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PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA

© 2014 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI)

ISBN: 9788821747700

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Profilo autori

IPSOA – Il revisore degli enti locali VII

PROFILO AUTORI

Antonino Borghi

Presidente Ancrel, dottore commercialista e revisore legale. Consulente e revisore di enti locali.

Stefano Pozzoli

Professore ordinario di economia aziendale presso l’Università di Napoli Parthe-nope, dottore commercialista e revisore legale. Esperto della Corte dei Conti in materia di enti locali.

Presentazione

IPSOA – Il revisore degli enti locali IX

PRESENTAZIONE

Chi conosce gli Autori non si stupirà certo del fatto che si sia deciso di scrivere un testo di revisio-ne contabile negli enti locali, dal momento che entrambi, ormai da molto tempo, ci dedichiamo a questi temi sia come professionisti, sia sul piano della formazione e della pubblicistica. È legittimo, invece, potersi interrogare sull’utilità di un nuovo testo, visto che in libreria si trovano diverse proposte su questi temi e che entrambi - a volte insieme, a volte separatamente - abbiamo contribuito a pubblicazioni in argomento. Noi stessi ci abbiamo pensato, è chiaro. Però siamo convinti che nessuno dei libri che conosciamo dia risposta concreta alle esigenze pratiche di chi si confronta con la revisione degli enti locali, che sono quelle, banalmente, di “sapere cosa fare” quando ci si trova in un comune ad esercitare una funzione delicata e piena di responsabilità. E questo è tanto più vero oggi. Anzitutto sono cambiate, e profondamente, molte norme ed all’organo di revisione sono state attribuite molte nuove incombenze. Ancora, è cambiata la si-tuazione degli enti locali, che vedono i loro conti sempre più sotto pressione, con i rischi che ciò comporta. Infine è cambiata la platea dei potenziali revisori perché la riforma dei criteri di nomi-na, nel bene o nel male, ha aperto questo “mercato professionale” a molte persone che, fino ad og-gi, neppure provavano a candidarsi. Da qui l’esigenza di un testo aggiornato, che tenga conto dei diversi livelli di esperienza del lettore e che sia di facile ed immediato utilizzo. L’ambizione, quindi, è di riuscire a fare un testo semplice e sintetico, che, prendendo spunto dai “Principi di Vigilanza e controllo dell’Organo di Revisione degli Enti Locali”, possa essere utile sia a chi si approccia a questi temi per la prima volta (e per questo ci sono alcuni capitoli più di-scorsivi), sia a chi è più esperto ma che vuole disporre di un vero e proprio manuale di consulta-zione. Il libro si articola, pertanto, su capitoli molto schematici, quasi delle schede, che contengono una sorta di elenchi delle cose da fare nel corso dell’attività di revisione in un ente locale e, essendo arti-colati su base tematica (le aziende partecipate, l’indebitamento, ecc.), permettono una lettura mol-to rapida, argomento per argomento. Per chi è alle prime armi si consiglia di leggere i primi due capitoli introduttivi, e poi di ricorrere agli altri quando sarà il momento di affrontare professionalmente la questione a cui è titolato il capitolo. Chi è più esperto può anche evitare di leggersi questi primi due capitoli (anche se ci of-fenderemmo) ed andare direttamente a ciò che gli interessa. A tutti, però, chiediamo di leggere l’ultimo capitolo, frutto della nostra esperienza sul campo come revisori, esperti della Corte dei Conti in materia di enti locali e di consulenti tecnici di ufficio e di parte su temi contabili.

Presentazione

X IPSOA – Il revisore degli enti locali

La nuova edizione, oltre a rappresentare un aggiornamento della precedente, vista la pressante produzione normativa, vuole anche essere di ausilio a chi deve attrezzarsi per superare le prove a cui ci si deve sottoporre per i crediti formativi richiesti dal Ministero dell’Interno. Per questo il vo-lume è arricchito con delle pagine di test utili ad esercitarsi per gli “esami” ed anche per ricordar-si alcune questioni-chiave che via via si devono affrontare nel corso della attività di revisore di ente locale. Firenze, marzo 2014 Antonino Borghi Stefano Pozzoli

Sommario

IPSOA – Il revisore degli enti locali XI

SOMMARIO

1. Revisori e controlli esterni 1.1. Premessa ................................................................................................... 3 1.2. I controlli esterni ..................................................................................... 3 1.3. I controlli dei servizi ispettivi ................................................................. 6 1.4. Controlli della Corte dei Conti ............................................................. 7

1.4.1 Controlli sul bilancio e sul rendiconto ................................ 7 1.4.2 Controllo sulla legittimità, regolarità delle gestioni e

funzionamento dei controlli interni .................................... 8 1.4.3 Il controllo collaborativo con pareri della Corte dei

Conti ........................................................................................ 9 1.5. Ulteriori controlli .................................................................................... 10

2. L’ABC della contabilità finanziaria 2.1. Uno strano modo di far di conto: la contabilità finanziaria ............. 15 2.2. La contabilità della famiglia e quella del sovrano. La gestione e gli

equilibri ..................................................................................................... 15 2.3. Il “sistema di bilancio” ........................................................................... 17 2.4. Il rendiconto ............................................................................................ 20 2.5. Una parentesi: le spese di investimento ............................................... 22

3. L’organo di revisione 3.1. L’organo di revisione - Inquadramento normativo ........................... 27

3.1.1 Norme inderogabili e non .................................................... 27 3.2. Elezione e requisiti dell’organo di revisione ....................................... 27

3.2.1 Collegio o revisore unico ...................................................... 27 3.2.2 Requisiti e nomina ................................................................. 28 3.2.3 Periodo transitorio ................................................................. 28 3.2.4 Elenco ...................................................................................... 28 3.2.5 Requisiti per essere iscritti nell’elenco ................................ 29 3.2.6 Validità degli elenchi .............................................................. 29 3.2.7 Modalità di presentazione della domanda di iscrizione

nell’elenco ................................................................................ 30 3.2.8 Nomina con estrazione a sorte ............................................ 30 3.2.9 Contributo annuale ................................................................ 31

3.3. Obbligo di comunicazione .................................................................... 32 3.4. Inizio, durata e limiti dell’incarico ........................................................ 32

3.4.1 Inizio e durata dell’incarico .................................................. 32 3.4.2 Cessazione dell’incarico ........................................................ 32

Sommario

XII IPSOA – Il revisore degli enti locali

3.4.3 Scadenza del mandato ............................................................ 33 3.4.4 Limite di incarichi (art. 238, Tuel) ....................................... 34

3.5. Incompatibilità e ineleggibilità del revisore (art. 236, Tuel) ............. 34 3.6. Funzionamento del collegio .................................................................. 35

3.6.1 Modalità .................................................................................. 35 3.7. Riunioni e deliberazioni ......................................................................... 36 3.8. Accesso (art. 239, comma 2, Tuel) ....................................................... 38

3.8.1 Diritto di accesso ................................................................... 38 3.8.2 Modalità .................................................................................. 39 3.8.3 Diritto di accesso dei consiglieri .......................................... 39

3.9. Funzioni dell’organo di revisione (art. 239, comma 1, Tuel) ........... 39 3.9.1 Collaborazione con l’organo consiliare (art. 239, comma

1, lett. a), Tuel) ....................................................................... 39 3.10. Vigilanza (art. 239, comma 1, lett. c), Tuel) ......................................... 40

3.10.1 Vigilanza – Regolarità amministrativa e contabile ............ 40 3.11. Relazione al rendiconto (art. 239, comma 1, lett. d), Tuel) .............. 41 3.12. Referto-segnalazione di gravi irregolarità (art. 239, comma 1, lett.

e), Tuel) .................................................................................................... 42 3.13. Compensi dei revisori (art. 241, Tuel) ................................................. 43

3.13.1 Rimborsi spese ....................................................................... 45 3.13.2 Maturazione e rateo dei compensi ...................................... 46 3.13.3 Trattamento fiscale e previdenziale .................................... 47

3.14. Responsabilità dei revisori ..................................................................... 49 3.14.1 Responsabilità patrimoniale ................................................. 49 3.14.2 Tutela dei crediti erariali ....................................................... 50 3.14.3 Responsabilità penale ............................................................ 51

4. Pareri obbligatori dell’organo di revisione degli enti locali 4.1. I pareri obbligatori .................................................................................. 55

5. Parere sul bilancio di previsione 5.1. L’equilibrio di bilancio ........................................................................... 63 5.2. Enti strutturalmente deficitari .............................................................. 66 5.3. Equilibri in sede di previsione .............................................................. 67 5.4. Equilibri prospettici. Le passività ed attività potenziali .................... 68 5.5. La formulazione del parere ................................................................... 70 5.6. Controlli sul bilancio di previsione annuale e pluriennale ................ 71

5.6.1 Verifiche generali ................................................................... 71 5.6.2 Verifica equilibri finanziari del bilancio preventivo an-

nuale ......................................................................................... 74

Sommario

IPSOA – Il revisore degli enti locali XIII

5.6.3 Verifica equilibri bilancio pluriennale ................................. 77 5.6.4 Verifica attendibilità e congruità sulla base del trend sto-

rico ........................................................................................... 78 5.6.5 Verifica applicazione avanzo d’amministrazione presunto .. 79 5.6.6 Verifica limiti di indebitamento ........................................... 80 5.6.7 Verifica contenuto relazione previsionale e program-

matica ...................................................................................... 81 5.6.8 Verifica programma triennale ed elenco annuale dei la-

vori pubblici ............................................................................ 83 5.6.9 Verifica programmazione del fabbisogno del personale

(art. 91, D.Lgs. n. 267/2000 - art. 35, comma 4, D.Lgs. n. 165/2001 - art. 19, comma 8, Legge n. 448/2001) ...... 84

5.6.10 Spese per incarichi di collaborazione autonoma (art. 46 Legge n. 133/2008) ................................................................ 87

5.6.11 Verifica rispetto limitazioni di spesa ................................... 88 5.6.12 Esecutività del bilancio ......................................................... 91 5.6.13 Mancata approvazione nel termine di legge ....................... 91 5.6.14 Riapprovazione bilancio di previsione ................................ 92

6. Controllo sul rispetto del Patto di stabilità 6.1. Enti soggetti ............................................................................................. 95 6.2. Previsioni di bilancio (art. 31, comma 18, Legge n. 183/2011) ....... 95 6.3. Monitoraggio semestrale (art. 31, comma 19, Legge n. 183/2011) . 96 6.4. Certificazione annuale (art. 31, comma 20, Legge n. 183/2011) ..... 96 6.5. Verifica annuale patto da parte dell’organo di revisione (art. 1,

comma 32, Legge n. 311/2004, disposizione confermata dal comma 701, art. 1, Legge n. 296/2006) .............................................. 97

6.6. Sanzioni per mancato rispetto patto di stabilità (art. 31, comma 26, Legge n. 183/2011) .......................................................................... 97

6.7. Violazione del patto accertata successivamente (art. 31, commi 28 e 29, Legge n. 183/2011) ....................................................................... 98

6.8. Obiettivo conseguito artificiosamente (art. 31, commi 30 e 31, Legge n. 183/2011) ................................................................................ 99

6.9. Obiettivo Patto di stabilità anni 2014/2017 (art. 31 comma 6 Legge 183/2011) ..................................................................................... 102 6.9.1 Concorso agli obiettivi di finanza pubblica ........................ 106

6.10. Patto di stabilità per aziende speciali ed istituzioni ............................ 106 6.11. Pareggio bilancio ..................................................................................... 107

Sommario

XIV IPSOA – Il revisore degli enti locali

7. Controllo sulle variazioni di bilancio 7.1. Premessa .................................................................................................. 111 7.2. Variazioni vietate .................................................................................... 111 7.3. Eccezioni di legge .................................................................................... 112

