МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R «Объединение …..."Объединение...

МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R

«Объединение бизнеса»:

первый опыт применения

Январь 2008

© 2008 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. © 2009 КПМГ Лимитед. Все права защищены. Напечатано в России.

Предисловие Следующий шаг к сближению МСФО и ОПБУ США Первый полномасштабный «пробный» Проект, предпринятый Советом по международным стандартам финансовой отчетности (далее по тексту - СМСФО) и Советом по стандартам финансового учета США (далее по тексту – ССФУ) в рамках совместных усилий по сближению Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (далее по тексту – ОПБУ США) завершился выпуском новых стандартов по учету и отражению в отчетности сделок по объединению бизнеса и неконтролирующей (миноритарной) доли участия, подготовленных СМСФО и ССФУ соответственно..

Схожесть этих стандартов свидетельствует о том, что сделан очередной шаг к достижению большей согласованности между требованиями МСФО и ОПБУ США. Несмотря на то, что стандарты не являются абсолютно идентичными, они отражают достигнутую Советами согласованность не только в части концепций и принципов, но также и в использовании одинаковых формулировок. Достижение успеха в конвергенции между МСФО и ОПБУ США является одним из факторов, способствовавших принятию недавно опубликованных изменений в правилах Комиссии по ценным бумагам и биржам США (далее по тексту – Комиссия), которые позволяют зарегистрированным иностранным частным эмитентам представлять в Комиссию финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, без одновременного представления сверки показателей этой отчетности с показателями, отражающими требования ОПБУ США.

Изменения, с которыми сопряжено принятие новых международных стандартов по учету и отражению в отчетности сделок по объединению бизнеса и неконтролирующей доли участия, будут менее ощутимыми для предприятий, отчитывающихся по МСФО, нежели для предприятий, отчитывающихся по ОПБУ США. Частично это связано с опцией, предусмотренной в международных стандартах, но отсутствующей в ОПБУ США, позволяющей отразить гудвилл в сумме, ограниченной контролирующей долей участия, приобретенной материнским предприятием. Также это связано с тем, что в своей работе Советы опирались на действующий стандарт МСФО по отражению сделок по объединению бизнеса, который был выпущен позже аналогичного стандарта ОПБУ США. По ряду вопросов отправной точкой для работы Советов послужили действующие требования МСФО. Результаты согласованной работы, проделанной Советами к настоящему времени, позволили сократить масштаб изменений, затрагивающих предприятия, которые представляют финансовую отчетность по МСФО.

Однако ограниченный масштаб изменений, вносимых в существующие международные стандарты, не означает, что можно бездействовать. Компаниям, применяющим МСФО, рекомендуется внимательно изучить новые требования. В частности, новые стандарты требуют, чтобы все сделки по приобретению и продаже неконтролирующих долей участия, не приводящие к утрате контроля, учитывались только в составе капитала, что позволит свести к минимуму разнообразие используемых в настоящее время методов учета таких сделок.

Некоторые другие изменения, по всей видимости, приведут к тому, что сделки по объединению бизнеса будут прямо влиять на величину отражаемой прибыли. Например, прибыли или убытки от переоценки любых уже имеющихся долей участия в приобретаемой компании до их справедливой стоимости на дату приобретения контроля будут признаваться в составе прибыли или убытка за период, а не в составе собственного капитала. Кроме того, многие затраты по осуществлению сделки, которые в настоящее время капитализируются, потребуется относить на расходы.

Изменения также затронули такую область учета, как условное возмещение, которое будет оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения; в общем случае, последующие изменения величины условного возмещения будут признаваться в составе прибыли или убытка за период, если оно классифицируется как обязательство.

С учетом всех вышеизложенных фактов, мы надеемся, что настоящая публикация «МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R "Объединение бизнеса": первый опыт применения» окажется полезной при первоначальной оценке влияния, оказываемого требованиями данных стандартов.

Джули Санторо KPMG IFRG Limited

Пол Мантер Отдел развития профессиональной практики Аудит и консультационные услуги KPMG LLP


О настоящей публикации Настоящая публикация подготовлена совместными усилиями Группы КПМГ по Международным стандартам финансовой отчетности (входящей в состав организации KPMG IFRG Limited) и Отдела развития профессиональной практики KPMG LLP (США).

Мы также хотели бы поблагодарить за проделанную работу основных авторов настоящей публикации, а именно: Джули Санторо и Джузеппе Фунисьелло из Группы КПМГ по Международным стандартам финансовой отчетности, а также Пола Мантера, Имама Хасана и Дугласа Бэша из Отдела развития профессиональной практики KPMG LLP (США).

Содержание Серия публикаций КПМГ под общим названием «Первый опыт применения» объединяет аналитические публикации, подготавливаемые вслед за выпуском какого-либо нового международного стандарта финансовой отчетности (МСФО), разъяснения или документа, содержащего иные существенные поправки к МСФО. В публикациях рассматриваются основные элементы новых требований и выделяются те моменты, которые могут привести к изменению существующей учетной практики. Также приводятся примеры, призванные помочь оценить влияние, которое будет оказано принятием соответствующих требований.

В данном выпуске указанной серии публикаций «Первый опыт применения» рассматриваются требования МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (2008) и соответствующие поправки к МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (2008), выпущенные СМСФО; а также требования стандартов США FAS 141R «Объединение бизнеса» и FAS 160 «Неконтролирующие доли участия в консолидированной финансовой отчетности», выпущенные ССФУ.

В тексте настоящей публикации приведены ссылки на требования МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, а также на действующие требования других официальных материалов по МСФО и ОПБУ США, стандартов и разъяснений, выпущенных по состоянию на 15 января 2008 года. Ссылки, приведенные в левом поле, указывают на соответствующие параграфы этих стандартов и разъяснений; ссылки синего цвета относятся к МСФО, а ссылки серого цвета – к ОПБУ США.

Во многих случаях применение требований МСФО или ОПБУ США к операциям конкретного предприятия потребует дополнительного рассмотрения и анализа специфических для этого предприятия фактов, обстоятельств и условий сделок. Кроме того, следует учесть, что информация, содержащаяся в данной публикации, отражает предварительные выводы по результатам наблюдений, сделанных членами Группы КПМГ по Международным стандартам финансовой отчетности и Отдела развития профессиональной практики, КПМГ в США в отношении требований МСФО и ОПБУ США, и с развитием практики и выходом новых указаний по применению МСФО и ОПБУ США выводы могут измениться.

Рекомендации и примеры, приведенные в настоящей публикации, будут обновляться и дополняться посредством включения дополнительных материалов толковательного характера в нашу публикацию «МСФО: точка зрения КПМГ», представляющую собой практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, а также в «Руководство по учету и отчетности» КПМГ, содержащее рекомендации по вопросам учета применительно к требованиям ОПБУ США.

Терминология Для целей удобства мы используем в тексте настоящей публикации следующие термины:

• В соответствии с терминологией новых стандартов, термины «учет методом приобретения» и «метод приобретения» используются здесь для описания метода отражения в учете сделки по объединению бизнеса. В прежних версиях стандартов употреблялись термины «учет методом покупки» и «метод покупки».

• В соответствии с терминологией МСФО(IFRS) 3 (2008) и МСФО 27 (2008), термин «неконтролирующая доля участия» используется здесь для описания доли участия в собственном капитале дочернего предприятия, не принадлежащей, прямо или опосредованно, материнскому предприятию; в FAS 141R и FAS 160 используется термин «неконтролирующие доли участия». В прежних версиях стандартов использовался термин «миноритарная доля участия».


Другие публикации КПМГ Другие наши публикации, которые могут оказаться полезными, включают, в частности, такие издания, как «МСФО: точка зрения КПМГ», «Сравнительный анализ МСФО и ОПБУ США», «Учет финансовых инструментов», а также публикации по иллюстративной промежуточной и годовой финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО; и применительно к требованиям ОПБУ США – «Руководство по учету производных инструментов и специальным правилам учета операций хеджирования» и «Выплаты на основе акций: анализ требований положения № 123R». Информацию по техническим вопросам применения МСФО можно найти на сайте www.kpmgifrg.com.

Для получения доступа к обширной библиотеке КПМГ, содержащей руководства и вспомогательные материалы по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности, можно подключиться к справочной интернет-системе КПМГ «Accounting Research Online». Данная интернет-система доступна по подписке и может оказаться ценным подспорьем для всех, кто стремится быть в курсе последних событий в сегодняшней динамично меняющейся среде. Вы можете зарегистрироваться уже сегодня по адресу www.aro.kpmg.com и пользоваться данной справочной системой бесплатно в течение 15-дневного пробного периода.


Содержание 1 Обзор основных положений 6

2 Введение 8 2.1 Исходная информация 8 2.2 Цель 8 2.3 Основополагающие принципы 9 2.4 Краткий перечень основных отличий от ранее действовавших стандартов 9

3 Сфера применения 11

4 Идентификация сделки по объединению бизнеса 13 4.1 Определение сделки по объединению бизнеса 13 4.2 Определение бизнеса 13 4.3 Приобретение взаимосвязанного комплекса функций (действий) и активов 13

5 Метод приобретения 15

6 Выявление (идентификация) покупателя 16

7 Определение даты приобретения 17

8 Переданное возмещение 18 8.1 Общие требования 18 8.2 Условное возмещение 19

9 Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, а также неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии 21

9.1 Принцип признания 21 9.2 Принцип оценки 26

10 Исключения, предусмотренные в отношении принципов признания и/или оценки 31 10.1 Исключение, предусмотренное в отношении принципа оценки 31 10.2 Исключения, предусмотренные как в отношении принципа признания, так и принципа

оценки 34 10.3 Исключения, предусмотренные в отношении принципа оценки 36

11 Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения 41 11.1 Гудвилл 41 11.2 Приобретение по выгодной цене 42 11.3 Переплаты 42

12 Дополнительные указания в отношении определенных видов сделок по объединению бизнеса 43

12.1 Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приемов (пошаговое приобретение) 43 12.2 Объединение бизнеса, достигаемое без передачи возмещения 45 12.3 Сделки по объединению бизнеса между взаимными (паевыми) предприятиями 46

13 Период для завершения оценки 47


14 Анализ обмениваемых элементов при приобретении предприятия 49 14.1 Осуществление взаиморасчетов по прежним взаимоотношениям 49 14.2 Договоры, предусматривающие условные выплаты работникам 50 14.3 Возмещение затрат, связанных с осуществлением сделки 52 14.4 Затраты, связанные с приобретением 52

15 Раскрытие информации 53

16 Дата вступления в действие и правила перехода на новые требования 55 16.1 Общие требования 55 16.2 Последующее признание отложенных налоговых выгод, приобретенных в сделке

по объединению бизнеса 55

17 Поправки к МСФО 27 и опубликование FAS 160 56 17.1 Изменение долей участия при сохранении контроля 56 17.2 Утрата контроля 57 17.3 Указания в отношении «взаимосвязи» сделок 59 17.4 Отнесение убытков 60 17.5 Раскрытие информации 60 17.6 Дата вступления новых требований в силу и правила перехода 61

18 Изменения состояния инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия 62

18.1 Утрата значительного влияния или совместного контроля 62 18.2 Приобретение значительного влияния или совместного контроля 62

Приложения

Приложение 1: Пример с решением 64

Приложение 2: Сравнительный анализ соответствующих требований МСФО и ОПБУ США 71

Приложение 3: Аббревиатуры и сокращения, использованные для обозначения официальных материалов 78

6 МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R «Объединение бизнеса»: первый опыт применения Январь 2008


1 Обзор основных положений • В МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R представлены указания по отражению в учете и отчетности сделок по

объединению бизнеса.

• Все сделки по объединению бизнеса учитываются методом приобретения, за исключением специфических случаев, прямо исключенных из сферы применения указанных стандартов.

• Дата приобретения – это дата, на которую контроль переходит к покупателю.

• Переданное покупателем возмещение рассчитывается как сумма величин справедливой стоимости переданных им активов, возникших у него обязательств перед предыдущими собственниками приобретаемого предприятия, в том числе по выплате любого условного вознаграждения, и выпущенных долевых инструментов, переданных им в оплату.

• Условное возмещение первоначально признается по справедливой стоимости и классифицируется либо как обязательство, либо как собственный капитал, исходя из определений в соответствующих официальных материалах по МСФО и ОПБУ США. Условное возмещение, классифицированное как обязательство, как правило, переоценивается до справедливой стоимости каждый период вплоть до момента оплаты, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка за период. Условное возмещение также может быть активом.

• Прежде чем приобретенные активы и принятые обязательства смогут быть признаны как относящиеся к сделке по объединению бизнеса, они должны отвечать определениям активов и обязательств по состоянию на дату приобретения и быть получены в обмен на вознаграждение, переданное в данной сделке по объединению бизнеса.

• Резерв на реструктуризацию признается только в том случае, если он представляет собой существующее обязательство приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения.

• При отражении в учете идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных и принятых в сделке по объединению бизнеса, используется принцип полной справедливой стоимости, за некоторыми ограниченными исключениями.

• В соответствии с МСФО, на дату приобретения покупатель оценивает любую неконтролирующую долю участия по справедливой стоимости, либо исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия. В соответствии с ОПБУ США, покупатель оценивает любую неконтролирующую долю участия по справедливой стоимости на дату приобретения.

• Принципы признания и оценки по справедливой стоимости применяются с учетом определенных исключений.

• В случаях, когда общая сумма справедливой стоимости переданного возмещения, справедливой стоимости уже имеющихся долевых инструментов приобретаемого предприятия и величины любой неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии, отраженной в финансовой отчетности, превышает справедливую стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, такое превышение признается как гудвилл.

• В случаях, когда справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств превышает общую сумму справедливой стоимости переданного возмещения, справедливой стоимости уже имеющихся долевых инструментов приобретаемого предприятия и отраженной в финансовой отчетности величины любой неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии, такое превышение отражает результат выгодного приобретения, и эта выгода признается сразу в составе прибыли или убытка за период после того, как правильность идентификации и оценки указанных выше статей будет повторно проанализирована.

• В случаях, когда приобретение бизнеса достигается поэтапно (пошаговое приобретение), идентифицируемые активы и обязательства признаются по полной справедливой стоимости в момент получения контроля, а возникающие прибыль или убыток признаются в составе прибыли или убытка за период в сумме, представляющей собой разницу между справедливой стоимостью и балансовой стоимостью уже имеющейся (т.е. приобретенной ранее) доли участия в приобретаемом предприятии. Любая сумма, признанная непосредственно в составе собственного капитала применительно к уже имеющейся доле участия в приобретаемом предприятии (например, если соответствующая инвестиция была классифицирована в категорию финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи), должна быть реклассифицирована и включена в расчет указанной прибыли или убытка, признаваемых в составе прибыли или убытка за период.

МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R «Объединение бизнеса»: первый опыт применения Январь 2008

7


• Суммы, определенные на предварительной основе в отношении сделки по объединению бизнеса, разрешается корректировать только в пределах «периода для завершения оценки», который не может превышать 12 месяцев с даты приобретения. Корректировки отражаются ретроспективно, и сравнительная информация пересчитывается.

• Затраты, понесенные покупателем в связи с осуществлением сделки по объединению бизнеса, учитываются отдельно от результатов самой сделки, отражаемых покупателем методом приобретения.

• Изменения в доле участия, возникшие после получения контроля, но не приводящие к утрате контроля, отражаются непосредственно в составе капитала.

