PODRĘCZNIK KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ

,

Podręcznik kontroli wykonania zadań

Dyrekcja Komitetu ds. Jakości Kontroli wrzesień 2017

Wprowadzenie – strona 1

PODRĘCZNIK KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ

OGÓLNY ZARYS

Nr strony ROZDZIAŁY „PODRĘCZNIKA KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ”

Strona 2 Wprowadzenie

Strona 7 Rozdział 1 – Ramy kontroli wykonania zadań przeprowadzanych przez Europejski Trybunał Obrachunkowy

Strona 15 Rozdział 2 – Podejście do kontroli wykonania zadań oraz zasady oszczędności, wydajności i skuteczności

Strona 32 Rozdział 3 – Planowanie kontroli

Strona 62 Rozdział 4 – Etap badań

Strona 79 Rozdział 5 – Etap sprawozdawczości

Strona 99 Szczegółowy spis treści

Kontakt

Aby uzyskać wytyczne, najlepsze praktyki, przykłady, wsparcie merytoryczne oraz wskazówki, w jaki sposób korzystać z niniejszego „Podręcznika kontroli wykonania zadań”, należy zwrócić się do Dyrekcji Komitetu ds. Jakości Kontroli (DQC) Europejskiego Trybunału Obrachunkowego.

W tym celu należy wejść na stronę intranetową dyrekcji DQC lub przesłać e-mail na adres: ECA-DQC-CONTACT lub [email protected]

Powielanie i dystrybucja niniejszego podręcznika są dozwolone i nie wymagają uzyskania uprzedniej zgody Trybunału.



WPROWADZENIE

Kontakt Dodatkowych informacji udziela: Europejski Trybunał Obrachunkowy Dyrekcja Komitetu ds. Jakości Kontroli (DQC) e-mail: ECA-DQC-CONTACT lub [email protected]

Rozdziały „Podręcznika kontroli

wykonania zadań” SPIS TREŚCI

Wprowadzenie

Rozdział 1 – Ramy kontroli wykonania zadań przeprowadzanych przez Europejski Trybunał Obrachunkowy

Rozdział 2 – Podejście do kontroli wykonania zadań oraz zasady oszczędności, wydajności i skuteczności

Rozdział 3 – Planowanie kontroli

Rozdział 4 – Etap badań

Rozdział 5 – Etap sprawozdawczości

Cel i treść „Podręcznika kontroli wykonania zadań”

Struktura

Glosariusz pojęć i terminów technicznych


CEL I TREŚĆ „PODRĘCZNIKA KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ”

„Podręcznik kontroli wykonania zadań” stanowi część zbioru procedur i wytycznych opracowanych przez Europejski Trybunał Obrachunkowy. Podręcznik ten ma za zadanie:

Cel – jakość • pomóc w osiągnięciu wysokiej jakości kontroli wykonania zadań oraz

• sprzyjać rozwijaniu kompetencji zawodowych w tej dziedzinie wśród kontrolerów.

Treść

Ogólne zasady kontroli

Niniejszy podręcznik został opracowany na potrzeby kontrolerów i kierownictwa działów kontroli. Wyjaśnia on ogólnie, jak należy planować i realizować kontrole wykonania zadań oraz jak prowadzić sprawozdawczość w tym zakresie.

Wykonując swoje zadania i obowiązki w ramach mandatu określonego w Traktacie i rozporządzeniu finansowym, Europejski Trybunał Obrachunkowy przeprowadza kontrole zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej i Kodeksem etyki INTOSAI w stopniu, w jakim mają one zastosowanie do kontekstu Unii Europejskiej. Kontrolerzy maja obowiązek stosować się do „Podręcznika kontroli wykonania zadań”, a także do procedur kontroli przyjętych przez Trybunał.

Zasadniczą sprawą jest stosowanie profesjonalnego osądu

Podręcznik zachęca do stosowania profesjonalnego osądu na wszystkich etapach kontroli, co jest niezbędne, zważywszy na różnorodność potencjalnych tematów i celów kontroli oraz metod gromadzenia i analizy danych dostępnych w przypadku kontroli wykonania zadań.

Przestrzeganie wytycznych wyrażonych za pomocą słów „należy”, „powinien” itp. jest

obowiązkowe

Procedury przeprowadzania kontroli wykonania zadań są opisywane zdaniami zawierającymi formy „należy”, „powinien” itp. Przestrzeganie sformułowanych w ten sposób instrukcji jest obowiązkowe.


STRUKTURA

Podręcznik składa się z pięciu rozdziałów. W pierwszych dwóch rozdziałach przedstawiono niezbędne informacje o charakterze ogólnym, natomiast rozdziały 3–5 zawierają bardziej szczegółowe wskazówki dotyczące poszczególnych etapów kontroli wykonania zadań – planowania, badań kontrolnych i sprawozdawczości. Podręcznik ma następującą strukturę:

ROZDZIAŁ 1 przedstawia kontekst kontroli wykonania zadań w instytucjach

UE, mandat Trybunału i cele takich kontroli.

ROZDZIAŁ 2 opisuje podejście do kontroli wykonania zadań, zastosowanie zasad oszczędności, wydajności i skuteczności w działalności UE oraz podstawowe cechy dobrych kontroli wykonania zadań.

ROZDZIAŁ 3 przedstawia proces planowania kontroli, w tym proces

sporządzania ramowego programu kontroli.

ROZDZIAŁ 4 opisuje etap badań kontrolnych, w tym realizację kontroli, informowanie o ustaleniach, a także zarządzanie kontrolami i mechanizmy kontroli jakości.

ROZDZIAŁ 5 opisuje proces sprawozdawczości: planowanie, sporządzanie

wstępnej wersji sprawozdania, weryfikację, zatwierdzenie, dystrybucję sprawozdania, jak również działania podejmowane po przyjęciu sprawozdania.


GLOSARIUSZ POJĘĆ I TERMINÓW TECHNICZNYCH

Niektóre z poniższych definicji są oparte na definicjach zamieszczonych w tomie 6 zbioru MEANS Komisji Europejskiej, który przedstawia metodologiczne ramy oceny w zakresie polityk strukturalnych. Wymienione poniżej pojęcia występują również w innych obszarach, w których może być stosowana odmienna terminologia.

BEZPOŚREDNI ADRESAT Osoba bądź organizacja bezpośrednio objęta interwencją. Często używanym

terminem jest również „beneficjent”. Bezpośredni adresaci otrzymują wsparcie, usługi i informacje oraz korzystają z infrastruktury stworzonej dzięki wsparciu w ramach interwencji (np. rolnicy korzystający z sieci nawadniających stworzonych w ramach projektu rozwoju).

CZYNNIK ZEWNĘTRZNY Czynnik niezależny od interwencji publicznej, który jest częściowo lub w całości

przyczyną zmian (rezultaty i oddziaływanie) zaobserwowanych wśród adresatów (np. warunki klimatyczne, zmiana sytuacji gospodarczej, wyniki pracy wykonawców, postępowanie beneficjentów).

ODDZIAŁYWANIE Długoterminowe skutki społeczno-ekonomiczne, zauważalne po pewnym czasie

od zakończenia interwencji, mogące wywierać wpływ na bezpośrednich adresatów interwencji lub na pośrednich adresatów pozostających poza zasięgiem interwencji, którzy mogą na niej zyskać lub stracić.

POŚREDNI ADRESAT Osoba lub organizacja nieobjęta bezpośrednio interwencją, która poprzez

bezpośrednich adresatów odczuwa jej skutki: pozytywne (np. otrzymanie pracy, gdyż inna osoba przeszła na wcześniejszą emeryturę w ramach interwencji) albo negatywne (np. firma tracąca udział w rynku na rzecz innych firm, które wykorzystały sieci transferu technologii ustanowione w ramach interwencji na rzecz innowacji).

WKŁAD Zasoby finansowe, ludzkie i materialne, które są uruchamiane na potrzeby

realizacji interwencji.

INTERWENCJA Wszelkie działania lub operacje prowadzone przez władze publiczne lub inne organizacje, niezależnie od ich charakteru (polityka, program, działanie lub projekt). Środki stosowane w ramach interwencji mogą mieć postać dotacji, pożyczek, dotacji na spłatę oprocentowania, gwarancji, zasileń kapitału własnego, programów zapewniających kapitał podwyższonego ryzyka lub innych form finansowania.

DZIAŁANIE Podstawowa jednostka zarządzania programem w ramach polityki, obejmująca

szereg podobnych projektów i mająca ściśle określony budżet. Każde działanie ma zazwyczaj własne struktury zarządcze.

POTRZEBA Dotykająca określonych grup trudność lub niedogodność, którą interwencja

publiczna ma na celu przezwyciężyć.


CEL Wstępne określenie oczekiwanych wyników, które mają być osiągnięte dzięki interwencji. Należy rozróżnić między celami ogólnymi, pośrednimi, bezpośrednimi i operacyjnymi:

• cel ogólny odzwierciedla ogólne oddziaływanie interwencji i jest z reguły określony w prawodawstwie unijnym w bardzo szerokim rozumieniu (np. zmniejszenie różnic w poziomie rozwoju); zwykle jest on przekładany przez Komisję i państwa członkowskie na cele pośrednie, które z kolei odpowiadają oczekiwanemu oddziaływaniu pośredniemu finansowanych programów (np. zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstw);

• cele bezpośrednie odnoszą się do rezultatów interwencji dotyczących bezpośrednich adresatów i są z reguły określane przez państwa członkowskie w ramach realizacji finansowanych programów (np. wzrost obrotów firm otrzymujących wsparcie technologiczne o 20%);

• cele operacyjne określają produkty, które należy wytworzyć (np. zapewnienie 500 godzin usług konsultingowych małym i średnim przedsiębiorstwom).

WYNIK Zmiana, która wynika z realizacji interwencji, a która zwykle odnosi się do celów

tej interwencji. Wyniki obejmują rezultaty i oddziaływanie. Wyniki mogą być oczekiwane lub nieoczekiwane, pozytywne lub negatywne (np. nowa autostrada przyciągająca inwestorów do regionu, lecz powodująca niedopuszczalny poziom zanieczyszczenia na obszarach, przez które przebiega).

PRODUKT To, co wyprodukowano lub osiągnięto w ramach zasobów przyznanych na

interwencję (np. dotacje wypłacone rolnikom, szkolenia dla bezrobotnych, droga zbudowana w kraju rozwijającym się).

POLITYKA Zestaw różnych działań i operacji (programy, procedury, prawodawstwo, zasady)

nakierowanych na pojedynczy cel lub cel ogólny (np. europejska polityka spójności gospodarczej i społecznej). Działania te są często realizowane kumulatywnie przez lata.

PROCESY Procedury i działania mające na celu przełożenie wkładu na produkty (np.

procedury udzielania dotacji lub wyboru projektów do finansowania). Pojęcie to obejmuje również wytwarzanie informacji zarządczych i ich wykorzystanie przez zarządzających.

PROGRAM Ustrukturyzowany zestaw zasobów finansowych, organizacyjnych i ludzkich

uruchomionych na potrzeby osiągnięcia celu lub zbioru celów w określonych ramach czasowych. Program ma określony harmonogram i budżet, a jego cele są ustalane z wyprzedzeniem. Realizacja programów przebiega zawsze pod nadzorem jednego lub kilku organów administracyjnych, które wspólnie podejmują decyzje. Programy są zwykle dzielone na działania i projekty.

PROJEKT Niepodzielna operacja z określonym harmonogramem i budżetem, powierzona do

wykonania organizacji na najniższym szczeblu, która wykorzystuje zasoby przydzielone na interwencję.

REZULTAT Natychmiastowe zmiany, które występują u bezpośrednich adresatów na koniec

ich udziału w interwencji (np. lepszy dostęp do danego terenu na skutek budowy drogi; osoby, które znalazły pracę dzięki odbytemu szkoleniu).

Rozdział 1 – Ramy kontroli wykonania zadań przeprowadzanych przez Europejski Trybunał Obrachunkowy – strona 7


ROZDZIAŁ 1 RAMY KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ

PRZEPROWADZANYCH PRZEZ EUROPEJSKI TRYBUNAŁ OBRACHUNKOWY




Wstęp






1.1 Wstęp

1.2 Kontrola wykonania zadań i należyte zarządzanie finansami w Unii Europejskiej

1.2.1 Kontrola wykonania zadań

1.2.2 Należyte zarządzanie finansami – Traktat i rozporządzenie finansowe

1.2.3 Metody zarządzania stosowane na potrzeby wykonania budżetu

1.2.4 System kontroli wewnętrznej służący zapewnieniu należytego zarządzania finansami

1.2.5 Związki między kontrolą wykonania zadań a kontrolą finansową i kontrolą zgodności

1.2.6 Związki między kontrolą wykonania zadań a oceną

1.3 Mandat Trybunału i cele kontroli wykonania zadań

1.3.1 Zobowiązania prawne Trybunału

1.3.2 Cele Trybunału


1.1 WSTĘP Rozdział ten przedstawia ogólne ramy odniesienia dla kontroli wykonania

zadań prowadzonych przez Europejski Trybunał Obrachunkowy. Nakreślono w nim kontekst tych kontroli w Unii Europejskiej oraz mandat Trybunału i cele w tym zakresie.

Tekst odnosi się głównie do budżetu ogólnego Unii Europejskiej (dalej: „budżet”) oraz Komisji, gdyż są to główne obszary podlegające kontroli Trybunału. Jednakże ramy te mają zastosowanie do wszystkich kontroli wykonania zadań prowadzonych przez Trybunał, w tym do kontroli dotyczących Europejskich Funduszy Rozwoju, agencji i Europejskiego Banku Centralnego.

1.2 KONTROLA WYKONANIA ZADAŃ I NALEŻYTE ZARZĄDZANIE FINANSAMI W UNII EUROPEJSKIEJ 1.2.1 Kontrola wykonania zadań

Definicja

Kontrola wykonania zadań to niezależne, obiektywne i wiarygodne badanie w celu ustalenia, czy przedsięwzięcia, systemy, operacje, programy, działania lub organizacje funkcjonują zgodnie z zasadami oszczędności, wydajności i skuteczności oraz czy istnieje pole do poprawy1

.

1.2.2 Należyte zarządzanie finansami – Traktat i rozporządzenie finansowe

Traktat

Art. 317 wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) stanowi, że „Komisja wykonuje budżet (...) na własną odpowiedzialność (...) zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami” oraz że „Państwa Członkowskie współpracują z Komisją w celu zapewnienia, aby środki były wykorzystywane zgodnie z zasadami należytego zarządzania finansami”.

Rozporządzenie finansowe

Zgodnie z art. 30 rozporządzenia finansowego mającego zastosowanie do budżetu ogólnego Unii2

(zwanego dalej „rozporządzeniem finansowym”) idea należytego zarządzania finansami opiera się na zasadach oszczędności, wydajności i skuteczności, które można zdefiniować następująco:

zasada OSZCZĘDNOŚCI wymaga, aby zasoby wykorzystywane przez kontrolowany podmiot do prowadzenia działalności były udostępniane w odpowiednim czasie, we właściwej ilości i jakości oraz po najlepszej cenie.

zasada WYDAJNOŚCI polega na uzyskaniu jak najkorzystniejszej relacji pomiędzy wykorzystanymi zasobami a osiągniętymi rezultatami3

. zasada SKUTECZNOŚCI polega na osiągnięciu określonych celów oraz

zamierzonych rezultatów.

1 ISSAI 300. 2 Dz.U. L 298 z 26.10.2012 (ostatnia modyfikacja – Dz.U. L 286 z 30.10.2015). 3 Pojęcie „rezultaty” użyte w tym kontekście należy interpretować szeroko, jako obejmujące produkty, rezultaty i oddziaływanie (zob.

glosariusz na str. 5-6).


1.2.3 Metody zarządzania stosowane na potrzeby wykonania budżetu

Chociaż za ogólne wykonanie budżetu odpowiada Komisja, rozporządzenie

finansowe z 2012 r. (art. 58) przewiduje trzy różne metody zarządzania:

Zarządzanie bezpośrednie • zarządzanie sprawowane bezpośrednio przez służby Komisji; metoda ta jest stosowana głównie w obszarze działań zewnętrznych oraz wydatków administracyjnych i zakłada zarządzanie bezpośrednie, za które odpowiadają dyrekcje generalne Komisji4

Zarządzanie dzielone (art. 59 rozporządzenia finansowego)

; • zarządzanie dzielone zakłada przekazanie zadań wykonawczych

państwom członkowskim i dotyczy głównie wydatków na operacje rolne i strukturalne;

Zarządzanie pośrednie (art. 60 rozporządzenia finansowego)

• zarządzanie za pośrednictwem państw trzecich lub organów przez nie wyznaczonych, organizacji międzynarodowych, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego oraz innych organów, o których mowa w art. 58 ust.1 lit. c) rozporządzenia finansowego z 2012 r. Metoda ta polega na przekazaniu zadań wykonawczych państwom będącym beneficjentami oraz organizacjom międzynarodowym, zazwyczaj w obszarze działań zewnętrznych, lub też agencjom unijnym i organom sektora publicznego albo prywatnego, w szczególności w obszarze polityki wewnętrznej.

Metoda ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli

Każda z metod zakłada inny podział ról i zadań w odniesieniu do wykonania budżetu. Różnice te należy uwzględniać przy planowaniu i realizacji kontroli wykonania zadań, a także przy sporządzaniu sprawozdań z takich kontroli.

1.2.4 System kontroli wewnętrznej służący zapewnieniu należytego zarządzania finansami W celu uzyskania wystarczającej pewności, że cel należytego zarządzania

finansami został osiągnięty, Komisja i inne kontrolowane jednostki muszą ustanowić odpowiedni system kontroli wewnętrznej5

. Systemy informatyczne stanowią część systemu kontroli wewnętrznej Komisji,

co jest zgodne z proponowanym w ramach COBIT6

COSO

modelem dotyczącym stosowania ładu informatycznego w zarządzaniu informacjami i zasobami informatycznymi.

W 2017 r. Komisja przeszła na system oparty na zasadach, tak by zapewnić solidną kontrolę wewnętrzną za pośrednictwem spójnych ocen, przy jednoczesnym zapewnieniu niezbędnej elastyczności, dzięki której departamenty mogą dostosować się do określonych cech i okoliczności. Na nowe ramy kontroli wewnętrznej składa się pięć komponentów i 17 zasad kontroli wewnętrznej opierających się na zintegrowanych ramach kontroli wewnętrznej COSO z 2013 r. Strukturę tych ram przedstawiono poniżej.

Ramy kontroli wewnętrznej przyjęte przez Komisję7

4 Centrala Komisji może przenieść odpowiedzialność za działania przygotowawcze i wykonawcze na delegatury w państwach trzecich.

5 Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadwaya (COSO) definiuje kontrolę wewnętrzną jako „proces realizowany przez zarząd, kierownictwo i pozostałych pracowników jednostki, którego celem jest uzyskanie wystarczającej pewności co do osiągnięcia celów organizacji w następujących kategoriach: • skuteczność i wydajność prowadzonych działań, • wiarygodność sprawozdawczości finansowej, • przestrzeganie obowiązujących przepisów”.

6 COBIT – Control Objectives for Information and Related Technology (Cele kontroli w zakresie technologii informacyjnych i powiązanych). 7 Komunikat komisarza Oettingera dla Komisji C(2017) 2373 final z 19 kwietnia 2017 r. w sprawie zmiany ram kontroli wewnętrznej.


Komponenty i zasady kontroli wewnętrznej w Komisji

Komponenty kontroli wewnętrznej Zasady kontroli wewnętrznej

Środowisko kontroli 1. Działanie z poszanowaniem zasad etycznych i uczciwości

2. Sprawowanie odpowiedzialności za nadzór

3. Ustanowienie struktury organizacyjnej z odpowiednią hierarchią i podziałem obowiązków

4. Działanie z szacunkiem dla kompetencji

5. Egzekwowanie rozliczalności

Ocena ryzyka 6. Ustalenie odpowiednich celów

7. Wskazanie obszarów ryzyka i ich analiza

8. Ocena ryzyka wystąpienia nadużycia finansowego

9. Identyfikowanie istotnych zmian i ich analiza

Działania kontrolne 10. Wybór działań kontrolnych i ich dopracowanie

11. Wybór ogólnych działań kontrolnych w odniesieniu do technologii i ich dopracowanie

12. Realizacja działań kontrolnych w ramach strategii i za pośrednictwem procedur

Informowanie i komunikacja

13. Wykorzystywanie istotnych informacji

14. Komunikacja wewnątrz organizacji

15. Komunikacja z podmiotami zewnętrznymi

Działania monitorujące 16. Przeprowadzanie ocen bieżących lub indywidulanych

17. Analizowanie uchybień i informowanie o nich

1.2.5 Związki między kontrolą wykonania zadań a kontrolą finansową i kontrolą zgodności Kontrola wykonania zadań różni się pod wieloma względami od kontroli

finansowej. Główne różnice przedstawiono w skrócie w poniższej tabeli.

ASPEKTY Kontrola wykonania zadań Kontrola finansowa i kontrola zgodności

Cel

Ocena, czy fundusze unijne zostały wykorzystane oszczędnie, wydajnie i skutecznie

Ocena, czy operacje finansowe zostały przeprowadzone legalnie i prawidłowo oraz czy sprawozdanie finansowe jest wiarygodne

Główny przedmiot

zainteresowania Polityka, program, organizacja, działania i systemy zarządzania

Transakcje finansowe, procedury księgowe i najważniejsze procedury kontroli

Podstawa naukowa Ekonomia, politologia, socjologia itp. Rachunkowość i prawo

Metody Różne w zależności od kontroli Format standardowy

Kryteria kontroli

Bardziej otwarte na osąd kontrolerów Indywidualne kryteria na potrzeby każdej kontroli

Mniej otwarte na osąd kontrolerów Standardowe kryteria ustanowione w przepisach dla wszystkich kontroli

Sprawozdania

Sprawozdania specjalne publikowane ad hoc Zmienna struktura i treść w zależności od celów

Bardziej ogólną ocenę wyników budżetu UE przedstawiono w osobnym rozdziale sprawozdania rocznego

Sprawozdanie roczne. W mniejszym lub większym stopniu ustandaryzowane


Kontrola kompleksowa

Kontrola wykonania zadań może obejmować również aspekty kontroli finansowej i kontroli zgodności8, w tym względy środowiskowe w kontekście zrównoważonego rozwoju9

musi zostać starannie przemyślana.

. Kontrola uwzględniająca te aspekty nazywana jest kontrolą kompleksową. Od profesjonalnego osądu zależy, jaki rodzaj kontroli wybrać. Decyzja, czy przeprowadzić kontrolę wykonania zadań, czy też kontrolę kompleksową, jest podejmowana w każdym przypadku indywidualnie. Kontrolerzy muszą być świadomi, że przeprowadzenie „zwykłej” kontroli wykonania zadań już samo w sobie jest dużym wyzwaniem, a przeprowadzenie kontroli kompleksowej będzie jeszcze bardziej wymagające.

Ewentualna decyzja o przeprowadzeniu kontroli kompleksowej powinna więc być zawsze bardzo starannie przemyślana i podejmowana jedynie w przypadkach, gdy jest oczywiste, iż możliwe będzie uzyskanie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli oraz przedstawienie na etapie sprawozdawczości jasnych, użytecznych i aktualnych informacji, pozwalających na osiągnięcie celów kontroli finansowej, kontroli zgodności lub kontroli wykonania zadań. Różne elementy powinny być jasno wyodrębnione w ramowym programie kontroli i programie kontroli, tak aby zespół kontrolny miał dokładne rozeznanie co do poszczególnych celów kontroli i należycie je uwzględnił w ramach zadania kontrolnego.

W przypadku pokrywania się innych rodzajów kontroli z kontrolą wykonania zadań przy określaniu rodzaju kontroli należy kierować się jej głównym celem10

.

1.2.6 Związki między kontrolą wykonania zadań a oceną Ocena jest istotnym elementem systemu kontroli wewnętrznej Komisji. Termin

„ocena” definiowany jest przez Komisję11

jako „osąd na temat interwencji według ich rezultatów, oddziaływania i potrzeb, jakie mają za zadanie zaspokoić”.

Główne cele oceny to:

• wkład w przygotowanie interwencji, w tym w wyznaczanie priorytetów politycznych,

• pomoc w skutecznym przydziale zasobów,

• poprawa jakości interwencji,

• sprawozdawczość z wyników interwencji (tj. rozliczalność).

8 Standardy kontroli serii ISSAI 1000 oraz ISSAI 4000. 9 Standard kontroli ISSAI 3000/16. 10 Idem. 11 Komunikaty Komisji w sprawie oceny: SEC(2000)1051, „Orientacja na wyniki: wzmocnienie oceny działań Komisji”, oraz

SEC(2007)213, „Odpowiedź na strategiczne potrzeby: bardziej intensywne wykorzystanie ocen”.


Podobieństwa Między kontrolą wykonania zadań a oceną istnieją podobieństwa i różnice. Oba działania polegają na zbadaniu, jaki kształt ma dana polityka, jak przebiegają procesy jej wdrażania i jakie są ich konsekwencje. Na tej podstawie dokonywana jest ocena oszczędności, skuteczności i wydajności danej jednostki lub działania. Kontrola wykonania zadań i ocena wymagają podobnej wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia i korzystają z podobnych metod gromadzenia i analizy danych. Główna różnica między nimi dotyczy tego, w jakim kontekście są one przeprowadzane i co mają na celu.

Różnice Kontrola wykonania zadań to niejako kolejny poziom ram rozliczalności,

których istnienie oznacza, że Komisja oraz inne instytucje i organizacje nimi objęte ponoszą odpowiedzialność za zarządzanie funduszami UE i powinny przedstawiać miarodajne i wiarygodne informacje na temat osiągniętych wyników i wziąć za nie odpowiedzialność w świetle uzgodnionych wartości docelowych. Kontrole wykonania zadań są prowadzone przez kontrolerów, którzy są niezależni przy wyborze i określaniu sposobu, w jaki będą prowadzić swoje prace. Rezultaty tych prac przekazują oni organowi udzielającemu absolutorium (Parlamentowi Europejskiemu działającemu na zalecenie Rady).

Dlatego też celem kontroli wykonania zadań prowadzonych przez Trybunał nie jest kompleksowa ocena działań UE. Za to odpowiedzialne są Komisja, państwa członkowskie i inne podmioty zarządzające działaniami UE. Niemniej kontrole wykonania zadań obejmują zazwyczaj do pewnego stopnia ocenę wybranych zagadnień oraz analizę systemów i informacji ewaluacyjnych pod kątem ich jakości, a w przypadku gdy systemy te zostaną uznane za satysfakcjonujące i stosowne, pochodzące z nich informacje są wykorzystywane jako dowody kontroli.

1.3 MANDAT TRYBUNAŁU I CELE KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ 1.3.1 Zobowiązania prawne Trybunału

Traktat

Ramy prawne realizowanych przez Trybunał kontroli wykonania zadań dotyczących działań UE są ustanowione w Traktacie. Zgodnie z art. 287 ust. 2 skonsolidowanej wersji Traktatu „Trybunał Obrachunkowy (...) upewnia się co do należytego zarządzania finansami”.


1.3.2 Cele Trybunału Deklaracja przedstawiająca misję Trybunału stanowi, że:

Misja i rola

Misja

Niezależny zewnętrzny kontroler UE

Jako zewnętrzny kontroler UE Europejski Trybunał Obrachunkowy przyczynia się do poprawy zarządzania finansami UE i pełni funkcję niezależnego strażnika interesów finansowych obywateli Unii Europejskiej, propagując rozliczalność i przejrzystość. Trybunał sprawdza, czy budżet Unii Europejskiej został prawidłowo wykonany oraz czy środki unijne zostały zgromadzone i wydane zgodnie z prawem i z zasadami należytego zarządzania finansami. W związku z tym, że przed Europą stają coraz większe wyzwania, a presja wywierana na jej finanse publiczne wzrasta, rola Trybunału zyskuje na znaczeniu.

Rola

Kontrolerzy zewnętrzni

W społeczeństwach demokratycznych kompletne, precyzyjne i łatwo dostępne informacje na temat wykonania budżetu i polityki są niezbędne, aby zapewnić skuteczny nadzór i efektywne podejmowanie decyzji. Informacje takie pomagają w propagowaniu należytego zarządzania finansami i stanowią podstawę rozliczalności. UE, podobnie jak państwa członkowskie, potrzebuje zewnętrznego kontrolera pełniącego funkcję niezależnego strażnika interesów finansowych obywateli.

Strażnik interesów finansowych UE

W związku z tym, że przed Europą stają coraz większe wyzwania, a presja wywierana na jej finanse publiczne wzrasta, rola Europejskiego Trybunału Obrachunkowego zyskuje na znaczeniu. Trybunał ostrzega przed zagrożeniami, zapewnia wiarygodność i formułuje wskazówki dla decydentów UE na temat tego, jak poprawić zarządzanie finansami publicznymi i zapewnić, by obywatele Europy wiedzieli, jak wydawane są ich pieniądze. W taki właśnie sposób Trybunał przyczynia się do wzmocnienia legitymacji demokratycznej i trwałości Unii Europejskiej.

dostęp do systemów i procedur w państwach członkowskich

Prace kontrolne Trybunału dotyczące systemów w państwach członkowskich mogą obejmować jedynie ocenę systemów i procedur wykorzystywanych w celu zarządzania dochodami i wydatkami Unii. Kontrola procedur czysto krajowych, finansowanych wyłącznie z krajowego budżetu i niezwiązanych z zarządzaniem dochodami i wydatkami Unii, leży poza zakresem kompetencji Trybunału. Trybunał jest co prawda uprawniony do przeprowadzania wizyt w państwach członkowskich w celu ustalenia stanu faktycznego, jednak tylko w takim zakresie, w jakim są one konieczne do oceny, jak Unia wywiązuje się ze swoich zadań w zakresie zarządzania swoimi dochodami i wydatkami.

dostęp do systemów i procedur w państwach trzecich

Nie ma wyraźnej podstawy prawnej, która umożliwiałaby Trybunałowi dostęp do systemów państw trzecich, nawet w przypadkach, gdy rozporządzenie w sprawie finansowania unijnego przyznaje Komisji kompetencje do powierzania ekspertom prowadzenia „działań kontrolnych”, np. kontroli na miejscu. Każde pojedyncze rozporządzenie należy rozpatrywać osobno. Trybunał może jednak zgodnie z prawem zwrócić się do Komisji, by mógł być obecny podczas takich kontroli na miejscu. Udział taki powinien być uzależniony od wyrażenia zgody przez Komisję.


polega na dostarczaniu niezależnych informacji

Jak wspomniano wcześniej, kontrole wykonania zadań realizowane przez Trybunał stanowią dodatkowy poziom ram rozliczalności publicznej. Celem Trybunału jest dostarczenie niezależnych informacji organowi udzielającemu absolutorium oraz wszystkim obywatelom Unii Europejskiej:

na temat zasad oszczędności, wydajności i skuteczności

• na temat stopnia, w jakim Komisja i inne jednostki kontrolowane stosowały zasady oszczędności, wydajności i skuteczności przy wykorzystywaniu zasobów UE oraz

• na temat skuteczności systemów zarządzania wynikami Komisji i innych jednostek kontrolowanych, w tym na temat wiarygodności oświadczeń dotyczących realizacji zadań.

i przedstawianiu zaleceń. Trybunał przyczynia się do poprawy zarządzania finansami UE, formułując

zalecenia. Taka poprawa może oznaczać:

• oszczędności finansowe,

• lepsze metody pracy,

• unikanie marnotrawstwa,

• osiąganie założonych celów w sposób bardziej racjonalny pod względem kosztów.