8. Controllo equilibri finanziari, salvaguardia, situazioni di squilibrio 8.1. L’esercizio provvisorio ed i rischi di squilibrio .................................. 119

8.1.1 Premesse ................................................................................. 119 8.1.2 Le cautele necessarie per evitare lo squilibrio finanziario .. 119 8.1.3 Il ruolo del responsabile del servizio finanziario e del

controllo interno .................................................................... 120 8.1.4 Una gestione prudente .......................................................... 121

8.2. Ricognizione attuazione programmi e salvaguardia equilibri ........... 124 8.2.1 Premessa ................................................................................. 124 8.2.2 La verifica dell’equilibrio finanziario .................................. 124 8.2.3 I vincoli in attesa del provvedimento ................................. 125 8.2.4 I mezzi utilizzabili per il ripiano .......................................... 125 8.2.5 La procedura per la verifica degli equilibri finanziari ....... 126 8.2.6 Il controllo sulla proposta di salvaguardia equilibri .......... 126

8.3. Squilibrio finanziario .............................................................................. 127 8.3.1 I parametri ai fini dell’accertamento di ente struttural-

mente deficitario .................................................................... 127 8.3.2 I nuovi parametri ................................................................... 128 8.3.3 Parametri obiettivi per i comuni .......................................... 129 8.3.4 Accertamento situazione di predissesto ............................. 130

8.4. Squilibrio strutturale e procedura di riequilibrio pluriennale ........... 131 8.4.1 Premessa ................................................................................. 131 8.4.2 Piano di riequilibrio ............................................................... 132 8.4.3 Rilevazione fondo di rotazione ............................................ 134 8.4.4 Utilizzo proventi da alienazione .......................................... 135 8.4.5 Procedura ................................................................................ 135 8.4.6 La commissione per la stabilità finanziaria ........................ 136 8.4.7 L’organo di revisione ............................................................ 136 8.4.8 Sanzioni mancato rispetto del piano ................................... 137

9. Controlli sulle operazioni di gestione 9.1. Vigilanza – Regolarità amministrativa e contabile ............................. 141 9.2. Sistema contabile .................................................................................... 143 9.3. L’applicazione della tecnica del campionamento ............................... 144 9.4. I controlli della struttura interna .......................................................... 145

Sommario

IPSOA – Il revisore degli enti locali XV

9.5. Gli atti d’impegno ................................................................................... 147 9.6. Verifiche sulle determinazioni e deliberazioni di spesa ..................... 150 9.7. Controllo sulla tempestività dei pagamenti ......................................... 150 9.8. Controllo di coerenza ............................................................................. 151 9.9. Controllo sugli atti di accertamento ..................................................... 151 9.10. Entrate a destinazione specifica o vincolata per legge ...................... 153 9.11. Ripetuto utilizzo anticipazione di tesoreria ......................................... 153 9.12. Sanzioni amministrative per violazione Codice della strada ............ 153 9.13. Destinazione proventi da parcheggi a pagamento ............................. 154 9.14. Controllo sulla applicazione di vincoli gestionali ............................... 155

9.14.1 Controllo spese vincolate ..................................................... 155 9.14.2 Controllo trasmissione atti di spesa alla Corte dei Conti .. 159 9.14.3 Controllo trasmissione alla Corte dei Conti atti di rico-

noscimento di debiti ............................................................... 159 9.14.4 Controllo invio alla Corte dei Conti atti di incarico ......... 159

9.15. Relazioni e certificazioni ........................................................................ 159 9.15.1 Sottoscrizione certificazione bilancio di previsione (art.

161 del Tuel) ........................................................................... 159 9.15.2 Relazione sul bilancio di previsione e sul rendiconto

dell’organo di revisione alla sezione regionale della Cor-te dei Conti (art. 1, commi da 166 a 168, Legge n. 266/2005) ................................................................................ 160

9.15.3 Sottoscrizione certificato del conto del bilancio (art. 161, comma 1 del Tuel) ........................................................ 160

9.16. Controllo su acquisto beni e servizi ..................................................... 161 9.17. Rendiconto spese di rappresentanza .................................................... 162 9.18. Controllo adempimenti preliminari all’effettuazione dei pagamenti .. 162 9.19. Puntualità nei pagamenti ........................................................................ 162 9.20. Piani triennali razionalizzazione e riqualificazione spesa (commi

da 4 a 6 dell’art. 16, D.L. n. 98/2011) .................................................. 163 9.21. Ipotesi di irregolarità nella gestione ..................................................... 164

10. Controlli sugli agenti contabili 10.1. Verifiche sugli agenti contabili .............................................................. 167 10.2. Verifiche ordinarie di cassa tesoreria e depositi bancari e postali ... 167 10.3. Verifica della cassa economale .............................................................. 168 10.4. Verifica della cassa dei riscuotitori speciali ......................................... 169 10.5. Verifica dell’esistenza di titoli ed altri valori ....................................... 169 10.6. La resa del conto degli agenti contabili ............................................... 170

Sommario

XVI IPSOA – Il revisore degli enti locali

10.7. Verifiche e controlli della resa del conto del tesoriere ed altri agenti contabili ........................................................................................ 170

10.8. Mancato discarico per pagamento spese illegittime ........................... 171

11. Il rendiconto 11.1. La procedura di approvazione del rendiconto ................................... 175 11.2. Controllo della completezza della documentazione .......................... 175 11.3. Adempimenti propedeutici alla formazione del conto del bilancio . 176 11.4. Riaccertamento dei residui e motivazione .......................................... 181 11.5. Risultato d’amministrazione .................................................................. 181 11.6. Adempimenti propedeutici alla formazione del conto economico

e del conto del patrimonio .................................................................... 183 11.6.1 Il prospetto di conciliazione ................................................. 183 11.6.2 Gli inventari ............................................................................ 185 11.6.3 L’ammortamento ed il registro dei beni ammortizzabili . 186 11.6.4 Il patrimonio netto ................................................................ 187

11.7. Controlli sul rendiconto ........................................................................ 188 11.8. Accertamento situazione di predissesto .............................................. 195 11.9. Controllo di corrispondenza e di rispetto di regole e principi con-

tabili .......................................................................................................... 197 11.10. Controllo dell’esatta corrispondenza del conto e delle risultanze

della gestione alle scritture contabili ed al conto del tesoriere ......... 199 11.11. Controlli e conciliazioni del risultato della gestione finanziaria ...... 203 11.12. Controllo degli effettivi equilibri finanziari correnti di rendiconto .. 205 11.13. Controllo del corretto utilizzo fondi a destinazione vincolata ........ 206 11.14. Controllo del rispetto dei parametri di deficitarietà .......................... 207 11.15. Verifica rispetto vincoli di bilancio ...................................................... 207 11.16. Gestione dei residui ................................................................................ 208 11.17. Debiti fuori bilancio ............................................................................... 211 11.18. Passività potenziali ................................................................................. 213 11.19. Procedimenti di esecuzione forzata ..................................................... 214 11.20. Servizi conto terzi ................................................................................... 214 11.21. Utilizzo avanzo d’amministrazione ...................................................... 215 11.22. Contrattazione integrativa ..................................................................... 215 11.23. Controlli sul conto economico ............................................................. 216

11.23.1 Esempio di controllo di conciliazione del risultato fi-nanziario di gestione con risultato economico .................. 217

11.24. Controlli sul conto del patrimonio ...................................................... 218 11.25. Controllo di conciliazione fra risultato economico e variazione

del patrimonio netto ............................................................................... 221

Sommario

IPSOA – Il revisore degli enti locali XVII

11.26. Controllo sulla gestione e sul rendiconto. Errori da evitare ............. 221

12. Relazioni di fine ed inizio mandato 12.1. Relazione di fine mandato ..................................................................... 227 12.2. Relazione di inizio mandato .................................................................. 228

13. Verifiche sulle limitazioni alle assunzioni e spese di personale 13.1. Riferimenti normativi su vincoli e limitazioni .................................... 231 13.2. Programmazione triennale del fabbisogno di personale ................... 232 13.3. Definizione di spesa di personale ......................................................... 233 13.4. Controlli sul rispetto dei vincoli di spesa ............................................ 234

13.4.1 Il contenimento/riduzione delle spese di personale ......... 235 13.4.2 Spesa da considerare e da escludere .................................... 236 13.4.3 Computo spese di personale organismi esterni ................. 237 13.4.4 Sanzioni ................................................................................... 238 13.4.5 Spese per assunzioni programmate e non effettuate ........ 238 13.4.6 Utilizzo mezzo proprio ......................................................... 238

13.5. Controllo vincoli sulle assunzioni ........................................................ 239 13.5.1 Spesa e vincoli ........................................................................ 240 13.5.2 Limite incarichi dirigenziali .................................................. 241 13.5.3 Personale in sovrannumero .................................................. 241 13.5.4 Asseveramento trasferimento risorse ................................. 242 13.5.5 Esternalizzazione di servizi .................................................. 242 13.5.6 Categorie protette .................................................................. 243 13.5.7 Mobilità ................................................................................... 243 13.5.8 Acquisizione di servizi e personale ...................................... 243 13.5.9 Controllo limitazioni personale flessibile ........................... 244 13.5.10 Personale aziende speciali ed istituzioni ............................. 246

13.6. Altre limitazioni alle spese di personale .............................................. 246 13.7. Incarichi a dipendenti pubblici ............................................................. 247 13.8. I controlli sulla contrattazione decentrata ........................................... 247

13.8.1 Limitazione alla spesa per accordi decentrati .................... 249 13.8.2 Verifiche sulla costituzione del fondo ................................ 251 13.8.3 Relazione illustrativa e conto annuale del personale ........ 253 13.8.4 Responsabilità e sanzioni ...................................................... 255 13.8.5 Verifiche sulla quantificazione dei fondi e applicazione

disciplina .................................................................................. 255 13.8.6 Il controllo dei servizi ispettivi della RGS .......................... 256 13.8.7 Formalità del procedimento ................................................. 258

Sommario

XVIII IPSOA – Il revisore degli enti locali

13.8.8 Fondo per attivazione nuovi servizi o processi di rior-ganizzazione ........................................................................... 259

13.8.9 Vincoli sulla contrattazione decentrata dall’1 gennaio 2011 ......................................................................................... 260

13.8.10 Organismo indipendente di valutazione (OIV) ................ 261 13.8.11 Verifiche ulteriori da parte dell’organo di revisione ......... 262

14. Controlli sull’indebitamento 14.1. Il parere .................................................................................................... 267 14.2. Indebitamento ......................................................................................... 267 14.3. Investimento ........................................................................................... 268 14.4. Ripiano perdite ........................................................................................ 268 14.5. Violazione del dettato costituzionale ................................................... 268 14.6. Condizioni da rispettare per l’assunzione di prestiti ......................... 269 14.7. Condizioni per assunzioni di mutui con enti diversi ......................... 270 14.8. Condizioni per la contrazione di aperture di credito ........................ 271 14.9. Utilizzo del ricavato del prestito e dell’apertura di credito ............... 271 14.10. Condizioni per l’emissione di prestiti obbligazionari ........................ 271 14.11. Condizioni poste da eurostat sulle cartolarizzazioni ......................... 272 14.12. Rinegoziazione e conversione di mutui .............................................. 272 14.13. Estinzione anticipata .............................................................................. 272 14.14. Accorpamento dei residui ..................................................................... 273 14.15. Tempi di utilizzo dei finanziamenti ..................................................... 273 14.16. Contratti relativi a strumenti finanziari derivati .................................. 273 14.17. La Legge costituzionale n. 1 .................................................................. 274

15. Verifiche sugli adempimenti fiscali 15.1. Premessa .................................................................................................. 279 15.2. La soggettività passiva ............................................................................ 279 15.3. Verifiche degli adempimenti Iva .......................................................... 280