• В случае утраты контроля в составе прибыли или убытка за период признаются прибыль или убыток, состоящие из «реализованной» прибыли или убытка от выбытия инвестиции и «нереализованной» прибыли или убытка от переоценки до справедливой стоимости любой оставшейся неконтролирующей доли участия в капитале бывшего дочернего предприятия.

• Доля убытков, относящаяся к собственникам неконтролирующей доли участия в дочернем предприятии, должна отражаться в составе этой неконтролирующей доли участия, даже если это приведет к возникновению дебетового сальдо по счету неконтролирующей доли участия.

• Требования МСФО (IFRS) 3 (2008) и МСФО 27 (2008) вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты; досрочное их применение разрешено в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 30 июня 2007 года или после этой даты, при условии, что предприятие начнет применение обоих стандартов одновременно.

• Требования FAS 141R и FAS 160 вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 15 декабря 2008 года или после этой даты; досрочное применение запрещено.



2 Введение 2.1 Исходная информация 4 декабря 2007 года ССФУ опубликовал FAS 141R «Объединение бизнеса», заменивший FAS 141,

который был выпущен в 2001 году, одновременно с FAS 160 «Отражение неконтролирующих долей участия в консолидированной финансовой отчетности», который внес поправки в ARB 51 «Консолидированная финансовая отчетность». 10 января 2008 года СМСФО опубликовал МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (2008), заменивший МСФО (IFRS) 3 в редакции 2004 года, одновременно с поправками к МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (2008).

Выпуском МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R завершился второй этап Проекта по разработке стандартов учета и отражения в отчетности сделок по объединению бизнеса, осуществлявшегося совместными усилиями СМСФО и ССФУ. Первый этап указанного Проекта завершился выпуском FAS 141 «Объединение бизнеса» в 2001 году и выпуском МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»в 2004 году. В рамках второго этапа данного Проекта были пересмотрены подходы к отражению в учете сделок по объединению бизнеса с использованием метода приобретения.

Поправки к МСФО 27 и поправки к ARB 51, внесенные FAS 160, отражают изменившийся подход к отражению в учете неконтролирующей доли участия, являющийся следствием решений, принятых Советами в рамках второго этапа совместного Проекта по разработке стандартов учета и отражения в отчетности сделок по объединению бизнеса. СМСФО не занимался пересмотром всех требований МСФО 27 (2003), так же как и ССФУ не пересматривал все аспекты ARB 51. Изменения в МСФО 27 и ARB 51 касаются, в основном, вопросов отражения в учете движения долей участия в дочерних предприятиях после приобретения контроля, вопросов отражения в учете событий, приведших к утрате контроля над дочерними предприятиями, а также вопросов отнесения прибыли или убытка за период к контролирующей и неконтролирующей долям участия в дочернем предприятии.

Несмотря на то, что в большинстве случаев решения Советов по основным аспектам указанного совместного Проекта были одинаковыми, некоторые различия все еще существуют. Эти различия обобщены в Приложении 2 и рассматриваются в соответствующих разделах настоящей публикации.

2.2 Цель Целью совместного Проекта СМСФО и ССФУ по разработке стандартов учета и отражения в

отчетности сделок по объединению бизнеса было совершенствование представляемой финансовой информации о сделках по объединению бизнеса с точки зрения ее полноты, уместности и сравнимости. В МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R прямо указывается, что все сделки по объединению бизнеса, относящиеся к сфере их применения, должны отражаться в учете методом приобретения.

Под объединением бизнеса понимается сделка или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами (приобретаемым(и) предприятием(-ями)). Метод приобретения предполагает, что на дату приобретения покупатель признает и оценивает идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства (по их полной справедливой стоимости), неконтролирующую долю участия (по ее справедливой стоимости или исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия – в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2008), либо по справедливой стоимости – в соответствии с FAS 141R) и гудвилл.


9


2.3 Основополагающие принципы Новые стандарты содержат следующие основополагающие принципы отражения в учете всех

сделок по объединению бизнеса, относящихся к сфере их применения:

• Покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием по состоянию на дату приобретения и таким образом становится ответственным и подотчетным в отношении всех активов, обязательств и действий приобретаемого предприятия независимо от принадлежащей ему процентной доли участия в данном приобретенном предприятии.

• Идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, признаются по их полной справедливой стоимости на дату получения контроля. В новых стандартах делается вывод, что получение контроля над бизнесом является значительным экономическим событием, вызывающим переоценку, независимо от способа получения контроля. Соответственно, покупатель начинает отражать в учете указанные активы, обязательства и результаты действий приобретенного предприятия непосредственно с даты приобретения. Если покупатель уже имел неконтролирующую долю участия в капитале приобретенного предприятия, то он прекращает ее отражение как инвестиции, и данная уже имеющаяся инвестиция переоценивается до справедливой стоимости на дату приобретения. Возникающие при этом прибыль или убыток отражаются в составе прибыли или убытка за период.

2.4 Краткий перечень основных отличий от ранее действовавших стандартов

В новых стандартах сохранены базовые требования МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 в отношении того, что все сделки, относящиеся к сфере их применения, следует отражать методом приобретения, а также что следует идентифицировать покупателя и определять дату приобретения применительно к каждой сделке по объединению бизнеса. Кроме того, в новых стандартах остались без изменения большинство указаний МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 касательно идентификации и признания нематериальных активов отдельно от гудвилла. Самым значительным изменением является отказ от подхода распределения цены покупки в пользу принципа оценки по справедливой стоимости.

Ниже представлен краткий перечень основных изменений по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141:

• Новые стандарты применяются также к сделкам по объединению бизнеса, в которых участвуют только взаимные (паевые) предприятия, и к сделкам по объединению бизнеса, осуществленным исключительно посредством договора, которые ранее были исключены из сферы применения МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141.

• Определение сделки по объединению бизнеса было изменено с тем, чтобы выделить аспект получения контроля.

• Определение понятия «бизнес» было изменено с тем, чтобы уточнить, что к таковому может быть отнесен комплекс функций (действий) и активов, который не управляется как бизнес, при условии, что покупатель способен организовать управление данным комплексом как бизнесом. Некоторые сделки, которые ранее учитывались как приобретение активов, и это особенно касается ОПБУСША, теперь будут учитываться как сделки по объединению бизнеса, поскольку более не требуется, чтобы взаимосвязанный комплекс функций (действий) был экономически самостоятельным для того, чтобы его можно было считать бизнесом (например, приобретение только начинающего развиваться предприятия, которое еще не вышло на плановые показатели по основной хозяйственной деятельности).

• Все составляющие возмещения, переданного покупателем в обмен на приобретение контроля, включая условное (т.е. обусловленное будущими событиями) возмещение, признаются и оцениваются по справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения. Справедливая стоимость долевых ценных бумаг, переданных покупателем, и это особенно касается ОПБУСША, теперь оценивается на дату приобретения, а не на более раннюю дату, как этого прежде требовал EITF 99-12 «Определение даты оценки применительно к рыночной цене ценных бумаг покупателя, выпущенных в сделке по приобретению бизнеса».



• Затраты по осуществлению сделки по объединению бизнеса, понесенные покупателем, не учитываются при отражении этой сделки методом приобретения. Ранее МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 требовали, чтобы непосредственно относящиеся (терминология МСФО) / прямые (терминология ОПБУ США) затраты по осуществлению сделки, за исключением затрат, связанных с выпуском долговых или долевых инструментов, учитывались как часть сделки по объединению бизнеса.

• В сделке поэтапного приобретения стоимость приобретенных активов и принятых обязательств пересчитывается до их полной справедливой стоимости, а не только в пределах принадлежащей покупателю доли участия в приобретаемом предприятии, что совпадает с подходом, принятым в МСФО (IFRS) 3 (2004), но является изменением для ОПБУ США.

• Имеющиеся у приобретаемого предприятия незавершенные проекты по исследованиям и разработкам (НИОКР) признаются как нематериальный актив и оцениваются по справедливой стоимости, а не относятся на расходы, что совпадает с подходом, принятым в МСФО (IFRS) 3 (2004), но является изменением для ОПБУ США. Этот актив по незавершенным НИОКР учитывается как актив, еще не готовый к использованию (терминология МСФО) / нематериальный актив с неопределенным сроком действия (терминология ОПБУ США), и поэтому не может амортизироваться или списываться до завершения или прекращения соответствующего проекта. Вместо этого такой актив требуется ежегодно проверять на предмет обесценения. Однако затраты на исследования и разработки, возникшие после объединения бизнеса, будут по-прежнему относиться на расходы по мере их возникновения в соответствии с FAS 2 «Учет затрат, связанных с исследованиями и разработками» и оцениваться на предмет возможной капитализации в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы».

• Резерв на реструктуризацию признается только в том случае, если он представляет собой существующее обязательство приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения, что совпадает с подходом, принятым в МСФО (IFRS) 3 (2004), но является изменением для ОПБУ США.

• Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008), предприятие может по каждой сделке в отдельности выбрать один из подходов к оценке неконтролирующей доли участия и оценивать ее либо по справедливой стоимости на дату приобретения, либо исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия. Второй из указанных альтернативных подходов совпадает с требованием МСФО (IFRS) 3 (2004) по оценке неконтролирующей доли участия. Согласно ОПБУ США покупатель должен оценивать любую неконтролирующую долю участия по справедливой стоимости на дату приобретения.

• Сделки по приобретению дополнительных неконтролирующих долей участия после завершения сделки по приобретению бизнеса отражаются в учете не с использованием метода приобретения, а непосредственно в составе капитала. Ранее в МСФО отсутствовали указания по отражению таких сделок, а в рамках ОПБУ США такие сделки отражались как «пошаговые приобретения».

• Сделки по отчуждению неконтролирующих долей участия при сохранении контроля учитываются в составе капитала. Ранее в МСФО отсутствовали указания по отражению таких сделок, а в рамках ОПБУ США такие сделки отражались как прибыли или убытки от разводнения долей участия.

• При осуществлении сделок, приводящих к утрате контроля, возникают прибыль или убыток, которые признаются в составе прибыли или убытка за период. В состав возникающей прибыли или убытка включаются результаты переоценки до справедливой стоимости любой оставшейся доли участия в объекте инвестирования. Ранее МСФО и ОПБУ США предусматривали порядок учета оставшейся доли участия по прежней балансовой стоимости (т.е. на основе перенесенной стоимости).


11


3 Сфера применения МСФО (IFRS) 3.2 FAS 141R.2

МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R применяются ко всем сделкам или иным событиям, которые отвечают определению сделки по объединению бизнеса. Однако указанные стандарты не применяются в случаях:

• формирования совместных предприятий, поскольку ни одно из предприятий не получает одностороннего контроля над совместным предприятием;

• приобретения какого-либо актива или группы активов, которые не отвечают определению бизнеса; и

• сделок между предприятиями под общим контролем, хотя в FAS 141R были сохранены указания FAS 141 и APB 16 «Объединение бизнеса» в отношении таких сделок.

FAS 141R.2 Сделки по объединению бизнеса, совершенные между некоммерческими организациями, или сделки, в рамках которых некоммерческая организация приобретает некоммерческий бизнес, также исключены из сферы применения FAS 141R. При этом, согласно МСФО, если какая-либо некоммерческая организация решит применять международные стандарты, то она должна будет выполнить требования МСФО (IFRS) 3 (2008) в полном объеме.

Исключение из сферы применения стандартов, предусмотренное в отношении совместных предприятий, применяется только к сделкам, в результате которых создается (формируется) совместное предприятие. Соответственно, сделка по объединению бизнеса, заключенная совместным предприятием после своего создания (формирования), попадает в сферу применения требований МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R.

МСФО (IFRS) 3.2(b) FAS 141R.2(b)

В стандартах сохранены требования МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141, согласно которым приобретенные активы, не отвечающие определению бизнеса, не относятся к сфере применения стандартов. Если предприятие приобретает группу активов или чистые активы, которые не представляют собой бизнес, то оно распределяет стоимость приобретения между входящими в группу отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения; поэтому гудвилл не возникает.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 Новые стандарты распространяются на следующие сделки, ранее исключавшиеся из сферы применения МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141:

• сделки по объединению бизнеса, в которых участвуют два (или более) взаимных (паевых) предприятия; взаимные (паевые) предприятия входили в сферу применения FAS 141, однако дата вступления в силу его требований в отношении таких предприятий была отложена на неопределенный срок; и

• сделки по объединению бизнеса, в результате которых отдельные предприятия или бизнесы сводятся вместе и формируют отчитывающееся предприятие на основе только договора, без приобретения доли владения.

Данное изменение приводит к тому, что сделки по объединению бизнеса, в которых участвуют два (или более) взаимных предприятия, а также сделки, в результате которых отдельные предприятия или бизнесы сводятся вместе и формируют отчитывающееся предприятие просто на основе договора, теперь будут отражаться в учете с использованием метода приобретения.

Истечение срока действия закрепленных договором прав участия, имеющихся у миноритарных собственников, наличие которых служило препятствием для осуществления контроля покупателем, обладающим большинством прав голосования, также будет отражаться в учете как сделка по объединению бизнеса. Например, согласно ОПБУ США, когда миноритарные держатели или партнеры (товарищи) с ограниченной ответственностью имеют значительные права участия, как описано в ЕITF 96-16 «Отражение объекта инвестирования в учете инвестора в случае, когда инвестор обладает большинством прав голосования, но миноритарный акционер или акционеры имеют определенные права на одобрение или вето» и ЕITF 04-5 «Определение



наличия контроля у главного партнера (товарища), или главных партнеров (товарищей), объединенных в группу, в отношении партнерства (товарищества) с ограниченной ответственностью или подобного предприятия, когда эти партнеры (товарищи) с ограниченной ответственностью обладают определенными правами», истечение срока действия таких закрепленных договором прав будет отражаться в учете как сделка по объединению бизнеса.


13


4 Идентификация сделки по объединению бизнеса

4.1 Определение сделки по объединению бизнеса МСФО (IFRS) 3.А FAS 141R.3(e)

Определение сделки по объединению бизнеса фокусируется на аспекте получения контроля. Объединение бизнеса определяется как «сделка или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами».

4.2 Определение бизнеса МСФО (IFRS) 3.А FAS 141R.3(d)

Бизнес определяется как «взаимосвязанный комплекс (система) функций (действий) и активов, поддающихся осуществлению и управлению» с целью обеспечения дивидендного дохода инвесторам (или другим собственникам, членам или участникам), снижения затрат или предоставления иных экономических выгод.

МСФО (IFRS) 3.В11 FAS 141R.А8

Нет необходимости в том, чтобы функции (действия) и активы, образующие взаимосвязанный комплекс, осуществлялись и управлялись как бизнес по состоянию на дату приобретения, при условии, что данный комплекс допускает организацию его управления для достижения указанной цели. Поэтому потенциал приобретенных функций оценивается по состоянию на дату приобретения, а не исходя из того, как их использовал продавец или как они могли бы использоваться покупателем.

4.3 Приобретение взаимосвязанного комплекса функций (действий) и активов

МСФО (IFRS) 3.В7-В12 FAS 141R.5, А4-А9

В новых стандартах представлены дополнительные пояснения, помогающие определить, является ли некий взаимосвязанный комплекс функций (действий) и активов бизнесом, а также уточнены значения понятий «входящие потоки, процессы и исходящие потоки». Бизнес обычно представляет собой цепь входящих потоков, процессов, применяемых к этим потокам, и способность создавать результаты (исходящие потоки). Чтобы некий взаимосвязанный комплекс функций (действий) и активов мог считаться бизнесом, этот комплекс должен содержать два важнейших элемента: входящие потоки и процессы. Для того чтобы отвечать критериям бизнеса, результаты (исходящие потоки) не являются обязательным условием, если только предприятие способно создавать результаты (исходящие потоки). Если в передаваемом комплексе функций и активов присутствует гудвилл, то подразумевается, что этот переданный комплекс представляет собой бизнес.

