zadevah glede uporabe dokazov v računovodstvu ali uporabe računovodskega znanja in izkušenj

v civilnih ali kazenskih zadevah pred sodiščem (Kolar, Taškar Beloglavec & Taškar Beloglavec,

2014, str. 42).

Forenzični računovodja poseduje veliko različnih znanj, na prvem mestu je odlično poznavanje

računovodstva v najširšem pomenu besede. Prav tako so zelo pomembna znanja s področja

delovanja poslovnega procesa, saj tako hitreje zazna nelogičnosti v poslovanju. Posebna

specialistična strokovna znanja omogočajo, da nepravilnosti tudi odkrije ter dokaže. Ta znanja

najdemo praviloma pri vrhunsko usposobljenih računovodjih, revizorjih in finančnikih. Kot pravi

staro pravilo forenzikov, so pri preganjanju kriminalnih dejanj potrebne tudi izkušnje

kriminalcev (Morozov, 2011). Davis (2014) primerja poklic forenzičnega računovodja s

poklicem finančnega detektiva, ki revidira, preiskuje in preverja točnost finančnih dokumentov.

Za namen preiskovanja gospodarskega kriminala je zadolžen za iskanje vprašljivih finančnih

podatkov.

SFR opredeljuje forenzične računovodje kot profesionalne preiskovalce kaznivih in drugih

nedovoljenih poslovnih dejanj s teoretičnim in praktičnim znanjem, o delovanju podjetij in

drugih poslovnih oseb, ter o preiskovanju gospodarsko-kriminalnih dejanj. Obvladati morajo

tako metodiko gospodarskega revidiranja kot tudi forenzičnega preiskovanja. Sposobni morajo

biti podati svoje neodvisno in nepristransko mnenje o tem, ali obstaja kaznivo dejanje, in odkriti,

kdo je povzročitelj takih dejanj (Srnovršnik, 2010).

4.2 Naloge forenzičnega računovodstva

Forenzični računovodja poleg računovodskih prevar odkriva tudi ostala kriminalna dejanja. kot

so korupcija, pranje denarja, davčne utaje in financiranje terorizma. Glavne naloge forenzičnega

računovodstva lahko razberemo že iz prej omenjenih definicij. Avtorja Koletnik in Kolar (2008,

str. 120−121) jih razvrstita na:

preprečevanje, odkrivanje in dokazovanje prevar s pomočjo ocenjevanja in preizkušanja

ustreznosti obvladovanja poslovnih tveganj,

izdelava neodvisnega in nepristranskega mnenja o oporečnosti obvladovanja poslovnih

tveganj, o povzročiteljih prevar ali drugih kaznivih dejanjih, s pomočjo ustreznih dokazil,

ovrednotenje izgubljenih gospodarskih koristi, škod in obveznosti,

32

preiskovanje vzrokov in posledic proučevanega pojava,

nudenje pomoči gospodarskim in davčnem revizorjem,

pridobivanje neoporečnih dokazov, uporabnih tudi za sodne procese,

sodelovanje pri sodnih procesih (ZDA in Velika Britanija), ki so povezani z gospodarskimi

prevarami.

Ko sprejme posel, lahko deluje na notranjem področju, kjer preiskuje možne prevare zaposlenih

in vodilnih, ali na zunanjem področju, kjer pod drobnogled vzame kupce, dobavitelje, banke in

ostale partnerje (Belak, 2011, str. 119). Najpogostejše oblike notranjih in zunanjih prevar so

prikazane v tabeli 3.

Tabela 3: Najpogostejše oblike notranjih in zunanjih prevar

NOTRANJE PREVARE ZUNANJE PREVARE

Zaposleni Poslovodje

Kraja zalog in ostalega

premoženja

Napačno prikazovanje

poslovnih rezultatov

Ponarejeni računi prejeti od

zunanjih partnerjev

Zloraba gotovine Lažni računi za prihodke in

stroške

Predstavljanje lažnih

informacij

Kraja gotovine pridobljene od

kupcev (angl. lapping)

Izčrpavanje podjetja s

pomočjo prijateljskih vez

Kraja intelektualne lastnine

Ponarejanje finančnih

dokumentov

Ponarejanje dokumentov Prevare kupcev in

investitorjev

Lažni računi za stroške Prejemanje in dajanje

podkupnine

Podkupovanje/skrite provizije

Prejemanje podkupnine Plačevanje dela na črno Goljufive ponudbe

Posojanje, brez vračila Nepoštene kupoprodaje na

škodo podjetja

Goljufive pogodbe

Lažno pisanje delovnih ur Neplačevanje računov Neplačevanje s strani kupcev

Uporaba službenih

avtomobilov za osebne

namene

Nedobava že plačanih naročil Nedostavljeno blago, ki je

bilo že zaračunano

Uporaba sredstev podjetja za

osebne namene

Prevare kupcev Prevare dobaviteljev

V času rednega dela delamo

neslužbene stvari

Zavajanje o kakovosti in o

dostavljenem blagu

Zavajanje o kakovosti in o

dostavljenem blagu

Vir: V. Belak, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo, 2011, str. 120.

4.3 Preventivna in kurativna naloga forenzičnega računovodstva

Za preprečevanje in odkrivanje prevar je odgovorno poslovodstvo, ki mora skrbeti za ustrezno in

nenehno obvladovanje poslovnih tveganj ter za pravilno delovanje notranjega kontrolnega

sistema v podjetju. Nadzorni organi pa je tisti, ki nadzira delo poslovodnikov (Koletnik & Kolar,

2008, str. 177). Podjetje ima največje koristi od forenzičnega računovodja takrat, ko ta s

preučevanjem podjetja opozori na nepravilnosti in pomanjkljivosti v poslovnih procesih ter s tem

prepreči nastanek morebitnih prevar. S svojim delom podjetju pomaga pri vzpostavitvi

ustreznega varovalnega sistema za obvladovanje tovrstnega poslovnega tveganja. Uspešnost

33

preventive se kaže predvsem v tem, da se močno zmanjša prisotnost nedovoljenih dejanj. Pri

preventivnih preiskavah forenzični računovodja preiskuje eno ali več poslovnih področij in tako

presodi ali obstaja nevarnost za nastanek prevar. Preuči obvladovanje poslovnih tveganj in

izobražuje zaposlene, da bi v podjetju ne prišlo do prevar ali drugih nedovoljenih dejanj. Pri tem

so fokus proučevanja zgolj namerne nepravilnosti ter tveganja povezana z njimi, in ne tudi

nenamerne napake v poslovanju. Nosilci preventivnih preiskav so lahko gospodarski, davčni,

državni ali drugi zunanji ali notranji revizorji ter preiskovalni veščaki drugih sorodnih strok, ki

imajo zadostna znanja o forenzičnih preiskovanjih. Pri tem morajo upoštevati standarde

strokovnega ravnanja, ki določajo njihovo vlogo pri razkrivanju prevar. (Koletnik, 2011, str. 86).