15.3.1 Detraibilità e pro-rata ............................................................ 281 15.3.2 Rettifica per cambio di destinazione ................................... 282 15.3.3 Rettifica per cambio di regime ............................................. 283 15.3.4 Rettifica per variazione pro-rata .......................................... 283 15.3.5 Contributi erogati .................................................................. 284

15.4. Utilizzo del credito Iva in compensazione con altri tributi .............. 285 15.5. Liquidazione Iva trimestrale per alcune attività ................................. 286 15.6. Verifiche da effettuare ........................................................................... 286 15.7. L’ente locale sostituto d’imposta .......................................................... 288

15.7.1 Verifica di ritenute particolari .............................................. 288

Sommario

IPSOA – Il revisore degli enti locali XIX

15.7.2 Omesso versamento .............................................................. 289 15.7.3 Ravvedimento operoso ......................................................... 289 15.7.4 Modello 770 ............................................................................ 290 15.7.5 Verifiche da effettuare ........................................................... 290

15.8. L’Irap ........................................................................................................ 290 15.8.1 L’opzione ................................................................................ 291 15.8.2 Il metodo retributivo ............................................................. 291 15.8.3 Il metodo del valore della produzione ................................ 291 15.8.4 Base imponibile delle attività istituzionali e non optate ... 295 15.8.5 Versamenti Irap ...................................................................... 295 15.8.6 Compensazione del credito Irap .......................................... 296 15.8.7 Rendiconto .............................................................................. 296 15.8.8 Irap, verifiche da effettuare .................................................. 296

15.9. Sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali .............................................. 297 15.10. Compensazioni orizzontali – Limite massimo ................................... 297 15.11 Compensazioni di crediti verso la p.a. con debiti tributari ................ 298

16. I controlli sulle società partecipate 16.1. Una premessa .......................................................................................... 301 16.2. Attività di controllo dell’organo di revisione ...................................... 301 16.3. I servizi pubblici locali: inquadramento .............................................. 302

16.3.1 Servizi pubblici locali di rilevanza economica e privi di rilevanza economica .............................................................. 303

16.3.2 Servizi strumentali .................................................................. 304 16.3.3 Controlli sulla governance delle società partecipate .............. 305 16.3.4 Controlli e pareri sulle partecipazioni e sulle modalità di

gestione dei servizi ................................................................. 305 16.3.5 Verifiche dell’Organo di revisione sulla gestione perio-

dica ........................................................................................... 306 16.3.6 Attività dell’Organo di revisione sulle diverse tipologie

di organismi partecipati ......................................................... 307 16.3.7 Verifiche dell’Organo di revisione sui contratti di servi-

zio ............................................................................................. 309 16.3.8 Verifiche dell’Organo di revisione: limiti, compensi e in-

terdizione dell’organo amministrativo nelle società non quotate e adempimenti comunicativi .................................. 310

16.4. Un approfondimento: incompatibilità e inconferibilità negli orga-nismi partecipati ...................................................................................... 312

Sommario

XX IPSOA – Il revisore degli enti locali

17. Decalogo di sopravvivenza per i revisori 17.1. Perché un decalogo ................................................................................ 327

18. Test di verifica 18.1. Organo di revisione ................................................................................ 337

1. REVISORI E CONTROLLI ESTERNI

Revisori e controlli esterni 1.

IPSOA – Il revisore degli enti locali 3

1.1. PREMESSA

Fare il revisore in un ente locale è senza dubbio una attività ricca di impegno civile e, al tempo stesso, delicata e non priva di rischi sul piano professionale. Mai come oggi, infatti, gli enti locali sono posti sotto pressione da due forze oppo-ste ed entrambe molto forti. La prima sono i vincoli di finanza pubblica, che si fanno sempre più stringenti e che obiettivamente hanno portato negli ultimi anni ad una brusca riduzione delle risorse finanziarie disponibili per i comuni e per le province. La seconda dipende dal fatto è che la politica non si è ancora adattata al nuovo clima, e continua a pensare che “più si spende meglio è”. Sul piano elettorale, pur-troppo, è proprio così, e questo non fa che rendere più difficile la posizione di chi deve preoccuparsi del rispetto delle regole e di contenere la gestione nei limiti di una prudente conciliazione tra entrate e spese. Le tensioni sono tali che i comuni e province sono sempre più a rischio di tenuta non solo delle regole di patto di stabilità ma perfino di mantenimento degli equili-bri finanziari. Sono note a tutti, infatti, le difficoltà in cui versano molte città, che attraversano pesanti crisi finanziarie. Tutto ciò ci ricorda, per altro, che il default (dichiarato o semplicemente di fatto) non è più un fenomeno solo meridionale ma è un rischio diffuso anche nelle zone più ricche del Paese, quelle nelle quali mai avremmo pensato di dover affrontare fatti del genere. Si fa questa premessa per sottolineare che nessun ente locale è esente da rischi, e che quindi chi si occupa di revisione non deve mai abbassare la guardia o ritenere che pericoli (anche personali) non ce ne siano. Non è così.

1.2. I CONTROLLI ESTERNI

Il quadro dei controlli esterni si è evoluto ed affinato con il passare del tempo. Oggi, infatti, complice anche la crescente necessità di rigore, i nostri comuni sono oggetto delle “attenzioni” di molteplici istituzioni nazionali, che lavorano spesso di concerto tra di loro, e che qui cerchiamo brevemente di elencare anche per fare comprendere il loro ruolo, con l’avvertenza che si scegli di trattare solo le istitu-zioni principali e non si vuole assolutamente essere esaustivi, visto che di controlli e di monitoraggi, se non si ricorda male, Il Sole 24 Ore ne ha contati ormai oltre 50, mentre noi ci fermiamo, volutamente, a 3: la Corte dei Conti, i Servizi Ispettivi di Finanza Pubblica e la Procura della Repubblica. La Corte dei Conti. I magistrati contabili hanno un doppio ruolo, che è per altro concretamente rappresentato dalle due figure con cui l’ente, e di conseguenza il re-visore, si trovano ad avere a che fare: la Procura e la Sezione Regionale di Control-lo.

1. Revisori e controlli esterni

4 IPSOA – Il revisore degli enti locali

La distanza tra i magistrati della prima e della seconda, in molte Regioni, è perfino fisica, ovvero non si ritrovano nella medesima sede e, quand’anche, non convivo-no il medesimo piano del palazzo. Ed hanno ruoli oggi molto diversi anche se in rapida evoluzione, come è stato certificato dalle importanti novità del decreto enti locali. La Procura, semplificando al massimo, si preoccupa di verificare i singoli atti che possano generare un danno erariale, e quindi prende di mira le delibere, le determine e gli altri atti che hanno comportato uno spreco di denaro pubblico. In argomento i revisori possono essere coinvolti anzitutto perché una esplicita previ-sione di legge prevede che essi debbano esprimere parere, come accade per la con-trattazione decentrata per il personale (oggi la vera bestia nera, visto che in quasi tutti gli enti si fanno carte false per aumentare le retribuzioni dei dipendenti, per ragioni giuste e meno giuste), per le consulenze (in merito alle quali è obbligatorio dare parere se superano l’importo di 5 mila euro) e per i contratti di servizio con le società partecipate. Molto spesso, però, il coinvolgimento dei revisori sta nel fatto che la Procura della Corte dei Conti ritiene che l’attività di controllo non sia stata esercitata con il dovuto scrupolo (colpa grave) o che si sia omesso, una volta avve-dutoci del danno, di farne la conseguente e obbligatoria comunicazione alla Corte stessa (ed in tal caso l’ipotesi è di dolo). Occorre quindi prestare estrema attenzio-ne e non esitare, se del caso, a fare comunicazione alla magistratura competente, ove ci si avveda di un danno o comunque di un reato. La Sezione Regionale di Controllo svolge invece una attività collaborativa, tesa a garantire il mantenimento degli equilibri di bilancio dell’ente ed il rispetto della normativa contabile e, più in generale, di finanza pubblica. Nella sua attività inter-loquisce con l’organo di revisione, relazione che è andata rafforzandosi ed istitu-zionalizzandosi a partire da quanto, con la legge finanziaria per il 2006, la norma ha imposto ai revisori di produrre due relazioni alla competente Sezione di Con-trollo, una in merito al bilancio di previsione ed una sul rendiconto, così che que-sta possa effettuare un controllo di regolarità contabile e finanziaria (o di legittimi-tà che dir si voglia). Queste relazioni non sono però “temi a libera scelta” ma de-vono seguire delle “linee guida”, ovvero degli schemi di minima che, annualmente, la Corte dei Conti, a Sezioni Riunite, predispone ed approva, e che ormai hanno un formato elettronico che ne favorisce la rielaborazione da parte dei magistrati contabili (e di conseguenza è abbastanza rigido, anche se ci sono delle parti in cui i revisori possono scrivere i loro commenti). Il termine “collaborativo” non deve, in ogni caso, trarre in inganno. La coopera-zione è con l’ente, non con i suoi “amministratori pro tempore” che possono in-vece essere proprio costoro che mettono a rischio gli equilibri di bilancio e quindi essere gli attori del dissesto. All’origine, l’azione della Sezione di Controllo era immaginata come un attivatore di consapevolezza democratica, e quindi si voleva che la comunicazione delle eventuali disfunzioni vedesse come unico destinatario



il Consiglio Comunale, a cui spetta una attività di indirizzo e controllo. Ancora og-gi è così, sia chiaro, ma la normativa, preso atto che molto spesso il Consiglio non si comporta diversamente dall’organo che dovrebbe controllare, ha attribuito cre-scenti poteri alla Sezione di Controllo, uno dei quali è quello di accertare il dissesto dell’ente locale, così come è appunto accaduto, per la prima volta, a Castiglion Fio-rentino in provincia di Arezzo e, poco dopo, ad Alessandria. Questo compito, at-tribuito alle Sezioni di Controllo dal decreto Premi e Sanzioni del 2011, ha di fatto riaperto una stagione di dissesti, visto che l’istituto, dopo l’abrogazione del Co.Re.Co., di fatto era limitato ai casi in cui il Consiglio decideva autonomamente di dichiararlo, il che era un po’ come aspettarsi che l’agnello si facesse promotore delle festività pasquali. Oggi, pertanto, spetta alla Corte dei Conti accertare che sussistano le condizioni del dissesto e farne comunicazione al Prefetto ed al Consiglio comunale per gli atti conseguenti. Si ricorda, per altro, ai sensi dell’art. 6 del medesimo decreto, che “Qualora, a se-guito della dichiarazione di dissesto, la Corte dei Conti accerti gravi responsabilità nello svolgimento dell’attività del collegio dei revisori, o ritardata o mancata co-municazione, secondo le normative vigenti, delle informazioni, i componenti del collegio riconosciuti responsabili in sede di giudizio della predetta Corte non pos-sono essere nominati nel collegio dei revisori degli enti locali e degli enti ed organi-smi agli stessi riconducibili fino a dieci anni, in funzione della gravità accertata. La Corte dei Conti trasmette l’esito dell’accertamento anche all’ordine professionale di appartenenza dei revisori per valutazioni inerenti all’eventuale avvio di procedi-menti disciplinari”. Insomma l’organo di revisione ha poco da scherzare in situa-zioni del genere ed è pertanto opportuno che si attivi per tempo, quando i segni della crisi comincino a farsi evidenti. Accanto all’attività della Corte dei Conti in questi ultimi anni sta svolgendo un ruo-lo importantissimo, anche dal punto di vista dell’individuazione delle elusioni e delle cattive prassi, i “Servizi Ispettivi di Finanza Pubblica” e, per quanto ri-guarda gli enti locali quelli della V Sezione, che si occupa, tra le altre cose, della Verifica della economicità e della legittimità dell’attività delle Regioni, delle Pro-vince, dei Comuni, delle Comunità Montane, dei loro consorzi ed associazioni e degli enti e delle aziende dagli stessi dipendenti, che producono servizi di pubblica utilità. Essi, oltre a ciò, si occupano di verificare il rispetto delle norme sulla teso-reria unica e svolgono anche gli accertamenti istruttori richiesti dalle Procure della Repubblica e dalla Corte dei Conti. In sostanza gli ispettori del MEF effettuano delle vere e proprie ispezioni negli enti locali, ed a seguito di ciò producono una relazione che di regola viene trasmessa per conoscenza sia alla Sezione di Controllo sia alla Procura della Corte dei Conti ed alla Procura della Repubblica.