При решении вопроса о том, присутствует ли гудвилл и является ли приобретенный комплекс функций и активов бизнесом, покупатель должен проанализировать, присутствуют ли такие элементы гудвилла, как синергетические эффекты, специфичные для покупателя. Однако наличие гудвилла не является обязательным условием для бизнеса.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2004) сделка по объединению бизнеса определялась как объединение в единое отчитывающееся предприятие отдельных предприятий или бизнесов, при этом аспект контроля в явной форме не выделялся. Новое определение сделки по объединению бизнеса касается приобретения «бизнесов», а не «предприятий».

В новом определении уточняется, что бизнес теперь не обязательно должен включать все входящие потоки и процессы, использовавшиеся продавцом, если только покупатель способен организовать управление этим бизнесом посредством его объединения с собственными входящими потоками и процессами.

Как следствие расширенного определения понятия «бизнес», некоторые сделки, которые ранее учитывались как приобретение активов, теперь могут представлять собой сделки по объединению бизнеса.



Основное изменение по сравнению с FAS 141 EITF 98-3 «Решение вопроса о том, что является результатом немонетарной сделки: получение производственных активов или получение бизнеса» определял бизнес как экономически самостоятельный взаимосвязанный комплекс функций и активов, осуществляемых и управляемых с целью обеспечения дохода инвесторам.

В FAS 141R определение бизнеса было расширено, и в него включено положение о том, что комплекс функций и активов может быть организован не только с целью обеспечения дохода инвесторам, но также и с целью снижения затрат инвесторов, что имеет место применительно к взаимным и кооперативным предприятиям. Кроме того, в данном определении бизнеса выделяется способность организовать соответствующие функции и управление активами с целью генерирования дохода или снижения затрат. В результате, в отличие от прежнего определения, более не требуется, чтобы некий бизнес или группа активов были экономически самостоятельными для того, чтобы они могли считаться бизнесом. Соответственно, было устранено прежнее допущение о том, что предприятие, находящееся на ранней стадии своего развития, которое еще не вышло на плановые показатели по основной хозяйственной деятельности, не является бизнесом.

Следствием расширенного определения понятия «бизнес» станет то, что многие сделки, которые ранее отражались в учете как приобретение активов, будут отражаться как сделки по объединению бизнеса.


15


5 Метод приобретения МСФО (IFRS) 3.4 FAS 141R.6

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, все сделки по объединению бизнеса, относящиеся к сфере применения этих стандартов, должны отражаться в учете методом приобретения.

МСФО (IFRS) 3.5 FAS 141R.7

Новые стандарты выделяют четыре основных действия, выполняемые при отражении в учете сделки по объединению бизнеса с использованием метода приобретения, а именно:

1) выявление (идентификация) покупателя; 2) определение даты приобретения; 3) признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и

любой неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии; 4) признание и оценка гудвилла или, в случае сделки приобретения по сниженной (выгодной для

покупателя) цене, прибыли.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2008) сохранены требования МСФО (IFRS) 3 (2004) в отношении действий (1) и (2), однако пересмотрены действия (3) и (4), чтобы отразить изменившийся подход к отражению в учете сделок по объединению бизнеса, предполагающий отказ от распределения цены покупки и введение принципа оценки по справедливой стоимости.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены все действия, предусматривавшиеся в FAS 141. Однако действие (1) по выявлению покупателя в первую очередь требует оценить получение предприятием контроля (в значении этого термина, используемого в ARB 15 и FAS 160), прежде чем будут проанализированы другие факторы, ранее предусматривавшиеся в FAS 141 (например, какая из сторон инициировала сделку, какая из сторон выплатила или получила надбавку (премию), размер объединяющихся предприятий, и прочие). Кроме того, в FAS 141R указывается, что когда приобретаемое предприятие является предприятием с переменными долями участия (variable interest entity), то покупателем всегда будет основной бенефициар.

Действия (3) и (4) были пересмотрены с тем, чтобы отразить изменившийся подход, предполагающий отказ от распределения цены покупки и введение принципа оценки по справедливой стоимости. В частности, справедливая стоимость возмещения, переданного в обмен на приобретаемое предприятие, оценивается на дату приобретения. Это предполагает также оценку долевых инструментов, которые прежде оценивались по состоянию на более раннюю дату в соответствии с EITF 99-12. Выполнение действий (3) и (4) будет значительно отличаться от прежних требований ОПБУ США, особенно применительно к сделкам неполного приобретения и пошагового приобретения. Кроме того, в случае выгодной сделки (приобретения по выгодной для покупателя цене), суммы, установленные для определенных долгосрочных активов, не корректируются на величину «отрицательного» гудвилла, а прибыль от осуществления выгодной сделки уже не относится автоматически к категории «чрезвычайной» прибыли (см. раздел 11.2 «Приобретение по выгодной цене»).



6 Выявление (идентификация) покупателя МСФО (IFRS) 3.6, 7 FAS 141R.8

Покупатель должен быть идентифицирован применительно к каждой сделке по объединению бизнеса. Покупателем является то объединяющееся предприятие, которое получает контроль над другими объединяющимися бизнесами. Взаимоотношения между объединяющимися предприятиями определяют, какое из указанных предприятий получает контроль, а именно:

МСФО 27.4 • согласно МСФО – какое из предприятий правомочно устанавливать финансовую и операционную политику другого предприятия с целью получения экономических выгод от его деятельности; или

ARB 51.1 • согласно ОПБУ США – какое из предприятий имеет контролирующую долю участия в финансовых результатах другого предприятия.

При выявлении покупателя следует руководствоваться указаниями, содержащимися в МСФО 27 (2008) или ARB 51. Данные указания повторяют указания МСФО (IFRS) 3 (2004), но отличаются от тех, которые были представлены в FAS 141. Кроме того, стандарты по отражению сделок по объединению бизнеса теперь включают перекрестные ссылки на МСФО 27 (2008) и ARB 51, вместо того чтобы повторять содержащиеся в них указания.

МСФО 27.13 FAS 141R.9, ARB 51.2

Считается, что контроль существует, когда материнское предприятие, прямо или опосредованно, через дочерние предприятия, владеет более чем половиной прав голосования в другом предприятии. Данный вывод может быть опровергнут только в том случае, если имеется возможность со всей очевидностью продемонстрировать (доказать), что такое владение не составляет контроля (например, миноритарные акционеры имеют значительные права участия). Кроме того, согласно ОПБУ США, если приобретенное предприятие является предприятием с переменными долями участия, то покупателем обязательно будет основной бенефициар.

МСФО (IFRS) 3.7, В14-В18 FAS 141R.А11-А15

В большинстве сделок по приобретению бизнеса определение покупателя не вызывает никаких трудностей, поскольку из условий сделки ясно следует, что одно предприятие приобрело контроль над деятельностью другого. Однако если указания МСФО 27 (2008) и ARB 51 (применительно к предприятиям, доли участия в которых определяются правами голосования – voting interest entities) не позволяют четко идентифицировать покупателя, то следует проанализировать дополнительные факторы, указанные в МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R. Это предполагает, в основном, анализ таких факторов, как форма переданного возмещения, относительный размер объединяющихся предприятий, относительный объем прав голосования, а также состав совета директоров или высшего руководящего персонала, что не противоречит соответствующим указаниям МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141, действовавшим ранее.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) МСФО (IFRS) 3 (2008) больше не дублирует МСФО 27 в части критериев, помогающих выявить наличие контроля, а вместо этого стандарт прямо ссылается на МСФО 27 (2008); однако сами критерии остались без изменений. Если идентифицировать покупателя с применением этих указаний невозможно, то для выявления покупателя используются дополнительные критерии, указанные в МСФО (IFRS) 3 (2008), которые схожи с прежними критериями, содержавшимися в МСФО (IFRS) 3 (2004).

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно требованиям FAS 141R, предприятие должно обратиться, в первую очередь, к указаниям ARB 51 и FIN 46R «Консолидация предприятий с переменными долями участия» при выявлении покупателя. Если покупатель предприятия, в котором доли участия определяются правами голосования, не может быть выявлен с помощью этих указаний, то для целей идентификации покупателя используются дополнительные критерии FAS 141R, которые схожи с прежними критериями, содержавшимися в FAS 141. Несмотря на то, что конкретные указания отличаются от таковых в FAS 141, в целом, мы не ожидаем значительных изменений процесса выявления покупателя.


17


7 Определение даты приобретения МСФО (IFRS) 3.8, 9 FAS 141R.10, 11

Датой приобретения считается дата перехода контроля над приобретаемым предприятием к покупателю. В большинстве случаев это будет дата завершения сделки, т.е. дата, на которую возмещение будет передано с юридической точки зрения и соответственно приобретены активы иприняты обязательства, но в каждом конкретном случае она будет определяться в зависимости от сопутствующих фактов и обстоятельств.

МСФО 27.26 ARB 51.11

Определение даты приобретения имеет важное значение, поскольку только с этой даты результаты дочернего предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность покупателя. Кроме того, именно на дату приобретения оценивается справедливая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств, неконтролирующей доли участия и гудвилла.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Указания МСФО (IFRS) 3 (2004) по данному вопросу перенесены в МСФО (IFRS) 3 (2008) без изменений.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Теперь не разрешается принимать в качестве даты приобретения некую эффективную дату, если она отличается от фактической даты перехода контроля к покупателю. Также больше нельзя консолидировать дочернее предприятие с начала периода, в котором оно было приобретено.

Справедливая стоимость любых долевых инструментов, переданных покупателем в обмен, оценивается на дату приобретения, а не на дату «оценки» в значении, определенном в EITF 99-12.



8 Переданное возмещение 8.1 Общие требования МСФО (IFRS) 3.37 FAS 141R.39

Переданное покупателем возмещение оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения и рассчитывается как сумма величин справедливой стоимости:

• переданных активов; • возникших у покупателя обязательств перед предыдущими собственниками приобретаемого

предприятия; и • долевых инструментов, выпущенных покупателем в оплату.


Если балансовая стоимость переданных активов отличается от их справедливой стоимости, то эти активы переоцениваются до их справедливой стоимости, и все возникающие при этом разницы признаются в составе прибыли или убытка за период. Однако если активы остаются в объединенном предприятии после приобретения в силу того, что они были переданы приобретенному предприятию, а не его продавцу, то эти активы не переоцениваются.

Переданное возмещение также включает условное возмещение (см. раздел 8.2 «Условное возмещение»), а также определенную часть вознаграждений в форме выплат на основе акций, которые покупатель предоставил работникам приобретенного предприятия взамен имевшихся у них прав на вознаграждения (см. раздел 10.3.2 «Вознаграждения в форме выплат на основе акций»).

В состав переданного возмещения не включаются затраты, связанные с осуществлением сделки приобретения (см. раздел 14.4 «Затраты, связанные с осуществлением сделки приобретения»).


Возможна ситуация, когда покупатель и продавец осуществляют сделку по объединению бизнеса путем обмена долевыми инструментами. В таких случаях, если на дату приобретения справедливую стоимость долевых инструментов приобретаемого предприятия можно оценить с большей надежностью, по сравнению с долевыми инструментами покупателя, то величина гудвилла будет определяться на основе справедливой стоимости долевых инструментов приобретаемого предприятия, а не справедливой стоимости переданного возмещения (см. раздел 11.1 «Гудвилл»). Если сделка не предполагает передачу возмещения, то покупатель должен определить справедливую стоимость своей доли участия в приобретаемом предприятии, используя один из технических приемов оценки, и при определении величины гудвилла использовать полученное таким образом значение вместо справедливой стоимости переданного возмещения (см. раздел 11.1 «Гудвилл»).

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) переданное возмещение (стоимость приобретения) требовалось оценивать по справедливой стоимости на «дату обмена», которая, как правило, была датой получения контроля. В целом, мы не ожидаем, что прежняя практика определения даты, на которую оценивается величина переданного возмещения, изменится.

Прежде затраты, непосредственно связанные с приобретением, за исключением затрат по выпуску долговых или долевых инструментов, включались в стоимость приобретения бизнеса.

Другие изменения, связанные с расчетом величины переданного возмещения, рассматриваются в последующих разделах настоящей публикации.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, при определении справедливой стоимости долевых ценных бумаг, выпущенных в оплату, требовалось анализировать их рыночную цену за период, включающий несколько дней до и после даты согласования и объявления условий соответствующего приобретения.

Прежде в стоимость приобретения бизнеса включались прямые затраты, связанные с приобретением, за исключением затрат по выпуску долговых или долевых инструментов.


19


8.2 Условное возмещение Первоначальное признание и оценка МСФО (IFRS) 3.39, 40 FAS 141R.41, 42

Возмещение, обусловленное будущими событиями (т.н. условное возмещение), должно признаваться по справедливой стоимости на дату приобретения. Обязанность выплатить условное возмещение классифицируется либо как обязательство, либо как собственный капитал, в соответствии с определениями, содержащимися в МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление» и применимых документах в системе ОПБУ США (например, FAS 133 «Учет производных инструментов и операций хеджирования», EITF 00-19 «Учет производных финансовых инструментов, индексируемых на собственные акции компании и допускающих осуществление расчетов по ним этими акциями» и FAS 150 «Учет определенных финансовых инструментов, имеющих характеристики как обязательств, так и собственного капитала»). Право на получение ранее переданного возмещения классифицируется как актив.

Иллюстративный пример Предприятие А приобретает предприятие В и выплачивает 120 000 д.е. Предприятие А соглашается заплатить дополнительную сумму, равную пяти процентам от прибыли следующего года, если уровень прибыли превысит 30 000 д.е. В прошлом ежегодная прибыль Предприятия В составляла от 20 000 до 30 000 д.е. При оценке ожидаемого уровня прибыли следует проанализировать прогнозы и планы предприятия А, а также тенденции развития отрасли. Сумма, в которой сразу будет признано обязательство в отношении указанного дополнительного возмещения по сделке, равна справедливой стоимости этого условного возмещения, даже если вероятность его выплаты не является высокой*.

* В данном примере предполагается, что обусловленная будущими событиями выплата не представляет собой компенсационные выплаты работникам за их работу в будущие периоды (см. раздел 14.2 «Соглашения об условных платежах работникам»).

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004)

Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004), условное возмещение, рассчитанное исходя из наилучшей оценки суммы, требуемой для урегулирования соответствующего обязательства по состоянию на дату приобретения, принималась покупателем в расчет при первичном отражении сделки по объединению бизнеса только в том случае, если вероятность выплаты этого возмещения была высокой и ее величину можно было надежно оценить.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В соответствии с требованиями FAS 141 покупатель обычно не признавал условное возмещение на дату приобретения; как правило, оно признавалось только после того, как выполнялось соответствующее условие, и соответствующее возмещение выплачивалось или становилось подлежащим выплате.

Последующая оценка МСФО (IFRS) 3.58 Согласно (IFRS) 3 (2008), если условное возмещение первоначально было признано:

• как часть собственного капитала, то впоследствии оно не переоценивается, и урегулирование соответствующих выплат отражается в составе собственного капитала;

• как обязательство или актив, относящиеся к сфере применения МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то впоследствии оно переоценивается до справедливой стоимости, и ее изменения отражаются, как правило, в составе прибыли или убытка за период; или

• как обязательство или актив, не относящиеся к сфере применения МСФО 39, то впоследствии оно переоценивается в соответствии с требованиями МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» или других применимых МСФО.