W miarę możliwości należy brać pod uwagę punkt widzenia obywatela na wykonanie zadań przez jednostkę kontrolowaną.

Rozdział 2 – Podejście do kontroli wykonania zadań oraz zasady oszczędności, wydajności i skuteczności – strona 15


ROZDZIAŁ 2 PODEJŚCIE DO KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ ORAZ

ZASADY OSZCZĘDNOŚCI, WYDAJNOŚCI I SKUTECZNOŚCI



Wstęp






2.1 Wstęp

2.2 Podejście kontrolne koncentrujące się na osiągniętych wynikach

2.2.1 Bezpośrednie badanie wykonania zadań

2.2.2 Badanie systemów kontroli

2.3 Jak stosować zasady oszczędności, wydajności i skuteczności

2.3.1 Zastosowanie modeli logicznych w kontrolach wykonania zadań

2.3.2 Zastosowanie pojęć

Oszczędność

Wydajność

Skuteczność

2.4 Podstawowe cechy dobrych kontroli wykonania zadań

2.4.1 Stosowanie rzetelnego osądu podczas całego procesu kontroli

2.4.2 Odpowiednia metodyka, łącząca różne metody, tak aby umożliwić uchwycenie różnorodnych danych

2.4.3 Zestaw pytań kontrolnych, na które kontrola może udzielić odpowiedzi

2.4.4 Analiza ryzyka, które może mieć wpływ na proces sporządzania sprawozdania z kontroli, i odpowiednie zarządzanie tym ryzykiem

2.4.5 Zastosowanie narzędzi umożliwiających pomyślną realizację kontroli

2.4.6 Wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody na poparcie ustaleń kontroli

2.4.7 Ewentualne wnioski i zalecenia, które mają zostać zawarte w sprawozdaniu końcowym, rozważa się już od etapu planowania

2.4.8 Uzgodnienie z jednostką kontrolowaną i innymi zainteresowanymi stronami zasady pełnej przejrzystości procesu kontroli

2.5 Kontrola jakości



2.1 WSTĘP

Stosowane podejście kontrolne powinno gwarantować uzyskanie najbardziej miarodajnych wyników kontroli w sposób najbardziej racjonalny pod względem kosztów. W przypadku każdej kontroli możliwe jest wykorzystanie kombinacji podejść.

2.2 PODEJŚCIE KONTROLNE KONCENTRUJĄCE SIĘ NA OSIĄGNIĘTYCH WYNIKACH

Kontrole wykonania zadań powinny dostarczyć informacji dotyczących osiągniętych wyników i mających zasadnicze znaczenie dla Parlamentu Europejskiego, Rady, Komisji i innych jednostek kontrolowanych. Oznacza to, że Trybunał, przeprowadzając kontrole wykonania zadań, zamiast skupiać się na zagadnieniach związanych z kontrolą i procesem realizacji działań, powinien koncentrować się na osiągniętych wynikach i oceniać wpływ swoich ustaleń z punktu widzenia oszczędności, wydajności i skuteczności. Kontrole wykonania zadań łączą w sobie elementy podejść opisanych poniżej, przy czym to, w jakim stopniu korzysta się z danego podejścia, zależy od konkretnych okoliczności danej kontroli.

Podejście Główny przedmiot zainteresowania

Bezpośrednie badanie wykonania zadań Wkład, produkty, rezultaty i oddziaływanie.

Badanie systemów

kontroli

Adekwatność polityk i procedur wdrażanych przez kierownictwo w celu wspierania, monitorowania i oceny wykonania zadań.

2.2.1 Bezpośrednie badanie wykonania zadań

Podejście to przewiduje bezpośrednie badanie wykonania zadań i położenie nacisku na wkład, produkty, rezultaty i oddziaływanie przy założeniu, że jeżeli osiągnięte wyniki są zadowalające, istnieje niewielkie ryzyko, że przy przygotowaniu i wdrażaniu działania lub systemów kontroli wystąpiły poważne problemy. Kontrole takie mogą mieć na przykład na celu ocenę, czy przyjęte polityki zostały odpowiednio wdrożone oraz czy dzięki nim osiągnięto zamierzone cele, lub też czy decyzje dotyczące kształtu danej polityki pociągają niepożądane skutki finansowe, ekonomiczne, społeczne i środowiskowe.

Konieczne są odpowiednie kryteria

Bezpośrednie badanie wykonania zadań jest właściwe w sytuacji, gdy istnieją odpowiednie kryteria pomiaru ilości, jakości i kosztu wkładu, produktów, rezultatów i oddziaływania. W przypadku gdy osiągnięte wyniki okażą się niezadowalające, odnośne działania i systemy kontroli są badane w stopniu umożliwiającym określenie przyczyn zaistniałej sytuacji.


2.2.2 Badanie systemów kontroli

Sprawdzenie przygotowania i wdrożenia systemów,

Podejście to ma na celu określenie, czy Komisja i inne jednostki kontrolowane opracowały i wdrożyły systemy zarządzania i monitorowania, tak aby osiągnąć optymalną oszczędność, wydajność i skuteczność w ramach istniejących ograniczeń. Prace kontrolne obejmują analizę, przegląd i badanie kluczowych komponentów takich systemów. Podczas badania sprawdza się często, czy wybrane działania są spójne z celami polityki oraz czy cele te zostały przełożone na plany operacyjne zawierające cele operacyjne, których realizacja jest następnie mierzona.

w tym systemów informacji.

W ramach tego podejścia bada się również, czy funkcjonujące systemy generują stosowne, wiarygodne i aktualne informacje dotyczące zmian w zakresie zasobów finansowych, ludzkich i innych (wkład), realizacji działań (procesy) oraz wytwarzania produktów, które to informacje należy następnie porównać z celami operacyjnymi przez odwołanie do wskaźników wykonania. Bada się także, czy w przypadku rozbieżności podejmowane są bezzwłoczne i odpowiednie działania naprawcze w celu skorygowania planu operacyjnego, rozlokowania zasobów lub realizacji działań. Podejście to często obejmuje badanie systemu oceny i płynących z niego informacji pod kątem ich jakości. Jeżeli zostaną one uznane za zadowalające i stosowne w odniesieniu do celów kontroli, ustalenia wynikające z oceny oraz wnioski i zalecenia należy wykorzystać jako dowody kontroli.

2.3 JAK STOSOWAĆ ZASADY OSZCZĘDNOŚCI, WYDAJNOŚCI I SKUTECZNOŚCI 2.3.1 Zastosowanie modeli logicznych w kontrolach wykonania zadań

Określenie modelu logicznego interwencji

Interwencję publiczną, niezależnie od jej charakteru (polityka, program, działanie, projekt), można analizować jako zbiór zasobów finansowych, organizacyjnych i ludzkich, uruchomionych w danym okresie, aby osiągnąć dany cel lub cele i w ten sposób rozwiązać lub przezwyciężyć problemy bądź trudności mające wpływ na określone grupy. Zastosowanie modeli logicznych może pomóc zespołowi kontrolnemu w określeniu i ustanowieniu relacji między potrzebami społeczno-gospodarczymi, które mają zostać zaspokojone w drodze interwencji, a jej celami, wkładem, procesami, produktami i wynikami obejmującymi rezultaty (natychmiastowe zmiany u bezpośrednich adresatów na koniec ich udziału w interwencji) oraz oddziaływanie (długoterminowe skutki interwencji). Na poniższym wykresie przedstawiono przykład modelu logicznego programu.


Teoretycznie – dzięki skoncentrowaniu się na aspektach oszczędności, skuteczności i wydajności – w ramach kontroli wykonania zadań powinna istnieć możliwość sprawdzenia wszystkich komponentów i relacji w takich modelach.

2.3.2 Zastosowanie pojęć

Uwzględnienie przy opracowywaniu pytań kontrolnych

potencjalnych czynników ryzyka utrudniających przestrzeganie

zasad oszczędności, wydajności i skuteczności

Kontrolerzy powinni określić potencjalne czynniki ryzyka zagrażające realizacji zasad oszczędności, wydajności i skuteczności i na tej podstawie opracować pytania kontrolne. Każde pojęcie jest co zasady równie istotne, a decyzję o konkretnych priorytetach podejmuje się w każdym przypadku indywidualnie. Kontrolerów zachęca się jednak do uwzględniania w analizie aspektu skuteczności, o ile to tylko możliwe. Kontrola wykonania zadań nie ma i nie powinna mieć na celu jednoczesnego i całościowego zbadania wszystkich aspektów oszczędności, wydajności i skuteczności. Bada ona raczej pewne kwestie związane z oszczędnością, wydajnością i skutecznością lub kombinacje tych kwestii, opierając się na istotnych potencjalnych czynnikach ryzyka, które zostały zidentyfikowane. Dzięki tej selektywności prawdopodobieństwo, że kontrola zostanie zaplanowana zbyt ambitnie, jest ograniczone.

Dla każdego z omawianych tu pojęć oszczędności, wydajności i skuteczności

na kolejnych stronach opisano:

• ogólne czynniki ryzyka dla należytego zarządzania finansami,

• kwestie, które należy uwzględnić w kontroli,

• przykłady czynników ryzyka w kontekście UE,

• przykłady pytań kontrolnych związanych z danym pojęciem,

• przedmiot kontroli w danym obszarze.

Oszczędność

Kwestie oszczędności są podnoszone w sytuacji, gdy dla danej jednostki lub działania możliwe jest znaczne obniżenie kosztów wkładu przy zachowaniu danego poziomu produktów lub rezultatów. Ogólne czynniki ryzyka w tym obszarze mogą dotyczyć:

Utrzymywanie kosztów na niskim poziomie

• marnotrawstwa, tj. wykorzystania zasobów, które nie są konieczne do uzyskania pożądanych produktów lub rezultatów,

• przepłacania, tj. uzyskania zasobów, które są co prawda wykorzystywane, ale które można było uzyskać niższym kosztem,

• przewyższania rozsądnego zapotrzebowania, tj. płacenia za wyższą jakość wkładu niż byłoby to wymagane do osiągnięcia pożądanych produktów lub rezultatów.


w celu osiągnięcia wyznaczonych celów

Kontrola pod kątem oszczędności polega więc na określeniu, czy w celu osiągnięcia danych celów wybrano najbardziej odpowiedni i stosunkowo niedrogi wkład. Kontrola taka dotyczy następujących kwestii:

• czy jednostka kontrolowana nabywa odpowiedni rodzaj, jakość i ilość zasobów po minimalnych kosztach,

• czy jednostka kontrolowana zarządza swoimi zasobami tak, aby zminimalizować ogólne nakłady,

• czy interwencja mogła zostać przygotowana lub zrealizowana w inny sposób, skutkujący niższymi kosztami.

Przykład ryzyka – System rentowy w instytucjach europejskich

Z niewielkimi wyjątkami zbadane akta nie zawierały przesłanek świadczących o tym, aby podejmowano poważne działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania dla przejścia na rentę, a propozycje lekarza urzędowego, dotyczące głównie zmiany stanowiska, praktycznie nigdy nie były wcielane w życie. Alternatywne rozwiązania proponowano rzadko lub zbyt późno. Spośród próby byłych pracowników otrzymujących świadczenia rentowe jedna czwarta prawdopodobnie byłaby w stanie kontynuować pracę, gdyby instytucja wykryła te przypadki na wczesnym etapie i zajęła się nimi. Potwierdziły to odpowiedzi otrzymane na ankietę: 20% byłych pracowników uważało, iż byliby w stanie kontynuować pracę, gdyby zaproponowano im alternatywne rozwiązanie. Na tej podstawie można szacować, że gdyby wdrożono politykę wczesnego wykrywania powtarzających się lub przedłużających się okresów nieobecności spowodowanych chorobą i zajmowania się takimi przypadkami, koszty netto świadczeń rentowych można by zmniejszyć co roku o około 10 mln euro.

Przykłady pytań kontrolnych dotyczących oszczędności

Bezpośrednie badanie wykonania zadań

• Czy usługi konsultingowe w ramach programów wsparcia dla MŚP uzyskano po najkorzystniejszych cenach?

• Czy istnieje możliwość obniżenia w sposób godziwy kosztów absencji spowodowanych chorobą?

Badanie systemów kontroli

• Czy w ramach zarządzania programem wsparcia dla produkcji bawełny Komisja uwzględnia i monitoruje koszty, w tym koszty ponoszone przez konsumentów?

• Czy istnieją procedury gwarantujące, że koszty transportu pomocy żywnościowej są najniższe z dostępnych i konkurencyjne w porównaniu z kosztami ponoszonymi przez innych darczyńców? Czy procedury te są odpowiednie i właściwie stosowane?


często poprzez położenie nacisku na zamówienia.

Podejmowanie kwestii oszczędności często prowadzi kontrolera do badania wewnętrznych procesów i decyzji zarządczych jednostki kontrolowanej w odniesieniu do zamówień na towary, roboty budowlane i usługi. Kontroler ustala w szczególności, czy proces udzielania zamówień skutkuje optymalnym wykorzystaniem środków. Skontrolować należy aspekty takie jak określanie szczegółowych wymagań użytkownika w celu ustalenia oczekiwanych efektów nabycia towarów, robót i usług; określenie jakości wymaganej w odniesieniu do wymaganych produktów i wyznaczenie oczekiwanego terminu na dostarczenie towarów, robót i usług. Kontroler często bada również przygotowanie i wdrożenie kryteriów wyboru oraz udzielania zamówień.

Wydajność

Kwestie wydajności są podnoszone, gdy w przypadku danej jednostki lub interwencji możliwe jest zwiększenie ilości lub polepszenie jakości produktów bądź rezultatów bez zwiększonego wykorzystania zasobów. Ogólne czynniki ryzyka w tym obszarze mogą dotyczyć:

Jak najlepsze wykorzystanie dostępnych zasobów

• ubytków, tj. sytuacji, w której wykorzystane zasoby nie przekładają się na pożądane produkty,

• nieoptymalnej relacji wkład/produkt (np. niskie wskaźniki wydajności pracy),

• powolnej realizacji interwencji,

• niewykrycia czynników zewnętrznych, tj. kosztów wykraczających poza granice danej interwencji lub organizacji, które ponoszone są przez poszczególne osoby lub podmioty, a także braku kontroli nad takimi czynnikami.

w celu maksymalizacji produktywności

Kontrola pod kątem wydajności dotyczy więc oceny, czy relacja między wykorzystanymi zasobami a wytworzonymi produktami lub rezultatami jest optymalna. Wydajność jest ściśle połączona z pojęciem „produktywności”, a kluczowe pytanie brzmi, czy osiągnięto maksymalne produkty lub rezultaty pod względem ilości, jakości i wykorzystanego czasu, zważywszy na dany poziom dostępnych zasobów. Kontrola taka dotyczy następujących kwestii:

• czy produkty lub rezultaty zostały uzyskane w sposób efektywny kosztowo,

• czy dochodzi do możliwych do uniknięcia przestojów lub zbędnego powielania zadań.

Przykład ryzyka – Działania w zakresie leśnictwa w ramach polityki rozwoju obszarów wiejskich

Istnieją różne rodzaje gruntów, które mogłyby podlegać zalesieniu w ramach realizacji celu polegającego na zwiększaniu obszarów leśnych. Zgodnie z rozporządzeniem wsparcie udzielane na zalesianie państwowych gruntów rolnych powinno pokrywać jedynie koszty założenia. Nie wypłaca się natomiast rekompensaty za utracony dochód czy kosztów utrzymania, przysługujących w przypadku zalesiania gruntów prywatnych. Tym samym, teoretycznie, objęcie tym działaniem gruntów państwowych byłoby znacznie bardziej wydajne, gdyż pozwoliłoby na zalesienie znacznie większego obszaru przy wykorzystaniu tych samych środków.


Przykłady pytań kontrolnych związanych z wydajnością Bezpośrednie badanie wykonania zadań

• Jak wypada porównanie kosztów stworzenia jednego miejsca pracy w ramach programu szkoleniowego UE dla długoterminowych bezrobotnych z kosztami w przeliczeniu na jedno stworzone miejsce pracy w innym programie?

• Czy projekty mogły zostać zrealizowane w inny sposób, gwarantujący lepszą terminowość i jakość?


• Czy istnieją odpowiednie procedury na potrzeby określania priorytetów i selekcji projektów infrastruktury transportowej w sposób, który zapewnia możliwie największe oddziaływanie funduszy unijnych? Czy kryteria są odpowiednie oraz czy są one stosowane zgodnie z założeniami?

• Czy instytucje UE dysponują odpowiednimi kluczowymi informacjami zarządczymi na temat wielkości, stanu, wykorzystania i kosztów swoich powierzchni biurowych i czy konsekwentnie z nich korzystają przy podejmowaniu decyzji?

z uwzględnieniem produktów

Jeżeli cel kontroli dotyczący wydajności rozpatrywany jest w kontekście produktów, skłania to często kontrolera do zbadania procesów, w ramach których organizacja przekształca wkład w produkty. Taka ocena może obejmować obliczenie kosztu jednostkowego wytworzonych produktów (np. średni koszt godziny szkolenia) lub wskaźnika wydajności pracy (np. liczba wniosków o dotację obsłużonych w ciągu jednego dnia) i ich porównanie z przyjętymi kryteriami, które mogą pochodzić z podobnych organizacji, poprzednich okresów lub standardów przyjętych przez samą jednostkę kontrolowaną.

lub rezultatów

Jeżeli cel kontroli dotyczący wydajności rozpatrywany jest w kontekście rezultatów, to do oceny potencjału lub zdolności jednostki kontrolowanej, operacji bądź programu do osiągnięcia pewnych rezultatów przy określonym poziomie kosztów z reguły konieczne są narzędzia ekonomiczne. Na przykład w celu zbadania powiązania pomiędzy efektami netto interwencji a wkładem finansowym niezbędnym do uzyskania tych efektów można zastosować analizę kosztów i wyników. Kryterium oceny mógłby być na przykład koszt jednostkowy osiągniętego rezultatu (np. koszt jednego stworzonego miejsca pracy), który jest następnie porównywany z analogicznymi kosztami innych interwencji wybranych jako punkt odniesienia. W zależności od podejścia kontrolnego, kontrolerzy badają rzetelność analizy wykonanej przez jednostkę kontrolowaną lub przeprowadzają taką analizę we własnym zakresie.


Skuteczność

Kwestie skuteczności pojawiają się, gdy jednostka lub interwencja nie osiąga

spodziewanych produktów, rezultatów lub gdy oddziaływanie jest mniejsze niż oczekiwano. Ogólne czynniki ryzyka w tym obszarze mogą dotyczyć:

Osiągnięcie zakładanych celów

• błędnych założeń polityki, np. niewłaściwa ocena potrzeb, niejasne lub niespójne cele, nieodpowiednie środki interwencji lub brak możliwości realizacji,

• niewydolności w zarządzaniu, np. brak realizacji celów, brak ustanowienia przez kierownictwo priorytetów w zakresie realizacji celów.

Kontrola pod kątem skuteczności polega zatem na zmierzeniu, w jakim stopniu osiągnięto różne rodzaje celów:

operacyjnych (produkty),

• cele operacyjne: kontrola ocenia, w jakim stopniu udało się zrealizować zamierzone produkty. Kontrola obejmuje zazwyczaj badanie działań wewnętrznych podejmowanych przez organizację odpowiedzialną za realizację interwencji;

bezpośrednich (rezultaty),

• cele bezpośrednie: kontrola ocenia, czy interwencja przyniosła jasne i pozytywne rezultaty dla bezpośrednich adresatów na koniec ich uczestnictwa. Kontrola obejmuje zazwyczaj badanie informacji zgromadzonych przez organizacje wdrażające w wyniku monitorowania, jak też pozyskiwanie informacji od bezpośrednich adresatów;

pośrednich lub globalnych (oddziaływanie).

• cele pośrednie lub globalne: badanie wykracza poza granice jednostki kontrolowanej i ma na celu zmierzenie oddziaływania interwencji publicznej. Oznacza to, iż podczas kontroli należy uwzględnić czynniki zewnętrzne oraz uzyskać dowody na to, że zaobserwowane oddziaływanie jest faktycznie skutkiem danej interwencji publicznej, a nie konsekwencją takich czynników.

Przykład ryzyka – Program wsparcia dla produkcji suszu paszowego Program przewiduje dwie stawki pomocy: niską stawkę dla suszu paszowego suszonego w sposób naturalny na słońcu i wysoką stawkę dla suszu suszonego maszynowo, która miała rekompensować dodatkowe koszty paliwa.

Zróżnicowanie stawek pomocy miało duży wpływ na sposób suszenia suszu paszowego. W momencie przystąpienia Hiszpanii do Wspólnoty w 1986 r. jedynie 61 000 ton suszu paszowego rocznie było suszone sztucznie. W 1996/1997 r. suszono w ten sposób już 1 414 000 ton, gdyż producenci uznali wyższą stawkę pomocy za bardziej opłacalną. Energia zużyta w ciągu roku w związku ze stosowaniem tego systemu w samej tylko Hiszpanii wystarczyłaby, aby pokryć roczne zapotrzebowanie na energię miasta wielkości Alicante (285 000 mieszkańców). Aby zneutralizować dodatkowy dwutlenek węgla wytworzony w procesie suszenia, potrzeba ponad 200 000 hektarów lasów.


Przykłady pytań kontrolnych dotyczących skuteczności Bezpośrednie badanie wykonania zadań

• Czy programy wsparcia dla starszych rolników przechodzących na wcześniejszą emeryturę oraz wsparcia na rozpoczęcie działalności dla młodych rolników wyraźnie i pozytywnie oddziałują na modernizację i żywotność ekonomiczną gospodarstw na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania?

• Czy projekty infrastrukturalne przyczyniły się do większej płynności ruchu drogowego, redukując czas podróży i poprawiając bezpieczeństwo?


• Czy państwa członkowskie ustanowiły i właściwie wprowadziły w życie odpowiednie działania w celu monitorowania i ograniczenia oddziaływania na środowisko w sektorze cukru?

• Czy Komisja i państwa członkowskie, przed wydaniem decyzji o finansowaniu, przeprowadziły odpowiednią ocenę potrzeb i możliwych korzyści płynących z programu na rzecz zmniejszenia odsetka osób przedwcześnie kończących naukę?

Kontrola pod kątem skuteczności koncentruje się więc na produktach, rezultatach lub oddziaływaniu:

Ocena oddziaływania jest trudna

• Ocena oddziaływania interwencji, tj. ocena, w jakim stopniu cele globalne lub nawet pośrednie tej interwencji zostały osiągnięte, może być szczególnie trudna. Trudności pojawiają się, gdyż cele są zwykle wyrażone tak ogólnie, że nie można do nich dobrać wymiernych wskaźników, a stopień ich realizacji jest w związku z tym trudny do zweryfikowania. Ponadto – nawet gdy cele są zdefiniowane jaśniej – zgromadzenie i analiza wymaganych dowodów kontroli wymagałyby nieproporcjonalnych zasobów kontrolnych, jeżeli informacji tych nie można w łatwy sposób uzyskać od jednostki kontrolowanej. Co więcej, trudno jest ocenić, czy zaobserwowane oddziaływanie jest faktycznie efektem interwencji, a nie czynników zewnętrznych. W takich przypadkach w ramach podejścia kontrolnego należy więc w pierwszej kolejności rozważyć, czy dostępne są istotne i wiarygodne informacje pozwalające ocenić daną interwencję i czy można je wykorzystać jako dowody kontroli.

lecz łatwiej jest ocenić produkty lub rezultaty.

• Łatwiejszym w realizacji celem kontroli jest często ocena produktów lub rezultatów interwencji, tj. stopnia w jakim osiągnięto cele bezpośrednie lub operacyjne. Zapewnienie jasnej i odpowiedniej podstawy do oceny skuteczności jest możliwe pod warunkiem, że cele są zdefiniowane, wymierne, osiągalne, stosowne i określone w czasie, czyli SMART (z ang. Specific, Measurable, Achievable, Relevant, Timely) – zgodnie z przyjętym przez Komisję podejściem w zakresie zarządzania wynikami i ryzykiem – oraz że ich osiągnięcie jest monitorowane za pomocą wskaźników wykonania.

2.4 PODSTAWOWE CECHY DOBRYCH KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ

Proces kontroli wykonania zadań obejmuje trzy etapy – planowanie, badania kontrolne i sprawozdawczość. Dla zapewnienia pomyślnej realizacji kontroli wykonania zadań niezbędne jest spełnienie pewnych warunków na każdym z tych trzech etapów.


Aby zagwarantować terminowe sporządzanie wysokiej jakości sprawozdań z kontroli oraz uniknąć zbędnych działań, kontrole wykonania zadań należy podejmować z zastosowaniem podejścia spełniającego następujące warunki:

Istotne od początku do końca kontroli

Kontroler powinien dopilnować, by:

podczas całego procesu kontroli stosowany był rzetelny osąd,

metodyka była odpowiednia i łączyła różne metody, tak aby umożliwić uchwycenie różnorodnych danych,

opracowano zestaw pytań kontrolnych, na które kontrola może udzielić odpowiedzi,

ryzyko w zakresie sporządzenia sprawozdania z kontroli zostało przeanalizowane i by odpowiednio nim zarządzano,

stosowane były narzędzia umożliwiające pomyślną realizację kontroli,

dowody na poparcie ustaleń kontroli były wystarczające, stosowne i wiarygodne,

istotne / merytoryczne wnioski i zalecenia, które mają zostać zawarte w sprawozdaniu końcowym, były rozważane już od etapu planowania,

uzgodniono z jednostką kontrolowaną zasadę pełnej przejrzystości procesu kontroli.

Podstawowe elementy tych warunków zostały omówione poniżej.

2.4.1 Stosowanie rzetelnego osądu podczas całego procesu kontroli

Pozwala zapewnić jakość prac kontrolnych i sprawozdania

Kontrola wykonania zadań jest z natury szeroko zakrojona, a także opiera się na osądzie i interpretacji. Każdy aspekt kontroli wymaga profesjonalnego osądu i indywidualnej inicjatywy. Kwestie takie jak reputacja i wiarygodność Trybunału, racjonalność kontroli pod względem kosztów oraz jakość sprawozdania uzależnione są od stosowania w trakcie całego procesu kontroli rzetelnego osądu.

Osąd taki powinien być stosowany zwłaszcza przy ustalaniu celów kontroli (określanych również jako pytania kontrolne), określaniu istotnych kryteriów kontroli, ustalaniu wymaganej ilości i jakości dowodów kontroli, sporządzaniu ustaleń kontroli, wyciąganiu wniosków i przy sprawozdawczości.


2.4.2 Odpowiednia metodyka, łącząca różne metody, tak aby umożliwić uchwycenie różnorodnych danych

Metodyka łącząca różne metody przyczynia się do lepszej jakości

dowodów

Metodyka jest techniką gromadzenia i analizy danych, która wspomaga uzyskiwanie dowodów pozwalających na sformułowanie wniosków z prac kontrolnych. Najlepiej stosować metodykę łączącą szereg różnych metod, dzięki czemu możliwe jest uchwycenie różnorodnych danych i potwierdzenie ustaleń na podstawie różnych źródeł, a tym samym zapewnienie lepszej jakości i wiarygodności dowodów kontroli na poparcie ustaleń, wniosków z kontroli i zaleceń pokontrolnych.

i zależy od pytania kontrolnego

Przykładowe metody to przegląd dokumentacji lub literatury fachowej, przeprowadzenie wywiadów lub ankiet. Metodyka kontroli wykonania zadań stanowi zazwyczaj połączenie metod służących gromadzeniu danych ilościowych i jakościowych. Dane ilościowe mają charakter liczbowy, natomiast dane jakościowe mają charakter nieliczbowy. Wybór najwłaściwszej kombinacji metod powinien wynikać z przedmiotu kontroli i stawianych pytań kontrolnych.

2.4.3 Zestaw pytań kontrolnych, na które kontrola może udzielić odpowiedzi W przypadku kontroli wykonania zadań należy ustalić cele kontroli w formie

pytań, na które kontrola ma odpowiedzieć. Aby zapewnić odpowiednią koncentrację na przedmiocie kontroli oraz aby uniknąć podejmowania przez zespół kontrolny prac o nadmiernie ambitnym zakresie, należy postawić jedno ogólne pytanie kontrolne oraz ograniczoną liczbę pytań szczegółowych, na które kontrola ma dać odpowiedź. Sposób sformułowania takich pytań jest kluczowy dla rezultatów kontroli – są to bowiem podstawowe pytania badawcze, na które kontrolerzy starają się odpowiedzieć. Dlatego też należy unikać pytań niejednoznacznych lub niejasnych.


Pytania kontrolne powinny zostać następnie rozbite na pytania podrzędne, przy czym odpowiedzi na pytania najniższego rzędu powinny być uzyskiwane w drodze szczegółowych procedur kontroli. Wszystkie pytania podrzędne w hierarchii powinny być zarówno wzajemnie rozłączne, jak i wspólnie wyczerpujące (łącznie wystarczać do udzielenia odpowiedzi na pytanie bezpośrednio nadrzędne).

Wszystkie pytania w hierarchii powinny być opracowane tak, by można na nie odpowiedzieć „tak” lub „nie”, i w ten sposób umożliwić ukierunkowanie prac kontrolnych na konkretny produkt końcowy. Nie oznacza to jednak, że „tak” lub „nie” to jedyne możliwe odpowiedzi na takie pytania. Odpowiedź może być naturalnie bardziej rozbudowana. Ponadto sformułowania „tak” i „nie” nie są zwykle zamieszczane w sprawozdaniu z kontroli. Podejście to jest tylko narzędziem pomagającym zapewnić bardziej zdyscyplinowane podejście do pytań kontrolnych i odpowiednio ukierunkować prace kontrolne. Oznacza to, iż nie należy formułować pytań kontrolnych w sposób nierozstrzygający, np.: „Oceń, w jakim stopniu...”, gdyż może to sprawić, że prace kontrolne nie będą miały jasno określonego zakresu i staną się zbyt obszerne i czasochłonne.

W celu ułatwienia opracowania dobrej hierarchii pytań kontrolnych zespoły kontrolne powinny przeprowadzić analizę danego problemu lub zagadnienia przed sporządzeniem ramowego programu kontroli (ang. APM – Audit Planning Memorandum)12

.