I servizi ispettivi, ancora, hanno visto la loro definitiva legittimazione di “controlli esterni” proprio grazie al decreto enti locali, che li ha ufficialmente individuati co-me tali, nell’ambito della più generale riforma dei controlli che è stata realizzata. Le ispezioni della Ragioneria Generale dello Stato sono molto approfondite ed hanno, in questi ultimi anni, scoperchiato non pochi vasi di Pandora e, soprattutto, sono state utili per mettere alla luce molti dei trucchi utilizzati nei comuni per elu-dere le norme, superare scorrettamente i vincoli di patto di stabilità, per retribuire oltre misura i dipendenti, ecc. Tutti meccanismi la cui conoscenza è essenziale sia al legislatore per formulare norme più stringenti sia per affinare, da parte degli organi di controllo, approcci di audit più stringenti: purtroppo si impara quasi sempre dagli errori e meglio è se si tratta di sbagli altrui e non propri. Se è vero che, come dicevano i romani, “l’amaro è nella coda”, ecco che a conclu-sione di questa breve digressione è il caso anche di parlare della Procura della Repubblica. L’“amaro è nella coda” non certo nel senso che l’attività della Procura della Re-pubblica non sia essenziale o che si abbia qualcosa in contrario alla sua azione ma semplicemente perché il suo intervento, ancor più di quello della Procura della Corte dei Conti, certifica il fallimento dei controlli collaborativi, e quindi di quei controlli che nascono proprio per evitare che vengano commessi dei reati. La vera grande novità, ed è la ragione per cui si parla di Procura della Repubblica in questa sede, è la crescente attenzione, anche se con risultati alterni, che essa di-mostra nei confronti dei reati di natura contabile. La Procura della Repubblica, al pari di quella della Corte dei Conti, molto spesso si avvale degli ispettori del MEF come consulenti. Lo strumento a cui essa fa ricorso per punire i redattori di bilanci e rendiconti alterati, è quello del falso ideologico (artt. 479-493 c.p.), che sostanzialmente consente di sanzionare quello che in una logica privatistica è il falso in bilancio. Per farla breve: in tutti i casi più clamorosi di dissesto (che raramente non si ac-compagna a rendiconti e bilanci di previsione fantasiosi) i revisori sono sempre stati indagati per concorso in reato. Scendiamo adesso più sul tecnico, concentrandoci su due tipologie di controlli, tra quelli sopra brevemente tratteggiati, ovvero i controlli dei servizi ispettivi e quelli delle sezioni di controllo della Corte dei Conti.

1.3. I CONTROLLI DEI SERVIZI ISPETTIVI

L’articolo 5 del D.Lgs. n. 149/2011 disciplina le verifiche da parte del MEF sulla gestione amministrativo contabile degli enti locali, oltre che negli altri casi previsti dalla legge, qualora cui siano presenti situazioni di squilibrio segnalate dai seguenti indicatori:



a) ripetuto utilizzo dell’anticipazione di tesoreria; b) disequilibrio consolidato della parte corrente del bilancio; c) anomale modalità di gestione dei servizi per conto di terzi; d) aumento non giustificato delle spese in favore dei gruppi consiliari e degli orga-

ni istituzionali. Qualora siano evidenziati squilibri finanziari, anche attraverso le rilevazioni Siope, rispetto agli indicatori di cui sopra e le rilevazioni del Ministero dell’interno, per gli enti locali, il Mef ne dà immediata comunicazione alla sezione regionale di control-lo della Corte dei Conti competente per territorio.

1.4. CONTROLLI DELLA CORTE DEI CONTI

1.4.1 Controlli sul bilancio e sul rendiconto

I controlli sul bilancio preventivo e sul rendiconto degli enti locali da parte delle Sezioni regionali di controllo della Corte dei Conti sono previsti dall’art. 1, commi 166 e seguenti della Legge n. 266/2005 in attuazione della Legge n. 131/2003. In tale sede attraverso linee guida e relativi questionari predisposti e trasmessi dall’organo di revisione tramite il sistema SIQUEL, la Corte deve verificare: il rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno; l’osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall’articolo 119,

sesto comma, della Costituzione; la sostenibilità dell’indebitamento; l’assenza di irregolarità, suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva, gli

equilibri economico - finanziari degli enti; che i rendiconti degli enti locali tengano conto anche delle partecipazioni in so-

cietà controllate e alle quali è affidata la gestione di servizi pubblici per la collet-tività locale e di servizi strumentali all’ente.

La sezione regionale di controllo della Corte dei Conti si preoccupa di accertare: squilibri economico-finanziari, mancata copertura di spese, violazione di norme finalizzate a garantire la regolarità della gestione finanzia-

ria, o mancato rispetto degli obiettivi posti con il patto di stabilità interno. In questi casi la Sezione richiede delle adeguate manovre correttive e gli enti inte-ressati devono adottare, entro sessanta giorni dalla comunicazione del deposito della pronuncia di accertamento, i provvedimenti idonei a rimuovere le irregolarità e a ripristinare gli equilibri di bilancio. Tali provvedimenti sono trasmessi alle sezioni regionali di controllo della Corte dei Conti che li verificano nel termine di trenta giorni dal ricevimento.



Qualora l’ente non provveda alla trasmissione dei suddetti provvedimenti o la veri-fica delle sezioni regionali di controllo dia esito negativo, è preclusa l’attuazione dei programmi di spesa per i quali è stata accertata la mancata copertura o l’insussistenza della relativa sostenibilità finanziaria. L’organo di revisione è obbligato a trasmettere la sua relazione subito dopo l’approvazione del bilancio da parte del Consiglio o nel termine fissato dalla com-petente Sezione regionale di controllo della Corte dei Conti. L’omissione o il ritardo ingiustificato dell’invio della relazione, rallentando il con-trollo, comporta responsabilità e la segnalazione da parte delle Sezioni ai rispettivi consigli comunali o provinciali per l’eventuale revoca del revisore ai sensi del comma 2 dell’art. 235 del Tuel. La relazione dell’organo di revisione deve dare conto del rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno, dell’osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall’articolo 119, ultimo comma, della Costituzione e di ogni grave irregolarità contabile e finanziaria, che possa incidere sull’equilibrio del bilancio, in ordine alle quali l’amministrazione non abbia adottato le misure corret-tive segnalate dall’organo di revisione. Le irregolarità riguardano non solo la violazione formale di norme contabili, quan-to piuttosto i pericoli attuali per il mantenimento degli equilibri del bilancio, anche futuro. Le indicazioni richieste nei questionari hanno un contenuto minimo e l’organo di revisione è tenuto ad integrarle mediante arricchimenti ed anche contrapposizione critiche per approfondire particolari aspetti e le irregolarità rilevate.

1.4.2 Controllo sulla legittimità, regolarità delle gestioni e funzionamento dei controlli interni

Le sezioni regionali della Corte dei Conti, ai sensi dell’art. 148 del Tuel, devono ve-rificare, con cadenza semestrale, la legittimità e la regolarità delle gestioni, nonché il funzionamento dei controlli interni ai fini del rispetto delle regole contabili e dell’equilibrio di bilancio di ciascun ente locale. Il sindaco, relativamente ai comuni con popolazione superiore ai 15.000 abitanti, o il presidente della provincia, avvalendosi del direttore generale, quando presente, o del segretario negli enti in cui non è prevista la figura del direttore generale, deve trasmettere semestralmente alla sezione regionale di controllo della Corte dei Conti un referto sulla regolarità della gestione e sull’efficacia e sull’adeguatezza del siste-ma dei controlli interni adottato, sulla base delle linee guida deliberate dalla sezione delle autonomie della Corte dei Conti. Il referto è inviato anche al presidente del consiglio comunale o provinciale.



Le sezioni regionali della Corte possono attivare verifiche sulla regolarità della ge-stione amministrativo contabile anche qualora l’ente evidenzi, anche attraverso le rilevazioni Siope, situazioni di squilibrio finanziario riferibili ai seguenti indicatori: a) ripetuto utilizzo dell’anticipazione di tesoreria; b) disequilibrio consolidato della parte corrente del bilancio; c) anomale modalità di gestione dei servizi per conto di terzi; d) aumento non giustificato di spesa degli organi politici istituzionali.

1.4.3 Il controllo collaborativo con pareri della Corte dei Conti

Gli enti locali possono avvalersi della facoltà prevista dalla norma contenuta nell’art. 7, comma 8, della Legge 5 giugno 2003, n. 131, la quale dispone che le Re-gioni, i Comuni, le Province e le Città metropolitane possono chiedere alle Sezioni regionali di controllo della Corte dei Conti pareri in materia di contabilità pubblica nonché ulteriori forme di collaborazione ai fini della regolare gestione finanziaria e dell’efficienza e dell’efficacia dell’azione amministrativa. La funzione consultiva delle Sezioni regionali è inserita nel quadro delle compe-tenze che la Legge n. 131 del 2003, recante adeguamento dell’ordinamento della Repubblica alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ha attribuito alla Corte dei Conti. La funzione di cui al comma ottavo dell’art. 7 della Legge n. 131/2003 si connota come facoltà conferita agli amministratori di Regioni, Comuni e Province di avva-lersi di un organo neutrale e professionalmente qualificato per acquisire elementi necessari ad assicurare la legalità della loro attività amministrativa. I pareri e le altre forme di collaborazione si inseriscono nei procedimenti ammini-strativi degli enti territoriali consentendo, nelle tematiche in relazione alle quali la collaborazione viene esercitata, scelte adeguate e ponderate nello svolgimento dei poteri che appartengono agli amministratori pubblici, restando peraltro esclusa qualsiasi forma di co-gestione o co-amministrazione con l’organo di controllo esterno. Il parere della Sezione regionale pertiene a profili di carattere generale anche se, ovviamente, la richiesta proveniente dall’ente pubblico, attraverso il consiglio delle autonomie previsto dall’art. 123 della Costituzione se costituito, è motivata, gene-ralmente, dalla necessità di assumere specifiche decisioni in relazione ad una parti-colare situazione. L’esame e l’analisi svolta nel parere è limitata ad individuare l’interpretazione di disposizioni di legge e di principi generali dell’ordinamento in relazione alla materia prospettata dal richiedente, spettando, ovviamente, a quest’ultimo la decisione in ordine alle modalità applicative in relazione alla situa-zione che ha originato la domanda. Per la legittimazione soggettiva ed oggettiva degli enti in relazione all’attivazione di queste particolari forme di collaborazione, è ormai consolidato l’orientamento che



vede, nel caso del Comune, il Sindaco o, nel caso di atti di normazione, il Consi-glio comunale quale organo che può proporre la richiesta. La nozione di “contabilità pubblica” deve essere intesa nella ampia accezione che emerge anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione in tema di giurisdi-zione della Corte dei Conti ed investe così tutte le ipotesi di spendita di denaro pubblico oltre che tutte le materie inerenti i bilanci pubblici, i procedimenti di en-trata e di spesa, la contrattualistica, il patrimonio e la sua gestione che, tradizional-mente e pacificamente, rientrano nella nozione. Le Sezioni riunite della Corte dei Conti, infine, in sede di coordinamento della fi-nanza pubblica, ai sensi dell’art. 17, comma 31 del D.L. n. 78/2009, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 102/2009, hanno, con delibera n. 54/2010, deli-neato un concetto unitario della nozione di contabilità pubblica, riferito al “sistema di principi e norme che regolano l’attività finanziaria e patrimoniale dello Stato e degli Enti pub-blici”; la predetta nozione è, comunque, da intendersi “in continua evoluzione in rela-zione alle materie che incidono direttamente sulla sana gestione finanziaria dell’Ente e sui perti-nenti equilibri di bilancio”. Va posta in luce l’inammissibilità di richieste che interferiscano con altre funzioni intestate alla Corte ed in particolare con l’attività giurisdizionale, che si risolvano in scelte gestionali, di esclusiva competenza degli amministratori degli enti, che atten-gano a giudizi in corso, che riguardino attività già svolte, dal momento che i pareri sono propedeutici all’esercizio dei poteri intestati agli amministratori e dirigenti degli enti e non possono essere utilizzati per asseverare o contestare provvedimen-ti già adottati.