FAS 141R.65 Согласно FAS 141R, условное возмещение, первоначально классифицированное как актив или обязательство, впоследствии должно переоцениваться до справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка за период, вплоть до урегулирования выплат по немуили до истечения срока его действия. Если условное возмещение классифицируется как часть собственного капитала, то оно впоследствии не переоценивается, и урегулирование всех выплат по нему отражается в составе собственного капитала.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Исключение из сферы применения МСФО 39, предусматривавшееся в отношении условных возмещений по договорам объединения бизнеса, было устранено; соответственно, условное возмещение, к которому применяются требования МСФО 39, переоценивается на каждую отчетную дату до справедливой стоимости, изменения которой отражаются, как правило, в составе прибыли или убытка за период. Прежде, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2004), требовалось, чтобы любые корректировки величины условного возмещения признавались как корректировка стоимости приобретения, за исключением сумм возмещения, переданных покупателем как гарантия стоимости своих акций или долговых инструментов, выпущенных в оплату сделки, поскольку в этом случае стоимость приобретения не увеличивалась. В отношении таких корректировок не предусматривались ограничения по срокам.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Требования FAS 141, как правило, не предусматривали признание условного возмещения вплоть до осуществления расчетов по нему. Кроме того, в FAS 141 проводилось различие между условным возмещением, которое представляло собой корректировку стоимости приобретения (например, возмещение, обусловленное уровнем прибыли), и условным возмещением, которое не представляло собой корректировку стоимости приобретения (например, возмещение, обусловленное ценами на акции покупателя). В отношении таких корректировок не предусматривались ограничения по срокам.


21


9 Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств, а также неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии

МСФО (IFRS) 3.18, ВС198-ВС204 FAS 141R.20, В198-В204

Новые стандарты требуют, чтобы идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства оценивались по полной справедливой стоимости, даже если объединение бизнеса достигается поэтапно или если на дату приобретения покупателю принадлежит менее 100 процентов собственного капитала приобретаемого предприятия.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Соответствующие указания МСФО (IFRS) 3 (2008) перенесены в МСФО (IFRS) 3 (2004) без изменений.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, в том случае, если приобретенная доля участия в предприятии составляла менее 100 процентов, то чистые активы приобретенного предприятия признавались по справедливой стоимости только в пределах приобретенной доли участия. Кроме того, в случае пошагового приобретения при первоначальной консолидации приобретенного предприятия ранее приобретенные доли участия в нем включались по своей балансовой стоимости.

9.1 Принцип признания МСФО (IFRS) 3.11, 12 FAS 141R.13, 14

Новые стандарты вводят обязательные условия, которые должны быть выполнены прежде, чем идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства смогут быть признаны в рамках сделки по объединению бизнеса. Данные условия определяют, что идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства:

• должны отвечать определениям активов и обязательств, содержащимся в «Концептуальных основах составления и представления финансовой отчетности» (применительно к МСФО) / CON 6 «Элементы финансовой отчетности» (применительно к ОПБУ США), по состоянию на дату приобретения; и

• должны быть получены в обмен в рамках сделки по объединению бизнеса, а не в результате самостоятельных сделок (см. раздел 14 «Анализ обмениваемых элементов при приобретениипредприятия»).

Поэтому затраты, понесенные в связи с приобретением, такие как затраты на реструктуризацию приобретаемого предприятия, не учитываются при отражении сделки методом приобретения, поскольку они не являются обязательствами по состоянию на дату приобретения.


Активы и обязательства, не признанные приобретаемым предприятием ранее, признаются только в том случае, если они отвечают определениям соответственно актива или обязательства на дату приобретения.

Операции, совершенные самим покупателем или от его имени, либо главным образом в интересах покупателя или объединенного предприятия, не считаются частью сделки по объединению бизнеса и поэтому в учете отражаются отдельно от нее (см. раздел 14 «Анализ обмениваемых элементов при приобретении предприятия»).

Принцип признания применяется с некоторыми исключениями, описанными в разделах 10.1 «Исключение, предусмотренное в отношении принципа признания» и 10.2 «Исключения, предусмотренные как в отношении принципа признания, так и принципа оценки».



Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2004) не содержалось прямого требования анализировать определения активов и обязательств. Однако при том, что идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства разрешалось признавать только в том случае, если они отвечали критериям МСФО (IFRS) 3 (2004) по первоначальному признанию (за исключением таковых, относящихся к условным обязательствам (см. раздел 10.1.1 «Условные обязательства»)), эти критерии в целом не противоречили критериям, приведенным в настоящее время в МСФО (IFRS) 3 (2008).

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Резерв на реструктуризацию более не может признаваться при отражении сделки по объединению бизнеса методом приобретения за исключением случаев, когда приобретаемое предприятие отвечает соответствующим критериям FAS 146 «Учет затрат, связанных с прекращением или отчуждением видов деятельности» по состоянию на дату приобретения.

9.1.1 Классификация приобретенных активов и принятых обязательств и «назначение» их в целевые категории


Новые стандарты предусматривают некий общий принцип классификации приобретенных активов и принятых обязательства и «назначения» (определения) их в целевые категории. На дату приобретения покупатель должен классифицировать приобретенные активы и принятые обязательства или определять их в целевые категории «исходя из условий договора, экономических условий, своей операционной или учетной политики и иных применимых условий, существующих по состоянию на дату приобретения». Например, покупатель мог бы «назначить» определенные финансовые активы в классификационную категорию «удерживаемых для продажи» (согласно МСФО) или воспользоваться «опцией оценки по справедливой стоимости» (согласно ОПБУ США) исходя из своих намерений (согласно МСФО) или разрешенных альтернатив (согласно ОПБУ США), независимо от того, каким образом эти инструменты классифицировались приобретаемым предприятием.


В стандартах указывается, что сторона, являющаяся покупателем в сделке по объединению бизнеса, должна на дату приобретения провести анализ и решить такие вопросы, как определение финансовых инструментов в качестве инструментов хеджирования и переназначение отношений хеджирования, ранее определенных приобретаемым предприятием, а также повторно оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от соответствующего основного договора.


Данный общий принцип предусматривает два исключения. Классификация, уже определенная приобретаемым предприятием:

• в соответствии с МСФО 17 «Аренда» или FAS 13 «Учет договоров аренды», остается прежнейпри отражении договора аренды с использованием метода приобретения; и

• в соответствии с МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» или FAS 60 «Учет и отчетность страховых предприятий», остается прежней при отражении договора страхования с использованием метода приобретения.


Договоры аренды и страхования классифицируются или «назначаются» в целевые категории исходя из условий соответствующих договоров по состоянию на дату их заключения или же на дату последней модификации данных условий, если она привела к изменению классификации соответствующего договора.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2004) ничего не говорилось о том, требует ли сделка по объединению бизнеса «переназначения», или реклассификации, покупателем договоров, имеющихся у приобретенного предприятия, или же покупатель должен продолжать оценивать и классифицировать эти договоры в порядке, установленном приобретаемым предприятием.


23


Основное изменение по сравнению с FAS 141 Хотя вышеприведенные указания не были сосредоточены только в FAS 141 (например, дополнительные указания были представлены в FIN 21 «Учет договоров страхования в сделке по объединению бизнеса»), соответствующие требования сохранены в FAS 141R, и мы не ожидаем, что прежняя практика претерпит какие-то изменения.

9.1.2 Признание отдельных видов приобретенных активов и принятых обязательств 9.1.2.1 Договоры операционной аренды МСФО (IFRS) 3.В28-В30 FAS 141R.А17, А18

Если приобретаемое предприятие является арендатором по договору операционной аренды, то, согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, требуется, чтобы был признан нематериальный актив или обязательство в отношении соответственно благоприятных или неблагоприятных условий данного договора по сравнению с рыночными условиями или ценами. Такой подход не исключает возможности признания нематериального актива (такого, например, как взаимоотношения с клиентами), относящегося к договору аренды, заключенному по рыночным ставкам, если бы такойдоговор был экономически выгодным для участника рынка, который пожелал бы заплатить за такие выгоды (см. раздел 9.1.2.2 «Нематериальные активы»).


Если приобретаемое предприятие является арендодателем по договору операционной аренды, тов соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2008) требуется, чтобы нематериальный актив или обязательство, отражающие соответственно благоприятные или неблагоприятные условия данного договора, были включены в справедливую стоимость актива, являющегося предметом аренды (например, здания). Поэтому в балансе такой нематериальный актив или такое обязательство не представляются как самостоятельный актив или обязательство. Согласно FAS 141R актив, являющийся предметом операционной аренды, оценивается отдельно от нематериального актива (отражающего благоприятные условия аренды) или обязательства (отражающего неблагоприятные условия аренды), что приводит к тому, что в рамках ОПБУ США в балансе представляются два отдельных актива (или актив и обязательство). См. также раздел 9.2.1 «Оценка справедливой стоимости отдельных видов активов».

МСФО 16.44 Несмотря на то что требования МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R в части представления информации отличаются, в силу того, что согласно МСФО 16 «Основные средства» объекты основных средств требуется разделить на отдельные компоненты и амортизировать эти компоненты на протяжении их собственных ожидаемых сроков полезного использования, как правило, это не должно привести к каким-либо иным различиям с ОПБУ США, кроме как в части представления информации в балансе. Вызванная новым стандартом поправка к МСФО 16 уточняет, что в определенных случаях может быть уместным амортизировать компоненты актива, отражающие благоприятные или неблагоприятные условия договора операционной аренды, отдельно. Однако отличие от ОПБУ США возникнет в том случае, если объект недвижимости будет отвечать критериям классификации его как инвестиционного имущества, которое оценивается по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционное имущество». Приведенный ниже пример иллюстрирует указанное отличие.

Иллюстративный пример 1 января 20Y0 года предприятие А приобретает 100 процентов предприятия В. Один из активов, приобретенных в сделке по объединению бизнеса, представляет собой здание, переданное в аренду третьей стороне по договору операционной аренды, которое, согласно МСФО, отвечает критериям классификации его как объекта инвестиционного имущества. До конца срока действия указанного договора операционной аренды остается 12 лет, а расчетная продолжительность оставшегося срока полезного использования здания составляет 30 лет. Расчетная оценка справедливой стоимости здания, без учета каких-либо условий договора операционной аренды, являющихся благоприятными или неблагоприятным относительно рыночных условий по сопоставимому договору аренды, составляет 30 000 д.е. Поскольку договор операционной аренды предусматривает некую фиксированную ставку, превышающую текущие рыночные цены, данная аренда имеет расчетную справедливую стоимость в размере 600 д.е., которая отражает условия операционной аренды, являющиеся благоприятными относительно рыночных цен.



Модель последующей оценки по фактической стоимости Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) данное здание первоначально признается по справедливой стоимости, составляющей 30 600 д.е. (30 000 д.е. + 600 д.е.). Если впоследствии предприятие А оценивает свои объекты инвестиционного имущества по фактической стоимости согласно МСФО 16, то приобретенное здание будет амортизироваться на протяжении своего оставшегося срока полезного использования, составляющего 30 лет, а договор операционной аренды будет амортизироваться на протяжении своего оставшегося срока полезного использования, составляющего 12 лет. Приняв допущение о том, что предприятие А использует линейный метод амортизации и что остаточная стоимость объекта равна нулю, амортизация, начисленная в первый год после приобретения, составит 1 050 д.е. (30 000 д.е./30 + 600 д.е./12).

Согласно МСФО предприятие А отразит следующие бухгалтерские проводки:

Дебет Кредит

Первоначальное признание (в рамках отражения сделки методом приобретения)

Здание 30 600 д.е. Переданное возмещение 30 600 д.е.

Последующая оценка Расход по амортизации 1 050 д.е. Накопленная амортизация – здание 1 050 д.е.

Согласно FAS 141R предприятие А должно признать актив, отражающий благоприятные условия операционной аренды относительно действующих рыночных цен, отдельно, и поэтому его бухгалтерские проводки будут следующими:



Здание 30 000 д.е. Нематериальный актив 600 д.е. Переданное возмещение 30 600 д.е.

Последующая оценка Расход по амортизации (здание) 1 000 д.е. Расход по амортизации (нематериальный актив) 50 д.е. Накопленная амортизация – здание 1 000 д.е. Нематериальный актив 50 д.е.

Единственным различием между требованиями МСФО и ОПБУ США в данном примере является подход к представлению информации в балансе и отчете о прибылях и убытках при первоначальном признании и последующей оценке.

Модель последующей оценки по справедливой стоимости Даже если впоследствии предприятие А оценивает инвестиционное имущество по справедливой стоимости согласно МСФО 40, при первоначальном признании объекта он будет отражен в той же сумме, что и при использовании модели оценки по фактической стоимости, т.е. в размере 30 600 д.е. Однако если бы по состоянию на 31 декабря 20Y0 года справедливая стоимость здания, с учетом благоприятных условий операционной аренды относительно рыночных цен, возросла до 35 000 д.е., то бухгалтерские проводки предприятия А были бы следующими:


25




Здание 30 600 д.е. Переданное возмещение 30 600 д.е.

Последующая оценка Здание 4 400 д.е. Прибыль или убыток за период (35 000 - 30 600) 4 400 д.е.

9.1.2.2 Нематериальные активы Первоначальное признание МСФО (IFRS) 3.В31, А FAS 141R.А19, 3(k)

Согласно требованиям новых стандартов идентифицируемые нематериальные активы признаются на дату приобретения. Актив считается идентифицируемым, если он:

• является отделимым, то есть его можно отделить от предприятия и либо продать, передать, отдать лицензионные права на него, передать его в аренду, либо обменять (в качестве самостоятельного объекта или вместе с относящимся к нему договором/ контрактом, идентифицируемым активом или обязательством), независимо от того, намеревается ли предприятие осуществить такие действия; или

• если он возникает в результате прав по договору или иных юридических прав, независимо от того, являются ли эти права отделимыми от предприятия (либо от других прав и обязанностей) и могут ли они передаваться другим сторонам.

МСФО (IFRS) 3.В32-34, IE16-IE44 FAS 141R.А19-A56

В стандартах приводится ряд примеров, иллюстрирующих подходы к применению определения нематериальных активов, при этом выделяются следующие виды нематериальных активов:

• активы, используемые в маркетинговой деятельности; • активы, связанные с клиентурой; • активы, возникающие в рамках художественной деятельности и творчества; • активы, отражающие вытекающие из договора права; и • активы, связанные с технологическими разработками.


Объединенная рабочая сила приобретаемого предприятия не является самостоятельным нематериальным активом, признаваемым отдельно от гудвилла.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) МСФО (IFRS) 3 (2008) ликвидирует критерий «надежности оценки», а также опровержимую презумпцию возможности надежной оценки справедливой стоимости нематериальных активов в сделке по объединению бизнеса. Соответственно, никаких освобождений от требования признавать идентифицируемые нематериальные активы при отражении сделки методом приобретения более не существует.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены прежние требования ОПБУ США по учету нематериальных активов.

Последующая оценка Порядок последующего учета нематериальных активов предписывается в МСФО 38 и FAS 142 «Гудвилл и прочие нематериальные активы».



Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Предусмотренный в МСФО 38 порядок последующей оценки нематериальных активов не изменился.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Предусмотренный в FAS 142 порядок последующей оценки нематериальных активов, отличных от гудвилла, не изменился.

9.2 Принцип оценки МСФО (IFRS) 3.18 FAS 141R.20

В новых стандартах предусмотрен новый принцип оценки и вместо прежнего подхода распределения цены покупки используется принцип оценки по справедливой стоимости. Соответственно стандарты устанавливают принцип оценки, согласно которому идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые в рамках сделки по объединению бизнеса, должны оцениваться по своей справедливой стоимости на дату приобретения.