Belak (2011, str. 118) poleg zgoraj naštetih preventivnih ukrepov poudarja tudi pomen izgradnje

poslovne etike in njeno dosledno upoštevanje in izvajanje. Forenzični računovodja bi moral

prepoznati čim več možnih scenarijev prevar in ugotoviti, kateri so opozorilni znaki (rdečih

zastavic), saj lahko le tako zgradi uspešen sistem notranjih kontrol.

V primerih, ko se podjetje dejansko sreča s prevarami, forenzični računovodja oceni nedovoljena

dejanja in poda nepristransko in neodvisno mnenje, podprto s trdnimi dokazi. Pri tem uporablja

veljavne revizijske in forenzične načine, metode in tehnike preiskovanja (Koletnik & Kolar,

2008, str. 124−125).

4.3.1 Preventivni program forenzične analize računovodskih izkazov

Program se izvaja z namenom, da se prepreči morebitne prevare in ponarejanja, ki temelji

predvsem na dosedanjih izkušnjah o odkritih prevar. Forenzični računovodja mora raziskati

področja v naslednjem vrstnem redu (Belak, 2011, str. 173−175):

Preveriti konto aktivnih in pasivnih časovnih razmejitev. Ker se preko kontov razmejitev

najlažje manipulira z računovodskimi izkazi, jih je potrebno preveriti prvo. Podjetja, v želji

po boljšem prikazu poslovanja, že nastale stroške prenese na konto kratkoročnih aktivnih

časovnih razmejitev. Osnovno pravilo razmejitev se glasi, da se nikoli ne razmejujejo že

nastali stroški, od katerih ne bo bodočih koristi. Pozorni moramo biti, ali so kateri stroški

evidentirani dvakrat, enkrat kot razmejitev na podlagi internega načrta, drugič pa kot strošek

ob prejemu računa. Preveriti je treba tudi, ali podjetje ob koncu obračunskega obdobja

preveri stanje kontov razmejitev. Pri dolgoročnih razmejitvah je treba pogledati, ali je

podjetje izdelalo večletni predračun črpanja teh dolgoročno odloženih prihodkov in

dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov.

Preveriti konto rezervacij. Konto rezervacij je zelo prikladen za umetno ustvarjanje stroškov

in prihodkov. Zato mora biti forenzični računovodja zelo previden in preveriti, ali so bile

rezervacije smiselno oblikovane in ali obstaja za to razpoložljiva dokumentacija, plan črpanja

rezervacij. Na koncu obračunskega obdobja mora preveriti, ali so bile ustrezno porabljene in

ali je bil neporabljen del prenesen med prihodke. V SRS 10 točka 10.17 določa, da se morajo

rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov zmanjševati neposredno za stroške, za

pokrivanje katerih so bile oblikovane, zato se takšni stroški v izkazu poslovnega izida ne

smejo pojavljati več, prav tako pa vanj niso prenesene izrabljene rezervacije za njihovo

34

pokrivanje. Zato mora biti pozoren, da se kljub oblikovanim rezervacijam prejeti računi ne

poknjižijo še na stroške. Kadar podjetje vsebinsko ne razčlenjuje kontov rezervacij, se je

treba vprašati, ali morda česa ne prikriva, ker je tako težje spremljati dejansko stanje le-teh.

Preveriti obračun amortizacije. Forenzični računovodja mora biti pozoren, ali je podjetje

nepričakovano spremenilo amortizacijska obdobja ali amortizacijske stopnje pri svojih

dolgoročnih sredstvih in tako vplivalo na poslovni izid. Preveriti je treba tudi, ali morda

podjetje amortizira neamortizljiva sredstva, kot so primer zemljišča ali umetniške slike.

Preveriti nagel porast nematerialnih sredstev. Računovodski standardi omejujejo

kapitaliziranje tekočih stroškov nematerialnih sredstev. MRS 38 v točki 54. in 55. določuje,

da se nobeno neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz raziskovanja, ne pripozna, vse dokler se

ne pojavi odhodek in ko lahko dokaže, da bo to neopredmeteno sredstvo ustvarjalo verjetne

prihodnje gospodarske koristi.

Preveriti odpisovanje dolgoročnih sredstev in zalog. Tu mora forenzični računovodja

preveriti, zakaj dejansko je prišlo do odpisov, ker se pogosto taki odpisi koristijo za

agresivno povečanje stroškov. Če se v prihodnjem letu ta odpisana vrednost povrne v

prvotno stanje, to le še potrjuje sum, da gre za manipulacijo. Visoka vrednost zalog v bilanci

stanja kratkoročno povečuje dobiček, istočasno pa pomeni nizek koeficient obračanja zalog.

Preveriti odpis terjatev do kupcev. Pri odpisih terjatev je treba biti pozoren, ali so v tem

primeru upoštevani vsi zakonski in drugi predpisi za odpis, ne glede na to, ali so ti davčno

priznani ali ne. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb 1 v 21. členu določa, da se

odpisana terjatev prizna kot odhodek, ko je le ta evidentiran v poslovnih knjigah in je bil

znesek terjatve že vključen v prihodke ter ko so bila opravljena vsa dejanja, ki jih je dolžan

dober gospodarstvenik. Kadar gre za majhne zneske odpisov, katerih stroški sodnih izterjav

bi presegli terjani znesek, upoštevamo 346. člen Obligacijskega zakonika, ki določa splošni

zastaralni rok 5 let.

Preveriti usklajenost prihodkov od prodaje s porastom terjatev. Prihodki od prodaje povečani

za DDV morajo biti usklajeni s terjatvami, v nasprotnem primeru prihaja da izdajanja in

knjiženja fiktivnih računov.

Preveriti, ali podjetje ob prodaji blaga ustrezno zmanjša zaloge. Kadar forenzični

računovodja ugotovi, da podjetje ob prodaji blaga premalo ali preveč zmanjša zaloge, je to

gotovi znak, da podjetje manipulira z izkazom podjetja.

Preveriti ostale izredne prihodke in odhodke. Pri prihodkih je treba biti pozoren na prihodke

od odpisanih vrednosti, ki se nahajajo na kontu 769. Pri izrednih odhodkih pa se najpogosteje

manipulira z naknadno odobrenimi popusti in stroški naknadnih jamstev.

Preveriti blagajniško poslovanje. Je nepogrešljiv del preventivne forenzične analize. Prvi

opozorilni znak manipulacije je, da se blagajna ne zaključuje dnevno, temveč v daljših

časovnih intervalih.

Kadar forenzični računovodja pri zgoraj navedenih postavkah ne najde večjih nepravilnosti,

lahko analizo zaključi ter poda poročilo o izvidu. V nasprotnem primeru, ko pride do ugotovitev,

da so pri posameznih postavkah verjetne manipulacije, nadaljuje z analizo izdaje knjigovodskih

listin in zapisov v poslovnih knjigah. Glede na vrsto nepravilnosti nato izbere tehnike in orodja, s

katerim bo nadaljeval z raziskovanjem (Belak, 2011, str. 175).