1.5. ULTERIORI CONTROLLI

L’articolo 6, commi 1 e 2, del D.L. n. 174/2012 rafforza gli strumenti utilizzabili per la funzione di analisi della spesa pubblica affidata al Commissario straordinario per la razionalizzazione della spesa pubblica per acquisti di beni e servizi, istituito dall’articolo 2 del D.L. n. 52/2012 sulla c.d. spending review. A tale scopo le norme dispongono che: per lo svolgimento di analisi sulla spesa pubblica il Commissario si avvale dei

Servizi ispettivi di finanza pubblica della Ragioneria generale dello Stato, cui vengono affidate analisi su campione relative alla efficienza dell’organizzazione ed alla sostenibilità dei bilanci;

tali analisi sono svolte ai sensi dell’articolo 14, comma 1, lettera b) della legge di contabilità n. 196/2009 - che consente al Ministero dell’economia e delle finan-ze di effettuare, tramite i predetti servizi ispettivi, analisi sulla regolarità della gestione contabile delle amministrazioni pubbliche - sulla base di appositi mo-



delli concordati tra il Commissario e la Ragioneria generale dello Stato e delibe-rati dalla Sezione autonomie della Corte dei Conti.

Il comma 3 del citato art. 6, affida alle sezioni regionali della Corte dei Conti il compito di svolgere i controlli per la verifica dell’attuazione delle misure dirette al-la razionalizzazione della spesa pubblica degli enti territoriali, sulla base di metodo-logie appropriate definite dalla Sezione autonomie della stessa Corte di Conti. Il comma 4 stabilisce che la Sezione autonomie emana delibere di orientamento in caso di interpretazioni difformi delle sezioni regionali di controllo.

2. L’ABC DELLA CONTABILITÀ FINANZIARIA

L’ABC della contabilità finanziaria 2.


2.1. UNO STRANO MODO DI FAR DI CONTO: LA CONTABILITÀ FINANZIARIA

Per chi si avvicina, con una formazione privatistica, ad un ente locale la prima sen-sazione è sconvolgente. Il sistema contabile sembra assurdo (e forse lo è) ed il bi-lancio è illeggibile: possibile che il bilancio della Telecom o della Fiat debbano es-sere più semplici (e chiari, e trasparenti) di quello di un paesello che gestisce un paio di milioni di euro? Eppure è così, ed è essenziale, per chi vuole fare il revisore, capirne gli elementi fondamentali, prima ancora di cominciare a memorizzare le sue varie componenti e le regole che lo istruiscono. Qui, in poche pagine, cerchiamo di farne capire la logica, ma il consiglio è di ad-dentrarsi nella materia accompagnati da un buon manuale di contabilità pubblica. E sapendo che solo pochi testi approfondiscono davvero le questioni propriamen-te contabili. Per lo più troverete testi a taglio giuridico perché, come avremo modo di vedere, siamo di fronte ad un “ordinamento”, cioè ad una normativa, e non ad corpo di regole tecniche in senso proprio.

2.2. LA CONTABILITÀ DELLA FAMIGLIA E QUELLA DEL SOVRANO. LA GESTIONE E GLI EQUILIBRI

La contabilità pubblica nasce, in tutto il mondo (tranne proprio in Italia, dove in origine dello Stato nazionale era invece una normale contabilità in partita doppia) come il processo di rilevazione tipico delle aziende di erogazione. In sostanza chi amministra una entità non lucrativa (e noi tutti siamo partecipi di quella azienda che è la propria famiglia) ha come problema centrale quello dell’equilibrio tra entrate e uscite (o spese). La regola aurea, in questi casi, è che le uscite non devono mai superare le entrate e che la cassa deve essere sempre positiva. Ed è così anche quando si fanno degli investimenti nonostante che, per realizzarli, occorra magari indebitarsi: il mutuo, in sostanza, è una entrata, e deve necessaria-mente essere stipulato prima, o meglio contestualmente, rispetto alla uscita. L’equilibrio tra entrate e spese è (o dovrebbe essere) il principio fondamentale per tutte le aziende di erogazione. C’è però una grande differenza tra quello che deve fare una famiglia e quanto può invece disporre un ente pubblico, ed in particolare lo Stato, la Regione e gli enti locali. Nella famiglia, infatti, se le entrate sono 100 a loro volta le spese non possono che essere al massimo pari a 100, se si vogliono fare quadrare i conti. Un ente pubblico quale lo Stato, invece, è dotato di “sovranità, ed il suo ragiona-mento può dunque essere di tipo opposto: “siccome voglio spendere 200 vi tasso per 200”.

2. L’ABC della contabilità finanziaria


Ciò è terrificante, quando lo vediamo dal punto di vista del contribuente. Per que-sto in tutte le democrazie liberali si è voluto limitare il potere del Sovrano, ridu-cendone la discrezionalità e soprattutto costringendolo a chiedere il permesso. Da qui l’importanza, nella contabilità pubblica, del bilancio di previsione, che è un bilancio la cui approvazione, appunto, “autorizza la gestione” e consente al Sovra-no di attuare il suo programma. Purtroppo in Italia non è proprio così che viene fatto. Se riprendiamo la vecchia terminologia e ci spostiamo a livello dello Stato, infatti, prima viene approvata la “legge finanziaria” e solo dopo la “legge di bilancio”: in sostanza prima si chiedo-no i soldi ai cittadini e poi si spiega a cosa servono. Negli enti locali non è poi mol-to diverso. Infatti prima si vota (e si fa approvare) la delibera di approvazione delle tariffe dei servizi a domanda individuale e quella sulle aliquote fiscali di competen-za. Solo dopo di ciò si approva il bilancio di previsione. È un fatto formale, certo, ma che rende l’idea di come in Italia vengano sottovalu-tati alcuni momenti cruciali del processo democratico. In ogni caso il bilancio di previsione è diventato nelle pubbliche amministrazioni di tutto il mondo (anche se con modalità diverse) il documento principe della con-tabilità finanziaria. Negli enti locali è appunto il bilancio l’atto che comporta il maggior impegno da parte dell’organo esecutivo (il Sindaco e la Giunta) e del Consiglio Comunale. Questo in particolare nel nostro paese perché la contabilità finanziaria è un sistema che, come si è detto, ha natura giuridica ed autorizzatoria: il bilancio di previsione, appunto, autorizza l’organo esecutivo alla “gestione”. Mentre il rendiconto (ovvero quello che in contabilità privatistica chiameremmo il bilancio di esercizio) ha per mille ragioni un ruolo marginale. La particolarità della “gestione” è che anch’essa è scandita da regole di ordinamen-to finanziario e contabile (il cui cuore è oggi il Tuel, ovvero il D.Lgs. n. 267/2000) che impongono di rilevare le fasi della spesa e della entrata che sono, a loro volta, visti come momenti giuridicamente rilevanti. Non rientra nell’economia di questo scritto descrivere le fasi della spesa (art. 182 del Tuel: “Le fasi di gestione della spesa sono l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione ed il pagamento”) e quelle della entrata (art. 178 del Tuel: “Le fasi di gestione delle entrate sono l’accertamento, la riscossione ed il versamento”) che sono trattate diffusamente nel Testo Unico degli Enti Locali (D.Lgs. n. 267/2000) e che vengono ampiamente approfondite nei vari manuale di contabilità pubblica. Rileva ancora sottolineare che, appunto, ogni fase coincide con una verifica di legittimità e che quindi registra, prima che dati contabili, aspetti di rilevanza giu-ridica. Ogni volta che si impegna una spesa, comunque, occorre sempre prestare atten-zione agli equilibri finanziari, e quindi controllare che a fronte della spesa ci sia



non solo una previsione di bilancio (senza la quale saremmo al di fuori delle rego-lari procedure e quindi di fronte ad un “debito fuori bilancio”) ma anche una effet-tiva copertura in termini di entrate. È possibile questo accertamento permanente? Viene da dire di no se perfino il le-gislatore ne dubita, al punto che impone, all’art. 193 del Tuel, l’obbligo di approva-re in Consiglio Comunale una delibera di ricognizione sullo stato di attuazione dei programmi e di salvaguardia degli equilibri di bilancio. E considera talmente im-portante che la mancata approvazione di questa delibera entro il 30 settembre comporta lo scioglimento del Consiglio Comunale e quindi il ritorno al voto popo-lare. In sintesi, il Tuel prevede due momenti, fondamentali, di controllo degli equilibri: la suddetta verifica degli equilibri generali di bilancio, da effettuarsi almeno una

volta l’anno entro il 30 settembre; l’assestamento generale di bilancio, da approvare entro il 30 novembre (termine

oltre il quale non è più possibile fare variazioni di bilancio. Il decreto enti locali, per altro, ha inserito nel Tuel un art. 147-quinquies, titolato “Controllo sugli equilibri finanziari” che è una versione edulcorata di quanto pre-visto nella Carta delle Autonomie, ma che comunque intende portare ad un raffor-zamento dei controlli sugli equilibri.

2.3. IL “SISTEMA DI BILANCIO”

Abbiamo già detto che non è questo il libro che può spiegare in dettaglio il fun-zionamento della contabilità finanziaria. Alcuni elementi sono però fondamentali per comprendere il lavoro del revisore, e quindi, anche se succintamente, vogliamo illustrarli. Intanto guardiamo lo schema di bilancio, semplificato al massimo, che risulta nella Tavola 2.1. Il bilancio di un comune, così come immaginato dalla contabilità pubblica, è un prospetto che contrappone entrate e spese di competenza finanziaria (da non con-fondersi con entrate e uscite di cassa, come chiariremo in seguito). La particolarità del modello degli enti locali – in ragione del fatto che alcune entra-te, ed in particolare l’assunzione di debiti (non urlate, come abbiamo anticipato prima in contabilità finanziaria prendere un prestito è una entrata: un mutuo si as-sume per acquistare una disponibilità di cassa, ovvero una entrata, salvo che poi qualcuno dovrà restituire quei soldi), non possono finanziare ogni tipo di spesa, ma solo quelle di investimento – è che esso è andato evolvendosi in un bilancio suddiviso in due zone, che hanno quasi vita a sé. Abbiamo infatti la “zona” delle spese correnti che sono finanziate dalle “entrate correnti”. Come logico si tratta di entrate con natura ripetitiva, perché devono ap-



punto finanziare, in linea di massima, le normali spese di gestione (stipendi, luce, ecc.). Al contrario la “zona” degli investimenti comprende spese che possono essere “coperte” anche entrate una tantum, ad esempio le dismissioni del patrimonio pree-sistente, o dall’indebitamento. Pertanto – tranne alcune eccezioni introdotte in deroga alla logica del sistema per stato di necessità (o per irresponsabilità, secondo i punti di vista) – questo approc-cio crea due “aree” di bilancio di fatto poco comunicanti tra loro: quella delle spese correnti, che deve essere finanziata con entrate di natura or-

dinaria; quella delle spese di investimento, che trova come fonte di finanziamento

l’indebitamento, le cessioni di beni patrimoniali e l’avanzo disponibile.