Данный принцип оценки применяется с некоторыми исключениями, описанными в разделах 10.2 «Исключения, предусмотренные как в отношении принципа признания, так и принципа оценки» и 10.3 «Исключения, предусмотренные в отношении принципа оценки».

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2004) за основу принимался подход распределения цены покупки, т.е. цена покупки (стоимость приобретения бизнеса) сопоставлялась со справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных и принятых в сделке по объединению бизнеса.

Кроме того, в МСФО (IFRS) 3 (2008) не сохранены указания, прежде содержавшиеся в Приложении В к МСФО (IFRS) 3 (2004), по определению справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств, таких как запасы, нематериальные активы и обременительные договоры. В отсутствие конкретных указаний предприятия должны будут решать вопрос об оценкесправедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств, используя принципы оценки справедливой стоимости, а также любые другие указания, которые могут оказаться полезными, придерживаясь иерархии, определенной в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках и ошибки» и используемой при выборе учетной политики.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141 за основу принимался подход распределения цены покупки, т.е. стоимость приобретения относилась на величины справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных и принятых в сделке приобретения бизнеса. В FAS 141R не сохранены указания, прежде содержавшиеся в FAS 141, по определению справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств, таких как запасы, нематериальные активы и основные средства. Согласно FAS 141R справедливую стоимость следует определять в соответствии с FAS 157 «Оценка справедливой стоимости».

9.2.1 Оценка справедливой стоимости отдельных видов активов В стандартах представлены особые указания в отношении принципа оценки по справедливой

стоимости применительно к определенным видам активов. Кроме того, в рамках ОПБУ США также требуется следовать указаниям, содержащимся в FAS 157.

Активы, характеризующиеся неопределенностью потоков денежных средств (оценочные резервы)


МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R запрещают признавать по состоянию на дату приобретения отдельный оценочный резерв, относящийся к приобретенным активам, которые оцениваются по справедливой стоимости. Например, в силу того, что статьи дебиторской задолженности, приобретенные в сделке по объединению бизнеса, признаются по справедливой стоимости на дату приобретения, они не могут быть признаны в балансе в оценке, отражающей их валовые


27


суммы (обусловленные договором суммы дебиторской задолженности без учета кредитного риска) за вычетом отдельного оценочного резерва, величина которого рассчитана на основе безнадежных к взысканию сумм денежных средств. Тем не менее, стандарты требуют, чтобы покупатель отдельно раскрыл справедливую стоимость приобретенных статей дебиторской задолженности, а также их валовые суммы, предусмотренные соответствующими договорами, и наилучшую оценку потоков денежных средств, причитающихся по договору, которые покупатель не предполагает получить (см. раздел 15 «Раскрытие информации»).

Активы, являющиеся объектами договоров операционной аренды, в которых приобретаемое предприятие является арендодателем

МСФО (IFRS) 3.В42

Если приобретаемое предприятие является арендодателем, МСФО (IFRS) 3 (2008) требует, чтобыактив, являющийся объектом операционной аренды (например, здание), признавался по справедливой стоимости с учетом условий соответствующего договора аренды, т.е. покупатель не признает отдельный нематериальный актив, отражающий благоприятные или неблагоприятные условия операционной аренды относительно условий или цен, определенных рынком (см. также раздел 9.1.2.1 «Договоры операционной аренды»).

FAS 141R.А58 FAS 141R требует, чтобы актив, являющийся объектом операционной аренды (например, здание), признавался по справедливой стоимости без учета условий соответствующего договора аренды, т.е. покупатель признает отдельный нематериальный актив в отношении благоприятных условий, или обязательство – в отношении неблагоприятных условий договора операционной аренды относительно условий или цен, определенных рынком (см. также раздел 9.1.2.1 «Договоры операционной аренды»).

Активы, которые покупатель не намерен использовать или намерен использовать иным образом


Новые стандарты не освобождают предприятие от требования признавать приобретенный актив по справедливой стоимости, ориентируясь на предпочтения участников рынка в отношении использования этого актива, просто на том основании, что само предприятие не намерено использовать данный актив или же намерено использовать его неким образом, отличным от ожидаемых способов его использования участниками рынка. Однако следует обратить внимание на особенности, рассматриваемые в разделе 10.3.3 «Активы, удерживаемые для продажи».

Иллюстративный пример В составе активов, приобретенных в сделке по объединению бизнеса, предприятие также приобретает бренд, который само оно поддерживать не намерено, но предполагается, что участники рынка продолжили бы его использование. Именно потому, что согласно ожиданиям участники рынка продолжили бы использование этого бренда, он признается по справедливой стоимости, а не по стоимости, отражающей намерения покупателя по его использованию (в данном случае отказ от дальнейшей поддержки бренда).

9.2.2 Оценка неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии МСФО (IFRS) 3.19 Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) покупатель имеет право оценивать любую неконтролирующую

долю участия:

• либо по справедливой стоимости на дату приобретения, что предполагает включение в составгудвилла части, относящейся к владельцам неконтролирующей доли участия; вопросы оценки гудвилла также рассматриваются в разделе 11 «Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения»;

• либо исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия, что предполагает признание гудвилла только в части, относящейся к приобретенной контролирующей доле участия.



МСФО (IFRS) 3.19 Решение о выборе способа оценки принимается по каждой сделке в отдельности.

FAS 141R.20 Согласно FAS 141R любая неконтролирующая доля участия должна оцениваться по справедливой стоимости; возможность выбора, подобно предусмотренной в МСФО, отсутствует, что означает, что в состав гудвилла включается часть, относящаяся к владельцам неконтролирующей доли участия.


В некоторых случаях справедливую стоимость неконтролирующей доли участия можно определить исходя из рыночных цен на торгуемые долевые инструменты (акции); в противном случае ее следует оценивать расчетным способом с использованием какого-либо технического приема оценки.

Иллюстративный пример Предприятие А приобретает 60 процентов предприятия В 31 декабря 20Y0 года и оплачивает покупку денежными средствами в размере 1 000 д.е. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов предприятия В составляет 1 500 д.е., а балансовая стоимость его чистых активов составляет 1 200 д.е. Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия, определяемая на основе рыночной цены акций, не приобретенных данным покупателем, составляет 650 д.е.

Оценка неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости Если покупатель признает неконтролирующую долю участия по справедливой стоимости (один из альтернативных способов согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) и обязательный – согласно FAS 141R), то в своей консолидированной финансовой отчетности предприятие А признает идентифицируемые чистые активы предприятия В в размере 1 500 д.е. (полная справедливая стоимость), неконтролирующую долю участия - в размере 650 д.е., и возникший в результате гудвилл - в размере 150 д.е. (1 000 д.е. + 650 д.е. - 1 500 д.е.); порядок расчета гудвилла рассматривается в разделе 11 «Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения».

При подготовке своей консолидированной финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 20Y0 года предприятие А отразит следующую консолидационную проводку в отношении своей инвестиции в предприятие В:


Идентифицируемые чистые активы предприятия В 1 500 д.е. Гудвилл 150 д.е. Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 650 д.е. Инвестиция в предприятие В (контролирующая доля участия) 1 000 д.е.

Оценка неконтролирующей доли участия исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств Если покупатель выбирает способ признания неконтролирующей доли участия исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств (запрещенный способ согласно FAS 141R), то в своей консолидированной финансовой отчетности предприятие А признает идентифицируемые чистые активы предприятия В в размере 1 500 д.е. (полная справедливая стоимость), неконтролирующую долю участия - в размере 600 д.е. (1 500 д.е. х 40 процентов), и возникший в результате гудвилл - в размере 100 д.е. (1 000 д.е. + 600 д.е. - 1 500 д.е.); порядок расчета гудвилла рассматривается в разделе 11 «Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения».

При подготовке своей консолидированной финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 20Y0 года предприятие А отразит следующую консолидационную проводку в отношении своей инвестиции в предприятие В:


29



Идентифицируемые чистые активы предприятия В 1 500 д.е. Гудвилл 100 д.е. Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 600 д.е. Инвестиция в предприятие В (контролирующая доля участия) 1 000 д.е.

Следствием признания неконтролирующей доли участия на основе пропорциональной доли ее собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия является то, что и неконтролирующая доля участия, и гудвилл будут отражены в меньших суммах, поскольку никакая часть гудвилла не приписывается неконтролирующей доле участия. Однако в результате такой разницы, возникающей при первоначальном признании (т.н. разницы «первого дня»), размер убытка от обесценения (согласно МСФО) будет меньше, если впоследствии тестирование единицы, генерирующей потоки денежных средств, покажет ее обесценение.

Кроме того, будет оказано влияние на величину собственного капитала, принадлежащего покупателю, в последующих сделках по приобретению долей у миноритарных собственников. Поскольку неконтролирующая доля участия отражается в меньшей сумме и поскольку операции с неконтролирующими долями участия отражаются как сделки с собственниками капитала (см. раздел 17 «Поправки к МСФО 27 и опубликование FAS 160»), любое последующее приобретение дополнительной доли участия по справедливой стоимости приведет к более значительному уменьшению доли собственного капитала, принадлежащей собственникам контролирующей доли участия (материнскому предприятию).

Иллюстративный пример Продолжая приведенный выше пример, допустим, что предприятие А впоследствии приобретает дополнительные 20 процентов участия в предприятии В за 500 д.е.

Оценка неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости Если предприятие А признает неконтролирующую долю участия по ее справедливой стоимости на дату приобретения, то в своей консолидированной финансовой отчетности предприятие А признает платеж в размере 500 д.е., уменьшение неконтролирующей доли участия на 325 д.е. (650 д.е. х 20/40), и возникшую в результате разницу, которая будет отражена как уменьшение доли собственного капитала, принадлежащей собственникам контролирующей доли участия (материнскому предприятию).

При подготовке своей консолидированной финансовой отчетности предприятию А потребуется сделать следующую консолидационную проводку в отношении приобретенной им дополнительной доли участия:


Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 325 д.е. Собственный капитал (контролирующая доля участия) 175 д.е. Денежные средства 500 д.е.

Оценка неконтролирующей доли участия исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств Если предприятие А признает неконтролирующую долю участия исходя из пропорциональной доли миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия, определенной на дату приобретения, то в своей консолидированной финансовой отчетности предприятие А признает платеж в размере 500 д.е., снижение неконтролирующей доли участия на 300 д.е. (600 д.е. х 20/40), и возникшую в результате разницу, которая будет отражена как уменьшение доли собственного капитала, принадлежащей собственникам контролирующей доли участия (материнскому предприятию).



При подготовке своей консолидированной финансовой отчетности предприятию А потребуется сделать следующую консолидационную проводку в отношении приобретенной им дополнительной доли участия:


Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 300 д.е. Собственный капитал (контролирующая доля участия) 200 д.е. Денежные средства 500 д.е.

Приобретение дополнительной доли участия по справедливой стоимости (500 д.е.) привело к тому, что доля собственного капитала, принадлежащая собственникам контролирующей доли участия (материнскому предприятию), снизилась значительнее при использовании способа оценки неконтролирующей доли участия исходя из пропорциональной доли миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств (200 д.е.), чем при использовании метода оценки по справедливой стоимости (175 д.е.).


Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) требовалось, чтобы неконтролирующая доля участия была признана исходя из пропорциональной доли миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия. Альтернативный способ оценки неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости не предусматривался.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141 требовалось, чтобы неконтролирующая доля участия была признана на основе показателей, отраженных в прежней финансовой отчетности приобретаемого предприятия.


31


10 Исключения, предусмотренные в отношении принципов признания и/или оценки

Новые стандарты предусматривают определенные исключения при применении принципов признания и/или оценки. Кроме того, приобретенные активы и принятые обязательства впоследствии, после объединения бизнеса, оцениваются, как правило, в соответствии с применимыми стандартами МСФО или ОПБУ США. Однако новые стандарты также содержат особые указания по оценке некоторых статей после первоначального признания, которые мы рассмотрим ниже.

Исключения, предусмотренные в отношении принципов признания и/или оценки, являются следующими:

Исключение в отношении принципа признания

Исключения в отношении как принципа признания, так и принципа оценки

Исключения в отношении принципа оценки

Условные обязательства Отложенные налоговые активы и обязательства

Заново приобретенные (выкупленные) права

Активы, признанные в отношении компенсаций

Вознаграждения в форме выплат на основе акций

Вознаграждения работникам Активы, удерживаемые для продажи

10.1 Исключение, предусмотренное в отношении принципа признания Рассматриваемое ниже исключение предусмотрено только в отношении принципа признания,

вводимого новыми стандартами, т.е. применительно к условным обязательствам принцип оценки по справедливой стоимости действует без исключений.

10.1.1 Условные обязательства Первоначальное признание и оценка МСФО (IFRS) 3.22 К условным обязательствам, согласно определению в МСФО 37, относятся:

• возможная обязанность предприятия, являющаяся результатом прошлых событий, существование которой на отчетную дату будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущем одного или нескольких событий, характеризующихся неопределенностью и не являющихся в полной мере подконтрольными предприятию; и

• уже существующая обязанность предприятия, являющаяся результатом прошлых событий, которая не признана в учете в силу того, что (1) вероятность оттока экономических выгод для урегулирования этой обязанности является очень низкой; или (2) невозможно оценить ее величину с достаточной надежностью.

МСФО (IFRS) 3.ВС274, ВС275

При отражении в учете сделки по объединению бизнеса условные обязательства признаются только в части существующих обязанностей приобретаемого предприятия, поскольку они отвечают определению обязательства. Возможная обязанность не признается, поскольку она не является обязательством.

МСФО (IFRS) 3.23 Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) не требуется, чтобы вероятность будущего оттока экономических выгод для погашения соответствующего обязательства была высокой. Поэтому даже если вероятность оттока экономических выгод для урегулирования такого обязательства равна нулю, условное обязательство будет признано при отражении сделки по объединению бизнеса при условии, что его справедливую стоимость можно с надежностью оценить и данное обязательство представляет собой «существующую в настоящее время» обязанность, возникшую в результате прошлых событий.



Ограничение, позволяющее признавать только те условные обязательства, которые являются отражением существующих обязанностей предприятия, поднимает вопросы корректной идентификации события, вызывающего возникновение обязанности (т.е. прошлого события), при решении вопроса о существовании обязанности в настоящее время. Например, когда предприятие вовлечено в судебное разбирательство, момент возникновения у него обязанности, «существующей в настоящее времени», определяется моментом, когда предприятие совершает действие, приведшее к судебному иску, или когда оно получает уведомление о выдвинутом против него иске, или же позднее?

По всей видимости, этот вопрос не будет разрешен в полной мере до тех пор, пока СМСФО не закончит свой Проект по пересмотру МСФО 37. Между тем, мы ожидаем, что применение новых стандартов потребует уделять этим вопросам особое внимание.

МСФО (IFRS) 3.ВС276

Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) условные активы не признаются, поскольку условный актив (в значении, определенном в МСФО 37) является «возможным» активом, который не отвечает определению актива.

FAS 141R.24 Согласно FAS 141R, критерии признания, содержащиеся в FAS 5 «Учет условных активов и условных обязательств», не применяются к условным активам и условным обязательствам, приобретенным и принятым в результате совершения сделки по объединению бизнеса. Вместо этого стандарт делит условные активы и обязательства на две категории:

• Условные активы и обязательства, неопределенность которых связана с договорами, признаются по справедливой стоимости на дату приобретения.