2.4.4 Analiza ryzyka, które może mieć wpływ na proces sporządzania sprawozdania z kontroli, i odpowiednie zarządzanie tym ryzykiem Trybunał musi dopilnować, by okres, który upłynie od chwili przyjęcia

ramowego programu kontroli do przyjęcia sprawozdania specjalnego nie przekroczył co do zasady 13 miesięcy13. Okres ten biegnie od przyjęcia ramowego programu kontroli (lub od późniejszego dnia, na który zgodnie z ramowym programem kontroli zaplanowane jest rozpoczęcie kontroli). Data końcowa to dzień przyjęcia sprawozdania specjalnego w wersji APC14

. Ryzyko niesporządzenia na czas wysokiej jakości sprawozdania z kontroli

wynikać może z trudności w uzyskaniu danych, niedoborów kadrowych i braku współpracy ze strony jednostki kontrolowanej. Zespół kontrolny będzie w stanie lepiej i skuteczniej zarządzać tym ryzykiem i radzić sobie z pojawiającymi się problemami, jeśli zawczasu zostanie przygotowana strategia zarządzania ryzykiem, która zostanie udostępniona wszystkim członkom zespołu i do której będą się oni mogli odwoływać w trakcie kontroli.

12 Dokument CH 324/11 z 30 września 2011 r. na temat zarządzania jakością kontroli. Szczegółowe wskazówki dotyczące tego procesu

można znaleźć w dokumencie wewnętrznym pt. „Wytyczne dotyczące analizy problemu i formułowania wniosków” (Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing Conclusions).

13 Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. postanowieniami art. 163 ust. 1 rozporządzenia finansowego sprawozdania specjalne Trybunału są sporządzane i przyjmowane w odpowiednim terminie, który na ogół nie przekracza 13 miesięcy.

14 Sprawozdanie w wersji po postępowaniu kontradyktoryjnym.


W odniesieniu do wszystkich etapów kontroli zespół kontrolny musi określić:

• jakie problemy mogą się pojawić,

• jakie jest prawdopodobieństwo, że takie problemy się pojawią,

• jakie mogą być konsekwencje w razie wystąpienia takich problemów,

• co można zrobić, aby zminimalizować ryzyko wystąpienia problemów,

• jak zarządzać ryzykiem, jeśli miałoby się ono zmaterializować.

2.4.5 Zastosowanie narzędzi umożliwiających pomyślną realizację kontroli Użycie odpowiednich narzędzi pomaga w opracowaniu realistycznego planu

kontroli oraz ułatwia monitorowanie i przegląd rzeczywistych osiągnięć w stosunku do tego planu.

Podstawowy instrument planowania – ramowy program kontroli, w skrócie APM – jest „umową” zawartą między właściwym członkiem Trybunału a izbą kontroli. Ramowy program kontroli zawiera definicję kontroli, a także określa produkt, który ma być jej efektem, potrzebne zasoby oraz datę jej zakończenia. Program obejmuje ponadto ocenę ryzyka dla należytego zarządzania finansami, pytania kontrolne, kryteria kontroli, dowody, które należy zgromadzić lub wygenerować, oraz metodykę, jaką należy zastosować.

Narzędzia i działania pomagające w pomyślnej realizacji kontroli obejmują:

• działania polegające na analizie problemu i wyciąganiu wniosków, tak aby opracować jasne, zwięzłe i ścisłe sprawozdania o odpowiednim oddziaływaniu,

• jasne określenie zadań oraz poinformowanie odpowiednich osób o przydzielonych im obowiązkach,

• plan pracy uwzględniający zespół kontrolny i harmonogram realizacji zasadniczych celów cząstkowych,

• narzędzia monitorowania, które pomagają w kontrolowaniu na bieżąco postępów pracy,

• przegląd poczynionych postępów oraz, w stosownych przypadkach, działania naprawcze,

• obieg dokumentów ustalony na potrzeby dokumentacji papierowej i systemu ASSYST,

• procedury kontroli jakości, które są częścią wszystkich aspektów procesu kontroli.


2.4.6 Wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody na poparcie ustaleń kontroli Dowody zebrane w trakcie kontroli stanowią merytoryczną podstawę do

opracowania uwag i udzielenia odpowiedzi na pytania kontrolne. Potwierdzają one w przekonujący sposób dany fakt lub kwestię. To właśnie dowody muszą uzasadniać treść sprawozdania z kontroli, a w szczególności wszystkie uwagi i wnioski, na podstawie których formułowane są zalecenia. Zebrane dowody kontroli powinny zatem być wystarczające (ilościowo), stosowne (z punktu widzenia pytań kontrolnych) i wiarygodne (obiektywne i rzetelne).

Wymagana ilość i jakość dowodów zależy od przedmiotu kontroli i pytań kontrolnych. Dowody mają większą wartość, gdy przedstawia je kontroler lub gdy pochodzą z różnych źródeł i wzajemnie się potwierdzają.

2.4.7 Ewentualne wnioski i zalecenia, które mają zostać zawarte w sprawozdaniu końcowym, rozważa się już od etapu planowania

Zespół kontrolny powinien na wczesnym etapie ocenić, czy na podstawie wyników swych prac będzie w stanie sformułować klarowne wnioski i zalecenia. Taka ocena stanowi okazję do zastanowienia się już od samego początku prac kontrolnych, jakie główne wnioski mają zostać przekazane docelowemu odbiorcy oraz jak zapewnić możliwie największą użyteczność i oddziaływanie sprawozdania.


2.4.8 Uzgodnienie z jednostką kontrolowaną i innymi zainteresowanymi stronami zasady pełnej przejrzystości procesu kontroli15

Nawiązanie dobrych i właściwych stosunków z zainteresowanymi podmiotami ma kluczowe znaczenie w celu skutecznego i wydajnego przeprowadzenia kontroli wykonania zadań. W związku z tym, że kontrole wykonania zadań w przypadku tych samych jednostek nie są prowadzone regularnie (np. co roku), może istnieć potrzeba ustanowienia kanałów komunikacji. Z tego względu kontrolerzy powinni starać się nawiązać i utrzymywać dobre stosunki służbowe ze wszystkimi zainteresowanymi podmiotami zaangażowanymi w kontrolę, propagować swobodny i szczery przepływ informacji w zakresie, w jakim pozwalają na to względy poufności, a także prowadzić rozmowy w atmosferze wzajemnego szacunku i zrozumienia ról i obowiązków poszczególnych podmiotów.

Komunikacja między kontrolerem a kontrolowanym zaczyna się już na etapie planowania kontroli i trwa przez cały proces kontroli. Ma ona postać konstruktywnej interakcji przy analizie różnych ustaleń, argumentów i perspektyw.

Przedyskutowanie kontroli z jednostką kontrolowaną w jak najwcześniejszej fazie etapu planowania zmniejsza ryzyko konfliktu na późniejszym etapie kontroli. Umożliwia to jednostce kontrolowanej zrozumienie celu kontroli, pytań kontrolnych oraz metodyki i kryteriów, które zostaną zastosowane. W związku z tym, że w obszarach objętych kontrolami często nie ma określonych z góry kryteriów kontroli, konieczna jest pełna wymiana poglądów z jednostką kontrolowaną. Taka dyskusja pomaga określić już na samym początku, czy dane zagadnienie jest w rzeczywistości istotne i czy poddaje się kontroli. Ponadto wczesny kontakt przyczynia się do konstruktywnego dialogu, który należy podtrzymywać na wszystkich etapach procesu kontroli.

Podejście to jest zgodne z dobrymi praktykami kontroli i stosowaną przez Trybunał zasadą przejrzystości procesu kontroli. Cel kontroli, pytania, kryteria i zakres kontroli powinny zostać przekazane właściwej jednostce, najlepiej na piśmie, i w miarę możliwości uzgodnione, najlepiej przez właściwego członka Trybunału i dyrektora generalnego Komisji odpowiedzialnego za dany obszar, jeszcze przed przedstawieniem izbie ramowego programu kontroli.

Jeśli w trakcie kontroli zostaną dokonane ważne ustalenia, należy o nich terminowo poinformować osoby odpowiedzialne za ład korporacyjny. Bez uszczerbku dla powyższego wymogu kontrolerzy nie powinni przekazywać stronom trzecim, na piśmie ani ustnie, żadnych informacji, które uzyskają w toku prac kontrolnych, chyba że jest to niezbędne do wywiązania się przez Trybunał ze zobowiązań prawnych lub regulacyjnych. Wszelkie przypadki przekazania takich informacji powinny podlegać regulaminowi określonemu w statucie Trybunału. Kontrolerzy mogą jednak wymieniać się z kontrolerami wewnętrznymi informacjami dotyczącymi uchybień w zarządzaniu, aby zapewnić, że wykryte niedociągnięcia zostaną wyeliminowane, o ile informacje te nie mają charakteru poufnego i nie podlegają ograniczeniom w związku z bezpieczeństwem danych.

15 ISSAI 300 – Podstawowe zasady kontroli wykonania zadań, pkt 29.


2.5 KONTROLA JAKOŚCI W standardzie kontroli ISSAI 40 określono sześć elementów systemu kontroli

jakości:

• kierownictwo,

• odpowiednie wymogi etyczne,

• przyjmowanie zleceń i kontynuowanie współpracy z jednostkami kontrolowanymi oraz szczególnych zleceń,

• zasoby ludzkie,

• przeprowadzanie kontroli i innych prac – zob. poniżej,

• monitorowanie – w języku Trybunału terminem tym określa się coroczną kontrolę ex post mającą na celu zapewnienie jakości, przeprowadzaną przez dyrekcję DQC.

Piąty element, czyli przeprowadzanie kontroli i innych prac, obejmuje dwa główne zadania: nadzór i przegląd oraz kontrolę jakości wykonania zlecenia badania (EQCR). Nadzór i przegląd odnoszą się do zwykłego monitorowania przez przełożonych prac zespołu kontrolnego. Na najbardziej podstawowym poziomie koordynator zadania monitoruje pracę członków zespołu, a członek sprawozdawca monitoruje pracę koordynatora zadania. Zespół kontrolny może jednak uzgodnić z dyrekcją izby, że oprócz nadzoru i przeglądów otrzyma dodatkowe wsparcie w postaci np. porad i wskazówek od kierownika lub konsultacji z ekspertem w przedmiocie kontroli.

Drugie zadanie w ramach tego elementu kontroli jakości polega na kontroli jakości wykonania zlecenia badania (EQCR), czyli na obiektywnej ocenie istotnych osądów sformułowanych przez zespół kontrolny oraz wniosków przedstawionych w sprawozdaniu. W przypadku kontroli wykonania zadań kontrola jakości wykonania zlecenia badania przeprowadzana jest (co najmniej) na etapie opracowywania ramowego programu kontroli i na etapie uwag wstępnych. Przeprowadzają ją pracownicy spoza zespołu kontrolnego. Ma ona na celu zapewnienie izbie większej pewności, że kontrole przeprowadzono zgodnie ze standardami zawodowymi i obowiązującymi przepisami oraz że opublikowane sprawozdania są odpowiednie w danej sytuacji.

Szczegółowe informacje na temat tego, jak przebiega kontrola jakości wykonania zlecenia badania w przypadku kontroli wykonania zadań, można znaleźć w dokumencie wewnętrznym „Vademecum ogólnych procedur kontroli – ramy zarządzania jakością kontroli” (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework).

Rozdział 3 – Planowanie kontroli – strona 32


ROZDZIAŁ 3 PLANOWANIE KONTROLI




Wprowadzenie






3.1. Wstęp 3.2 Etap planowania kontroli 3.2.1 Cel planowania kontroli 3.2.2 Prace przygotowawcze 3.2.3 Zdobycie aktualnej wiedzy na temat obszaru kontroli Określenie celów i modelu logicznego interwencji oraz odpowiednich wskaźników Wskazanie zasobów udostępnionych do celów interwencji Określenie zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów Wskazanie kluczowych procesów zarządzania i kontroli, w tym systemów informatycznych Określenie potrzeb informacyjnych do celów zarządzania i kontroli Wskazanie czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami 3.2.4 Opracowanie zarysu kontroli Uwzględnienie poprzednich kontroli i ocen Rozważenie potencjalnych pytań kontrolnych, kryteriów, dowodów, metodyki, zakresu i oddziaływania kontroli Rozważenie harmonogramu prac i zasobów, które zostaną wykorzystane do przeprowadzenia proponowanej kontroli 3.2.5 Ustalenie, czy kontrola jest realistyczna, wykonalna i potencjalnie przydatna 3.3 Ramowy program kontroli 3.3.1 Cele i treść ramowego programu kontroli Określenie pytań kontrolnych Ustalenie zakresu kontroli Ustalenie kryteriów kontroli, które zostaną wykorzystane Wskazanie niezbędnych dowodów kontroli i ich źródeł Określenie metodyki kontroli, która zostanie zastosowana Rozważenie potencjalnych uwag i zaleceń, jakie mogą wyniknąć z kontroli, oraz jej oddziaływania Określenie harmonogramu, zasobów i mechanizmów nadzoru i weryfikacji Kontakty z jednostką kontrolowaną 3.3.2 Sporządzenie ramowego programu kontroli 3.4 Sprawozdania specjalne w trybie przyspieszonym Załącznik I: Zawartość ramowego programu kontroli Załącznik II: Plan gromadzenia dowodów kontroli Załącznik III: Zarys programu kontroli


3.1. WSTĘP

Dobre planowanie jest niezbędne

Z uwagi na zróżnicowany charakter kontroli wykonania zadań należy położyć szczególny nacisk na ich dobre zaplanowanie. Planowanie pomaga ustalić, czy dana kontrola jest warta przeprowadzenia i możliwa do przeprowadzenia, wyznaczyć jasne i rozsądne cele, określić realistyczne i solidnie ugruntowane podejście kontrolne, a także wskazać potrzebne zasoby. Jeżeli kontrola nie jest dobrze zaplanowana, powstaje ryzyko, że prace kontrolne nie będą prowadzone wydajnie i skutecznie.

Planowanie kontroli obejmuje:

i stanowi podstawę ramowego programu kontroli.

• rozważenie istotnych czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami, potencjalnych celów kontroli, podejścia kontrolnego i metodyki kontroli oraz ocenienie, czy kontrola jest realistyczna, wykonalna i potencjalnie przydatna;

• ramowy program kontroli (APM), który jest zatwierdzany przez daną izbę kontroli, wyznacza zakres kontroli, cele i metodykę kontroli, potrzebne zasoby oraz zasadnicze cele cząstkowe.

Etap planowania kontroli przedstawiono schematycznie na poniższym

diagramie. W niniejszym rozdziale szczegółowo opisano planowanie kontroli i ramowy program kontroli.


3.2 ETAP PLANOWANIA KONTROLI 3.2.1 Cel planowania kontroli

Prace przygotowawcze do opracowania ramowego

programu kontroli

Trybunał wymaga od izb kontroli, by przedstawiały propozycje kontroli we wszystkich priorytetowych obszarach tematycznych16

. Propozycje te zawierają odpowiednie informacje niezbędne do rozstrzygnięcia, czy dana kontrola ma być brana pod uwagę pod kątem włączenia jej do rocznego programu prac. W ramach prac przygotowawczych informacje te są poszerzane i uszczegóławiane, co może wiązać się z koniecznością ponownego rozważenia decyzji o przeprowadzeniu kontroli zaplanowanej uprzednio w rocznym programie prac.

3.2.2 Prace przygotowawcze

Wykorzystanie istniejących informacji

Zakres niezbędnych prac przygotowawczych zależy od wiedzy na temat obszaru kontroli, jaką dysponuje już zespół kontrolny. Jednocześnie prace muszą zostać przeprowadzone w takim zakresie, aby umożliwić kontrolerom opracowanie ramowego programu kontroli. Aby ocenić, czy kontrola jest realistyczna, wykonalna i potencjalnie przydatna, kontrolerzy muszą zdobyć aktualną wiedzę na temat obszaru kontroli. Jeśli obszar kontroli i możliwe pytania kontrolne są dobrze znane lub przedmiot kontroli wywodzi się z uprzednich kontroli finansowych lub kontroli zgodności, prace przygotowawcze mogą nie być konieczne. Na tym etapie nie powinno się prowadzić szczegółowych badań kontrolnych. Nacisk należy położyć raczej na sprawdzenie dostępności informacji oraz praktycznej możliwości zastosowania wybranych metod.

16 Programowanie prac Trybunału –instrukcje i wytyczne – aktualizacja z 2016 r., CA 018/16 (dokument wewnętrzny).


Prowadzenie prac przygotowawczych

ZDOBYCIE AKTUALNEJ WIEDZY NA TEMAT OBSZARU KONTROLI

Określenie celów i modelu logicznego interwencji oraz odpowiednich wskaźników

Wskazanie zasobów udostępnionych do celów interwencji

Określenie zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów

Wskazanie kluczowych procesów zarządzania i kontroli, w tym systemów informatycznych

Określenie potrzeb informacyjnych do celów zarządzania i kontroli

Określenie czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami

OPRACOWANIE ZARYSU KONTROLI

Uwzględnienie poprzednich kontroli i ocen

Rozważenie potencjalnych pytań kontrolnych, kryteriów, dowodów, metodyki, zakresu i oddziaływania kontroli

Rozważenie harmonogramu prac i zasobów, które zostaną wykorzystane do przeprowadzenia proponowanej kontroli

USTALENIE, CZY KONTROLA JEST REALISTYCZNA, WYKONALNA I POTENCJALNIE PRZYDATNA

Każdy z tych etapów jest szczegółowo opisany w kolejnych podrozdziałach.


3.2.3 Zdobycie aktualnej wiedzy na temat obszaru kontroli

Zróżnicowanie zakresu i źródeł informacji

Należy położyć nacisk na wystarczające zrozumienie badanego tematu. Podejście do kwestii uzyskania takiej wiedzy jest różne, w zależności od tematu i poziomu wiedzy już posiadanej przez zespół, w tym informacji dostępnych w aktach stałych oraz informacji już uzyskanych przez kontrolerów finansowych Trybunału. Jeżeli dużo informacji jest już znanych, wystarczyć może prosty przegląd dokumentacji i jedno spotkanie w celu przedyskutowania odnośnego zagadnienia, jeżeli jednak temat jest nowy lub skomplikowany, konieczna może się okazać dużo szerzej zakrojona akcja gromadzenia informacji.

Informacje mogą pochodzić od osób trzecich (przepisy prawa, opinie ekspertów z danej dziedziny, badania naukowe, oficjalne statystyki) lub od jednostki kontrolowanej (ogłaszane deklaracje misji, plany strategiczne i korporacyjne, roczne sprawozdania z działalności i opisy zadań przedstawiane przez dyrektorów generalnych Komisji, schematy organizacyjne, wewnętrzne wytyczne i podręczniki procedur, dyskusje z kierownictwem kontrolowanej jednostki).

Kontrolerów zachęca się do porównania czasu potrzebnego na uzyskanie informacji i związanych z tym kosztów z korzyściami, jakie informacje te przyniosą dla kontroli.

Określenie celów i modelu logicznego interwencji oraz odpowiednich wskaźników

Punktem wyjściowym kontroli są cele i wskaźniki ustalone na

potrzeby interwencji

Komisja zarządza swoimi zasobami administracyjnymi i operacyjnymi, stosując zarządzanie zadaniowe (ABM), w ramach którego zarządza się „zadaniami” realizowanymi w poszczególnych „obszarach polityki”. Zadania realizowane w ten sposób stanowią główne punkty odniesienia przy rozliczaniu Komisji z zarządzania prowadzoną działalnością i z wykonania budżetu. Zastosowanie przez Komisję zarządzania zadaniowego jako podstawy należytego zarządzania finansami wymaga, aby wydatki były realizowane w odniesieniu do celów SMART17. Ponadto realizacja tych celów musi być monitorowana przez odpowiednią dyrekcję generalną z zastosowaniem wskaźników RACER18

dotyczących produktów i oddziaływania w przypadku każdego obszaru polityki i każdego zadania, a kierownictwo jest zobowiązane podejmować działania zmierzające do wyeliminowania wszystkich wykrytych uchybień w realizacji celów.

Zrozumienie celów i modelu logicznego interwencji jest punktem wyjścia w planowaniu kontroli wykonania zadań. Aby ułatwić ich zrozumienie, kontrolowana jednostka może udostępnić schematy logiczne interwencji (wkład, procesy oraz produkty/cele) bądź też kontroler może je opracować samodzielnie.

17 Cele te muszą być zdefiniowane, wymierne, osiągalne, odpowiednie i określone w czasie (ang. SMART – Specific, Measurable,

Achievable, Relevant and Timely). 18 Wskaźniki wyników muszą być odpowiednie, akceptowane, wiarygodne, proste i miarodajne (ang. RACER – Relevant, Accepted, Credible,

Easy and Robust).


Wskazanie zasobów udostępnionych do celów interwencji

Aby potwierdzić istotność danego obszaru kontroli, należy określić, ile zasobów ludzkich, administracyjnych i finansowych zostało udostępnionych w jego ramach. Wskazanie tych zasobów wymaga analizy przyznanych środków budżetowych oraz kwot zaciągniętych zobowiązań i dokonanych płatności.

Określenie zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów

Ustalenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie interwencją

Podstawową zasadą kontroli wykonania zadań jest rozliczanie kierownictwa jednostki kontrolowanej tylko z tego, nad czym sprawuje ono kontrolę. Właściwe wskazanie jednostki kontrolowanej ma zatem fundamentalne znaczenie. Jest to szczególnie istotne w przypadku zarządzania dzielonego lub pośredniego, prowadzonego przez Komisję z jednej strony i państwa członkowskie, państwa będące beneficjentami lub organizacje międzynarodowe z drugiej strony. W takich przypadkach Komisja może mieć niewielki bezpośredni udział w bieżącym zarządzaniu i realizacji interwencji, chociaż zawsze ponosi ostateczną odpowiedzialność za zarządzanie budżetem19

wpływa na sposób i miejsce przeprowadzenia kontroli.

. W tym kontekście Trybunał wymaga, aby w jego kontrolach wykonania zadań punktem wyjścia była realizacja przez Komisję powierzonych jej zadań zarządczych, w tym stosowane przez nią metody mające zapewnić odpowiednią jakość zarządzania w państwach członkowskich.

Zespół kontrolny powinien określić, w jakiej części odpowiedzialność za zarządzanie interwencją ponosi Komisja, państwa członkowskie, państwa będące beneficjentami oraz organizacje międzynarodowe, orzekając na podstawie wywiadów, przeglądu schematów organizacyjnych i obowiązujących przepisów.

Wskazanie kluczowych procesów zarządzania i kontroli, w tym systemów informatycznych

Zespół kontrolny powinien określić kluczowe procesy zarządzania i kontroli dla zadania/zadań związanych z potencjalnym tematem kontroli. Można to osiągnąć w drodze przeglądu przepisów i wewnętrznych podręczników procedur oraz za pomocą wywiadów. Istotną kwestią są tu systemy informatyczne stosowane przez jednostkę kontrolowaną oraz poziom kontroli wewnętrznej w tym zakresie.

Określenie potrzeb informacyjnych do celów zarządzania i kontroli Przegląd w zakresie monitorowania

i kryteriów wyboru projektów

Rozważenie danych informatycznych i ich wpływu na

podejście kontrolne

Zespół kontrolny powinien wskazać rodzaje informacji i sprawozdań aktualnie używane w jednostce kontrolowanej do celów zarządzania i kontroli działalności. Obejmuje to sprawozdania wykorzystywane do ogólnego monitorowania działalności, a także, w stosownych przypadkach, kryteria wyboru projektów do finansowania. Szczególną uwagę należy zwrócić na zidentyfikowanie danych przechowywanych w systemach informatycznych oraz ich wpływ na podejście kontrolne. Wskazane byłoby skontaktowanie się z dyrekcją DQC na wczesnym etapie w celu uzyskania wsparcia w tym zakresie.

19 Zob. artykuł 287 TFUE.


Wskazanie czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami

Ryzyko nieodłączne?

Ryzyko zawodności systemów kontroli wewnętrznej?

Ryzyko to prawdopodobieństwo, że wskutek pewnego zdarzenia lub działania dana organizacja ucierpi, co objawi się np. stratą finansową, utratą renomy czy też realizacją polityki lub programu w sposób, który nie będzie oszczędny, wydajny lub skuteczny. Jak opisano powyżej, uzyskane informacje służą kontrolerom jako podstawa do analizy najistotniejszych czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami. Głównymi rodzajami ryzyka mogą być ryzyko nieodłączne (czynniki, które utrudniają należyte zarządzanie finansami, niezależnie od tego, jak dobre jest zarządzanie jednostką kontrolowaną) lub ryzyko zawodności systemów kontroli wewnętrznej (jak dobrze jednostka zarządza wynikami).

Informacje na temat ryzyka można uzyskać z wielu źródeł.

Ponadto zespół kontrolny musi zaznajomić się z analizą ryzyka i metodą zarządzania ryzykiem w głównych obszarach działalności, opracowaną w odpowiednich dyrekcjach generalnych zgodnie z wymogami standardu kontroli wewnętrznej (ICS) nr 6 „Proces zarządzania ryzykiem” w ramach systemu kontroli wewnętrznej Komisji. Dodatkowym przydatnym źródłem informacji o ryzyku są opisy zadań i roczne sprawozdania z działalności, które stanowią część cyklu zarządzania zadaniowego (ABM). Każda dyrekcja generalna jest zobowiązana do systematycznego przeprowadzania analizy ryzyka w głównych obszarach działalności przynajmniej raz do roku, opracowania odpowiednich planów działania w tym zakresie i wyznaczenia pracowników odpowiedzialnych za realizację tych planów.

Pytania zadawane przez kontrolera:

• jakie problemy mogą się pojawić?

• jakie jest prawdopodobieństwo, że takie problemy się pojawią?

• jakie mogą być konsekwencje w razie wystąpienia takich problemów?

• jaką strategię przyjęła jednostka kontrolowana w celu minimalizacji lub kontroli tego ryzyka?

Czynniki ryzyka:

• charakter i złożoność polityki, programu i operacji,

• różnorodność, spójność i klarowność celów kontrolowanej jednostki,

• istnienie i wykorzystanie odpowiednich metod pomiaru osiągniętych wyników,

• dostępność zasobów,

• złożoność struktury organizacyjnej i klarowność zakresu obowiązków,

• istnienie i jakość systemów kontroli,

• złożoność i jakość informacji zarządczych.

Koncentrowanie się na obszarach najbardziej narażonych na ryzyko.

Podczas planowania kontroli zespół kontrolny powinien przeanalizować względną istotność tych czynników ryzyka, zestawiając prawdopodobieństwo wystąpienia ryzyka ze skutkami, zarówno ilościowymi, jak i jakościowymi, jakie prawdopodobnie pociągnęłaby za sobą jego materializacja. Zespół zazwyczaj koncentruje się na ryzyku, które cechuje się zarówno większym prawdopodobieństwem wystąpienia, jak i poważniejszymi potencjalnymi skutkami, uwzględniając jednak przy tym również działania podejmowane przez jednostkę kontrolowaną w celu zaradzenia takiemu ryzyku („reakcja na ryzyko”).


3.2.4 Opracowanie zarysu kontroli

Uwzględnienie poprzednich kontroli i ocen

Uwzględnienie sprawozdań z kontroli i z oceny.

Zespół kontrolny powinien uwzględnić wcześniejsze kontrole i oceny przeprowadzone w badanym obszarze, zarówno po to, by uniknąć powielania prac, jak i po to, by zbadać działania podjęte w następstwie ustaleń kontroli i zaleceń, które są powiązane z potencjalnym pytaniem kontrolnym. Kontrole takie mogły zostać przeprowadzone przez Trybunał lub Służbę Audytu Wewnętrznego Komisji. Należy też wziąć pod uwagę wszelkie sprawozdania z oceny.

Rozważenie potencjalnych pytań kontrolnych, kryteriów, dowodów, metodyki, zakresu i oddziaływania kontroli

Sprawą kluczową jest opracowanie propozycji pytań kontrolnych.

Cele kontroli wykonania zadań należy określić w formie pytań, na które taka kontrola ma odpowiedzieć. W dalszej części niniejszego tekstu będą one określane mianem „pytań kontrolnych”. Wspomniana już analiza ryzyka pomaga ukierunkować zarówno potencjalne pytania kontrolne, jak i zakres kontroli. Na etapie opracowywania ramowego programu kontroli można wziąć pod rozwagę różne potencjalne pytania kontrolne. Kontroler może przeprowadzić wywiady z osobami posiadającymi szczególną wiedzę na temat przedmiotu kontroli, a także przestudiować podstawowe dokumenty i literaturę fachową.

Następnie zespół kontrolny powinien określić, na które z pytań kontrolnych można znaleźć odpowiedź. Dokonuje się tego przez rozważenie, czy zaproponowane pytania poddają się kontroli, tj. czy dostępne są kryteria kontroli lub czy można takowe opracować, czy istnieją dowody kontroli lub czy można je wygenerować i czy kontroler ma do nich dostęp oraz czy można z powodzeniem zastosować metodykę kontroli do zgromadzenia i analizy tych dowodów. Aby usprawnić ten proces i wskazać pytania kontrolne, którymi można by się zająć skuteczniej w ramach odrębnej kontroli, zespoły kontrolne powinny przed sporządzeniem ramowego programu kontroli przeprowadzić analizę danego problemu lub zagadnienia20

.

20 Dokument CH 324/11 z 30 września 2011 r. na temat zarządzania jakością kontroli. Szczegółowe wskazówki dotyczące tego procesu

można znaleźć w dokumencie wewnętrznym pt. „Wytyczne dotyczące analizy problemu i formułowania wniosków” (Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing Conclusions).


Rozważenie harmonogramu prac i zasobów, które zostaną wykorzystane do przeprowadzenia proponowanej kontroli

Realizacja kontroli z zachowaniem maksymalnego terminu

13 miesięcy

Zespół kontrolny powinien zaplanować harmonogram kontroli, biorąc pod uwagę prace przygotowawcze i dostępne zasoby. W tym kontekście należy pamiętać, że termin na przeprowadzenie kontroli od momentu przyjęcia ramowego programu kontroli (lub od późniejszego dnia, na który zgodnie z ramowym programem kontroli zaplanowane jest rozpoczęcie kontroli) do dnia przyjęcia sprawozdania w wersji APC wynosi 13 miesięcy. Doświadczenie pokazuje, że czas potrzebny na przeprowadzenie każdego z etapów kontroli należy zaplanować jak najbardziej realistycznie, biorąc pod uwagę czas, jaki był potrzebny na wcześniejsze kontrole.

Powinno się także mieć na uwadze możliwe oddziaływanie sprawozdania na przyszłe zmiany legislacyjne. W miarę możliwości sprawozdania muszą być zaplanowane w czasie tak, aby mogły przyczynić się do tych zmian. Należy także brać pod uwagę harmonogram prac Parlamentu Europejskiego i Rady.

Zespół kontrolny powinien również uwzględnić dostępność odpowiednio wykwalifikowanych i doświadczonych kontrolerów, którzy mogliby przeprowadzić proponowaną kontrolę.