Tavola 2.1 – Lo schema di bilancio (a struttura logica, semplificato)

Guardando lo schema, ancora, si capisce subito che esiste almeno un punto di col-legamento, rappresentato dall’avanzo di amministrazione (una sorta di utile di esercizio, anche se molto più grossolano come misura del risultato della gestione), nel quale confluiscono, nella sua parte ad utilizzo discrezionale (quella, appunto, definita come “disponibile”) voci di natura corrente, ma che deve essere priorita-riamente utilizzato per finanziare investimenti (anche se vi sono delle eccezioni e quindi non è proprio così).



Vi sono poi altri punti di contatto tra le due zone. La più importante è quella rela-tiva alle rate di rimborso del debito, che si ritrovano nelle spese correnti (a titolo I come interessi ed a titolo III come restituzione della quota in conto capitale, ma il loro destino è il medesimo). Anche qui il nesso è chiaro: prendi i soldi oggi per fa-re un investimento ma certo non puoi indebitarti per pagare le rate di ammorta-mento. Altre voci, invece, sono proprio “eccezioni”, giustificate da deroghe esplicitamente previste dalla legge, e che sono sempre in bilico nella lotta tra rigoristi e fautori del-la spesa. Ad esempio una quota importante degli oneri di urbanizzazione, che non sono “oneri” bensì entrate, può essere utilizzata non per urbanizzare le aree dove vengono date delle concessioni per edificare ma per finanziare le spese correnti. Una scelta, irresponsabile e dagli effetti deleteri: da una parte si incentivano i comuni a consumare il territorio per pagare sti-

pendi ed altre spese correnti, dando spazio anche alle speculazioni più deva-stanti;

dall’altra si tolgono risorse necessarie alla creazione di infrastrutture che, di conseguenza, non si fanno o si realizzano facendole pagare alle generazioni fu-ture (e cioè indebitandosi).

Un’altra eccezione, prima possibile, consisteva nel fatto che la cessione di immobili e di altre attività patrimoniali devono sì essere utilizzate per investimenti, ma solo nella misura del loro valore contabile, mentre la plusvalenza può essere utilizzata anche per finanziare spese correnti. Detto così potrebbe sembrare una cosa sensa-ta (anche in contabilità economico-patrimoniale, in fondo, le plusvalenze sono im-putate a conto economico). Se però andate a dare un’occhiata all’inventario di un qualsiasi comune vi renderete conto nei valori di libro che vi risultano: in pratica quasi tutto, in una cessione, rappresenta plusvalenza, perché i valori di libro sono stati inseriti, per lo più, a seguito dell’applicazione del D.Lgs. n. 77/1995, con nes-sun riferimento ai valori reali di quei beni. Oggi, grazie a recenti modifiche norma-tive, questo abuso non è più possibile, anche se va detto che pure in sede di ap-provazione della legge di stabilità 2014 erano stati fatti degli emendamenti per con-sentire l’utilizzo del plusvalore da alienazioni in parte corrente. Di esempi se ne potrebbero fare anche altri, ma questi dovrebbero bastare a far comprendere la situazione che è andata creandosi e dalla quale si sta cercando, fa-ticosamente, di tornare indietro. Invece di fare tante riforme, probabilmente, sarebbe bastato applicare con coeren-za e rigore il buon vecchio Tuel. È chiaro che se si accetta l’idea delle eccezioni qualsiasi contabilità diventa vulnerabile e poco rispondente ai propri fini.



2.4. IL RENDICONTO

Il rendiconto corrisponde a quello che nella contabilità privatistica è il bilancio di esercizio. Nel mondo privato, però, il bilancio è un documento fondamentale e, di regola, il budget non è pubblico (e non è neppure detto che ci sia). Al contrario, nella contabilità pubblica, visto il valore del documento di previsione, il rendiconto ha un’importanza (politica, non tecnica) assai minore. È facile rendersene conto seguendo i consigli comunali dedicati a questi temi: in-terminabili quelli sul bilancio di previsione, di regola brevissimi quello sul rendi-conto. La ragione è semplice: visto che si approva un documento di programmazione e che poi, nel corso della gestione si controlla ogni atto che viene emesso, è chiaro che il rendiconto, almeno in teoria, è soltanto un sotto-prodotto del sistema di bi-lancio. In verità non dovrebbe essere così. Anzitutto perché il rendiconto serve a verifica-re se si sono rispettati gli impegni presi ad inizio esercizio ed oltre a ciò perché l’avanzo resta comunque un punto di collegamento tra gestione passata e quella in corso. Purtroppo, in realtà, il bilancio di previsione è fino ad un certo punto un “impegno politico”, visto che nella prassi: nonostante il Tuel preveda che deve essere approvato entro il dicembre

dell’anno precedente molto spesso vengono concesse delle proroghe inaudite, che, nel 2012, sono arrivate fino al 30 ottobre del 2012 stesso. Che senso ha, a questo punto il bilancio di previsione?;

in ogni caso il meccanismo delle variazioni di bilancio (che nasce per dare la necessaria flessibilità allo strumento di programmazione) di fatto rende il bilan-cio approvato ad inizio esercizio solo un semilavorato, che può essere modifi-cato in corso d’anno a piacimento.

Il legislatore, per altro, onde evitare al Sindaco il disturbo di dovere rispondere de-gli impegni presi in sede di approvazione del bilancio, e fidandosi della memoria corta dei Consiglieri comunali, pur mettendo a confronto nei documenti di rendi-conto il dato di preventivo con quello consuntivo, precisa che si tratta del preven-tivo “assestato”, ovvero del dato che comprende tutte le variazioni di bilancio, as-sestamento generale dei conti al 30 novembre compreso. Vi saranno differenze poco rilevanti, quindi (almeno nella parte corrente). E, nonostante ciò, non si chiede di motivarle…



Ma per comprendere la vera criticità del rendiconto occorre sottolineare come nasce l’avanzo di amministrazione che può essere calcolato come di seguito riportato:

+ Residui Attivi + Fondo Cassa - Residui Passivi Avanzo di Amministrazione

I residui attivi sono entrate accertate ma non ancora riscosse ed anche entrate ri-scosse ma non ancora versate (o incassate). Rappresentano quindi i crediti che l’ente locale vanta nei confronti dei cittadini, dello Stato, ecc. I residui passivi, analogamente, sono o diventeranno dei debiti, ovvero spese im-pegnate ma non liquidate o semplicemente non ancora pagate. Una volta presente questo dobbiamo notare due cose. La prima è che per il Sindaco avere un credito o i soldi in cassa consente di fare esattamente la medesima cosa, ovvero di “impegnare” l’avanzo e cioè, banalmente di spenderlo. Da qui il sostanziale disinteresse che molti amministratori manifesta-no per l’incasso dei propri crediti. A corollario una avvertenza: quando vi dicono (e spesso, irragionevolmente, ve lo sentirete affermare) che “i residui attivi sono al-ti ma comunque equilibrati da quelli passivi” non sentitevi rassicurati, stanno di-cendovi che non pagano i debiti perché non riescono ad incassare i crediti. La seconda è che dall’entità dei residui dipende la misura e l’esistenza dell’avanzo di amministrazione, che è spesso l’unica cosa che interessa alla parte politica e dall’esistenza o meno del quale è legata la situazione di equilibrio del comune. Da qui la crucialità della effettiva possibilità di riscuotere i propri crediti, ovvero la veridicità dei residui attivi. Il Tuel impone, infatti, il “riaccertamento dei residui”, ovvero la verifica della loro esistenza, come atto necessario prima della approva-zione del rendiconto. I residui di dubbia esigibilità non vengono radiati, ma inseriti nel conto del Patri-monio (e quindi l’ente dovrà continuare a tentare di riscuoterli), quelli inesistenti andranno invece cancellati del tutto. È chiaro che dalla correttezza del riaccertamento dipende la veridicità del rendi-conto. E basta scorrere i residui per la loro anzianità (tabella che richiedono, per altro, le linee guida della Corte dei Conti) per rendersi conto che in molti casi l’esistenza dei residui è quanto meno dubbia. Bene ha fatto il legislatore a chiedere quindi un consistente accantonamento a fronte dei residui troppo vecchi, e ancora prevede il divieto di applicare l’avanzo disponibile se il comune si trova in anticipazione di tesoreria (ovvero se non ha soldi in cassa). Con la nuova contabilità qualcosa dovrebbe cambiare. Ma chissà se sarà proprio così. In ogni caso è dovere dell’organo dei revisori verificare le operazioni di riaccerta-mento dei residui ed indurre l’ente alla prudenza e, soprattutto, occorre evitare che



l’avanzo venga “costruito” su una manovra tendente a radiare più residui passivi che attivi, come spesso gli amministratori cercano di fare.

2.5. UNA PARENTESI: LE SPESE DI INVESTIMENTO

Si è parlato più volte di spese di investimento e di indebitamento. Per questo si vuole dedicare un paragrafo ai tanto famosi “investimenti”. Per inciso, è forse il caso di ricordare che un investimento in un’azienda di eroga-zione è magari necessario ma non aiuta certo a tenere in equilibrio i conti, ma anzi irrigidisce la spesa. Per capirsi: se chi scrive decide di realizzare un investimento nella sua attività pro-fessionale lo fa perché ritiene che questo gli servirà a guadagnare di più (o che gli consentirà di risparmiare su qualche fronte): un sofisticato impianto di telefonia, ad esempio, può servire a ridurre le spese di segreteria, a ridurre i costi telefonici, ecc. Si realizzerà l’investimento, in sostanza, se si pensa (salvo sbagliare le previ-sioni, ma questo rientra nelle regole del gioco) che il valore attuale delle uscite che questo comporta sarà inferiore a quello delle nuove entrate o delle minori spese: in pratica, almeno in teoria, in un’attività professionale o di impresa un investimento è sempre un fatto positivo, perché deve portare ad un aumento del reddito dispo-nibile, almeno nel medio termine. Poniamo invece di uscire dallo Studio e di tornarcene in famiglia e di pensare di fa-re un investimento importante, ovvero di cambiare casa e di comprarne una più grande, perché i figli crescono, vogliamo avere i genitori vicini a noi o perché sem-plicemente vogliamo stare più comodi e desideriamo un giardino o una bella ter-razza. Una volta realizzato il nostro desiderio (o, più spesso, quello del proprio partner), vivremo in una casa più comoda, grande e bella, certo. Però il nostro reddito spendibile, a parità di condizioni, sarà minore: una parte sarà destinata a pagare la rata di mutuo, alle spese di casa (riscaldamento, pulizie, le imposte sulla proprietà immobiliare) che saranno inevitabilmente aumentate, ecc. In sostanza: un investimento in attività di impresa comporta di regola un saldo po-sitivo tra entrate e uscite, almeno nelle ambizioni di chi lo fa, mentre quello in una azienda di erogazione può rivelarsi necessario ma sicuramente determina nuove e maggiori spese e non nuove entrate. Va letto, quindi, in termini di sostenibilità e capacità di sostenerle: se non fosse così vivremmo tutti in suntuose ville con pisci-na, in superattici lussuosi o in ricchi castelli. Nel caso dei comuni, a questa considerazione di buon senso (che però sembra sfuggire a molti sindaci: avete notato? Se fai spese folli, ormai, o sei un magnate russo o sei un amministratore pubblico) si unisce la complicazione del famigerato “patto di stabilità interno”, che è costituito da un insieme di regole che servono ad assicurare il contributo degli enti locali (e non solo) al raggiungimento degli obiet-tivi di finanza pubblica.



