PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb,...

74
PRIRUČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3.0 Zagreb, studeni 2008. MINISTARSTVO FINANCIJA SREDIŠNJA HARMONIZACIJSKA JEDINICA

Transcript of PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb,...

Page 1: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

PRIRUČNIKZA UNUTARNJE REVIZORE

verzija 3.0

Zagreb, studeni 2008.

MINISTARSTVO FINANCIJASREDIŠNJA HARMONIZACIJSKA JEDINICA

Page 2: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 1�

SADRŽAJ���1.� PREDGOVOR...................................................................................................………………4���2.� SVRHA�PRIRU�NIKA�ZA�UNUTARNJE�REVIZORE.........................................................5��3.� NORMATIVNI�OKVIR�ZA�OBAVLJANJE�UNUTARNJE�REVIZIJE����������U�JAVNOM�SEKTORU�REPUBLIKE�HRVATSKE..............................................................7��4.� UVOD........................................................................................................................................8�� 4.1.�Uloga�i�svrha�unutarnje�revizije..........................................................................................8��� 4.2.�Standardi�unutarnje�revizije,�Povelja�unutarnjih�revizora,�����������������Kodeks�strukovne�etike�unutarnjih�revizora.......................................................................8�� 4.3.�Odgovornost,�uloge�i�odnosi�u�javnom�sektoru................................................................11������ 4.3.1.�Odgovornost,�uloge�i�odnosi��elnika�korisnika�prora�una,�voditelja�za�financijsko�������������������upravljanje�i�kontrole�i�voditelja�jedinice�za�unutarnju�reviziju....................................11�� 4.3.2.�Uloga�Središnje�harmonizacijske�jedinice�Ministarstva�financija�................................12������ 4.3.3.�Uloga�Vije�a�za�unutarnju�financijsku�kontrolu............................................................13�� 4.3.4.�Odnosi�unutarnje�revizije�korisnika�prora�una�s�drugim�tijelima�i�institucijama..........14�� 4.4.�Vrste�revizija.....................................................................................................................15��5.� PLANIRANJE�UNUTARNJE�REVIZIJE ..............................................................................17�5.1.� Vrste�planova...........................................................................................................................18�� 5.1.1.�Strateški�plan .................................................................................................................18�� 5.1.2.�Godišnji�plan..................................................................................................................19��6.� PROCES�UNUTARNJE�REVIZIJE .......................................................................................21�6.1.� Planiranje�i�preliminarne�aktivnosti�unutarnje�revizije............................................................23�� 6.1.1.�Pokretanje�unutarnje�revizije .........................................................................................23�� 6.1.2.�Izjava�o�neovisnosti .......................................................................................................23�� 6.1.3.�Planiranje�pojedina�ne�revizije......................................................................................23�� 6.1.4.�Obavijest�o�po�etku�revizije...........................................................................................25��6.2.� Utvr�ivanje�i�evidentiranje�sustava .........................................................................................26�� 6.2.1.�Prikupljanje�i�analiziranje�informacija�o�revidiranom�procesu�.....................................26�� 6.2.1.1.�Upravlja�ki�ciljevi,�ciljevi�podsustava�i�poslovni�ciljevi............................................28�� 6.2.1.2.�Kontrolni�ciljevi..........................................................................................................30�� 6.2.2.�Uvodna�izjava ................................................................................................................30�� 6.2.3.�Po�etni�sastanak.............................................................................................................31�� 6.2.4.�Ažuriranje�Plana�i�programa�revizije.............................................................................32�6.3.� Procjena�sustava�unutarnjih�kontrola.......................................................................................33�� 6.3.1.�Identificiranje�detaljnih�rizika�i�o�ekivanih�kontrola� ...................................................33�� 6.3.1.1.�Identificiranje�detaljnih�rizika ....................................................................................33�� 6.3.1.2.�Definiranje�o�ekivanih�kontrola� ................................................................................34�� 6.3.2.�Utvr�ivanje�postoje�ih�kontrola ....................................................................................39�� 6.3.3.�Po�etna�procjena�postoje�ih�unutranjih�kontrola...........................................................39�� 6.3.4.�Ažuriranje�dijagrama�tijeka ...........................................................................................40����

Page 3: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 2�

6.4.� Testiranje� ................................................................................................................................41�� 6.4.1.�Izrada�Programa�testiranja .............................................................................................41�� 6.4.2.�Provedba�testiranja ........................................................................................................42�� 6.4.3.�Ažuriranje�Programa�testiranja�s�rezultatima�testiranja.................................................46�� 6.4.4.�Potvr�ivanje��injenica�utvr�enih�testiranjem ................................................................46�� 6.4.5.�Ažuriranje�dijagrama�tijeka�stvarnog�stanja�procesa .....................................................46�6.5.� Ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola .........................................................................................47�� 6.5.1.�Formuliranje�i�procjena�nalaza� .....................................................................................47�� 6.5.2.�Stru�no�revizorsko�mišljenje� ........................................................................................48�� 6.5.3.�Davanje�preporuka.........................................................................................................48�6.6.� Izvješ�ivanje……………………………………………………………………………….....51�� 6.6.1.�Oblik�i�sadržaj�revizorskog�izvješ�a..............................................................................51�� 6.6.2.�Postupak�pisanja�revizorskog�izvješ�a ..........................................................................54�� 6.6.3.�Koraci�u�postupku�izvješ�ivanja....................................................................................55�6.7.� Pra�enje�provedbe�preporuka ..................................................................................................58��7.� OSIGURANJE�KVALITETE .................................................................................................59�7.1.� Pra�enje�koje�provodi�voditelj�jedinice��za�unutarnju�reviziju ................................................59�7.2.� Trajni�nadzor�koji�obavlja�voditelj�tima ..................................................................................60�7.3.� Kontrola�korištenja�resursa......................................................................................................60�7.4.� Revizijski�predmet�i�standardi�dokumentiranja .......................................................................61�� 7.4.1.�Revizijski�predmet.........................................................................................................61�� 7.4.2.�Standardi�dokumentiranja..............................................................................................62��8.� ODGOVORNOSTI�U�OKVIRU�UNUTARNJE�REVIZIJE ..................................................66�8.1.� Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju ....................................................................................66�8.2.� Voditelji�timova.......................................................................................................................66�8.3.� Unutarnji�revizori ....................................................................................................................66�8.4.� Središnja�harmonizacijska�jedinica .........................................................................................67��9.� IZVJEŠ�IVANJE�O�RADU�UNUTARNJE�REVIZIJE.........................................................68�9.1.� Godišnje�izvješ�ivanje.............................................................................................................68�� 9.1.1.�Godišnje�izvješ�e�za��elnika�korisnika�prora�una.........................................................68�� 9.1.2.�Godišnje�izvješ�e�za�Središnju�harmonizacijsku�jedinicu.............................................68�9.2.� Periodi�no�izvješ�ivanje ..........................................................................................................69�� 9.2.1.�Periodi�no�izvješ�e�za��elnika.......................................................................................69�� 9.2.2.�Periodi�no�izvješ�e�za�Središnju�harmonizacijsku�jedinicu ..........................................69��10.� PODUZIMANJE�RADNJI�PROTIV�NEPRAVILNOSTI�I�PRIJEVARA .............................70�10.1.�Definicije ................................................................................................................................70�10.2.�Odgovornost�za�poduzimanje�radnji�protiv�nepravilnosti�i�prijevara .....................................70�10.3.�Uloga�unutarnjih�revizora�u�slu�aju�otkrivanja�nepravilnosti�ili�sumnje�u�prijevaru�����������tijekom�obavljanja�unutarnje�revizije .....................................................................................70��11.� STRU�NA�IZOBRAZBA�ZA�ZVANJE�OVLAŠTENOGA�UNUTARNJEG�REVIZORA������������U�JAVNOM�SEKTORU�I�DODATNO�STRU�NO�USAVRŠAVANJE ............................72�11.1.�Stru�na�izobrazba�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru...................72�11.2.�Dodatno�stru�no�usavršavanje ................................................................................................72��

Page 4: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 3�

��DODACI���

1.! Pojmovnik�2.! Me�unarodni�standardi�unutarnje�revizije�(IIA-�verzija�2004.)��3.! �Sustav�referenci��4.! Obrasci�5.! Dijagram�tijeka�procesa�unutarnje�revizije�6.! �Metodologija�strateškog�planiranja��7.! �Zakon�o�sustavu�unutarnjih�financijskih�kontrola�u�javnom�sektoru��8.! Pravilnik�o�unutarnjoj�reviziji�korisnika�prora�una�9.! �Povelja�unutarnjih�revizora�(predložak)�10.! �Kodeks�strukovne�etike�unutarnjih�revizora�u�javnom�sektoru�11.! Program�stru�ne�izobrazbe�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�

u�javnom�sektoru�12.! Naputak�o�provjeri�znanja�i�sposobnosti�te�polaganju�ispita�za�zvanje�

ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru�� ����

�POPIS�KRATICA��FMC� � Financijsko�upravljanje�i�kontrola�(Financial�Management�and�Control)�IIA� � Me�unarodni�institut�unutarnjih�revizora�(Institute�of�Internal�Auditors)��PIFC� �Unutarnja�financijska�kontrola�u�javnom�sektoru�(Public�Internal�Financial�Control)�SHJ� �Središnja�harmonizacijska�jedinica�(Ministarstvo�financija�–�Uprava�za��� harmonizaciju�unutarnje�revizije�i�financijske�kontrole)�DUR� � Državni�ured�za�reviziju���������������������

Page 5: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 4� �

Page 6: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 5�

��

1.! SVRHA�PRIRU�NIKA�ZA�UNUTARNJE�REVIZORE��Priru�nik�za�unutarnje� revizore�namijenjen� je�unutarnjim� revizorima�u� javnom�sektoru�Republike�Hrvatske.��Temeljna� svrha� Priru�nika� za� unutarnje� revizore� jest� propisivanje�metodologije� rada� i� obavljanja�unutarnje� revizije� sustava� kod� korisnika� prora�una� u� javnom� sektoru.� � Priru�nik� �e� unutarnjim�revizorima�u� javnom� sektoru� pomo�i� u� razumijevanju� na�ela� i� pravila� revizijske� tehnike� koju��e�primjenjivati�u�svom�radu,�kao�i�usvajanju�zajedni�ke�stru�ne�terminologije.���Priru�nik� za� unutarnje� revizore� svojim� je� sadržajem� s� jedne� strane� izvor� detaljnijih� informacija�zna�ajnih�za�obavljanje�unutarnje� revizije,�a�s�druge�strane� izvor�klju�nih� informacija� �o�profesiji�unutarnje�revizije�u�javnom�sektoru�Republike�Hrvatske.���Radi� standardiziranja� na�ina� obavljanja� unutarnje� revizije,� Priru�nik� izra�uje� i� ažurira� Središnja�harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija� uz� odobrenje� ministra� financija.� Metodologija�propisana�Priru�nikom�za�unutarnje�revizore�u�skladu�je�s�me�unarodnim�standardima�za�unutarnju�reviziju,� koju� je� postavio�Me�unarodni� institut� unutarnjih� revizora� (IIA)� i� prilago�ena� je� praksi�javnog�sektora�Republike�Hrvatske.��Da� bi�metodologija� i� procedure� rada� unutarnje� revizije�mogle� ostati� dosljedne� najboljoj� praksi� i�odražavati� promjene� u� zakonskom� i� revizijskom� okruženju,� postoji� potreba� redovitog� ažuriranja�Priru�nika�za�unutarnje�revizore.���Ovaj� Priru�nik� za� unutarnje� revizore,� verzije� 3.0� ažurirana� je� verzija� Priru�nika� u� skladu� s�iskustvom�prikupljenim�provo�enjem�pilot� revizija� po� programu�CARDS�2004� i� revizija� koje� su�obavili� unutarnji� revizori� javnog� sektora� tijekom� 2007.� i� 2008.� godine� te� predstavlja� rezultat�zajedni�kog�rada�stru�njaka�projekta�CARDS�2004,�službenika�Središnje�harmonizacijske�jedinice�i�unutarnjih�revizora�s�državne�i�lokalne�razine.����Priru�nik�za�unutarnje�revizore,�verzija�3.0,�bit��e�u�papirnatom�ili�elektroni�kom�obliku�dostavljen�svim�aktivnim�unutarnjim�revizorima�u�javnom�sektoru�Republike�Hrvatske.��Svaki� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� i� svaki� unutarnji� revizor� odgovoran� je� za� primjenu�metodologije�rada�propisane�Priru�nikom�za�unutarnje�revizore.��Premda�ovaj�Priru�nik�za�unutarnje�revizore�daje�glavne�smjernice�za�obavljanje�poslova�unutarnje�revizije� u� javnom� sektoru,� jedinice� za� unutarnju� reviziju� korisnika� prora�una� mogu,� zbog�posebnosti� poslovanja,� izraditi� vlastite� dodatke� Priru�niku,� koji� se� dostavljaju� � Središnjoj�harmonizacijskoj�jedinici�Ministarstva�financija�na�davanje�suglasnosti.��Valja�svakako�istaknuti�obvezu�primjene�ve�ine�propisane�metodologije� rada,��ime�se�osigurava�i�njezina�temeljna�zada�a.���Me�utim,� zbog�možebitne� potrebe� prilago�avanja� specifi�nostima�poslovanja� pojedinih� korisnika�prora�una� i�specifi�nostima�njihova�rada,�u�pojedinim�dijelovima�metodologije� rada�dopušteno� je�biranje�izme�u�više�mogu�ih�rješenja.�Takve��e�alternative�u��tekstu�biti�posebno�nazna�ene.��

Page 7: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 6�

��

Page 8: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 7�

2.! NORMATIVNI�OKVIR�ZA�OBAVLJANJE�����������UNUTARNJE�REVIZIJE�U�JAVNOM�SEKTORU������������REPUBLIKE�HRVATSKE���Unutarnju�reviziju�u�javnom�sektoru�Republike�Hrvatske�ure�uje�sljede�i�normativni�okvir:��

1.! Zakon�o�sustavu�unutarnjih�financijskih�kontrola�u�javnom�sektoru�(Narodne�novine,�broj��141/06�–�dalje�u�tekstu:�Zakon)��

2.! Strategija� razvoja� unutarnje� financijske� kontrole� u� javnom� sektoru� u� Republici�Hrvatskoj� (dalje� u� tekstu:� Strategija),� koju� je� Vlada� Republike� Hrvatske� donijela� u�lipnju�2005.�

3.! Strategija�neovisnog�razvoja�sustava�unutarnjih�financijskih�kontrola�za�lokalne�razine�(dalje�u�tekstu:�Strategija�PIFC-a�za�lokalne�razine),�koju�je�Vlada�Republike�Hrvatske�donijela�u�studenome�2007.�

4.! Pravilnik�o�unutarnjoj�reviziji�korisnika�prora�una�(Narodne�novine,�broj�35/08�–�dalje��� u�tekstu:�Pravilnik)�

5.! Priru�nik�za�unutarnje�revizore�6.! Kodeks� strukovne�etike�unutarnjih� revizora�u� javnom�sektoru� (Narodne�novine,� broj�

18/2008)�7.! Povelja�unutarnjih�revizora�8.! Program� stru�ne� izobrazbe� za� zvanje� ovlaštenoga� unutarnjeg� revizora� u� javnom�

sektoru�9.! Naputak� o� provjeri� znanja� i� sposobnosti� te� polaganju� ispita� za� zvanje� ovlaštenoga�

unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru.�

�Zakonom� o� sustavu� unutarnjih� financijskih� kontrola� u� javnom� sektoru� propisana� je� obveza�uspostavljanja�unutarnje� revizije�kod�korisnika�prora�una�u�skladu�s�kriterijima�razra�enima�Pravilnikom�o�unutarnjoj�reviziji�korisnika�prora�una.���Zakonom�je�odre�eno�da�se�unutarnja�revizija�obavlja�u�skladu�sa:�

a)��me�unarodnim�revizijskim�standardima�za�unutarnju�reviziju,�b)� propisima� i� smjernicama� koje� ure�uju� unutarnju� reviziju� u� Republici� Hrvatskoj.�

�K�tomu,�unutarnji�revizori�u�svom�su�radu�obvezni�primjenjivati�Povelju�unutarnjih�revizora,�Kodeks�strukovne�etike�unutarnjih� revizora� i�Priru�nik�za�unutarnje� revizore�koji� je� izradila�Središnja� harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija,� a� odobrio� ministar� financija.��Priru�nik� za� unutarnje� revizore� propisuje�metodologiju� rada� i� obavljanja� unutarnje� revizije.�Radi� standardiziranja� na�ina� obavljanja� unutarnje� revizije,� priru�nik� izra�uje� i� ažurira�Središnja� harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija� uz� odobrenje� ministra� financija.�

Page 9: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 8�

3.! UVOD��Sustav�unutarnjih�financijskih�kontrola�u�javnom�sektoru�(dalje�u�tekstu:�PIFC)�odre�en�je�kao�cjelokupan�sustav�financijskih�i�drugih�kontrola�uspostavljen�od��elnika�korisnika�prora�una�s�ciljem� uspješnog� upravljanja� i� ostvarenja� zada�a� korisnika� prora�una.� Sastoji� se� od� dva�osnovna�elementa:�

a)! financijskog�upravljanja�i�kontrola��b)! unutarnje�revizije.�

4.1.! Uloga�i�svrha�unutarnje�revizije��Prema�Zakonu,�unutarnja�revizija:��

a)� dio� je� sveobuhvatnog� sustava� unutarnje� financijske� kontrole� u� javnom� sektoru,�b)�neovisna�je�i�objektivna�aktivnost�davanja�stru�nog�mišljenja�i�savjeta�s�ciljem�������dodavanja�vrijednosti�i�poboljšanja�poslovanja�korisnika�prora�una,�c)!pomaže�korisniku�prora�una�u�ostvarivanju�ciljeva�primjenom�sustavnog�i����

� disciplinarnog�pristupa�vrednovanju�i�poboljšanju�djelotvornosti�procesa�upravljanja�����rizicima,�kontrola�i�gospodarenja.��

Unutarnja�revizija�pruža�podršku�korisniku�prora�una�u�ostvarivanju�ciljeva:��1.�izradom�strateških�i�godišnjih�planova�unutarnje�revizije�temeljenih�na�objektivnoj�procjeni�rizika,� te�obavljanjem�pojedina�nih�unutarnjih�revizija�u�skladu�s�usvojenim�planovima;��2.�procjenom�prikladnosti�i�djelotvornosti�sustava�financijskog�upravljanja�i�kontrola�u�odnosu�na:�

a)�utvr�ivanje,�procjenu�i�upravljanje�rizicima,�b)�usuglašenost�sa�zakonima�i�drugim�propisima,�c)�pouzdanost�i�sveobuhvatnost�financijskih�i�drugih�informacija,�d)�u�inkovitost,�djelotvornost�i�ekonomi�nost�poslovanja,�e)�zaštitu�imovine�i�informacija,�f)�obavljanje�zada�a�i�ostvarivanje�ciljeva;�

�3.�davanjem�preporuka�za�poboljšanje�poslovanja.�

4.2.! Standardi� unutarnje� revizije,� � Povelja� unutarnjih� revizora,� Kodeks� strukovne� etike�unutarnjih�revizora�

Standardi� unutarnje� revizije� podrazumijevaju� kriterije� za� obavljanje,� procjenjivanje� i�mjerenje� rada� unutarnje� revizije.� Namijenjeni� su� predstavljanju� prakse� unutarnje� revizije�onakvom� kakva� bi� ona� trebala� biti.� Standardi� unutarnje� revizije� oblikovani� su� tako� da� ih�cjelokupna� profesija� unutarnje� može� koristiti� u� svim� vrstama� organizacija� u� kojima� rade�unutarnji�revizori.�

Ovaj�Priru�nik�izra�en�je�u�skladu�s�Me�unarodnim�standardima�za�unutarnju�reviziju�koje�je�objavio�Me�unarodni�institut�unutarnjih�revizora��(IIA).�

Page 10: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 9�

Prema�IIA�tri�su�glavne�skupine�standarda:�o! Atributivni�standardi��o! Radni�standardi�� �o! Provedbeni�standardi.��

�Atributivni�standardi���Opisuju�zna�ajke�organizacija�i�poslovnih�subjekata�koji�obavljaju�poslove�unutarnje�revizije,�a�to�su:��� -�svrha,�ovlasti�i�odgovornosti,�

-�neovisnost�i�objektivnost,��-�stru�nost�i�dužna�pažnja,�-�osiguranje�i�poboljšanje�kvalitete�rada�unutarnje�revizije.�

�Radni�standardi�� ��Opisuju�prirodu�poslova�unutarnje� revizije� i�odre�uju�kriterije�na� temelju�kojih� se�ocjenjuje�kvaliteta�poslova�unutarnje�revizije,�a�to�su:�

-��upravljanje�unutarnjom�revizijom,�-��priroda�posla�unutarnje�revizije,�-��planiranje�rada�unutarnje�revizije,��-��obavljanje�poslova�unutarnje�revizije,�-��priop�avanje�rezultata�–�izvješ�ivanje,�-��pra�enje�tijeka�revizije,�-��prihva�anje�rizika�od�strane��rukovodstva.�

�Provedbeni�standardi� ��Kao�proširenje�i�nadopuna�atributivnih�i�radnih�standarda,�provedbeni�standardi�pružaju�upute�koje�su�primjenjive�za�specifi�ne�vrste�revizijskih�poslova.��Sukladno� navedenim� standardima,� jedinica� za� unutarnju� reviziju� ustrojava� se� na� najvišoj�organizacijskoj�razini�te�je�ustrojstveno�i�funkcionalno�izravno�i�isklju�ivo�odgovorna��elniku�korisnika� prora�una.� Funkcionalna� neovisnost� jedinice� za� unutarnju� reviziju� ostvaruje� se�njezinom� neovisnoš�u� o� drugim� organizacijskim� oblicima� korisnika� prora�una� u� planiranju�rada,�provo�enju�unutarnje�revizije�i�izvješ�ivanju.��Jedinica�za�unutarnju�reviziju�ili�unutarnji�revizori�ne�mogu�biti�uklju�eni�u�izvršenje�izravnih�funkcija�korisnika�prora�una.��Iako� je� status� unutarnje� revizije� i� nepristranost� njezina� osoblja� važno� obilježje� neovisnosti,�ona�je�dodatno�naglašena�i�samim�procesima,�a�unutarnji�revizori� trebaju�osigurati�primjenu�standarda�i�procesa�propisanih�Priru�nikom�za�unutarnje�revizore�te�se�pobrinuti�za�to�da�se�njihova�profesionalnost�ni�na�koji�na�in�ne�kompromitira.�Svaki�unutarnji�revizor�obvezan�je�izvješ�ivati� voditelja� jedinice� unutarnje� revizije� o� svim� okolnostima� koje� bi� mogle�kompromitirati�njegovu�nepristranost.��U� dodatku� 2.� nalaze� se� Me�unarodni� standardi� unutarnje� revizije� (neslužbeni� prijevod� –�verzija� sije�anj� 2004.),� koje� je� izdao� IIA.� Prijevod� tih� standarda� na� hrvatski� jezik� još� nije�dostupan�jer�službeni�prijevod�me�unarodnih�standarda�po�IIA�mora�izdati�službeno�lokalno�tijelo�za�unutarnju�reviziju�–�Hrvatski�institut�internih�revizora.��

Page 11: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 10�

Povelja�unutarnjih�revizora��Poveljom� unutarnjih� revizora� ure�uju� se� obveze� i� prava� unutarnjih� revizora� u� odnosu� na�revidiranu� jedinicu,� svrha� i� cilj,� neovisnost,� ovlasti,� uloga� i� djelokrug� unutarnje� revizije,�odgovornost� voditelja� jedinice� za� unutarnju� reviziju/unutarnjeg� revizora,� izvješ�ivanje� te�postupci�u�slu�aju�uo�enih�nepravilnosti�i�prijevara.�

�Povelju� unutarnjih� revizora� priprema� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju/imenovani�unutarnji� revizor� na� temelju� predloška� koji� je� izradila� Središnja� harmonizacijska� jedinica�Ministarstva�financija.��

�Uz� �elnika� korisnika� prora�una� Povelju� potpisuje� i� voditelj� jedinice� za� unutarnju�reviziju/imenovani�unutarnji�revizor.��

�Potpisana�Povelja�dostavlja�se�u�izvorniku�i�Središnjoj�harmonizacijskoj�jedinici�Ministarstva�financija�radi�uspostave�i�održavanja�Registra�povelja�unutarnjih�revizora.�

�Poveljom� se� odre�uje� uloga� i� zna�enje� jedinice� za� unutarnju� reviziju/unutarnjeg� revizora�korisnika�prora�una,� te� se�unutarnjoj� reviziji� daje�ovlast� za�pristup�dokumentaciji,� osoblju� i�materijalnoj�imovini�tijekom�provo�enja�revizije.����Kodeks�strukovne�etike�unutarnjih�revizora���Kodeks� sadrži� na�ela� i� pravila� kojih� su� se� dužni� pridržavati� ovlašteni� unutarnji� revizori,�kandidati�za�polaganje�ispita�za�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�i�druge�osobe�koje�su�na�bilo�koji�na�in�uklju�ene�u�poslove�unutarnje�revizije.�

�Unutarnji�revizori�dužni�su�pridržavati�se�na�ela�i�pravila�Kodeksa�kako�bi�u�obavljanju�svojih�zada�a�bili�neovisni,�objektivni�i�pošteni,�a�ujedno�se�moraju�neprestano�usavršavati�s�ciljem�unapre�enja�kvalitete�rada.��Prihva�anje�i�primjena�Kodeksa�pridonosi�povjerenju�u�unutarnje�revizore�i�njihov�rad.��Kodeks�strukovne�etike�unutarnjih�revizora�u�javnom�sektoru�u�Republici�Hrvatskoj�utemeljen�je� na� na�elima� i� pravilima� Kodeksa� etike� Instituta� unutarnjih� revizora� (The� Institute� of�Internal� Auditors� –� IIA)� te� na� na�elima� Eti�kog� kodeksa� državnih� službenika� u� Republici�Hrvatskoj.���Osnovna�na�ela�Kodeksa�strukovne�etike�unutarnjih�revizora,�kojih�su�se�u�obavljanju�poslova�dužni�pridržavati�unutarnji�revizori,�jesu:�

1.! integritet/poštenje�2.! neovisnost�3.! stru�nost�4.! objektivnost�5.! povjerljivost�–��uvanje�tajnosti�podataka�6.! nepristranost�–�izbjegavanje�sukoba�interesa�7.! ponašanje�i�odnos�s�drugima.�

Page 12: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 11�

4.3.! Odgovornost,�uloge�i�odnosi�u�javnom�sektoru��Sustav� odgovornosti� jedno� je� od� najvažnijih� na�ela� na� kojem� se� temelji� rad� dužnosnika�(ministra,� državnog� tajnika)� te� ravnatelja� i� rukovoditelja� u� javnom� sektoru.� To� zna�i� biti�odgovoran� za� postizanje� poslovnih� ciljeva� te� za� svrhovito� i� u�inkovito� korištenje� sredstava�korisnika�prora�una.�Kao�temeljni�smisao�PIFC-a,�koncept�odgovornosti�treba�se�proširiti�na�sve�državne�službenike.��

4.3.1.! Odgovornost,�uloge�i�odnosi��elnika�korisnika�prora�una,�voditelja�za�financijsko�upravljanje�i�kontrole�i�voditelja�jedinice�za�unutarnju�reviziju��

�Upravlja�ka�odgovornost�i�uloga��elnika�korisnika�prora�una���elnik�korisnika�prora�una�odgovoran�je�za:�

a)!uspostavu�prikladnog,�u�inkovitog�i�djelotvornog�sustava�financijskog�upravljanja�i������kontrola,�b)�izradu�i�provedbu�strateških�i�drugih�planova�kao�i�programa�za�ostvarivanje�op�ih�i�������posebnih�ciljeva�korisnika�prora�una,�c)�zakonito,�svrhovito,�u�inkovito,�ekonomi�no�i�djelotvorno�raspolaganje������prora�unskim�i�drugim�sredstvima,��d)�odre�ivanje�i�ostvarivanje�ciljeva�organizacije,�upravljanje�rizicima�i�uvo�enje������odgovaraju�ih�i�u�inkovitih�unutarnjih�kontrola�u�skladu�s�odredbama�Zakona�i�s������me�unarodnim�standardima�unutarnje�kontrole,�e)� uspostavu� linija� izvješ�ivanja� u� skladu� s� prenesenim�ovlastima� i� odgovornostima,�f)�kompetentnost�svih�zaposlenika�za�obavljanje�zada�a�u�skladu�s�financijskim������upravljanjem�i�kontrolama.�

�Uloga�voditelja�za�financijsko�upravljanje�i�kontrole��Voditelj� za� financijsko� upravljanje� i� kontrole,� kojeg� imenuje� �elnik� korisnika� prora�una,�odgovoran� je� za� uspostavu,� provedbu� i� razvoj� financijskog� upravljanja� i� kontrola� kod�korisnika�prora�una.�Voditelj� je�obvezan,�uz�suglasnost��elnika�korisnika�prora�una,� izraditi�plan� uspostave� financijskog� upravljanja� i� kontrola� te� metodologiju� za� provo�enje� plana.���elnik� korisnika� prora�una,� uvažavaju�i� potrebe� i� posebnosti� u� poslovanju� korisnika,�može�imenovati�koordinatora�za�financijsko�upravljanje�i�kontrole�ili�ustrojiti�jedinicu�za�financijsko�upravljanje� i� kontrole.� Koordinator� operativno� provodi� i� koordinira� uspostavu� i� razvoj�financijskog� upravljanja� i� kontrola� kod� korisnika� prora�una.� On� ne� provodi� kontrolne�aktivnosti�iz��lanka�12.�Zakona.��Uloga�voditelja�jedinice�za�unutarnju�reviziju/unutarnjeg�revizora��Voditelja� jedinice� za� unutarnju� reviziju/unutarnjeg� revizora� imenuje� �elnik� korisnika�prora�una,�kojemu�je��i�odgovoran.��Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�i�voditelji�revizorskih�timova�trebaju�održavati�redovite�kontakte�s�dužnosnicima� i� rukovodstvom.� �To� je�važno�zato�da�bi�svi�bili�upu�eni�u�glavna�pitanja�koja�mogu�iskrsnuti�ili�u�promjene�postoje�ih�okolnosti.��Time�revizori��bolje�shva�aju�operativna� ograni�enja� pod� kojima� rukovodstvo� i� dužnosnici� rade,� što� im�može� pomo�i� pri�utvr�ivanju�mogu�ih�podru�ja�od�interesa�za�reviziju.�

Page 13: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 12�

Osim�toga,�postoji�velika�potreba�da�se�pomogne�rukovoditeljima�pri�odbacivanju�poimanja�unutarnje� revizije�kao� inspektorata,�odnosno�u�promicanju�boljeg� razumijevanja�koristi�koje�im� suvremena� jedinica� za� unutarnju� reviziju� može� donijeti.� Voditelj� jedinice� za� unutarnju�reviziju�posebno�treba�proaktivno�pomagati�rukovoditeljima�u�razumijevanju�uloge�unutarnje�revizije�i�na�ina�na�koji�im�ona�može�pomo�i.��Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju/unutarnji�revizor�odgovoran�je�za:�

-! osiguravanje� uvjeta� za� u�inkovito� obavljanje� svih� revizija� u� skladu� s� planom�unutarnje�revizije,�

-! upravljanje� i� razvijanje� funkcije� unutarnje� revizije,� osiguravaju�i�profesionalnu,�tehni�ku�te�upravlja�ku�podršku�koja�proizlazi�iz�Me�unarodnih�standarda�unutarnje�revizije,�

-! sastavljanje� strateškog� i� godišnjeg� plana� jedinice� za� unutarnju� reviziju,� u�suradnji�s��elnicima�i�na�temelju�procjene�rizika,�

-! stru�no� i� � profesionalno� obavljanje� poslova� unutarnje� revizije,� primjenjuju�i�metodologiju�utemeljenu�na�Me�unarodnim�standardima�unutarnje�revizije�i�u�skladu� s� Poveljom�unutarnjih� revizora,� i� to� pri� obavljanju� svake� pojedina�ne�revizije,��

-! pra�enje� preporuka,� odnosno� provode� li� se� preporuke� pravilno,� djelotvorno� i�pravodobno,�

-! odre�ivanje�procedura�za�provo�enje�aktivnosti�unutarnje�revizije,���-! primjenu� metoda� i� smjernica� izdanih� od� Središnje� harmonizacijske� jedinice�

Ministarstva�financija,�-! sastavljanje� godišnjih� i� periodi�nih� izvješ�a� o� radu� i� obavljenim� unutarnjim�

revizijama,�te�povremenih�izvješ�a�na�zahtjev��elnika,�-! ispunjenje� obveza� prema� Središnjoj� harmonizacijskoj� jedinici� Ministarstva�

financija,�a�koje�proizlaze�iz�Zakona�o�sustavu�unutarnjih�financijskih�kontrola�u�javnom�sektoru�i�drugih�propisa,�

-! izobrazbu�i�unapre�enje�rada�unutarnjih�revizora,�-! odnose� s� Državnim� uredom� za� reviziju� i� drugim� strukovnim� udruženjima� i�

institucijama.��

4.3.2.! Uloga�Središnje�harmonizacijske�jedinice�Ministarstva�financija��Ministarstvo� financija� nadležno� je� za� koordinaciju� uspostave� i� razvoja� sustava� unutarnjih�financijskih� kontrola� u� javnom� sektoru.� Za� provedbu� koordinacije� zadužena� je� Uprava� za�harmonizaciju�unutarnje�revizije�i�financijske�kontrole�kao�Središnja�harmonizacijska�jedinica�Ministarstva�financija.��Središnja�harmonizacijska�jedinica�Ministarstva�financija�nadležna�je,�me�u�ostalim:��

a)�za�pripremu�zakona�i�podzakonskih�propisa�iz�podru�ja�financijskog�upravljanja�i��������kontrola�te�unutarnje�revizije,�b)�za�izradu�metodologije�i�standarda�rada�financijskog�upravljanja�i�kontrola�te�������unutarnje�revizije,�c)�za�organiziranje�izobrazbe�osoba�odgovornih�i�uklju�enih�u�financijsko�upravljanje�i�������kontrole�te�unutarnju�reviziju,�b)!za�koordinaciju�uspostave�i�razvoja�sustava�unutarnjih�financijskih�kontrola�c)!za�vo�enje�i�održavanje�Registra�jedinica�za�unutarnju�reviziju,�Registra�povelja������unutarnjih�revizora,�Registra�ovlaštenih�revizora�i�Registra�osoba�uklju�enih�u�������financijsko�upravljanje�i�kontrole.�

Page 14: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 13�

Središnja� harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija� sastavlja� objedinjeno� godišnje�izvješ�e� o� sustavu� unutarnjih� financijskih� kontrola� i� o� svome� radu� na� temelju� godišnjih�izvješ�a� korisnika� prora�una� o� aktivnostima� vezanima� uz� uspostavu� i� razvoj� financijskog�upravljanja.� Objedinjeno� godišnje� izvješ�e,� nakon� što� ga� je� raspravilo� Vije�e,� odobrava�ministar� financija� i� podnosi� ga� Vladi� Republike� Hrvatske.� Izvješ�e� se� podnosi� do� konca�travnja�teku�e�godine�za�prethodnu�godinu.��Središnja� harmonizacijska� jedinica�Ministarstva� financija� obavlja� provjeru� kvalitete� sustava�financijskog� upravljanja� i� kontrola� te� unutarnje� revizije� s� ciljem� odgovaraju�eg� pra�enja�provedbe�preporuka�i�njihova�uskla�enja�kod�korisnika�prora�una�na�koje�se�Zakon�odnosi,�a�u�svrhu�prikupljanja�informacija�za�poboljšanje�metodologije�i�standarda�rada.��

4.3.3.! Uloga�Vije�a�za�unutarnju�financijsku�kontrolu�u�javnom�sektoru���Vije�e� za� unutarnju� financijsku� kontrolu� u� javnom� sektoru� osnovano� je� s� ciljem� razvoja�financijskog�upravljanja�i�kontrola�te�unutarnje�revizije.�Vije�e�je�savjetodavno�tijelo�ministra�financija�i�nema�upravlja�ke�ovlasti.��Ako�Vije�e�kroz�svoje�aktivnosti�utvrdi�da�postoje�odre�ena�otvorena�pitanja�koja�proizlaze�iz�njegova� rada,�o� tome� izvješ�uje�Vladu�Republike�Hrvatske� radi�poduzimanja�odgovaraju�ih�radnji.����lanove�Vije�a,�na�prijedlog�ministra�financija,� imenuje�Vlada�Republike�Hrvatske�iz�kruga�osoba� sa� znanjem� i� iskustvom�na�podru�ju� financijskog�upravljanja� i� kontrola,� unutarnje� ili�vanjske�revizije,� te� iz�reda��elnika�korisnika�prora�una.��lanovi�Vije�a�sazivaju�se�ovisno�o�temama�koje��e�Vije�e�razmatrati.��Ministar�financija�predsjednik�je�Vije�a.��Rad�Vije�a�usmjeren�je�na:�

a)�poboljšanje�upravljanja�rizicima�i�samoprocjenu�unutarnje�kontrole�od�strane�������elnika�korisnika�prora�una,�b)�pra�enje�provedbe�aktivnosti�koje�je��elnik�korisnika�prora�una�poduzeo�nakon������obavljene�procjene�rizika�i�samoprocjene�unutarnje�kontrole,�c)�pra�enje�provedbe�preporuka�od��elnika�korisnika�prora�una�što�su�ih�dali�unutarnja������revizija�i�Državni�ured�za�reviziju,�d)�zaštitu�funkcionalne�neovisnosti�i�razvoj�unutarnje�revizije,�e)�davanje�preporuka�za�razvoj�financijskog�upravljanja�i�kontrola�te�unutarnje������revizije,�f)�procjenu�opravdanosti�razloga�za�razrješenje�i/ili�premještaj�voditelja�jedinice�za������unutarnju�reviziju,�g)�davanje�savjeta�i�mišljenja,�gdje�je�to�prikladno,�o�objedinjenom�godišnjem�izvješ�u������o�unutarnjoj�financijskoj�kontroli�u�javnom�sektoru�(upravlja�ka�odgovornost,������financijsko�upravljanje�i�kontrole,�unutarnja�revizija)�prije�njegova�odobrenja�od�������ministra�financija�i�podnošenja�Vladi�Republike�Hrvatske.�

�Vije�e�se�saziva�prema�potrebi,�a�najmanje�triput�godišnje.��

Page 15: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 14�

4.3.4.! Odnosi�unutarnje�revizije�korisnika�prora�una�s�drugim�tijelima�i�institucijama��U� nastavku� se� navode� odnosi� unutarnje� revizije� korisnika� prora�una� s� drugim� važnijim�tijelima�i�institucijama:��a)�Odnos�unutarnje�revizije�sa�Središnjom�harmonizacijskom�jedinicom�Ministarstva�financija��Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�odnosno�unutarnji�revizor,�dužan�je�pripremiti�godišnje�izvješ�e� o� obavljenim� revizijama� i� o� aktivnostima� unutarnje� revizije� u� skladu� s� uputama�Središnje� harmonizacijske� jedinice� Ministarstva� financija.� Izvješ�e� se� dostavlja� Središnjoj�harmonizacijskoj� jedinici� Ministarstva� financija� nakon� što� ga� odobri� �elnik� korisnika�prora�una.��Voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� uz� odobrenje� �elnika� korisnika� prora�una,� odnosno�korisnici�prora�una�obvezni�su�Središnjoj�harmonizacijskoj�jedinici�Ministarstva�financija�do�31.�sije�nja�dostaviti:�

–! strateški� plan� unutarnje� revizije� (ažuriran� na� godišnjoj� razini)� za� sljede�e�trogodišnje�razdoblje,�

–! godišnji�plan�unutarnje�revizije�za�teku�u�godinu,�–! godišnje�izvješ�e�unutarnje�revizije�za�prethodnu�godinu.�

�Voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� obvezan� je� podnositi� i� pojedina�na� ili� povremena�izvješ�a� na� zahtjev� �elnika� korisnika� prora�una� ili� Središnje� harmonizacijske� jedinice�Ministarstva�financija.��b)�Odnos�unutarnje�revizije�s�Državnim�uredom�za�reviziju��Državni�ured�za�reviziju�ima�funkciju�vanjske�revizije,�zbog��ega�se�njegovi�ciljevi�razlikuju�od�ciljeva�unutarnje�revizije.���Prema� odredbama� Zakona,� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� sura�uje� s� Državnim�uredom�za�reviziju�kojemu,�na�njegov�zahtjev,�uz�suglasnost��elnika�pruža�sve�podatke�koji�se�odnose� na� sadržaj� okon�anih� unutarnjih� revizija.� Na� zahtjev� Državnog� ureda� za� reviziju�odvijaju�se�i�drugi�oblici�suradnje.��c)�Odnos�unutarnje�revizije�s�jedinicama�za�unutarnju�reviziju�drugih�korisnika�prora�una��Voditelji�jedinica�za�unutarnju�reviziju�i�unutarnji�revizori�iz�jedinica�za�unutarnju�reviziju�u�Republici�Hrvatskoj� redovito� se�mjese�no� i� povremeno� sastaju.� Sastanke� obi�no� organizira�Središnja�harmonizacijska� jedinica�Ministarstva�financija.�Na� tim�se�sastancima�raspravlja�o�pojedinim�zna�ajnim�temama�i�donose�zajedni�ki�zaklju�ci,�razmjenjuju�se�ste�ena�prakti�na�iskustva�i�drugo.��������

Page 16: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 15�

4.4.! Vrste�revizija��U�Priru�niku�za�unutarnje� revizore�opisana� je�metodologija� rada�revizije�sustava�na� temelju�procjene� rizika.�Za� revidiranje� specifi�nih�podru�ja,�u� svrhu�ostvarivanja� specifi�nih� ciljeva�revizije�korisnika�prora�una,�obavljaju�se�druge��vrste�revizija.�Za�obavljanje�tih�drugih�vrsta�revizija�provodi�se�izobrazba�unutarnjih�revizora�putem�posebnih�izbornih�modula.�Revizijske�tehnike�i�dokumentacija�koju��e�pri�tome�unutarnji�revizori�koristiti�postupno��e�se�pripremati�i�dodavati�Priru�niku�za�unutarnje�revizore.��Na�elno�postoje�tri�klju�ne�vrste�revizija:�

-! revizija�uskla�enosti�-! revizija�sustava�-! revizija�uspješnosti�poslovanja�(value�for�money).�

�Uobi�ajeno� je� da� unutarnji� revizori� obavljaju� reviziju� sustava.� Ta� vrsta� revizije� obuhva�a� i�druge�vrste�revizija,�zna�i�i�elemente�revizije�uskla�enosti�i�elemente�revizije�uspješnosti.��Ako��elnik� zahtijeva� da� se� posebno�provjeri� obavlja� li� se� poslovanje� u� bilo� kojem�dijelu� u�skladu�sa�zakonom,�onda�je�prikladno�obaviti�reviziju�uskla�enosti.��U� slu�aju� da� su� provjera� ekonomi�nosti,� u�inkovitosti� i� djelotvornosti,� odnosno� kvaliteta�pružanja�usluga�glavni�razlozi�za�reviziju,�onda�je�prikladno�obaviti�reviziju�uspješnosti.��Glavne�zna�ajke�razli�itih�vrsta�revizija�prikazane�su�u�sljede�oj�tablici.���

� Revizija�uskla�enosti� Revizija�sustava� Revizija�uspješnosti�poslovanja�

DEFINICIJA�I�SVRHA�

Utvr�ivanje�razine�poštivanja�politika�i�procedura�organizacije,�važe�ih�zakona,�planova,�programa,�priru�nika�o�prora�unu,�ra�unovodstvu,�nabavi�i�sli�no,�delegiranih�ovlasti,�pravila�o�investiranju,�pravila�ponašanja,�te�svih�ostalih�smjernica,�uputa�i�radnih�praksi��

Temeljita�ocjena�upravljanja�i�kontrole�nad�svim�strateškim,�funkcionalnim�ili�operativnim�aktivnostima�radi�davanja�stru�nog�mišljenja�o�funkcioniranju�kontrola,�ublažavanja�povezanih�rizika�i�o�ekonomi�nom,�djelotvornom�i�u�inkovitom�funkcioniranju�aktivnosti�u�postizanju�planiranih�ciljeva�

Objektivna�procjena�ekonomi�nog,�u�inkovitog�i�djelotvornog�korištenja�resursa�pri�postizanju�željenih�rezultata�aktivnosti�ili�projekta,�uz�postizanje�kvalitete�

TEMELJI� Klju�na�obvezna�podru�ja�uskla�enosti�

Temeljem�rizika�–�sustavi�i�procesi��

Temeljem�rizika�–�uspješnost��

Page 17: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 16�

FOKUS� �Uskla�enost�sa�����zakonima�(itd.)��Regularnost�����transakcija��Zaštita�imovine�

�Uskla�enost�sa�zakonima������(itd.)��Regularnost�transakcija��Zaštita�imovine��Ekonomi�nost�i�djelotvornost��Postizanje�ciljeva��Pouzdanost�informacija�

�Ekonomi�nost�i�����djelotvornost��Postizanje�ciljeva��Pouzdanost����informacija�

METODOLOGIJA� Procjena�rizika�Planiranje��Upitnik�za�uskla�enost�Testiranje�transakcija�Izvješ�ivanje�Pra�enje�provedbe�

Planiranje�Preliminarne�aktivnosti�Utvr�ivanje�i�evidentiranje�sustava�Procjena�sustava�unutarnjih�kontrola��Testiranje�primjene�i�djelotvornosti�unutarnjih�kontrola��Ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola��Izvješ�ivanje��Pra�enje�provedbe��

Planiranje�Pregled�poslovanja�Glavni�ciljevi�Izvješ�ivanje�o�specifi�nim�ciljevima�i�uspješnosti�Procjena�postoje�eg�upravljanja�rizicima�i�kontrolama�Identifikacija�mogu�nosti�za�poboljšanja�Izvješ�ivanje�Pra�enje�

�Osim�navedenih�revizija,�postoje�i�obavljaju�se�i�druge�vrste�revizija,�od�kojih�navodimo�samo�neke�za�koje�smatramo�da��e�biti�naj�eš�e�zastupljene�u�javnom�sektoru,�a�to�su:�

-! financijska�revizija�-! revizija�IT�sustava�-! revizija�programa�i�projekata�koje�financira�Europska�unija.�

�Financijska�revizija�u�biti�je�revizija�sustava�ili�uskla�enosti�vezano�uz�financijski�sustav�ili�proces,�odnosno�uz�financijske�i�knjigovodstvene�transakcije.��Revizija� IT� sustava� sagledava� podru�ja� ili� teme� vezano� uz� IT,� poput� IT� infrastrukture,�umreženosti,� primjene,� IT� razvoja,� sigurnosti,� itd.� Zbog� naravi� ovog� podru�ja� �esto� je�potrebno� da� revizor� s� odre�enim� IT� znanjem� i� vještinama� obavi� ovu� vrstu� revizije.��Uobi�ajeno� je� da� se� radi� o� reviziji� sustava,� iako� je� možda� ponekad� prikladna� i� revizija�uskla�enosti.��Napomena:�Korištenje�softvera�za�revizorski�rad�nije�vrsta�revizije�nego�samo�alat�ili�podrška�u�procesu�obavljanja�revizije.��Revizija�programa�i�projekata�koje�financira�Europska�unija�bavi�se�procesima�vezanima�uz�korištenje�sredstava�iz�fondova�Europske�unije.�Može�se�obaviti�kao�revizija�sustava�ili�kao�revizija�uskla�enosti.����

Page 18: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 17�

5.! PLANIRANJE�UNUTARNJE�REVIZIJE��Planiranje�je�temeljna�funkcija�procesa�upravljanja�kod�svih�korisnika�prora�una.���Budu�i� da� je� unutarnja� revizija� samo� jedan� segment� sveukupnog� poslovanja� korisnika�prora�una,�i�te�je�poslove�potrebno�odgovaraju�e�planirati�i�promatrati�u�kontekstu�planiranja�sveukupnog��poslovanja�korisnika�prora�una.���Planiranje�unutarnje�revizije�provodi�se�na�dvije�me�usobno�povezane�razine:�

a)! na�razini�jedinice�za�unutarnju�reviziju�b)! na�razini�pojedina�nog�revizijskog�procesa.����

�Planiranje�na�razini�jedinice�za�unutarnju�reviziju�podrazumijeva�izradu�strateških�i�godišnjih�planova� unutarnje� revizije.� Planiranje� na� razini� pojedina�nog� revizijskog� procesa�podrazumijeva�izradu�Plana�i�programa�pojedina�ne�revizije.��Poveznica�izme�u�ovih�dviju�razina�proizlazi�iz��injenice�da�strateški�i�godišnji�planovi��ine�osnovu�za�izradu�planova�pojedina�nih�revizija.��Strateški�plan�unutarnje�revizije�treba�biti�konzistentan�sa�ciljevima�sadržanima�u�strateškom�planu� poslovanja� korisnika� prora�una� državne� razine,� odnosno� u� srednjoro�nom�(dugoro�nom)�planu�razvoja�korisnika�prora�una�lokalne�razine.��U� skladu� s� novim� Zakonom� o� prora�unu1� ministarstva� i� druga� državna� tijela� u� obvezi� su�izraditi�strateške� �planove�za�trogodišnje� razdoblje,� �koji��e�jasno�definirati:�viziju,�strateške�ciljeve,� na�ine� ispunjavanja� ciljeva� (akte� planiranja),� mjere� procjene� rezultata� i� sustav�pra�enja�postizanja�rezultata.��Navedeno� bi� u� znatnoj� mjeri� trebalo� � i� unutarnjim� revizorima� olakšati� izradu� strateških�planova�unutarnje�revizije.��Revizorski� resursi� (vremenski,� financijski� i� ljudski)� uglavnom� su� oskudni� pa� je� neophodno�utvrditi�prioritete�u� radu�kako�bi�se� ti� resursi�najbolje� iskoristili.�To�se�ostvaruje�primjenom�metodologije�strateškog�planiranja�unutarnje�revizije�koja,�me�u�ostalim,�uklju�uje�procjenu�rizika� obavljenu� kod� korisnika� prora�una� u� suradnji� unutarnje� revizije� s� njegovim�rukovodstvom�i�dužnosnicima.��Procjena�rizika�kompleksan�je�posao�i�sastavni� je�dio�procesa�upravljanja�rizicima,�koji� je�u�nadležnosti� rukovodstva� korisnika� prora�una.� Proces� upravljanja� rizicima� od� strane�rukovodstva� u� javnom� sektoru� Republike� Hrvatske� trenuta�no� je� u� po�etnoj� fazi�implementacije.���Kada�se� razvije�upravljanje� rizicima�od�strane� rukovodstva�korisnika�prora�una,�bitno��e�se�promijeniti�i�pojednostaviti�metodologija�strateškog�planiranja�poslova�unutarnje�revizije.��Dakle,� pojednostavnjenje�metodologije� strateškog� planiranja� poslova� unutarnje� revizije� kod�korisnika� prora�una� bit� �e� mogu�e� provedbom� novog� Zakona� o� prora�unu� te� daljnjim�razvojem�financijskog�upravljanja�i�kontrola.����������������������������������������������������1�Narodne�novine�br.�87/08�(stupa�na�snagu�01.�sije�nja�2009.)�

Page 19: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 18�

To� ponajprije� zbog� �injenice� da� �e� korisnici� prora�una� tada� ve�� imati� sastavljene� vizije� i�misije,� popisane� (mapirane)� poslovne� procese,� izra�ene� revizijske� tragove,� upravljanje�rizicima�te�analizu�i�izvješ�ivanje�o�unutarnjim�kontrolama.��Ovo� poglavlje� Priru�nika� unutarnjih� revizora� ažurirat� �e� se� prema� promjenama� prethodno�navedenih�elemenata.�Do�tada��e�se�primjenjivati�metodologija�strateškog�planiranja,�potanko�opisana�u�dodatku�6.�ovoga�Priru�nika.���U� nastavku� se� daje� pregled� temeljnih� dokumenata� vezanih� za� planiranje� poslova� unutarnje�revizije.�

5.1.! Vrste�planova�unutarnje�revizije��

��Op�eprihva�ena� klasifikacija� planova� unutarnje� revizije� jest�sljede�a:�

5.1.1.�Strateški�plan�5.1.2.�Godišnji�plan�

5.1.1.! Strateški�plan��Strateškim� planom� iznose� se� strategije,� ciljevi� unutarnje� revizije,� strateško� usmjerenje� za�jedinicu�za�unutarnju�reviziju�u�pogledu�resursa,�budu�eg�razvoja�i�sl.���Strateški� plan� ukazuje� na� postizanje� zadovoljavaju�e� revizijske� pokrivenosti� podru�ja�utvr�enih� procjenom� rizika� i� osnova� je� za� sve� aktivnosti� unutarnje� revizije,� a� služi� za�upu�ivanje�na�potrebne�resurse�kako�bi�unutarnja�revizija�obavljala�svoje�dužnosti�potpuno�i�djelotvorno.��Strateški�plan�obavljanja�unutarnje�revizije,�kao�i�njegove�izmjene�i�dopune,�priprema�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�a�donosi��elnik�korisnika�prora�una.�Primjenom�metodologije�strateškog� planiranja� (dodatak� 6.),� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju,� u� suradnji� s��elnikom� i� višim� rukovodstvom� korisnika� prora�una,� priprema� strateški� plan� tijekom�posljednjeg�tromjese�ja�teku�e�godine.���Strateški�plan�donosi�se�do�konca�teku�e�godine�za�sljede�e�trogodišnje�razdoblje.��Strateški�plan�i�procjena�rizika�trebaju�se�pregledavati�i�ažurirati�svake�godine.�Pregledima�se�uzima�u�obzir�razvoj�novih�sustava,�izmijenjenih�Vladinih�prioriteta�i�svih�drugih��imbenika�koji�mogu�utjecati�na�organizacijski�ili�poslovni�rizik.�����

Page 20: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 19�

Preporu�ena�struktura�strateškog�plana�obuhva�a�sljede�e�cjeline:��

1.! Uvod���! Polazne�osnove��! Zakonodavni�kontekst�

2.! Misija�i�ciljevi�unutarnje�revizije�3.! Planiranje�unutarnje�revizije�

�! Podloga�za�izradu�strateškog�plana��! Raspodjela�resursa�

4.! Provo�enje�unutarnje�revizije��! Popis�procesa�s�rasporedom�revidiranja��! Organizacija�i�razvoj�odjela�

o! Postoje�i�ustroj�i�organizacija�rada�unutarnje�revizije�o! Plan�razvoja�unutarnje�revizije�o! Stru�na�izobrazba�unutarnjih�revizora�o! Ostale�planirane�aktivnosti�unutarnje�revizije�

5.! Izvješ�ivanje��! Godišnje�izvješ�e�o�radu�unutarnje�revizije��! Periodi�no�izvješ�e�o�radu�unutarnje�revizije�

6.! Zaklju�ak.��Elementi�planiranja�utemeljeni��su,�uz�ostalo,�na�sljede�im�klju�nim�radnim�standardima:��Standard�2030�odre�uju�da�se�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�treba�pobrinuti�za�to�da�resursi�unutarnje�revizije�budu�odgovaraju�i,�dovoljni�i�dobro�raspore�eni�kako�bi�se�ostvario�odobreni�plan.��Standard�2020�odre�uje�da�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�treba�podatke�o�planovima�rada�unutarnje�revizije�i�potrebnim�resursima,�uklju�uju�i�i�zna�ajnije�promjene�tijekom�rada,�dostaviti� višem� rukovodstvu� i� �elniku� na� razmatranje� i� odobravanje.� Voditelj� jedinice� za�unutarnju�reviziju�tako�er�treba�izvijestiti�o�posljedicama�ograni�avanja�resursa.���Sve� navedeno� sukladno� je� Standardu� 2010� prema� kojemu� voditelj� jedinice� za� unutarnju�reviziju� treba� izraditi� planove� temeljene� na� mogu�im� rizicima� kako� bi� mogao� odrediti�prioritete�u�djelovanju�unutarnje�revizije�konzistentne�s�ciljevima�organizacije.���Standardom�2020�tako�er�je�odre�eno�da�se�plan�poslova�unutarnje�revizije�treba�temeljiti�na�ocjeni�rizika,�koju�treba�provesti�najmanje�jednom�godišnje.�Tijekom�tog�postupka�valja�uzeti�u�obzir�informacije�dobivene�od�višeg�rukovodstva�i��elnika�korisnika�prora�una.���

5.1.2.! Godišnji�plan��Godišnji� plan� izra�uje� se� za� jednu� kalendarsku� godinu,� a� priprema� ga� voditelj� jedinice� za�unutarnju� reviziju� na� temelju� strateškog� plana� u� skladu� s� postoje�im� resursima.� � Sadržava�op�e�i�specifi�ne�ciljeve�i�predlaže�revizije�koje��e�se�obaviti�u�teku�oj�godini.���Dobra�praksa�predvi�a�rezerviranje�odre�enog�postotka�raspoloživih�resursa�za�«nepredvi�ene�okolnosti»,�odnosno�sposobnost�obavljanja�hitne�ad�hoc�revizije�na�zahtjev��elnika�korisnika�prora�una.�

Page 21: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 20�

Nacrt�godišnjeg�plana�i�sve�njegove�naknadne�izmjene�i�dopune�priprema�voditelj�jedinice�za�unutarnju� reviziju� do� kraja� teku�e� godine� za� sljede�u� godinu.� Godišnji� plan� te� njegove�naknadne�izmjene�i�dopune�donosi��elnik�korisnika�prora�una.����Preporu�ena�struktura�godišnjeg�plana�obuhva�a�sljede�e�cjeline:��

1.! Uvod��! Polazne�osnove��! Zakonodavni�kontekst�

2.! Uloga�i�svrha�unutarnje�revizije�3.! Planiranje�i�odobravanje�unutarnje�revizije�4.! Provo�enje�unutarnje�revizije�

�! Popis�procesa���! Ciljevi,�opseg�i�metodologija�svake�pojedina�ne�revizije��! Raspodjela�resursa���! Ostale�planirane�aktivnosti�unutarnje�revizije�

5.! Organizacija�rada�unutarnje�revizije��! Ustroj�unutarnje�revizije��! Organizacija�rada�unutarnje�revizije��! Stru�na�izobrazba�unutarnjih�revizora�

6.! Izvješ�ivanje��! Godišnje�izvješ�e�o�radu��! Periodi�no�izvješ�e�o�radu�

7.! Zaklju�ak.��Procesi�koji�su�navedeni�u�strateškom�planu�kao�najviša�razina�prioriteta,�odnosno�procesi�koji�bi�se�trebali�obuhvatiti�revizijom�u�prvoj�(sljede�oj)�godini,�detaljno�se�analiziraju�za�potrebe�izrade�godišnjeg�plana�unutarnje�revizije.��Prilikom� navedene� analize� unutarnji� revizori,� na� temelju� dostupnih� informacija� i� podataka,�odre�uju� ciljeve� koje� žele� posti�i� obavljanjem� revizija,� opseg� koji� �e� revidirati� te�metodologija� rada� kojom� �e� se� pri� tome� koristiti.� Osim� toga,� pripremaju� terminski� plan�

trajanja�svih�revizija�koje�su�dio�godišnjeg�plana.��U� cilju� transparentnog� rada� unutarnje� revizije,� dobra� je� praksa� da� se� preslik� (kopija)�donesenog� godišnjeg� plana� dostavi� rukovoditeljima� nadležnima� za� procese� obuhva�ene�godišnjim�planom.����

Page 22: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

21��

6.! PROCES�UNUTARNJE�REVIZIJE��U� ovom� poglavlju� Priru�nika� opisana� je� metodologija� rada� koja� se� odnosi� na� obavljanje�pojedina�ne�revizije�sustava,�a�koju�karakteriziraju�dva�temeljna�obilježja.�Prvo�obilježje�ove�vrste� revizije� jest� sustavan� proces� revizije� koji� se� o�ituje� kroz� organizirano� i� svrhovito�planiranje,�obavljanje�i�izvješ�ivanje�o�rezultatima�rada.�Drugo�obilježje�odnosi�se�na�predmet�revizije.� Predmet� revizije� sustava� su� procesi� i� podsustavi� (dijelovi� sustava)� koji� su� u�me�usobnoj�interakciji�i�povezani�su�radi�ostvarivanja�ciljeva�korisnika�prora�una�kao�cjeline�odnosno�sustava.�Unutarnje�kontrole�dio� su� sustava� i� imaju�ulogu� regulatora�koji�pomažu�u�ostvarivanju�ciljeva.��Zada�a� je�unutarnje� revizije�da�procjenjuje�unutarnje�kontrole� te�daje�neovisno� i�objektivno�stru�no�mišljenje� o� njihovoj� adekvatnosti,� primjeni� i� djelotvornosti.� To� je� procjena� sustava�konstruktivna� i� orijentirana� na� budu�nost.� Procjenjuje� se� uspostavljene� kontrole� sustava� te�daju�preporuke�za�unapre�enje�unutarnjih�kontrola�i�poslovne�uspješnosti.��U�nastavku�se�navodi�okvir�odnosno�metodologija�obavljanja�procesa�pojedina�ne�revizije.���Proces�pojedina�ne�unutarnje�revizije�obuhva�a�sljede�e�faze:��

I.! Planiranje�i�preliminarne�aktivnosti�unutarnje�revizije���

II.! Utvr�ivanje�i�evidentiranje�sustava��

III.! Procjena�sustava�unutarnjih�kontrola��

IV.! Testiranje���

V.! ��Ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola��

VI.!��Izvješ�ivanje��

VII.!Pra�enje�provedbe�preporuka���Razumijevanje� ovih� faza� neophodno� je� za� uspostavljanje� okvira� za� obavljanje� i� dovršenje�kvalitetne�unutarnje�revizije.�Faze�ne�treba�smatrati�apsolutno�odvojenim�komponentama,�jer��proces� promišljanja� koji� one� predstavljaju� u� praksi� treba� promatrati� kao� jedinstvenu� cjelinu�koja�jasno�prati�i�fokusira�ciljeve�revizije.��Proces� treba� biti� u� cijelosti� evidentiran� u� teku�em� revizijskom� predmetu� i� u� gotovoj�standardnoj�dokumentaciji,�koja�se�nalazi�u�dodatku�4.�ovoga�Priru�nika.�Dokumentacija�treba�sadržavati� dovoljno� detalja� kako� bi� se� pojasnile� veze� izme�u� poslovnih� ciljeva,� kontrolnih�ciljeva,�procjene�sustava�unutarnjih�kontrola�i�rezultata�testiranja.��To� �ini� osnovu� za� dobro� prosu�ivanje� pri� donošenju� revizijskih� zaklju�aka� i� stru�nog�mišljenja�te�davanju�preporuka.�Korištenje�dokumentacije�obvezno�je�s�obzirom�na�to�da�treba�osigurati� sveobuhvatan� i� � transparentan� revizijski� trag� i� kvalitetan� sustav� ozna�avanja� svih�dokumenata.��

Page 23: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

� 22�

Unutarnji� revizori� kod� korisnika� prora�una� mogu� kreirati� vlastite� radne� obrasce� koji� �e�sadržavati� obvezne� elemente� standardne� dokumentacije� koja� se� nalazi� u� dodatku� 4.� ovoga�Priru�nika.�����Standardna� dokumentacija� odnosno� obrasci� nisu� sami� sebi� svrha� ve�� osiguravaju� da� se�njihovom� primjenom� slijedi�metodologija� obavljanja� unutarnje� revizije� koja� je� uskla�ena� s�me�unarodnim�standardima�i�najboljom�praksom.���Me�utim,� tek� slijepo� pridržavanje� mehanizama� i� aktivnosti� revizijskog� procesa� ne�e� biti�dovoljno�za�dobre� rezultate.�Za�dobre� rezultate� revizije�potrebna� je� tako�er�profesionalnost,�dobra�prosudba�i�djelotvoran�dijalog�s�rukovodstvom�tijekom�obavljanja�revizorskog�posla.��Preduvjeti�za�kvalitetno�obavljane�revizije�jesu:���

-! neovisnost,�objektivnost�i�profesionalnost�unutarnjih�revizora��-! dobro�poznavanje�sustava�koji�se�revidira�-! korištenje�znanja�i�revizijskih�vještina��-! dobra�komunikacija�s�revidiranim�subjektom��-! dostatno�istraživanje�i�testiranje��-! nalazi�koje�podržavaju�dostatni�i�pouzdani�dokazi��-! argumentirani�logi�ni�zaklju�ci��-! prakti�ne�preporuke��-! jasno,�sažeto�i�dobro�prezentirano�izvješ�e��-! efikasno�pra�enje�preporuka.�

Page 24: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

23��

6.1.! Planiranje�i�preliminarne�aktivnosti�unutarnje�revizije���

Dodatak�5.��Dijagram�tijeka�

�I.�faza�–�Planiranje�i�preliminarne�aktivnosti������6.1.1.�Pokretanje�unutarnje�revizije�����6.1.2.�Izjava�o�neovisnosti�����6.1.3.�Planiranje�pojedina�ne�revizije�����6.1.4.�Obavijest�o�po�etku�revizije��

6.1.1.! Pokretanje�unutarnje�revizije����Temelj�za�pokretanje�pojedina�ne�unutarnje� revizije� jest�Godišnji�plan�unutarnje� revizije� (iz�to�ke� 5.1.2.),� donesen� i� potpisan� od� �elnika� korisnika� prora�una� te� dostavljen� svim�rukovoditeljima�najviše�razine.��Iznimno,�u�slu�ajevima�kada�planovi�unutarnje�revizije�(strateški�i�godišnji)�nisu�doneseni�jer�unutarnja�revizija�nije�formalnopravno�uspostavljena�ili�planovi�na�temelju�procjene�rizika�još�nisu� izra�eni,� tada� se� unutarnja� revizija� pokre�e� Nalogom� za� pokretanje� unutarnje� revizije�potpisanim�od��elnika�korisnika�prora�una�ili�osobe�na�koju�je��elnik�prenio�ovlast.��Nalogom� potpisanim� od� �elnika� pokre�u� se� i� ad� hoc� revizije,� odnosno� revizije� koje� nisu�planirane�godišnjim�planom�unutarnje�revizije,�a�tijekom�godine�nastaje�potreba�za�njihovom�provedbom.��Nalog�za�pokretanje�unutarnje�revizije�treba�sadržavati�sljede�e�elemente:��

–! Naziv�revizije��–! Cilj�revizije�–! Opseg�revizije�–! Ustrojstvene�jedinice�uklju�ene�u�revidirani�proces��–! Planirani�datum�izrade�nacrta�revizorskog�izvješ�a��–! Planirani�datum�izrade�kona�nog�izvješ�a��–! Voditelj�revizorskog�tima��–! �lanovi�revizorskog�tima��–! Mjesto�i�datum��–! Potpis��elnika�korisnika�prora�una.��

�Primjer�Naloga�za�pokretanje�unutarnje�revizije�nalazi�se�u�dodatku�4.�ovoga�Priru�nika.��

Napomena:� Nalog� za� pokretanje� unutarnje� revizije� mogu� koristiti� i� unutarnji� revizori� koji�imaju� donesen� Godišnji� plan� unutarnje� revizije� ako� �e� smatrati� da� im� je� potreban� radi�odre�enih�okolnosti�koje�su�specifi�ne�za�njihovu�instituciju.����

6.1.2.! Izjava�o�neovisnosti��Pri�rasporedu�resursa�odnosno�odabiru�voditelja�i��lanova�tima,�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�osim�što�se�brine�o�odgovaraju�im�kvalifikacijama�revizora,�mora�nastojati�izbje�i�i�svaki�rizik�u�vezi�sa�sukobom�interesa�i�osigurava�neovisnost�revizora.�

Page 25: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

24�

Iz�tog�razloga,�za�svaku�bi�pojedina�nu�reviziju�voditelj�i�svi��lanovi�revizorskog�tima�trebali�popuniti�i�potpisati�Izjavu�o�neovisnosti.�Umjesto� potpisivanja� Izjave� o� neovisnosti� prilikom� obavljanja� svake� pojedina�ne� revizije,�voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� može� osigurati� i� drugi� primjeren� na�in� zaštite�neovisnosti� unutarnjih� revizora� (npr.� potpisivanje� Izjave� o� neovisnosti� na� godišnjoj� razini� i�sl.).��

6.1.3.! Planiranje�pojedina�ne�revizije�

�Planiranje�svake�revizije�treba�zapo�eti�donošenjem�odluka�o�ciljevima,�opsegu,�prioritetima�i�pristupu,� utvr�ivanjem� potrebnih� i� raspoloživih� resursa� (zaposlenici,� vrijeme,� prora�un,�informacije,�prostorije�i�oprema,�vrijeme�i�resursi�drugih),�upoznavanjem�s�podru�jem�rada�i�revidiranim� subjektima,� donošenjem� smjernica� o� na�inu� obavljanja� posla,� komuniciranjem�unutar�revizorskog�tima�i�s�drugim�osobama�uklju�enima�u�proces.��Po�etna� procjena� prethodno� navedenih� elemenata� realizira� se� tako� da� se� za� svaku� reviziju�izra�uje�Plan� i�program� revizije.�Plan� revizije� sadržava�ove�elemente:�naziv� revizije,�veza� s�Godišnjim� planom� rada� ili� Nalogom� za� pokretanje� unutarnje� revizije,� ustrojstvene� jedinice�uklju�ene� u� revidirani� proces,� voditelja� i� �lanove� revizorskog� tima,� cilj� revizije,� opseg�revizije,� metode� revizije,� raspored� revizor� dana� te� planirane� i� ostvarene� rokove� unutarnje�revizije.��Program� revizije� navodi� aktivnosti� koje� se� trebaju� izvršiti� tijekom� obavljanja� pojedina�ne�unutarnje�revizije.���Kako�bi�se�njime�ostvarili� revizijski�ciljevi�Program�revizije� trebao�bi�minimalno�obuhvatiti�sljede�e�elemente:��

–! Faze�revizije,�koje�su�dalje�razra�ene�na:�o! aktivnosti�unutar� faze�(navode�se�aktivnosti�koje�se�provode�unutar�svake�

faze�ovisno�o�posebnostima�i�potrebama�odre�ene�revizije)�o! odgovorne� osobe� (navode� se� revizori� koji� su� odgovorni� za� izvršavanje�

aktivnosti�unutar�odre�ene�faze)�o! rok�provedbe�(navode�se�krajnji�rokovi�završetka�planiranih�aktivnosti)�

–! Dokument�pripremio�–�potpis�voditelja�revizorskog�tima�–! Dokument�odobrio�–�potpis�voditelja�jedinice�za�unutarnju�reviziju�

�U�ovoj�fazi�planiranja�odluke�se�temelje�na�o�ekivanoj�složenosti�pojedinih�koraka�revizije,�a�možebitne�kasnije�preinake�Plana� i�programa� temeljit��e�se�na�detaljnijim�informacijama�do�kojih��e�se�do�i�tijekom�obavljanja�revizije.��Planovi�i�programi�trebaju�biti�korisni,�izvedivi�i�obranjivi.��Prijedlog�Plana�i�programa�revizije�priprema�voditelj�revizorskog�tima�i�dostavlja�ga�voditelju�jedinice�za�unutarnju�reviziju�na�odobrenje.���Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�trebao�bi�odobriti�sve�zna�ajne�preinake�(«ako�ih�bude�bilo»)� po�etnih� procjena� i/ili� vremenskog�okvira� koje� se� smatraju� potrebnima�u� bilo� kojem�trenutku.��

Page 26: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

25�

Potvr�ivanje� ili� izmjena� po�etnih� procjena� resursa� i� vremenskog� okvira� potrebnog� za�dovršenje� revizije� trebalo� bi� biti� mogu�e� nakon� po�etnog� sastanka� kada� se� zbiljski� ažurira�Plan�i�program�revizije�(vidi�to�ku�6.2.4.).��

6.1.4.! Obavijest�o�po�etku�revizije��Voditelj� revizorskog� tima�dopisom�obavještava��elnika� revidiranog� subjekta� o� zapo�injanju�revizije� u� njegovoj� ustrojstvenoj� jedinici.� Dopis� potpisuje� voditelj� jedinice� za� unutarnju�reviziju,�a�upu�uje�se�i��elniku�korisnika�prora�una.���Voditelj� revizorskog� tima,� uz� odobrenje� voditelja� jedinice� za� unutarnju� reviziju,� može� o�po�etku�revizije�obavijestiti�i�na�drugi�prikladan�na�in�(npr.�telefonski�poziv,�e-mail�i�sl.).��Ako� voditelj� revizorskog� tima� smatra� da� revizori� trebaju� održati� ograni�ene� preliminarne�sastanke�kako�bi�se�potpuno�pripremili�za�po�etni�sastanak,�u�dopisu�može�zatražiti�od��elnika�revidiranog�subjekta�da�odredi�zaposlenike�koji�revizorima�mogu�dati�relevantne�informacije.�

Page 27: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

26�

6.2.! Utvr�ivanje�i�evidentiranje�sustava��

6.2.1.! Prikupljanje�i�analiziranje�informacija�o�revidiranom�procesu�� �Cilj�ove�faze�procesa�pojedina�ne�revizije�jest�taj�da�revizor�razumije�podru�je�koje�revidira�i�da� je� potpuno� upoznat� sa� svim� informacijama� ili� dokumentacijom� koja� u� kasnijim� fazama�revizije�može� utjecati� na� njegovo�mišljenje� o� adekvatnosti� unutarnjih� kontrola.� Prikupljene�informacije� trebale� bi� revizoru� omogu�iti� dovoljno� detaljno� evidentiranje� sustava� za� izradu�nacrta�Uvodne�izjave�i�za�što�kvalitetniju�pripremu�po�etnog�sastanka�s�odgovornim�osobama�revidiranih�subjekata�(vidi�to�ku�6.2.3.).��Relevantna�vrsta�informacija�ovisi�o�prirodi�revizije�i�procesu�koji�se�revidira.�Uglavnom,�pri�reviziji�sustava�potrebno�je�istražiti�neke�od�ovih�informacija:�

�-! Zakonska�regulativa�koja�se�primjenjuje�na�revidirano�podru�je�-! Strategije�i�planovi���-! Poslovni�ciljevi��-! Stajališta�rukovodstva�o�rizicima�-! Kontrole�-! Interne�procedure�-! Priru�nici�-! Smjernice�-! Pravilnici�-! Predlošci�dokumenata�-! Organizacijska�shema�(raspodjela�ovlasti�i�odgovornosti)�-! Upravlja�ke�informacije�i�izvješ�a�-! Izvješ�a�prijašnjih�revizija�-! Izvješ�a�vanjske�revizije�-! Drugi�pregledi�koje�je�obavilo�rukovodstvo�-! Statistike�uspješnosti�i�kretanja�-! Informacije�o�prora�unu�-! Veze�s�drugim�sustavima.�

�Evidentiranje� sustava� treba� stvoriti� dobru� osnovu� za� procjenjivanje� prednosti� i� nedostataka�uspostavljenih� unutarnjih� kontrola.� Revizori� se,� me�utim,� moraju� �uvati� preoptere�enja�informacijama�i�ne�bi�smjeli�obuhva�ati�ona�podru�ja�koja�nisu�bitna�za�reviziju�ili�ulaziti�u�detalje�nespojive�s�ciljevima�ili�resursima�revizije.���

�Dodatak�5.���

Dijagram�tijeka��

�II.�faza�–�Utvr�ivanje�i�evidentiranje�sustava������6.2.1.�Prikupljanje�i�analiziranje�informacija�o�������������������revidiranom�procesu������6.2.2.�Uvodna�izjava������6.2.3.�Po�etni�sastanak������6.2.4.�Ažuriranje�Plana�i�programa�revizije��

Page 28: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

27�

Za�prikupljanje�i�evidentiranje�informacija�mogu�se�koristiti�razli�ite�tehnike�od�kojih�navodimo�sljede�e:��

Intervju�

�Intervjuom� se� prikupljaju� informacije� o� �injeni�nom� stanju� sustava� usmenim� ispitivanjem�osoba�uklju�enih�u�revidirani�proces,�odnosno�postavljanjem�pitanja�i�dobivanjem�odgovora.�Prije�provedbe�intervjua�potrebno�je�pripremiti�sljede�e:�odabrati�odgovaraju�e�predstavnike�revidiranog�subjekta�koji�su�kvalificirani�za�davanje�potrebnih�informacija,���dogovoriti�termin�održavanja� intervjua,� pripremiti� pitanja� i� biti� spreman� na� neo�ekivane� odgovore,� sažeto�predstaviti�organizaciju�intervjua�(cilj,�vrijeme�trajanja�i�sl.),�na�kraju�sažeti�glavne�zaklju�ke�intervjua�kako�bi�se�izbjegla�nerazumijevanja�s�intervjuiranim�osobama.��Intervju� se� može� koristiti� u� fazi� planiranja� i� u� tijeku� samog� ispitivanju� radi� pribavljanja�dokumenata,�mišljenja�i�ideja�koje�se�odnose�na�ciljeve�revizije,�radi�potvr�ivanja��injenica�i�pribavljanja�dokaza�iz�drugih�izvora�ili�radi�ispitivanja�u�vezi�s�davanjem�mogu�ih�preporuka.��Bilješke�

�Opisno�evidentiranje�treba�obuhvatiti�korake�i�aktivnosti�koje�se�odvijaju�unutar�revidiranog�procesa,�sa�što�više�detalja�koje�se�smatra�korisnima�za�razumijevanje�funkcioniranja�i�odnosa�u�cjelokupnom�sustavu.�Opisno�evidentiranje�sustava�putem�bilješki�može�se�koristiti�kao�dopuna�ostalim�tehnikama�evidentiranja,�a�ponajprije�dijagramu�tijeka.��Upitnici��

�Upitnici� su� korisno� sredstvo� za� prikupljanje� informacija� o� odre�enom� podru�ju.� Pitanja� u�upitnicima� trebaju� se� tako�koncipirati�da�utvr�ivanje�glavnih�aktivnosti�procesa�bude�brzo� i�jednostavno.� Prilikom�pripreme�pitanja� nužno� je�voditi� brigu� o� tome�kome� su� namijenjena.�Uobi�ajeno�se�koriste�standardni�upitnici�koji�sadržavaju�pitanje,�odgovor�(da/ne)�i�komentar�u�kojem�su�dodatna�pojašnjenja�odgovora.��Unutarnji�revizori�ovisno�o�vlastitoj�prosudbi,�upitnike��e�koristiti�u�bilo�kojoj�fazi�revizijskog�procesa�kada�budu�smatrati�da�je�to�prikladno�za�dobivanje�potrebnih�informacija.�����Upitnici� se� naj�eš�e� koriste� za� opisivanje� sustava� unutarnjih� kontrola.�Tehnika� prikupljanja�informacija� o� sustavu� unutarnjih� kontrola� osobito� je� zna�ajna� prilikom� obavljanja� revizija�uskla�enosti�te�revizija�programa�i�projekata�koje�financira�Europska�unija.����Dijagram�tijeka�

�Dijagram� tijeka� grafi�ki� je� prikaz� aktivnosti� koje� se� odvijaju� u� poslovnom� procesu.� Izrada�dijagrama� tijeka� �esto� je� najbolja� opcija� kada� je� slijed� dokumenata� od� po�etka� do� kraja�procesa�i�me�u�razli�itim�dijelovima�sustava�složen.���Premda� je� dijagramski� prikaz� sustava� �esto� jednostavniji� za� razumijevanje,� postoje� i� neki�nedostaci,� kao� što� je� koli�ina� vremena� potrebna� za� pripremu,� potvr�ivanje� i� ažuriranje.�Njegovo� je� korištenje� obi�no� prikladno� za� evidentiranje� multitransakcijskih� sustava,� poput�sustava�prodaje�i�nabave.�

Page 29: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

28�

Postoje� uobi�ajene� prakse� za� izradu� dijagrama� tijeka,� a� Središnja� harmonizacijska� jedinica�Ministarstva�financija�daje�upute�za�standardnu�primjenu�kako�bi�dijagrami� tijeka�u�cijelom�javnom�sektoru�bili�usporedivi.��Prema� rokovima� iz�plana�uspostave� i� razvoja� financijskog�upravljanja� i� kontrola,� svi� glavni�procesi�u� sustavu� trebali�bi�biti�od�vlasnika�procesa�evidentirani�u�obliku�dijagrama� tijeka� i�revizijskog�traga�(audit�trail).��Dijagram�tijeka�mogu�e�je�crtati�ru�no�ili�raznim�programskim�alatima.�Postoje�specijalizirani�programski� paketi� za� izradu� dijagrama� tijeka,� premda� i� standardni� Microsoft� Office� paket�sadrži�alate�za�tu�namjenu�(unutar�aplikacija�Microsoft�Word�i�Microsoft�Excel).��Popis�simbola�koji�se�trebaju�koristiti�u�izradi�dijagrama�tijeka�i�primjer�dijagrama�tijeka�koji�predstavlja�revizijski�proces�nalazi�se�u�dodatku�5.�ovoga�Priru�nika.��Napomena:�U�praksi,� pojedini� revizori� nisu�dovoljno�upoznati� s� ra�unalnom�programskom�podrškom� (softverom)�koja� se�koristi� za� izradu�dijagrama� tijeka.�Taj�nedostatak� IT�vještina�ne�e� sprije�iti� revizore� da� evidentiraju� sustav� u� obliku� dijagrama� tijeka.� Ako� je� potrebno,�dijagrami� tijeka�mogu� se� nacrtati� ru�no,� a� vještiji� zaposlenici� prenijeti� �e� ga� u� elektroni�ki�format.�Dugoro�no,� svi� revizori�moraju� ste�i� temeljno� znanje� potrebno�za� izradu� dijagrama�tijeka� i� upoznati� se� s� mogu�nostima� za� izradu� dijagrama� koje� pružaju� Microsoft�Word� ili�Microsoft�Excel.���6.2.1.1.! Upravlja�ki�ciljevi,�ciljevi�podsustava�i�poslovni�ciljevi���Ako� svakoga� korisnika� prora�una� promatramo� kao� jednu� cjelinu,� kao� jedan� sustav,� tada� bi�unutarnji�revizori�prije�izrade�Uvodne�izjave�trebali�imati�jasnu�predodžbu�o�organizaciji�te�o�upravlja�kim�ciljevima�i�ciljevima�podsustava,�a�posebice�o�ciljevima�u�procesu,�jer��e�prema�njima�definirati�glavne�kontrolne�ciljeve�i�rizike.�Razli�ite�razine�ciljeva�i�njihovi�me�usobni�odnosi�prikazani�su�u�nastavku.�Odnosi�izme�u�upravlja�kih�ciljeva,�ciljeva�podsustava�i�poslovnih�ciljeva�procesa��

������������������������������������������������������������������������������������������������������SUSTAV�

��

POSLOVNI�CILJ��PROCESA�3�

POSLOVNI�CILJ�PROCESA�1�

POSLOVNI�CILJ��PROCESA�2�

CILJ�PODSUSTAVA�1�

�CILJ�PODSUSTAVA�2�

������MISIJA�UPRAVLJA�KI�CILJ�

VIZIJA�PRA�ENJE,�USPOST.�I�PODRŠKA�

OPERATIVNA�RAZINA�

PRA�ENJE

��I��

KONTROLA�

POSLOVNI�CILJ�

PROCESA�4�

POSLOVNI�CILJ�

PROCESA�5�

KONTROLNI�CILJEVI�

SREDNJI�MENADŽMENT�

STRATEGIJA/�TOP�

MENADŽMENT�

Page 30: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

29�

Upravlja�ki�ciljevi�

�O�strateškim�i�dugoro�nim�ciljevima�odlu�uje�se�u�skladu�s�vi�enjem�rukovodstva�o�kapacitetu�organizacije,�prilikama�i�budu�im�potrebama.�U�svrhu�ostvarenja�strateških�ciljeva,�najviše�rukovodstvo�postavlja��itav�niz�nužnih��ciljeva�srednje�razine,�odnosno�ciljeva� operativne� razine.� Ti� ciljevi� na� razli�itim� razinama� �ine� temelj� na� kojem� se�grade�ciljevi�podsustava�i�poslovni�ciljevi�procesa.���Rukovodstvo�kontrolira� svakodnevne�aktivnosti� kako�bi� bilo� sigurno�da�organizacija�odgovaraju�e�posluje�u�svrhu�ostvarenja�ciljeva.���Revizori� stoga� trebaju� ulogu� rukovodstva� uzeti� kao� najzna�ajniju� pri� procjenjivanju�sposobnosti�organizacije�u�smislu�ostvarenja�ciljeva�u�odnosu�na�rizike2.���

Ciljevi�podsustava��

Ciljevi� podsustava� pokazuju� što� odre�eni� podsustav� nastoji� ostvariti� u� smislu�odre�enog� segmenta� poslovanja,� s� upu�ivanjem� na� raspoloživa� sredstva.� Svi� su�podsustavi�uspostavljeni�da�bi�donosili�rezultate�koji�zahtijevaju�uporabu�nekih�inputa�(resursa).� Cilj� podsustava� jest� donijeti� o�ekivane� rezultate� korištenjem� ograni�enih�raspoloživih� inputa.�Podsustav� se�može� sastojati� od� jednog� ili� više�procesa,� a�oni� se�mogu� dalje� podijeliti� na� aktivnosti� i� korake� koji� ih� mogu� u�initi� manje� ili� više�složenima.���Kao� što� je� ve�� spomenuto,� koli�ina� je� inputa� i� rezultata� zadana,� pa� �e� se� najve�a�djelotvornost�podsustava�posti�i�onda�kada�podsustav�ostvari�to�nu�koli�inu�rezultata�sa�zadanim�inputima.���Koli�ina� i� kakvo�a� o�ekivanih� rezultata� utvr�ena� je� ciljem� koji� ovisi� o� poslovnoj�odluci.��

Revizor�treba�promatrati�sustav�kao�skup�me�usobno�povezanih�interaktivnih�dijelova�koji�funkcioniraju�kao�cjelina.��Poslovni�ciljevi��

Svrha� poslovnih� ciljeva� jest� utvr�ivanje� omjera� (u� kojoj� mjeri)� ili� koli�ine� (koliko)�onoga� što� sustav� treba� posti�i� u� odnosu� na� koli�inu� iskorištenih� sredstava.� Poslovni�ciljevi� ne� traže� nužno� da� svi� procesi� uvijek� ostvaruju� svoj� maksimum� u� smislu�izlaznoga� kapaciteta.� Znatno� je� važnije� uspostaviti� pravu� ravnotežu.� S� obzirom� na�o�ekivanja,� potrebe,� ograni�ene� resurse� i� okružje,� poslovni� ciljevi� utvr�uju�pojedina�ne� ciljeve� za� svaki� sustav� u� svrhu� ostvarivanja� kombinacije� koja� �e�organizaciji�omogu�iti�najdjelotvornije�poslovanje.��Poslovni� ciljevi� veza� su� izme�u� dugoro�nih� ciljeva� organizacije� koje� postavlja�rukovodstvo�i�sredstava�za�ostvarenje�tih�ciljeva,�odnosno�operacionalizacija�strateških�ciljeva.���

�������������������������������������������������2�Mogu�nost�nastupanja�nekog�doga�aja�koji��e�utjecati�na�ostvarivanje�ciljeva.�Rizik�se�mjeri�u�smislu�utjecaja�i�vjerojatnosti�nastupanja.�(International�Standards�for�the�Professional�Practice�of�Internal�Auditing-�glossary)�

Page 31: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

30�

�6.2.1.2.! Kontrolni�ciljevi��

Kontrolni� ciljevi� jesu� oni� ciljevi� koji� se� skupom�unutarnjih� kontrola� žele� ostvariti� u�svakoj�od�faza�procesa.��Ukupni� u�inak� kontrolnih� ciljeva,� ako� se� valjano� primjenjuju,� treba� omogu�iti�postizanje�poslovnih�ciljeva�procesa,�ciljeva�podsustava�i�upravlja�kih�ciljeva.��Kontrolni� ciljevi� trebaju� biti� konkretni� i� prikazivati� svrhu� unutarnjih� kontrola.�Kontrolni� ciljevi� upu�uju� na� aktivnosti� i� mehanizme� koji� spre�avaju� aktiviranje�potencijalnih�rizika.�Uvijek�ih�iskazujemo�na�na�in�da�po�inju�sa:�„Osigurati�da…“��Prilikom� definiranja� kontrolnih� ciljeva� revizori� moraju� imati� na� umu� da� kontrolni�ciljevi� ne� predstavljaju� pojedina�ne� kontrole,� pa� ih� se� na� takav� na�in� ne� može�formulirati.����Primjerice�u�procesu�nabave,�kontrolni�cilj�može�biti:�«Osigurati�da�su�ra�uni�pla�eni�samo�za�primljenu�robu�ili�usluge»,�ili�u�procesu�službenih�putovanja:�«Osigurati�da�se�s�prora�unske�pozicije�za�službena�putovanja�izvršavaju�isplate�samo�za�tu�namjenu.“��Ovi�kontrolni�ciljevi��ine�osnovu�za�procjenjivanje�sustava�unutarnjih�kontrola.��Budu�i�da�revizori�procjenjuju�ekonomi�nost,�djelotvornost�i�u�inkovitost�sustava,�od�presudne� je� važnosti� da� su� poslovni� ciljevi� jasno� definirani� i� usuglašeni� s�rukovodstvom�(zbog�toga�je�nužno�usuglasiti�se�oko�Uvodne�izjave).��Ako� poslovni� ciljevi� koje� je� definiralo� rukovodstvo� nisu� adekvatni� i� primjereni,�revizori� bi� trebali� predložiti� odgovaraju�e� korekcije.� Ako� poslovni� ciljevi� nisu�definirani,� revizori� trebaju� dati� vlastiti� prijedlog� ciljeva� prema� kojima� se� kontrole�sustava�mogu��procjenjivati.�O�njima�treba�raspraviti� i�dogovoriti�se�s�rukovodstvom�prije�procjenjivanja�kontrola,�odnosno�na�po�etnom�sastanku�(vidi�to�ku�6.2.3.).��

6.2.2.! Uvodna�izjava��Temeljem� dostatnih� informacija� prikupljenih� istraživa�kim� i� pripremnim� aktivnostima,�opisanima�u�to�ki�6.2.1.,�revizori��e�dobiti�grubu�sliku�o�odvijanju�procesa,�koju��e�opisati�u�obliku� globalnog� dijagrama� tijeka� te� �e� izraditi� prvi� nacrt� Uvodne� izjave.� Pri� izradi� nacrta�Uvodne�izjave�revizori�za�potrebe�pripreme�po�etnog�sastanka:�

-! pretpostavljaju�poslovne�ciljeve/rizike�-! predlažu�revizijske�ciljeve��-! predlažu�kontrolne�ciljeve.�

�Pri�sastavljanju�nacrta�Uvodne�izjave�revizori��e�koristiti�podatke�iz�Godišnjeg�plana/Naloga�za�pokretanje�unutarnje�revizije�te�informacije�dobivene�tijekom�preliminarnog�istraživanja�za�definiranje�poslovnih�i�kontrolnih�ciljeva.��U�ovoj�fazi,�za�definiranje�glavnih�rizika�revizori�mogu�koristiti�kategorije�rizika�navedene�u�dodatku�6.�Metodologija�strateškog�planiranja.���

Page 32: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

31�

Glavni�rizici�definiraju�se�prema�specifi�nostima�procesa�koji�se�revidira.��Ako� revizori� budu� u�mogu�nosti� izraditi� nacrt�Uvodne� izjave� temeljem� vlastitog� iskustva� i�prikupljenih� informacija,� tada� nije� nužno� organizirati� preliminarne� sastanke� i� zasebno�obavještavati� o� po�etku� revizije.� Dovoljno� je� ovlaštene� osobe� revidiranih� subjekata�obavijestiti�o� terminu�održavanja�po�etnog�sastanka� te� im�uputiti�pripremljeni�nacrt�Uvodne�izjave.���

6.2.3.! Po�etni�sastanak���Priprema�kvalitetnog�nacrta�Uvodne�izjave,�po�etni�sastanak�i�Uvodna�izjava�presudni�su�za�uspješno�obavljanje�revizije.�Stoga�tom�zadatku�valja�dati�veliku�važnost.��Vrijeme�i�mjesto�održavanja�po�etnog�sastanka�predlaže�voditelj�revizorskog�tima�dopisom�ili�drugim�odgovaraju�im�na�inom�obavještavanja.���Ciljevi�po�etnog�sastanka�jesu:�

-! predstaviti�i�raspraviti�ciljeve�i�opseg�revizije�-! utvrditi�ustrojstvene�jedinice�uklju�ene�u�revidirani�proces�-! raspraviti�poslovne�i�kontrolne�ciljeve,�te�glavne�rizike�-! saznati�dodatne�relevantne�informacije�koje�mogu�biti�bitne�za�reviziju�i�koje�mogu�

utjecati�na�kona�ni�tekst�uvodne�izjave.��Voditelj� revizorskog� tima� vodit� �e� po�etni� sastanak� na� na�in� koji� olakšava� razmjenu�informacija�i�eventualno�poboljšanje�i�kona�ni�tekst�Uvodne�izjave.�Tijekom�sastanka�s�višim�rukovodstvom�i�dužnosnicima�revizori�se�trebaju�usredoto�iti�na�pitanja�vezana�uz�informacije�više�razine�na�koja�rukovodstvo�niže�razine�ne�može�dati�relevantne�odgovore.��To� je�dobra�prilika� i� za� uspostavljanje�odnosa�koji��e�olakšati� stalnu�komunikaciju� tijekom�obavljanja�revizije.�U�ovoj�fazi�dobra�praksa�podrazumijeva�davanje�objašnjenja�i�informacija�rukovodstvu�o�revizijskim�tehnikama�koje��e�se�koristiti�(npr.�razgovori�s�klju�nim�osobljem�i�potreba� za� kasnijim� prikupljanjem� drugih� informacija� u� fazi� utvr�ivanja� i� evidentiranja�sustava,� pregled� dokumentacije)� i� ostvarivanje� suradnje� o� tim�pitanjima.�Osim� toga,� bilo� bi�dobro�da� rukovodstvo�odredi�osobu�za�kontakt�zaduženu�za�održavanje� trajne�komunikacije�tijekom�obavljanja�revizije.��Tijekom�po�etnog�sastanka�raspravljaju�se�elementi�uvodne�izjave�te�se� temeljem�dobivenih�informacija�nadopunjavaju�i�ažuriraju.�Preporu�a�se�sastavljanje�Bilješke�o�održanom�sastanku.����Napomena:�Može�se�javiti�potreba�za�održavanje�više�od�jednoga�po�etnog�sastanka,�ovisno�o�specifi�nim�organizacijskim�jedinicama�koje�su�uklju�ene�u�reviziju�(npr.�ako�su�dvije,� ili�više,�jednako�zna�ajne�organizacijske�jedinice�dislocirane).�������

Page 33: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

32�

6.2.4.! Ažuriranje�Plana�i�programa�revizije���Potvr�ivanje� ili� revidiranje� po�etnih� procjena� resursa� i� vremenskog� okvira� potrebnog� za�dovršenje� revizije� trebalo� bi� biti� mogu�e� nakon� po�etnog� sastanka.� Ovi� detalji� trebaju� se�evidentirati�u�Planu�i�programu�revizije.���

Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�treba�odobriti�sve�zna�ajne�preinake�po�etnih�procjena�i/ili� vremenskog� okvira� koje� se� smatraju� potrebnima� u� bilo� kojem� trenutku.� Odobrene�preinake� evidentiraju� se� na� prikladan� na�in� i� one� su� sastavni� dio� revizijskog� dosjea.

Page 34: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

33�

6.3.! Procjena�sustava�unutarnjih�kontrola���

Dodatak�5.���Dijagram�tijeka��

�III.�faza�–�Procjena�sustava�unutarnjih�kontrola������6.3.1.�Identificiranje�detaljnih�rizika�i�o�ekivanih�kontrola������6.3.2.�Utvr�ivanje�postoje�ih�kontrola�������������6.3.3.�Po�etna�procjena�postoje�ih�unutarnjih�kontrola������6.3.4.�Ažuriranje�dijagrama�tijeka��

�Nakon�utvr�ivanja�sustava�i�evidentiranja�u�dijagramu�tijeka�te�nakon�što�su�kontrolni�ciljevi�i�glavni� rizici� usuglašeni� s� rukovodstvom,� revizori� utvr�uju� detaljne� rizike� po� svakom�pojedina�nom�kontrolnom�cilju.��Pri� tome� valja� razmotriti� detaljne� rizike,� odnosno� utvrditi� gdje� se� mogu� pojaviti� neželjeni�doga�aji,� � te� procijeniti� vjerojatnost� pojave� neželjenih� doga�aja� i� njihov� mogu�i� u�inak�(financijski�i�ostali)�na�ostvarenje�kontrolnog�cilja.��Revizor�tada�obavlja�preliminarnu�procjenu�adekvatnosti�postoje�ih�unutarnjih�kontrola.���Ova� faza� revizije� sustava� sastoji� se� od� utvr�ivanja� i� procjenjivanja� postoje�ih� kontrola.�Njezini�su�klju�ni�elementi:��

-! identificiranje�detaljnih�rizika�po�kontrolnim�ciljevima�-! definiranje�o�ekivanih�kontrola�prema�detaljnim�rizicima�-! utvr�ivanje�postoje�ih�kontrola�-! uspore�ivanje�postoje�ih�kontrola�s�o�ekivanima�(utvr�ivanje�jaza)�-! po�etna�procjena�postoje�eg�sustava�unutarnjih�kontrola�

�Tijekom� obavljanja� ove� faze� revizori� trebaju� koristiti� elemente� obrasca� Istraživanje� i�procjenjivanje�(C-300),�koji�se�nalazi�u�dodatku�4.,�za�evidentiranje�svih�prethodno�navedenih�elemenata�(rizici,�o�ekivane�i�postoje�e�kontrole,�po�etna�procjena�postoje�ih�kontrola).��

6.3.1.! Identificiranje�detaljnih�rizika�i�o�ekivanih�kontrola���6.3.1.1.��Identificiranje�detaljnih�rizika���Glavni�rizici�navedeni�u�Uvodnoj�izjavi�temelje�se�na�preliminarnim�istraživanjima�i�tijekom�ove�faze�potrebno�ih�je�detaljno�razraditi�po�svakom�kontrolnom�cilju.�Detaljno� razra�eni� rizici� služe� kao� smjernica� za� utvr�ivanje� pojedina�nih� kontrola� koje� bi�trebale�postojati�u�revidiranom�procesu.���To� je�nužno�u�initi�kako�bi�se�bolje�odredio�smjer� istraživanja� i�napravila� jasnija�poveznica�izme�u�kontrolnih�ciljeva,�rizika�i�kontrola.�����

Page 35: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

34�

Detaljni�rizici�obi�no�su�doga�aji�koji�vode�aktiviranju�glavnog�rizika,�pa�možemo�re�i�da�su�glavni�rizici�posljedica�detaljnih�rizika�kao�što�je�prikazano�na�ovoj�shemi:��

KC GR

K1

K2

K3

K4 R4

R3

R2

R1

GR

��KC�=�kontrolni�cilj�R1,�R2,……..=�rizici�GR�=�glavni�rizik�K1,�K2,……..=�kontrole���Da�bi�se�ostvario�kontrolni�cilj,�potrebno� je�uspostaviti� jednu� ili�više�pojedina�nih�kontrola.�Glavni�rizik�može�nastati�aktiviranjem�jednog�ili�više�detaljnih�rizika.�Prema�tome,� jedna�ili�više�kontrola�uspostavljena�je�zato�da�bi�se�sprije�io�jedan�ili�više�detaljnih�rizika.���Iz� ovoga� se� vidi� potreba� za� jasnim� i� potpunim� definiranjem� detaljnih� rizika� u� ovoj� fazi�revizije.� Nakon� identificiranja� detaljnih� rizika� revizori� �e� mo�i� definirati� kontrolni� okvir� i�o�ekivane� kontrole� koje� bi� trebale� postojati� u� procesu� kako� ne� bi� došlo� do� aktiviranja� tih�rizika.��Važno� je� napomenuti� da� revizori� prilikom� identificiranja� detaljnih� rizika� po� kontrolnim�ciljevima�ne�traže�matemati�ku�formulu�na�osnovi�koje��e�obaviti�ovu�fazu�revizijskog�posla,�ve�� na� temelju� svih� dostupnih� informacija� i� podataka,� svojom� kompetencijom� i� logi�nim�promišljanjem,� utvr�uju� rizike� koji� potencijalno� mogu� ugroziti� ostvarivanje� svakoga� od�kontrolnih�ciljeva.���6.3.1.2.��Definiranje�o�ekivanih�kontrola���Unutarnji� revizor� trebao� bi� imati� sliku� o�ekivanog� (optimalnog)� stanja� funkcioniranja�revidiranog�procesa�na�temelju�dostignu�a�najbolje�prakse�i�logi�ke�vizije�unutarnjih�kontrola.�Pri� definiranju� o�ekivanih� kontrola� ne� bi� se,� u� prvom� redu,� trebalo� oslanjati� «samo»� na�kontrole�propisane�zakonima�i�podzakonskim�propisima�ili�internim�aktima.���O�ekivane�kontrole�trebale�bi�obuhvatiti�sve�rizike�navedene�u�obrascu�C-300.����

Page 36: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

35�

Napomena:�Obrazac�C-300� radna� je�dokumentacija� revizora�koja� se�mijenja� i�nadopunjava�prema�saznanjima�do�kojih� se�dolazi� tijekom�obavljanja�daljnjih� faza� revizije.�Stoga�ako�se�tijekom� ispunjavanja� obrasca� C-300� utvrdi� da� nisu� obuhva�eni� svi� rizici,� o�ekivane� ili�postoje�e� kontrole,� treba� ga� ažurirati.� Format� obrasca� C-300� tako�er� nije� obvezan� ve�� je�važno�obuhvatiti�sve�elemente�koje�on�sadržava.��Valja� zapamtiti� da��e� za� ostvarenje� jednoga� kontrolnog� cilja�možda� biti� potrebno� i� više� od�jedne�kontrole,�a�kontrole�mogu�biti�direktivne,�detektivne,�preventivne�i�korektivne.���Unutarnja� kontrola� je� cjelokupni� sustav� kontrola� (uklju�uju�i� osoblje,� planove,� strukture� i�procedure)�koji�provodi�rukovodstvo�da�bi�osiguralo�ostvarivanje�poslovnih�ciljeva.��U� nastavku� teksta� iznose� se� napomene� o� vrstama� kontrola� koje� mogu� biti� prikladne� za�primjenu� u� sustavima� javnog� sektora.� Popis� nije� cjelovit� pa� �e� revizor� morati� razmotriti� i�druge�kontrole�prije�negoli�donese�svoju�procjenu�adekvatnosti�sustava�unutarnjih�kontrola.��Primjeri� koje� �emo� navesti� zapo�inju� s� kontrolama� više� razine,� a� slijede� kontrole� srednje� i�niže� razine.�Uz� neke� su� kontrole� i� napomene� o� tome� kako� bi� im� revizori� trebali� pristupiti.�Primjeri�su�jednako�relevantni�za�ru�ne�i�kompjutorske�sustave.���� � Kontrole�visoke�razine�

��� U�nastavku�navodimo�neke�od�kontrola�visoke�razine:��

Planiranje�

�Uklju�uje�utvr�ivanje�op�ih�i�specifi�nih�ciljeva�i�sredstava�pomo�u�kojih��e�se�oni� ostvariti.� Postoji� mnogo� razli�itih� «najboljih� praksi»� vezanih� uz� ovo�podru�je,�a�glavne�zna�ajke�uklju�uju:�

-! jasne�izjave�o�ciljevima�-! mjerljive�ciljeve�-! provedbu�kontrola�niže�razine.�

��

Organizacija�

�Uklju�uje:�

-! prijenos�ovlasti,�odgovornosti�i�sustava�odgovornosti�na�niže�razine�kako�bi�se�ciljevi�ostvarili�na�naju�inkovitiji�na�in;�

-! organizaciju� rada� u� logi�ne� i� prakti�ne� cjeline,� dobro� integrirane��vertikalno�i�horizontalno�na�na�in�koji�najbolje�osigurava�ostvarenje�ciljeva;�

-! podjelu� dužnosti� kako� bi� se� izbjegli� sukobi� interesa� ili� prilike� za�nedopušteno�poslovanje;�

-! uspostavljanje�jasnih�linija�izvješ�ivanja;�-! pribavljanje� jasnih� i� dokumentiranih� izjava� o� odgovornostima�

pojedinaca� i� skupina� u� odnosu� na� resurse,� djelatnosti,� op�e� i�specifi�ne�ciljeve;�

-! izbjegavanje� neopravdanog� oslanjanja� na� bilo� kojeg� pojedinca,�posebice�zaduženoga�za�unutarnju�kontrolu.���

Page 37: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

36�

Svaka� od� ovih� zna�ajki� tako�er� zahtijeva� dobru� komunikaciju� (vertikalnu� i�horizontalnu)� kako� bi� se� nastojanja� ujedinila,� integrirala� i� usredoto�ila� na�kontrole,� rizike� i� postizanje� poslovnih� ciljeva.� To� obuhva�a� informacije� o�op�im� i�specifi�nim�ciljevima� i�o� razini�njihova�ostvarenja,�što�bi� trebalo�biti�vidljivo�svim�razinama�zaposlenika.��

�Kontrole�srednje�razine�

�� �������������U�nastavku�navodimo�neke�od�kontrola�srednje�razine:�

�Pra�enje�provedbe�preporuka�(obi�no�putem�sustava�menadžerskih��

informacija)�

�Revizori� trebaju� imati� pristup� stvarnom� kapacitetu� koji� stoji� na�raspolaganju�rukovodstvu�za�pra�enje�provedbe�(kako�bi�se�ostvarili�ciljevi�u�smislu�ekonomi�nosti,�u�inkovitosti�i�djelotvornosti).���U�ovom� je�podru�ju� revizija�usmjerena�na�potvr�ivanje�da� su�dužnosnici�i/ili� rukovoditelji� uveli� neophodne� alate� potrebne� za� pra�enje� poslovne�uspješnosti,� kao� što� su� periodi�na� mjerenja,� pokazatelji,� liste� s�upravlja�kim�pokazateljima.���Pisane�upute�

��Politike� i� operativne� procedure� rukovodstva� trebaju� biti� dokumentirane�kako� bi� svi� zaposlenici� bili� s� njima� upoznati� i� kako� bi� me�usobno�sura�ivali�radi�ostvarenja�ciljeva.�Pisane�upute�i�procedure�trebaju�biti:�

-! lako�dostupne�-! jasne�i�koncizne�-! podložne�provjerama�rukovodstva,�što�bi�osiguralo�da�su�pro�itane�i�

shva�ene�-! redovito�ažurirane.���

�Ako�pisane�upute�ne�postoje,�me�u�prioritetima�rukovodstva�trebalo�bi�biti�iniciranje�njihova�sastavljanja.��

�� � � � Ekipiranje�

Odabir� novih� djelatnika� i� njihovo�zadržavanje� te� druga� pitanja� vezana� uz�ekipiranje�klju�na�su�za�postizanje�ciljeva.�Razmatranja�vezana�uz�kontrolu�uklju�uju:�

-! utvr�ivanje�potrebe�za�novim�kadrom�u�pogledu�broja,�stru�nosti,���������iskustva�itd.�-! zapošljavanje�kadra,�procjena�procesa�zapošljavanja�i�–���������transparentnosti,�-! izobrazbu;�iskazivanje�potreba�i�odre�ivanja�polaznika;�procjenu��������rezultata�izobrazbe.��

Page 38: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

37�

Nadzor�(supervizija)��

� Nadzor� je� kontrola� koju� obi�no,� ali� ne� i� isklju�ivo,� obavljaju� niže� razine�rukovodstva�kako�bi�svakodnevni�rad�zaposlenika�zadovoljio�kvalitativne�i�kvantitativne� standarde� poslovanja.� To� uklju�uje� provjeravanje�funkcioniranja�kontrola�od�zaposlenika�na�nižim�razinama,�kao�i�osiguranje�kvalitete� i� kvantitete� njihova� rada.�Dobar� nadzor� ovisi� o�me�uljudskim� i�motivacijskim�vještinama�osobe�koja�provodi�nadzor.��Pri� razmatranju� adekvatnosti� ove� kontrole� revizori� trebaju� u� obzir� uzeti�sljede�a�pitanja:��

-! Koji�su�pokazatelji�u�inkovitosti�i�djelotvornosti�obavljanja�–����������nadzora?�(npr.:�Obavlja�li�se�nadzor�pre�esto,�što�rezultira��������smanjenjem�djelotvornosti�zaposlenika�nad�kojima�se�obavlja��������nadzor?�Obavlja�li�se�prerijetko?)�-! Koji�je�djelokrug�nadzora?�-! Jesu�li�metode�uzorkovanja�odgovaraju�e�za�adekvatnu�procjenu���������poslovanja�nadziranog�subjekta?�

�Prora�unske/ra�unovodstvene�i�druge�financijske�kontrole�

� � � U�vezi�s�ovom�vrstom�kontrole�potrebno�je�razmotriti�sljede�e:�-! Daje�li�izvršenje�prora�una�informacije�za�budu�e�planiranje?�-! Daje� li� postupak� pripreme� prora�una� jasnu� definiciju� pretpostavki�

na�temelju�kojih�se�priprema�prora�un?��-! Daje� li� postupak� izvršenja� prora�una� neophodne� informacije� za�

procjenu�realizacije�u�odnosu�na�pretpostavke?���

Kontrole�nižih�razina���

�� �����U�nastavku�navodimo�neke�od�kontrola�nižih�razina:��

Autorizacija��

Autorizacija� podrazumijeva� odobrenje� ili� odluku� s� ograni�enjem� za�odre�ena� djelovanja� ili� transakcije� rukovoditelja� ili� neke� druge�odgovorne� osobe� prije� nego� što� se� one� provedu.� Time� se� osigurava�poduzimanje� primjerene� vrste� odgovornosti� za� kontrolirane� aktivnosti.�Revizori�trebaju�razmotriti�sljede�e:��-! Je�li�prijenos�autorizacije�formalan�i�jesu�li�autorizacije�definirane?�

Jesu�li�svi�sudionici�u�cijelom�procesu�o�tome�informirani?�-! Jesu�li�ovlasti�dodijeljene�odgovaraju�im�pojedincima�ili�skupinama�

glede�hijerarhije�i�procesa?��-! Jesu�li�odgovornosti�za�autorizaciju�odvojene�od�aktivnosti�koje�bi�

mogle�dovesti�do�sukoba�interesa�(npr.�input/kontrola�inputa)�-! Jesu� li� relevantne� aktivnosti� i� transakcije� odgovaraju�e�

autorizirane?� Obavljaju� li� se� odgovaraju�e� kontrole� prije�autorizacije�ili�je�to�tek�formalni�korak?�

Page 39: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

38�

Autorizacija� je� tako�er� kontrola� koja� može� biti� zna�ajna� za� najviše�razine� rukovodstva,� npr.� autorizacija� (odobrenje)� godišnjeg� plana,�kapitalnih�ulaganja,�velikih�transakcija,�itd.��

�Dokumentacija��

�Ovo�podru�je�uklju�uje�evidentiranje�informacija�i�transakcija�korištenih�u� poslovanju� organizacije.� Potrebno� je� uspostaviti� dobre�dokumentacijske� standarde� u� svrhu� pružanja� podrške� aktivnostima� i�osiguranja� kontinuiteta� poslovanja� u� slu�aju� prekida,� što� uklju�uje��uvanje� informacija� u� elektroni�kom� ili� drugom� obliku.� Informacije�moraju� biti� dostupne� i� dobro� arhivirane,� a� neophodno� je� imati� i� dobar�sustav�za�pretraživanje�arhiva.��Rad� organizacije� mora� biti� dobro� dokumentiran� kako� bi� omogu�io�rukovodstvu,� vanjskim� revizorima� i� drugim� osobama� koje� provode�preglede� da� prate� tijek� poslovanja� i� transakcija� i� utvrde� pogreške,�zlouporabe�ili�loše�poslovanje.���Odluke,� ovlasti,� transakcije,� provjere� i� druge� informacije� moraju� biti�jasno�evidentirane,�a�evidencije�pohranjene.�

�Standardna� dokumentacija� i� obrasci� pridonose� uskla�enosti� s�procedurama� i� zakonskim� uvjetima,� a� �esto� se� koriste� za� kontrolu�transakcija� ili� kretanje� vrijednosti.� Dokumentacija� mora� biti� pažljivo�oblikovana�kako�bi�ispunila�svoje�ciljeve.����Pretjerana� pak� koli�ina� dokumentacije� može� umanjiti� efikasnost�procesa,� pa� revizori� trebaju� to� uzeti� u� obzir� pri� procjeni� sustava�dokumentiranja.�

�Fizi�ke�kontrole�

�Ove� su� kontrole� obi�no� lako� razumljive� i� primjenjuju� se� na� �itavo�fizi�ko�okružje�u�kojem�sustavi�funkcioniraju.�One�uklju�uju:��-! kontrolu�pristupa,�kao�što�su�portiri,�osobne�iskaznice,�lozinke��-! fizi�ku�provjeru�imovine�i�evidencije,�kao�što�su�inventure,���

� � sigurnosni�nadzori.�� �Navedeni� popis� kontrola� nije� kompletan;� nabrojene� su� samo� neke� od� mogu�ih� vrsta��kontrolnih�aktivnosti�za�sve�razine�organizacijske�strukture�(strateška,�srednja�i�operativna).���Me�utim,��elništvo�korisnika�prora�una� treba�osmisliti� i�uspostaviti�odgovaraju�u�ravnotežu�izme�u�razli�itih�vrsta�kontrolnih�aktivnosti�kako�bi�se�postigla�njihova�u�inkovitost.�����

Page 40: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

39�

6.3.2.! Utvr�ivanje�postoje�ih�kontrola���U�ovom�koraku�revizori�prikupljaju�detaljnije�informacije�i�produbljuju�saznanja�do�kojih�su�došli�u�fazi�utvr�ivanja�i�evidentiranja�sustava.��Postojanje� (ili� nepostojanje)� o�ekivanih� kontrola� klju�nih� za� ostvarivanje� kontrolnih� ciljeva�revizori� utvr�uju� dodatnim� intervjuima� s� operativnim�djelatnicima.� Pitanja� i� teme�o� kojima�revizori�žele�saznati�detalje�navest��e�se�u�upitniku�koji��e�im�omogu�iti�da�se�bolje�pripreme�za� intervjue� i� da� pribave� sve� relevantne� informacije� o� procesu� i� relevantnim� postoje�im�unutarnjim� kontrolama.� Pitanja� �e� ciljati� na� izravno� preispitivanje� postoje�ih� kontrola� i�procesa�kako�bi�se�kasnije�procijenio�mogu��u�inak�utvr�enih�rizika�na�kontrolne�ciljeve.��Važno� je� napomenuti� da� prilikom� formuliranja� pitanja� revizori� istražuju� i� evidentiraju�postoje�e�kontrole� i�njihove�odnose.�Ako�ne�mogu�potvrditi�postojanje�o�ekivanih�kontrola,�potrebno� je�da�postave� dodatna�pitanja�kako�bi� saznali� na�koji� se�na�in�u�procesu� spre�ava�aktiviranje�identificiranih�rizika.���injenice� i� zapažanja� o� postoje�im� kontrolama� bit� �e� rezultat� sastanaka� s� revidiranim�subjektima� ili� dokumentirani� dokazi.� Sve� te� informacije� potrebno� je� zabilježiti� u� obrazac�Istraživanje�i�procjenjivanje�(C-300)�te�prikladno�ozna�iti�referencom�i�pohraniti�u�revizijski�predmet.��Temeljem� informacija�dobivenih�u�ovoj� fazi� revizori��e�ažurirati�dijagram� tijeka�procesa�na�na�in�da�on�odražava�stvarni�tijek�procesa�i�postoje�e�kontrole.��

6.3.3.! Po�etna�procjena�postoje�ih�unutarnjih�kontrola�!�Pod� po�etnom� procjenom� postoje�ih� unutarnjih� kontrola� podrazumijevamo� procjenu�adekvatnosti� unutarnjih� kontrola,� odnosno� procjenu� o� tome� jesu� li� postoje�e� unutarnje�kontrole� odgovaraju�e� oblikovane� kako� bi� sprije�ile� aktiviranje� potencijalnih� rizika� te�pripomogle�u�ostvarivanju�postavljenih�ciljeva.����Tehnika� koja� se� pri� tome� koristi� jest� usporedba� o�ekivanih� i� postoje�ih� kontrola,� �ime� �e�revizori�do�i�do�jedne�od��etiriju�opcija�zaklju�ka:�

-! Postoje�a�kontrola�jednaka�je�o�ekivanoj�kontroli�-! Postoje�a�kontrola�djelomi�no�je�ista�kao�o�ekivana�-! Postoje�a�kontrola�nije�ista�kao�o�ekivana,�ali�je�kompenzira�-! Ne�postoji�kontrola�koja�bi�nadomjestila�o�ekivanu�kontrolu.�

�Pri� uspore�ivanju� revizori� moraju� voditi� ra�una� o� na�inu� na� koji� su� prethodno� formulirali�o�ekivane� i� postoje�e� kontrole� kako� se� ne� bi� dogodilo� da� se� zaklju�ci� donose� na� osnovi�nedovoljno�jasnih�formulacija.��Kao� što� je� ve�� navedeno,� revizori� rade� po�etnu� procjenu� adekvatnosti� sustava� unutarnjih�kontrola�kako�bi�u�kasnijoj�fazi�dali�ocjenu�i�stru�no�mišljenje�o�tome�osiguravaju�li�postoje�e�kontrole�postizanje�poslovnih�ciljeva.���Dakle,� pri� procjenjivanju� adekvatnosti� sustava� unutarnjih� kontrola� unutarnji� revizor� treba�usvojiti�pristup�procjene�od�vrha�nadolje.�To�zna�i�da�se�revizija�prvotno�treba�usredoto�iti�na�one�kontrole�visoke�razine�koje�utje�u�na�funkcioniranje�kontrola�nižih�razina.��

Page 41: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

40�

�Obi�no�to�zna�i�da�revizor�treba�sagledati�klju�ne�kontrole�iz�perspektive�rukovodstva.���

�injenica� da� neka� kontrola� postoji�može� upu�ivati� na� to� da� je� ta� kontrola� dobra.�Me�utim,�jedna�kontrola�sama�po�sebi�možda�nije�dovoljna,�pa��e�i�to�utjecati�na�revizorovu�procjenu.�Nadalje,� revizor� treba� razmotriti� i� to� postoje� li� kakve� druge� kompenziraju�e� kontrole,� koje�mogu�omogu�iti�ostvarenje�kontrolnog�cilja�na�druge�na�ine.��Ovisno�o�zaklju�cima�iz�prethodne�faze,�revizori��e�odlu�iti�o�daljnjim�aktivnostima�kako�je�prikazano�u�sljede�oj�tablici:��

Kontrola�

O�ekivana� Postoje�a�

Po�etna�procjena�postoje�e�kontrole�

Komentar�Predmet�testiranja�

X� X3� adekvatna�Kontrola�je�adekvatna,�ali�moramo�potvrditi�da�se�primjenjuje�

Primjena��

X� X/n4� neadekvatna�Navesti�dio�kontrole�koji�nedostaje�i�testom�utvrditi�nastaju�li�zbog�toga�negativne�posljedice��

Negativne�posljedice�

X� Y5� neadekvatna�Testiranjem�potvrditi�da�postoje�a�kontrola�uspješno�kompenzira�nepostojanje�o�ekivane�kontrole�

Djelotvornost�

X� -6� neadekvatna�Testom�utvrditi�negativne�posljedice�nepostojanja�kontrole�

Negativne�posljedice�

�Prije� donošenja� po�etne� procjene� sustava� unutarnjih� kontrola� valja� preispitati� o�ekivane�kontrole� i� svoje� zaklju�ke�vezane�uz� adekvatnost� postoje�ih�kontrola.�Svi�propusti� na�kraju�faze� procjene� sustava� unutarnjih� kontrola�mogu� rezultirati� krivim� smjernicama� za� testiranje�koje�slijedi.�

6.3.4.! Ažuriranje�dijagrama�tijeka��Dijagram� tijeka�koji� je� izra�en�u� fazi�Utvr�ivanja� i� evidentiranja� sustava� (vidi� to�ku�6.2.1.)�tek� je� gruba� slika� odvijanja� procesa� na� temelju� informacija� prikupljenih� istraživa�kim� i�pripremnim�aktivnostima.��Nakon� te� faze� dijagram� je� potrebno� ažurirati� kako� bi� u� kona�nici� oslikavao� stvarno� stanje�odvijanja�revidiranog�procesa.�����������������������������������������������������3�Postoje�a�kontrola�jednaka�je�o�ekivanoj.�4�Postoje�a�kontrola�djelomi�no�je�ista�kao�o�ekivana.�5�Postoje�a�kontrola�nije�ista�kao�o�ekivana,�ali�je�kompenzira.�6�Ne�postoji�kontrola.�

Page 42: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

41�

6.4.! Testiranje����

�Dodatak�5.���

Dijagram�tijeka��

��IV.�faza�–�Testiranje��������6.4.1.�Izrada�Programa�testiranja�������6.4.2.�Provedba�testiranja�������6.4.3.�Ažuriranje�Programa�testiranja�s�rezultatima�testiranja�������6.4.4.�Potvr�ivanje��injenica�utvr�enih�testiranjem�������6.4.5.�Ažuriranje�dijagrama�tijeka�stvarnog�stanja�procesa��

6.4.1.! Izrada�Programa�testiranja���Nakon�po�etne�procjene�unutarnjih�kontrola�revizor��e�razmotriti�koja�testiranja�treba�izvršiti�da� bi� se� potvrdila� po�etna� procjena� adekvatnosti� te� da� bi� se� utvrdila� dosljedna� primjena� i�djelotvornost�postoje�ih�kontrola.��Revizoru� treba�biti� potpuno� jasno�zašto,� kako� i� što� testirati.�Prije�po�etka� testiranja�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�treba�odobriti�što�se�treba�testirati,�u�kojoj�mjeri�i�unutar�kojega�vremenskog� okvira.� Treba� izbjegavati� “divlje”� testiranje,� odnosno� testiranje� bez� jasnih,�ostvarivih�i�dogovorenih�ciljeva.���

Odlu�ivanje!o!testiranju!��MIŠLJENJE��������������������������������������������������Procjena�kontrola���ADEKVATNOST���������������������������������������������������

������Ne�postoje�����������������������������������������������Postoje������������������������������������������������������������������������������������jednaka��������������dio�o�ekivane������kompenziraju�a�� � � � � ����������o�ekivanoj����PRIMJENA����������������������������������������������������������������������TESTOVI�SUGLASJA�--------�OK���������������������������������������������������������������������������������������������������������NEUSKLA�ENOST�?�����������������������������������������������������������������������������������������������������������������DJELOTVORNOST�����������������������������������������������������������������������DOKAZNI�TESTOVI�����Na� temelju� po�etne� procjene� unutarnjih� kontrola� iz� obrasca� C-300� revizori� bi� trebali� imati�jasnu� predodžbu� što� treba� testirati� i� na� koji� na�in,� odnosno� o� tome� kojom� �e� metodom�najuspješnije�testirati,�te�koliko�resursa�(revizor/dana)�mogu�tome�posvetiti.��

Page 43: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

42�

U�tu�svrhu�koristimo�obrazac�Program�i�rezultati�testiranja�(C-400),�koji�se�nalaze�u�dodatku�4.�ovoga�Priru�nika.��Korištenje�navedenog�obrasca,�kao�što�je�istaknuto�i�u�prethodnim�poglavljima,�nije�obvezno�u�predloženom�formatu,�me�utim�elementi�obrasca�obvezni�su�dio�revizorskog�rada.���Programom�testiranja�jasno�se�utvr�uje�cilj�svakoga�pojedina�nog�testa�koji�se�želi�posti�i�te�podrobne�metode�testiranja,�kao�što�su:��Test�1�–�uskla�ivanje�podataka�iz�dokumenta�x�s�podacima�u�aplikaciji�y,��ime�se�potvr�uje�u�inkovitost�kontrole�1,�5�i�12�u�sklopu�kontrolnih�ciljeva�1�i�4;��Test� 2� –� analiza� odnosa� izme�u� utrošenih� sredstava� na� prora�unskoj� poziciji� xy� i�pove�anja/smanjenja�broja�yx�unutar�programa�z,��ime�se�potvr�uje�adekvatnost�kontrole�5,�6,�8,�12�u�sklopu�kontrolnih�ciljeva�2�i�4;��Itd.�

6.4.2.! Provedba�testiranja���Revizori�testiranje�provode�putem��TESTOVA�SUGLASJA�i�DOKAZNIH�TESTOVA.��Testovi� suglasja� jesu� oni� testovi� kojima� se� nastoji� priskrbiti� dokaz� da� se� u� organizaciji�primjenjuju�zakoni,�propisi,�planovi,�procedure,�prora�un,�delegiranja�ovlasti�i�drugi�zahtjevi.��Kada�se�revizoru�postoje�e�kontrole��ine�adekvatnima�za�ostvarenje�kontrolnih�ciljeva,�tada�to�mišljenje� treba� potvrditi� testiranjem,� kojim� se� utvr�uje� primjenjuju� li� se�one� onako�kako� je�predvi�eno.���Testovi� suglasja�provode�se� radi� stjecanja�dokaza�glede�primjene�kontrola� (npr.� slijede� li� se�prilikom� izrade� prora�una� upute� za� izradu� prijedloga� državnog� prora�una� Ministarstva�financija).����Dokazni� testovi� (ponekad� se� nazivaju� testovi� uspješnosti)� provode� se� onda� kada� revizora�zanima� utvr�ivanje� djelotvornosti� kontrolnog� sustava� s� obzirom� na� ostvarenje� kontrolnih�ciljeva,�ekonomi�no�i�djelotvorno�korištenje�resursa,�zaštitu�imovine,�interesa�i�reputacije,�te�ondje� gdje� su� rezultati� testova� suglasja� otkrili� da� se� kontrole� ne� primjenjuju� onako� kako� je�predvi�eno.���Cilj� dokaznih� testova� � jest� traženje� pogrešaka� ili� drugih� manjkavosti� u� svrhu� prikupljanja�dokaza�o�stvarnoj�djelotvornosti�unutarnjih�kontrola�(ostvaruju�li,�zapravo,�ciljeve�radi�kojih�su�organizirane,�odnosno�spre�avaju�li�uspješno�aktiviranje�rizika).��Glavno� na�elo� testiranja� jest� da� unutarnja� revizija� testira� kontrole� (testovi� suglasja)� a� NE�transakcije�(dokazni�testovi).��Me�utim,�da�bi�se�testiralo�postojanje�i�funkcioniranje�specifi�ne�kontrole,�obi�no�je�potrebno�testirati� provode� li� se� transakcije� to�no,� dakle� potrebno� je� provesti� obadvije� vrste� testova�(testove�suglasja�i�dokazne�testove).��

Page 44: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

43�

Ako� revizor� utvrdi� da� kontrole� ne� postoje� ili� da� su� neadekvatne,� tada� postoji� potreba� za�prikupljanjem�financijskih�ili�drugih�informacija�o�u�inku�konkretne�manjkavosti�kako�bi�se�rukovodstvo�uvjerilo�u�nužnost�uvo�enja�kontrolnih�mjera.��Dokazni� testovi� provode� se� i� onda� kad� je� potrebno� donijeti� mišljenje� o� primjeni� i�djelotvornosti�unutarnjih�kontrola.�Obi�no�je�to�teška�i�vremenski�zahtjevna�zada�a,�a�treba�je�svesti� na� najmanju�mogu�u�mjeru� u� skladu� s� ostvarivanjem� ciljeva� revizije.� Pri� provo�enju�dokaznih�testova�revizori�trebaju�primjenjivati�optimalnu�mjeru�testiranja�transakcija,�imaju�i�na� umu� da� nedostatno� testiranje� može� uvelike� kompromitirati� ciljeve� revizije,� dok� �e�pretjerano�testiranje�rezultirati�neu�inkovitom�uporabom�resursa.���U� dokaznom� testiranju� potrebno� je� primijeniti� tehnike� slu�ajnog� uzorkovanja.� Ipak,� ako� se�prona�e� zna�ajan� broj� pogrešaka,� revizor� treba� preraditi� svoju� po�etnu� procjenu� i� možda�proširiti�testiranje.�I�u�tom�slu�aju�treba�koristiti�obrazac�za�testiranje�(C-400,�stupci�2�i�3)�za�evidentiranje�kontrola�i�metoda�testiranja�koje��e�se�primijeniti.�Ako�za�dodatna�testiranja�nije�dovoljno� vrijeme� predvi�eno� Programom� testiranja,� treba� ga� odobriti� voditelj� jedinice� za�unutarnju�reviziju.��Važno� je� utvrditi� razloge� podba�aja� kontrola� kao� pomo�� u� davanju� preporuka� za� njihovo�poboljšanje.���U� teoriji� se� testovi� suglasja� i� dokazni� testovi� tretiraju� odvojeno,� dok� se� u� praksi� provode�zajedno.�Cilj�su�im�razli�iti�aspekti�kontrole,�ali�imaju�istu�svrhu.�U�praksi,�revizori��e�trebati�provesti� dokazna� testiranja� (u� ve�oj� ili� manjoj� mjeri)� gotovo� svake� kontrole� koju� utvrde� i�transakcija� koje� se� ne� kontroliraju.�To� im�omogu�uje� prikupljanje� dokaza� koji� idu� u� prilog�njihovu�stru�nom�mišljenju.���Testovi�suglasja�i�dokazni�testovi�trebaju�se�obavljati�istodobno,�onda�kada�kontrole�postoje.���Ako� kontrole� ne� postoje,� nije�mogu�e� provesti� testove� suglasja� ve�� se� dokaznim� testovima�priskrbljuju�informacije� i�podaci�o�negativnom�u�inku�nastalom�zbog�nepostojanja�odre�ene�kontrole.���Jedno� od� klju�nih� pitanja� u� fazi� testiranja� jest� utvrditi� koliko� se� testiranja� treba� obaviti,�odnosno�„�trebamo�li�ispitati�sve�transakcije?”.��Revizor� može� testiranjem� obuhvatiti� sve� podatke� (100%-tno� ispitivanje)� ili� može� izabrati�uzorak�koji�predstavlja� sve�podatke� (populaciju)� i�na� temelju�njega� izvu�i� zaklju�ak�o� svim�podacima�(revizijsko�uzorkovanje).��Kad� je� revizor� dovoljno� zabrinut� u� vezi� s� rizikom,� može� se� opravdati� testiranje� cijele�populacije.���Me�utim,� u� normalnim� �e� okolnostima� revizor� odlu�iti� uzeti� uzorak� iz� ciljane� populacije,�makar�to�bilo�zbog�vremena�i�brzine�obavljanja�posla.�U�prvom�koraku�potrebno�je�osigurati�da�ciljana�populacija�bude�jasna�te�da�su�zastupljeni�svi�elementi.�Premda�je�populacija�obi�no�jasna� i�poznata�u�sustavima� i�procesima�koji� imaju�uspostavljene�baze�podataka�(kao�što�su�pla�e� djelatnika,� pla�anja� vjerovnika,� evidencije� bira�a),� populacije� ipak� mogu� sadržavati�zemljopisne�varijacije�(prema�konkretnim�regijama)�ili�se�mogu�odnositi�na�posebne�grupacije�društva�(kao�što�su�osobe�životne�dobi�za�umirovljenje).���

Page 45: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

44�

Revizor� tako�er� može� odlu�iti� strukturirati� populacije� prije� uzimanja� uzoraka� kako� bi� bio�siguran�da�su�svi�aspekti�populacije�na�prikladan�na�in�uzeti�u�obzir.�Uzorkovanje�je�složena�materija�pa�se�ne�može�u�potpunosti�razumjeti�iz�kratkog�opisa�kao�što�je�ovaj.���U� cilju� pojednostavljenja,� trebalo� bi� biti� dovoljno� da� se� revizor� usredoto�i� na� dvije� vrste�uzorkovanja:�

-! Prosudbeno�uzorkovanje�i�-! Statisti�ko�uzorkovanje.�

�Cilj� je� uzorkovanja� ispitati� odabir� uzoraka� izvu�enih� iz� skupa� podataka� ili� doga�aja�(„populacije“)� kako� bi� se� te� zna�ajke�mogle� primijeniti� na� cjelokupnu� populaciju.� Uzorak,�dakle,�mora�biti�„homogen“.��Prosudbeno� uzorkovanje� podrazumijeva� namjerno,� promišljeno,� svrhovito� korištenje�revizorskog�promišljanja� (temeljenog�na� iskustvu� i�mudrosti)�pri�odabiru� stavki�koje��e�biti�reprezentativne�za�populaciju,�ali�statisti�ki�netipi�ne.�Drugim�rije�ima,�za�rezultate�testiranja�prosudbenog�uzorkovanja�ne�može�se�re�i�da�su�potpuno�tipi�ni�za�cijelu�populaciju.��Prosudbeno�uzorkovanje:�

o! relativno�se�jednostavno�može�razumjeti�o! brže�je�od�statisti�kog�uzorkovanja�o! iziskuje�niže�troškove�o! fleksibilno�je� i�može�stvoriti�predrasude�prema�procesu�odabira�(uzeti�u�obzir�

poznate�nedostatke�sustava,�neuspjeh�rukovoditelja�i�zaposlenika�te�prethodno�iskustvo)�

o! primjereno�je�kada�nije�potrebno�donijeti�zaklju�ke�o�cjelokupnoj�populaciji.��Prosudbeno� uzorkovanje� ne� može� se� koristiti� za� donošenje� pouzdanih� zaklju�aka� o� cijeloj�populaciji� (npr.� takvo�što�nikada�se�ne�bi�prihvatilo�za� testiranje� lijekova),�ne�može�se� lako�obraniti� i� rukovodstvo� ga� svakako� može� osporiti� ako� revizor� nastoji� donijeti� previše�zaklju�aka� iz� rezultata� testiranja.� Neizostavno� �e� uklju�ivati� predrasude� o� ukupnoj� veli�ini�uzorka,� odabiru�uzoraka� i� o�donesenim�zaklju�cima.�Ono� je� samo�po� sebi� „rizik“,� ali� ima� i�puno� prednosti� ako� revizor� jednostavno� nastoji� utvrditi� opseg� uskla�enosti� s� propisima� ili�mogu��u�inak�(visok,�srednji�ili�nizak)�ili�neuskla�enost.�Ako�se�taj�aspekt�revizije�ne�smatra�presudnim,�uzorak�u�tom�slu�aju�treba�samo�sadržavati��dovoljno�stavki�uz�pomo��kojih�bi�se�rukovoditelja�uvjerilo�da�je�prosudba�koju�formirate�vjerojatno�to�na�te�da�su�sve�preporuke�za�unaprje�ivanje�kontrole�opravdane�na�temelju�dokaza�koje�ste�prikupili�iz�uzorka.�U�ve�ini�revizija�mjerenje�razmjera�uskla�enosti�i�djelotvornosti�kontrole�treba�biti�mogu�e�na�temelju�uzorka�veli�ine�od�30�do�50�stavki�ili�5%�od�ukupne�populacije,�pri��emu�treba�uzeti�ono�što�od�dvije�navedene�stvari�daje�ve�i�uzorak.�U�praksi�se�prosudbeno�uzorkovanje��esto�smatra�„standardnom�opcijom“,�odnosno�prikladnom�osnovom�na�kojoj�se�može�donijeti�mišljenje�o�primjeni�specifi�nih�kontrola.���Ako�iz�dobivenih�rezultata� trebate�imati�ve�u�razinu�pouzdanosti�(zbog�pitanja�presudnosti),�tada�trebate�izra�unati�veli�inu�uzorka�koji��e�biti�reprezentativan�za�cijelu�populaciju.���Statisti�ko� uzorkovanje� sofisticiran� je� i� nepristran� pristup� koji� je� obranjiv� kao� objektivan,�racionalan�i�fer,�a�ujedno�omogu�uje�relativno�precizno�kvantificiranje�rezultata�(npr.�davanje�razine�pouzdanosti�od�95%�da�bi�rezultati�bili�potpuno�isti�kao�da�je�bila�testirana�cjelokupna�populacija).��

Page 46: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

45�

Statisti�ko� je� uzorkovanje� pouzdano� i� ponovljivo� te� u� revizora� i� rukovoditelja� stvara�povjerenje� s� obzirom� na� rezultate.� Me�utim,� za� takvo� je� što� zasigurno� potrebno� dosta�vremena.��Pri�svakom�uzorkovanju�potrebno�je�odrediti��etiri�klju�na��imbenika,�a�to�su:���

1.! Populacija:��Veli�ina�populacije�(što�je�broj�stavki�iz�kojih��emo�izvu�i�svoj�uzorak)�utjecat��e�na�veli�inu�uzorka�u�slu�ajevima�kada�uzorak��ini�više�od�5%�ukupne�populacije.��

2.! Proporcija�populacije�(�esto�se�naziva�„o�ekivana�incidencija“)���Ovo�predstavlja�proporciju�stavki�iz�populacije�za�koje�se�o�ekuje�da��e�ispunjavati�atribute�ili�kriterije�(npr.�uskla�enost�sa�Zakonom�o�javnoj�nabavi).��Ako� prethodno� nije� obavio� reviziju� te� aktivnosti,� revizor� treba� upotrijebiti� sposobnost�prosu�ivanja� pri� donošenju� odluke� o� omjeru� u� kojem� se� „kontrola“� dosljedno� primjenjuje.�Izraženo� broj�ano,� to� �e� biti� u� rasponu� od� 5%� do� 95%,� s� tim� da� je� razina� od� 50%�najkonzervativnija�procjena.�„O�ekivana�incidencija“�znatno�utje�e�na�veli�inu�uzorka:�što�je�postotak�ve�i,�to��e�biti�manji�uzorak,�i�obrnuto.���Premda� �e� se� revizor� možda� na�i� u� iskušenju� pripisati� ve�u� stopu� o�ekivanja� u� pogledu�primjene� kontrole� kako� bi� smanjio� teret� testiranja,� rezultati� testiranja�mogu�pokazati� razinu�uskla�enosti� koja� je� znatno� manja� od� proporcije� populacije,� pa� �e� možda� biti� potrebno�pove�ati�uzorak.�U�sljede�im�bi� revizijama�revizor� trebao�znati�što�može�o�ekivati.�Revizor�koji� ima�povjerenja�u�to�da�se�kontrola�dosljedno�primjenjuje�može�razumno�odrediti�razinu�„o�ekivane�incidencije“�na�90%,�što�bi�zna�ilo�da�se�kontrola�možda�ne�primjenjuje�u�samo�jednom�od�deset�slu�ajeva.���

3.! Potrebna�razina�to�nosti���Nijedan�uzorak�nikako�ne�može�dati�apsolutno�to�an�odraz�cijele�populacije,�ako�ni�zbog��ega�drugoga� onda� zbog� �injenice� što� je� ve�ina� populacija� izrazito� varijabilna� po� svojoj� prirodi�(npr.�kolika�je�proporcija��elavih�ljudi�u�svakoj�regiji�u�Hrvatskoj).�Veli�ina�uzorka�treba�se�temeljiti�na�razli�itim�stupnjevima�preciznosti�(+�ili�–�5%,�10%,�20%,�itd.),�što�ovisi�o�tome�koliku�razinu�to�nosti�revizor�želi�posti�i.���

4.! Razina�pouzdanosti��Razina�pouzdanosti�govori�o� tome�s�kolikom�su�sigurnoš�u�rezultati�odraz�cijele�populacije,�što� ovisi� o� razini� preciznosti� koja� je� utvr�ena� razinom� to�nosti.� Naj�eš�i� postotak� „razine�pouzdanosti“�iznosi�95%.��Op�enito,�testiranje�može�uklju�ivati��itav�spektar�raznolikih�aktivnosti,�pa�tako�i:�

–! analizu,�npr.�podatka�o�poslovanju�–! provjeru�to�nosti�transakcija�i�dokumentacije�–! intervjuiranje�–! zapažanje�–! ponovno�obavljanje��–! potvrdu,�npr.�otvorene�stavke�dobavlja�a�–! itd.�

Page 47: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

46�

Pri� ispunjavanju� svog� programa� testiranja� revizori� ne� smiju� stavljati� oznake� i� napomene� na�službenim� evidencijama.� Prema� potrebi� trebaju� uzeti� preslike� (kopije)� relevantne�dokumentacije�za�svoje�evidencije.�Isto�se�na�elo�primjenjuje�na�ra�unalne�evidencije�za�koje�revizori�trebaju�dobiti�samo�«read-only»�pristup�(�itanje�podataka�bez�mijenjanja).���

6.4.3.! Ažuriranje�Programa�testiranja�s�rezultatima�testiranja���Podrobnosti� o� provedenim� testiranjima� evidentiraju� se� u� zasebnoj� radnoj� dokumentaciji.�Rezultati� testiranja� svake� kontrole� trebaju� se� evidentirati� u� sažetom� obliku,� po� potrebi� u�zasebnoj�radnoj�dokumentaciji,�a�ukupni�rezultat�treba�prenijeti�u�obrazac�Program�i�rezultati�testiranja� (C-400).�Tako�er� je� potrebno� u� obrascu�C-400,� putem� referenci,� uputiti� na� radnu�dokumentaciju�na�temelju�koje�se�došlo�do�rezultata�testiranja.���

6.4.4.! Potvr�ivanje��injenica�utvr�enih�testiranjem��Nakon� što� su� revizori� prikupili� sve� relevantne� utvr�ene� informacije� iz� dokumentacije,�intervjua�i�testiranja�te�popunili�obrazac�C-400,�potrebno�je�usuglasiti��injenice�s�revidiranim�subjektima.��Suglasnost�se�može�posti�i�tijekom�formalnog�sastanka�na�kojem��e�se�predstaviti�prikupljene��injenice�i�usuglasiti�s�revidiranim�subjektima.�Bilješkom��e�se�dokumentirati�tijek�navedenog�sastanka�i�zaklju�ci.��Osim� formalnog� sastanka� s� revidiranim� subjektima,�usuglašavanje� se�može�provoditi� nakon�obavljanja�svakoga�pojedina�nog�testa,��iji��e�se�rezultati�potvrditi�s�revidiranim�subjektima.�����To�je�neophodno�zato�da�bi�revizori�mogli�utvrditi�vjerodostojne�nalaze�i�predložiti�relevantne�preporuke�koje�se�ne�e�pobijati�zbog�neto�no�utvr�enih��injenica.��Nakon� što� revizori� potvrde� �injenice� koje� su� utvrdili� tijekom� prethodnih� faza,� a� ponajprije�tijekom� faze� testiranja,� ne� bi� se� smjelo� dogoditi� da� revizori� tijekom� sljede�e� faze� spoznaju�odre�ene�podatke�i�informacije�koje�mogu�osporiti�nalaze�temeljene�na�dostatnim,�pouzdanim�i�relevantnim�dokazima.�� �

6.4.5.! Ažuriranje�dijagrama�tijeka�stvarnog�stanja�procesa��Prvi�nacrt�dijagrama�tijeka�izra�en�u�fazi�utvr�ivanja�i�evidentiranja�sustava�(vidi�to�ku�6.2.1.)�gruba� je� slika� odvijanja� procesa� na� temelju� informacija� prikupljenih� istraživa�kim� i�pripremnim�aktivnostima.�Dijagram�tijeka�može�se�ažurirati�ovisno�o�potrebama�i�složenosti�svake�pojedina�ne�revizije.��Obvezno� ažuriranje� dijagrama� tijeka� revidiranog� procesa� trebalo� bi� se,� me�utim,� obaviti�nakon� okon�anja� faze� procjene� sustava� unutarnjih� kontrola� i� faze� potvr�ivanja� �injenica�utvr�enih� testiranjem,� jer� dijagram� tijeka� u� svim� bi� elementima� morao� oslikavati� stvarno�stanje�odvijanja�revidiranog�procesa.���U�to�ki�7.1.�ovoga�Priru�nika�navedeno�je,�me�u�ostalim,�da�je�dijagram�tijeka�sastavni�dio�dodataka�revizorskog�izvješ�a.��

Page 48: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

47�

6.5.! Ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola���

Dodatak�5.���Dijagram�tijeka��

�VI.�faza�–�Ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola�������6.5.1.�Formuliranje�i�procjena�nalaza�������6.5.2.�Stru�no�revizorsko�mišljenje�������6.5.3.�Davanje�preporuka���

6.5.1.! Formuliranje�i�procjena�nalaza��U�ovoj�fazi�revizije�sustava�revizor�razmatra�rezultate�svoga�prijašnjeg�rada�prije�podnošenja�izvješ�a�o�revidiranom�podru�ju� i�procjenjuje�kvalitetu�dokaza,�odnosno�jesu�li�oni�dostatni,�pouzdani�i�relevantni.���Dostatnost�

Podrazumijeva�postojanje�dovoljno�fakti�nih,�adekvatnih�i�uvjerljivih�materijala�da�bi�revidirani�subjekti�došli�do�istih�zaklju�aka�kao�i�revizor.�Ovo�je�prosudbena�odluka,�jer� oni� koji� primaju� informaciju� mogu� biti� neskloni� revizorovoj� interpretaciji,�pogotovo�kad�je�dokaz�vezan�za�uspješnost�te�osobe.�

Pouzdanost�Revizor� mora� biti� zadovoljan� s� izvorom� dokaza� (otkud� je� došao)� i� njegovom�nedvojbenoš�u�(da�je�to�an�i�da�ne�može�biti�razli�ito�protuma�en).�

Relevantnost�Dokazi� moraju� pružati� logi�nu� poveznicu� s� utvr�enim� problemom� i� u�inkom� na�ciljeve�revizije.�Dokaz�ne�bi�smio�izazvati�reakciju�s�pitanjem:�„pa�što�onda?”.�

�Revizor� �e� u� ovoj� fazi� potvrditi� ili� preraditi� svoje� po�etne� procjene� kontrola� i� donijeti�zaklju�ke�koji��e�mu�omogu�iti�formiranje�mišljenja�o�adekvatnosti,�primjeni�i�djelotvornosti�cjelokupnoga�sustava�unutarnjih�kontrola�u�konkretnom�sustavu.���Zaklju�ci�odnosno�kona�na�ocjena�sustava�unutarnjih�kontrola� treba�se�evidentirati�u� radnoj�dokumentaciji�u�obrascu�C-300.�Zaklju�ci�koje�revizor�donosi�u�ovoj�fazi�trebaju�odražavati�vezu� izme�u� svih� nedostataka� utvr�enih� tijekom� faze� testiranja� i� kontrolnih� ciljevima� te�stvoriti� osnovu� za� davanje� preporuka� za� poboljšanja.� Istodobno,� doneseni� zaklju�ci� trebaju�naglašavati� utvr�ene� prednosti,� daju�i� pohvalu� kada� je� to� prikladno� i� koriste�i� reviziju� za�širenje�znanja�o�dobroj�praksi.���Klju�no�je�u�ovoj�fazi�temeljem�utvr�enih��injenica�formulirati�adekvatne�nalaze.�To�zna�i�da��e�se�sva�zapažanja�i��injenice�procijeniti�prema�ciljevima�revizije� i�kontrolnim�ciljevima�iz�Uvodne�izjave.��Revizor� treba� upotrijebiti� dobru� sposobnost� prosu�ivanja� u� tuma�enju� zna�aja� rezultata�revizije�i�u�davanju�prakti�nih�preporuka�za�rješavanje�uo�enih�nedostataka.�Revizor�treba�ne�samo� prikupiti� dovoljno� dokaza� za� donošenje� zaklju�aka� nego� tako�er� i� posti�i� da� se�rukovodstvo�složi�s�dokazima.��U�tu�se�svrhu�može�koristiti�obrazac�Nalazi�i�preporuke�(C-500)�koji�se�ažurira�s�nalazima�koji�su�nastali�temeljem�rezultata�testiranja�iz�obrasca�C�–�400�i�na�temelju�kona�ne�ocjene�sustava�unutarnjih�kontrola�iz�obrasca�C-300.�

Page 49: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

48�

Unutarnji� revizori� izvješ�uju� rukovodstvo� o� klju�nim� nalazima.� Neki� nalazi� mogu� biti�bezna�ajni�i�njima�ne�treba�optere�ivati�rukovodstvo.�Revizori�se�u�izvješ�u�usredoto�uju�na�klju�ne�nalaze,�a�ne�na� sve,� jer��e�u�protivnom�klju�ni�nalazi�biti�u� sjeni�bezna�ajnih� te� im�rukovodstvo�ne�e�posvetiti�dužnu�pažnju.��Unutarnji�revizori�trebaju�izvijestiti�rukovodstvo�o�nalazima�koji�su:�

�! dovoljno�zna�ajni�da�se�o�njima�izvješ�uje���! potvr�eni� �injenicama� i� dokazima� koji� su� dostatni,� mjerodavni� i� relevantni,� a� ne�

mišljenjima���! objektivno�formulirani�bez�polaznih�pretpostavki��! relevantni�za�stvari�na�koje�se�odnose��! dovoljno�uvjerljivi�da�primoraju�na�poduzimanje�mjera�radi�ispravljanja�manjkavosti.��

6.5.2.! Stru�no�revizorsko�mišljenje���Osim�popunjavanja�nalaza�u�obrascu�C-500,�revizori�iznose�revizorsko�mišljenje�o�tome�jesu�li�unutarnje�kontrole�u�odre�enom�dijelu�procesa:�

-! adekvatne�(prava�kontrola�na�pravom�mjestu�i�u�skladu�s�rizikom)��-! konzistentno� primijenjene� (provode� li� se� s� dužnom� pažnjom� od� svih� uklju�enih�

zaposlenika�i�kroz��itavo�vrijeme)�-! troškovno�u�inkovite�(troškovi�kontrole�ne�premašuju�dobivene�koristi)�-! sveobuhvatne,�razumne�i�integrirane�s�op�im�ciljevima�organizacije.���

�Stru�no�mišljenje� odnosi� se� na� adekvatnost,� primjenu� i� djelotvornost� unutarnjih� kontrola� u�revidiranom�procesu.�Njime�se�ocjenjuju�kontrole�koje�su�prikladne�i�djelotvorne,�ali�i�mjesta�gdje� kontrole� nedostaju� (a� trebale� bi� postojati),� gdje� nisu� najbolje� ili� su� pak� pretjerane,�odnosno�one�kontrole�koje�se�ne�primjenjuju�dosljedno�ili�u�skladu�s�traženim�standardom.���Stru�no�revizorsko�mišljenje�sastoji�se�od:�

1.! procjene�kontrole�(adekvatnost,�primjena�i�djelotvornost)�i��2.! komentara� o� poslovanju� (varijacije� u� odnosu� na� prihvatljive� standarde� poslovne�

uspješnosti�koje�podupiru�procjenu�kontrole).���Težište�treba�biti�na�razini�rezidualnog�rizika:�omjer�u�kojem�postoji�zna�ajna�mogu�nost�da�se�korporativni,�ustrojstveni�ili�poslovni�ciljevi�ne�e�ostvariti�u�okviru�prihva�enih�standarda�i�parametara� poslovne� uspješnosti.� Pravi� je� izazov� smanjiti� rezidualni� rizik� na� razinu� koja� je�prihvatljiva�svim�interesnim�skupinama.���Nakon�formulacije�i�procjene�nalaza�te�donošenja�stru�noga�revizorskog�mišljenja��potrebno�je�odrediti�razinu�stru�nog�mišljenja�te�preporuke�prema�važnosti�za�revidirani�proces.��Kategorizacija�revizorskog�mišljenja�evidentira�se�na�na�in�da�se�za�svaki�dio�procesa�na�koji�se� odnosi� pojedina�ni� nalaz� navodi� je� li� sustav� unutarnjih� kontrola� u� tom� dijelu� procesa�zadovoljavaju�i,� djelomi�no� zadovoljavaju�i� ili� nezadovoljavaju�i.� Ovdje� unutarnji� revizor�daje�stru�no�mišljenje�o� tome�kolika� je� razina�sigurnosti�da��e�unutarnje�kontrole�u�procesu�odnosno�u�pojedinim�dijelovima�procesa�osigurati�ostvarenje�poslovnog�cilja�procesa.�����

Page 50: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

49�

Stru�no�revizorsko�mišljenje�o�unutarnjim�kontrolama�može�biti:��ZADOVOLJAVAJU�E�–�POZITIVNO��ZADOVOLJAVAJU�E�UZ�STANOVITE�NEDOSTATKE���NEZADOVOLJAVAJU�E� –� NEGATIVNO� S� DETALJNIM� PREGLEDOM�NEDOSTATAKA�

�ZADOVOLJAVAJU�E�–�POZITIVNO�kategorija� je�stru�nog�mišljenja�koja�podrazumijeva�da� je� sustav� unutarnjih� kontrola� u� revidiranom� procesu� uspostavljen� na� visokoj� razini� koja�osigurava� minimiziranje� potencijalnih� rizika,� �ime� doprinosi� ostvarivanju� postavljanih�poslovnih�ciljeva.��ZADOVOLJAVAJU�E�UZ�STANOVITE�NEDOSTATKE�podrazumijeva�da�je�rukovodstvo�uspostavilo�sustav�unutarnjih�kontrola,�me�utim�revizori�su�tijekom�obavljanja�revizije�uo�ili�odre�ene�segmente�koje�je�potrebno�poboljšati.������NEZADOVOLJAVAJU�E�–�NEGATIVNO�S�DETALJNIM�PREGLEDOM��NEDOSTATAKA� podrazumijeva� da� sustav� unutarnjih� kontrola� ima� dosta� slabosti.� U�navedenoj� situaciji� revizori� �e� dati� stru�no� mišljenje� da� je� sustav� unutarnjih� kontrola�nezadovoljavaju�i� te� navesti� nedostatke� i� njihove� posljedice� na� poslovanje� korisnika�prora�una.�������Stru�no� revizorsko�mišljenje� daje� se� po� svakom�kontrolnom�cilju,� a� sveobuhvatno� za� cijeli�revidirani�proces�u�dijelu�upravlja�kog�sažetka.��Svaki� �e� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju/unutarnji� revizor,� temeljem� specifi�nosti�vlastite� institucije,� usvojiti� vlastiti� na�in� dokumentiranja� prethodno� navedenih� informacija� i�podataka.� Tako� �e� neki� revizori� prvu� verziju� nalaza,� stru�nog� mišljenja� i� preporuka�evidentirati�u�obrazac�C-500,�a�potom�kona�nu�verziju�prebaciti�u�revizorsko�izvješ�e,�dok��e�neki�drugi�revizori�podatke�izravno�evidentirati�u�revizorsko�izvješ�e.��

6.5.3.! Davanje�preporuka��Revizor� daje� preporuke� za� poboljšanje� sustava� unutarnjih� kontrola� u� revidiranom� procesu,�ondje�gdje� je� to�potrebno.�Pri�pisanju�preporuka�važno� je� istaknuti�da� se� iz� svakog�nalaza� i�pripadaju�e� preporuke� moraju� identificirati� ciljevi� koje� želimo� ostvariti,� rizici� koji� mogu�sprije�iti�ostvarenje�tih�ciljeva�i�unutarnje�kontrole�kojima�se�može�sprije�iti�ostvarenje�rizika�odnosno�vjerojatnost�njihova�ostvarenja�svesti�na�prihvatljivu�razinu.���Preporuke�opisuju�tijek�mjera�koje�rukovodstvo�može�uzeti�u�obzir�kako�bi�popravilo�slabosti�i� oja�alo� sustav� unutarnjih� kontrola.� Preporuke� trebaju� biti� pozitivne,� po� mogu�nosti�specifi�ne,�i�trebale�bi�ukazivati�na:�

�! nove�ili�alternativne�kontrole�za�ispravljanje�ili�ublažavanje�nedostataka,���! potrebno� djelovanje� za� osiguravanje� suglasja� u� slu�aju� kada� se� kontrole�

neu�inkovito�primjenjuju,���! nepotrebne�kontrole,��! sva�djelovanja�koja�treba�poduzeti�rukovodstvo�radi�provjere�da�se�nedostaci�u�

kontroli�ne�zlorabe.�

Page 51: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

50�

Pri�pisanju�preporuka� revizori�bi� trebali� imati�na�umu�da�oni�nisu�odgovorni�za�predlaganje�detaljnih�korektivnih�radnji�ili�za�uklju�ivanju�u�njihovu�provedbu,�ali�bi�preporuke,�gdje�je�to�prikladno,� trebale� rukovodstvo� voditi� prema� pronalaženju� rješenja� za� nedostatke.� Kada� se�otkrije� neki� nedostatak,� revizor� treba� biti� spreman� ponuditi� savjet� o� na�inu� poboljšanja�kontrole.�Nadalje,�u� slu�aju�kada�postoji�više� rješenja�za�poboljšanje�kontrola,� revizor� treba�razmotriti�potrebe�rukovodstva�i�dati�preporuke�u�skladu�s�tim�potrebama.��Prilikom�pisanja�preporuka�revizor�valja�imati�na�umu�sljede�a�pravila:���! Ne�pisati�preporuke�bez�pravog� razloga,�odnosno�ako�ne�postoje�zna�ajne� slabosti�u�

kontrolama��! Biti� spreman� pojasniti� logiku� predložene� preporuke� i� za� nju� imati� dokumentirane�

nalaze��! Raspravljati� o� preporukama� na� završnim� sastancima� i� tražiti� njihovo� prihva�anje� i�

provedbu���! Provjeriti� provedbu� preporuka� kako� bi� bio� siguran� da� efekti� provedbe� rezultiraju�

smanjenjem�nedostataka.��Važnost�preporuka�iskazuje�se�prema�sljede�im�kriterijima:��

Važnost�1�=��visoki�rizik��

Preporuke� koje� se� daju� zbog� temeljnih� i�zna�ajnih� slabosti� u� upravljanju� rizicima� ili��kontrolama,� a� �ija� provedba� mora� biti� hitno�realizirana�jer�u�inak�neprovo�enja�preporuke�može� imati� ve�e� štetne� posljedice� na�poslovanje.�

�Važnost�2�=��srednji�rizik�

���

Preporuke� koje� nastaju� zbog� slabosti� u�upravljanju� rizicima� ili� kontrolama� nisu���klju�ne,� ali� imaju� utjecaj� na� zna�ajna��poboljšanja.�

�Važnost�3�=��niski�rizik�

Preporuke� koje� su�manjeg� zna�enja,� ali� ipak�trebaju�biti�realizirane.�

�Napomena:� O� preporukama� se� ne� smije� raspravljati� s� revidiranim� subjektima� prije�predstavljanja�nacrta�izvješ�a,�a�pogotovo�ne�prije�potvr�ivanja��injenica.�Ovo��e�osigurati�da�se�preporuke�ne�predo�avaju�revidiranim�subjektima�prije�formuliranja�nalaza�koji�se�temelje�na�potvr�enim��injenicama.�����������

Page 52: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

51�

6.6.! Izvješ�ivanje���

�Dodatak�5.�

Dijagram�tijeka��

�VII.�faza�–�Izvješ�ivanje�������6.6.1.�Oblik�i�sadržaj�revizorskog�izvješ�a�������6.6.2.�Postupak�pisanja�revizorskog�izvješ�a�������6.6.3.�Koraci�u�postupku�izvješ�ivanja��������

!

Revizorsko� izvješ�e� proizvod� je� revizije,� ali� ne� i� krajnji� rezultat.� Pravi� rezultat� revizorskog�rada�dodana�je�vrijednost�za�korisnika�prora�una�i�njegovo�rukovodstvo�iskazana�kroz�stru�no�revizorsko� mišljenje� revizije� i� savjete� koji� vode,� gdje� je� to� prikladno,� do� pravodobnih� i�isplativih�poboljšanja�u�kontroli�i�poslovnoj�uspješnosti.���

6.6.1.! Oblik�i�sadržaj�revizorskog�izvješ�a���

a) Oblik��

Na� oblik� revizorskog� izvješ�a� uvelike� utje�u� specifi�ni� uvjeti� u� konkretnoj� organizaciji� u�kojoj�radi�unutarnja�revizija.��Oblik� izvješ�a� unutarnje� revizije� mora� biti� takav� da� korisniku,� tj.� primatelju,� pruža�odgovaraju�e� informacije� o� unutarnjim� kontrolama� na� pregledan� na�in� i� da� mu� omogu�i�poduzimanje�daljnjih�aktivnosti.��Opseg� i� sadržaj� izvješ�a� unutarnje� revizije� u� razli�itim� su� okolnostima� razli�iti,� odnosno�uvjetovani� su� prirodom� revizijskog� zadatka,� nalazima� revizije,� interesom� i� o�ekivanjima�korisnika,� raspoloživim� vremenom� za� njegovu� pripremu� te� resursima� kojima� raspolaže�unutarnji�revizor�za�konkretnu�reviziju.���Me�utim,�unutarnji�revizor�mora�prilikom�sastavljanja�izvješ�a�voditi� ra�una�o�minimalnom�sadržaju� koji� implicitno� proizlazi� iz� odgovaraju�ih� standarda� unutarnje� revizije,�konkretiziranih�u�nastavku�ovoga�dijela�Priru�nika.��Povezano�s�tim,�prikupljene��informacije�treba��obraditi�te�ih�prikazati�u�revizorskom�izvješ�u�kroz�sljede�e�cjeline:��

1.����Upravlja�ki�sažetak�2.! �Uvod�

2.1.�Djelokrug�rada�2.1.1.! Cilj�revizije��2.1.2.! Poslovni�cilj�procesa�2.1.3.! Kontrolni�ciljevi�2.1.4.! Rizici�

2.2.�Opseg�revizije�2.3.�Metodologija�rada�revizije��2.4.�Revidirani�subjekti�2.5.�Intervjuirane�osobe�2.6.�Zakoni�i�ostali�akti�koji�reguliraju�revidirani�proces�2.7.�Revizorski�tim�

Page 53: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

52�

3.! Opis�procesa�4.���Nalazi�i�preporuke�5.���Zaklju�ak�6.���Dodaci�

���b)���Sadržaj�revizorskog�izvješ�a�

Sadržaj�revizorskog�izvješ�a�prikazan�je�u�nastavku:��

�1.��Upravlja�ki�sažetak�

Ovaj�dio�izvješ�a�najrizi�niji�je�i�najosjetljiviji�te�treba�biti�napisan�kao�samostalan�dokument�koji�se�daje��elniku�korisnika�prora�una�odnosno�najvišem�rukovodstvu�s�ciljem�informiranja�o�stanju�sustava�unutarnjih�kontrola�revidiranog�podru�ja,��bez�potrebe�daljnjeg�opsežnog��itanja�cijelog�izvješ�a.�Svrha�mu�je�da�se�kona�no�revizorsko�izvješ�e�u�ini�razumljivijim�i�prihvatljivijim�za��elnika�korisnika�prora�una�odnosno�najviše�rukovodstvo.��

U�upravlja�kom�sažetku�potrebno�je�cjelovito�istaknuti�sljede�e:�

o! Na�osnovi��ega�je�obavljena�revizija�o! Kratak�opis�ciljeva�i�opsega�revizije,�

uklju�uju�i�ograni�enja�vezana�uz�opseg�������������(ako�takva�postoje)�o! Op�enito�stru�no�mišljenje�o�sustavu�

unutarnjih�kontrola�koje�je�oblikovalo�i�uspostavilo�rukovodstvo�

o! Klju�ni�nalazi�o! Komentar�o�klju�nim�rizicima��i�povezanim�

nalazima�(zna�aj�i�posljedice�klju�nih�rizika),�ako�ih�ima�

o! Glavne�preporuke�o! Komentar�rukovodstva�(navesti�sažetak�

neslaganja�o�klju�nim�nalazima�i�preporukama�rukovodstva�nadležnog�za�revidirani�proces�ako�ih�je�bilo�tijekom�obavljanja�revizije�i�ako�nisu�usuglašena�ni�na�završnom�sastanku)�

�2.��Uvod�

U�ovom�dijelu�revizorskog�izvješ�a�navodi�se:�o! Djelokrug�rada�unutarnje�revizije�koji�

uklju�uje�cilj�revizije,�poslovni�cilj,�kontrolne�ciljeve�i�rizike�procesa�Opseg�revizije�i�uklju�uju�i�ograni�enja�vezana�uz�opseg�(ako�takva�postoje)�

o! Metodologija�rada�revizije�o! Revidirani�subjekti�o! Intervjuirane�osobe�o! Zakoni�i�ostali�akti�koji�reguliraju�revidirani�

proces�o! Revizorski�tim�

Page 54: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

53�

3.�Opis�procesa�

U�ovom�dijelu�revizorskog�izvješ�a�jasno�se�i�sažeto�opisuju�aktivnosti�i�koraci�koji�se�odvijaju�u�revidiranom�procesu.�Radi�jednostavnijeg�i�lakšeg�prikaza,�proces�se,�prikazuje�i�u�obliku�dijagrama�tijeka.�Dijagram�tijeka�može�biti�sastavnim�dijelom�ove�to�ke�ili�može�biti�kao�dodatak�revizorskom�izvješ�u.�

4.�Nalazi,�stru�no�mišljenje�i�

preporuke�

Prezentiranje� nalaza� i� preporuka� veže� se� uz� kontrolne�ciljeve� iz� Uvodne� izjave� pri� �emu� za� svaki� kontrolni�cilj�treba�obuhvatiti�na�primjer:�

Kontrolni�cilj�broj�1:�

o! Nalaz��o! Stru�no�mišljenje�o! Preporuka�

Nalazi�su�podloga�za�stru�no�mišljenje�i�preporuke.�U�slu�aju�da�se��elnik�revidiranog�subjekta�ne�slaže�s��odre�enom�preporukom,�a�revizorski��tim�i�dalje,�na�temelju�potvr�enih��injenica,��ostaje�pri�svojim�preporukama,�potrebno�je�navesti�o�itovanje�revidiranog�subjekta.�Ispod��preporuke�treba��prepisati,��a�najbolje�bi�bilo�kopirati,�izvorni�tekst�koji��je�kao�prigovor�uputio��elnik�revidiranog�subjekta.�Na��elniku�je�korisnika�prora�una�da�odlu�i��ije��e�prijedloge�prihvatiti.�Nalazi�i�preporuke�trebaju�biti�ozna�eni�brojevima�ili�slovima,��ime�se�omogu�uje�njihovo�jednostavno�evidentiranje�i�pra�enje.�

5.�Zaklju�ak��

U�ovom�dijelu�navodi�se�op�enito�stru�no�mišljenje�o�sustavu�unutarnjih�kontrola�u�revidiranom�procesu,�s�ukazivanjem�na�potrebu�poboljšanja�uspješnosti�poslovanja�koja��e�se�provesti�putem�usuglašenih�preporuka,�a�u�cilju�minimiziranja�identificiranih�rizika�na�prihvatljivu�mjeru.�

Preporu�eni�dodaci�su�sljede�i:�

o! Dijagram�tijeka�procesa�(ako�se�ne�nalazi�u�3.�poglavlju)�

o! Pregled�nalaza�i�preporuka��o! Plan�provedbe�preporuka�o! Ostali�relevantni�dokumenti�

��

6.�Dodaci�

U� Planu� provedbe� preporuka� �elnik� i� nadležno�rukovodstvo� korisnika� prora�una� za� svaku� usuglašenu�preporuku�odre�uju:�

o! osobu�zaduženu�za�provedbu�o! planirani�krajnji�rok�provedbe�preporuke.��

Unutarnji�revizor�ne�smije�nametnuti�rješenja�odnosno�izraditi�plan�provedbe�preporuka.��

Page 55: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

54�

6.6.2.! Postupak�pisanja�revizorskog�izvješ�a!!�Izvješ�e�unutarnje� revizije�osnovni� je�dokument�prezentacije� revizorskih�nalaza� i�preporuka�rukovodstvu�koje�prema�njima�može�poduzeti�odre�ene�radnje.���Izvješ�e�je�dokument:�

a)! prošlosti�–�snima�prošle�doga�aje�b)! sadašnjosti�–�govori�rukovodstvu�trenuta�nu�situaciju��c)! budu�nosti�–�daje�preporuke�za�budu�e�aktivnosti.��

Ako� se� proces� revizije� provodi� sukladno� propisanoj�metodologiji,� izvješ�e� treba� proizlaziti�izravno�iz�radne�dokumentacije.�U�skladu�s�tim,�redoslijed�je�pisanja�dijelova�izvješ�a�kao�što�slijedi:��

Dodaci�revizorskog�izvješ�a�gotovi�su�dokumenti�izra�eni�tijekom�prethodnih�faza�revizijskog�procesa,� a� u� fazi� izvješ�ivanja� sistematiziraju� se� i� oblikuju� kao� dio� cjelovitoga� revizorskog�izvješ�a.�

Uvod� je� sažet� prikaz� bitnih� odrednica� vezanih� uz� obavljenu� reviziju� koje� su� definirane� i�usuglašene� s� osobama� nadležnima� za� revidirani� proces,� a� nalaze� se� na� dokumentima� i�obrascima�korištenima� tijekom�prethodnih� faza� revizijskog�procesa� (npr.� cilj� revizije,�opseg�revizije,�voditelj� i��lanovi� revizorskog� tima� i� sl.).�Tako�er,�navode�se�zakoni� i�podzakonski�propisi�te�interni�akti�koji�reguliraju�revidirani�proces,�daje�se�kratak�opis�stvarnog�odvijanja�revidiranog� procesa,� navode� se� zna�ajniji� podaci� vezani� za� revidirani� proces,� ograni�enja�tijekom� obavljanja� revizije� –� nepostojanje� dokumentacije� za� pregled� ili� neraspoloživost�osoblja� za� intervju� (ako� su� postojala� tijekom� obavljanja� konkretne� revizije),� daje� se� popis�intervjuiranih� osoba� (navo�enje� funkcija,� a� ne� imena)� i� raspored� intervjua,� te� kratak� opis�metodologije�rada�unutarnje�revizije.�

Nalazi�i�preporuke�sistematizirani�su�po�kontrolnim�ciljevima.�Za�razliku�od�nalaza�koji�su�s�osobama�nadležnima�za�revidirani�proces�potvr�eni�tijekom�prethodnog�rada,�razinu�stru�nog�mišljenja� te� preporuke� i� njihovu� važnost� potrebno� je,� u� fazi� izvješ�ivanja,� � tek� obraniti� i�usuglasiti�s��elnikom�i�ovlaštenim�osobama�revidiranih�subjekata.���

Nalazi� i� preporuke� u� pravilu� bi� trebali� biti� pripremljeni� tako� da� se� za� svaki� dio� sustava�unutarnjih�kontrola�opišu:��

a)! KRITERIJI� –� koji� moraju� biti� ostvareni,� a� uklju�uju� zakonodavni� okvir,�pravilnike,� standarde,� proceduru� koju� je� uspostavilo� rukovodstvo� s� ciljem�ostvarivanja�procesa/dijela�procesa�koji�se�revidira.�Ukoliko�pisana�procedura�ne�postoji,��revizor�se�može�pozvati�na�dobru�praksu�u�istom�podru�ju.��

b)! STANJE�–�odnosi�se�na��injenice�utvr�ene�revizorskim�pitanjima,�analizama,�potvrdama,� ispitivanjima,� testiranjima.� To� je� srž� nalaza� te� se� mora� imati�dovoljno� informacija� (kao� uzorak)� koje� se� promatra.� Revidirani� subjekt� ne�mora� se� slagati� sa� zaklju�cima,� no� nikada� ne� bi� smjelo� biti� neslaganja� o��injenicama�i�stanjima�na�kojima�se�zaklju�ci�temelje.���

c)! RAZLOZI� –� objašnjavaju� zašto� postoje� odstupanja� od� kriterija,� zašto� ciljevi�nisu�ispunjeni.�Svaki�nalaz�može�biti�promatran�kao�odstupanje�od�onoga�što�se�o�ekuje.� Samo�onda� kada� su� odstupanja� identificirana� i� kad� se� znaju� njihovi�razlozi,�problem�se�može�riješiti.���

Page 56: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

55�

d)! U�INAK��-�mora�odgovoriti�na�pitanja�«Pa�što�onda?»,�«Koje�su�posljedice?»,��te�se�mora�uvjeriti�rukovodstvo�da��e�do�i�do�problema�(rizika)�ako�se�nastavi�sadašnje�stanje.�U�inak�se�može�iskazati:�

�! u�valuti�(ekonomi�nost),���! u�korištenju�resursa�na�najbolji�mogu�i�na�in�(u�inkovitost),�ili��! u�ostvarenju�krajnjeg�cilja�(djelotvornost).�

�e)! STRU�NO�REVIZORSKO�MIŠLJENJE�–�mora�biti�poduprto��injenicama,� i�

to� je� profesionalna� prosudba� gdje� revizor� daje� stru�no� mišljenje� o� sustavu�unutarnjih�kontrola.��

�f)! PREPORUKA�–�pozitivno�opisuje�na�in�na�koji�bi�se�mogle�ispraviti�slabosti�

sustava�unutarnjih�kontrola.�Preporuke�bi�morale�biti�realne�i�izvedive,�te�ne�bi�smjele� biti� preambiciozne.� Trebaju� biti� ozna�ene� (brojevima� i/ili� slovima),��ime�se�omogu�uje�jednostavno�evidentiranje�njihova�pra�enja.�

�g)! O�ITOVANJE�RUKOVODSTVA�–�unosi� se�nakon�završnog�sastanka� ispod�

svake�preporuke:�prihva�a� li� rukovodstvo�preporuku� ili�ne�prihva�a,� te� ima� li�drugi� na�in� rješavanja� slabosti� u� sustavu� unutarnjih� kontrola.� Rukovodstvo�mora�odlu�iti�prihva�a�li�ili�ne�prihva�a�preporuke.��

Upravlja�ki�(revizijski)�sažetak�uravnoteženo�je�stru�no�revizorsko�mišljenje�o�adekvatnosti,�primjeni�i�djelotvornosti�unutarnjih�kontrola�koje��e�se�potkrijepiti�sažetkom�klju�nih�nalaza�i�glavnih�preporuka.�

U�upravlja�kom�sažetku�potrebno�je�istaknuti�o�itovanje�rukovodstva�nadležnog�za�revidirani�proces� u� slu�aju� da� nastanu� zna�ajna� neslaganja� s� revizorskim� timom� u� bilo� kojem� dijelu�revizorskog�izvješ�a.���

U�Zaklju�ku�se�iznosi�op�enito�stru�no�mišljenje�o�sustavu�unutarnjih�kontrola�u�revidiranom�procesu�te�potrebu�poboljšanja�uspješnosti�poslovanja�putem�usuglašenih�preporuka,�a�u�cilju�minimiziranja�identificiranih�rizika�na�prihvatljivu�mjeru.��Ovisno� o� razini� ostvarivanja� postavljenih� revizijskih� ciljeva,� odnosno� o� postignutim�rezultatima� rada� unutarnje� revizije,� mogu�e� je� da� se� otvori� potreba� obavljanja� sljede�e�povezane�revizije.�����6.6.3.! Koraci�u�postupku�izvješ�ivanja!�Uobi�ajeni�koraci�u�postupku�izvješ�ivanja�jesu:�

1.! Izrada�Nacrta�revizorskog�izvješ�a��Unutarnji� revizor� odnosno� voditelj� revizorskog� tima� izra�uje� Nacrt� revizorskog�

izvješ�a.���

2.! Pregled�i�odobravanje�nacrta�revizorskog�izvješ�a��Nacrt�revizorskog�izvješ�a�dostavlja�se�voditelju�jedinice�za�unutarnju�reviziju�na�suglasnost.����

Page 57: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

56�

3.! Dostava��Nacrta�revizorskog�izvješ�a�Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�na�temelju�prijedloga�voditelja�revizorskog�tima,� upu�uje� dopis� osobama� nadležnima� za� revidirani� proces� kojim� predlaže�termin� završnog� sastanka.� Isti� dopis�upu�uje� se� i��elniku�korisnika�prora�una�na�znanje.��

�4.! Usuglašavanje� s� � odgovornom� � osobom� revidirane� jedinice� o� zaklju�cima� i�

preporukama.��U� slu�aju� neslaganja,� odgovorna� � osoba� revidirane� jedinice� dostavlja� pisano�o�itovanje�na�Nacrt�revizorskog�izvješ�a.�

�Nacrt� revizorskog� izvješ�a� tema� je� završnog� sastanka,� na� kojem� bi� trebali� biti�nazo�ni� relevantni� rukovoditelji� revidiranog� podru�ja,� voditelj� jedinice� za�unutarnju�reviziju,�voditelj�i�odre�eni��lanovi�revizorskog�tima.�Ako�se�radi�o�reviziji�visoko�rizi�nog�procesa�ili�ako�je�to�dobra�praksa�institucije�poželjna� je�nazo�nost��elnik�korisnika�prora�una�na�završnom�sastanku,� svakako�imaju�i�na�umu�njegovu�raspoloživost.��Dopis� s� privicima� potrebno� je� svim� pozvanima� uputiti� ranije� kako� bi� se� mogli�pripremiti� za� sastanak,� a� uobi�ajeno� je� primjereni� rok,� u� skladu� sa� složenoš�u�predmeta� revizije,� od� tri� do� sedam� radnih� dana� prije� dogovorenog� termina�završnog�sastanka.�Prije� održavanja� sastanka� ili� na� završnom� sastanku� relevantni� rukovoditelji�revidiranog� podru�ja� o�ituju� se� o� stru�nom� mišljenju� i� preporukama� unutarnje�revizije�prije�podnošenja�kona�nog�izvješ�a.�

Voditelj� revizorskog� tima� treba� pripremiti� plan� prezentiranja�Nacrta� revizorskog�izvješ�a� rukovodstvu.� Prezentacija� bi� trebala� obuhvatiti� prikaz� glavnih� dijelova�revizorskog� izvješ�a,� s� naglaskom� na� NALAZE,� STRU�NO� MIŠLJENJE� I�PREPORUKE.��

Završni�sastanak�ima�sljede�e�klju�ne�ciljeve:�o! Postizanje�suglasnosti�o�razini�stru�nog�mišljenja�

o! Postizanje�suglasnosti�o�preporukama�i�razini�njihove�važnosti���o! Postizanje� dogovora� o� roku� u� kojem� �e� rukovodstvo� dostaviti� voditelju�

revizorskog� tima� plan� provedbe� preporuka,� s� definiranim� rokovima�izvršenja� preporuka� te� s� odgovornim�osobama�vezano� za� provedbu� svake�pojedine�preporuke.�

Temeljem� preporuka� navedenih� u� Nacrtu� izvješ�a,� tijekom� završnog� sastanka�revidirani�subjekti�obvezuju�se�da��e�pripremiti�plan�provedbe�preporuka,�a�potom�detaljni�plan�aktivnosti�koje��e�se�poduzeti�u�cilju�unapre�enja�trenuta�ne�situacije,�s�realnim�rokovima�i�ostvarivim�rezultatima.�

Na�završnom�sastanku�voditelj�tima�treba�zadužiti�jednog�od��lanova�tima�da�vodi�detaljni�zapisnik�u�obliku�bilješke�sa�sastanka.�U�slu�aju�da�nema�definiranog�tima,�tada�unutarnji�revizor�sam�evidentira�bilješke.�Bilješka�sa�završnog�sastanka�važan�je� dokument� unutarnje� revizije.� Bilješka� sa� završnog� sastanka� dostavlja� se�prisutnima�radi�njezina�potvr�ivanja�ili�eventualno�njezine�dopune.�

���

Page 58: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

57�

��

5.! Priprema� i� izrada� Kona�nog� revizorskog� izvješ�a� (odluka� o� prihva�anju� ili�neprihva�anju�navoda�iz�pisanog�o�itovanja�odgovorne��osobe�revidirane�jedinice)�

Ako� se� ovlaštena� osoba� nadležna� za� revidirani� proces� ne� složi� s� predloženim�preporukama� ili� kojim� drugim� dijelom� Nacrta� revizorskog� izvješ�a,� dostavit� �e�pismeno� o�itovanje.� O�itovanje� o� eventualnim� neslaganjima� revizori� �e�evidentirati�u�upravlja�kom�sažetku�Kona�noga�revizorskog�izvješ�a.�

Ako� je� ovlaštena� osoba� nadležna� za� revidirani� proces� suglasna� s� predloženim�nacrtom� revizorskog� izvješ�a,� nadopunit� �e� gotovi� obrazac� Plan� provedbe�preporuka�koji�joj�je�prethodno�dostavljen�uz�Nacrt�revizorskog�izvješ�a�ili�uru�en�tijekom�održavanja�završnog�sastanka.�

Plan�provedbe�preporuka�izra�uju�ovlaštena�osoba�nadležna�za�revidirani�proces�u�suradnji� s� �elnikom� korisnika� prora�una.�Revizor� ne� smije� i� ne�može� nametnuti�rješenja.�

Bitno�je�da�se�u�Plan�provedbe�preporuka�uklju�e�sljede�i�elementi�obrasca:���a)! odgovorna�osoba��za�provedbu�svake�prihva�ene�i�usuglašene��preporuke�b)! realni�krajnji�rokovi�za�provedbu�svake�pojedine�preporuke.�

�Rok�za�dostavu�Plana�provedbe�preporuka�voditelju�jedinice�za�unutarnju�reviziju�ovisi�o�složenosti�podru�ja�revizije�(uobi�ajeni�je�realni�rok�od�tri�do�osam�radnih�dana� od� dana� održavanja� završnog� sastanka),� a� krajnji� je� rok� 30� dana� od� dana�dostave�Nacrta�revizorskog�izvješ�a.��Plan�provedbe�preporuka�sastavni�je�dio�Kona�nog�revizorskog�izvješ�a.��

6.! Dostava�uz�dopis�Kona�nog�revizorskog�izvješ�a�i�Plana�provedbe�preporuka��U�dopisu�koji�se�upu�uje��elniku�korisnika�prora�una�navodi�se�obveza�dostave�Plana�provedbe�prihva�enih�preporuka�voditelju�jedinice�za�unutarnju�reviziju.�(u�roku�ne�dužem�od�30�dana,��l.�29.�st.�2.�Zakona�o�PIFC-u)�

Voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� kona�no� izvješ�e� sa� svim� prilozima�dostavlja� �elniku� korisnika� prora�una,� koji� je� zbiljski� «vlasnik»� izvješ�a,� te�ovlaštenim�osobama�nadležnima�za�revidirani�proces.��

Kona�no� izvješ�e� ne� bi� smjelo� biti� iznena�enje.� Za� dobrobit� svih� strana,� rad�revizora,� nalazi,� stru�no�mišljenje� i� preporuke� trebaju� biti� poznati� i� raspravljeni�tijekom� revizije.� Izvješ�e� koje� iz� toga� proizlazi� trebalo� bi� biti� formalnost� i�odražavati�ono�što�je�dogovoreno.�

Osobe�nadležne� za� revidirani�proces�obvezne� su�pratiti� izvršenje�plana�provedbe�preporuka�i�o�tom�informirati�voditelja�revizorskog�tima.��

7.! Kompletiranje�teku�ega�revizijskog�dosjea��

Page 59: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

58�

6.7.! Pra�enje�provedbe�preporuka��

�Dodatak�5.�

Dijagram�tijeka��

�VII.�faza�–�Pra�enje�provedbe�preporuka��������6.7.�Pra�enje�provedbe�preporuka��

Planovi�provedbe�preporuka�klju�ni� su�za�pra�enje�provedbe�preporuka�unutarnje� revizije�u�svrhu�poboljšanja�sustava�unutarnjih�kontrola.��

Može�se� tvrditi�da� rukovodstvo� ima�primarnu�odgovornost�za�pra�enje�provedbe�preporuka.�Drugim� rije�ima,� odgovaraju�a� upravlja�ka� razina� treba� pratiti� provedbu� preporuka� i�poduzimati� potrebne� korake.� Revizija� treba� usuglasiti� i� pratiti� provode� li� se� aktivnosti�provedbe�preporuka�u�skladu�s�dogovorenim�Planom�provedbe�preporuka.�Time�se�poja�avaju�odgovornosti� rukovodstva� i� neovisnost� revizije,� a� istodobno� se� izbjegava� dojam� o� tome� da�revizija�«provjerava»�radnje�rukovoditelja.�Ipak,�revizija�u�najmanju�ruku�mora�biti�u�poziciji�prosuditi�jesu�li�se�provedbom�dogovorenih�aktivnosti�ostvarili�željeni�rezultati,�odnosno�mora�biti�u�stanju�potaknuti�daljnja�razmatranja�i�djelovanja�kada�je�to�potrebno.���

Voditelji� timova� moraju� osigurati� pra�enje� provedbe� preporuka� u� revizijama� za� koje� su�odgovorni.��

Važnost�preporuka� ili� priroda� radnji� koje� je�poduzelo� rukovodstvo� (ako� je�poduzelo� ikakve�radnje)�u�provedbi�preporuka�može�za�ishod�imati�to�da�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�odlu�i�da�je�u�skoroj�budu�nosti�potrebno�obaviti�reviziju�istog�podru�ja.��

Preporu�uje�se�uvo�enje�središnje�baze�podataka�preporuka�kako�bi�se�osiguralo�da�cjelovite�i�ažurne�informacije�budu�dostupne�u�svakom�trenutku.��

!

Page 60: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

59�

7.! OSIGURANJE�KVALITETE��Prema� Standardu� 1300� –� Program� osiguranja� i� poboljšanja� kvalitete,� voditelj� jedinice� za�unutarnju�reviziju�treba�izraditi� i�održavati� jedan�Program�osiguranja�i�poboljšanja�kvalitete,�koji� obuhva�a� sve� aspekte� unutarnje� revizije� putem� kojega� se� kontinuirano� prati� njezina�u�inkovitost.�Taj�program�uklju�uje�periodi�no�unutarnje� i� vanjsko�ocjenjivanje�kvalitete� te�kontinuirano�unutarnje�pra�enje.�Svaki�dio�programa� treba�biti�osmišljen� tako�da�unutarnjoj�reviziji�pomaže�pove�ati�vrijednost�i�poboljšati�poslovanje�organizacije�te�osigurati�jamstva�da�je� djelatnost� unutarnje� revizije� u� skladu� sa� Me�unarodnim� revizijskim� standardima� za�

unutarnju�reviziju�i�Eti�kim�kodeksom.�

�Unutarnje�ocjenjivanje�treba�uklju�ivati��

-! kontinuirano�pra�enje�rada�i�rezultata�rada�unutarnje�revizije��-! periodi�ne� provjere� samoocjenjivanjem� ili� ocjenjivanjem� od� drugih� osoba�

unutar� organizacije� koje� su� upoznate� s� praksama� unutarnje� revizije� i�Standardima.�

�Vanjsko�ocjenjivanje,�kao�što�je�provjera�osiguranja�kvalitete,�treba�najmanje�jednom�svakih� pet� godina� obaviti� kvalificirani� neovisni� procjenitelj� (vanjska� revizija)� koji�dolazi�izvan�te�organizacije.���Voditelj� jedinice�za�unutarnju� reviziju� treba� izvijestiti��elnika�o� rezultatima�vanjskih�ocjenjivanja.��

Unutarnje�ocjenjivanje�kvalitete��može�se�provoditi�na�sljede�e�na�ine:��-! pra�enjem�koje�provodi�voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�-! trajnim�nadzorom�koji�obavlja�voditelj�tima,��-! kontrolom�korištenja�resursa.�

7.1.! Pra�enje�koje�provodi�voditelj�jedinice��za�unutarnju�reviziju��Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�prati�tijek�revizije�u�svrhu�osiguranja:��

-! u�inkovitosti�u�raspodjeli�i�korištenju�resursa,�-! konzistentnosti�s�ciljevima�i�opsegom�revizije�,�-! dostatnosti,� pouzdanosti� i� relevantnosti� dokaza� kao� potpore� u� donošenju� stru�nog�

mišljenja,���-! donošenja�kompetentnog�stru�nog�mišljenja�i�prakti�nih�preporuka,�-! odgovaraju�e�informiranosti.��

�Postoje� standardne� «kontrolne� to�ke»� u� fazama� unutarnje� revizije� u� kojima� je� potrebno�odobrenje�voditelja�jedinice�za�unutarnju�reviziju�prije�nego�što�se�može�nastaviti�s�revizijom.��Standardne�«kontrolne�to�ke»�su�sljede�e:�

-! odobravanje�Plana�i�programa�revizije�-! odobrenje�nacrta�Uvodne�izjave,�-! odobrenje�Programa�testiranja�i��-! odobrenje�Nacrta�i�Kona�nog�revizorskog�izvješ�a.�

�Osim� navedenoga,� voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju� �e� osobno� proslijediti� kona�no�revizijsko�izvješ�e��elniku�korisnika�prora�una.��

Page 61: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

60�

7.2.! Trajni�nadzor�koji�obavlja�voditelj�tima��Premda� je�voditelj� jedinice�za�unutarnju� reviziju�dužan�pobrinuti� se�za�odgovaraju�i�nadzor�svake�unutarnje�revizije,�on�može�prenijeti�ovlasti�za�svakodnevni�nadzor�ostalim�revizorima�s�potrebnim�iskustvom�–�osobito�voditeljima�timova.�

�Nadzor� uklju�uje� trajno� pra�enje� obavljanja� revizije� za� cjelokupnog� trajanja� zadatka.� U� to�spada�sljede�e:��

-! ponašanje�i�profesionalnost�osoblja�revizije�na�zadacima,��-! upute�i�nadzor�s�obzirom�na�vrstu�i�koli�inu�testiranja,��-! pregled�rada,�-! osiguranje�da�je�rad�u�skladu�sa�standardima�i�ciljevima�revizije,��-! osiguranje� donošenja� dobrih� zaklju�aka,� dostatno� potkrijepljenih� dokazima� u�

dokumentaciji,�-! briga�za�pra�enje�provedbe�preporuka.�

�Potrebno� je�provjeriti� radnu�dokumentaciju�kako�bi�se�osiguralo�da�ona� ispunjava�standarde�dokumentiranja�i�da�je�bitna�za�ciljeve,�nalaze�i�zaklju�ke�revizije.���Sve� nadzorne� radnje� valja� potkrijepiti� dokazima�vezanima� uz� datum,� vrijeme� i� rezultate� na�na�in� da� se� mogu� ponovno� obaviti� u� kasnijoj� fazi.� Nadalje,� potrebno� je� evidentirati� sve�podrobnosti�o�svim�korektivnim�radnjama,�zajedno�s�rezultatima�djelovanja�u�okviru�pra�enja�preporuka.�

7.3.! Kontrola�korištenja�resursa��Izvorno�predvi�eno�vrijeme�koje�je�upisano�u�Godišnjem�planu�unutarnje�revizije�ili�Nalogu�za�pokretanje�unutarnje�revizije�može�se�prilagoditi�na�temelju�daljnjih�informacija�dobivenih�tijekom�faze�istraživanja.��

�Da� bi� mogli� kontrolirati� uporabu� utrošenog� vremena,� voditelji� timova� trebaju� planirati�predvi�eno�vrijeme�u�odnosu�na�sve�faze�revizije.�

�U� Planu� i� programu� revizije� evidentiraju� se� planirani� i� ostvareni� revizor/dani� po� svakoj� od�faza�revizije�te�planirani�i�ostvareni�rokovi�za�pokretanje�unutarnje�revizije,�izradu�Nacrta�te�izdavanje�Kona�nog�revizorskog�izvješ�a��

�Svaki� revizor� (uklju�uju�i� voditelje� timova)� dužan� je� voditi� to�ne� evidencije� o� korištenju�vremena,�odnosno�napraviti� raspored�vremena�po�odgovaraju�im� fazama� revizija�na�kojima�radi.���

�Voditelj�jedinice�unutarnje�revizije�mora�u�svakom�trenutku�pregleda�biti�u�stanju�potvrditi�da��e�revizija�koja�je�u�tijeku�biti�dovršena�u�okviru�predvi�enog�vremena.��������

Page 62: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

61�

7.4.! Revizijski�predmet�i�standardi�dokumentiranja�

7.4.1.! Revizijski�predmet��Dvije�su�vrste�revizijskih�predmeta:�stalni�revizijski�predmet�i�teku�i�revizijski�predmet.�

�Stalni�revizijski�predmet�

�Ovaj� predmet� sadrži� sve� teku�e� informacije� o� sustavu� i� iznosi� osnovne� polazne�informacije,� a� treba� ga� pregledati� na� po�etku� svake� nove� revizije.� Potrebno� ga� je�ažurirati�onoliko��esto�koliko�je�to�prikladno�s�obzirom�na�zna�ajne�izmjene,�odnosno�na�kraju�svake�revizije.��Predloženi�dijelovi�stalnog�revizijskog�predmeta�uklju�uju:��

Op�e�polazne�informacije�

Uklju�uju:�Informacije�o�procjeni�rizika�Op�e�i�specifi�ne�ciljeve�sustava,�podsustava�i�procesa�Organizacijske�sheme�i�dijagrame�tijeka�Izdatke�i�prora�un�Statistiku�uspješnosti�obavljenih�aktivnosti��

Izvješ�a��

Uklju�uju:�� Kopije�svih�revizorskih�izvješ�a�

Planove�provedbe�� � Izvješ�a�Državne�revizije�� � Ostala�upravlja�ka�izvješ�a���Izmjene�

Uklju�uju:�� � Zakonsku�regulativu��

Sve�dokumente�koji�se�odnose�na�zna�ajne�izmjene.��

�Teku�i�revizijski�predmet��

Teku�i�revizijski�predmet�sadrži�sve�informacije�prikupljene�tijekom�teku�e�revizije�te�dokumentira�aktivnosti,�odluke�i�logi�ka�razmišljanja,�po�evši�od�odre�ivanja�ciljeva�i�opsega�revizije�pa�sve�do�gotova�Plana�provedbe�preporuka.���

Ovaj�predmet�ne�smije�biti�prenatrpan�kopijama�izvješ�a,�financijskih�izvješ�a,�raznim�kompjutorskim�ispisima�ili�drugim�detaljnim�upravlja�kim�informacijama.�Ondje�gdje�je� to� mogu�e,� revizijski� predmet� treba� sadržavati� jasnu� referencu� koja� upu�uje� na�druge�pregledane�dokumente�i�kopije�koje�se�uzimaju�samo�onda�kad�je�to�neophodno.��

�����

Page 63: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

62�

Teku�i�revizijski�predmet�može�se�organizirati�u�sljede�e�dijelove:��

Pra�enje�provedbe�preporuka�(dio�«A»)��

Realizacija�Plana�provedbe�preporuka��Ostala�relevantna�radna�dokumentacija�

Revizijska�izvješ�a��(dio�«B»)��

Nacrt�izvješ�a�i�popratni�dopis��Bilješka�sa�završnog�sastanka�O�itovanje�revidiranog�subjekta��Plan�provedbe�preporuka�Kona�no�izvješ�e�i�popratni�dopis�

Obvezni�obrasci�i�druga�radna�dokumentacija�(dio�«C»)��

Ovaj�dio�sadržava�dokumente�(ili�reference�koje�se�na�njih�odnose)�koji�podržavaju� revizorsku� po�etnu� procjenu� kontrola,� te� pojedina�ne�testove�koji�pak�podržavaju�sažetke�testiranja.�Za�neke�velike�revizije,�u�kojima�se� izvršilo�puno� testiranja,�možda�ne�e�biti�prakti�no�pohraniti�sve� te� informacije� u� jednom� predmetu,� pa� �e� se� radna� dokumentacija�vjerojatno�morati� pohraniti� negdje�drugdje.�Dobar� sustav�me�usobnog�ukazivanja� informacija� (ozna�avanja� referencom)�vrlo� je�bitan.�Ako� je�to� mogu�e,� radna� dokumentacija� može� se� �uvati� u� elektroni�kom�obliku.�

Zakonska�i�druga�dokumentacija�vezana�za�revidirani�proces�(dio�«D»)��

Organizacijske�sheme��Zakoni�i�podzakonski�propisi��Interne�upute,�uredbe,�odluke,�programi�i�sl.�Dijagram�tijeka�procesa�kao�dio�revizijskog�traga�rukovodstva���

������������Ostalo���U�dodatku�3.�ovoga�Priru�nika�nalazi�se�prijedlog�organizacije�revizijskog�predmeta�i�sustava�referenci� te�koja�se�dokumentacija� iz� teku�eg�revizijskog�predmeta� treba�premjestiti�u�stalni�revizijski�predmet.���

7.4.2.! Standardi�dokumentiranja��

Prema� Standardu� 2230� dokumentacija� daje� dokaz� o� obavljenom� radu� i� o� nalazima� koji�podržavaju�zaklju�ke�i�preporuke�revizije.�U�iznimnim�slu�ajevima�dokumentacija�može�biti�potrebna�kao�dokaz� �u�pravnim�postupcima,�a�ujedno� je�glavna�zna�ajka�svakog�pregleda�–�uklju�uju�i�vanjski�pregled.����

Da� bi� se� iskazale� osnovne� zna�ajke� dokaza,� radna� dokumentacija�mora� se� potpuno� i� to�no�evidentirati.�Uz�navedeno,�Standard�2340��nalaže�da�voditelj�unutarnje�revizije�mora�nadzirati�rad� unutarnjih� revizora� kako� bi� se� osiguralo� postizanje� ciljeva,� zajam�ila� kvaliteta� te�usavršavao�rad�unutarnjih�revizora.�Op�enito,�voditelj�može�ispuniti�taj�zahtjev�jedino�tako�da�se�pozove�na�detaljnu�radnu�dokumentaciju.�

Page 64: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

63�

Dokumentacija�stoga�mora�biti�jasna,�potpuna�i�to�na.��

Ovaj�Priru�nik�ure�uje�standarde�u�obliku�gotove�dokumentacije�koja�se�odnosi�na�odre�ene�bitne� aspekte� rada� unutarnje� revizije� (dodatak� 4.).� Ta� dokumentacija� mora� biti� dovoljno�detaljna� kako� bi� prikazala� logi�ki� tijek� od� po�etka� do� kraja,� tako� da� se� svaki� korak� može�ustanoviti,�a�zaklju�ivanje�mora�biti�razumljivo.�Stupac�«napomene»�treba�koristiti�koliko�god�je�to�potrebno.�Me�utim,�važno�je�i�to�da�glavne�zna�ajke�ne�budu�nerazumljive�zbog�previše�detalja.��

Osim�ovih�gotovih�obrazaca,��potrebno�je�razvrstati�i�drugu�radnu�dokumentaciju�na�na�in�koji��e� olakšavati� pristup� dokumentaciji.� Adekvatan� sustav� referenci� i� indeksiranja� nužan� je� za�u�inkovitost,�pripremu�pregleda�i�delegiranje�rada.����

U�jednom�od�najboljih�djela�o�unutarnjoj� reviziji� „Prakse�moderne�unutarnje� revizije“� (eng.�The� Practice� of� Modern� Internal� Auditing)� autor� Lawrence� Sawyer� � smatra� da� radna�dokumentacija�služi�raznim�klju�nim�svrhama,�kako�sijedi:�

•! Evidentira�obavljen�posao�•! Podržava� revizorsko�mišljenje� (ako� se� pojave� zahtjevna� pitanja� principa� ili� prosudbe,�

revizor� bi� trebao� zabilježiti� dobivene� relevantne� informacije� i� sažeti� svoje� zaklju�ke� i�zaklju�ke�rukovodstva)��

•! Služi�kao�arhiva�informacija�•! Pruža�detalje�o�uo�enim�problemima�i�nedostacima�otkrivenih�pogrešaka�•! Daje�temelj�revizorskom�izvješ�u�•! Omogu�ava� nadzor� (koliko� li� je� nas� prelistavalo� podeblju� dokumentaciju�

nekoordiniranih�nesuvislosti�u�nadi�da��emo�prona�i�barem�neke�dokaze�o�kvalitetnom,�konstruktivnom� razmišljanju� kao� preduvjetu� procjene� kontrole,� a� koje� je� mogu�e�podvrgnuti�propitivanju)�

•! Omogu�ava�daljnje�unutarnje�ili�vanjske�preglede�(mogu�e�i�od�vanjskih�revizora)�•! Pruža�trag�koji�drugom�revizoru�omogu�ava�da�razumije�obra�enu�fazu�•! Pruža� polazne� informacije� i� referentni� materijal� (npr.� za� ažuriranje� analize� rizika� ili�

planiranje�sljede�e�revizije).��

Sustavno�pripremljen�komplet�radne�dokumentacije�pružit��e�niz�pogodnosti,�a�posebno:�

•! Disciplinirano�planiranje,�obavljanje�i�pregled�revizije�•! Pomo��pri�prikupljanju�i�predstavljanju�nalaza�•! Poslužit��e�kao�materijal�na�koji�se�može�pozvati�tijekom�diskusija�s�klijentom�•! Pomo�i��e�postaviti�nalaze�u�perspektivu�poop�avanjem�i�sažimanjem�•! Pružit� �e� pripremljen� pristup� informacijama� ako� su� dokumenti� ozna�eni� i� indeksirani,�

unakrsno�povezani�i�potpuni�•! Podržat� �e� aktivnosti� koje� slijede� (kao� što� je� pra�enje� provedbe� preporuka,� studije�

ekonomi�nosti,�istrage�o�prijevarama,�potraživanja�od�osiguravatelja)�•! Pomo�i��e�strukovnom�razvoju�i�procjeni�uspješnosti�•! Promovirati��e�pouzdanje�u�obavljene�revizije.��

Page 65: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

64�

Svi�testovi�osiguranja�kvalitete�radne�dokumentacije�trebaju�obuhvatiti�sljede�e�testove:�

a.! Relevantnost�(je�li�informacija�potrebna)�b.! Sveobuhvatnost�(jesu�li�pokrivene�sve�faze�revizije)�c.! Logi�nost� (je� li� dokumentacija� poredana,� numerirana,� upotpunjena� prema�

logi�kom�slijedu)�d.! Organiziranost� (odražava� li� radna� dokumentacija� revizijski� proces� ili� ima�

praznina)�e.! Jasno�a�(u�oblikovanju�i�informacijama)�f.! Kvaliteta�prezentacije�(je�li�odgovaraju�a�pažnja�posve�ena�naslovima,�nazivima,�

vremenima,�datumima,�potpisima,�skra�enicama,�referencama�itd.)�g.! Dosljednost� (je� li� dokumentacija� posložena� u� standardnom� formatu� ili� �itatelji�

trebaju�„loviti“�informacije)�h.! Me�usobna� povezanost� (je� li� dokumentacija� koordinirana� s� ostalim�

informacijama)�i.! Potvr�ivanje� (je� li� informacija� to�na,� pouzdana� i� podržana� referencama� s�

dokaznim�podacima,�kao�što�su�izvješ�a,�prora�uni�itd.)�j.! Ekonomi�nost� (zadovoljava� li� dokumentacija� usvojen� cilj� od� ne� više� od� 10�

razli�itih�standardnih�obrazaca)�k.! Potpunost�(jesu�li�sva�pitanja�odgovorena�ili�su�kriti�ni�detalji�zanemareni)�l.! Pregled�(postoji�li�mogu�nost�formalnog�pregleda�i�je�li�obavljen)�m.! �itljivost�(ina�e,��emu�sve�to).�

Sigurnosne�mjere/arhiviranje��

Revizijski�predmeti�i�radna�dokumentacija�moraju�se��uvati�na�sigurnom.�Zahtjevi�Državnog�ureda� za� reviziju� ili� drugih� zainteresiranih� subjekata� za� pristup� revizijskim� predmetima�podnose� se� voditelju� jedinice� za� unutarnju� reviziju� na� odobrenje.� Voditelj� jedinice� za�unutarnju� reviziju/unutarnji� revizor� odre�uje� politiku� arhiviranja/uništavanja� revizijskih�predmeta�u�skladu�s�važe�im�propisima.����Voditelj� jedinice� za� unutarnju� reviziju/unutarnji� revizor� predlaže� klasifikaciju� podataka�sukladno�Zakonu�o�tajnosti�podataka.7����U�nastavku�dajemo�tabelarni�prikaz�prijedloga�klasifikacije�podataka�prema�Zakonu�o�tajnosti�podataka:�

INFORMACIJA� SADRŽAJ�STUPANJ�TAJNOSTI�

Povelja�unutarnjih�revizora�

Prava�i�obveze�unutarnjih�revizora�i�revidiranih�subjekata�

-�

Planovi� Strateški�i�godišnji�planovi�unutarnje�revizije� OGRANI�ENO��

Godišnje�izvješ�e�o�radu�unutarnje�revizije�

Godišnje�izvješ�e�o�obavljenim�revizijama�i�aktivnostima�unutarnje�revizije�

OGRANI�ENO��

�������������������������������������������������7�Narodne�novine,�broj�79/07�

Page 66: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

65�

Izvješ�e�o�obavljenoj�unutarnjoj�reviziji��

Stru�na�mišljenja�i�objašnjenja�u�svezi�s�provedbom�zakona�i�drugih�propisa�iz�djelokruga�Uprave�

OGRANI�ENO�

Dokumentacija,�podaci�i�informacije�dobiveni�od�revidiranog�subjekta��

Dokumentacija,�podaci�i�informacije�dobiveni�tijekom�obavljanja�revizije�

OGRANI�ENO�

��

Page 67: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

66�

8.! ODGOVORNOSTI�U�OKVIRU�UNUTARNJE�REVIZIJE�

8.1.! Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju���

Voditelj�jedinice�za�unutarnju�reviziju�odgovoran�je�za:�–! razvoj� vizije,� strategije� i� politike� jedinice� za� unutarnju� reviziju,� zajedno� s� višim�

rukovodstvom�korisnika�prora�una,�–! izradu�i�dogovor�strateških�i�godišnjih�planova�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�zajedno�s�

višim�rukovodstvom�korisnika�prora�una,�uklju�uju�i�realne�pokazatelje�uspješnosti,��–! sveukupno�upravljanje�jedinicom�za�unutarnju�reviziju,�–! upravljanje�ljudskim�resursima�jedinice�za�unutarnju�reviziju,�–! obavljanje�unutarnjih�revizija�prema�strukovnim�standardima,�–! pružanje�sveobuhvatne�usluge�unutarnje�revizije�korisniku�prora�una,�–! upravljanje�prora�unom�te�osiguravanje�pravilnosti�i�prikladnosti�izdataka�za�razumno�i�

ekonomi�no�upravljanje�jedinicom�za�unutarnju�reviziju,�–! planiranje� i� osiguravanje� sredstava� te� vještina� potrebnih� za� nesmetan� rad� jedinice� za�

unutarnju�reviziju,��–! izobrazbu�i�stru�no�usavršavanje�osoblja,�–! dodjeljivanje�revizijskih�odgovornosti,�–! pra�enje�tijeka�realizacije�strateškog�i�godišnjeg�plana,��–! izradu� godišnjeg� izvješ�a� i� svih� drugih� periodi�nih� izvješ�a� koje� je� tražio� �elnik�

korisnika�prora�una,�–! održavanje�veze�sa�strukovnim�i�drugim�klju�nim�interesnim�skupinama.��

��

8.2.! Voditelji�timova��Voditelji�timova�odgovorni�su�za:�

–! upravljanje�osobljem�prilikom�njihova�rada�na�revizijama,�–! osiguravanje�efikasnosti�dodijeljenih�im�revizija,�–! upravljanje�djelotvornim�i�profesionalnim�odnosima�s�revidiranim�subjektima,�–! osiguranje�da�je�kvaliteta�rada�osoba�koje�ih�izvještavaju�o�radu�na�najvišoj�razini,�–! osiguranje� da� se� primjenjuju� strukovni� standardi� i� procedure� prikazani� u� ovom�

Priru�niku,�zajedno�s�radnom�dokumentacijom,��–! pra�enje�provedbe�preporuka.�

8.3.! Unutarnji�revizori��Unutarnji�revizori�odgovorni�su�za:�

–! stalnu�profesionalnost�i�poštovanje�Kodeksa�strukovne�etike�unutarnjih�revizora,�–! doprinos�poslovnoj�izvrsnosti�vo�enjem�dodijeljenih�im�revizija�u�skladu�sa�strukovnim�

standardima,�–! osiguranje�da�se�procedure�definirane�u�ovom�Priru�niku�i�radnoj�dokumentaciji�revno�

primjenjuju�u�svim�zadacima,�–! svaki�dodijeljeni�zadatak,�utvr�ivanje�revizijskih�ciljeva,�planiranje�rada,��vo�enje�

revizije�i,�ako�je�to�prikladno,�izradu�korisnih�preporuka�za�rukovodstvo,�–! dovršenje�revizija�korištenjem�raspoloživih�resursa�i�unutar�planiranoga�vremenskog�

rasporeda,�–! savjetovanje�radi�poboljšanja�poslovanja.��

Page 68: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

67�

8.4.! �Središnja�harmonizacijska�jedinica��Središnja�harmonizacijska�jedinica�Ministarstva�financija�nadležna�je�za:��

–! pripremu�zakona�i�podzakonskih�propisa�iz�podru�ja�financijskog�upravljanja�i�kontrola�te�unutarnje�revizije,�

–! izradu�metodologije� i� standarda� rada� financijskog� upravljanja� i� kontrola� te� unutarnje�revizije,�

–! organiziranje� izobrazbe� osoba� odgovornih� i� uklju�enih� u� financijsko� upravljanje� i�kontrole�te�unutarnju�reviziju,�

–! koordinaciju� uspostave� i� razvoja� sustava� unutarnjih� financijskih� kontrola,�davanje�mišljenja�o�premještaju�i�otpuštanju�unutarnjih�revizora,�

–! vo�enje�i�održavanje�Registra�jedinica�za�unutarnju�reviziju,�Registra�povelja�unutarnjih�revizora,� Registra� ovlaštenih� revizora� i� Registra� osoba� uklju�enih� u� financijsko�upravljanje�i�kontrole,�

–! uspostavu� i� održavanje� internetske� stranice� o� aktivnostima� Središnje� harmonizacijske�jedinice� Ministarstva� financija,� o� izobrazbi� i� stjecanju� stru�nog� ovlaštenja� za� zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora.�

Tako�er,�Središnja�harmonizacijska� jedinica�Ministarstva�financija�sastavlja�objedinjeno�godišnje�izvješ�e� o� sustavu� unutarnjih� financijskih� kontrola� i� o� svome� radu� na� temelju� godišnjih� izvješ�a�korisnika�prora�una�o�aktivnostima�vezanima�uz�uspostavu�i�razvoj�financijskog�upravljanja�te�na�temelju� godišnjih� izvješ�a� o� obavljenim�unutarnjim� revizijama� i� aktivnostima�unutarnje� revizije.�Središnja� harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija� obavlja� provjeru� kvalitete� sustava�financijskog�upravljanja�i�kontrola�te�unutarnje�revizije�s�ciljem�odgovaraju�eg�pra�enja�provedbe�preporuka� i� njihova� uskla�enja� kod� korisnika� prora�una,� a� u� svrhu� prikupljanja� informacija� za�poboljšanje�metodologije�i�standarda�rada.�

Page 69: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

68�

9.! IZVJEŠ�IVANJE�O�RADU�UNUTARNJE�REVIZIJE�

9.1.! Godišnje�izvješ�ivanje�

9.1.1.! Godišnje�izvješ�e�za��elnika�korisnika�prora�una��Revizorska� izvješ�a� sredstvo� su� komunikacije� unutarnje� revizije� s� �elnikom� korisnika� prora�una.�Osim�revizorskih�izvješ�a�koja�se�izra�uju�za�svaku�pojedina�nu�reviziju,��elnik�korisnika�odre�uje�putem�kojih�inih�vrsta�izvješ�a�želi�primati�informacije�i�podatke�od�unutarnje�revizije�te�rokove�za�njihovu� dostavu.� Ako� �elnik� korisnika� prora�una� nije� uspostavio� procedure� izvješ�ivanja,�uobi�ajena�je�praksa�da�se��elniku�podnose�godišnja�izvješ�a�i�periodi�na�izvješ�a�(polugodišnja�ili�kvartalna)�o�radu�i�aktivnostima�unutarnje�revizije.��Godišnje�izvješ�e�unutarnje�revizije�obuhva�a:�

�! pregled�obavljenih�revizija� i,�gdje� je�prikladno,�odstupanja�od�godišnjeg�revizijskog�plana,�uz�navo�enje�razloga�odstupanja�ili�neizvršavanja�plana,�

�! glavne� zaklju�ke� koji� se� odnose� na� funkcioniranje� sustava� financijskog� upravljanja� i�kontrola,�te�preporuke�dane�s�ciljem�poboljšanja�poslovanja�korisnika�prora�una,�

�! aktivnosti� koje� je� poduzeo� �elnik� korisnika� prora�una� s� ciljem� provedbe� zna�ajnijih�preporuka,�te�zna�ajne�preporuke�koje�nisu�provedene,�

�! sve� slu�ajeve� nepridržavanja� ili� pogrešne� primjene� zakona� i� drugih� propisa,� te� sumnji� na�prijevaru,�

�! prijedloge�za�razvoj�unutarnje�revizije.��

9.1.2.! Godišnje�izvješ�e�za�Središnju�harmonizacijsku�jedinicu��Korisnici� prora�una� u� obvezi� su� sastaviti� godišnja� izvješ�a� o� obavljenim�unutarnjim� revizijama� i�ostvarenju� strateškog� i� godišnjeg� plana� unutarnje� revizije� temeljem�Naputka� za� izradu� godišnjeg�izvješ�a�o�sustavu�unutarnjih�financijskih�kontrola.��Na�temelju�pojedina�nih�godišnjih�izvješ�a�korisnika�prora�una�Središnja�harmonizacijska�jedinica�Ministarstva� financija� sastavlja� objedinjeno� godišnje� izvješ�e� o� sustavu� unutarnjih� financijskih�kontrola�i�o�svome�radu�za�razdoblje�od�1.�sije�nja�do�31.�prosinca.��Objedinjeno�godišnje�izvješ�e,�nakon�što�ga�je�raspravilo�Vije�e�za�unutarnju�financijsku�kontrolu�u�javnom� sektoru,� odobrava�ministar� financija� i� podnosi� ga�Vladi� Republike�Hrvatske.� Izvješ�e� se�podnosi�do�konca�travnja�teku�e�godine�za�prethodnu�godinu.��Objedinjeno� godišnje� izvješ�e� sadrži� zbrojne� i� zna�ajnije� podatke� o� financijskom� upravljanju� i�kontrolama,� zna�ajnije� nalaze� i� preporuke� unutarnje� revizije,� te� zna�ajnije� aktivnosti� koje� je�poduzeo��elnik�korisnika�prora�una�u�cilju�poboljšanja�sustava�unutarnjih�financijskih�kontrola.���������

Page 70: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

69�

9.2.! Periodi�no�izvješ�ivanje��

9.2.1.! Periodi�no�izvješ�e�za��elnika��Periodi�na� izvješ�a� detaljnija� su� razrada� godišnjeg� izvješ�a.� U� tim� izvješ�ima� predo�avaju� se�informacije� o� odre�enom� razdoblju� (polugodišnjem� ili� kvartalnom)� u� smislu� realizacije� dijela�godišnjeg� plana� redovitih� aktivnosti� unutarnje� revizije.� Osim� navedenih� informacija,� putem�periodi�nih�izvješ�a�može�se��elnika�izvjestiti�o�problemima�u�provedbi�usuglašenih�preporuka�koje�su�trebale�biti�realizirane�u�navedenom�izvještajnom�razdoblju.��Privremena�izvješ�a�treba�podnositi�i�u�iznimnim�slu�ajevima�sumnje�na�zna�ajne�nepravilnosti,�u�nekim�drugim�prigodama�kada�se�traži�hitno�djelovanje,�tijekom�duge�revizije,�ili�u�slu�aju�kad�je��elnik�korisnika�prora�una�zatražio�podnošenje�izvješ�a�o�tijeku�revizije.�Nadalje,��elnika�korisnika�prora�una� treba� obavijestiti� ako� do�e� do� zna�ajne� promjene� s� obzirom� na� smjer� ili� djelokrug�revizije,�odnosno�ako�se�pojave�veliki�problemi�u�provo�enju�pojedina�nih�revizija�i�sl.���

9.2.2.! Periodi�no�izvješ�e�za�Središnju�harmonizacijsku�jedinicu��Središnja� harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija� obavlja� provjeru� kvalitete� unutarnje�revizije� s� ciljem� odgovaraju�eg� pra�enja� provedbe� preporuka� i� njihova� uskla�enja� kod� korisnika�prora�una,�a�u�svrhu�prikupljanja�informacija�za�poboljšanje�metodologije�i�standarda�rada.��Sukladno�navedenom,�Središnja�harmonizacijska�jedinica�razradit��e�oblike�i�rokove�izvješ�ivanja�za�navedene�namjene.������

��

Page 71: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

70�

10.! PODUZIMANJE�RADNJI�PROTIV�NEPRAVILNOSTI�I������PRIJEVARA�

10.1.! ��Definicije���Nepravilnost�je�nepridržavanje�ili�pogrešna�primjena�zakona�i�drugih�propisa�koja�proizlazi�iz�radnji�ili�propusta�korisnika�prora�una,�a�koja�ima�ili�bi�mogla�imati�štetan�utjecaj�na�prora�unska�sredstva�i�sredstva�iz�drugih�izvora,�bilo�da�je�rije��o�prihodima/primicima,�rashodima/izdacima,�povratima,�imovini�ili�obvezama.��Prijevara� je� namjerno� �injenje� ili� propust� koji� se� odnosi� na� lažno,� neto�no� ili� nepotpuno�prikazivanje� �injenica� te� na� zlouporabu,� što� za� posljedicu� ima� negativan� u�inak� na� prihode� i�rashode,�odnosno�na�nacionalna�prora�unska�sredstva,�sredstva�Europske�unije�i�sredstva�iz�drugih�izvora.��Osoba� zadužena� za� nepravilnosti� jest� osoba� kojoj� se� dojavljuju� informacije� o� nepravilnostima� i�sumnjama�na�prijevare,�te�koja�je�odgovorna�za�poduzimanje�radnji�protiv�nepravilnosti�i�prijevara.�

10.2.! Odgovornost�za�poduzimanje�radnji�protiv�nepravilnosti�i�prijevara����elnik�korisnika�prora�una�obvezan�je�spre�avati�rizik�nepravilnosti�i�prijevare�te�poduzimati�radnje�protiv�nepravilnosti�i�prijevara.���elnik� korisnika� prora�una� obvezan� je� imenovati� osobu� zaduženu� za� nepravilnosti,� koja� �e�zaprimati� obavijesti� o� nepravilnostima� i� sumnjama� na� prijevaru� ili� samostalno� poduzimati� radnje�protiv�nepravilnosti�i�prijevara.���10.3.! Uloga�unutarnjih�revizora�u�slu�aju�otkrivanja�nepravilnosti�ili�sumnje�u�prijevaru�tijekom������������������obavljanja�unutarnje�revizije���Prema�Standardu�1210.A2�–�unutarnji� revizor�mora�posjedovati� dovoljno� znanja�da�bi� prepoznao�naznake�prijevare,�ali�se�od�njega�ne�o�ekuje�da�posjeduje�stru�nost�osobe��ija�je�primarna�obveza�otkrivanje� i� istraživanje� prijevare.� Stru�nost� i� dužna� pažnja� unutarnjeg� revizora� ne� zna�i� da�unutarnji�revizor�mora�otkriti�sve�nepravilnosti�i�odstupanja�od�važe�ih�propisa,�no�mora�upozoriti�na�nepravilnosti�koje�mogu�biti�pokazatelji�prijevare.��Od�unutarnjih�se�revizora�o�ekuje�da�razmotre�nepravilnosti�i�prijevare�kao�mogu�e�pojavne�oblike�rizika,�a�posebice�prilikom�revidiranja�procesa�koji�su�izloženiji�nekim�vrstama�rizika,�kao�što�su:�

–! rukovanje�gotovinom,��–! imovina�i�zalihe,��–! ugovori�i�dozvole,�–! primici�sredstava�iz�drugih�izvora�izvan�korisnika�prora�una,��–! isplata�sredstava�organizacije,��–! putni�troškovi.�

�Ako� unutarnji� revizor� posumnja� na� prijevaru� u� tijeku� obavljanja� revizije,� o� tome� obavještava�voditelja� jedinice� za� unutarnju� reviziju,� koji� je� obvezan� prekinuti� izvo�enje� revizije� i� o� tome�podnijeti� pismeno� izvješ�e� �elniku� korisnika� prora�una� i� osobi� zaduženoj� za� nepravilnosti.�

Page 72: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

71�

Unutarnju�reviziju��esto�je�korisno�obaviti�nakon�što�je�prijevara�otkrivena�i�procesuirana�kako�bi�se�ustanovilo:�

–! jesu�li�kontrole�za�spre�avanje�prijevare�postojale,��–! je�li�kontrola�bila�dostatna�da�bi�se�dalo�opravdano�jamstvo�za�njezino�spre�avanje,��–! je�li�kontrola�funkcionirala�kako�je�predvi�eno,��–! mogu�li�dodatne�kontrole�biti�prikladne,��–! mogu�li�ostali�korisnici�prora�una�i�unutarnji�revizori�izvu�i�kakvu�pouku.�

Postupci�prema�nadležnim�tijelima�Republike�Hrvatske�i�Europske�unije�u�slu�aju�otkrivanja�nepravilnosti�i�prijevara,�te�druga�pitanja�s�tim�u�svezi,�uredit��e�se�posebnim�propisima.��

Page 73: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

72�

11.!�STRU�NA�IZOBRAZBA�ZA�ZVANJE�OVLAŠTENOGA�����UNUTARNJEG�REVIZORA�U�JAVNOM�SEKTORU�I�����DODATNO�STRU�NO�USAVRŠAVANJE�

11.1.! Stru�na�izobrazba�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru������Sukladno� odredbama� �lanka� 35.� Zakona� o� sustavu� unutarnjih� financijskih� kontrola� u� javnom�sektoru� (Narodne� novine,� broj� 141/06),� Središnja� harmonizacijska� jedinica�Ministarstva� financija�nadležna� je� za� organiziranje� izobrazbe� osoba� odgovornih� i� uklju�enih� u� financijsko� upravljanje� i�kontrole�kao�i�unutarnjih�revizora.��Da�bi�unutarnji�revizori�mogli�obavljati�poslove�unutarnje�revizije,�moraju�dobiti�stru�no�ovlaštenje�ministra� financija�za�obavljanje� tih�poslova.�Stru�no�ovlaštenje� stje�e� se�prema�Programu�stru�ne�izobrazbe�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru�i�Naputku�o�provjeri�znanja�i�sposobnosti�te�polaganju�ispita�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru.��Programom� i� Naputkom� detaljno� je� odre�en� program� i� ure�eno� provo�enje� izobrazbe,� provjera�znanja� i� sposobnosti,� polaganje� ispita,� prakti�na� izobrazba� i� dodatno� stru�no� usavršavanje�unutarnjih�revizora.��Prema� Programu,� izobrazba� se� sastoji� od� teoretskog� i� prakti�nog� dijela.� Teoretski� dio� izobrazbe�sastoji�se�od�sedam�obveznih�modula,�i�to�su:�

1.! Uvod�u�unutarnju�reviziju�2.! Sustav�unutarnjih�financijskih�kontrola�u�javnom�sektoru��3.! Metodologija�rada�unutarnje�revizije�4.! Revizorske�vještine�i�tehnike�5.! Ra�unovodstvo�i�analiza�financijskog�poslovanja��� � �6.! Revizija�informacijske�tehnologije�i�primjena�informacijske�tehnologije�u�reviziji�7.! Primjena�metodologije�rada�unutarnje�revizije�na�prakti�nom�primjeru.�

���Nakon�teoretskog�dijela�izobrazbe�polaže�se�ispit�i�pristupa�provo�enju�prakti�nog�dijela�izobrazbe,�koji�se�sastoji�od�dvije�uspješno�obavljene�revizije�uz�pra�enje�mentora.�Osoba�koja�završi�proces�izobrazbe�i�položi�ispit�stje�e�stru�no�ovlaštenje�ministra�financija�za�zvanje�ovlaštenoga�unutarnjeg�revizora�u�javnom�sektoru.�

11.2.! Dodatno�stru�no�usavršavanje��� Dodatno� stru�no� usavršavanje� unutarnjih� revizora� provodi� se� putem� sljede�ih� izbornih�modula:�

1.! Revizija�programa�i�projekata�koje�financira�Europska�unija� ��2.! Revizija�uskla�enosti�3.! Revizija�uspješnosti�poslovanja�4.! Financijska�revizija�5.! Revizija�IT�sustava�6.! Procjena�rizika�i�strateško�planiranje�7.! Procjena�kvalitete�rada�unutarnje�revizije.��

��

Page 74: PRIRU ČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 3...priru Čnik za unutarnje revizore verzija 3.0 zagreb, studeni 2008. ministarstvo financija srediŠnja harmonizacijska jedinica !

!

��

73�

Prema�Standardu�1230�–�dužnost�je�unutarnjih�revizora�unapre�ivati�svoje�znanje,�vještine�i�druge�sposobnosti�neprekidnim�stru�nim�usavršavanjem.���Da�bi� se�mogli� ponašati� u� skladu� s�navedenim�Standardom,�unutarnji��e� revizori,� osim�dodatnog�stru�nog� usavršavanja,� godišnjih� i� periodi�nih� seminara� i� radionica� koje� organizira� Središnja�harmonizacijska� jedinica� Ministarstva� financija,� koristiti� i� sve� druge� raspoložive� informacije� i�podatke�s�ciljem�unapre�enja�vlastite�sposobnosti�i�kompetencije.�� ��

������