35

4.4 Vrste, načini, metode in tehnike preiskovanja prevar

Kadar se forenzični računovodja srečuje s pojavi in procesi, ki jih ekonomska in druga znanost

še ni raziskala in za katere še ni splošno veljavnih rešitev, ima opravka z znanstveno-

raziskovalnim procesom, ki se uresničuje po načelih logičnega razmišljanja. Z metodo analize in

sinteze pojav najprej razčleni na njegove sestavine ter tako spozna razmerja med njimi, nato pa

elemente poveže in združi v celoto pojava. Z indukcijo pride od posameznih dejanj do splošnih

spoznanj. Pri dedukciji pride od splošnih spoznanj h konkretnim. Pri abstrakciji proučuje bistvo

pojava, zato ga najprej proučuje na splošno. V obratni smeri poteka konkretizacija, pri kateri

splošnim značilnostim pojava postopoma dodaja posebne ter tako pride do konkretnih pojavov.

Jasen in nedvoumen način izraža bistvo nekega pojava z definicijo. Z metodo dokazovanja in

zavrnitve dokaže ali ovrže neko splošno predhodno domnevo, ki je najbolj razdelan in

formaliziran miselni proces, s katerim dokaže, da je med pojavom in argumenti logična zveza.

(Koletnik & Kolar, 2008, str. 242−244).

4.5 Preiskovanje in ocenjevanje zaznanih prevar

V nadaljevanju diplomskega dela bom predstavila pet korakov, ki opisujejo potek dela

forenzičnega računovodje, ko preučuje prevare (Koletnik & Kolar, 2008, str. 264−271):

prepoznavanje problema povezanega s prevarami,

načrtovanje preiskovalne naloge,

zbiranje dokazov,

proučevanje in ovrednotenje dokazov,

ter sestava poročila in poročanje o odkritjih preiskave.

4.5.1 Prepoznavanje problema, povezanega s prevarami

Forenzični računovodja mora najprej zaznati, katere so možne prevare v podjetju, in odgovoriti

na vprašanje, kako je bila dejanska prevara sporočena ter to informacijo dodati zbirki informacij

o prepoznavanju problema. V pomoč pri identifikaciji problema so mu lahko notranji ali zunanji

revizorji, poslovodniki, računovodje, knjigovodje, saj mu lahko povedo kaj o zgodovini prevar v

njihovem poslovnem okolju. Pridobiti mora podatek o tem kdaj se je prevara zgodila, kdo so

njeni potencialni storilci ter kakšne so njihove odgovornosti in dolžnosti na njihovem delovnem

mestu. Pregledati mora njihove osebne mape ter se v primeru hujših prevar pozanimati tudi o

njihovem družbenem in družinskem življenju. Na podlagi zbranih dokazov o obstoju prevar se

nato odloči, kako bo potekalo preiskovanje, in postavi eno ali več hipotez o možnem poteku in

storilcih prevar. V primeru, da hipoteze o prevari ni mogoče postaviti, je treba postopek vseeno

nadaljevati, saj lahko s tem popravi pomanjkljivosti notranjih kontrol ter odpravi slabosti v

procesih (Koletnik & Kolar, 2008, str. 264−266).

36

4.5.2 Načrtovanje preiskave o prevarah

Preiskovanje prevar je treba skrbno načrtovati in izvesti po postopkih. Sprva je potrebno jasno

določiti, kakšen je namen in cilj preiskave. Sledi zbiranje dokazov o prevarah, ter določitev

škode. Na podlagi preteklih odločitev poslovodnikov in članov nadzornih organov, se oceni

njihov vpliv na aktivnosti poslovanja. Podrobnost analiziranja preiskave prevar je odvisna od

ravnotežja med natančnostjo preiskovanja ter stroški in koristmi preiskave, pri čemer so koristi

mišljene kot pretekle, sedanje in potencialne izgube, v primerih neodkritja prevar. Preiskava je

lahko osredotočena zgolj na osebo ali na določeno področje oziroma funkcijo v poslovanju,

lahko pa je zelo podrobna, kjer se preveri vse. Ugotoviti mora tudi, za kakšen dogodek gre,

katere so sporne transakcije, njihovi zapisi in poročila ter ne nazadnje katera pravna pravila so

pri tem kršena (Koletnik & Kolar, 2008, str. 266−267).

Pred pričetkom preiskave je treba določiti, kdo v preiskovalni skupini je glavni in odgovorni za

rezultate preiskave, kar je še posebno pomembno, kadar je naročnik državni organ ali tožnik.

Forenzični računovodja mora natančno sestaviti pogodbo o zaupnosti, iz katere mora biti jasno

razvidno, s kom v skupini ali zunaj nje je dovoljeno izmenjavati informacije in mišljenja o

postopku. V primeru, da ta pogodba ni ustrezno sestavljena, lahko v sodnih postopkih naleti na

neuspeh. Pri preiskovalnem postopku mora biti pozoren, da se dokazi ujemajo s postavljenimi

hipotezami in sklepi. V primeru, ko ima forenzični preiskovalec preveč podatkov, je pomembno,

da se osredotoči le na tiste pomembne, s katerimi lažje predstavi dejstva. Veliko število

navedenih dejstev in istočasno veliko različnih mnenj znižuje kredibilnost poročila, večanje

števila dejstev in manjšanje števila mnenj pa nasprotno, povečuje kredibilnost poročila (Koletnik

& Kolar, 2008, str. 267−268).

4.5.3 Zbiranje dokazov

Pri zbiranju dokazov je ključno to, da so le-ti kompetentni in relevantni in da z njimi dokažemo

dejanja prevare, prisvojene koristi in njihovo skrivanje. Pri tem si pomagamo z narisi notranjih

kontrol, pregledovanjem dokumentacije, intervjuvanjem in izpraševanjem ter drugimi

pripomočki. Zbiranje dokazov vključuje zbiranje podatkov o osumljenih osebah, njihovem

zasebnem življenju in njihovem nagnjenjih k spornim dejanjem, njihovi izobrazbi, njihovem

kreditnem stanju, dolgovih in življenjskem slogu. Forenzičen računovodja mora vedeti, kdaj so

dokumenti ponarejeni, zamenjani, uničeni ali pa jih sploh ni. Vsi dokumenti morajo biti

pridobljeni na zakonit način, v primeru kopiranih dokumentov pa morajo le-ti biti overjeni, če ni

mogoče dobiti originala. Vse zbrane dokaze je treba klasificirati v enega izmed naslednjih

razredov (Koletnik & Kolar, 2008, str. 268−269):

analitični postopek: uporabi za primerjavo,

potrditev: odziv neodvisne tretje osebe,

dokument: podpira in dokazuje transakcije subjekta ali zapisa,

poizvedovanje: dopolnjuje pisne ali ustne informacije,

avtomatična točnost: preveritev izračunov ali prenosov informacij med zapisi, datotekami ali

delovnimi mesti,

37

opazovanje: dejansko videnje početja stvari,

fizična preveritev: dejansko štetje ali tehtanje.