3.2.5 Ustalenie, czy kontrola jest realistyczna, wykonalna i potencjalnie przydatna

Nieformalne konsultacje na temat prac przygotowawczych lub,

w razie konieczności, prezentacje ustne

Aby zapewnić wydajność procesu planowania, wyników prac przygotowawczych nie należy przedstawiać izbie w formie odrębnego sprawozdania. Preferowane są natomiast nieformalne konsultacje na etapie prac przygotowawczych. W razie konieczności członek Trybunału odpowiedzialny za daną kontrolę może ustnie zaprezentować izbie wyniki prac, aby zapewnić przejrzystość i dostarczyć informacji do dyskusji, które będą się toczyć w związku z ramowym programem kontroli.

Prace przygotowawcze powinny się ograniczać do tego, co jest istotne dla badania, a także obejmować zaplanowanie realistycznej, wykonalnej i przydatnej kontroli oraz przygotowanie i prezentację ramowego programu kontroli.


3.3 RAMOWY PROGRAM KONTROLI 3.3.1 Cele i treść ramowego programu kontroli

Standardowy format ramowego programu kontroli

Szczegółowy plan kontroli jest przedstawiony w ramowym programie kontroli (APM). Ramowy program kontroli stanowi „umowę” między odpowiednim członkiem Trybunału a izbą. Umowa ta zobowiązuje członka Trybunału do dostarczenia produktu (wyników kontroli) spełniającego standardy jakości, w ustalonym terminie i z wykorzystaniem zasobów udostępnionych przez izbę. Ramowy program kontroli powinien jasno i zwięźle określać prace kontrolne, które mają zostać zrealizowane, wymagane zasoby i ramy czasowe, a także oczekiwane oddziaływanie kontroli. Właściwy członek Trybunał powinien przekazać go izbie do zatwierdzenia w formacie przedstawionym w załączniku II.

zawiera plan gromadzenia dowodów kontroli i zarys programu

kontroli.

Z ramowego programu kontroli powinno wynikać (np. na podstawie planu gromadzenia dowodów kontroli – zob. załącznik III), w jaki sposób pozyskiwane i analizowane będą dowody potrzebne do odpowiedzi na pytania kontrolne. Powinien on również zawierać zarys procedur kontrolnych wymaganych do zgromadzenia i przeanalizowania niezbędnych informacji, umożliwiających kontrolerom sformułowanie odpowiednich wniosków21

Zespół kontrolny powinien zasadniczo unikać opracowywania zbyt szczegółowych i skomplikowanych ramowych programów kontroli. Nacisk należy położyć na wydajne planowanie, kreatywność i elastyczność w przeprowadzaniu kontroli wykonania zadań.

(zob. załącznik IV – Zarys programu kontroli). Zarys ten nie musi być opracowany bardzo szczegółowo, jako że niektóre badania można odpowiednio zdefiniować dopiero wtedy, gdy prace kontrolne są już w trakcie realizacji, a wymagane badania szczegółowe mogą ulec zmianie podczas kontroli.

Do czasu zatwierdzenia ramowego programu kontroli nie prowadzi się

prac kontrolnych.

Nie należy rozpoczynać badań kontrolnych przed zatwierdzeniem ramowego programu kontroli przez izbę kontroli. Dopiero po jego zatwierdzeniu formalnie przydziela się zasoby do realizacji zadania kontrolnego. Kontrola musi zostać zaplanowana w taki sposób, aby można ją zrealizować w ustalonym terminie i z wykorzystaniem uzgodnionych zasobów.

Na poniższym diagramie przedstawiono istotne elementy wymagające

uwzględnienia podczas szczegółowego planowania kontroli, którego wyniki zostaną zawarte w ramowym programie kontroli.

21 Praktyczne przykłady planów gromadzenia dowodów kontroli i programów kontroli wykonania zadań można znaleźć w intranecie na

stronach dyrekcji DQC.


Sporządzenie ramowego programu kontroli:

KWESTIE, KTÓRE NALEŻY UWZGLĘDNIĆ PRZY SZCZEGÓŁOWYM PLANOWANIU KONTROLI

Określenie pytania kontrolnego i pytań podrzędnych

Ustalenie zakresu kontroli

Ustalenie kryteriów kontroli, które zostaną wykorzystane

Wskazanie niezbędnych dowodów kontroli i ich źródeł

Określenie metodyki kontroli, która zostanie zastosowana

Rozważenie potencjalnych uwag i zaleceń, jakie mogą wyniknąć z kontroli, oraz jej oddziaływania

Określenie harmonogramu, zasobów i mechanizmów kontroli jakości

Kontakt z jednostką kontrolowaną

OCENA, CZY PRZYGOTOWANO WYSTARCZAJĄCE PODSTAWY DO PRZEPROWADZENIA KONTROLI

PROJEKT RAMOWEGO PROGRAMU KONTROLI

Poniżej omówiono główne kwestie dotyczące każdego z wymienionych aspektów.


Określenie pytań kontrolnych

Pytania kontrolne powinny być sformułowane tak, by możliwe było

udzielenie na nie odpowiedzi.

Ramowy program kontroli powinien zawierać pytania kontrolne22

Powinny one koncentrować się na jednym zagadnieniu,

opracowane na podstawie wyników analizy problemu. Brzmienie pytań kontrolnych ma duże znaczenie dla kontroli, dlatego powinny one być formułowane na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek. Jeżeli powyższe zalecenie nie będzie przestrzegane, zgromadzenie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli pozwalających na uzyskanie odpowiedzi na pytania kontrolne może się okazać trudne.

Aby zagwarantować, że cele kontroli będą ze sobą powiązane tematycznie, komplementarne i wzajemnie rozłączne, można je zaprezentować w formie piramidy z jednym ogólnym pytaniem kontrolnym na szczycie i ograniczoną liczbą pytań podrzędnych, koncentrujących się na jednym zagadnieniu i jasno określających przedmiot kontroli (np. program, politykę lub dyrekcję generalną) oraz aspekty wykonania zadań, które zostaną nią objęte. Najlepiej, gdyby przedmiot kontroli obejmował, w miarę możliwości, pojedyncze obszary polityki lub ich komponenty, takie jak działania lub zadania (jedno lub więcej) określone w budżecie zadaniowym (ABB) i w ramach zarządzania zadaniowego (ABM), lub pojedyncze operacje, takie jak funkcjonowanie danej agencji UE. Ułatwiłoby to kontrolę i pomogło zagwarantować, że sprawozdania z kontroli będą praktyczne i właściwie ukierunkowane.

Przy formułowaniu pytań kontrolnych należy uwzględnić następujące kwestie:

być stosowne i poddawać się kontroli,

Stosowność pytań

Czy temat jest istotny? Czy ewentualne oddziaływanie kontroli będzie znaczne? Czy kontrola jest istotna dla zainteresowanych stron (w tym dla organu udzielającego absolutorium z wykonania budżetu i dla ogółu obywateli)? Czy istnieje ryzyko dla należytego zarządzania finansami?

Możliwość poddania kontroli

Czy na wszystkie pytania da się udzielić odpowiedzi? Czy można przeprowadzić kontrolę i wyciągnąć na jej podstawie wnioski, biorąc pod uwagę aktualną dostępność niezbędnych informacji, metodykę kontroli, zasoby i umiejętności kontrolne? Czy terminy są odpowiednie?

a także być odpowiednio

ukierunkowane na systemy kontroli lub wykonanie zadań.

Pytania kontrolne mogą być ukierunkowane na badanie systemów kontroli lub na bezpośrednie badanie wykonania zadań albo mogą łączyć oba te elementy:

• badanie systemów kontroli – większość kontroli wykonania zadań obejmuje badanie:

celów sformułowanych dla danej interwencji, aby ustalić, czy są one realistyczne, stosowne i racjonalne,

stosowanych wskaźników, w celu ustalenia, czy umożliwiają one pomiar postępów w realizacji tych celów,

systemów informatycznych stosowanych w zarządzaniu programami, projektami itp., w celu ustalenia, czy systemy te są źródłem aktualnych, prawidłowych oraz niezbędnych danych i informacji, a także w celu oceny, czy te dane i informacje są właściwie wykorzystywane,

danych bazowych, w celu ustalenia ich wiarygodności,

kryteriów wyboru projektów stosowanych do alokacji zasobów.

22 Dyrekcja DQC dysponuje wytycznymi dotyczącymi opracowywania pytań kontrolnych (dokument wewnętrzny).


• bezpośrednie badanie wykonania zadań, które koncentruje się na realizacji celów przez jednostkę kontrolowaną. Cele, o ile zostały właściwie wytyczone, stanowią podstawę, w odniesieniu do której ocenia się wykonanie zadań przez kontrolowaną jednostkę. Podobnie do oceny postępów mogą służyć też wskaźniki, pod warunkiem że zostały odpowiednio opracowane.

Od pytań kontrolnych do pytań podrzędnych.

Pytanie kontrolne można rozbić na pytania podrzędne, a te z kolei na pytania podrzędne niższego rzędu. Zazwyczaj istnieją cztery poziomy szczegółowości: od głównego pytania kontrolnego (poziom 1) do szczegółowych pytań, na które odpowiedzi uzyskuje się, przeprowadzając szczegółowe procedury kontroli (poziom 4). Te ostatnie stanowią podstawę dla źródeł dowodów. Pytania podrzędne na każdym poziomie muszą się między sobą różnić (być wzajemnie rozłączne), ale razem muszą obejmować swoim zakresem główne aspekty pytania bezpośrednio nadrzędnego w stosunku do nich (być wspólnie wyczerpujące)23

.

Podział każdego pytania kontrolnego można przedstawić graficznie w formie piramidy24

. Pomaga to ustanowić tok rozumowania w ustalonym schemacie logicznym oraz zagwarantować, że wszystkie aspekty danego pytania lub pytania podrzędnego zostaną rozważone.

23 Szczegółowe wskazówki na temat opracowywania pytań kontrolnych i pytań podrzędnych można znaleźć w „Wytycznych dotyczących

analizy problemu i formułowania wniosków” (Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing Conclusions) oraz w „Wytycznych dotyczących opracowywania pytań kontrolnych” (Guideline on Developing Audit Questions).

24 Minto B., The Minto Pyramid Principle, Minto International, Inc., 2003.


Jak podzielić główne pytania kontrolne

POZIOM 1 Pytanie kontrolne

POZIOM 2 Pytanie podrzędne

POZIOM 3 Pytanie podrzędne niższego

rzędu

POZIOM 4

Procedury kontroli

Źródła dowodów kontroli


Przykład opracowanej piramidy pytań, zaadaptowany z ramowego programu kontroli dotyczącego decentralizacji

Poziom 1: Pytanie kontrolne

Czy Komisja właściwie kieruje procesem decentralizacji?

Poziom 2 Poziom 3 Poziom 4

1. Czy delegatury zostały dobrze przygotowane do wprowadzenia zarządzania zdecentralizowanego?

1.1 Czy podczas przygotowania do decentralizacji właściwie oceniono potrzeby delegatur?

1.1.1 Czy zadania delegatur po decentralizacji są jasno określone?

1.1.2 Czy zadania są określone zgodnie z nadrzędną zasadą decentralizacji?

1.1.3 Czy zadania zostały jasno przedstawione pracownikom i czy zostały one przez nich zrozumiane?

1.1.4 Czy przeanalizowano zasoby istniejące w delegaturach przed decentralizacją?

1.1.5 Czy dokonano jasnej oceny zasobów koniecznych do realizacji przyszłych zadań i celów delegatur po decentralizacji?

1.2 Czy podczas wprowadzania decentralizacji odpowiednio zaspokojono potrzeby delegatur?

1.2.1 Czy potrzeby delegatur zostały zaspokojone we właściwym zakresie, na czas i w ramach budżetu?

1.2.2 Czy Komisja właściwie zajęła się kwestią, czy potrzeby (w zakresie personelu, szkoleń, doradztwa, lokalowe, informatyczne) zostały zaspokojone?

1.2.3 Czy wystąpiły trudności w zaspokojeniu potrzeb i czy problemy te zostały przezwyciężone?

2. Czy centrala była dobrze przygotowana do wprowadzenia zarządzania zdecentralizowanego?

2.1 Czy podczas przygotowywania decentralizacji właściwie oceniono potrzeby centrali?

2.1.1 Czy jasno określono główne zadania centrali w zakresie monitorowania i wspierania delegatur?

2.1.2 Czy zadania określono zgodnie z nadrzędną zasadą decentralizacji?

2.1.3 Czy kwestie te zostały jasno przedstawione pracownikom centrali i delegatur i czy zostały one przez nich zrozumiane?

2.1.4 Czy przeprowadzono jasną analizę zasobów dostępnych w centrali?

2.1.5 Czy dokonano jasnej oceny zasobów koniecznych do realizacji przyszłych zadań i celów centrali po decentralizacji?

2.2 Czy podczas wprowadzania decentralizacji odpowiednio zaspokojono potrzeby centrali?

2.2.1 Czy potrzeby centrali zostały zaspokojone we właściwym zakresie, na czas i w ramach budżetu?

2.2.2 Czy Komisja jasno odpowiedziała na pytanie, czy potrzeby centrali zostały zaspokojone przed decentralizacją?

2.2.3 Czy wystąpiły trudności w zaspokojeniu potrzeb i czy problemy te zostały przezwyciężone?

3. Czy Komisja posiada skuteczne procedury na potrzeby monitorowania wyników zarządzania zdecentralizowanego?

3.1 Czy decentralizacja po przekazaniu uprawnień w delegaturach była właściwie monitorowana?

3.1.1 Czy Komisja zapewnia ciągłość zaspokojenia potrzeb delegatur po przekazaniu uprawnień i skuteczne funkcjonowanie delegatur objętych decentralizacją?

3.1.2 Czy Komisja zapewnia przestrzeganie nadrzędnej zasady decentralizacji?

3.2 Czy decentralizacja po przekazaniu uprawnień w centrali była właściwie monitorowana?

3.2.1 Czy Komisja zapewnia ciągłość zaspokojenia potrzeb centrali po przekazaniu uprawnień?

3.2.2 Czy Komisja zapewnia przestrzeganie nadrzędnej zasady decentralizacji?

3.3 Czy zarządzanie projektem było wydajne?

3.3.1 Czy do zarządzania całością procesu decentralizacji wykorzystywano narzędzia zarządzania projektami i czy były one wykorzystywane odpowiednio i skutecznie?

3.3.2 Czy doświadczenia zdobyte podczas pierwszej i drugiej fali decentralizacji wykorzystano w fali drugiej i trzeciej?

3.3.3 Czy jasno i prawidłowo oszacowano koszty decentralizacji?

3.3.4 Czy szacunki te są porównywalne do kosztów rzeczywiście poniesionych?

3.3.5 Czy prowadzono odpowiednie monitorowanie i sprawozdawczość w zakresie kosztów?


Ustalenie zakresu kontroli

Zakres kontroli określa jej granice i jest bezpośrednio powiązany z pytaniami kontrolnymi. Kontrolerzy muszą w szczególności określić:

CO program/programy, zadanie i działanie/działania wyodrębnione w ramach systemu zarządzania zadaniowego (ABM) oraz linie budżetowe, które zostaną objęte kontrolą

KTO jednostki Komisji lub inne podmioty, które zostaną objęte

kontrolą GDZIE zasięg geograficzny kontroli KIEDY okres objęty kontrolą

Ograniczenie zakresu w celu zapewnienia wykonalności kontroli

Przy podejmowaniu decyzji w sprawie zakresu kontroli kontroler musi rozważyć różne argumenty. Jako że uwzględnienie w jednej kontroli wszelkich możliwych aspektów nie jest ani praktyczne, ani efektywne, charakter, zakres i harmonogram procedur kontroli należy ograniczyć do niewielkiej liczby istotnych kwestii. Są to kwestie, które mają związek z pytaniami kontrolnymi, mogą być zbadane z wykorzystaniem dostępnych zasobów i posiadanej wiedzy oraz mają kluczowe znaczenie dla osiągnięcia zamierzonych rezultatów w odniesieniu do przedmiotu kontroli. W przypadku gdy przepisy i inne wymogi mające zastosowanie do jednostki kontrolowanej mogą istotnie wpłynąć na pytania kontrolne, kontrola powinna być zaplanowana tak, by uwzględniać te kwestie przy poszukiwaniu odpowiedzi na pytania kontrolne.

Ustalenie kryteriów kontroli, które zostaną wykorzystane

Odpowiednie kryteria kontroli są kluczowe dla oceny wykonania

zadań

Kryteria kontroli to standardy, do których porównuje się lub w odniesieniu do których ocenia się rzeczywiste wykonanie zadań (adekwatność systemów i stosowanych praktyk oraz oszczędność, wydajność i skuteczność działań). Są one niezbędne do oceny istniejących warunków i sformułowania ustaleń kontroli (to, co jest, porównuje się z tym, co powinno być). Ważne, aby kryteria kontroli były jak najbardziej obiektywne, gdyż dzięki temu minimalizuje się możliwości subiektywnej interpretacji.

Jako że ogólne pojęcia oszczędności, wydajności i skuteczności muszą być interpretowane w odniesieniu do przedmiotu kontroli, kryteria kontroli będą różne w poszczególnych kontrolach wykonania zadań, a ich wybór jest zwykle kwestią stosunkowo otwartą i dokonywany jest przez kontrolera. Kryteria kontroli powinny być jednak formułowane na podstawie uznanych źródeł oraz być obiektywne, stosowne, racjonalne i możliwe do spełnienia.

Kryteria: obiektywne, stosowne, racjonalne i możliwe do spełnienia,

formułowane na podstawie uznanych źródeł

Od źródła kryteriów kontroli zależy, jak duży wysiłek będzie trzeba włożyć w to, aby kryteria te były odpowiednie:

• kryteria oparte na istniejącym prawodawstwie, innych przepisach lub uznanych standardach zawodowych wzbudzają stosunkowo najmniej kontrowersji. Ogólnie uznane kryteria mogą również pochodzić ze źródeł takich jak organizacje zawodowe, uznane grupy ekspertów i literatura naukowa;

• pozostałe główne źródła kryteriów w przypadku kontroli wykonania zadań to przyjęte przez kierownictwo jednostki kontrolowanej zobowiązania w zakresie standardów, wskaźników i rezultatów, w tym szczegółowe cele lub wymogi ustalone przez Komisję w kontekście zarządzania i budżetowania zadaniowego (ABM/ABB);

• jeśli kryteriów nie można uzyskać z wymienionych powyżej źródeł, kontroler może za punkt odniesienia przyjąć wyniki osiągane przez inne podobne jednostki, najlepsze praktyki ustalone w drodze analizy porównawczej lub konsultacji, bądź też standardy opracowane przez siebie na podstawie analizy działalności.


Jeśli jednostka przyjęła miarodajne i zdefiniowane mechanizmy oceny wykonania zadań, mechanizmy mające znaczenie dla kontroli należy zbadać, aby upewnić się co do ich racjonalności i kompletności.

i w miarę możliwości uzgodnione z jednostką kontrolowaną.

Jeśli kryteria nie są oczywiste i mogą być kontestowane przez kierownictwo jednostki kontrolowanej, należy je z nim, w miarę możliwości, uzgodnić pod względem ich stosowności i akceptowalności. Podejście to zakłada, że kontrola nie polega wyłącznie na wyszukiwaniu uchybień do celów sprawozdania. Jeżeli nie można określić i uzgodnić odpowiednich kryteriów, konieczne może się okazać ponowne rozważenie szczegółowych pytań kontrolnych. W przypadku utrzymującej się różnicy zdań, w sprawozdaniu z kontroli należy przedstawić wyjaśnienia dotyczące wyboru kryteriów. W żadnym wypadku nie należy przeprowadzać kontroli z wykorzystaniem kryteriów, które mogłyby prowadzić do nieobiektywnych lub wprowadzających w błąd wyników kontroli.

Wskazanie niezbędnych dowodów kontroli i ich źródeł

Wskazanie wystarczających, stosownych i wiarygodnych

dowodów kontroli

Należy wskazać dowody kontroli niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania kontrolne oraz źródła, z których dowody te mają być uzyskane, a także ustalić, czy są one w postaci umożliwiającej ich łatwe zgromadzenie i analizę.

Dowody muszą być:

WYSTARCZAJĄCE, aby umożliwić udzielenie pełnej odpowiedzi na główne pytanie kontrolne

STOSOWNE, tj. odnoszące się do postawionego pytania kontrolnego

WIARYGODNE z punktu widzenia obiektywności i perswazyjnego charakteru

Informacja o ochronie danych przy gromadzeniu danych osobowych

Należy zwrócić szczególną uwagę na sposób realizacji zadań kontrolnych, w których jako dowody kontroli wykorzystywane są dane osobowe. Zgodnie z art. 25 rozporządzenia nr 45/2001 kontroler danych (czyli osoba odpowiedzialna za przetwarzanie danych osobowych) jest zobowiązany do powiadomienia zawczasu inspektora ochrony danych. W ramowym programie kontroli powinno się znaleźć odniesienie do przetwarzania danych osobowych25

Źródła dowodów kontroli

.

W przypadku wątpliwości należy rozważyć potencjalne skutki, jakie dla kontroli może nieść niemożność uzyskania dowodów po rozsądnych kosztach, oraz ustalić, czy trzeba wziąć pod uwagę alternatywne źródła dowodów. Jeżeli istnieje wysokie ryzyko, że nie będzie możliwe uzyskanie niezbędnych dowodów kontroli, należy zweryfikować pytanie kontrolne.

25 Na przykład: „Zaświadcza się, że podczas kontroli nie będą przetwarzane żadne dane osobowe” lub „Zaświadcza się, że podczas kontroli

będą przetwarzane dane osobowe uzyskane od X (np. opis populacji otrzymującej dofinansowanie z funduszy UE). Inspektora ochrony danych powiadomiono w dniu (data), a fakt ten zarejestrowano jako przetwarzanie danych osobowych pod numerem XXX. Inspektor ochrony danych przyjął powiadomienie bez uwag / zgłosił następujące uwagi: XXX”.


Określenie metodyki kontroli, która zostanie zastosowana

Kontrole wykonania zadań mogą wykorzystywać wiele różnych technik stosowanych powszechnie w naukach społecznych do gromadzenia i analizowania dowodów, np. ankiety, wywiady, obserwacje i dokumenty. Przy wyborze metod kontrolerzy powinni kierować się celem kontroli i szczegółowymi pytaniami, na które ma ona dać odpowiedź. Należy określić jasną, solidną i praktyczną metodykę, pozwalającą na uzyskanie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli i wyciągnięcie wystarczająco ugruntowanych wniosków.

Techniki jakościowe i ilościowe

Na różnych etapach kontroli i w zależności od celów mogą być stosowane różne podejścia metodologiczne (zob. różne wytyczne dotyczące kontroli). Techniki jakościowe są szczególnie użyteczne na wczesnych etapach kontroli przy wskazywaniu istotnych kwestii, formułowaniu wstępnych spostrzeżeń i stawianiu hipotez. Techniki te nadają się szczególnie do zastosowania w przypadku skomplikowanych problemów. Analiza ilościowa, obejmująca badanie danych liczbowych, jest z kolei jednym z najskuteczniejszych narzędzi formułowania wniosków na podstawie dowodów kontroli. Taka analiza znacznie podwyższa wartość prac kontrolnych, ponieważ może dostarczyć jasnych pomiarów kosztów, korzyści i osiągniętych wyników.

Kombinacja metod zależy od pytań kontrolnych

Dobra kontrola wykonania zadań łączy zazwyczaj różne metody w celu uchwycenia różnorodnych danych, potwierdzenia ustaleń kontroli na podstawie różnych źródeł, a także połączenia danych ilościowych z jakościowymi. Ta kombinacja metod jest konieczna, aby stworzyć solidną podstawę dowodową do sformułowania wniosków i zaleceń, przy czym dane ilościowe dają Trybunałowi możliwość wykazania istotności jego uwag i zaleceń. Niekiedy konieczne okazuje się wstępne przetestowanie niektórych metod i sprawdzenie, czy dzięki ich wykorzystaniu można uzyskać dowody niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania kontrolne.

Rozważenie potencjalnych uwag i zaleceń, jakie mogą wyniknąć z kontroli, oraz jej oddziaływania

Przewidywanie wyników

Należy rozważyć prawdopodobne uwagi i zalecenia pokontrolne. Analiza taka będzie pomocna nie tylko dlatego, że pozwoli stworzyć zarys struktury sprawozdania, ale także ponieważ pomoże ustalić, czy jest szansa, że pytania kontrolne w ich obecnej postaci pozwolą na sformułowanie konstruktywnych zaleceń. Zespół kontrolny powinien od początku mieć przekonanie, że z kontroli najprawdopodobniej wynikną praktyczne zalecenia. Zachęca się zatem zespół kontrolny do nieustannego wybiegania w przyszłość i rozważenia, na jakim etapie prowadzonego przez Komisję cyklu planowania programów opublikować sprawozdanie z kontroli. Pomoże to ustalić prawdopodobne oddziaływanie i przydatność sprawozdania końcowego.


Określenie harmonogramu, zasobów i mechanizmów nadzoru i weryfikacji

Kontrolerzy muszą dokonać realistycznej oceny zasobów ludzkich i finansowych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, dopilnować, by zespół kontrolny dysponował niezbędną wiedzą i doświadczeniem, oraz, w miarę potrzeby, uwzględnić konieczność skorzystania z usług konsultantów zewnętrznych. W ramowym programie kontroli należy podać niezmienny główny skład zespołu kontrolnego na cały okres kontroli, wraz ze stałym kierownikiem zespołu, jego zastępcą i członkiem Trybunału odpowiedzialnym za daną kontrolę. Należy przy tym rozważyć potencjalne korzyści pod względem wydajności i skrócenia trwania kontroli w przypadku zwiększenia liczby członków zespołu.

Główny skład zespołu kontrolnego

Potrzebny jest realistyczny plan

Kontrolę należy zaplanować jako pojedynczy projekt i zarządzać nią całościowo od etapu ramowego programu kontroli do sporządzenia ostatecznej wersji sprawozdania, przy wykorzystaniu stosowanych w Trybunale narzędzi zarządzania kontrolą i dokumentacji (system zarządzania kontrolą AMS oraz ASSYST II). Należy sporządzić realistyczny plan wyznaczający zasoby i obowiązki w ramach każdego z głównych zadań wykonywanych podczas całego cyklu kontroli. Plan ten powinien szczegółowo określać ilość wymaganych zasobów, kompetencje i wiedzę specjalistyczną zespołu kontrolnego w danej dziedzinie, a także, w miarę potrzeby, ewentualne zapotrzebowanie na ekspertów zewnętrznych. Plan powinien również zawierać szczegółowe harmonogramy na potrzeby każdego etapu procesu kontroli (w tym dla publikacji sprawozdania), przy czym dla każdego etapu należy ustalić zasadnicze cele cząstkowe w zakresie sprawozdawczości oraz w odpowiednich przypadkach wziąć pod uwagę terminy zewnętrzne (np. wydanie nowych przepisów w kontrolowanym obszarze).

Zasadniczo liczba państw członkowskich (lub państw będących beneficjentami) odwiedzonych w ramach jednej kontroli nie powinna przekroczyć pięciu. W wybranej próbie państw członkowskich należy automatycznie uwzględnić mniejsze państwo (pod względem liczby mieszkańców, powierzchni lub wielkości otrzymywanej pomocy). W przypadku gdy konieczne jest odejście od tych ogólnych zasad, należy to wyjaśnić w ramowym programie kontroli.

przewidujący 13 miesięcy od zatwierdzenia ramowego programu kontroli do przyjęcia sprawozdania,

Ramowy program kontroli powinien określać pełen harmonogram kontroli, poczynając od wszelkich niezbędnych prac przygotowawczych aż do planowanej daty publikacji sprawozdania. W tym kontekście należy pamiętać, że okres na przeprowadzenie kontroli od momentu zatwierdzenia ramowego programu kontroli do dnia przyjęcia sprawozdania specjalnego (po przeprowadzeniu postępowania kontradyktoryjnego) wynosi 13 miesięcy. Doświadczenie pokazuje, że czas potrzebny na realizację każdego z etapów kontroli należy zaplanować jak najbardziej realistycznie, biorąc pod uwagę czas, jaki był potrzebny na wcześniejsze kontrole. W wyjątkowych przypadkach, gdy potrzeba więcej czasu, wydłużenie terminu powinno być uzasadnione i zostać zatwierdzone przez izbę.

uwzględniający ryzyko dla realizacji kontroli,

Należy zidentyfikować czynniki ryzyka mające istotne znaczenie dla realizacji kontroli oraz ustalić, w jaki sposób można im najlepiej zaradzić. W planowaniu głównej ścieżki kontroli pomocne okazać się może określenie potencjalnych punktów wysokiego ryzyka, w których występuje większe prawdopodobieństwo pojawienia się trudności powodujących opóźnienia lub zagrażających jakości. Zawsze należy uwzględnić możliwe ograniczenia w dostępności kontrolerów (którzy mogą zostać wezwani do innych zadań kontrolnych) oraz konsekwencje późnego udostępnienia wyników kontroli i sprawozdania z kontroli.


Przydatne może się okazać przyspieszenie prac kontrolnych w terenie dzięki wyznaczeniu dużego zespołu osób do szybkiego zgromadzenia danych, przy czym spisywanie ustaleń i uzgadnianie faktów (zwłaszcza w ramach postępowania kontradyktoryjnego) można powierzyć o wiele mniejszej grupie. Dzięki weryfikacji pod kątem racjonalności liczby tygodni zaplanowanych dla każdego kontrolera uzyskuje się większą pewność, że przydzielona liczba tygodni jest realistyczna w świetle zaproponowanego harmonogramu.

oparty na kontroli jakości,

Należy ustanowić mechanizmy kontroli jakości (zob. Audit Quality Management Framework – VGAP, dokument wewnętrzny) odnośnie do przydzielania i zrozumienia obowiązków związanych z kierowaniem pracami kontrolnymi, ich nadzorowaniem i weryfikacją, terminowym dostarczaniem informacji zwrotnych i regularnym monitorowaniem.

i obejmujący sprawozdanie z postępu prac.

Aby umożliwić danej izbie kontroli odpowiednią refleksję oraz podwyższyć wartość kontroli dzięki uwzględnieniu różnych perspektyw, należy rozważyć przedstawienie izbie kontroli sprawozdania z postępu prac – w formie ustnej lub pisemnej – przez odpowiedniego członka Trybunału. Czas przedstawienia takiego sprawozdania może się nieco różnić w poszczególnych kontrolach, ale najlepiej zaplanować je po realizacji zasadniczego celu cząstkowego (np. po zakończeniu pierwszego „bloku” wizyt kontrolnych). Sprawozdanie to powinno zawierać, w miarę możliwości, wskazanie głównych uwag i wniosków już wynikających z kontroli oraz wstępny zarys sprawozdania końcowego.

Uzgodnienia dotyczące dokumentowania procesów kontroli i zarządzania nimi należy ująć w ramowym programie kontroli zawierającym również procedury kontroli jakości.

Kontakty z jednostką kontrolowaną

Stały dialog i wzajemne zrozumienie między kontrolerami a pracownikami jednostki kontrolowanej, uwydatnione w stosowanej przez Trybunał zasadzie pełnej przejrzystości procesu kontroli, są niezbędne do uzyskania akceptacji dla wniosków i zaleceń sformułowanych w sprawozdaniu z kontroli.