• Условные активы и обязательства, неопределенность которых не связана с договорами, признаются по справедливой стоимости на дату приобретения только в том случае, если по состоянию на указанную дату данные условные активы или обязательства скорее вероятно, чем нет, отвечают определению актива или обязательства согласно CON 6.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Указания по оценке условных обязательств, содержавшиеся в МСФО (IFRS) 3 (2004), сохранены в новом стандарте, но в МСФО (IFRS) 3 (2008) более не разрешается признавать «возможные» обязанности (в значении, определенном в МСФО 37), даже если справедливая стоимость поддается надежной оценке. Признаваться могут только обязанности, «существующие в настоящее время», возникшие в результате прошлых событий. Согласно новым требованиям по-прежнему не разрешается признавать условные активы. Однако в настоящее время осуществляется проект по пересмотру МСФО 37, который может привести к изменению данных указаний в будущем.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Ранее условное обязательство признавалось по справедливой стоимости только в том случае, если его справедливая стоимость могла быть объективно определена, что, как правило, не имело места. Если справедливую стоимость нельзя было объективно определить, то условное обязательство признавалось и оценивалось в соответствии с критериями FAS 5 по вероятности и оценке. Как следствие, условное обязательство признавалось только в том случае, если вероятность оттока экономических выгод была высокой и по всем разумным основаниям его величина поддавалась определению, а оценивалось оно в наилучшей расчетной оценке суммы, которая требовалась бы для его урегулирования, а не по справедливой стоимости.


33


Иллюстративный пример – FAS 141R Одним из примеров условного обязательства, неопределенность которого связана с договором, является условие действующего на дату приобретения договора, согласно которому приобретаемое предприятие должно выплатить неустойку в случае, если оно не поставит продукцию или не окажет услуги одному из своих клиентов в установленные сроки. На дату приобретения покупатель признает справедливую стоимость данного условного обязательства независимо от того, насколько «скорее вероятно, чем нет» то, что приобретаемому предприятию придется выплатить неустойку.

Примером условного обязательства, неопределенность которого не связана с договором, является вовлеченность приобретаемого предприятия в судебное разбирательство по состоянию на дату приобретения. На дату приобретения покупатель признает справедливую стоимость данного условного обязательства только в том случае, если «скорее вероятно, чем нет» то , что приобретаемому предприятию потребуется урегулировать это условное обязательство.

Последующая оценка МСФО (IFRS) 3.56 Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008), если после первоначального признания условное обязательство

становится реальным обязательством и сумма, которую требовалось бы признать согласно МСФО 37, превышает величину справедливой стоимости, признанной при приобретении, то стоимость этого обязательства увеличивается. Данная дополнительная сумма признается в составе прибыли или убытка за период. Если после первоначального признания величина необходимого резерва оказывается ниже величины, признанной при приобретении, то указанное обязательство продолжает учитываться по справедливой стоимости, определенной на дату приобретения, и уменьшается только в том случае, если неопределенность, с которой была связана условность, перестает существовать, или, в уместных случаях, если нужно отразить амортизацию условного обязательства в соответствии с МСФО 18 «Выручка». Такую переоценку следует производить до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет урегулировано.

FAS 141R.62 Согласно FAS 141R, условное обязательство, признанное на дату приобретения (т.е. условное обязательство, неопределенность которого связана с договором, или условное обязательство, неопределенность которого не связана с договором и в отношении которого выполняется такой критерий признания, как «скорее вероятно, чем нет»), впоследствии оценивается по наибольшей из двух величин: его текущей (на момент проведения оценки) стоимости согласно FAS 5 или его справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения. Любые корректировки, которые потребуется произвести в период до урегулирования этого обязательства, признаются в составе прибыли или убытка за период. Условное обязательство, которое не отвечало условиям признания по состоянию на дату приобретения, признается в соответствии с требованиями FAS 5.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2008) сохранены прежние указания (содержавшиеся в МСФО (IFRS) 3 (2004)) в отношении последующей оценки условных обязательств.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Условные обязательства, как правило, оценивались в соответствии с FAS 5. Согласно FAS 141R, критерии признания и оценки, содержащиеся в FAS 5, могут применяться только к тем условным активам и обязательствам, которые не были признаны на дату приобретения. Условные активы и обязательства, признанные на дату приобретения, впоследствии оцениваются по наибольшей из двух величин: стоимости согласно FAS 5 и справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения.



10.2 Исключения, предусмотренные как в отношении принципа признания, так и принципа оценки

Новые стандарты предусматривают исключения в части применения как принципа признания, так и принципа оценки для рассмотренных ниже статей.

10.2.1 Отложенные налоговые активы и обязательства Первоначальное признание и оценка МСФО (IFRS) 3.24 FAS 141R.26

Отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в результате приобретения активов и принятия обязательств в рамках сделки по объединению бизнеса, а также любые временные разницы приобретаемого предприятия, вычитаемые для целей налогообложения, или неиспользованные им налоговые убытки признаются и оцениваются в соответствии с требованиями МСФО 12 «Налог на прибыль» и FAS 109 «Учет налога на прибыль», а не по справедливой стоимости.

МСФО 12.67 FAS 109.266

В новых стандартах сохранено прежнее требование МСФО (IFRS) 3 (2004), согласно которому отложенные налоговые активы покупателя, которые он признает (или прекращает признавать) в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, не принимаются в расчет при отражении данной сделки методом приобретения. При этом все последующие изменения этих величин признаются в составе прибыли или убытка за период.

МСФО 12.32А FAS 109.262

Поправки, внесенные новыми стандартами в МСФО 12 и FAS 109, теперь уточняют, что любое превышение величины гудвилла, принимаемой к вычету для целей налогообложения, над величиной гудвилла, признанной для целей финансовой отчетности, отвечает определению временной разницы и что соответствующий отложенный налог подлежит признанию при отражении сделки по объединению бизнеса методом приобретения.

FAS 141R.27, 51 Особенности учета неопределенностей, связанных с налогами, в системе ОПБУ США представлены в FIN 48 «Учет неопределенности в отношении налога на прибыль». В FAS 141R поясняется, что изменения, связанные с оценкой неопределенностей в отношении налога, возникшие в течение периода, отведенного для определения окончательных стоимостных величин (см. раздел 13 «Период для завершения оценки»), оказывают влияние на суммы, отраженные в учете в отношении сделки по объединению бизнеса, только в том случае, если эти изменения связаны с информацией, существовавшей на дату приобретения. В МСФО не содержится конкретных указаний касательно порядка учета неопределенностей в отношении налога, будь то в рамках или вне сделки по объединению бизнеса.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Новый стандарт не вносит никаких существенных изменений в части признания и оценки отложенных налоговых активов и обязательств, за исключением уточнения касательно порядка учета суммы, на которую величина гудвилла, принимаемая к вычету для целей налогообложения, превышает величину гудвилла, рассчитанную для целей финансовой отчетности.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Раньше изменения оценочного резерва, относящегося к налоговым выгодам, имеющимся у покупателя до сделки по объединению бизнеса, вызванные осуществлением этой сделки, следовало учитывать при ее отражении методом приобретения. Корректировки стоимости налоговых выгод, имевшихся у приобретаемого предприятия, прежде учитывались как корректировки сумм, признанных при отражении сделки по объединению бизнеса методом приобретения, даже когда эти корректировки вносились позже той даты, на которую истекал период, отведенный для завершения оценки.


35


Последующая оценка МСФО 12.68 FAS 109.30А

Новые стандарты внесли изменения в МСФО 12 и FAS 109, препятствующие уменьшению гудвилла на величину признанных впоследствии отложенных налоговых выгод, которые были приобретены в сделке по объединению бизнеса, но на дату приобретения не удовлетворяли критериям признания. По истечении периода, отведенного для завершения оценки (см. раздел 13 «Период для завершения оценки»), любая корректировка сумм отложенного налога признается в составе прибыли или убытка за период.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Раньше действовал такой порядок, что если отложенные налоговые активы приобретаемого предприятия, признанные при отражении сделки методом приобретения, впоследствии были реализованы в сумме, превышающей их величину на дату приобретения, то величина этой дополнительной налоговой выгоды признавалась в составе прибыли или убытка за период по строке налога на прибыль, а гудвилл корректировался до величины, в которой он был бы признан, если бы соответствующая налоговая выгода была признана при отражении сделки методом приобретения. Для осуществления такой корректировки не существовало никаких ограничений по времени.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, налоговые выгоды приобретаемого предприятия, признанные после осуществления сделки по объединению бизнеса (например, путем уменьшения оценочного резерва), сначала относились на уменьшение до нуля величины любого гудвилла, относящегося к данному приобретению, затем – на уменьшение до нуля других долгосрочных нематериальных активов, относящихся к приобретению, и только потом оставшуюся сумму признавали как расход (выгода) по налогу на прибыль, независимо от времени признания указанных выгод ─ в течение периода для завершения оценки или по его истечении.

10.2.2 Активы, признанные в отношении компенсаций Первоначальное признание и оценка Договоры о приобретении иногда предусматривают условие, согласно которому продавец обязан

компенсировать покупателю убытки в отношении некоего особого условного обязательства, существующего на дату приобретения. Условное обязательство может быть связано, например, с судебным разбирательством, в которое приобретаемое предприятие вовлечено в связи с загрязнением окружающей среды, или с неопределенностью в отношении налогов. Продавец соглашается возместить убытки покупателя, если исход судебного разбирательства или разрешение налоговой неопределенности потребует выплат со стороны приобретаемого предприятия.

МСФО (IFRS) 3.27, 28 FAS 141R.29

Если договором предусмотрено, что продавец обязан компенсировать покупателю убытки, связанные с конкретным обязательством, то соответствующий актив должен быть признан в то же время, что и указанное обязательство, и база для его оценки должна быть той же, что и для обязательства. Данное требование обеспечивает согласованность в оценке соответствующих актива и обязательства с использованием аналогичных допущений, принимая во внимание оценкируководства в отношении реальности взыскания сумм по данному активу.

Данный порядок учета применяется в отношении тех гарантий компенсации убытков, которые связаны с неким конкретным обязательством или условным обязательством приобретаемого предприятия. Он не применяется для учета общих гарантий, предоставленных приобретаемым предприятием покупателю, которые не приводят к возникновению конкретного права на компенсацию.



Последующая оценка МСФО (IFRS) 3.57 FAS 141R.64

После первоначального признания актива, отражающего право на получение в компенсации, он продолжает оцениваться с использованием тех же допущений, что и для оценки соответствующего обязательства, с учетом оценок руководства в отношении реальности взыскания сумм по данному активу, при этом размер данного актива ограничен величиной обязательства, к которому он относится.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Прежде МСФО не содержали особых указаний в отношении активов, отражающих право на получение компенсации, и практика различалась.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В целом, практика учета не противоречила новым требованиям.

10.2.3 Вознаграждения работникам МСФО (IFRS) 3.26 FAS 141R.28

Обязательства в отношении вознаграждений работникам должны признаваться и оцениваться в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и применимых требований ОПБУ США (например, FAS 87 «Порядок учета пенсий работодателями», FAS 106 «Порядок учета вознаграждений (отличных от пенсий), выплачиваемых работникам после выхода их на пенсию, у работодателя» и FAS 112 «Порядок учета вознаграждений, выплачиваемых работникам по окончании трудовых отношений с ними, у работодателя»). Согласно МСФО, суммы возникшего профицита (в пределах возмещаемости) и дефицита по пенсионному плану с установленными выплатами признаются по полной дисконтированной стоимости пенсионных обязательств за вычетом справедливой стоимости любых пенсионных активов, т.е. признаются практически все актуарные прибыли и убытки, а также стоимость трудозатрат работников, относящихся к прошлым периодам. Согласно ОПБУ США, план, имеющий статус финансируемого, признается как чистый актив или обязательство при отражении сделки по объединению бизнеса методом приобретения.

При оценке обязательства по пенсионному плану не принимаются в расчет никакие изменения условий этого плана, его ликвидация или сокращение объема вознаграждений по нему, если у покупателя нет обязанности по их осуществлению по состоянию на дату приобретения; поэтому при проведении оценки не принимаются в расчет намерения или будущие действия покупателя, например, намерение покупателя изменить условия пенсионного плана для приведения его в соответствие с существующей у него пенсионной схемой.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) МСФО (IFRS) 3 (2008) содержит прямую ссылку на МСФО 19, которой не было раньше, в МСФО (IFRS) 3 (2004).

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены прежние требования ОПБУ США по оценке обязательств работодателя в связи с вознаграждениями работникам.

10.3 Исключения, предусмотренные в отношении принципа оценки Рассмотренные ниже исключения касаются только принципа оценки по справедливой стоимости,

предусмотренного новыми стандартами, т.е. в данном случае принцип признания применяется без исключений.

10.3.1 Заново приобретенные (выкупленные) права Первоначальное признание и оценка МСФО (IFRS) 3.В35 FAS 141R.А23

Приобретение права, предоставленного ранее покупателем приобретаемому предприятию на использование одного из своих (признанных или непризнанных) активов, считается заново приобретенным (выкупленным) правом, которое составляет часть сделки по объединению бизнеса, отражаемой в учете методом приобретения. Выкупленное таким образом право представляет собой идентифицируемый нематериальный актив, который подлежит признанию отдельно от гудвилла (см. раздел 9.1.2.2 «Нематериальные активы»).


37



При оценке заново приобретенных прав в расчет принимаются условия соответствующего договора применительно только к оставшемуся сроку его действия. При этом любая возможность потенциальной пролонгации договора не учитывается, даже если какой-либо участник рынка принял бы данный фактор во внимание при определении справедливой стоимости.


Любые условия договора, вызвавшего возникновение заново приобретенного права, которые являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями или ценами, отражаются в учете как осуществление взаиморасчетов в рамках партнерских взаимоотношений, установленных до сделки по объединению бизнеса, и принимаются в расчет при оценке возникшей при этом прибыли или убытка, которые будут признаны в составе прибыли или убытка за период (см. раздел 14.1 «Осуществление расчетов по взаимоотношениям, установленным до сделки по объединению бизнеса»).

Иллюстративный пример Пример 1 – заново приобретенное право Предприятие А предоставило 1 января 20Y0 года предприятию В эксклюзивное право на продажу товаров с использованием бренда предприятия А в определенном географическом регионе сроком на 10 лет. Впоследствии, 1 января 20Y3 года предприятие А приобрело предприятие В. В результате данной сделки предприятие А заново приобрело право, которое оно ранее предоставило предприятию В, и поэтому предприятие А теперь имеет возможность продавать свою продукцию под указанным брендом в указанном регионе. В отношении этого заново приобретенного права следует признать нематериальный актив и оценить его, принимая в расчет оставшиеся семь лет срока действия договора.

Пример 2 – заново приобретенное право отсутствует Предприятие А осуществляет сделку по объединению бизнеса и приобретает предприятие В, одного из своих поставщиков. Одной из стратегических целей, достигаемых приобретением предприятия В, является получение доступа к его клиентской базе; при этом одним из клиентов предприятия В является предприятие А. Было бы неуместным признавать нематериальный актив в отношении клиентских взаимоотношений, установленных между приобретаемым предприятием и покупателем, поскольку такой актив не может быть отчужден, и при этом консолидированное предприятие не получит от данных клиентских взаимоотношений будущих экономических выгод, которые могли бы быть реализованы вне группы. Кроме того, такой объект не отвечает определению актива с позиций консолидированной группы. В данной ситуации заново приобретенное право отсутствует.