Anche qui non fatevi ingannare quando i Sindaci dicono che hanno i soldi ma che non possono pagare per colpa del patto di stabilità. Intanto dobbiamo sempre controllare se è vero che i soldi ci siano, ma, in ogni caso, se “non puoi pagare” (e lo sai) buon senso vorrebbe – e non solo il buon senso, perfino la legge, che ob-bliga a rispettare determinati tempi di pagamento – che tu non faccia investimenti, non che li fai lo stesso e poi non paghi “per colpa del patto di stabilità”. La particolarità degli investimenti, comunque, è che essi, unica eccezione, possono essere finanziati con il ricordo all’indebitamento, così come precisato dall’art. 119, comma 6. Successivamente il legislatore è anche intervenuto, con norma ordinaria, ed in primo luogo con la legge finanziaria per il 2004, a precisare cosa si dovesse intendere per investimento (art. 3, comma 18 della Legge n. 350/2003): l’acquisto, la costruzione, la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria di

fabbricati residenziali e non residenziali; la costruzione, la demolizione, la ristrutturazione, il recupero e la manutenzione

straordinaria di opere e impianti; l’acquisto di impianti, macchinari, attrezzature tecnico-scientifiche, mezzi di

trasporto e altri beni mobili ad utilizzazione pluriennale; gli oneri per beni immateriali ad utilizzo pluriennale. i beni immateriali i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti in-

dustriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico;

l’acquisizione di aree, anche attraverso esproprio, e la costituzione di servitù onerose;

le partecipazioni azionarie e i conferimenti di capitale, rispetto ai quali sono fat-ti salvi i limiti previsti dagli ordinamenti degli enti interessati ed a meno che gli aumenti di capitale non siano destinati ad aziende in perdita;

i trasferimenti in conto capitale, nel caso in cui siano destinati alla realizzazione di investimenti da parte di un altro soggetto appartenente al settore delle am-ministrazioni pubbliche;

i trasferimenti in conto capitale, se destinati a soggetti concessionari di lavori pubblici ovvero a soggetti operanti nel settore dei servizi pubblici (in quanto proprietari o gestori della rete o erogatori del servizio), a condizione che sia prevista la retrocessione degli investimenti all’ente committente; è compreso in questa tipologia di investimenti anche il finanziamento del soggetto concessio-nario di cui all’articolo 19, comma 2, della Legge n. 109/1994;

gli interventi contenuti in programmi generali relativi a piani urbanistici attuati-vi ed esecutivi, dichiarati di preminente interesse regionale, aventi finalità pub-blica e volti al recupero e alla valorizzazione del territorio.



La medesima norma (art. 3, comma 17 della Legge n. 350/2003) contribuisce a de-finire anche le categorie dell’indebitamento, cosa che può parere ovvia e superflua a chi proviene da esperienze privatistiche e quindi ha un approccio sostanzialistico alle cose ma che non è (o non era) altrettanto scontato nel mondo delle pubbliche amministrazioni: l’assunzione di mutui; l’emissione di prestiti obbligazionari; le operazioni di cartolarizzazione, nel caso in cui sussista almeno una delle se-

guenti condizioni: a) cartolarizzazione di flussi futuri di entrata non collegati ad una attività pa-

trimoniale preesistente; b) cartolarizzazioni con corrispettivo iniziale inferiore all’85% del prezzo di

mercato dell’attività oggetto di cartolarizzazione; c) cartolarizzazioni accompagnate da garanzie fornite dalle amministrazioni

pubbliche; d) cartolarizzazioni di crediti vantati verso altre amministrazioni pubbliche;

cessioni di crediti vantati verso altre amministrazioni pubbliche. Su tutte queste operazioni di assunzione del debito, per altro, oggi è necessario il pa-rere del collegio dei revisori. Ci siamo dilungati sul tema degli investimenti e dei finanziamenti per due ordini di ragioni. La prima è quella di stigmatizzare un luogo comune, ovvero la tesi che un investi-mento pubblico è sempre positivo: lo è per il territorio, certo, ma occorre valutarne la sostenibilità finanziaria e di cassa, altrimenti rischia di diventare motivo di disequi-librio. La seconda è di sottolineare il fatto che se il legislatore è così attento nel defi-nire cosa sia “investimento” e perfino una cosa apparentemente ovvia come il signi-ficato di “debito” è chiaro che ci sono molte pressioni in proposito, essenzialmente finalizzate a finanziare con debito quello che investimento non è. Occorre quindi prestare la massima attenzione su questi temi. In ogni caso di investimenti si parla molto ma, a ben vedere, se ne realizzano assai pochi. Nel 2010, tanto per avere un dato, si è speso, tra regioni ed enti locali, appena 34 miliardi per investimento, a fronte di oltre 214 miliardi di spese correnti, di cui 73 miliardi per stipendi. Questo perché i nostri comuni, messi alle strette dal patto di stabilità, tra ridurre le spese correnti o gli investimenti, hanno per lo più optato per sacrificare questi ultimi. A partire dal 2008 ad oggi, ancora, la spesa corrente ha sostanzialmente tenuto, men-tre gli investimenti sono crollati fino a quasi azzerarsi. Questo a conferma del fatto che gli amministratori parlano della importanza degli investimenti ma che non sono disposti a sacrificare la spesa corrente per realizzarli.

3. L’ORGANO DI REVISIONE

L’organo di revisione 3.


3.1. L’ORGANO DI REVISIONE - INQUADRAMENTO NORMATIVO

3.1.1 Norme inderogabili e non

La disciplina dell’organo di revisione era originariamente individuata nell’art. 57 della Legge 8 giugno 1990, n. 142 e nel capo VIII del D.Lgs. 25 febbraio 1995, n. 77; ora è regolata dal titolo VII, parte seconda, del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Tuel), ad eccezione delle modalità di nomina (si veda punto 3.2.2). Il titolo VII del Tuel ne regolamenta il funzionamento e i compiti e ne dettaglia le funzioni, lasciando allo statuto e ai regolamenti dell’ente la possibilità di ampliarli e di definire alcune procedure. Le norme sulla revisione contabile dell’ente locale considerate inderogabili e quelle che invece possono essere diversamente regolamentate sono riassunte nella Tavola 3.1.

Tavola 3.1. - Norme inderogabili e norme derogabili (Tuel)

Riferimento Tuel

Norme inderogabili

Modalità di elezione art. 234, comma 1

Composizione professionale e numerica art. 234, comma 2

Durata art. 235, comma 1

Inizio e termine dell’incarico art. 235, comma 1

Incompatibilità e ineleggibilità art. 236

Funzioni art. 239

Responsabilità art. 240

Compensi

Norme derogabili

Revocabilità e cause di cessazione art. 235, comma 2

Funzionamento del collegio art. 237

Limite all’affidamento degli incarichi art. 238

3.2. ELEZIONE E REQUISITI DELL’ORGANO DI REVISIONE

3.2.1 Collegio o revisore unico

Nei comuni con popolazione inferiore a 15.000 abitanti, nelle unioni di comuni, nelle comunità montane e nelle comunità isolane la revisione è affidata ad un solo

3. L’organo di revisione


revisore (norma modificata dal comma 732 dell’art. 1, Legge n. 296/2006, con ef-fetto dal 1º gennaio 2007), in precedenza il limite per il revisore unico era fissato a 5.000 abitanti. Nei comuni con popolazione superiore a 15.000 abitanti, province e città metropolitane, il collegio dei revisori si compone di tre membri. Nelle unioni di comuni che esercitano in forma associata tutte le funzioni fonda-mentali dei comuni che ne fanno parte il collegio dei revisori si compone di tre membri e svolge le medesime funzioni anche per i comuni che fanno parte dell’unione (comma 3-bis dell’art. 234 del D.Lgs. n. 267/2000 introdotto in sede di conversione in legge del D.L. 10 ottobre 2012, n. 174).

3.2.2 Requisiti e nomina

Le nuove modalità di nomina dell’organo di revisione negli enti locali L’articolo 16, comma 25 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modifica-zioni dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148 ha disposto che, a decorrere dal primo rinnovo successivo alla data di entrata in vigore, la scelta dei revisori dei conti degli enti locale sia fatta mediante estrazione a sorte da un elenco nel quale possono es-sere inseriti, a richiesta, i soggetti iscritti, a livello regionale, nel registro dei revisori legali di cui al D.Lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010, nonché gli iscritti all’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili. Con decreto del Ministro dell’Interno n. 23 del 15 febbraio 2012, pubblicato sulla G.U. n. 67 del 20 marzo 2012, è stato approvato il regolamento di attuazione del citato art. 16, comma 25 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138. A seguito della formazione dell’elenco dei revisori, è stato pubblicato nella Gazzet-ta Ufficiale 4a serie speciale concorsi n. 95 del 4 dicembre 2012, l’avviso relativo all’avvio dal 10 dicembre 2012 della nuove modalità di scelta (estrazione a sorte) dei revisori.

3.2.3 Periodo transitorio

Fino al completamento della formazione dell’elenco (10 dicembre 2012) continua-vano ad applicarsi le disposizioni riguardanti l’individuazione dei componenti dell’organo di revisione di cui all’art. 234, comma 2 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Tuel).

3.2.4 Elenco

Per poter svolgere la revisione negli enti locali occorre essere iscritti in un elenco istituito presso il Ministero dell’Interno - Dipartimento per gli affari interni e terri-toriali.



L’elenco è ripartito a livello regionale in relazione alla residenza anagrafica del ri-chiedente. L’elenco è ripartito in tre fasce: Comuni fino a 4.999 abitanti; Comuni da 5.000 a 14.999 abitanti, unioni di comuni e comunità montane; Comuni con popolazione pari o superiore a 15.000 abitanti e province. L’elenco è stilato in ordine alfabetico, suddiviso per regione e reso pubblico sul si-to internet del Ministero dell’Interno - Dipartimento per gli affari interni e territo-riali - Direzione centrale della finanza locale, con effetti di pubblicità legale.

3.2.5 Requisiti per essere iscritti nell’elenco

Occorre: essere iscritti nel registro dei revisori legali di cui al D.Lgs. n. 39/2010 o

all’ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, da almeno: - 2 anni per accedere alla fascia 1; - 5 anni per accedere alla fascia 2; - 10 anni per accedere alla fascia 3;

aver conseguito almeno 10 crediti formativi nel periodo 1 gennaio-30 novem-bre dell’anno precedente;

aver svolto in precedenza: - almeno un incarico di revisione presso un ente locale per la durata di 3 anni

per accedere alla fascia 2; - almeno due incarichi di revisione presso un ente locale per la durata di 3

anni ciascuno per accedere alla fascia 3; - non sono invece richiesti incarichi precedenti per accedere alla fascia 1.

Per l’inserimento nell’elenco è necessario avere conseguito, nel periodo dal 1° gennaio al 30 novembre dell’anno precedente, almeno 10 crediti formativi nella materia di contabilità pubblica e gestione economica e finanziaria degli enti locali per la partecipazione ad eventi che siano stati preventivamente condivisi dal Mini-stero dell’Interno e che prevedano il superamento di test finali di verifica.

3.2.6 Validità degli elenchi

L’elenco di prima applicazione ha avuto validità fino al 28 febbraio 2013. Con decreto del Ministero dell’Interno del 17 dicembre 2012 (G.U. n. 100 del 21 dicembre 2012) è stato approvato l’avviso per il mantenimento (previa dimostra-zione del possesso dei requisiti) della iscrizione nell’elenco dei revisori e per la pre-sentazione di nuove domande di iscrizione nello stesso, dal quale verranno estratti i nominativi dalla data del 1° marzo 2013 e fino al 31 dicembre 2013.