Omenjena klasifikacija se uporablja tudi za klasifikacijo dokaznega gradiva, ob čemer razvrsti še

ljudi, dokumente, fizične dokaze in osebna opazovanja.

4.5.4 Proučevanje in ovrednotenje dokazov

Je najbolj kritičen korak pri preiskovanju prevar, saj je v tem koraku treba povečati napore

preiskovanja, preden forenzični računovodja sprejme končni sklep in napiše poročilo. V

postopku preiskovanja se lahko v vsakem delu preiskovalne aktivnosti odloči za dodatne

preiskave (intervjuje, izpraševanja), saj mu ti dodatni napori omogočajo, da dobi ustrezne

dokaze, s katerimi lažje predstavi dejstva in ugotovitve v preiskovalnem poročilu (Koletnik &

Kolar, 2008, str. 269−270).

4.5.5 Sestava poročila in poročanje o odkritjih

Sledi še zadnje dejanje, sestava poročila, ki obsega vse potrebne podatke, dokaze in dejstva, da

bralcu jasno in nedvoumno v pravi luči predstavi ugotovitve in izsledke. Pri pisanju poročila

mora jasno, nedvoumno in prepričljivo podati svoje ugotovitve, bralca poročila pa mora

opozoriti na pomembne podrobnosti, ki stojijo za prevarami in dokazujejo njegove ugotovitve.

Poročilo mora biti sestavljeno tako, da bralec poročila ne čuti potrebe po dodatnih informacijah,

da je vsebina in oblika razumljiva ter da podpira sprejete sklepe in končno sodbo o prevari

(Koletnik & Kolar, str. 270).

4.5.5.1 Forenzično poročilo

Forenzično poročilo mora vsebovati zadostne in ustrezne dokaze za oblikovanje sklepov na

podlagi katerih poda mnenje o obravnavani zadevi. Dokazi so zadostni, ko obsegajo zadovoljiv

obseg dokazil. Ustrezni pa so takrat, ko so primerne kakovosti in zbrani v skladu s postavljenimi

cilji preiskovanja. Poročilo mora vsebovati splošne sklepe o sledečih točkah (Koletnik & Kolar,

2008, str. 272):

ali so preiskovane računovodske informacije pripravljene na podlagi sprejemljivih

računovodskih pravil in ali tudi dosledno uporabljajo,

ali so računovodske informacije usklajene z ustreznimi strokovnimi pravili in zakonodajo,

ali je videnje, predstavljeno v računovodskih informacijah, v celoti skladno s forenzikovim

poznavanjem poslovanja preiskovanega podjetja,

ali ima forenzik ustrezen dostop do vseh bistvenih podlag, potrebnih za primerno

predstavitev računovodskih informacij.

4.5.5.2 Temeljne sestavine forenzikovega poročila

Portal ACFE je predstavil navodila za učinkovito pripravo poročila za forenzično preiskavo.

Vsako poročilo mora vsebovati sledeče sestavine:

38

V uvodnem odstavku obrazložimo, zakaj je bila opravljena forenzična preiskava ter kdo jo je

naročil.

Nato v povzetku poročila na kratko povzamemo, katere ukrepe smo med preiskavo izvedli

(pregledovanje dokumentov, opravljeni intervjuji, narejene analize in preizkusi ipd.); na

koncu povzamemo naše ugotovitve.

V naslednjem odstavku opredelimo področje preiskave. Primer: zakaj nam manjka denar na

bančnem računu.

Nato na kratko naštejemo člane preiskovalne ekipe, predstavimo, s kom smo izvedli

intervjuje, in opišemo preiskovalne postopke, ki smo jih izvedli.

V glavnini poročila natančno opišemo naloge preiskave in naše ugotovitve. Pazimo, da smo

nedvoumni, saj bralca vedno zanimajo točni in jasni podatki o tem, kakšna prevara se je

zgodila, kdo je vpleten, kako so prevaro izpeljali in do katerih neizpodbitnih dokazov smo

prišli v okviru forenzične preiskave. Informacije lahko podamo kronološko ali po temah.

V končnem povzetku v odstavku ali dveh na kratko zajamemo rezultate preiskave.

Nato opišemo, kako prevara vpliva na podjetje in katere so njene posledice. Ocenimo

dosedanjo in morebitno izgubo, ki se lahko pojavi v prihodnosti.

V zadnjem odstavku damo nasvet, kako ukrepati v prihodnje, kako urediti notranje kontrole,

da se bo tak incident v prihodnje čim hitreje odkril.

4.6 Vpliv denarnih tokov v forenzični analizi

Denarni tokovi so zelo pomemben vir informacij pri preiskovanju prevar. Povezovanje

posameznih gotovinskih transakcij z njihovim izvorom predstavlja osnovo za pričetek

forenzičnih preizkusov, saj lažni prihodki pogosto nimajo finančnega kritja. Forenzični

računovodja lahko na podlagi primerjanja prihodkov in prilivov razkrije kakšen je finančni

položaj podjetja, ter ali je prišlo do potvarjanja prihodkov (Belak, 2011, str. 130).

Tabela 4: Shema za izračun denarnega toka iz poslovanja: shema za izračun denarnega toka iz

poslovanja

Čisti dobiček

+ amortizacija

= dobiček iz poslovanja

- povečanje poslovnih terjatev

- povečanje zalog

+ povečanje obveznosti

= Denarni tok iz poslovanja

Vir:V. Belak, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo, Borba protiv prijevare, 2011, str. 130.

Enačba pokrivanje prihodkov s prilivi nam omogoča, da preverimo, ali se je podjetje posluževalo

nelegalnega potvarjanja prihodkov.

39

pokrivanje prihodkov s prilivi=prilivi terjatev do kupcev

prihodki od prodaje+DDV-povečanje (⇩) terjatev do kupcev

kjer se:

povečanje (⇩) terjatev do kupcev = končni saldo terjatev do kupcev - začetni saldo terjatev do

kupcev

4.7 Praktični prikaz forenzičnega postopka pri preverjanju prihodkov s

pomočjo denarnih tokov

Za praktični prikaz sem si pomagala s knjigo Vinka Belaka. Vzamemo namišljeno trgovsko

podjetje ABC, d. o. o., ki se ukvarja s prodajo kmetijske mehanizacije. Podjetje ima štiri ločene

poslovalnice, ki računovodstvo vodijo samostojno, skupna poročila pa sestavljajo na matičnem

sedežu podjetja. Ker je trgovina sorazmerno dobro uveljavljena na trgu, ne prihaja do večjih

nihanj prihodkov in odhodkov. S strani računovodskih in davčnih predpisov je poslovanje

ocenjeno z zglednim, o čemer obstaja tudi dokumentacija, saj so imeli konec leta v vseh

poslovalnicah inšpekcijski davčni nadzor, ki pa ni odkril nobenih nepravilnosti. Poslovodje

posameznih poslovalnic so nagrajeni za izpolnjen plan, ki ga merijo s prihodki od prodaje. V

poročilu notranje revizije je razvidno, da so vse poslovalnice izpolnile plan prodaje in da so

poslovodjem lahko izplačane nagrade.