Niezbędne są regularne kontakty z jednostką kontrolowaną

Kontakty z pracownikami jednostki kontrolowanej powinny być zaplanowane na wszystkich etapach kontroli, tak aby informować ich na bieżąco o przebiegu kontroli. Poszczególne etapy, kiedy należy nawiązać kontakt z jednostką kontrolowaną, oraz kwestie, o których należy ją informować, omówiono poniżej.

ETAP NAWIĄZANIA KONTAKTU

Cel

Etap początkowy

Kontrolerzy wyjaśniają kierownictwu jednostki kontrolowanej powody przeprowadzenia kontroli, przedstawiają proponowane pytania, zakres, kryteria i metodykę, harmonogram i procedury pracy. Pomocne może się okazać wyjaśnienie, co nie będzie objęte kontrolą, tak aby ograniczyć mylne założenia lub oczekiwania jednostki kontrolowanej.

Przed wizytami kontrolnymi

Kontrolerzy przedstawiają pracownikom jednostki kontrolowanej cel wizyty, wskazują informacje, jakie mogą im być potrzebne, spotkania, które należy zorganizować, a także informują o terminie wizyty kontrolnej.


Od początku do końca wizyty kontrolnej

Kontrolerzy omawiają z pracownikami jednostki kontrolowanej procedury kontroli, informują ich na bieżąco o jej przebiegu i organizują spotkanie podsumowujące, aby powiadomić ich o stwierdzonych faktach.

Zawiadomienie o wstępnych ustaleniach kontroli

Ustalenia dokonane na podstawie kontroli są dokumentowane i przesyłane jednostce kontrolowanej (zob. rozdział 4).

Procedura poprzedzająca postępowanie kontradyktoryjne i postępowanie kontradyktoryjne

Konieczność uzgodnienia ustaleń kontroli (zob. rozdział 5).

3.3.2 Sporządzenie ramowego programu kontroli

Właściwy członek Trybunału powinien upewnić się, czy uzyskano wystarczające podstawy, by zaproponować podjęcie realistycznej i możliwej do przeprowadzenia kontroli wnoszącej wartość dodaną.

Pytania kontrolne i kryteria kontroli powinny zostać przekazane właściwej jednostce i w miarę możliwości uzgodnione, najlepiej przez właściwego członka Trybunału i dyrektora generalnego Komisji odpowiedzialnego za dany obszar, jeszcze przed przedstawieniem ramowego programu kontroli danej izbie.

Ramowy program kontroli przedstawiony właściwej izbie podlega kontroli jakości wykonania zlecenia badania (EQCR), która jest częścią systemu kontroli jakości Trybunału (zob. podrozdział 2.5). Szczegółowe procedury kontroli jakości wykonania zlecenia badania opisano w opracowaniu „Vademecum ogólnych procedur kontrolnych – ramy zarządzania jakością kontroli” (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework – EQCR) oraz w praktycznych uzgodnieniach poszczególnych izb26

26 Dokumenty wewnętrzne.

.


3.4 SPRAWOZDANIA SPECJALNE W TRYBIE PRZYSPIESZONYM

Wąsko zdefiniowane przedmioty kontroli

Czasami może być konieczne przeprowadzenie kontroli zaplanowanych z niewielkim wyprzedzeniem i w przyspieszonym tempie, które nie są przewidziane w rocznym programie prac. Kontrole te, wymagające natychmiastowego zbadania danego zagadnienia i szybkiego sporządzenia sprawozdania, mogą wynikać ze zmieniających się okoliczności, na przykład gdy z wnioskiem takim wystąpi Parlament Europejski lub Rada. Ich celem jest zbadanie wąsko zdefiniowanego przedmiotu kontroli w ograniczonych ramach czasowych oraz szybkie powiadomienie jednostki kontrolowanej i zainteresowanych stron o wynikach. Cele i zakres takich kontroli powinny być zatem ograniczone (np. skupiać się na jednej kwestii).

Nietypowe produkty Biorąc pod uwagę ich szczególny charakter, „sprawozdania specjalne w trybie przyspieszonym” uznaje się za nietypowy produkt wśród różnorodnych sprawozdań specjalnych Trybunału. Nie należy postrzegać ich jako elementów zwykłego procesu kontroli. Ze względu na doraźny charakter takich sprawozdań decyzja o ich sporządzeniu najprawdopodobniej będzie oznaczać przesunięcie w czasie innych zadań. Decyzję taką powinna zatem podjąć właściwa izba kontroli lub Trybunał.

nie wymagają przygotowania ramowego programu kontroli ani

szczegółowych prac przygotowawczych,

Ze względu na przyspieszony charakter takich sprawozdań nie wymaga się prezentacji wyników prac przygotowawczych ani opracowania ramowego programu kontroli. Zamiast tego członek sprawozdawca powinien przedłożyć izbie kontroli pismo jasno i zwięźle uzasadniające potrzebę zastosowania przyspieszonego trybu oraz określające prace kontrolne, które mają być zrealizowane, wymagane zasoby i ramy czasowe, a także oczekiwane oddziaływanie kontroli. W piśmie takim należy również wskazać specjalne rozwiązania o charakterze administracyjnym odnośnie do danej kontroli (jeśli takowe istnieją) i określić, czy zostały one omówione z wyprzedzeniem z odpowiednimi służbami Komisji.

ale należy o nich powiadomić jednostkę kontrolowaną

Jednostkę kontrolowaną należy powiadomić o ogólnym planowanym zakresie i harmonogramie kontroli oraz zapewnić skuteczną komunikację w obie strony podczas kontroli27

Brak wizyt kontrolnych

. Mało prawdopodobne jest, że w ramach kontroli realizowanej

w przyspieszonym trybie uda się przeprowadzić wizyty kontrolne w państwach członkowskich lub państwach trzecich. Zależy to jednak ostatecznie od konkretnych okoliczności danej kontroli.

27 ISSAI 100/43 Skuteczna komunikacja przez cały okres kontroli.


Przyspieszona sprawozdawczość

W związku z tym, że przeprowadzenie przyspieszonej kontroli wymaga ścisłego monitorowania, obowiązkowe jest stosowanie narzędzia ASSYST i systemu zarządzania kontrolą (AMS). Podobnie jak w przypadku innych kontroli zastosowanie ma również kontrola jakości wykonania zlecenia badania (EQCR), można ją jednak rozpocząć już podczas trwania prac kontrolnych.

Ustalenia sformułowane w toku takich kontroli nie są oficjalnie przekazywane jednostce kontrolowanej. Przed przyjęciem sprawozdania należy jednak dać jednostce kontrolowanej możliwość zgłoszenia uwag dotyczących ustaleń kontroli, wniosków i zaleceń pokontrolnych. Ustalenia formalnie uzgadnia się w ramach procedury kontradyktoryjnej lub innymi kanałami, natomiast uwagi wstępne i sprawozdanie specjalne powinny zostać przyjęte przez izbę kontroli lub, w razie konieczności, przez Trybunał.

Sporządzenie sprawozdania Aby uniknąć zbędnych opóźnień, należy zaplanować etap sprawozdawczości w porozumieniu z dyrekcją DQC. W spotkaniu, na którym będą formułowane wnioski, udział powinni wziąć członkowie zespołu kontrolnego, dyrektor i pracownicy gabinetu członka sprawozdawcy (lub sam członek sprawozdawca), a także ewentualnie pracownicy dyrekcji DQC. Spotkanie takie ma na celu wskazanie głównych wniosków płynących ze sprawozdania.

Przyjęcie sprawozdania Sprawozdanie specjalne w trybie przyspieszonym może być przyjęte w procedurze pisemnej, z pominięciem konieczności zwoływania formalnych spotkań odpowiedniej izby. Okres, po którym decyzja izby staje się ostateczna (tzw. procedura hamulca bezpieczeństwa28

Publikacja

), skraca się w tym wypadku do dwóch dni.

Przyspieszone sprawozdania specjalne można publikować na stronie internetowej w języku roboczym niezwłocznie po ich przyjęciu i po otrzymaniu ostatecznych odpowiedzi od jednostki kontrolowanej. Zazwyczaj nie są one publikowane w formie drukowanej.

Szacuje się, że łączny czas potrzebny na sporządzenie takiego sprawozdania od momentu zatwierdzenia do publikacji wynosi od sześciu do ośmiu miesięcy.

28 Termin „procedura hamulca bezpieczeństwa” odnosi się do art. 26 ust. 4 regulaminu wewnętrznego Trybunału.

Rozdział 3 – Planowanie kontroli – załącznik I – strona 57

ZAŁĄCZNIK I: ZAWARTOŚĆ RAMOWEGO PROGRAMU KONTROLI29

Streszczenie

Jednostronicowe streszczenie stanowi uaktualnienie i rozwinięcie

propozycji kontroli przygotowanej na potrzeby rocznego programu prac. Zawiera ono nowe informacje lub spostrzeżenia poczynione na etapie przygotowania ramowego programu kontroli i podsumowuje przesłanki przeprowadzenia kontroli: kontekst kontroli, pytanie kontrolne, podejście kontrolne i zakres kontroli, jej oczekiwane oddziaływanie, planowane zasoby oraz harmonogram prac prowadzących do przedstawienia sprawozdania.

Jaki obszar chcemy zbadać i dlaczego?

Opis obszaru kontroli Powody wybrania danego przedmiotu kontroli są jasno określone. Skrótowo przedstawione są podstawowe informacje dotyczące przedmiotu kontroli (np. polityka, program, dyrekcja generalna), które mogą obejmować główne zadania, informacje finansowe, odpowiednie przepisy, cele związane z tematem kontroli (mogą one być zawarte w modelu logicznym programu) oraz zadania i obowiązki najważniejszych zaangażowanych podmiotów.

Istotność i ryzyko dla należytego zarządzania

finansami

Podana jest wysokość kwot pieniężnych, których dotyczy kontrola i opisane są główne czynniki ryzyka dla należytego zarządzania finansami, które stwierdzono na etapie planowania kontroli.

Stosowność Określa się poziom zainteresowania tematem kontroli ze strony Parlamentu, Rady, Komisji, obywateli, mediów i innych podmiotów, jako że prawdopodobieństwo poprawy sytuacji w wyniku kontroli jest większe, jeśli podmioty te są żywo zainteresowane zagadnieniami objętymi kontrolą.

Potencjalne oddziaływanie Określa się potencjalne oddziaływanie kontroli. Jego przejawem może być wpływ na kształt przyszłych polityk i programów, wskazanie możliwości ograniczenia kosztów oraz przedstawienie dobrych praktyk.

Jakie są pytania kontrolne i zakres kontroli?

Pytania kontrolne Pytania kontrolne są definiowane jak najbardziej precyzyjnie, tak aby umożliwić ukierunkowanie kontroli, uniknąć niepotrzebnych i kosztownych prac oraz umożliwić zespołowi kontrolnemu wyciągnięcie odnośnych wniosków.

Podaje się pytania kontrolne, a jeżeli pytanie jest tylko jedno, rozbija się je na pytania podrzędne. Krótko opisuje się powody wybrania pytań kontrolnych oraz odrzucenia innych potencjalnych pytań.

29 Wzór ramowego programu kontroli (APM) można znaleźć na stronach intranetu dyrekcji DQC.


Zakres kontroli W części dotyczącej zakresu definiuje się i objaśnia, jakie części organizacji/programu/polityki są objęte kontrolą, a także określa się zakres czasowy i zasięg geograficzny kontroli.

Odnotowuje się także inne rozważane obszary, które nie zostały ostatecznie uwzględnione w kontroli (np. dlatego, że były zbyt czasochłonne, nie pozwalały na wystarczające ukierunkowanie kontroli).

Jak uzyskamy odpowiedzi?

Podejście kontrolne Jasno przedstawia się podejście kontrolne, wskazując, jaki nacisk zostanie położony na bezpośrednią kontrolę wykonania zadań, ukierunkowaną na produkty i wyniki, w porównaniu z badaniem systemów kontroli ukierunkowanym głównie na systemy i mechanizmy kontroli.

Kryteria kontroli Definiuje się kryteria kontroli, w odniesieniu do których oceniana będzie rzeczywista sytuacja, ze wskazaniem właściwych przepisów lub innych źródeł, na podstawie których kryteria te są formułowane.

Metodyka kontroli Krótki akapit poświęca się na opis każdej ze stosowanych w kontekście kontroli metod gromadzenia i analizy danych. Szczegółowe informacje dotyczące metodyki można zamieścić w załączniku do ramowego programu kontroli.

Przewidywany wynik kontroli W ramach przewidywania prawdopodobnego wyniku kontroli wskazuje się obszary, w odniesieniu do których mogą zostać poczynione ustalenia, wyciągnięte wnioski i sformułowane zalecenia. Należy pamiętać o nawiązaniu do pytań kontrolnych, nie wchodząc jednak na zbyt wysoki poziom szczegółowości ani nie stwarzając fałszywych nadziei na znaczne oddziaływanie kontroli.

Jakie zasoby zostaną przeznaczone na kontrolę i jak będzie ona nadzorowana i monitorowana?

Zasoby, koszty i harmonogram Podaje się nazwiska i grupę zaszeregowania członków zespołu kontrolnego, czas przydzielony na kontrolę, a także wysokość budżetu, w tym koszty usług konsultantów zewnętrznych30

i koszty wizyt kontrolnych. W harmonogramie określa się datę rozpoczęcia i zakończenia kontroli, w tym daty i miejsca wizyt kontrolnych, daty realizacji wszystkich zasadniczych celów cząstkowych (dla każdego z nich należy podać realistyczne ramy czasowe, uwzględniając przy tym dni wolne od pracy, szkolenia itp.), datę przedstawienia sprawozdania okresowego oraz datę publikacji sprawozdania końcowego.

Przy planowaniu kolejności zadań na każdym etapie procesu kontroli i w ramach sprawozdawczości należy obowiązkowo korzystać z elektronicznego systemu zarządzania kontrolą stosowanego przez Trybunał (AMS). Narzędzie to pozwala na graficzne przedstawienie długości trwania realizacji zadań w funkcji upływającego czasu oraz relacji między różnymi etapami procesu kontroli. Umożliwia również analizę w celu obliczenia minimalnego czasu potrzebnego na ukończenie kontroli i wskazania zadań, które trzeba potraktować priorytetowo, aby można było ukończyć kontrolę w terminie.

30 Wnioski o środki budżetowe na ekspertów zewnętrznych należy złożyć do dyrekcji DQC niezwłocznie po tym, jak zostanie zaplanowany ich

udział.


Ryzyko nieprzedstawienia sprawozdania z kontroli

w wyznaczonym terminie i w ramach wyznaczonego

budżetu

Określa się główne czynniki ryzyka dla terminowego przedstawienia sprawozdania z kontroli, w ramach prognozowanych zasobów i kosztów, prawdopodobieństwo materializacji tych czynników ryzyka wraz z potencjalnymi skutkami takiej materializacji oraz proponowane sposoby zarządzania każdym z tych czynników.

Mechanizmy kontroli jakości W ramowym programie kontroli przewiduje się, że po realizacji zasadniczego celu cząstkowego właściwy członek Trybunału przedstawi izbie kontroli sprawozdanie okresowe. Ponadto przewiduje się, że w systemie sprawozdawczym danej izby kontroli będą zamieszczane informacje o postępach w realizacji zadań kontrolnych, natomiast ustalenia kontroli i dokumenty roboczych będą dokumentowane w systemie ASSYST II.

Czy poinformowano jednostkę kontrolowaną?

Informacja o dyskusji Zamieszcza się informację, czy cele kontroli, pytania kontrolne oraz zakres i kryteria kontroli zostały przedyskutowane z kierownictwem jednostki kontrolowanej w ramach przygotowania ramowego programu kontroli oraz czy odpowiednio uwzględniono ich odpowiedzi. Oprócz tego w ramowym programie kontroli należy uwzględnić planowane kontakty z jednostką kontrolowaną i ekspertami zewnętrznymi przez cały okres kontroli (jak również przewidywane przedłożenie sprawozdań Parlamentowi, Radzie oraz mediom). Należy to zrobić w formie krótkiego planu komunikacji, zawierającego informacje o tym, kto będzie odpowiedzialny za każdy rodzaj komunikatu, jaki to będzie komunikat i kiedy prawdopodobnie zostanie przedstawiony.

Formuła zamykająca

Proponujemy przeprowadzenie kontroli. Niniejszym zwracamy się do izby o wydanie pozwolenia na przeprowadzenie kontroli w sposób opisany powyżej oraz z wykorzystaniem wskazanych zasobów i we wskazanych ramach czasowych.

Rozdział 3 – Planowanie kontroli – załącznik II – strona 60

ZAŁĄCZNIK II: PLAN GROMADZENIA DOWODÓW KONTROLI

Pytania kontrolne

Pytania – poziom 2



Kryteria Dowody Źródła dowodów Metody gromadzenia

danych

Metody analizy danych

CZEGO CHCEMY SIĘ DOWIEDZIEĆ?

JAKI STANDARD

PRZYJMUJEMY ZA PUNKT

ODNIESIENIA?

JAKIE DOWODY POZWOLĄ UZYSKAĆ

ODPOWIEDŹ NA NASZE

PYTANIE?

SKĄD UZYSKAMY DOWODY?

W JAKI SPOSÓB UZYSKAMY DOWODY?

CO ZROBIMY, GDY JE JUŻ

UZYSKAMY?

- Możliwe odpowiedzi: „tak”, „nie”, „tak, ale” albo „nie, ale” - Udzielenie odpowiedzi na te pytania musi być możliwe - Pytania muszą być logiczne

- Przepisy, regulacje, standardy zawodowe - Zobowiązania jednostki kontrolowanej odnośnie do standardów, działań lub wyników - Wyniki osiągane przez podobne jednostki, najlepsze praktyki lub standardy opracowane przez kontrolera

- Fakty (dowody liczbowe, opisowe, informacje jakościowe) - Doświadczenia / spostrzeżenia / opinie

- Jednostka, inne podmioty publiczne, opublikowane wyniki badań, beneficjenci, dostawcy, grupy interesów

- Osobiście (obserwacje, badanie dokumentacji, wywiady, zogniskowane wywiady grupowe) - Listownie, telefonicznie, za pośrednictwem poczty elektronicznej (prośby o przekazanie dokumentacji, kwestionariusze) - Ankiety (zarówno osobiście, jak i listownie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej) - Analiza porównawcza z uwzględnieniem innych podobnych podmiotów

- Dowody ilościowe (np. trendy, porównania, wskaźniki procentowe) - Dowody jakościowe (kodowanie, macierze) - Analiza systemów (np. schematy blokowe) - Studia przypadku

Rozdział 3 – Planowanie kontroli – załącznik III – strona 61

ZAŁĄCZNIK III: ZARYS PROGRAMU KONTROLI

Zadanie kontrolne:

Przygotowane przez: Sprawdzone przez: Zatwierdzone przez:

Data: Data: Data:

Pytania kontrolne

Procedury kontroli Uwagi Nr ref. w programie

pracy

Rozdział 4 – Etap badań – strona 62


ROZDZIAŁ 4 ETAP BADAŃ




Wstęp






4.1 Wstęp 4.2 Pozyskiwanie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli 4.2.1 Cel i podejście do etapu badań 4.2.2 Charakter dowodów wykorzystywanych podczas kontroli wykonania zadań 4.2.3 Dowody: wystarczające, stosowne i wiarygodne 4.2.4 Źródła dowodów 4.2.5 Rodzaje dowodów 4.3 Gromadzenie i analiza danych 4.3.1 Cel i podejście do gromadzenia i analizy danych 4.3.2 Proces gromadzenia danych 4.3.3 Korzystanie z wyników pracy innych osób 4.3.4 Gromadzenie danych a etyka 4.3.5 Analiza danych 4.4 Formułowanie zasadnych ustaleń kontroli 4.4.1 Potrzeba rzetelnych podstaw 4.4.2 Spisywanie ustaleń kontroli 4.5 Powiadamianie o ustaleniach kontroli 4.6 Dokumentacja kontroli 4.6.1 Cel i podejście 4.6.2 Zamieszczanie odsyłaczy w dokumentacji kontroli 4.7 Kierowanie kontrolą i mechanizmy kontroli jakości 4.7.1 Kierowanie kontrolą, w tym nadzór i ocena Załącznik I – Gromadzenie danych i metody analizy


4.1 WSTĘP

Od zatwierdzenia ramowego programu kontroli do uzgodnienia

ustaleń kontroli

Etap badań kontrolnych zaczyna się wraz z rozpoczęciem prac kontrolnych – co następuje po zatwierdzeniu ramowego programu kontroli (APM) – i kończy się z chwilą, gdy zaczyna się sporządzanie sprawozdania końcowego. Na etap ten składają się zatem następujące czynności: procedury kontroli przeprowadzane w celu zgromadzenia i przeanalizowania danych, ocena faktów względem określonych uprzednio kryteriów oraz opracowanie i wyjaśnienie ustaleń kontroli. Cały ten proces przedstawiono na schemacie poniżej.

Prace związane z badaniami kontrolnymi opierają się na postanowieniach i dokumentach opracowanych na etapie planowania (ramowy program kontroli, plan gromadzenia dowodów kontroli, zarys programu kontroli). Prace kontrolne w zakresie przewidzianych czynności, zasobów, terminów i jakości powinny, w miarę możliwości, przebiegać zgodnie z planem. Jednakże na etapie badań, jeżeli kontroler napotka trudności przy gromadzeniu dowodów, może zaistnieć konieczność ponownego przeanalizowania niektórych elementów kontroli. Zasadniczo organizacja kontroli powinna również spełniać wymogi dobrego zarządzania projektem31

z zachowaniem koniecznego obiektywizmu i wyważonego

osądu.

. Konieczne jest, aby kontrolerzy przyjrzeli się kontrolowanej działalności

z różnych punktów widzenia i bez uprzedzeń podchodzili do przedstawianych im informacji, zachowując jednocześnie otwartość na różne opinie i argumenty.

Rzetelny profesjonalny osąd jest szczególnie potrzebny przy dokonywaniu oceny, czy ilość i jakość zgromadzonych dowodów pozwoli na wyciągnięcie zasadnych wniosków w odniesieniu do pytań kontrolnych, jak również przy określaniu znaczenia ustaleń kontroli.

31 Standardy kontroli ISSAI 300, pkt 37, ISSAI 3000, pkt 96–97 oraz ISSAI 3200 Dobre zarządzanie projektem i przedłożenie planu organom

nadzoru i kierownictwu NOK, pkt 56–60.


4.2 POZYSKIWANIE WYSTARCZAJĄCYCH, STOSOWNYCH I WIARYGODNYCH DOWODÓW KONTROLI 4.2.1 Cel i podejście do etapu badań

Poszukiwanie dowodów Celem etapu badań jest zgromadzenie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli pozwalających kontrolerowi na wyciągnięcie wniosków odnoszących się do pytań kontrolnych i stanowiących podstawę dla tez postawionych w sprawozdaniu z kontroli.

w celu sformułowania ustaleń kontroli

W ramach etapu badań kontrolnych przeprowadza się procedury kontroli służące zgromadzeniu i przeanalizowaniu danych. Uzyskane dowody i fakty (to, co jest) ocenia się według przyjętych uprzednio kryteriów kontroli (to, co powinno być) w celu sformułowania ustaleń kontroli. Określa się także przyczyny i efekt tych ustaleń. Ustalenia kontroli składają się więc z dowodów, które porównuje się z normą (wyrażoną w formie pytania kontrolnego lub kryterium kontroli), oraz analizy tych dowodów. Ustalenia te przedstawia się jednostce kontrolowanej, która ma obowiązek ustosunkować się do nich na piśmie, potwierdzając je lub uzasadniając ewentualny sprzeciw. .

Prace kontrolne mają charakter zarówno analityczny, jak i komunikacyjny. Proces analityczny wiąże się z gromadzeniem, analizą i oceną danych, zaś proces komunikacyjny, zainicjowany z chwilą, gdy jednostka kontrolowana po raz pierwszy dowiaduje się o planowanej kontroli, wiąże się z poddawaniem ocenie pojawiających się w trakcie kontroli różnych ustaleń, argumentów i punktów widzenia.

4.2.2 Charakter dowodów wykorzystywanych podczas kontroli wykonania zadań

Dane, informacje i dowody kontroli są ze sobą powiązane w sposób następujący:

DIAGRAM: Od danych do dowodów kontroli

Dowody są zróżnicowane i zazwyczaj mają charakter

perswazyjny

Charakter wymaganych dowodów kontroli jest uzależniony wyłącznie od przedmiotu kontroli i pytań kontrolnych, które w przypadku kontroli wykonania zadań są zazwyczaj bardzo zróżnicowane. Ponadto kontrole te w większym stopniu opierają się na osądzie, co sprawia, że dowody kontroli mają w większym stopniu charakter perswazyjny („wskazuje na to, że...”), niż rozstrzygający („właściwe/niewłaściwe”). Wszystkie te czynniki łącznie sprawiają, że kontrolerzy muszą wykazywać się większą kreatywnością i elastycznością w trakcie poszukiwania właściwego rodzaju dowodów.

DOWODY KONTROLI

DANEjeśli dowody są

niewystarczające,należy zgromadzić

więcej danych

wykorzystanena poparcie argumentu

INFORMACJE

opracowanei przeanalizowane


Szczegółowe oceny zapotrzebowania na informacje powinno się przeprowadzać zarówno na etapie planowania kontroli, jak i na etapie badań, tak aby kontrolerzy nie ugrzęźli w nadmiarze danych. Praktyka ta przyczynia się do wyeliminowania nieistotnych szczegółów i nieprzydatnych podejść, a także do uporządkowania i usystematyzowania zgromadzonych danych. W celu zmniejszenia ryzyka nieporozumień i ewentualnego przyśpieszenia całego procesu kontroli przydatne może się okazać wcześniejsze przedyskutowanie z ekspertami charakteru danych, które należy uzyskać i sposobu, w jaki będą one analizowane i interpretowane przez kontrolera.

4.2.3 Dowody: wystarczające, stosowne i wiarygodne

Treść sprawozdania musi mieć podstawę w dowodach,

Uzyskane dowody powinny być wystarczające, stosowne i wiarygodne po to, by możliwe było udzielenie odpowiedzi na pytania kontrolne, a ustalenia kontroli i sformułowane wnioski były odpowiednio ugruntowane, a tym samym, by treść sprawozdania z kontroli była niepodważalna. Pojęcia ilości (dowody wystarczające) i jakości (dowody stosowne oraz wiarygodne) w odniesieniu do dowodów kontroli należy traktować łącznie, gdyż istnieje między nimi odwrotna zależność. Stąd dowody charakteryzujące się wysoką jakością mogą ograniczyć zapotrzebowanie na dużą liczbę dowodów. Z kolei dowody zgromadzone w dużej ilości mogą czasami, choć nie zawsze, odznaczać się wystarczającą siłą przekonywania, mimo iż jakość poszczególnych dowodów nie jest wysoka. Konieczne jest tu zastosowanie profesjonalnego osądu, gdyż nie ma precyzyjnych wytycznych, jak określić zakres wymaganych dowodów.

które spełniają kryterium wymaganej ilości oraz jakości

Dowody kontroli są wystarczające, jeśli zostały zgromadzone w wystarczającej ilości, aby przekonać rozsądną osobę, że ustalenia i wnioski z kontroli są uzasadnione, a zalecenia są odpowiednie. Dowody kontroli są stosowne, jeśli są powiązane w jasny i logiczny sposób z pytaniami kontrolnymi, kryteriami kontrolnymi i ustaleniami kontroli. Dowody kontroli są wiarygodne, jeżeli z wielokrotnie przeprowadzonych badań lub informacji uzyskanych z różnych źródeł wynikają te same ustalenia.


Praktyczne ograniczenia dotyczące dowodów

Następujące zasady są często przydatne podczas oceny jakości dowodów kontroli. W trakcie ich praktycznego stosowania mogą jednak wystąpić pewne utrudnienia:

• oryginalne dokumenty mają wartość nadrzędną w stosunku do kserokopii, faksów itp.;

• dowody na piśmie są preferowane w stosunku do dowodów ustnych. Korespondencja, notatki służbowe i sprawozdania mogą jednak być niekompletne, niejednoznaczne, a nawet mogą zawierać błędy, wywiady natomiast mogą zapewnić dogłębne zrozumienie nie tylko faktów, lecz również istniejących ograniczeń i środowiska. Niemniej dowody zgromadzone w drodze wywiadów muszą zostać potwierdzone przez inne źródła;

• dowody pochodzące od osób trzecich mają większą wartość niż dowody wygenerowane w jednostce kontrolowanej. Kontrole wykonania zadań dają jednak ograniczone możliwości skorzystania z poświadczeń pochodzących od osób trzecich, ponieważ pewne informacje mogą być dostępne wyłącznie w ramach kontrolowanej jednostki. Ponadto skuteczne mechanizmy kontroli wewnętrznej w jednostce kontrolowanej mogą wpłynąć na poprawę jakości uzyskiwanych informacji;

• dowody wygenerowane w wyniku bezpośrednich obserwacji, inspekcji i obliczeń dokonanych przez kontrolera mają wartość nadrzędną w stosunku do dowodów uzyskanych niebezpośrednio.

W trakcie dokonywania oceny dowodów kontroli pod kątem ilości i jakości kontroler musi wziąć pod uwagę następujące elementy:

Kryteria pomocne w ustaleniu, czy dowody są

wystarczające, stosowne i wiarygodne

cele, do których dane dowody zostaną

wykorzystane

dla dowodów na poparcie ustaleń kontroli wymagany jest wyższy standard niż dla dodatkowych informacji o ogólnym charakterze, zamieszczanych w sprawozdaniu z kontroli

poziom istotności

w kategoriach finansowych lub znaczenie ustalenia kontroli

ogólnie im wyższy poziom istotności lub im większe znaczenie ustaleń kontroli, tym wyższy jest wymagany standard dowodów

stopień niezależności

źródła dowodów

dowody pochodzące z niezależnych źródeł charakteryzuje większa wiarygodność

koszt uzyskania dodatkowych dowodów

w stosunku do potencjalnych korzyści w formie ustaleń i wniosków na poparcie sformułowanych tez

w pewnym momencie koszt uzyskania dodatkowych dowodów będzie większy niż korzyści płynące z większej siły przekonywania wszystkich zgromadzonych dowodów


ryzyko poczynienia błędnych ustaleń lub wyciągnięcia nieuzasadnionych

wniosków

im większe ryzyko, że w związku z ujęciem ustalenia kontroli w sprawozdaniu dojdzie do podjęcia działań prawnych, powstania kontrowersji lub zaskoczenia odbiorców, tym standardy dowodów powinny być wyższe

staranność, z jaką gromadzi się i analizuje dane

w tym: zakres umiejętności kontrolera w tych dziedzinach

Podczas kontroli wykonania zadań istotne fakty często nie mają charakteru

jednostkowego, lecz stanowią zbiór powiązanych ze sobą faktów. Dokonując oceny dowodów pod względem ilościowym oraz jakościowym, kontroler musi wziąć pod uwagę, że znaczenie powiązanych ze sobą faktów może być takie samo, a niekiedy nawet większe niż waga pojedynczych faktów.