Sulla G.U. del 12 novembre 2013 è stato pubblicato l’avviso approvato con D.M. del 6 novembre 2013 che ha fissato il termine perentorio del 12 dicembre 2013 per presentare al Ministero dell’Interno la domanda per la nuova iscrizione o per la dimostrazione del permanere dei requisiti ai fini della formazione dell’elenco per l’anno 2014. La cancellazione dall’elenco è disposta oltre che nel caso di cancellazione dall’ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili o dal registro dei revisori legali anche al verificarsi delle condizioni di cui all’art. 248 del Tuel. Detta disposizione dispone che qualora, a seguito della dichiarazione di dissesto, la Corte dei Conti accerti gravi responsabilità nello svolgimento dell’attività del colle-gio dei revisori, o ritardata o mancata comunicazione, secondo le normative vigen-ti, delle informazioni, i componenti del collegio riconosciuti responsabili in sede di giudizio della predetta Corte non possono essere nominati nel collegio dei re-visori degli enti locali e degli enti ed organismi agli stessi riconducibili fino a dieci anni, in funzione della gravità accertata. La Corte dei Conti trasmette l’esito dell’accertamento anche all’ordine professionale di appartenenza dei revisori per valutazioni inerenti all’eventuale avvio di procedimenti disciplinari. Anche se il testo letterale della disposizione sembra riguardare il solo Collegio si ri-tiene applicabile anche al revisore unico.

3.2.7 Modalità di presentazione della domanda di iscrizione nell’elenco

La domanda deve essere presentata esclusivamente a mezzo di trasmissione tele-matica al Ministero dell’Interno-Dipartimento per gli affari interni e territoriali, ac-cedendo alle pagine internet dedicate e compilando l’apposito modulo da sotto-scrivere per firma digitale. La compilazione del modello deve avvenire con accesso alla home page dell’indirizzo http://finanzalocale.interno.it selezionando il link “elenco revisori enti locali”. Il modello di domanda conterrà la possibilità di indicare uno o più ambiti provin-ciali, all’interno della regione di residenza, nei quali si è disponibili ad assumere l’incarico. Il termine per presentare le domande sarà fissato con avviso sulla Gazzetta Ufficiale e sul sito internet del Ministero.

3.2.8 Nomina con estrazione a sorte

Gli enti locali dovranno comunicare la scadenza dell’organo di revisione alla Pre-fettura della provincia di appartenenza almeno: 15 gg. di anticipo nel primo mese di effettivo avvio della nuova procedura; 2 mesi della scadenza nella fase successiva;



immediatamente e non oltre il terzo giorno successivo in caso di cessazione an-ticipata.

La prefettura comunica agli enti locali interessati il giorno fissato in seduta pubbli-ca per l’estrazione tramite sistema informatico dall’elenco regionale e per fascia di iscrizione dei nominativi da rinnovare. Per ciascun componente sono estratti tre nominativi il primo dei quali è designato per la nomina mentre gli altri subentrano nell’ordine di estrazione, nel caso di ri-nuncia o impedimento. Nel caso di organo collegiale, i primi tre nominativi estratti sono designati per la nomina, mentre gli altri nominativi estratti, potranno subentrare in caso di even-tuale rinuncia o impedimento dei predetti, nell’ordine generale di estrazione, ossia dal quarto al nono fino al momento della nomina da parte del Consiglio. Per sostituzione di componenti a seguito di cessazione anticipata dall’incarico si dovrà provvedere a nuova estrazione. Dell’esito viene redatto verbale e data comunicazione a ciascun ente locale. Il Consiglio dell’ente provvede con delibera a nominare l’organo di revisione pre-via verifica: delle cause di incompatibilità di cui all’art. 236 del Tuel; degli impedimenti di rieleggibilità di cui all’art. 235; del limite all’affidamento degli incarichi di cui all’art. 238; della eventuale rinuncia. Nel caso di collegio la funzione di presidente è attribuita al componente che risulti aver ricoperto il maggior numero di incarichi di revisione presso enti locali e in ca-so di egual numero la maggiore dimensione demografica degli enti presso i quali è stato svolto l’incarico. Resta in capo al Consiglio la possibilità di attribuire ulteriori funzioni e di stabilire il compenso da attribuire entro i limiti massimi di legge.

3.2.9 Contributo annuale

Per l’iscrizione all’elenco occorre versare un contributo annuale di euro 25,00 co-me disposto dall’art. 4-bis, comma 2 del D.L. 20 giugno 2012, n. 79, convertito con modificazioni, dalle Legge 7 agosto 2012, n. 131 e dal D.M. 21 giugno 2013. Dall’anno 2014 i soggetti iscritti nell’elenco dovranno effettuare il versamento en-tro il termine del 30 aprile di ogni anno. Il versamento annuo di euro 25,00 dovrà essere effettuato sul conto corrente po-stale n. 1013096209 intestato a: Tesoreria Viterbo - Ministero Interno - art. 4-bis D.L. n. 79/2012. Nella causale del versamento occorre indicare: “Contributo dei Revisori dei Conti degli enti locali anno 2014 - C.F. (codice fiscale dell’iscritto)”.



Una volta effettuato il versamento, ciascun iscritto dovrà quindi accedere con le proprie credenziali alla pagina internet http://www.finanzalocale.inter-no.it/apps/revisori.php per l’inserimento delle coordinate del proprio versamento entro il termine previsto per l’effettuazione dello stesso. Il Ministero verificherà la corrispondenza dei dati inseriti con la documentazione contabile inoltrata dal competente Centro di Poste al fine dei conseguenti eventua-li provvedimenti.

3.3. OBBLIGO DI COMUNICAZIONE

I nominativi dei soggetti a cui è affidato l’incarico devono essere comunicati entro 20 giorni dalla esecutività della delibera di nomina al tesoriere.

3.4. INIZIO, DURATA E LIMITI DELL’INCARICO

3.4.1 Inizio e durata dell’incarico

L’organo di revisione entra in carica dalla data di esecutività della delibera o di immediata eseguibilità della stessa (art. 235, comma 1, Tuel). È opportuno che lo statuto o il regolamento di contabilità dell’ente subordinino l’elezione all’accettazione della carica e all’attestazione resa nelle forme di legge (Legge 4 gennaio 1968, n. 15) di non sussistenza di cause di incompatibilità e ine-leggibilità e del rispetto del limite degli incarichi. L’organo di revisione dura in carica tre anni ed i revisori sono rieleggibili (per ulte-riori tre anni) una sola volta. Sulla rieleggibilità presso lo stesso ente anche a distanza di anni ci sono pareri con-trastanti. Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale ha ritenuto che “la corretta in-terpretazione del comma 1, dell’art. 235 del Tuel, che prevede che i revisori dei conti sono rileggibili per una sola volta, porta ad escludere una terza rielezione so-lo qualora questa sia consecutiva, in quanto il divieto scatta solo a seguito di due elezioni consecutive, posto che la rielezione è tale sol se segue una precedente ele-zione senza soluzione di continuità, traducendosi altrimenti la disposizione in un irrazionale ed ingiustificato divieto di elezione a vita per chi, come nella specie, ha ricoperto l’incarico in un ente per due trienni nell’arco della propria attività profes-sionale” (Cons. Stato, sez. V, ord. 26 ottobre 2009, n. 5324).

3.4.2 Cessazione dell’incarico

La cessazione dell’incarico può essere determinata da: a) scadenza del mandato; b) dimissioni volontarie;



c) impossibilità a svolgere l’incarico per un periodo di tempo stabilito dal regola-mento dell’ente;

d) revoca per inadempienza (regolamentata dall’ente). È necessario regolamentare la revoca per inadempienza, indicando la casistica e le modalità di previa contestazione all’interessato. Spetta al consiglio dichiarare la decadenza e provvedere contestualmente alla sostituzione;

e) revoca per mancata presentazione della relazione al rendiconto entro 20 giorni dalla trasmissione della proposta.

Essendo l’incarico collegato alla iscrizione all’albo o registro professionale, può es-sere considerata causa di decadenza la cancellazione dall’albo o registro.

3.4.3 Scadenza del mandato

Alla scadenza del mandato (tre anni dalla data di esecutività della delibera o imme-diata eseguibilità, l’organo di revisione può continuare la sua attività per non più di 45 giorni (art. 3, D.L. 16 maggio 1994, n. 293, convertito, con modificazioni, nella Legge 15 luglio 1994, n. 444). L’articolo 2 del D.L. richiamato dispone “gli organi amministrativi svolgono le funzioni loro attribuite sino alla scadenza del termine di durata per ciascuno di essi previsto ed entro tale termine debbono essere ricostituiti”. L’istituto della prorogatio di 45 giorni interviene, come indicato nell’art. 3, comma 1 del D.L. n. 293/1994, solo per gli organi non ricostituiti nel termine. Se ad esempio l’attuale organo di revisione scadeva il 30 settembre 2012 è stato, non essendo a tale data l’elenco operativo, legittimo provvedere alla nomina da parte del consiglio senza attendere il decorso di ulteriori 45 giorni. Decorso tale termine l’organo di revisione decade ed eventuali atti adottati sono nulli. La responsabilità per i danni conseguenti agli atti nulli o alla mancanza dell’organo di revisione è imputata ai titolari della competenza alla ricostituzione (art. 6, D.L. 16 maggio 1994, n. 293, convertito, con modificazioni, nella Legge 15 luglio 1994, n. 444). Salvo il caso di decadenza automatica di cui sopra, il collegio o il revisore per il principio della continuità amministrativa, deve assolvere le sue funzioni fino all’accettazione della carica di tutti i membri del nuovo organo o del revisore uni-co. In particolare, nel caso di dimissioni volontarie è necessario che il dimissionario resti in carica fino all’accettazione dell’incarico da parte del sostituto, prevedendo nello statuto o regolamento che l’accettazione delle dimissioni e la nomina del so-stituto siano iscritte all’ordine del giorno della prima seduta utile del consiglio.



3.4.4 Limite di incarichi (art. 238, Tuel)

Il legislatore pone una limitazione al numero degli incarichi che il revisore può as-sumere. Ciascun revisore, infatti, non potrebbe assumere complessivamente più di otto incarichi negli enti locali, così distinti: a) non più di 4 in comuni con popolazione inferiore a 5 mila abitanti e nelle co-

munità montane; b) non più di 3 in comuni con popolazione tra 5 mila e 99.999 abitanti; c) non più di uno in comuni con popolazione pari o superiore a 100 mila abitanti

o province. Tale limitazione è derogabile con diversa disposizione contenuta nel regolamento di contabilità. Nel caso di vigenza di norma limitativa, l’affidamento dell’incarico è subordinato alla presentazione di una dichiarazione resa nelle forme di legge, con la quale il re-visore attesta il rispetto dei limiti.

3.5. INCOMPATIBILITÀ E INELEGGIBILITÀ DEL REVISORE (ART. 236, TUEL)

L’incompatibilità è un impedimento che non consente il corretto svolgimento dell’attività per un cumulo di funzioni o situazioni che potrebbero generare un conflitto di interessi. Se viene rimossa la funzione o la situazione che genera il con-flitto non rende nulla l’elezione se preesistente e non comporta la decadenza se sorge durante il mandato. L’ineleggibilità è causa ostativa all’elezione e se quest’ultima è avvenuta è nulla e insanabile fin dall’origine. Le ipotesi di incompatibilità e di ineleggibilità alla carica di revisore degli enti locali, elencate all’art. 236 del Tuel, sono tipiche e nominate e quindi non possono essere derogate, né estese per analogia ad altri casi non espressamente individuati nella legge. Le cause di ineleggibilità o di incompatibilità sono così riassumibili: a) cause previste dal Codice civile, intendendosi per amministratori i componenti

dell’organo esecutivo dell’ente (art. 2399, comma primo, c.c.). Si tratta precisamente di: 1) persona interdetta, inabilitata, il fallito, chi è stato condannato a una pena

che comporta l’interdizione anche temporanea dai pubblici uffici o incapa-cità a esercitare uffici direttivi;

2) coniuge, parenti e affini degli amministratori entro il quarto grado; 3) coloro che sono legati all’ente o alle società da questi controllate (art. 2359,

c.c.) da un rapporto continuativo di opera retribuita; b) cause previste dall’art. 236, comma 2, Tuel.

Si tratta precisamente di:

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