Последующая оценка МСФО (IFRS) 3.55 FAS 141R.61

Актив, признанный в отношении заново приобретенного права, следует амортизировать на протяжении оставшегося срока действия соответствующего договора. При этом не принимаются в расчет никакие периоды возможной пролонгации договора, чем обеспечивается согласованность с требованиями по оценке таких прав.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) МСФО (IFRS) 3 (2004) не содержал никаких специальных указаний по отражению в учете права, ранее предоставленного покупателем приобретаемому предприятию на использование его активов, которое покупатель заново приобрел в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, и практика различалась.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены требования ОПБУ США по признанию таких активов, прежде содержавшиеся в EITF 04-1 «Учет взаимоотношений между сторонами сделки по объединению бизнеса, существовавших до осуществления сделки». Однако EITF 04-1 не конкретизировал подходы к оценке заново приобретенных прав, и на практике они, как правило, оценивались по справедливой стоимости.



10.3.2 Вознаграждение в форме выплат на основе акций Первоначальное признание и оценка В определенных случаях права на вознаграждение в форме выплат на основе акций, имеющиеся

у работников приобретаемого предприятия (права на выплаты, предоставленные приобретаемым предприятием), могут замещаться аналогичными правами (замещающие права на выплаты), предоставляемыми покупателем. Такие выплаты отражаются в учете в порядке, предусмотренном в МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» или FAS 123R «Выплаты на основе акций» для случаев модификации условий соответствующего соглашения.


Любое обязательство или долевой инструмент, связанные с вознаграждением в форме выплат на основе акций, оцениваются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 2 или FAS 123R, что предполагает применение принципа оценки на основе справедливой стоимости, а не принципа оценки по справедливой стоимости. Например, некоторые параметры, которые были бы приняты в расчет при определении справедливой стоимости, такие как переход права на вознаграждение в зависимости от условий, отличных от рыночных показателей по акциям, не учитываются при проведении оценки в соответствии с требованиями стандартов, регулирующих вопросы учета выплат на основе акций.

МСФО (IFRS) 3.В56 FAS 141R.43

Величину замещающих прав на выплаты, оцененную на основе справедливой стоимости (в соответствии с МСФО (IFRS) 2 или FAS 123R), следует принимать в расчет при определении величины переданного возмещения (см. раздел 8 «Переданное возмещение») в том случае, если покупатель обязан (например, в силу положений договора о приобретении, либо условий перехода к работникам прав на вознаграждения, предоставленных приобретаемым предприятием, или требований применимого законодательства) предоставить права на получение вознаграждений взамен прав, ранее предоставленных приобретаемым предприятием. Если замещающие права на выплаты предоставляются в отношении уже отработанного работниками времени, то их стоимость включается в состав переданного возмещения; если для реализации этих прав требуется отработать еще какое-то время в будущем, то они не относятся к переданному возмещению, а учитываются как затраты по выплате компенсаций, возникающие после объединения бизнеса. Если же покупатель не обязан предоставить взамен прежних прав, предоставленных приобретаемым предприятием, новые права, то замещающие права на выплаты, в полной сумме, оцененной на основе справедливой стоимости, учитываются как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса, при этом величина переданного возмещения не корректируется, даже если покупатель все-таки предоставит замещающие права на выплаты.

МСФО (IFRS) 3.В57-В59 FAS 141R.45, 46

Чтобы определить, в какой именно части величину замещающих прав на выплаты, оцененную на основе справедливой стоимости, следует включить в состав переданного возмещения, покупатель должен в первую очередь оценить величину замещающих прав на выплаты и прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием, на основе справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения. Сумма, включаемая в состав переданного возмещения, рассчитывается следующим образом: величина прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием, оцененная на основе справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, умножается на дробь, где числитель отражает общий период (трудового стажа на данном предприятии) уже отработанный работниками до даты приобретения, а знаменатель - наиболее продолжительный из следующих двух периодов: общего периода требуемого трудового стажа для реализации прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием, и общего периода требуемого трудового стажа для реализации замещающих прав на выплаты. Общий период требуемого трудового стажа для реализации замещающих прав на выплаты состоит из количества лет, уже отработанных работниками, плюс любой требуемый трудовой стаж, который еще предстоит заработать после объединения бизнеса. Любая сумма замещающих прав на выплаты, оставшаяся после вычета части, включенной в состав переданного возмещения, отражается в учете как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса. Таким образом, если величина замещающих прав на выплаты, оцененная на основе справедливой стоимости, превышает величину прав на выплаты,


39


предоставленных приобретаемым предприятием, оцененную на основе справедливой стоимости, то сумма превышения отражается в учете как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса.


При определении общей величины возмещения в расчет принимается предполагаемое количество утраченных прав на вознаграждения ─ таким образом, чтобы соответствующие суммы, относящиеся как к периоду до объединения бизнеса, так и к периоду после объединения бизнеса, определялись исходя из количества прав, которые, согласно ожиданиям, будут реализованы. Любые изменения общей величины замещающих прав на выплаты, оцененной на основе справедливой стоимости, вызванные изменениями расчетной оценки количества утраченных прав, отражаются в учете как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса, которые никак не влияют на результаты сделки по объединению бизнеса, отраженные в учете методом приобретения.


Согласно МСФО, результаты переоценки величины замещающих прав на выплаты, предусматривающих осуществление расчетов денежными средствами, проводимой после объединения бизнеса, признаются в составе прибыли или убытка за период. Согласно ОПБУ США, результаты такой переоценки признаются как затраты по выплате компенсаций в том же периоде, что и переоценка, и могут капитализироваться.

Иллюстративный пример Предприятие А приобретает 100 процентов предприятия В 31 декабря 20Y0 года за 100 000 д.е., и по условиям договора о приобретении оно обязано предоставить работникам приобретенного предприятия права на вознаграждения в форме выплат на основе акций (замещающие права на выплаты) взамен имеющихся у работников прав на выплаты (прав, предоставленных приобретаемым предприятием). Величина обмениваемых прав, оцененная на основе справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, является следующей:

Замещающие права на выплаты 2 000 д.е. Права на выплаты, предоставленные приобретаемым предприятием 1 500 д.е.

По состоянию на дату приобретения предполагается, что количество утраченных прав будет на уровне пяти процентов.

Требуемый стаж работы для реализации предоставленных приобретаемым предприятием прав на выплаты составлял на дату их предоставления шесть лет, и по состоянию на 31 декабря 20Y0 года четыре года из требуемых шести было уже отработано. Требуемый стаж работы для реализации замещающих прав на выплаты составляет четыре года с момента объединения бизнеса. Сумма, относимая к периоду, уже отработанному к моменту объединения бизнеса, и соответственно, включаемая в состав переданного возмещения, рассчитывается следующим образом:

Величина прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием, оцененная на основе справедливой стоимости 1 500 д.е.

умножается на дробь, где: Числитель - период, уже отработанный к моменту объединения бизнеса 4 Знаменатель - наиболее продолжительный общий стаж работы, требуемый для реализации: - замещающих прав на выплаты 8 (4 + 4)(а) - прав на выплаты, предоставленных приобретаемым предприятием 6 8

Часть общей справедливой стоимости, отнесенная к периоду, отработанному до объединения бизнеса (1 500 х 4/8) 750 д.е.

За вычетом корректировки в отношении ожидаемого количества утраченных прав (пять процентов) 38 д.е.

Сумма, включенная в состав переданного возмещения 712 д.е.



Таким образом, в состав переданного возмещения включается сумма 712 д.е., а оставшиеся 1 188 д.е. ((2 000 д.е. х 95 процентов) - 712 д.е.) признаются как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса. Поэтому общая величина переданного возмещения составит 100 712 д.е. (100 000 д.е. + 712 д.е.). Любые изменения количества утраченных прав отражаются в учете как затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса. Например, если фактический уровень утраченных прав составит три процента, то будут признаны затраты по выплате компенсаций, возникшие после объединения бизнеса, в размере 1 228 д.е. ((2 000 д.е. х 97 процентов) - 712 д.е.).

В данном примере использовано допущение, что все права на выплаты классифицируются как часть собственного капитала, поэтому налог на прибыль не учитывался. Однако покупатель должен признать отложенный налоговый актив в отношении суммы, включенной в состав переданного возмещения, если предоставленные работникам права на выплаты приведут к уменьшению налогооблагаемой прибыли.

_______________________________

(а) Общий требуемый стаж работы для реализации замещающих прав на выплаты рассчитывается путем сложения четырех лет, уже отработанных к моменту объединения бизнеса, и дополнительных четырех лет, которые должны быть отработаны после объединения бизнеса, чтобы замещающие права на выплаты стали безусловно реализуемыми.


В МСФО отсутствовали конкретные указания в отношении порядка учета прав на выплаты, предоставленных работникам приобретаемого предприятия взамен имевшихся у них прав на вознаграждения в форме выплат на основе акций (права на выплаты, предоставленные приобретаемым предприятием), и практика могла различаться.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены прежние требования ОПБУ США по отражению в учете прав на выплаты, предоставленных работникам приобретаемого предприятия взамен имевшихся у них прав на вознаграждения в форме выплат на основе акций, за исключением того, что оценка величины замещающих прав на выплаты должна производиться на дату приобретения, а не раньше (см. раздел 8 «Переданное возмещение»). Кроме того, согласно FAS 141, не требовалось признавать отложенный налоговый актив при отражении сделки по объединению бизнеса в учете методом приобретения.

Последующая оценка Порядок последующего учета выплат на основе акций описан в МСФО (IFRS) 2 и FAS 123R.

Никаких поправок к ним в новых стандартах не предусмотрено.

10.3.3 Активы, удерживаемые для продажи МСФО (IFRS) 3.31 FAS 141R.33

Дочерние предприятия и некоторые другие активы (или выбывающие группы), приобретенные на краткосрочный период исключительно с целью их перепродажи, консолидируются, однако классифицируются отдельно, как внеоборотные активы (выбывающие группы), удерживаемые для продажи, если в течение короткого промежутка времени после даты приобретения, как правило, трех месяцев или менее, они начнут отвечать критериям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» или FAS 144 «Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов» для классификации их в качестве таковых. Такие активы (выбывающие группы), классифицированные как удерживаемые для продажи, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или FAS 144. Данные требования не претерпели никаких изменений.


41


11 Признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения

11.1 Гудвилл Первоначальное признание МСФО (IFRS) 3.32 FAS 141R.34

Величина гудвилла определяется как разница между (а) и (b), где:

(а) ─ сумма следующих величин:

• справедливой стоимости переданного возмещения (см. раздел 8 «Переданное возмещение»);

• признанной в финансовой отчетности величины любой неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии (см. раздел 9.2.2 «Оценка неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии»); и

• справедливой стоимости любых уже имевшихся долевых инструментов приобретаемого предприятия, если объединение бизнеса достигается в результате ряда последовательных сделок (см. раздел 12.1 « Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приемов (пошаговое приобретение)»).

(b) ─ признанная величина (как правило, справедливая стоимость) идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств.

Таким образом, когда неконтролирующая доля участия оценивается по справедливой стоимости (разрешенный подход согласно МСФО в отношении каждой сделки в отдельности, и обязательный согласно ОПБУ США), будет также признан гудвилл, относимый к миноритарным собственникам. В разделе 9.2.2 «Оценка неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии» приведен соответствующий иллюстративный пример.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004), гудвилл признавался только в пределах доли участия в приобретаемом предприятии, принадлежащей покупателю, тогда как согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) покупатель имеет право выбора и может признать гудвилл в пределах контролирующей доли участия в приобретаемом предприятии, либо признать его в отношении как контролирующей, так и неконтролирующей долей участия в приобретаемом предприятии.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В силу того, что согласно FAS 141 неконтролирующая доля участия признавалась на основе балансовых величин, отраженных в финансовой отчетности приобретаемого предприятия, гудвилл признавался только в пределах доли участия покупателя в приобретаемом предприятии. В соответствии с FAS 141R гудвилл требуется признавать в отношении как контролирующей, так и неконтролирующей долей участия в приобретаемом предприятии.

Последующая оценка Порядок последующего учета гудвилла описан в МСФО 36 «Обесценение активов» и FAS 142.

МСФО 36.С1-С10 FAS 142.39А

В МСФО 36 и FAS 142 были внесены поправки, отражающие новый подход к признанию неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО 36 были внесены поправки, отражающие появившуюся у предприятия возможность выбора оценки неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости при первоначальном признании, что делает ненужной условную корректировку гудвилла на величину неконтролирующей доли участия; такая корректировка требуется в том случае, если неконтролирующая доля участия оценивается не по справедливой стоимости, поскольку часть возмещаемой величины приходится на гудвилл, относимый на миноритарных собственников, который в финансовой отчетности не признается. Во всех прочих аспектах требования МСФО 36 остались без изменений.



Основное изменение по сравнению с FAS 141 Требования FAS 142 по проверке гудвилла на предмет обесценения были дополнены указаниями, согласно которым следует принимать в расчет справедливую стоимость неконтролирующей доли участия.

11.2 Приобретение по выгодной цене МСФО (IFRS) 3.34, 36 FAS 141R.36-38

Если справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств превышает сумму таких величин, как справедливая стоимость переданного возмещения, признанная в финансовой отчетности величина неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии и справедливая стоимость любой уже имеющейся доли участия в приобретаемом предприятии, то покупатель признает прибыль от данного «выгодного приобретения». Однако прежде чем покупатель сможет признать прибыль от выгодного приобретения, он должен повторно оценить правильность идентификации и оценки:

• идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств; • любой неконтролирующей доли участия; • любой уже имеющейся доли участия в приобретаемом предприятии в случае пошагового

объединения бизнеса; и • состава и величины переданного возмещения.

Только после проведения такой повторной оценки покупатель сможет признать сумму превышения как прибыль в составе прибыли или убытка за период.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2008) сохранены ранее действовавшие требования МСФО (IFRS) 3 (2004) в отношении выгодных приобретений, однако они были скорректированы с учетом появившейся у предприятия возможности выбора метода признания неконтролирующей доли участия - по справедливой стоимости на дату приобретения, либо исходя из пропорциональной доли участия миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, в случае выгодного приобретения, суммы, в которых оценивались определенные долгосрочные активы, корректировались на величину «отрицательного» гудвилла, и только после того как их величина снижалась до нуля, можно было признать любую оставшуюсясумму превышения в составе прибыли или убытка за период. Кроме того, прибыль от совершения сделки по выгодной цене представлялась покупателем в составе прибыли или убытка за период как «чрезвычайная» прибыль.

11.3 Переплаты МСФО (IFRS) 3.ВС382 FAS 141R.В382

По состоянию на дату приобретения покупатель не может признать убыток от сделки по приобретению бизнеса, даже если обнаружится, что он переплатил за свою долю участия в приобретаемом предприятии. Основанием для запрета признания убытка на дату приобретения является потенциальное отсутствие возможности надежно оценить такую переплату на эту дату. Кроме того, покупатель должен оценивать гудвилл на предмет обесценения как минимум ежегодно, а также всегда, когда возникают признаки обесценения.


43


12 Дополнительные указания в отношении определенных видов сделок по объединению бизнеса

В новых стандартах представлены особые указания по применению метода приобретения для отражения сделок по объединению бизнеса, осуществляемых в несколько приемов, либо осуществляемых без передачи возмещения, а также осуществляемых между взаимными (паевыми) предприятиями.

12.1 Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приемов (пошаговое приобретение)

Иногда контроль приобретается в результате ряда последовательных сделок по приобретению акций/долей («объединение бизнеса, достигаемое в несколько приемов», или «пошаговое приобретение»). Например, предприятие А приобретает 10-процентную долю участия в предприятии В и через несколько лет - дополнительные 60 процентов участия с целью приобретения контроля.