Red flags:

Notranja revizija je naredila dodatno poročilo o ustvarjeni marži po posameznih

poslovalnicah in prišla do zanimivih odkritij. Vse tri poslovalnice so poslovale z 38 % marže,

le poslovalnica št. 2 je kljub prodaji istega asortimenta proizvodov kot pri ostalih treh

ustvarila le 21 % marže. Tu se pojavi vprašanje, zakaj je podjetje ustvarilo nižjo maržo od

ostalih treh poslovalnicah, kljub temu da je dosegla zahtevano rast prihodkov.

Kljub temu da je lahko nižja marža posledica prodaje večjih količin proizvodov, notranji

revizorji posumijo, da nekaj vseeno ni v redu, ne glede na pozitivno davčno poročilo

inšpektorja. Zato se lastniki podjetja odločijo, da pošljejo forenzičnega računovodja v

poslovalnico številka 2.

Forenzični postopki:

1.) Primerjava plana z realizacijo

Tabela 5: Primerjava plana z realizacijo

Prihodki od prodaje Stroški prodanih proizvodov Marža

Planirano 2.400,0 1.500,0 900,0

Realizirano 2.400,0 1.900,0 500,0

Odstopanja / 400,0 -400,0

40

Pri pregledu je bilo ugotovljeno, da ni nobenih računalniških napak, zato je potrebno odstopanja,

ki so nastala pri stroških prodanih proizvodov in marži, dodatno raziskati.

2.) Primerjava prihodkov od prodaje in marže po posameznih mesecih

Tabela 6: Primerjava prihodkov od prodaje in marže po posameznih mesecih

3.) Analiza odprtih postavk zadnjega tromesečja

Tabela 7: Analiza odprtih postavk zadnjega tromesečja

Prevare se pogosto izvedejo konec obračunskega obdobja, kadar doseženi rezultati ne dosegajo

zastavljenih ciljev, zato se pri analizi odprtih postavk najprej preverijo tiste, ki so bližje koncu

obdobja. V primeru podjetja ABC je iz analize odprtih postavk razvidno, da ni nobenih odprtih

postavk tako pri terjatvah do kupcev kot tudi pri obveznostih do dobaviteljev. Treba je preveriti

tudi, ali imajo te postavke tudi protiknjižbe na transakcijskem računu.

Mesec Prihodki od

prodaje

Stroški prodanih

proizvodov

Marža

Januar 200,0 150,0 50,0

Februar 200,0 150,0 50,0

Marec 200,0 150,0 50,0

Skupaj 600,0 450,0 150,0

April 200,0 150,0 50,0

Maj 200,0 150,0 50,0

Junij 200,0 150,0 50,0

Skupaj 600,0 450,0 150,0

Julij 200,0 150,0 50,0

Avgust 200,0 150,0 50,0

September 200,0 200,0 0

Skupaj 600,0 500,0 100,0

Oktober 200,0 150,0 50,0

November 200,0 150,0 50,0

December 200,0 200,0 0

Skupaj 600,0 500,0 100,0

Skupaj letno 2.400,0 1.900,0 500,0

120 - terjatev do kupcev 220 - obveznost do dobaviteljev

(10) 244,00 244,00 (10) (10) 183,00 183,00 (10)

(11) 244,00 244,00 (11) (11) 183,00 183,00 (11)

(12) 244,00 244,00 (12) (12) 244,00 244,00 (12)

∑ 732,00 732,00 ∑ ∑ 610,00 610,00 ∑

anomalija

konec

septembra

in decembra

41

4.) Ugotavljanje pokrivanja prihodkov s prilivi

pokrivanje prihodkov s prilivi= prilivi terjatev do kupca

prihodki od prodaje+DDV-povečanje (⇩)terjatev do kupca

𝑝𝑜𝑘𝑟𝑖𝑣𝑎𝑛𝑗𝑒 𝑝𝑟𝑖ℎ𝑜𝑑𝑘𝑜𝑣 𝑠 𝑝𝑟𝑖𝑙𝑖𝑣𝑖 =2.440,00

2.400,00 + 528,00= 83 %

Ker je pokritost prihodkov s prilivi le 83 %, lahko sklepamo, da obstaja velika verjetnost

fiktivnih prihodkov.

razlika med prihodki in prilivi = Prilivi terjatev do kupca - (prihodki od prodaje + DDV) -

povečanje terjatev do kupcev oz.(+ ⇩ terjatev do kupcev)

Razlika med prihodki in prilivi = 2.440,00 - (2.400,00+528,00)= -488,00

Kljub temu da na kontu terjatev do kupcev, ni odprtih postavk, prilivi niso pokriti s prihodki v

vrednosti 488,00.

5.) Primerjava konta kupcev in dobaviteljev s prilivi in odlivi na transakcijskem računu

Tabela 8: Primerjava konta kupcev in dobaviteljev s prilivi in odlivi na transakcijskem računu

120 - povpraševanje kupcev

1100 - TRR (prilivi)

(10) 244,00

(11) 244,00

(12) 244,00

244,00 (10) (10) 244,00

244,00 (11) (11) 244,00

244,00 (12) Manjka priliv

110 TRR (odlivi) 220 - obveznost do dobavitelja

183,00 (10) (10) 183,00 183,00

183,00 (11) (11) 183,00 183,00

Manjka odliv (12) 244,00 244,00

120 - povpraševanje kupcev 220 - obveznost do dobavitelja

244,00 (12) (12) 244,00

Meseca september in december nimata denarnega priliva. Podjetje ABC je izvedlo pobot, ki pa

je lahko legalen ali nelegalen. Forenziki so pri kontroli skladiščnih prevzemov in odpreme

ugotovili, da sta bila septembra in decembra kupcu izdana računa za blago, ki ga ni bilo v

skladišču. Nadaljnja raziskava je pokazala, da je poslovodja sklenil dogovor s prijateljem, ki ima

podjetje, da izstavi fiktivna računa. Ker so bili ti fiktivni računi o nakupu in prodaji izvedeni v

istem mesecu, za isto blago in isto ceno, to ni vplivalo na obveznost za DDV, prav zato davčni

ZAZNANA PREVARA

42

inšpektor ni zaznal nepravilnosti. Rezultat teh fiktivnih transakcij je bilo fiktivno povečanje

prihodkov in odhodkov.

6.) Zaključek forenzičnega pregleda in nasvet lastnikom

Poslovodja prodajne enote dve v oktobru in decembru ni dosegel zahtevane letne kvote 2.400,00.

Ker je bila realizacija le 2.000,00, je za vrednost 400,00 potvoril prihodke. Da pa je lahko

prevaro prekril, je za isto vrednost priskrbel še fiktivna prejeta računa. Prihodke je potvoril zato,

da ni izgubil nagrade za dosežen plan.

Nasvet:

poslovodja poslovalnice dve mora vrniti nezasluženo nagrado,

disciplinski ukrep z možnostjo odpustitve z delovnega mesta.