Ponadto kontroler musi upewnić się, że ilość i jakość uzyskanych dowodów pozwoli zminimalizować ryzyko sformułowania nieuzasadnionych lub niewłaściwych ustaleń, wniosków lub zaleceń. Jeśli nie uda się zgromadzić dowodów, które będą wystarczające, stosowne i wiarygodne, wówczas nie należy formułować ustaleń ani wyciągać wniosków z kontroli.


4.2.4 Źródła dowodów

Dowody z różnorodnych źródeł są lepsze jakościowo

Podczas gromadzenia dowodów, ze względu na konieczność ich potwierdzenia, należy wykorzystywać różne źródła. Dzięki temu uwzględnione zostaną różne punkty widzenia, a ustalenia kontroli zyskają na wiarygodności. Istnieją trzy zasadnicze źródła informacji wykorzystywane podczas kontroli wykonania zadań.

Źródła informacji

wygenerowane bezpośrednio

przez kontrolerów

na podstawie wywiadów, ankiet, zogniskowanych wywiadów grupowych, osobiście przeprowadzanych inspekcji i obserwacji.

Kontrolerzy mogą wybrać metody, które zapewnią najwyższą jakość dowodów w ramach danej kontroli. Jednakże to od ich umiejętności opracowywania metod oraz ich stosowania ostatecznie zależeć będzie jakość dowodów.

przekazane przez jednostkę

kontrolowaną

takie jak informacje z baz danych, dokumenty, opisy zadań oraz inne akta (np. sprawozdania jednostek audytu wewnętrznego, oceny oddziaływania oraz oceny ex post).

Kontrolerzy muszą określić wiarygodność danych, które mają znaczenie w kontekście pytań kontrolnych, na podstawie ich przeglądu i weryfikacji, a także w drodze badania mechanizmów kontroli wewnętrznej stosowanych w jednostce kontrolowanej w odniesieniu do informacji, w tym ogólnych i aplikacyjnych mechanizmów kontrolnych stosowanych w przypadku danych przetwarzanych komputerowo.

przekazane przez osoby trzecie

które mogły już zostać wcześniej zweryfikowane przez innych lub też których jakość jest powszechnie znana (np. krajowe dane statystyczne).

Zakres, w jakim informacje te mogą zostać wykorzystane jako dowody kontroli, zależy od stopnia, w jakim możliwe jest określenie ich jakości oraz znaczenia w odniesieniu do ustaleń kontroli.


4.2.5 Rodzaje dowodów

Dowody kontroli pochodzące z powyższych źródeł dzielą na się cztery kategorie: dowody fizyczne, dokumenty, dowody ustne i dowody analityczne. Sposoby ich pozyskiwania i dokumentowania opisano poniżej.

CZYNNIKI

PROCEDURY KONTROLI

W CELU UZYSKANIA DOWODÓW

DOKUMENTACJA

FIZYCZNE

Choć stanowią one zwykle najbardziej

przekonujące dowody, kontroler

musi mieć świadomość, że z powodu jego

obecności uzyskany obraz sytuacji może

okazać się wypaczony, co

obniża jakość tych dowodów.

Inspekcja przeprowadzona osobiście albo

obserwacja osób, mienia lub wydarzeń.

Notatki, fotografie, wykresy, mapki, rysunki, próbki,

materiały audiowizualne.

DOKUMENTY

Dowody te mogą być uzyskane

w formie elektronicznej lub

w postaci wydruku. Przydatne

informacje mogą jednak nie zawsze

być udokumentowane,

co wymusza zastosowanie także

innych podejść.

Przegląd dokumentów, sprawozdań,

podręczników, literatury fachowej

oraz stron internetowych,

ankiety przesyłane pocztą lub udostępniane

w sieci.

Sprawozdania na temat zarządzania wynikami, strategie i procedury, opisy systemów, pisma,

umowy i wyniki przeprowadzonych

ankiet.

USTNE

Dowody ustne są na ogół istotne

podczas kontroli wykonania zadań, gdyż informacje uzyskane w ten

sposób są aktualne i niekiedy nie

można ich uzyskać w inny sposób. Jeżeli jednak

wykorzystuje się je jako dowody, na ich

potwierdzenie należy pozyskać

inne dowody, a oświadczenia

należy uwierzytelnić.

Zapytania kierowane do pracowników

jednostki kontrolowanej lub

osób trzecich bądź wywiady

z nimi, zogniskowane

wywiady grupowe oraz panele ekspertów.

Streszczenie informacji uzyskanych

za pomocą tych metod.

ANALITYCZNE

Dowody te uzyskuje się w efekcie zastosowania

profesjonalnego osądu do oceny

dowodów fizycznych,

dokumentów oraz dowodów ustnych.

Analiza przeprowadzana

na podstawie rozumowania,

ponownej klasyfikacji,

obliczeń i porównań.

Podsumowanie danych analitycznych,

w tym danych pochodzących

z analizy wskaźnikowej, analizy

regresji i analizy porównawczej, oraz

kodowanie.


Wykorzystywanie różnych rodzajów dowodów w celu

uzyskania mocniejszych argumentów

Poprzez gromadzenie dowodów za pomocą różnorodnych metod znacznie podnosi się jakość dowodów kontroli. Należy zatem stosować szeroki wachlarz tych metod, na tyle, na ile są one spójne z pytaniami kontrolnymi oraz z przedmiotem kontroli, mając jednocześnie na uwadze ograniczenia kosztowe i czasowe.

4.3 GROMADZENIE I ANALIZA DANYCH 4.3.1 Cel i podejście do gromadzenia i analizy danych32

Chociaż pod względem porządku chronologicznego w ramach procesu kontroli analiza danych następuje po ich zgromadzeniu, kontrolerzy przed opracowaniem strategii gromadzenia danych muszą wiedzieć, jakie techniki analityczne zastosują, np. gdy będą korzystać z ankiet. W przeciwnym razie może się okazać, że zgromadzone dane nie poddają się analizie. Wśród stosowanych technik analitycznych wyróżnia się techniki ilościowe (takie jak analiza trendu, analiza regresji) i techniki jakościowe (takie jak analiza i interpretacja wywiadów lub dokumentów).

Zrozumienie, ocena, udokumentowanie

Zarówno dane ilościowe, jak i jakościowe mogą być gromadzone z różnych względów, np. w ramach procesu zapoznawania się z przedmiotem kontroli, w celu dokonania oceny i pomiaru osiągniętych wyników lub w celu udokumentowania stwierdzonych już błędów i problemów (np. na podstawie ustaleń poczynionych na etapie planowania).

Sposób gromadzenia danych zwykle zmienia się wraz z postępem prac kontrolnych. Początkowo, np. podczas etapu planowania, kontroler jest zainteresowany informacjami o charakterze bardziej ogólnym, natomiast w miarę jak kontrola postępuje, potrzebne mu są dane bardziej szczegółowe.

Ocena systemu kontroli wewnętrznej

Przed zgromadzeniem danych powinna zostać przeprowadzona ogólna ocena systemu kontroli wewnętrznej, w tym systemów informatycznych, w celu wykrycia czynników ryzyka, które mogą narazić na szwank integralność danych.

4.3.2 Proces gromadzenia danych

Powtarzalny proces,

Gromadzenie dowodów to powtarzalny proces decyzyjny, w ramach którego kontrolerzy uzyskują dane, sprawdzają, czy są one kompletne i odpowiednie, a następnie analizują je i podejmują decyzję, czy potrzebne im będą jeszcze dodatkowe dowody.

w ramach którego metody są dobierane w zależności od przedmiotu kontroli i pytań

kontrolnych,

Metody gromadzenia danych (zob. załącznik I) tworzą pewne kontinuum, na którego skraju z jednej strony znajdują się metody dające ogólny ogląd sytuacji czy populacji (np. ankiety), a z drugiej strony metody polegające na dogłębnym zbadaniu niewielkiej liczby zagadnień (np. studium przypadku). Pomiędzy tymi skrajnościami umieścić należy metody takie jak wywiady, przeglądy dokumentacji lub zogniskowane wywiady grupowe. Wybór metod wykorzystywanych podczas kontroli wykonania działań zależy od przedmiotu kontroli, stawianych pytań kontrolnych oraz czasu i zasobów, które kontrolerzy mają do dyspozycji.

32 Wskazówki na temat gromadzenia danych indywidualnych i metod ich analizy można znaleźć na stronach intranetu dyrekcji DQC.


wykorzystujący, w miarę możliwości, komputerowe techniki

kontroli

Kontrolerów zachęca się, aby do celów gromadzenia i analizy dowodów kontroli wykorzystywali komputerowe techniki kontroli wszędzie tam, gdzie ich zastosowanie pozytywnie wpłynie na wydajność prac kontrolnych.

4.3.3 Korzystanie z wyników pracy innych osób

Korzystanie z wyników pracy innych osób wyłącznie

w stosownych przypadkach,

Kontrolerzy oceniający wykonanie zadań mogą, jeśli to możliwe, opierać się na ustaleniach innych osób, o ile ustalenia te są istotne z punktu widzenia pytań kontrolnych. Kontrolerzy Trybunału mogą korzystać z danych i ustaleń Służby Audytu Wewnętrznego, a także ze sporządzanych przez Komisję sprawozdań z oceny.

W wypadku zlecania pracy innym podmiotom (kontrolerom lub ekspertom) Trybunał powinien poinformować te podmioty o swoich standardach etycznych i procedurach kontroli jakości oraz upewnić się, że podmioty te dysponują skutecznym systemem kontroli jakości. Trybunał powinien również sprawdzić, czy posiadają one niezbędne kompetencje wymagane do wykonania tego zadania i czy podlegają stosownym uzgodnieniom dotyczącym poufności.

po uprzedniej ocenie i potwierdzeniu faktów

W wypadku korzystania z wyników pracy audytorów wewnętrznych lub oceniających w celu poparcia poszczególnych ustaleń kontroli, wyniki te, na których kontrolerzy Trybunału mają zamiar się oprzeć, powinny zostać ocenione i zweryfikowane w celu ustalenia, czy spełniają one kryteria pozwalające na zakwalifikowanie ich jako wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli. Cel ten można zrealizować, oceniając reputację, kwalifikacje oraz niezależność tych podmiotów, a także dokonując przeglądu sporządzonych przez nich sprawozdań i dokumentacji roboczej. Charakter i zakres tego przeglądu zależy od znaczenia wyników tej pracy w kontekście stawianych pytań kontrolnych i od stopnia, w jakim kontrolerzy będą się na tych wynikach opierać33

. Jeżeli takie materiały zostaną ujęte w sprawozdaniu z kontroli, należy wskazać źródło tych ustaleń.

Ponadto możliwe jest zaangażowanie ekspertów zewnętrznych do wykonania zadań technicznych, które nie należą do kompetencji kontrolerów lub które eksperci ci są w stanie wykonać mniejszym nakładem środków. Przy zatrudnianiu takich ekspertów należy przestrzegać stosownych procedur, takich jak ocena ich niezależności, obiektywizmu i kompetencji zawodowych przed podjęciem decyzji o ich zatrudnieniu. Należy także sprawdzić, czy zakres wymagań i obowiązków jest odpowiedni, oraz ocenić i zweryfikować wyniki prac, które kontrolerzy mają zamiar wykorzystać jako dowody kontroli. Stały dialog z ekspertem w trakcie wykonywanej przez niego pracy ułatwia kontrolerowi orientację na bieżąco w sprawach, które podczas tej pracy mogą wyniknąć.

33 Szczegółowe informacje można znaleźć w podręczniku „Wytyczne w sprawie oceny” (Guidelines on Evaluation) dostępnym na stronach

intranetu dyrekcji DQC.


4.3.4 Gromadzenie danych a etyka Podczas prowadzonych przez siebie prac kontroler może uzyskać lub

napotkać informacje wrażliwe. Informacje takie należy traktować jako poufne i przestrzegać przepisów dotyczących ochrony danych.

Kontrolerzy powinni omówić między sobą i zwracać szczególną uwagę na sytuacje, uchybienia w mechanizmach kontroli, błędy i nietypowe transakcje lub też wyniki, które mogą świadczyć o wykroczeniach lub nadużyciach, takich jak nadużycia i nieprawidłowości finansowe, korupcja lub innego rodzaju niewłaściwe postępowanie. W trakcie realizacji procedur oceny ryzyka i powiązanych z nimi działań powinni oni także wskazać, jak i gdzie może wystąpić nadużycie finansowe, oraz określić zakres, w jakim takie nadużycie wpłynie na wynik kontroli34

Kontroler powinien być dociekliwy i zachowywać pewną dozę zawodowego sceptycyzmu. Niezależnie od wcześniejszych doświadczeń i uczciwości kierownictwa kontrolowanego podmiotu kontroler powinien brać pod uwagę możliwość wystąpienia przypadków nieprawidłowości lub nadużycia finansowego. Podczas planowania kontroli należy przewidzieć czas i zasoby na nieprzewidziane sytuacje.

. W razie zaistnienia takiej sytuacji należy zachować standardowe procedury przyjęte przez Trybunał w odniesieniu do nieprawidłowości i nadużyć finansowych.

4.3.5 Analiza danych

Przeznaczenie czasu na analizę

Dane powinny zostać poddane analizie, gdyż umożliwia ona wyjaśnienie, co zostało zaobserwowane, oraz pozwala powiązać ze sobą przyczyny i skutki. Kontrolerzy muszą zdawać sobie sprawę z tego, że gromadzenie danych niczemu nie służy, jeżeli nie ma możliwości ich odpowiedniego przeanalizowania. Na przeprowadzenie analizy i ocenę jej wyników należy zatem przeznaczyć odpowiedni czas i zasoby. Podczas przeprowadzania takich analiz zasadniczą rolę pełnią często komputerowe techniki kontroli.

z wykorzystaniem licznych dostępnych technik

Termin „analiza danych” obejmuje zasadniczo zarówno ich kompilację (kodowanie i tabulację), jak i analizę. Analiza danych, tak ilościowa, jak i jakościowa, polega na rozpatrywaniu wyników z różnych perspektyw lub w zestawieniu z innymi danymi. Analiza ilościowa może być przeprowadzana z wykorzystaniem prostych technik (np. zliczanie częstości) albo technik bardziej zaawansowanych (np. analiza trendu, analiza regresji czy analiza wariancji) – zob. załącznik II. Analiza jakościowa z kolei może być wykorzystywana do analizy i interpretacji wywiadów lub dokumentów, jak również w celu wskazania materiału opisowego , który potencjalnie może zostać wykorzystany w sprawozdaniu z kontroli.

Ostateczny etap w ramach analizy danych polega na łączeniu wyników pochodzących z różnych źródeł, np. łączenie wyników ankiet z wynikami analiz przypadku itd. Nie ma żadnej uniwersalnej metody, którą należałoby stosować w tym celu, ale zwykle wskazane jest, aby ważyć argumenty i w razie konieczności konsultować się z ekspertami.

34 Standard kontroli ISSAI 1240 (ISA 240, pkt 15–24).


4.4 FORMUŁOWANIE ZASADNYCH USTALEŃ KONTROLI 4.4.1 Potrzeba rzetelnych podstaw

Ocena dowodów w odniesieniu do kryteriów

Kontroler wykorzystuje zgromadzone informacje w celu dokonania obiektywnej oceny faktycznie osiągniętych wyników względem kryteriów kontroli. Jeżeli osiągnięte wyniki nie spełniają tych kryteriów, konieczne są dalsze badania w celu uzyskania pewności, że wszystkie ustalenia i wnioski z kontroli są istotne, rzetelne i właściwie uzasadnione.

i świadomość niedociągnięć

Gromadzenie dodatkowych dowodów i omawianie stosownych kwestii z kierownictwem jednostki kontrolowanej może okazać się konieczne po to, by: ustalić, czy dane niedociągnięcie jest odizolowanym przypadkiem czy też stanowi problem o charakterze systemowym; wskazać przyczynę tego niedociągnięcia; ustalić, czy dany problem może zostać rozwiązany przez jednostkę kontrolowaną czy też jest on poza jej kontrolą; ocenić potencjalny wpływ niedociągnięcia. W wielu przypadkach wpływ stwierdzonego niedociągnięcia może być kwantyfikowalny, np. zawyżony koszt wkładu lub procesu, bezproduktywna infrastruktura, opóźnienia itp. Jednakże wpływ jakościowy, przejawiający się brakiem kontroli, niewłaściwymi decyzjami, brakiem troski o jakość usług, również ma znaczenie i powinien zostać wzięty pod uwagę.

Należy podtrzymywać aktywny dialog z jednostką kontrolowaną, a ewentualne ustalenia kontroli powinny być z nią omawiane na bieżąco. Konstruktywna dyskusja na temat wstępnych ustaleń prowadzona z jednostką kontrolowaną sprzyja określeniu ilości i jakości uzyskanych dowodów.

4.4.2 Spisywanie ustaleń kontroli

Klarowny, logiczny układ

Ustalenia kontroli powinny być przedstawione w klarowny i logiczny sposób, tak aby można łatwo się zorientować, jakie zastosowano kryteria kontroli, jakie fakty ustalono na podstawie dowodów i w jaki sposób kontroler przeprowadził analizę charakteru, znaczenia oraz przyczyn wykrytych problemów bądź lepszych niż oczekiwano wyników. Należy również wziąć pod uwagę oddziaływanie rozumiane w kategoriach oszczędności, wydajności i skuteczności, gdyż na tej podstawie możliwe będzie wykazanie konieczności podjęcia działań naprawczych.

Opracowując treść ustalenia, kontroler musi ocenić stopień ufności, jaki wiąże z tym ustaleniem, w zależności od siły dowodów, którymi dysponuje. Ocena ta musi znaleźć odzwierciedlenie w sposobie sformułowania ustalenia, z wykorzystaniem słów kwalifikujących (takich jak: z reguły, często).

Podstawowym celem kontroli wykonania zadań powinno być przedstawienie przedmiotu kontroli w sposób wyważony, ukazujący nie tylko uchybienia, lecz również, w uzasadnionych przypadkach, pozytywne przykłady oraz dobre praktyki. Głównym zadaniem jest sformułowanie ustaleń kontroli w konstruktywny i wyważony sposób.

oraz konstruktywne, wyważone ustalenia

Ponadto kontroler musi ustalić, jaką wiedzę na temat omawianych zagadnień posiada kierownictwo jednostki kontrolowanej. Jeżeli kierownictwo jest świadome istniejącego problemu i podjęło już działania naprawcze, fakt ten musi zostać odnotowany i wzięty pod uwagę podczas prac nad sprawozdaniem.


4.5 POWIADAMIANIE O USTALENIACH KONTROLI

Jak wspomniano w punkcie 2.4.8, proces komunikacji między kontrolerem a jednostką kontrolowaną zaczyna się już na etapie planowania kontroli i trwa przez cały okres kontroli. Ma on postać konstruktywnej interakcji przy ocenie różnych ustaleń, argumentów i perspektyw. Ponadto, jak wspomniano w poprzednim punkcie, kontroler musi poinformować jednostkę kontrolowaną o ustaleniach kontroli, aby ustalić i sprawdzić, czy podjęto już działania naprawcze, a jeśli tak, to aby wziąć ten fakt pod uwagę w sprawozdaniu. Zawiadomienie o wstępnych ustaleniach kontroli (normach, faktach i analizie) pozwala również na uzyskanie potwierdzenia, że wskazane fakty i ustalenia są zgodne z prawdą. Potwierdzenie to (np. wydane przez władze państwa członkowskiego) może także dostarczyć dodatkowych dowodów kontroli lub informacji, które wcześniej nie były dostępne, bądź też nie były zrozumiałe na etapie przeprowadzania wizyty kontrolnej. Wstępne ustalenia kontroli należy poddać ocenie w świetle odpowiedzi udzielonych przez jednostkę kontrolowaną. Informacje uzyskane w wyniku takiego zawiadomienia i potwierdzenia należy udokumentować jako część procesu kontrolnego.

Co do zasady w toku tego procesu należy rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy odnotować i uważnie przeanalizować zagadnienia, które mogą stanowić przedmiot kontrowersji podczas postępowania kontradyktoryjnego z udziałem Komisji. Różnice zdań co do zastosowanych kryteriów kontroli lub przeprowadzonej analizy muszą zostać dokładnie rozważone, a w ostatecznej wersji ustaleń kontroli należy zawsze podać przyczyny, dlaczego argumenty jednostki kontrolowanej zostały odrzucone. W sprawozdaniu końcowym należy ująć wyłącznie te ustalenia, o których poinformowano wcześniej jednostkę kontrolowaną.

4.6 DOKUMENTACJA KONTROLI 4.6.1 Cel i podejście

Czytelny sposób przedstawienia dowodów

Naczelną zasadą obowiązującą przy przygotowywaniu dokumentacji dowodów kontroli jest to, że dokumentacja ta powinna umożliwić doświadczonemu kontrolerowi, który nie miał wcześniej styczności z daną kontrolą, określenie i zrozumienie dowodów na poparcie głównych ocen i wniosków przedstawionych przez zespół kontrolny. Całość prac kontrolnych należy udokumentować w systemie ASSYST.

Właściwa dokumentacja dowodów jest niezbędna i powinna zostać ukończona zanim zostaną uzgodnione ustalenia kontroli, co da gwarancję, że ustalenia te będą miały oparcie w dowodach. Akta kontroli i dokumenty robocze muszą zawierać informacje na temat przyjętego podejścia oraz prac podjętych w celu uzyskania odpowiedzi na pytania kontrolne, jak również muszą być logicznie uporządkowane, zapewniając tym samym łatwy dostęp do dowodów kontroli. Nieprzydatna lub zbędna dokumentacja powinna zostać wyłączona z akt kontroli.


stanowi podstawę treści sprawozdania

Odpowiednia dokumentacja dowodów kontroli pozwala zagwarantować, że:

• istnieją dające się obronić podstawy ustaleń kontroli i treści zawartych w projekcie sprawozdania końcowego (co ma szczególne znaczenie podczas postępowania kontradyktoryjnego),

• możliwe jest uzasadnienie ustaleń i wniosków z kontroli oraz zaleceń pokontrolnych,

• istnieje odpowiednia podstawa umożliwiająca kontrolę jakości zarówno w trakcie samej kontroli, jak i w ramach kolejnych przeglądów (zapewnienie jakości, oceny partnerskie).

i w stosownych przypadkach obejmuje protokoły

Kontroler jest zobowiązany sporządzić protokoły ze wszystkich spotkań z udziałem personelu jednostki kontrolowanej, jeżeli zamierza te spotkania wykorzystać do celów dowodowych. Do niego należy ocena, czy dane spotkanie wymaga, aby sporządzony z niego protokół został podpisany przez przedstawiciela jednostki kontrolowanej w celu podniesienia wartości dowodowej tego dokumentu, jak również rozstrzygnięcie, na jakim poziomie szczegółowości protokół ten winien zostać spisany. W wielu przypadkach wystarcza notka podsumowująca główne punkty kilku spotkań. Zaleca się jednak, aby kontroler na początku kontroli poinformował jednostkę kontrolowaną, że protokoły z niektórych spotkań mogą zostać wykorzystane jako dowody kontroli i że w takich wypadkach konieczne będzie zatwierdzenie protokołów przez jednostkę kontrolowaną.

4.6.2 Zamieszczanie odsyłaczy w dokumentacji kontroli

Powiązanie wykonanej pracy z ustaleniami

W związku z tym, że podczas większości kontroli wykonania działań powstaje ogromna ilość dowodów na papierze, istotne jest, aby mieć do dyspozycji system odsyłaczy w ramach tej dokumentacji, który pozwoli powiązać wyniki wykonanej pracy z odnośnymi ustaleniami. Powinna istnieć prosta ścieżka dowodowa. Kluczowym elementem tej ścieżki powinien być system odsyłaczy łączących ustalenia kontroli ze zgromadzonymi dowodami przed ich przedłożeniem osobie zatwierdzającej / dokonującej przeglądu. W razie potrzeby można zamieścić krótkie streszczenie, w którym wyjaśnia się, jaką metodykę kontroli zastosowano, jaki jest charakter i zakres zgromadzonych dowodów oraz jakie analizy przeprowadzono. Streszczenie to może być podane w formie matrycy uporządkowanej według najważniejszych ustaleń kontroli.

Kluczowe dokumenty należy odpowiednio zaklasyfikować i zamieścić w nich odsyłacze. Dokumenty te to: najważniejsze decyzje, które miały wpływ na kontrolę oraz proces kierowania nią, kluczowa korespondencja oraz inne kontakty nawiązywane z jednostką kontrolowaną, główne pozycje dowodowe, ich źródła oraz przeprowadzone analizy, a także dowody świadczące o prowadzonym nadzorze.


4.7 KIEROWANIE KONTROLĄ I MECHANIZMY KONTROLI JAKOŚCI 4.7.1 Kierowanie kontrolą, w tym nadzór i ocena

Kierownictwo nadzorujące kontrolę, wraz z koordynatorem zadania, powinno zagwarantować:

• właściwy nadzór nad pracami kontrolnymi,

• wymaganą jakość oraz odpowiednie udokumentowanie prac kontrolnych,

• monitorowanie postępów prac kontrolnych w odniesieniu do harmonogramu i zabudżetowanych zasobów, a także

• w razie konieczności podjęcie na czas działań naprawczych. Konieczne jest także, aby kierownictwo zdawało sobie sprawę z pojawiających

się nowych okoliczności (np. wejście w życie nowych przepisów prawnych, propozycje istotnych reform) po to, by móc dokonać ponownej krytycznej oceny znaczenia kontroli, zasadności przyjętego wcześniej podejścia kontrolnego, a w niektórych sytuacjach – korzyści płynących z przeprowadzania kontroli.

Właściwy nadzór nad pracownikami

Nadzór polega na ścisłej obserwacji prac podjętych przez pracowników, którym powierzono przeprowadzenie kontroli, w celu zagwarantowania, że na postawione pytania kontrolne zostaną udzielone odpowiedzi. Elementy nadzoru obejmują udzielanie pracownikom koniecznych wskazówek, uzyskiwanie na bieżąco informacji o występujących problemach oraz ocenę wykonanej pracy. Przy współpracy z doświadczonym personelem osoby odpowiedzialne za nadzór mogą ogólnie nakreślić zakres prac, a decyzje w kwestiach szczegółowych pozostawić pracownikom. W przypadku mniej doświadczonego personelu osoby odpowiedzialne za nadzór określają konieczne procedury kontroli oraz wskazują techniki gromadzenia i analizowania danych.

Monitorowanie na różnych poziomach

Monitorowanie postępów prac kontrolnych jest konieczne w celu zagwarantowania, w miarę możliwości, zakończenia prac kontrolnych zgodnie z harmonogramem i w ramach przeznaczonych na kontrolę zasobów. Koordynator zadania oraz właściwy członek Trybunału monitorują kontrolę w szczegółowym zakresie przy użyciu systemu zarządzania kontrolą (AMS). W monitorowaniu uczestniczy również izba kontroli.

Podjęcie działań naprawczych Działania naprawcze podejmowane są wówczas, gdy w wyniku monitorowania wykryto, że prace kontrolne nie spełniają kryterium wymaganej jakości lub gdy istnieje ryzyko, iż prace te nie zostaną ukończone zgodnie z harmonogramem oraz w ramach przeznaczonych na kontrolę zasobów.

Rozdział 4 – Etap badań – załącznik I – strona 78

ZAŁĄCZNIK I – GROMADZENIE DANYCH I METODY ANALIZY

Metody gromadzenia danych Metody analizy danych

Wywiady Analiza wskaźnikowa

Studia przypadku Zliczanie częstości

Ankiety Analiza regresji

Przegląd dokumentacji Analiza porównawcza

Zogniskowane wywiady grupowe Kodowanie i abstrahowanie

Analiza porównawcza Analiza wariancji

Inspekcja Analiza trendu

Obserwacja

Zapytania

Rozdział 5 – Etap sprawozdawczości – strona 79


ROZDZIAŁ 5 ETAP SPRAWOZDAWCZOŚCI




Wstęp






5.1 Wstęp 5.2 Jakość sprawozdania Obiektywne Kompletne Klarowne Przekonujące Odpowiednie Poprawne Konstruktywne Zwięzłe 5.3 Planowanie sprawozdania 5.3.1 Wzgląd na odbiorców 5.3.2 Podejście do planowania sprawozdania 5.3.3 Przygotowanie planu sporządzenia sprawozdania 5.4 Pisanie sprawozdania 5.4.1 Podejście do pisania sprawozdania 5.4.2 Struktura i układ tekstu Streszczenie Wstęp Zakres, podejście i metodyka kontroli Uwagi Wnioski i zalecenia 5.4.3 Logiczne rozumowanie Pytania kontrolne w centrum uwagi Korzystanie z przykładów Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich 5.4.4 Rodzaje informacji i danych, które należy ująć w sprawozdaniu 5.4.5 Styl 5.4.6 Wykorzystywanie informacji pozatekstowych Tabele, schematy i wykresy Mapki i zdjęcia Liczby i procenty 5.5 Przegląd sprawozdania 5.6 Proces zatwierdzania sprawozdania 5.7 Dystrybucja sprawozdania 5.8 Działania po przyjęciu sprawozdania 5.8.1 Monitorowanie działań podjętych w związku z zaleceniami zawartymi w sprawozdaniu 5.8.2 Analiza odbioru sprawozdania z kontroli


5.1 WSTĘP

Etap sprawozdawczości w ramach kontroli wykonania zadań rozpoczyna się od spisania uwag wstępnych, a kończy się zazwyczaj publikacją sprawozdania specjalnego35 lub wystosowaniem pisma prezesa36. Na ten etap składają się zatem następujące działania: przygotowanie projektu uwag wstępnych, zatwierdzenie ich przez izbę kontroli, postępowanie kontradyktoryjne z udziałem Komisji, przyjęcie przez izbę sprawozdania końcowego, tłumaczenie sprawozdania, przedstawienie go organowi udzielającemu absolutorium37

Skuteczna komunikacja,

i publikacja. Schemat ilustrujący etap sprawozdawczości znajduje się poniżej.