SKLEP

Prevare so prisotne na različnih ravneh podjetja, od tistih majhnih kraj zaposlenih do velikih

prevar poslovodstva, ki počasi izčrpava lastnino, uničuje delovna mesta in ugled celotnega

podjetja. Trenutne razmere na trgu pri nas in po svetu ter nagel porast kompleksnih

računovodskih prevar zahtevajo sistematičen pristop k reševanju problema, kajti zaupanje ljudi v

gospodarstvo se je močno omajalo. Prav zato je potrebna aktivna politika v boju z gospodarskim

kriminalom, saj se kljub kontrolam še vedno najdejo posamezniki, ki prepoznajo priložnost in jo

tudi hitro izkoristijo.

Motivi in vzroki za nastanek prevar lahko pojasnimo s trikotnikom prevar, ki sestoji iz

zaznanega pritiska, zaznane priložnosti ter sposobnostjo opravičevanja svojega početja. Običajno

gre za konflikt interesov lastnikov podjetij in poslovodij, saj želja slednjih po maksimiranju

materialnih koristi, pogosto pripelje do uporabe kreativnih računovodskih metod. Z njimi

podjetja uravnavajo dobiček, namerno prikazujejo večjo vrednost premoženja ali pa zgolj

znižujejo davčno osnovo. Pogost vzrok za prevare je tudi potreba po svežem kapitalu in novih

investitorjih.

Pri pregledu najpogostejših računovodskih manipulacij sem opazila, da je večina povezana prav

s prihodki iz poslovanja. Razlog je najverjetneje v tem, da se analitiki, investitorji in banke

osredotočajo prav na njih, kot tudi lastniki podjetij, ki nagrajevanje poslovodstva pogojuje prav z

njihovo rastjo. Fleksibilnost uporabe računovodskih usmeritev je pri tem različna, od predčasno

pripoznanih prihodkov, ki temeljijo na sicer legitimni prodaji, pa vse do fiktivnih prihodkov, kjer

gre za hudo obliko prevare, ki je izven zakonskih zahtev in računovodskih standardov. Slabše

poslovanje se skuša prikrivati tudi z enkratnimi viri, ki jih ob prodaji knjižijo kar med redne

prihodke poslovanja. Z metodo uravnavanja dobička se prikazuje dolgoročna stabilna rast

podjetja, s čimer si povečujejo tržno vrednost podjetja, nižajo stroške financiranj, višajo ceno

delnic in ne nazadnje izplačujejo visoke nagrade. Dokaj pogosta oblika prevar so tudi odlaganje

trenutnih odhodkov na poznejša obdobja, prikrivanje stroškov in obveznosti ter odlaganje

bodočih odhodkov na tekoča obdobja.

43

Tveganja za nastanek prevar so navzoča povsod, zato je treba zmanjšati priložnosti za njihov

nastanek. Vodstvo podjetja ne sme izvrševati pritiska na zaposlene, ki bi jih silil v prirejanje

podatkov, s svojim zgledom mora promovirati vrednote, ki temeljijo na poštenju in etiki. Jasno je

treba določiti, katera dejanja v okviru računovodstva so nedovoljena in nesprejemljiva, ter

določiti sankcije, ki sledijo nespoštovanju. Računovodski postopki morajo biti jasni in enotni, in

ne smejo puščati nobenih izjem. Pri postavljanju poslovnih ciljev pa je treba biti realen, saj

nedosegljivi in nerealno zastavljeni cilji spodbujajo uporabo nedovoljenih dejanj. S strategijo

obvladovanja poslovnih tveganj identificiramo obvladljiva in neobvladljiva tveganja na

področjih poslovanja in odločanja. Ključna sestavina uspešnega preprečevanja prevar je tudi

nadzor, ki mora biti sestavni del procesov.

Dobro poznavanje računovodstva je ključno pri prepoznavanju in odkrivanju prevar, včasih

nam lahko že preprosta analiza dveh zaporednih računovodskih izkazov pokaže na anomalijo, ki

je lahko že prvi opozorilni znak. Pri tem si lahko pomagamo z vertikalno in horizontalno analizo

ter analizo s kazalniki. Višje poslovodstvo vse pogosteje uporablja program ACL, ki temelji na

Benfordovem zakonu in omogoča učinkovito analizo podatkov. S pomočjo tega programa, ki ga

zelo pogosto uporabljajo tudi revizorji, lahko preverimo, ali so notranje kontrole v podjetju

dejansko učinkovite.

Poslovodstvo podjetja nosi glavno odgovornost za preprečevanje in odkrivanje prevar. S

pomočjo ustreznih notranjih kontrol in upoštevanja predpisov skrbi da so računovodski izkazi

poštena slika realnosti. Revizorju mora omogočati neomejen dostop do vseh informacij, da lahko

ta pridobi sprejemljivo zagotovilo, da izkazi ne vsebujejo nobene pomembno napačnih navedb

zaradi napak ali prevar. Ker pa se je v preteklosti že zgodilo, da so poslovodje in revizorji delali

z roko v roki in skupaj prikrivali prevare, so v ZDA sprejeli Sarbanes-Oxleyjev zakon. Z njim so

hoteli povrniti zaupanje v računovodsko poročanje in revidiranje ter povečati odgovornost

poslovodij do delničarjev.

Z učinkovitim odkrivanjem in preganjanjem gospodarskega kriminala bomo povrnili ugled in

zaupanje ljudi v gospodarstvo, pri čemer nam bodo prav znanja in veščine forenzičnih

računovodij v veliko pomoč. Poleg odličnega poznavanja računovodstva in revizije posedujejo

znanja s področja delovanja poslovnih procesov, zaradi česar hitro zaznajo nelogičnosti v

poslovanju, ter ostala specialistična strokovna znanja, ki jim omogočajo da nepravilnosti tudi

odkrijejo in dokažejo. Gre za posebno zvrst inovativnega in interdisciplinarnega preiskovanja in

ocenjevanja nedovoljenih gospodarskih dejanj, ki temelji na presojanju resničnega in poštenega

obravnavanja ekonomskih kategorij v listinah, poslovnih knjigah in računovodskih izkazih.

Temeljni namena forenzičnega preiskovanja sta preiskovanje prevar in preventivno ugotavljanje

možnosti prevar.

Zgodnje odkrivanje prevarantskega poročanja je zelo pomembno za vsako podjetje in družbo kot

celoto. Preventivna forenzična preiskava lahko vodstvu podjetja pomaga zgraditi učinkovit

sistem notranjih kontrol, tako da se osredotoči na eno ali več področij, na podlagi katerih sestavi

možne scenarije in ugotovi, kateri so opozorilni znaki posameznih prevar. V računovodstvu

preveri tiste konte, s pomočjo katerih se najpogosteje manipulira, in v primerih, ko ne najde

44

večjih nepravilnosti, zaključi svojo analizo in poda poročilo. V nasprotnem primeru nadaljuje z

analizo in izbiro tehnike ter orodij, s katerimi bo nadaljeval raziskavo.

Nekatera podjetja uporabijo storitve forenzičnih računovodij tudi zato, da dobijo neodvisno

strokovno mnenje, s čimer si izboljšajo ugled in zaupanje pri poslovnih partnerjih. Njihove

storitve najemajo tudi po opravljeni redni ali posebni reviziji, potem ko so bile odkrite

nepravilnosti v podjetju ali ob menjavi vodstva in lastništva. Z dokazi in svojim nepristranskim

mnenjem oskrbuje tudi pravdne procese na sodiščih, s čimer pripomorejo, da se primeri na

sodiščih hitreje zaključijo. Prav zato je treba izobrazili čim več forenzičnih računovodij, ki nam

bodo s svojim znanjem in izkušnjami pomagali k pravičnejši in poštenejši družbi.

45

LITERATURA IN VIRI

1. ACFE. (2011). Report Writing Manual. Najdeno 25. decembra 2015 na spletnem naslovu

https://www.acfe.com/uploadedFiles/Shared_Content/Products/Books_and_Manuals/report-

writing-2011-chapter-excerpt.pdf

2. ACFE. (2014). 2014 Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse. Najdeno 15.

september 2015 na spletnem naslovu www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf

3. Amat, O., Blake, J., & Dowds, J. (1999). The ethics of creative accounting, Economics

Working Paper. Najdeno 1. maja 2015 na spletnem naslovu http://www.econ.upf.edu/docs/

papers/downloads/349.pdf

4. Belak, V. (2011). Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo: Borba protiv prijevare.

Zagreb: Belak Excellens.

5. Berlec, M., & Pleskovič, B. (2011, 4. maj). Kam gre finančna kriza? Demokracija. Najdeno

12. junija 2013 na spletnem naslovu http://www.demokracija.si/tednik-demokracija/intervju

/6211-dr-boris-pleskovi-kam-gre-finanna-kriza

6. Coenen, T. L. (2008). Essentials of Corporate Fraud. Najdeno 7. oktobra 2015 na spletnem

naslovu http://gudangdownloadebook.files.wordpress.com/2009/02/essentials-of-corporate-

fraud047019412x.pdf

7. Danić, D., Mijoč, I., & Karačić, D. (b.l.). ACL In A Big Systems Auditing. Najdeno dne 10.

novembra 2015 na spletnem naslovu https://bib.irb.hr/datoteka/386554.ACL_U_REVIZIJI_

VELIKIH_SUSTAVA.pdf

8. Davis, M. (2014). Uncovering A Career In Forensic Accounting. Najdeno 23. oktobra 2015

na spletnem naslovu http://www.investopedia.com/articles/financial-careers/08/forensic-

accounting-career.asp

9. Dimitrić, M. (2011). Sistematizacija prevara u poslovnim financijama (u vezi s pasivom,

aktivom i platežnom sposobnosti poduzeća. Zbornik referatov 43. simpozij o sodobnih

metodah v računovodstvu, financah in reviziji (str. 133–145). Ljubljana: Zveza računovodij,

finančnikov in revizije.

10. Eršte, I. (2006). Model varovanja podatkov za preprečevanje gospodarskega kriminala

(specialistično delo). Maribor: Fakulteta za organizacijske vede

11. Gobec Zidar, L. (2007). Vloge in metode notranjega revizorja pri odkrivanju, preiskovanju,

in preprečevanju prevar in korupcije (specialistično delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

12. Harrington, D.R. (1993). Corporate Financial Analysis: Decisions in a Global Environment.

Boston: Irwin.

13. Hmelak, M. (2015, 12. november). Računovodske čarovnije indijskega podjetja Satyam

računalniške storitve. Najdeno 17. novembra 2015, na spletnem naslovu

http://www.acfe.si/scarontudije-primerov

14. Horvat, T. (2003, 22. november). Večja odgovornost menedžmenta pri obvladovanju tveganj.

Finance. Najdeno 23. oktobra 2015 na spletnem naslovu http://www.finance.si/85238/Ve%

C4%8Dja-odgovornost-mened%C5%BEmenta-pri-obvladovanju-tveganj

15. Hren, M. (2005, 3. maj). Kriminaliteta menedžerjev. Revija Kapital, 15(363), 42–43.

Najdeno 5. junija 2014 na spletnem naslovu http://www.revijakapital.com/ kapital/ poslovne

finance.php?idclanka=3094&oznaci=ra%E8unovodske+prevare

46

16. Hrženjak, V. (2013, 18. maj). ˝Seveda je kreativno računovodstvo nelegitimno.˝ Najdeno 22.

septembra 2014 na spletnem naslovu http://www.studentskaborza. eu/index.php? page=

novice&id=489&n=seveda-je-kreativno-ra-unovodstvo-nelegitimno

17. Huš, M. (2011, 13. oktober). Statistika in računalniki z Benfordovim zakonom kažejo na

finančne malverzacije. Slo-tech. Najdeno 1. maja 2015 na spletnem naslovu https://slo-

tech.com/forum/t488064/p3283071

18. Igličar, A. (2009). Računovodski izkazi in njihova analiza, Ljubljana: Pravna fakulteta.

Najdeno 26. novembra 2015 na spletnem naslovu http://www.pf.uni-lj.si/media/simoneti .

gradivo.2009.pdf

19. Jagrič, M. (1998). Vloga računovodje in revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar pri

poslovanju. Zbornik referatov 30. Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in

reviziji (str. 285–301). Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizije.

20. Jones, J. M. (2008). Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals. str.

2 Najdeno 9. septembra 2014 na spletnem naslovu http://www.google.si/ books?id =P35

zA_RsN9MC&printsec=frontcover&hl=sl#v=onepage&q&f=false)

21. Juričič, D. (2006). Zaznavanje nevarnosti plačilne nesposobnosti. Naše gospodarstvo: revija

za aktualna gospodarska vprašanja, 52(3/4), 135–139. Najdeno 26. novembra 2015 na

spletnem naslovu http://www.dlib.si/stream/URN:NBN:SI:doc-HKNXG7WW/8ecffad2-

0189-4248-aa0d-bc35507c6cad/PDF

22. Karnet, I. (2008). Neprestano revidiranje kot nadgradnja funkcionalnosti programa ACL,

Organizacija: revija za management , informatiko in kadre. 41(1). A68–A75. Najdeno 10.

novembra 2015 na spletnem naslovu http://www.dlib.si/stream/URN:NBN:SI:doc-

1S9D188H/1e31c27a-048a-4a8f-ae0b-f97463acd14e/PDF

23. Kavčič, S., & Kelhar, P. (2004). Poklicna etika in odgovornost računovodij. Zbornik 36.

simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. (str. 127–138). Portorož:

Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

24. Kolar, I., & Taškar Beloglavec, B., & Taškar Beloglavec, S. (2014, marec). Forenzično

računovodstvo – poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik, 63(3), 37–44.

25. Kolar, I., & Zdolšek, D. (2013). Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s

preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj. Revija za kriminalistiko in kriminologijo,

64(2), 182–194.