Celem sprawozdania specjalnego jest przekazanie informacji o wynikach kontroli organowi udzielającemu absolutorium, jednostce kontrolowanej, a także opinii publicznej. Dla dobrej jakości sprawozdania kluczowa jest skuteczna komunikacja: zasadnicze ustalenia i wnioski odnoszące się do pytań kontrolnych muszą zostać w sprawozdaniu przedstawione w sposób klarowny i obiektywny, tak aby odbiorca mógł zrozumieć, co, dlaczego i jak zostało zrobione. Sprawozdanie musi też zawierać praktyczne zalecenia. Należy zwrócić uwagę, że pytania kontrolne przedstawione w sprawozdaniu specjalnym powinny być pytaniami, które prowadzą do wniosków w nim sformułowanych. Pytania te nie muszą być jednak sformułowane identycznie jak pierwotne pytania kontrolne zawarte w ramowym programie kontroli38

która skutkuje zmianami

. Publikacja sprawozdań sprawia, że praca Trybunału przynosi konkretne

zmiany, a zarządzanie funduszami UE staje się przejrzyste. Reputację i zaufanie, jakimi Trybunał cieszy się w dziedzinie kontroli wykonania zadań, instytucja ta zdobyła w dużej mierze, publikując klarowne, przydatne i aktualne sprawozdania specjalne, które przyczyniają się do zwiększenia oszczędności, wydajności i skuteczności wydatków UE. Sprawozdania Trybunału są czytane w instytucjach europejskich, a także poza nimi – za pośrednictwem prasy – i dlatego też to właśnie na ich podstawie organy ustawodawcze i budżetowe oraz opinia publiczna oceniają wyniki pracy Trybunału.

w wyniku przeprowadzenia dobrej kontroli

Sprawozdanie z kontroli jest produktem końcowym całego procesu kontroli. Na podstawie dobrze przemyślanej i zrealizowanej kontroli może powstać dobre sprawozdanie, natomiast jest mało prawdopodobne, by słabo zorganizowana kontrola zaowocowała dobrym sprawozdaniem.

35 Sprawozdanie specjalne jest narzędziem sprawozdawczym powszechnie wykorzystywanym w celu poinformowania o wynikach kontroli

wykonania zadań. 36 Pismo prezesa zawiera sprawozdanie wraz pismem przewodnim podpisanym przez prezesa Trybunału, kierowanym do jednostki

kontrolowanej. Jego tłumaczenie i publikacja nie są konieczne. Decyzja o publikacji listu prezesa podejmowana jest każdorazowo przez Trybunał.

37 Parlament Europejski za pośrednictwem swojej Komisji Kontroli Budżetowej – CONT. Sprawozdania specjalne przedstawiane są także Komisji Budżetowej i mogą być przedstawiane innym wyspecjalizowanym komisjom Rady i Parlamentu Europejskiego.

38 Prace kontrolne prowadzi się w celu znalezienia odpowiedzi na pytania kontrolne zawarte w ramowym programie kontroli. Często jednak pytania te nie stanowią najbardziej odpowiedniej podstawy do zaprezentowania wniosków Trybunału w sprawozdaniu specjalnym. W takich przypadkach, do celów sprawozdawczości w sprawozdaniach specjalnych, zespoły kontrolne nie muszą ściśle trzymać się pytań zaplanowanych w ramowym programie kontroli.


5.2 JAKOŚĆ SPRAWOZDANIA Zgodnie ze standardami kontroli INTOSAI i wytycznymi INTOSAI w zakresie

kontroli wykonania zadań (a także z wytycznymi dotyczącymi sporządzania sprawozdań) sprawozdania Trybunału powinny być obiektywne, kompletne, klarowne, przekonujące, stosowne, poprawne, konstruktywne i zwięzłe. Aby zagwarantować, że sprawozdania spełnią wymogi, które omówiono poniżej, konieczny jest skuteczny system kontroli jakości.

Obiektywne

Wyważone, neutralne, rzetelne

Autor sprawozdania z kontroli musi przyjąć niezależny, bezstronny punkt widzenia i dokonać oceny faktycznie osiągniętych wyników na podstawie obiektywnych (a najlepiej uzgodnionych) kryteriów. Sprawozdanie powinno być wyważone pod względem treści i neutralne pod względem tonu, rzetelne i nie powinno wprowadzać w błąd, a wyniki kontroli winny zostać przedstawione w szerszym kontekście.

Obiektywne sprawozdania w należyty sposób przedstawiają pozytywne aspekty osiągniętych wyników oraz dają właściwy obraz sytuacji, bez nadmiernego uwypuklania czy też przesadnego eksponowania stwierdzonych uchybień. Interpretacje muszą być oparte na wnikliwej analizie i zrozumieniu faktów oraz okoliczności. Takie podejście może ułatwić akceptację treści sprawozdania przez jednostkę kontrolowaną.

Kompletne

Wszystkie istotne informacje

Wymóg ten oznacza, że w sprawozdaniu muszą zostać ujęte wszystkie informacje i argumenty, które są potrzebne do udzielenia odpowiedzi na postawione pytania kontrolne oraz które ułatwiają właściwe i poprawne zrozumienie zagadnień i okoliczności omawianych w sprawozdaniu. Pytania kontrolne, kryteria, uwagi i wnioski powinny być przedstawione w logicznym porządku, który sprzyja zrozumieniu treści sprawozdania, przy jednoczesnym wskazaniu wyraźnych powiązań między ustaleniami, wnioskami i zaleceniami.

Klarowne

Klarowność przesłania

Wymóg klarowności oznacza, że sprawozdanie powinno być zrozumiałe i łatwe w odbiorze, powinno być napisane prostym językiem, w którym unika się w miarę możliwości specjalistycznego żargonu oraz niejednoznaczności. Niezbędne akronimy i terminy specjalistyczne należy objaśnić. Główne tezy powinny być klarowne, stosowne, łatwe do uchwycenia („klarowność przesłania”) i nie powinny być źródłem nieporozumień.


Przystępność

Logiczny układ zgromadzonego materiału, precyzja w podawaniu faktów oraz poprawne wyciąganie wniosków to elementy niezbędne, aby sprawozdanie było klarowne i zrozumiałe. Umiejętne stosowanie tytułów i nagłówków sprawia, że sprawozdanie jest łatwiejsze w odbiorze i bardziej zrozumiałe. W celu zwiększenia prawdopodobieństwa, że sprawozdania Trybunału będą łatwo odnajdywane przez wyszukiwarki internetowe, a tym samym w celu zwiększenia ich widoczności i oddziaływania, w miarę możliwości wszystkie sprawozdania powinny zawierać w tytułach słowa „Europa” i „europejski”. Aby zilustrować i podsumować bardziej skomplikowane zagadnienia, można korzystać ze środków wizualnych (takich jak: zdjęcia, wykresy, schematy i mapki). Dobrze dobrane przykłady pozytywnie wpływają na klarowność tekstu.

Przekonujące

Należy przekonać odbiorcę sprawozdania

Wyniki kontroli muszą koniecznie dostarczyć odpowiedzi na sformułowane pytania kontrolne. Uwagi muszą być objaśnione i zaprezentowane w sposób przekonujący i mieć potwierdzenie w wystarczającej ilości informacji, tak aby umożliwić odbiorcy zrozumienie zakresu i znaczenia tych uwag, zaś wnioski i zalecenia muszą logicznie wynikać z przedstawionych faktów i argumentów. Podane informacje powinny przekonać odbiorcę o zasadności ustaleń, racjonalności wniosków i korzyściach płynących z wdrożenia zaleceń.

Jedną z metod stosowanych przy rozwijaniu logicznego i przekonującego argumentu jest logika indukcyjna. Polega ona na łączeniu ustaleń z zaleceniami poprzez stawianie pytań o przyczynę sformułowania danego zalecenia. Wygląda to w następujący sposób:

Zalecenie Stosowne ustalenia

Potrzebne są nam

wzmocnione i odpowiednio uszczelnione szklane okna

DLACZEGO?

Nawet przy zamkniętych oknach do biura przedostaje się hałas

Nawet przy zamkniętych oknach w biurze występują przeciągi

Nawet przy zamkniętych oknach do biura dostają się spaliny

Odpowiednie

Aktualne i stanowiące wartość dodaną

Treść sprawozdania musi odnosić się do sformułowanych pytań kontrolnych, mieć znaczenie i stanowić przedmiot zainteresowania dla odbiorców sprawozdania, a także powinna wnosić wartość dodaną, np. zawierać nowe spostrzeżenia na dany temat. Istotnym aspektem jest aktualność. Aby sprawozdanie było maksymalnie użyteczne i przyczyniało się do wprowadzenia zmian, powinno zawierać stosowne, aktualne informacje, zanim przestaną one być przydatne dla odbiorców. Kontrolerzy muszą zaplanować terminowe przygotowanie sprawozdań i zawsze brać pod uwagę wymóg aktualności podczas przeprowadzania kontroli.


Poprawne

Dowody muszą być poprawne

Przedstawione dowody powinny być zgodne z prawdą, a wszystkie ustalenia przedstawione poprawnie. Wymóg ten wiąże się z koniecznością zapewnienia odbiorców, że informacje zawarte w sprawozdaniu są wiarygodne i pewne, bowiem jedna nieścisłość może rzucić cień na zasadność i wiarygodność całego sprawozdania i odwrócić uwagę od jego meritum. Ponadto nieścisłości mogą sprawić, że Trybunał straci wiarygodność, a oddziaływanie jego sprawozdań będzie mniejsze.

Konstruktywne

Pomoc i zachęta

Dzięki precyzyjnemu określeniu, kto jest odpowiedzialny za stwierdzone uchybienia, oraz praktycznym zaleceniom dotyczącym proponowanych ulepszeń sprawozdanie powinno pomóc kierownictwu w przezwyciężeniu lub uniknięciu problemów w przyszłości. Nie należy krytykować kierownictwa z powodu spraw, które są poza jego kontrolą. Wyważone sprawozdanie, które w należyty sposób przedstawia pozytywne aspekty wykonania zadań, może ułatwić akceptację jego treści przez jednostkę kontrolowaną.

Zwięzłe

Nie dłuższe niż jest to konieczne

Sprawozdanie powinno być nie dłuższe niż jest to konieczne, aby przekazać i uzasadnić główne tezy. Zbędne szczegóły i nieistotne ustalenia mogą odwrócić uwagę czytelnika od meritum sprawozdania, zaciemnić faktyczne przesłanie i zdezorientować odbiorców. Sprawozdania specjalne, które są na tyle zwięzłe, na ile pozwala meritum, mają szansę wywrzeć większy wpływ.

5.3 PLANOWANIE SPRAWOZDANIA 5.3.1 Wzgląd na odbiorców

Sprawozdania Trybunału mają szeroki krąg odbiorców, takich jak organ udzielający absolutorium, jednostka kontrolowana39

Organ udzielający absolutorium

i obywatele. Organ udzielający absolutorium – Parlament Europejski, działający na

zalecenie Rady – jest najważniejszym podmiotem korzystającym ze sprawozdań Trybunału w bezpośredni i praktyczny sposób po to, by dokonać oceny zarządzania finansami, uzasadnić swoją decyzję o udzieleniu absolutorium oraz sformułować uwagi i wnioski.

Jednostki kontrolowane Jednostki kontrolowane to podmioty zarządzające budżetem oraz eksperci w swojej dziedzinie. W związku z tym, że szczegółowe ustalenia są przekazywane jednostce kontrolowanej już w trakcie kontroli, w sprawozdaniu można się skoncentrować na przedstawieniu ogólnych ustaleń i zasadniczych tez.

Obywatele UE Sprawozdania Trybunału docierają do obywateli Unii w dużej mierze za pośrednictwem mediów. Grupą docelową rzadko bywają tu eksperci w dziedzinie audytu.

39 Z reguły instytucja, agencja lub organ Unii Europejskiej, rzadko poszczególni beneficjenci lub państwa członkowskie.


Aby spełnić wymagania odbiorców, sprawozdania powinny być pisane z myślą o czytelniku, który jest zainteresowany zagadnieniem, ale nie jest ekspertem w tej dziedzinie i który niekoniecznie jest szczegółowo zaznajomiony z tematyką związaną z UE i audytem. W związku z tym przy sporządzaniu sprawozdania należy unikać pogoni za sensacją w celu przyciągnięcia uwagi czytelników, a także nie zamieszczać nazbyt szczegółowych objaśnień odnoszących się do podstawowych faktów. Oczekuje się jednak, że omawiane zagadnienia zostaną ukazane w sposób interesujący, a kontekst i znaczenie poczynionych ustaleń będą klarownie opisane.

5.3.2 Podejście do planowania sprawozdania Planowanie sprawozdania powinno rozpocząć się na etapie ogólnego

planowania kontroli. Pytania kontrolne muszą być przygotowane w sposób, który sprzyja opracowaniu stosownego i interesującego sprawozdania. Na etapie planowania kontroler ma już najczęściej ogólne wyobrażenie co do struktury i treści sprawozdania.

Sporządzenie zarysu sprawozdania na wczesnym etapie kontroli

Podczas kontroli wykonania zadań dobrym zabiegiem dyscyplinującym jest sporządzenie na wczesnym etapie kontroli zarysu sprawozdania opartego na pytaniach kontrolnych, ze wskazaniem głównych ustaleń i wstępnych zaleceń. Taki dokument, sporządzany najczęściej przez koordynatora zadania, podlega okresowym przeglądom przez cały czas trwania kontroli.

oraz przedstawienie go w sprawozdaniu okresowym

W związku z monitorowaniem kontroli przez izbę kontroli należy, zgodnie z ramowym programem kontroli, sporządzić sprawozdanie okresowe, które przygotowuje zazwyczaj koordynator zadania i które przedstawiane jest następnie izbie kontroli. Sprawozdanie okresowe powinno, w miarę możliwości, przedstawiać informacje na temat głównych uwag i wniosków, które się nasuwają na danym etapie kontroli, a także zawierać wstępny zarys sprawozdania końcowego. Jest też w nim miejsce na krytyczną analizę uzgodnionych pytań kontrolnych, wykonanej pracy, ustaleń, wniosków oraz sposobu, w jaki zostaną przekazane zasadnicze ustalenia.

5.3.3 Przygotowanie planu sporządzenia sprawozdania

Po zakończeniu kontroli opracowuje się wstępny plan

sprawozdania

W okresie pomiędzy zakończeniem prac kontrolnych a sporządzeniem sprawozdania zespoły kontrolne powinny przystąpić do sformułowania wniosków40

W następstwie spotkania mającego na celu sformułowanie wniosków zarys sprawozdania należy przełożyć na bardziej szczegółowy wstępny plan sprawozdania. Plan taki jest zazwyczaj ustalany przez koordynatora zadania na podstawie głównych ustaleń kontroli i wniosków. W planie, obejmującym ograniczoną liczbę istotnych zagadnień, określa się strukturę sprawozdania, jego ton i główne tezy. Musi być on krótki i konkretny.

.

40 Dokument CH 324/11 z 30 września 2011 r. na temat zarządzania jakością kontroli. Szczegółowe wskazówki na ten temat można znaleźć

w dokumencie wewnętrznym pt. „Wytyczne dotyczące analizy problemu i formułowania wniosków” (Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing Conclusions).


skupiający się na głównych tezach

Podstawą wstępnego planu sprawozdania są przeprowadzone prace kontrolne. Uwzględnia on pytania kontrolne, na które uzyskano odpowiedzi, zgromadzone dowody, kluczowe wnioski oraz konieczność przedstawienia istotnych uwag w sposób najbardziej odpowiedni dla potrzeb odbiorcy niebędącego ekspertem. Proces planowania sprawozdania pomaga zatem wyeliminować nieuzasadnione wnioski. Główne tezy muszą w jasny sposób wynikać z tekstu sprawozdania oraz muszą być przydatne i poparte dowodami. Na tym etapie należy również rozważyć sformułowanie praktycznych, użytecznych zaleceń.

i przyjmowany we właściwym trybie

Koordynator zadania i członek Trybunału powinni poddać ocenie wstępny plan sprawozdania i zatwierdzić go, sprawdziwszy, czy uwagi i wnioski są istotne oraz czy dowody na poparcie uwag, wniosków i zaleceń są wystarczające, stosowne i wiarygodne. Do sporządzenia szczegółowego sprawozdania należy przystąpić dopiero po zatwierdzeniu odnośnego planu.

5.4 PISANIE SPRAWOZDANIA 5.4.1 Podejście do pisania sprawozdania

Położenie nacisku na istotne, stosowne kwestie

Sprawozdanie z kontroli nie jest rejestrem wszystkich ustaleń kontroli. Temu celowi służą akta kontroli, zarówno w wersji elektronicznej, jak i papierowej. W sprawozdaniu należy przedstawić zebrany materiał oraz stosowne uwagi i wnioski tak, aby uwidocznić istniejące między nimi związki. Dzięki temu łatwiej będzie zapewnić klarowność sprawozdania oraz właściwie uwypuklić jego główne tezy, a także uporządkować tekst, mając na względzie pytania kontrolne.

w oparciu o wstępny plan sprawozdania

W pełnym sprawozdaniu należy zachować strukturę tekstu zastosowaną we wstępnym planie, choć podczas pisania sprawozdania może pojawić się konieczność wprowadzenia zmian w stosunku do planu. Trzeba pamiętać, że pisanie jest procesem wielofazowym, co oznacza, że na etapie weryfikacji do tekstu wprowadzane są zmiany i poprawki.

Rola koordynatora zadania polega na zadbaniu, by spisano wstępne uwagi i wprowadzono konieczne poprawki będące wynikiem uwag zgłoszonych przez członka sprawozdawcę, członków danej izby kontroli oraz Trybunał.

Przed przystąpieniem do spisania wstępnych uwag oraz w celu zagwarantowania odpowiedniej jakości wyników kontroli należy rozważyć pytania znajdujące się w załącznikach 1.2. a)–c) do opracowania „Vademecum ogólnych procedur kontrolnych – ramy zarządzania jakością kontroli” (dokumenty wewnętrzne).

i z odniesieniami do ustaleń kontroli

Do projektu uwag wstępnych należy dołączyć dokument podający dla każdej uwagi (dotyczącej danej jednostki kontrolowanej) odniesienie do właściwych ustaleń kontroli. Tak sporządzony dokument ułatwia zespołowi kontroli zadbanie o to, by wszystkie ustalenia opierały się bezpośrednio na ustaleniach kontroli. Jest on również niezbędny przy przygotowywaniu spotkań poprzedzających postępowanie kontradyktoryjne.


5.4.2 Struktura i układ tekstu

Sprawozdania powinny być sporządzane zgodnie ze standardową strukturą, z zachowaniem podziału na pięć głównych części, co opisano poniżej. W ramach tego układu należy jednak dopilnować, by sprawozdania były napisane w sposób ułatwiający odbiorcy prześledzenie i zrozumienie prezentowanej argumentacji. Ogólnie oznacza to uporządkowanie treści sprawozdania wokół pytań kontrolnych (lub pytań podrzędnych, jeżeli wskazano jedno zasadnicze pytanie kontrolne), tak aby cel kontroli, uwagi i wnioski łączyły się w logiczną całość. Argumenty należy przedstawiać w logicznej sekwencji, sygnalizowanej wyraźnie za pomocą odpowiednich tytułów i podtytułów.

Sprawozdania Trybunału składają się z pięciu głównych części:

1. Streszczenie

2. Wstęp

3. Zakres kontroli i podejście kontrolne

4. Uwagi

5. Wnioski i zalecenia

Streszczenie

Podsumowanie treści sprawozdania

Streszczenie jest jednym z najważniejszych elementów każdego sprawozdania, gdyż ma najszerszy krąg odbiorców. Ponadto często stanowi podstawę do opracowania noty informacyjnej (komunikatu prasowego), dlatego konieczne jest, aby wywierało ono odpowiedni wpływ. Streszczenie powinno w sposób dokładny i kompleksowy odzwierciedlać treść sprawozdania i zawierać wskazówki dla odbiorcy co do znaczenia pytań kontrolnych oraz udzielonych na nie odpowiedzi.

z naciskiem na główne wnioski i zalecenia

Opisowe fragmenty sprawozdania nie powinny być zbyt rozwlekłe, jednak na tyle rozbudowane, by tekst był zrozumiały. Zakres kontroli i podejście kontrolne winny być wspominane krótko, wraz z głównymi uwagami. Nacisk należy położyć na główne wnioski płynące z kontroli oraz sformułowane zalecenia. W tym celu streszczenie powinno zawierać jasne stwierdzenia, takie jak: „Celem kontroli było...”, „Kontrola obejmowała okres...”, „W ramach kontroli zbadano...”, „W ramach kontroli wykryto...” czy „W wyniku kontroli zaleca się...”. Dobrze, jeśli tekst streszczenia nie jest zbyt długi (około dwóch stron). Płynny, łatwy w odbiorze styl stanowi doskonałą zachętę do lektury. Zalecane jest unikanie rozwlekłych akapitów, a w stosownych przypadkach należy przedstawić poszczególne zagadnienia w postaci wypunktowania.

i w wyważony sposób

W celu uniknięcia niepotrzebnych zmian, a także by zmniejszyć ryzyko odejścia od meritum, najlepszym rozwiązaniem jest sporządzenie streszczenia dopiero po spisaniu i weryfikacji ustaleń oraz wniosków. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, by sprawozdanie było wyważone i by nadmiernie nie uwypuklało negatywnych ustaleń.


Wstęp

We wstępie do sprawozdania przedstawiany jest kontekst kontroli, co ułatwia czytelnikowi zrozumienie zarówno samej kontroli, jak i sformułowanych uwag. Wstęp zawiera opis obszaru kontroli z uwzględnieniem:

Opis obszaru kontroli celów interwencji i jej głównych cech,

najważniejszych przepisów,

uwarunkowań budżetowych i oddziaływania,

głównych systemów i procesów,

opisu rodzajów finansowanych projektów lub programów.

w zwięzły sposób

Wstęp nie powinien być rozwlekły i zbyt szczegółowy. Powinien zawierać stwierdzenia, ale bez uwag pokontrolnych. Jeżeli dodatkowe szczegóły zostaną uznane za przydatne dla odbiorcy, wówczas można je zamieścić w załączniku. Można też dołączyć wskazówki, gdzie uzyskać dodatkowe informacje (np. adresy stron internetowych).

Zakres, podejście i metodyka kontroli

Klucz do zrozumienia,

Zakres kontroli i podejście kontrolne to klucz do zrozumienia, czego czytelnik może się spodziewać po danym sprawozdaniu, a tym samym, jaki użytek można zrobić z przedstawionych wyników i wniosków oraz w jakim stopniu można na nich polegać. Różni czytelnicy mają różne potrzeby i oczekiwania. Czytelnicy z pierwszej linii, jak na przykład organ udzielający absolutorium i media, mogą skupić się wyłącznie na streszczeniu. Natomiast czytelnicy z kręgów audytorskich i akademickich interesują się zazwyczaj szczegółami dotyczącymi w szczególności zakresu kontroli i metodyki stosowanej w pracach kontrolnych prowadzących do sprawozdania specjalnego. Dlatego też w tym rozdziale głównej części tekstu sprawozdania należy uwzględnić następujące elementy, zachowując jednocześnie zwięzłą formę i unikając zbędnych opisów: przedmiot kontroli, przyczyny przeprowadzenia kontroli, pytania kontrolne, zakres kontroli, kryteria kontroli, podejście kontrolne i metodyka kontroli, źródła danych oraz ograniczenia dotyczące wykorzystanych danych. Szczegółowe informacje należy zamieścić w załącznikach.

jaki cel postawiono przed daną kontrolą

Na etapie szczegółowego opisu większy nacisk należy położyć na to, jakie cele wyznaczono w ramach kontroli, niż na to, co jakie czynności wykonano. Przedstawienie zakresu kontroli oraz podejścia kontrolnego ma szczególne znaczenie w kontekście kontroli wykonania zadań, jako że są one znacznie bardziej zróżnicowane od kontroli finansowych.

Uwagi

Uporządkowanie tekstu wokół celów kontroli

Uwagi stanowią główną część sprawozdania i obejmują ustalenia oraz dowody kontroli. Uwagi powinny być – w miarę możliwości – uporządkowane wokół pytań kontrolnych, gdyż dzięki temu możliwe jest skoncentrowanie się na kontroli oraz wnioskach z niej płynących. Odbiorca w ten sposób nie traci z oczu celu kontroli i może sobie wyrobić realistyczne oczekiwania w stosunku do sprawozdania, a także spojrzeć na uwagi, wnioski i zalecenia we właściwym kontekście.


i zgodnie z tokiem rozumowania

Przy zachowaniu takiego układu treści jeszcze większe znaczenie ma jednak prezentacja wyników, które powinny być przedstawione w sposób umożliwiający czytelnikowi prześledzenie toku rozumowania. Na przykład klarowniejsza dla czytelnika może się okazać prezentacja uwag sklasyfikowanych według poszczególnych działań zarządczych (np. selekcja i zatwierdzanie projektów), niż według szczebli administracyjnych (np. Komisja, organ centralny lub lokalny w państwie członkowskim).

Zasadniczo pozwala to na zaprezentowanie powiązanych ze sobą uwag obok siebie (np. realizacja wymogów zawartych w rozporządzeniu) i wyklucza konieczność ponownego przywoływania podstaw prawnych dla każdego analizowanego szczebla, zwiększając tym samym jasność wywodu i siłę argumentacji.

W ramach prezentacji uwag z kontroli czytelnikowi powinny zostać w klarowny sposób przedstawione następujące elementy:

przy jednoczesnym wskazaniu tych elementów

norma

baza, na podstawie której dokonuje się oceny zastanej sytuacji – wymogi prawne oraz wymogi związane ze zwykłą praktyką, bądź też standardy ustanowione przez kierownictwo lub przez kontrolera

wykonana praca co zostało zbadane i dlaczego – stopień i zakres

badań

stan faktyczny zastana sytuacja – w tym jej przyczyny i istotność – oraz wskazanie źródła i zakresu dowodów

oddziaływanie i konsekwencje

co oznacza dane ustalenie – z uwzględnieniem wpływu na budżet UE – i dlaczego jest ono istotne.

Wnioski i zalecenia41

Udzielenie jasnych odpowiedzi na pytania kontrolne

Zasadniczym celem tej części sprawozdania jest udzielenie klarownych

odpowiedzi – w formie wniosków – na pytania kontrolne oraz sformułowanie stosownych zaleceń na temat sposobu wprowadzenia ulepszeń. W związku z tym wnioski sformułowane na podstawie istotnych uwag muszą zostać przedstawione z odniesieniem do pytań kontrolnych. Wnioski powinny zawierać odpowiedzi na postawione pytania, a nie stanowić proste streszczenie uwag.

Sformułowanie zaleceń dotyczących głównych problemów

W sprawozdaniu powinny zostać ujęte zalecenia zmian, które można by wprowadzić w celu usunięcia stwierdzonych poważnych uchybień, wszędzie tam gdzie – jak wynika z uwag z kontroli – istnieje szansa na istotną poprawę w bieżącej działalności i w zakresie osiąganych wyników. Jeżeli działania naprawcze są już w toku, dobrą praktyką jest zasygnalizowanie tego faktu w sprawozdaniu.

i skierowanych do właściwych podmiotów objętych kontrolą

Głównym podmiotem kontrolowanym przez Trybunał jest Komisja. Niemniej jednak, zwłaszcza w przypadku kontroli w obszarze zarządzania dzielonego, zalecenia mogą w stosownych przypadkach być kierowane do państw członkowskich (a nawet do konkretnego państwa członkowskiego lub organu krajowego (zob. 3.2.3))42

41 Aby uzyskać więcej informacji, zob. dodatkowe wytyczne na temat formułowania zaleceń pokontrolnych, QA 012/16 (dokument

wewnętrzny).

.

42 Więcej informacji na temat kierowania zaleceń do państw członkowskich przedstawiono w dokumencie wewnętrznym DEC 094/15 Zalecenia pod adresem państw członkowskich w przypadku sprawozdań specjalnych i sprawozdań rocznych.


Zalecenia powinny być praktyczne

Zalecenia formułuje się tylko wówczas, gdy w toku kontroli wskazano praktyczne środki zaradcze dla wykazanych uchybień. Zalecenia powinny wynikać z odnośnego wniosku. Należy też jasno określić, która organizacja jest odpowiedzialna za ich realizację. Zalecenia mają charakter wskazówek określających, co należy zrobić, i nie zawierają szczegółowych planów realizacji. Plany te leżą w gestii kierownictwa. Aby zalecenia były konstruktywne, muszą określać zasadnicze elementy wszelkich koniecznych zmian.

i pozytywne

Zalecenia mają szansę odnieść większy skutek wtedy, gdy ich ton i treść są pozytywne, gdy są ukierunkowane na wyniki (ze wskazaniem oczekiwanego rezultatu), gdy uwzględniają koszty oraz gdy zostały wcześniej przedyskutowane i uzgodnione z jednostką kontrolowaną.

5.4.3 Logiczne rozumowanie

Pytania kontrolne w centrum uwagi

Uwzględnienie w sprawozdaniu pytań, na które udzielono

odpowiedzi

Pytania kontrolne są najważniejszym elementem sprawozdania, gdyż wyznaczają one cel kontroli. Poza tym to na nich opiera się struktura logiczna tekstu, zarówno w części poświęconej uwagom, jak i wnioskom. Pomagają one czytelnikowi zrozumieć kontrolę i poczynione w jej ramach ustalenia. W sprawozdaniu powinny znaleźć się pytania, na które faktycznie udzielono odpowiedzi, tzn. te pytania, w przypadku których sformułowano wnioski, a nie te, które pierwotnie ujęto w ramowym programie kontroli, ale na które nie uzyskano odpowiedzi.

Kontrolerzy powinni odnieść się do wszystkich istotnych przypadków braku zgodności i istotnych przypadków nadużyć43

Korzystanie z przykładów

, które wykryto podczas kontroli lub w związku z nią. Nawet jeśli przypadki te nie mają znaczenia w kontekście pytań kontrolnych, należy mimo to poinformować o nich jednostkę kontrolowaną, najlepiej na piśmie, na odpowiednim poziomie.

Przykłady – rzetelne i na temat

Przykłady to skuteczny sposób na zilustrowanie i ożywienie technicznych lub teoretycznych ustaleń – zarówno tych pozytywnych, jak i negatywnych. Dzięki nim laikowi łatwiej jest zrozumieć tezy postawione w sprawozdaniu. Należy jednak korzystać z nich z umiarem i rozwagą, gdyż łatwo mogą zostać wyjęte z kontekstu przez selektywnego czytelnika. W związku z tym, że przykłady będą poddawane drobiazgowej analizie, powinny być one rzetelne, a wnioski z nich płynące powinny mieć solidną podstawę w dowodach. Muszą być także klarownie opisane, nie nazbyt szczegółowe i dotyczyć wyłącznie omawianej kwestii.

43 Standard kontroli ISSAI 1240/P6: „Nadużycie polega na zachowaniu, które jest niestosowne lub niewłaściwe w porównaniu z zachowaniem,

które rzetelna osoba uznałaby za rozsądne...”.


Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich

Konieczność zachowania dużej ostrożności

Jeśli chodzi o ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich, zgodnie z wyrokiem w sprawie Ismeri44

i umożliwienie osobom trzecim zgłoszenia uwag

„Trybunał w pewnych przypadkach może być zmuszony podać nazwy osób trzecich bezpośrednio uwikłanych w poważne nieprawidłowości w funkcjonowaniu instytucji wspólnotowych. Dokonane w takich przypadkach oceny wspomnianych osób mogą stanowić czyn dający podstawy do pociągnięcia UE [Wspólnoty] do odpowiedzialności, jeżeli fakty, na których oceny te się opierają, nie zostały przedstawione dokładnie, bądź też zostały niepoprawnie zinterpretowane”. A zatem w wypadkach, kiedy osoby trzecie są albo wymienione wprost w sprawozdaniach Trybunału, albo czytelnik sprawozdania może z łatwością ustalić ich tożsamość, niezbędne jest, by weryfikacja faktów i ich interpretacja odbywały się ze szczególną starannością.