26. Koletnik, F. (2011). Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije.

Zbornik 43. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji (str. 81–105).

Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev

Slovenije.

27. Koletnik, F., & Kolar, I. (2008). Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij,

finančnikov, in revizorjev Slovenije.

28. Kranacher, M. J, Riley, R., & Wells, J. T. (2011). Forensic Accounting and Fraud

Examinator. Hoboken: John Wiley, cop.

29. Kranjc, M. (2013, maj). Kaj je (in kaj ni) prevarantsko računovodsko poročanje?. Sirius,

Revija za teorijo in prakso revizije, računovodstva, davkov, financ, ocenjevanja vrednosti in

drugih sorodnih področij; Slovenski inštitut za revizijo, 5−20. Najdeno 4. junija 2015, na

47

spletnem naslovu http://www.si-revizija.si/sir-ius/sir_ius_2013_02/sirius/2013/sirius-

2013_02.pdf

30. Lenarčič, A., & Moškon, S. (2014). Ocena učinkovitosti notranjih kontrol. Prispevek na 12.

mednarodni konferenci o reviziji in kontroli informacijskih sistemov. Čatež. Najdeno 12.

novembra 2015 na spletnem naslovu http://old.osir.si/Db/osir/content/pdf/ISACA-

Ocena_Ucinkovitosti_Notranjnih_Kontrol.pdf

31. Mladenovič, Z. (2006). Odgovornost državnega revizorja za odkrivanje prevar. Računsko

sodišče Republike Slovenije. Najdeno 31. maja 2015 na spletnem naslovu

(http://www.unp.gov.si/fileadmin/unp.gov.si/pageuploads/notranji_nadzor/Odgovornost_drza

vnega_revizorja_za_odkrivanje_prevar_ZMladenovic.pdf)

32. Morozov, S. (2011, 8. januar) Objektivov intervju z Brankom Mayrjem: Vsaka kriza

povzroči, da ljudje iščejo stranpoti. Dnevnik. Najdeno 23. oktobra 2015 na spletnem naslovu

http://www.dnevnik.si/objektiv/intervjuji/1042415527

33. Mulford, W. C., & Comiskey E. E. (2002). The Financial Numbers Game – Detecting

Creative Accounting Practices. Najdeno 5. junija 2015 na spletnem naslovu

(http://www.untag-smd.ac.id/files/Perpustakaan_Digital_1/ACCOUNTING%20 The%20 Fin

ancial%20Numbers%20Game%20Detecting%20Creative%20Accounting%20Practices.pdf)

34. Obligacijski zakonik. Uradni list RS št. 83/2001-UPB1.

35. Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil. (2009). Mednarodni

standardi revidiranja, MSR 200, Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v

skladu z mednarodnimi standardi revidiranja. Najdeno 27. januarja 2015 na spletnem

naslovu http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/msr_200.pdf

36. Pečur, I. (2014, december). Primjena Benfordovog zakona u reviziji financijskih izvještaja.

Računovodstvo i financije. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.

61(12). 59-64 Najdeno 29. maja 2015 na spletnem naslovu http://rif.hr/e-izdanje/rif-12-

2014/assets/basic-html/page62.html

37. PricewaterhousCoopers-PWC. (2009). Fraud in a Downturn, A review of how fraud and

other integrity risks will affect business in 2009. Najdeno 28. januarja 2015 na spletnem

naslovu http://www.pwc.co.uk/assets/pdf/fraud-in-a-downturn.pdf

38. Računovodja.com. (2015). Mednarodni računovodski standard MRS 38 – Neopredmetena

osnovna sredstva. Najdeno 10. junija 2015, na spletnem naslovu http://www.racuno

vodja.com/clanki.asp?clanek=2854/MEDNARODNI_RA%C8UNOVODSKI_STANDARD

_ MRS_38_-_Neopredmetena_sredstva

39. Rošker, M. (2005). Program za preprečevanje prevar. Revizor. 16(9). 51−70.

40. Schilit, H. M. (2002). Financial shenanigans (2nd

ed.). New York: McGraw-Hill.

41. Sekcija forenzičnih računovodij. Najdeno 23. septembera 2014 na spletnem naslovu

http://www.sfr.si/index.php/forenzicno-racunovodstvo/forenzicni-racunovodja.html

42. Selinšek, L. (2006). Gospodarsko kazensko pravo. Ljubljana: GV Založba.

43. Sidorovich, Y. (2011). Najpogostejše odkrite prevare in zlorabe pri posebnih in izrednih

revizijah. Zbornik. 43. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji

(str. 107–115). Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in

revizorjev Slovenije.

48

44. Silverstone, H., & Sheetz., M. (2004). Forensic Accounting and Fraud Investigation for non-

experts. Haboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. Najdeno 11. februarja 2015, na

spletnem naslovu http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source= web&cd=1&

ved=0CCAQFjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.accountingsoul.com%2Fresources%2FFore

nsic_Accounting_and_Fraud_Investigation_for_Non_Experts.pdf&ei=K2bbVP-NLcHtUtD1

gogI&usg=AFQjCNF2cAPeN--2QUa4Mg-ZGQz17BFaFw&sig2=Tb0oi8kYz JqgXNqM Gf

DnCQ&bvm=bv.85761416,d.d24

45. Skitek, M. (2000). Uporaba Benfordovega zakona pri odkrivanju prevar v računovodskih

izkazih. Revizor, Ljubljana. 11(9). 7–24.

46. Skitek, M. (2006). Odgovornost zunanjega revizorja za odkrivanje prevar. Zbornik 38.

simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. (str. 117). Ljubljana:

Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

47. Slovenski inštitut za revizijo. (2016). Slovenski računovodski standard (2016). Najdeno 20.

aprila 2016 na spletnem naslovu http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/srs-

2016-www.pdf

48. Slovenski inštitut za revizijo. (2009). Mednarodni standardi revidiranja, MSR 240,

Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov

Najdeno 30. maja 2015 na spletnem naslovu http://www.si-revizija.si/revizorji /dokumenti

/msr/prirocnik_medn_objav/2009/msr_240.pdf

49. Srnovršnik, T. (2010, 3. september). Forenzični računovodje strah in trepet davčnih

utajevalcev. Finance. 171. Najdeno 23. septembra 2015 na spletnem naslovu http://www.

finance.si/288352/Forenzi%C4%8Dni-ra%C4%8Dunovodje-strah-in-trepet-dav%C4%8D

nih -utajevalcev

50. Turk, I. (2000). Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza računovodij,

finančnikov in revizorjev Slovenije.

51. Wells, T.J. (2001, februar). Why employees commit fraud. It's either greed or need. Journal

of Accountancy. Najdeno 2. junija 2015, na spletnem naslovu http://www. journal of accoun

tancy.com/Issues/2001/Feb/WhyEmployeesCommitFraud

52. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09,

96/09, 110/09- ZDavP -2B,43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15.

53. Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS št. 42/2006 - UPB1.