Należy odnotować, że wymieniana osoba trzecia ma także prawo wypowiedzenia się w sprawie. Wspomniany wyrok stanowi, że „publikacja sprawozdań Trybunału Obrachunkowego (...) może mieć konsekwencje dla tych osób i dlatego muszą one mieć możliwość zgłoszenia swoich uwag odnośnie do tych spraw poruszanych w takich sprawozdaniach, w których osoby te są wymieniane z imienia, zanim sprawozdania te zostaną ostatecznie sporządzone”. Kontrolerzy powinni zatem zagwarantować osobom trzecim możliwość zgłoszenia uwag przed ostatecznym przyjęciem tekstu sprawozdania.

5.4.4 Rodzaje informacji i danych, które należy ująć w sprawozdaniu

Ujmowanie danych w sprawozdaniu wyłącznie wtedy,

gdy są one niezbędne do zrozumienia tekstu

Sprawozdanie z kontroli powinno zawierać tylko te dane i informacje, które są istotne dla odbiorcy ze względu na zrozumienie kontekstu kontroli i jej wyników. Dane podaje się nie z uwagi na kompletność sprawozdania, ale po to, by zilustrować konkretne poruszane zagadnienie. Jeżeli jakieś dane są przedstawiane, wówczas muszą one zostać opisane i przeanalizowane w tekście tak, aby czytelnik wiedział, czemu one służą. Nowoczesne technologie oraz lepiej i w bardziej przejrzysty sposób prowadzona przez Komisję księgowość w znacznym stopniu przyczyniły się do zwiększenia dostępu czytelników do danych. W związku z tym, zamiast zamieszczać szczegółowe dane w samym sprawozdaniu, często wystarczy podać ich źródła (np. adresy stron internetowych).

oraz odniesienie do wydatków budżetowych

Istotne jest, aby kontrolę – jej zakres i zasięg – umieścić w kontekście informacji na temat wydatków budżetowych (zobowiązania i płatności). Dane nie mogą być nazbyt szczegółowe, muszą być przedstawione w sposób umożliwiający dotarcie do ich źródła (np. nomenklatura budżetowa) i powinny być jak najbardziej aktualne.

44 Wyrok Sądu Pierwszej Instancji z 15 czerwca 1999 r. w sprawie T-277/97 Ismeri Europa Srl przeciwko Trybunałowi Obrachunkowemu

dotyczącej krytycznych uwag pod adresem Ismeri poczynionych przez Trybunał w sprawozdaniu specjalnym nr 1/96 na temat programów MED.


5.4.5 Styl

Sprawozdanie napisane w przystępny sposób,

Ustalenia przedstawione w dobrze napisanym sprawozdaniu na ogół traktuje się poważnie, podczas gdy źle napisane sprawozdanie rozprasza uwagę odbiorcy i może być przyczyną kwestionowania jakości ustaleń. Sprawozdania Trybunału powinny być interesujące, łatwe w odbiorze oraz powinny tworzyć pozytywny wizerunek pracy Trybunału. Chociaż techniczny charakter sprawozdań jest nie do uniknięcia, istnieje szansa, że przeciętny czytelnik będzie bardziej skłonny do dalszej lektury, jeżeli sprawozdanie będzie napisane w sposób przystępny.

spójne,

Istotna jest spójność – sprawozdanie napisane w różnych stylach pod względem podejścia i sposobu wyrażania myśli jest trudne w odbiorze. Zaleca się, aby wyznaczyć jedną osobę, która będzie odpowiedzialna za zapewnienie spójności tekstu w całym sprawozdaniu, nawet jeśli w procesie pisania poszczególnych części uczestniczą różne osoby.

jednoznaczne, Styl musi być klarowny i jednoznaczny. Tekst musi być od razu zrozumiały i nie

może wymagać interpretacji ze strony czytelnika. W szczególności:

• rozwlekłe akapity zniechęcają czytelnika i dlatego należy ich unikać;

• długie, skomplikowane, wielokrotnie złożone zdania są kłopotliwe w czytaniu i niejasne, a ponadto trudno się je tłumaczy. Należy, w miarę możliwości, używać krótkich zdań;

• stosowanie orzeczeń w stronie czynnej oraz konkretnych podmiotów pozwala uniknąć dwuznaczności co do tego, kto co robi;

• zamiast ciągłego tekstu można stosować wypunktowanie (choć nie należy go nadużywać) w celu przedstawienia listy zagadnień;

• właściwie stosowana interpunkcja jest pomocna dla czytelnika i zapobiega nieporozumieniom;

• język sprawozdania powinien być profesjonalny, lecz jednocześnie należy unikać żargonu. Aby jednak tekst był zrozumiały i mógł posłużyć jako podstawa działań na szczeblu roboczym, musi być dostatecznie precyzyjny.

i rozstrzygające

Czytelnik oczekuje, że sprawozdania Trybunału będą rozstrzygające. Postawione tezy powinny być jednoznaczne i nie powinny prowokować pytań, przypuszczeń czy też budzić wątpliwości. Istotne jest, aby twierdzenia miały poparcie w dowodach i aby nie stosować zwrotów takich jak „być może” lub „wydaje się”, chyba że zostaną one uzupełnione o wyjaśnienie, dlaczego Trybunał nie jest w stanie sformułować jednoznacznego wniosku. Jeżeli postawiona teza stanowi opinię Trybunału, należy ten fakt ujawnić wraz z podaniem podstawy tej opinii. Jeżeli teza pochodzi z innego źródła, np. ze sprawozdania z oceny, trzeba ten fakt wyraźnie odnotować.


5.4.6 Wykorzystywanie informacji pozatekstowych

Wzbogacenie szaty graficznej sprawozdania

Starannie dobrane schematy, wykresy, dane i zdjęcia mogą wzbogacić szatę graficzną sprawozdania oraz pomóc czytelnikowi w zrozumieniu ustaleń i ich kontekstu. Pomoc techniczną w zakresie środków graficznych zapewnia dyrekcja DQC, a ostatnie sprawozdania, zarówno te przygotowane przez Trybunał, jak i te sporządzane przez krajowe najwyższe organy kontroli mogą posłużyć jako źródło inspiracji.

Tabele, schematy i wykresy

Tabele i schematy służą uwypukleniu istotnych tez lub przedstawieniu w prosty sposób skomplikowanych informacji, takich jak relacje natury organizacyjnej czy finansowej.

Prezentacja skomplikowanych informacji

Jeżeli w sprawozdaniu konieczne jest objaśnienie relacji między dwoma lub więcej niż dwoma zmiennymi, najczęściej czyni się to za pomocą wykresów ukazujących daną relację w sposób wizualny. Wykresy muszą być wyraźnie opisane i nie mogą uwzględniać zbyt dużej ilości danych i zmiennych. Istotne jest, aby wykresy w ramach tego samego sprawozdania były prezentowane w sposób jednorodny i wzajemnie porównywalny.

Mapki i zdjęcia

Zapewnienie atrakcyjnej szaty graficznej dla odbiorcy

Sprawozdania mogą być bardziej przystępne dla odbiorcy, jeżeli w stosownych przypadkach przy ich sporządzaniu wykorzystane zostaną zdjęcia i mapki. Wprawdzie interesujące ilustracje czy też mapki w przypadku pewnych sprawozdań sprawdzają się lepiej niż w przypadku innych, to jednak dzięki wykorzystaniu takich środków wszystkie sprawozdania mogą zyskać na atrakcyjności i bardziej przemawiać do czytelnika. Fotografie z kolei mogą stanowić wizualny motyw przewijający się przez całe sprawozdanie. Można też je wykorzystać do zilustrowania konkretnych zagadnień. Informacje pozatekstowe, takie jak zdjęcia, grafiki i mapki, stanowią część sprawozdania. Dlatego materiały takie należy uwzględnić na wszystkich etapach zatwierdzania i przyjmowania uwag wstępnych i sprawozdania specjalnego, w tym w procedurze kontradyktoryjnej.

Liczby i procenty

Liczby i procenty muszą być podawane z odpowiednią precyzją w sposób spójny w ramach tego samego zdania czy akapitu. Liczby zaokrąglone z reguły łatwiej się czyta. Szczegółowe wytyczne na ten temat wydaje dyrekcja DQC.

5.5 PRZEGLĄD SPRAWOZDANIA

Członek sprawozdawca, zespół kontrolny i kontrola jakości

wykonania zlecenia badania (EQCR)

Członek sprawozdawca odpowiada za przedkładanie izbie sprawozdań charakteryzujących się wysoką jakością. W tym celu członek powinien ocenić, czy sprawozdanie jest jasno napisane, rzetelne, wyważone i poparte dowodami, zdecydować, czy sprawozdanie wiernie przedstawia wyniki kontroli oraz określić, czy wykonanie zadań przez jednostkę kontrolowaną zostało przedstawione w odpowiednim kontekście.


Aby wspierać członka sprawozdawcę w realizacji celu polegającego na przedstawianiu wysokiej jakości sprawozdań, szczególnie istotne są skuteczny nadzór i weryfikacja przez zespół kontrolny (podrozdział 2.5).

Gdy pełny tekst sprawozdania jest po raz pierwszy przedstawiany izbie (tzw. uwagi wstępne), podlega on procedurze kontroli jakości wykonania zlecenia badania (EQCR). W takiej sytuacji oprócz wstępnej samooceny dokonanej przez zespół kontrolny odpowiedzialność za kontrolę jakości wykonania zlecenia badania dzieli się między dyrektora izby (w sprawach związanych głównie z dowodami) i dyrekcją DQC (w sprawach związanych głównie z prezentacją ustaleń).

Szczegółowe procedury mające zastosowanie do mechanizmów kontroli jakości zawarto w dokumencie wewnętrznym „Vademecum ogólnych procedur kontroli – ramy zarządzania jakością kontroli” (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework – EQCR).

izba kontroli Izba kontroli powinna następnie dokonać weryfikacji uwag wstępnych

i zatwierdzić je.

5.6 PROCES ZATWIERDZANIA SPRAWOZDANIA45

Od pierwszego czytania do ostatecznego przyjęcia

Proces zatwierdzania sprawozdania obejmuje okres od pierwszego przedłożenia izbie kontroli projektu uwag wstępnych, poprzez postępowanie kontradyktoryjne z udziałem Komisji, aż po ostateczne przyjęcie tekstu sprawozdania przez izbę.

Po zatwierdzeniu projektu uwag wstępnych przez izbę dokument ten przesyłany jest do jednostki kontrolowanej i omawiany z nią. Aby zapewnić, w miarę możliwości, wydajność i skuteczność procesu zatwierdzania projektu sprawozdania z udziałem jednostki kontrolowanej, trzeba zadbać o:

• dobrą komunikację podczas kontroli opartą na stosowanej przez Trybunał zasadzie pełnej przejrzystości procesu kontroli,

• terminowe i skuteczne kontakty z jednostką kontrolowaną w sprawie wstępnych ustaleń kontroli.

Zgodnie z wymogiem określonym w art. 163 rozporządzenia finansowego „Trybunał Obrachunkowy przekazuje właściwej instytucji lub właściwemu organowi wszelkie dotyczące ich uwagi, których charakter wymaga jego zdaniem zamieszczenia ich w sprawozdaniu specjalnym. Uwagi te pozostają poufne i podlegają postępowaniu kontradyktoryjnemu. Właściwa instytucja lub właściwy organ informuje Trybunał Obrachunkowy w terminie sześciu tygodni od przekazania tych uwag o wszelkich odpowiedziach, jakich chce udzielić na te uwagi”.

45 Dodatkowe wytyczne są dostępne w dokumencie wewnętrznym „Vademecum ogólnych procedur kontroli – zatwierdzanie ustaleń

pokontrolnych przez kontrolerów przeprowadzających kontrole wykonania zadań”.


z uwzględnieniem postępowania kontradyktoryjnego

Okres sześciu tygodni obejmuje to, co zwykle określa się mianem postępowania kontradyktoryjnego, podczas którego organizowane jest spotkanie przedstawicieli danej instytucji i Trybunału. Podstawowe cele tego spotkania to po pierwsze usunięcie wszelkich rozbieżności dotyczących stanu faktycznego, a po drugie wyjaśnienie wszelkich różnic zdań pomiędzy Trybunałem a daną instytucją (lub innym organem) w sprawie interpretacji dowodów. Podczas tego spotkania następuje także ostateczne doprecyzowanie odpowiedzi udzielonych przez instytucję odnośnie do uwag. Dyrekcja DQC pełni rolę pośrednika, który organizuje i prowadzi te spotkania.

i spotkania poprzedzającego postępowanie kontradyktoryjne,

W celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania kontradyktoryjnego wskazane jest zorganizowanie spotkania wstępnego z udziałem zespołu kontrolnego oraz przedstawicieli jednostki kontrolowanej.

Zmiany w tekście projektu sprawozdania specjalnego naniesione w wyniku postępowania kontradyktoryjnego powinny być widoczne w końcowym projekcie sprawozdania, który przedkładany jest izbie do weryfikacji wraz z podaniem uzasadnienia głównych zmian, jakie wprowadzono.

zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniu

finansowym

Zgodnie z tym samym artykułem rozporządzenia finansowego „Trybunał Obrachunkowy zapewnia, aby sprawozdania specjalne były sporządzane i przyjmowane w odpowiednim terminie, który na ogół nie przekracza 13 miesięcy46

. Sprawozdania specjalne wraz z odpowiedziami właściwej instytucji lub właściwych organów są niezwłocznie przekazywane Parlamentowi Europejskiemu i Radzie, które decydują, w stosownych przypadkach wspólnie z Komisją, jakie działania należy podjąć w odpowiedzi. Trybunał Obrachunkowy podejmuje wszelkie kroki niezbędne do zapewnienia opublikowania wraz ze sprawozdaniem specjalnym odpowiedzi każdej właściwej instytucji lub właściwego organu na jego uwagi oraz harmonogramu sporządzania sprawozdania specjalnego”.

Po przyjęciu przez izbę ostatecznej wersji sprawozdania specjalnego jest ono przekazywane do Dyrekcji Tłumaczeń i Usług Językowych Trybunału, gdzie tłumaczone jest na języki urzędowe.

5.7 DYSTRYBUCJA SPRAWOZDANIA Sprawozdania specjalne są publikowane i rozpowszechniane zgodnie

z obowiązującymi w Trybunale procedurami. Do procedur tych, oprócz wydania „noty informacyjnej” dla prasy, należy zamieszczenie sprawozdania na stronie internetowej Trybunału. Członek sprawozdawca zwykle przedstawia sprawozdanie na kolejnym posiedzeniu CONT (Komisji Kontroli Budżetowej Parlamentu Europejskiego) i – jeśli uzna to za stosowne – zwołuje konferencję prasową.

46 Zob. również dokument wewnętrzny DEC 116/15 FINAL Pomiar osiągnięcia wartości docelowej 13 miesięcy.


5.8 DZIAŁANIA PO PRZYJĘCIU SPRAWOZDANIA 5.8.1 Monitorowanie działań podjętych w związku z zaleceniami zawartymi w sprawozdaniu

Ocena i pomiar oddziaływania sprawozdań z kontroli wykonania zadań wydawanych przez Trybunał to niezbędny element w cyklu rozliczalności. Realizacja zaleceń sformułowanych w sprawozdaniach specjalnych powinna być monitorowana, aby móc ustalić i ocenić, jakie działania zostały podjęte przez jednostkę kontrolowaną w następstwie tych zaleceń. Co więcej, samo istnienie etapu monitorowania działań podjętych w związku z zaleceniami może pozytywnie wpłynąć na skuteczną realizację tych zaleceń przez jednostki kontrolowane.

Monitorowanie działań podjętych w następstwie zaleceń służy kilku

celom

Monitorowanie działań podjętych w następstwie zaleceń zawartych w sprawozdaniu służy czterem głównym celom:

zwiększa skuteczność sprawozdań z kontroli – najważniejszym powodem monitorowania działań podejmowanych w następstwie sprawozdania z kontroli jest zwiększenie prawdopodobieństwa, że sformułowane w nim zalecenia zostaną zrealizowane;

wspomaga organy legislacyjne i budżetowe (w tym organ udzielający absolutorium) – monitorowanie działań podjętych w związku z zaleceniami może stanowić źródło cennych wskazówek dla tych organów przy podejmowaniu decyzji;

pomaga w ocenie wyników pracy Trybunału ─ monitorowanie stanowi podstawę do oceny wyników Trybunału;

dostarcza bodźców do nauki i rozwoju ─ monitorowanie może przyczynić się do poszerzenia wiedzy i wypracowania lepszych praktyk.

Monitorowanie działań następczych ma formę „ograniczonych przeglądów” przeprowadzanych przez izby kontroli, które oceniają, w jakim zakresie jednostka kontrolowana (z reguły Komisja) podjęła działania w związku z ustaleniami i zaleceniami zawartymi w sprawozdaniach specjalnych Trybunału. Nie ocenia się jednak skuteczności tych działań, gdyż to wymagałoby szczegółowego postępowania wyjaśniającego. W razie konieczności izby kontroli mogą przeprowadzić szczegółowe badanie konkretnego sprawozdania specjalnego w formie „pogłębionej” kontroli następczej.

Monitorowanie działań podjętych w następstwie sprawozdania specjalnego ma miejsce zazwyczaj trzy lata po jego publikacji. Punktem wyjścia mogłoby być regularne przedkładanie Parlamentowi sprawozdań na temat działań następczych przez Komisję i inne instytucje, o ile takie sprawozdania są dostępne, a także baza działań następczych Komisji pod nazwą RAD (z ang. Recommendations, Actions, Discharge – Zalecenia, działania, absolutorium). Trybunał informuje o wynikach monitorowania w rocznym sprawozdaniu z monitorowania lub w osobnych sprawozdaniach specjalnych. Roczne sprawozdanie z monitorowania zawiera wyniki prac przeprowadzonych przez Trybunał w celu oceny działań naprawczych zrealizowanych przez jednostkę kontrolowaną w odpowiedzi na ustalenia i zalecenia Trybunału.


Wybór sprawozdań do monitorowania

Podczas przygotowywania rocznego programu prac izby kontroli w porozumieniu z Izbą V wybierają sprawozdania specjalne, które będą monitorowane w ramach tego zadania47

Planowanie prac

. Sprawozdania są wybierane na podstawie dwóch kryteriów: czy upłynął okres co najmniej dwóch–trzech lat, w którym jednostka kontrolowana miała zastosować się do zaleceń i czy zalecenia są nadal aktualne.

Prace takie są objęte mniej rygorystycznymi wymogami niż prace mające na celu zapewnienie wystarczającej pewności. Przeprowadza się je na podstawie krótkiego planu, nie zaś szczegółowego ramowego programu kontroli. W zwykłych okolicznościach monitorowanie działań podjętych w związku z jednym sprawozdaniem specjalnym nie powinno wymagać więcej niż 10 roboczotygodni kontrolerów.

Przegląd przeprowadzany przez izby kontroli służy monitorowaniu działań podjętych w wyniku ustaleń kontroli (uchybień) i zaleceń sformułowanych w sprawozdaniu specjalnym. Składają się na niego następujące kroki:

1) przegląd bazy RAD Komisji jako wstępnego źródła danych dotyczących wybranych sprawozdań z kontroli, a także przegląd odnośnych baz danych Trybunału,

2) przegląd i analiza dokumentacji obejmującej sprawozdania roczne, plany działania, dokumenty dotyczące polityki i poszczególne sprawozdania,

3) uzyskanie i analiza dowodów świadczących o podjęciu przez Komisję konkretnych działań w celu zrealizowania zaleceń i wyeliminowania stwierdzonych uchybień,

4) przesłanie pism podsumowujących stan faktyczny i zawierających wstępne ustalenia, sporządzonych zgodnie ze wzorem.

Zakres kontroli i podejście kontrolne

Przegląd dokonywany przez zespoły kontrolne powinien objąć stan realizacji zaleceń Trybunału (w pełni zrealizowane, zrealizowane w przeważającej mierze, zrealizowane częściowo, niezrealizowane, nieaktualne, weryfikacja nie była możliwa).

W ramach przeglądu realizacji zaleceń Trybunału zespół kontrolny może chcieć dokonać przeglądu stanu wdrożenia planów działania Komisji w związku z wnioskami organu udzielającego absolutorium (zgodnie z wymogiem standardu kontroli wewnętrznej Komisji nr 9), gdyż plany te mogą stanowić źródło informacji uzupełniających.

Izba V odpowiada za koordynowanie tego zadania, którego rezultaty mogą zostać uwzględnione w rozdziale sprawozdania rocznego lub które może mieć formę osobnego sprawozdania specjalnego. Członek sprawozdawca jest stałym członkiem Izby V.

Szczegółową procedurę monitorowania działań następczych przedstawiono w dokumencie wewnętrznym „Vademecum ogólnych procedur kontroli” (Vademecum of General Audit Procedures)48

.

47 Dokumenty wewnętrzne DEC 006/10, CH 234/10 i DEC 44/16. 48 Uwaga: obecnie trwają prace nad udoskonaleniem metodyki Trybunału w zakresie monitorowania (jak wskazano w dokumencie

wewnętrznym DEC 44/15), zwłaszcza w odniesieniu do zaleceń kierowanych do państw członkowskich, jak i w kontekście przyszłej strategii Trybunału na lata 2018–2020.


5.8.2 Analiza odbioru sprawozdania z kontroli Po zakończeniu kontroli wykonania zadań nadarzają się różnorodne okazje, by

uzyskać informacje na temat tego, jak sprawozdanie z kontroli zostało przyjęte. W tym celu obserwuje się na przykład reakcje jednostek kontrolowanych i Parlamentu oraz mediów. Ponadto można zwrócić się do ekspertów zewnętrznych o przeanalizowanie sprawozdań z kontroli wykonania zadań lub o wydanie opinii na temat jakości przeprowadzonych prac kontrolnych.

W związku z tym, że większość kontroli wykonania zadań jest okazją do zgłębienia pewnych istotnych zagadnień, cennym przedsięwzięciem zarówno dla kontrolerów bezpośrednio zaangażowanych w prace, jak i dla całego Trybunału może być dokonanie przez dany zespół kontrolny już po publikacji sprawozdania analizy tego dokumentu i jego oddziaływania, w celu stwierdzenia:

Źródło wniosków na przyszłość

co się sprawdziło i dlaczego,

co się udało w mniejszym stopniu i jakie były tego przyczyny,

jakie można wyciągnąć wnioski na przyszłość i jak zapewnić ewentualne szersze wykorzystanie tych wniosków we wszystkich kontrolach wykonania zadań.


SZCZEGÓŁOWY SPIS TREŚCI

OGÓLNY ZARYS 1

WPROWADZENIE 2

Cel i treść „Podręcznika kontroli wykonania zadań” 3 Struktura 4

Glosariusz pojęć i terminów technicznych 5

ROZDZIAŁ 1 RAMY KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ PRZEPROWADZANYCH PRZEZ EUROPEJSKI TRYBUNAŁ OBRACHUNKOWY 7

1.1 Wstęp 8

1.2 Kontrola wykonania zadań i należyte zarządzanie finansami w Unii Europejskiej 8 1.2.1 Kontrola wykonania zadań 8 1.2.2 Należyte zarządzanie finansami – Traktat i rozporządzenie finansowe 8 1.2.3 Metody zarządzania stosowane na potrzeby wykonania budżetu 9 1.2.4 System kontroli wewnętrznej służący zapewnieniu należytego zarządzania finansami 9 1.2.5 Związki między kontrolą wykonania zadań a kontrolą finansową i kontrolą zgodności 10 1.2.6 Związki między kontrolą wykonania zadań a oceną 11 1.3 Mandat Trybunału i cele kontroli wykonania zadań 12 1.3.1 Zobowiązania prawne Trybunału 12 1.3.2 Cele Trybunału 13

ROZDZIAŁ 2 PODEJŚCIE DO KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ ORAZ ZASADY OSZCZĘDNOŚCI, WYDAJNOŚCI I SKUTECZNOŚCI 15

2.1 Wstęp 16

2.2 Podejście kontrolne koncentrujące się na osiągniętych wynikach 16 2.2.1 Bezpośrednie badanie wykonania zadań 16 2.2.2 Badanie systemów kontroli 17 2.3 Jak stosować zasady oszczędności, wydajności i skuteczności 17 2.3.1 Zastosowanie modeli logicznych w kontrolach wykonania zadań 17 2.3.2 Zastosowanie pojęć 19 Oszczędność 19 Wydajność 21 Skuteczność 23

2.4 Podstawowe cechy dobrych kontroli wykonania zadań 24 2.4.1 Stosowanie rzetelnego osądu podczas całego procesu kontroli 25 2.4.2 Odpowiednia metodyka, łącząca różne metody, tak aby umożliwić uchwycenie różnorodnych danych 26 2.4.3 Zestaw pytań kontrolnych, na które kontrola może udzielić odpowiedzi 26

2.4.4 Analiza ryzyka, które może mieć wpływ na proces sporządzania sprawozdania z kontroli, i odpowiednie zarządzanie tym ryzykiem 27 2.4.5 Zastosowanie narzędzi umożliwiających pomyślną realizację kontroli 28 2.4.6 Wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody na poparcie ustaleń kontroli 29 2.4.7 Ewentualne wnioski i zalecenia, które mają zostać zawarte w sprawozdaniu końcowym, rozważa się już od etapu planowania 29 2.4.8 Uzgodnienie z jednostką kontrolowaną i innymi zainteresowanymi stronami zasady pełnej przejrzystości procesu kontroli 30

2.5 Kontrola jakości 31

ROZDZIAŁ 3 PLANOWANIE KONTROLI 32

3.1. Wstęp 33

3.2 Etap planowania kontroli 35 3.2.1 Cel planowania kontroli 35 3.2.2 Prace przygotowawcze 35 3.2.3 Zdobycie aktualnej wiedzy na temat obszaru kontroli 37 Określenie celów i modelu logicznego interwencji oraz odpowiednich wskaźników 37 Wskazanie zasobów udostępnionych do celów interwencji 38 Określenie zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów 38 Wskazanie kluczowych procesów zarządzania i kontroli, w tym systemów informatycznych 38 Określenie potrzeb informacyjnych do celów zarządzania i kontroli 38 Wskazanie czynników ryzyka dla należytego zarządzania finansami 39 3.2.4 Opracowanie zarysu kontroli 40 Uwzględnienie poprzednich kontroli i ocen 40 Rozważenie potencjalnych pytań kontrolnych, kryteriów, dowodów, metodyki, zakresu i oddziaływania kontroli 40 Rozważenie harmonogramu prac i zasobów, które zostaną wykorzystane do przeprowadzenia proponowanej kontroli 41 3.2.5 Ustalenie, czy kontrola jest realistyczna, wykonalna i potencjalnie przydatna 41 3.3 Ramowy program kontroli 42 3.3.1 Cele i treść ramowego programu kontroli 42 Określenie pytań kontrolnych 44 Ustalenie zakresu kontroli 48 Ustalenie kryteriów kontroli, które zostaną wykorzystane 48 Wskazanie niezbędnych dowodów kontroli i ich źródeł 49 Określenie metodyki kontroli, która zostanie zastosowana 50 Rozważenie potencjalnych uwag i zaleceń, jakie mogą wyniknąć z kontroli, oraz jej oddziaływania 50 Określenie harmonogramu, zasobów i mechanizmów nadzoru i weryfikacji 51 Kontakty z jednostką kontrolowaną 52 3.3.2 Sporządzenie ramowego programu kontroli 53 3.4 Sprawozdania specjalne w trybie przyspieszonym 55

Załącznik I: Zawartość ramowego programu kontroli 57

Załącznik II: Plan gromadzenia dowodów kontroli 60

Załącznik III: Zarys programu kontroli 61

ROZDZIAŁ 4 ETAP BADAŃ 62

4.1 Wstęp 63

4.2 Pozyskiwanie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli 65 4.2.1 Cel i podejście do etapu badań 65 4.2.2 Charakter dowodów wykorzystywanych podczas kontroli wykonania zadań 65

4.2.3 Dowody: wystarczające, stosowne i wiarygodne 66 4.2.4 Źródła dowodów 69 4.2.5 Rodzaje dowodów 70 4.3 Gromadzenie i analiza danych 71 4.3.1 Cel i podejście do gromadzenia i analizy danych 71 4.3.2 Proces gromadzenia danych 71 4.3.3 Korzystanie z wyników pracy innych osób 72 4.3.4 Gromadzenie danych a etyka 73 4.3.5 Analiza danych 73 4.4 Formułowanie zasadnych ustaleń kontroli 74 4.4.1 Potrzeba rzetelnych podstaw 74 4.4.2 Spisywanie ustaleń kontroli 74 4.5 Powiadamianie o ustaleniach kontroli 75

4.6 Dokumentacja kontroli 75 4.6.1 Cel i podejście 75 4.6.2 Zamieszczanie odsyłaczy w dokumentacji kontroli 76

4.7 Kierowanie kontrolą i mechanizmy kontroli jakości 77 4.7.1 Kierowanie kontrolą, w tym nadzór i ocena 77 Załącznik I – Gromadzenie danych i metody analizy 78

ROZDZIAŁ 5 ETAP SPRAWOZDAWCZOŚCI 79

5.1 Wstęp 80

5.2 Jakość sprawozdania 82 Obiektywne 82 Kompletne 82 Klarowne 82 Przekonujące 83 Odpowiednie 83 Poprawne 84 Konstruktywne 84 Zwięzłe 84 5.3 Planowanie sprawozdania 84 5.3.1 Wzgląd na odbiorców 84 5.3.2 Podejście do planowania sprawozdania 85 5.3.3 Przygotowanie planu sporządzenia sprawozdania 85

5.4 Pisanie sprawozdania 86 5.4.1 Podejście do pisania sprawozdania 86 5.4.2 Struktura i układ tekstu 87 Streszczenie 87 Wstęp 88 Zakres, podejście i metodyka kontroli 88 Uwagi 88 Wnioski i zalecenia 89 5.4.3 Logiczne rozumowanie 90 Pytania kontrolne w centrum uwagi 90 Korzystanie z przykładów 90 Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich 91 5.4.4 Rodzaje informacji i danych, które należy ująć w sprawozdaniu 91 5.4.5 Styl 92 5.4.6 Wykorzystywanie informacji pozatekstowych 93

Tabele, schematy i wykresy 93 Mapki i zdjęcia 93 Liczby i procenty 93 5.5 Przegląd sprawozdania 93

5.6 Proces zatwierdzania sprawozdania 94

5.7 Dystrybucja sprawozdania 95

5.8 Działania po przyjęciu sprawozdania 96 5.8.1 Monitorowanie działań podjętych w związku z zaleceniami zawartymi w sprawozdaniu 96 5.8.2 Analiza odbioru sprawozdania z kontroli 98

SZCZEGÓŁOWY SPIS TREŚCI 99

PODRĘCZNIK KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ

Documents

Transcript of PODRĘCZNIK KONTROLI WYKONANIA ZADAŃ