В случае пошагового приобретения гудвилл определяется с учетом справедливой стоимости любой неконтролирующей инвестиции в капитал приобретаемого предприятия, приобретенной до получения контроля (см. раздел 11.1 «Гудвилл»). Поэтому при объединении бизнеса, достигаемом в несколько приемов, покупатель переоценивает любую приобретенную им ранее неконтролирующую инвестицию в капитал приобретаемого предприятия, до ее справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения, и признает любые возникающие при этом прибыли или убытки в составе прибыли или убытка за период.


В том случае если ранее, до сделки по объединению бизнеса, покупатель признавал изменения стоимости своей неконтролирующей инвестиции непосредственно в составе собственного капитала (например, потому что эта инвестиция классифицировалась как имеющаяся в наличии для продажи), то соответствующая сумма, признанная непосредственно в составе собственного капитала, реклассифицируется и включается в расчет финансового результата, отражаемого в составе прибыли или убытка за период. Такой порядок учета фактически исходит из того, что любая неконтролирующая инвестиция в капитал приобретаемого предприятия, приобретенная ранее, до получения контроля, как бы продается, а затем покупается обратно по состоянию на дату приобретения.

Иллюстративный пример Пример 1 – инвестиция, имеющаяся в наличии для продажи Предприятие А приобрело 10 процентов голосующих обыкновенных акций предприятия В 1 января 20Y0 года за 80 000 д.е. Предприятие А учитывает свою инвестицию в предприятие В в порядке, предусмотренном в МСФО 39 или FAS 115 «Учет некоторых инвестиций в долговые и долевые ценные бумаги» для инвестиций, имеющихся в наличии для продажи. По состоянию на 31 декабря 20Y0 года предприятие А отразило свою инвестицию в предприятие В по справедливой стоимости и включило возникшую нереализованную прибыль в размере 10 000 д.е. в состав собственного капитала отдельным компонентом («(накопленная) прочая совокупная прибыль»). А 1 января 20Y1 года предприятие А приобрело оставшиеся 90 процентов предприятия В.

На дату приобретения предприятие А переносит нереализованную прибыль в размере 10 000 д.е. в состав прибыли или убытка за период. Поскольку инвестиция предприятия А в предприятие В уже отражена по справедливой стоимости, ее переоценка в результате осуществления сделки по объединению бизнеса не требуется. При отражении в учете данной сделки методом



приобретения следует принять в расчет справедливую стоимость 10-процентной инвестиции (90 000 д.е.) в дополнение к справедливой стоимости возмещения, переданного в обмен на приобретение 90-процентной доли участия.

Пример 2 – инвестиция в ассоциированное предприятие Предприятие А приобрело 30 процентов голосующих обыкновенных акций предприятия В 1 января 20Y0 года за 80 000 д.е. Предприятие А отразило свою инвестицию в предприятие В как инвестицию в ассоциированное предприятие/объект инвестирования, учитываемый методом долевого участия, согласно МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» или APB 18 «Учет инвестиций в обыкновенные акции с использованием метода долевого участия». По состоянию на 31 декабря 20Y0 года предприятие А признало прирост стоимости своей инвестиции в предприятие В в размере 7 000 д.е., отразив его в составе прибыли или убытка за период, а также некую «нереализованную» прибыль в размере 1 000 д.е., отразив ее отдельным компонентом в составе собственного капитала («(накопленная) прочая совокупная прибыль»). Поэтому по состоянию на 31 декабря 20Y0 года балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие составила 88 000 д.е. (80 000 д.е. + 7 000 д.е. + 1 000 д.е.). Затем, 1 января 20Y1 года, предприятие А приобретает оставшиеся 70 процентов предприятия В. Справедливая стоимость уже имеющейся 30-процентной доли участия в предприятии B составляет 90 000 д.е.

На дату приобретения предприятие А переносит «нереализованную» прибыль в размере 1 000 д.е. (сумму, которая была признана непосредственно в составе собственного капитала) в состав прибыли или убытка за период, а также признает дополнительные 2 000 д.е., чтобы скорректировать балансовую величину инвестиции до ее справедливой стоимости (90 000 д.е. - 88 000 д.е.). При отражении в учете сделки по объединению бизнеса методом приобретения следует принять в расчет справедливую стоимость 30-процентной инвестиции (90 000 д.е.) в дополнение к справедливой стоимости возмещения, переданного в обмен на приобретение 70-процентной доли участия.


Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) требовалось, чтобы доля в идентифицируемых активах и обязательствах, приобретенная в предыдущих сделках, была переоценена до справедливой стоимости, а корректировка признана непосредственно в составе собственного капитала; гудвилл должен был включать суммарную величину гудвилла, относящегося к предыдущим приобретениям. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2008) гудвилл, относящийся к предыдущим приобретениям, в расчет не принимается и переоценивается в момент получения контроля, как описано в разделе 11.1 «Гудвилл». Корректировка, которая раньше признавалась согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) в составе собственного капитала, теперь будет отражаться в составе прибыли или убытка за период, что также предполагает перенос соответствующих сумм, ранее признанных в составе собственного капитала.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, инвестиции в собственный капитал, уже имевшиеся к моменту приобретения бизнеса, оценивались в сумме, в которой они были бы признаны, если бы они с самого начала учитывались с использованием метода долевого участия. Вследствие этого, любую разницу между суммами, ранее признанными в составе прибыли или убытка за период и в составе накопленной прочей совокупной прибыли, и суммой, которая была бы признана в составе прибыли или убытка за период и в составе накопленной прочей совокупной прибыли в случае использования метода долевого участия, следовало признавать как корректировку показателей нераспределенной прибыли и накопленной прочей совокупной прибыли соответственно.


45


12.2 Объединение бизнеса, достигаемое без передачи возмещения МСФО (IFRS) 3.43 FAS 141R.49

Сделки по объединению бизнеса, осуществляемые без передачи какого-либо возмещения, также отражаются в учете методом приобретения. Такая ситуация может иметь место в случаях объединения, достигаемого исключительно посредством договора (например, заключением соглашения о «парных (сиамских) акциях» - stapled arrangements), когда некое приобретаемое предприятие выкупает достаточное количество своих собственных акций, что позволяет существующему акционеру получить контроль над этим приобретаемым предприятием, либо когда истекает срок действия существенных прав участия, имевшихся у другого держателя долевых инструментов.


В сделке, где объединение бизнеса достигается исключительно посредством договора, требуется, тем не менее, чтобы покупатель применял метод приобретения. Поэтому покупатель должен определить справедливую стоимость чистых активов, признанных в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 (2008) или FAS 141R, и отнести эту сумму на долю владельцев приобретаемого предприятия в капитале покупателя (т.е. неконтролирующую долю участия приобретаемого предприятия в капитале покупателя). В консолидированной финансовой отчетности покупателя отнесенная таким образом сумма будет представлена как неконтролирующая доля участия.

Иллюстративный пример Предприятие A занимается организацией работы ресторанов, а предприятие В управляет сетью ресторанов. Предприятие А подписало 1 января 20Y0 года некий договор с предприятием В, в результате специфических условий которого предприятие А получило возможность устанавливать финансовую и операционную политику предприятия В, при этом никакого возмещения стороны друг другу не передавали.

Справедливая стоимость чистых активов предприятия В, включая гудвилл и нематериальные активы, составила по оценке 150 000 д.е. Если предприятие А признает неконтролирующую долю участия по справедливой стоимости (один из возможных способов по МСФО (IFRS) 3 (2008) и обязательный – по FAS 141R), то в своей консолидированной финансовой отчетности оно отразитчистые активы предприятия В (150 000 д.е.) и ту же сумму признает как неконтролирующую долю участия, поскольку у предприятия А нет доли участия в чистых активах предприятия В.

Консолидационная проводка будет следующей:


Идентифицируемые чистые активы предприятия В 150 000 д.е. Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 150 000 д.е.


Согласно МСФО (IFRS) 3 (2004), метод приобретения не применялся к сделкам, где объединение бизнеса достигалось исключительно посредством договора, и практика различалась. Сделки по объединению бизнеса, осуществляемые без передачи какого-либо возмещения, не исключались из сферы применения МСФО (IFRS) 3 (2004).

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Несмотря на то, что сделки по объединению бизнеса исключительно посредством договора или без передачи какого-либо возмещения не относились к сфере применения FAS 141, на практике делались попытки применения к таким сделкам указаний, относящихся к сделкам по объединению бизнеса. Ситуации, где объединение бизнеса возникало в результате истечения срока действия существенных прав участия, имевшихся у миноритарных собственников, ранее рассматривались как вопросы консолидации, а не объединения бизнеса.



12.3 Сделки по объединению бизнеса между взаимными (паевыми) предприятиями

МСФО (IFRS) 3.А FAS 141R.3(m)

Взаимное (паевое) предприятие определяется как «предприятие, не принадлежащее инвесторам, которое обеспечивает своим владельцам, членам или участникам непосредственные выгоды в форме дивидендов, сниженных затрат или иных экономических выгод. Например, взаимная страховая компания, кредитный союз и кооперативное предприятие – все они относятся к взаимным (паевым) предприятиям».

Применение метода приобретения к сделкам по объединению бизнеса, осуществляемым между взаимными (паевыми) предприятиями, вызывает на практике определенные трудности, связанные, в частности, с определением справедливой стоимости переданного возмещения и выявлением покупателя.


Предприятия обязаны применять метод приобретения при отражении в учете сделок по объединению бизнеса между взаимными (паевыми) предприятиями. Новые стандарты уточняют, что когда покупатель и приобретаемое предприятие обмениваются исключительно долями участия, то покупатель должен признать приобретенные чистые активы, отразив их по кредиту капитала или собственного капитала, но не нераспределенной прибыли. Согласно требованиям стандартов, если справедливая стоимость долей участия в приобретаемом предприятии может быть оценена с большей надежностью, то для определения гудвилла должна использоваться именно она, а не справедливая стоимость долей участия, переданных покупателем (см. раздел 8 «Переданное возмещение»).

Мы ожидаем, что в рамках новых стандартов предприятиям потребуется уделять особое внимание практическим аспектам выполнения указанных требований.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Сделки по объединению бизнеса, осуществляемые между взаимными (паевыми) предприятиями, были исключены из сферы применения МСФО (IFRS) 3 (2004), и практика различалась.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Сделки по объединению бизнеса, осуществляемые между взаимными (паевыми) предприятиями, были включены в сферу применения FAS 141, однако дата вступления в силу требований стандарта применительно к таким предприятиям была отложена на неопределенный срок.


47


13 Период для завершения оценки МСФО (IFRS) 3.45, 46, 50 FAS 141R.51, 52, 56

Период для завершения оценки – это период с даты приобретения, в течение которого покупательимеет разумное количество времени для получения необходимой информации, позволяющей ему скорректировать любые показатели, отраженные на предварительной основе в отношении сделки по объединению бизнеса. Такие корректировки отражаются ретроспективно. По истечении периода, отведенного для завершения оценки, корректировка показателей, отраженных при учете сделки методом приобретения, не допускается, за исключением исправления ошибок в соответствии с требованиями с МСФО 8 или FAS 154 «Изменения практики учета и исправления ошибок».


Предприятию разрешается отражать сделку по объединению бизнеса на предварительной основе, т.е. использовать предварительные расчетные оценки, пока не будут определены окончательные величины для отражения данной сделки в учете методом приобретения. Однако время, отведенное для признания дополнительных статей или корректировки уже признанных статей, заканчивается в тот момент, когда покупатель получает необходимую информацию о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, либо определяет, что такая информация отсутствует; при этом данный промежуток времени не может превышать одного года с даты приобретения.


Корректировки могут производиться в отношении:

• подходов к выявлению и оценке идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия;

• гудвилла; • переданного возмещения; и • уже имевшейся доли участия в приобретаемом предприятии.


Для осуществления такой корректировки необходимо, чтобы новая информация обеспечивала более надежное доказательство величины, предварительно отраженной на дату приобретения в отношении соответствующей статьи. То есть такая новая информация должна более надежно свидетельствовать о фактах и обстоятельствах, существовавших на указанную дату, которые, если бы они были известны, повлияли бы на признание и/или оценку статьи, приобретенной в результате осуществления сделки по объединению бизнеса. Поэтому новая информация, которая отражает события, имевшие место после даты приобретения, не приводит к изменению первоначально признанных величин при отражении сделки в учете методом приобретения.


При осуществлении корректировок предварительно отраженных сумм в пределах периода для завершения оценки покупатель должен пересчитать сравнительную финансовую информацию так, как если бы отражение сделки по объединению бизнеса было завершено на дату приобретения, включая возможное изменение начисленных сумм амортизации или иное влияние на величину прибыли или убытка за период.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) В МСФО (IFRS) 3 (2008) сохранены требования МСФО (IFRS) 3 (2004) в отношении «окна» сроком в один год для корректировки сумм, признанных при отражении сделки по объединению бизнеса на предварительной основе, а также в отношении необходимости пересчета сравнительной финансовой информации. Однако в отличие от МСФО (IFRS) 3 (2004), в МСФО (IFRS) 3 (2008) не разрешается корректировать предварительно признанные суммы в отношении условного возмещения и отложенных налоговых активов приобретаемого предприятия по истечении периода для завершения оценки.



Основное изменение по сравнению с FAS 141 Согласно FAS 141, корректировки, производимые в течение периода, установленного для выявления соответствующих статей и определения их справедливой стоимости, отражались на дату корректировки, а не ретроспективно. Кроме того, ограничение предоставленного «окна» сроком в один год не распространялось на корректировки, связанные с признанием условного возмещения, налоговых выгод, разрешением налоговых неопределенностей, любых последующих налоговых вычетов в пределах суммы, включенной в стоимость возмещения применительно к замещающим правам на вознаграждения в форме выплат на основе акций, а также на понижающие корректировки обязательств по реструктуризации.


49


14 Анализ обмениваемых элементов при приобретении предприятия


Покупатель должен проанализировать, все ли элементы, включенные в состав переданного возмещения, и все ли приобретенные активы или принятые обязательства имеют отношение к обмену, осуществляемому при приобретении предприятия, и, соответственно, не следует ли учитывать какую-либо их часть отдельно от сделки по объединению бизнеса.


К элементам, которые не являются частью сделки по объединению бизнеса, относятся, например,платежи, которые фактически представляют собой осуществление расчетов по взаимоотношениям между покупателем и приобретаемым предприятием, существовавшим до сделки по объединению бизнеса; платежи, представляющие собой компенсационные выплаты работникам или бывшим собственникам приобретаемого предприятия и относящиеся к их работе в будущем; и возмещение затрат, связанных с осуществлением сделки, которые понесло приобретаемое предприятие от имени покупателя.

МСФО (IFRS) 3.52, В50 FAS 141R.58, А77

Некая сделка, заключенная главным образом в интересах покупателя или объединенного предприятия с целью получения экономической выгоды, не относится к элементам, обмениваемым при приобретении предприятия, и учитывается отдельно от сделки по объединению бизнеса. И наоборот, сделка, заключенная до объединения бизнеса, главной целью которой было получение выгод приобретаемым предприятием или его бывшими собственниками, как правило, относится к обмениваемым элементам и учитывается при отражении объединения бизнеса в учете методом приобретения. Проводя такой анализ, покупатель должен принять в расчет такие факторы, как сроки, причины осуществления такой сделки, а также ее инициатора.

14.1 Осуществление взаиморасчетов по прежним взаимоотношениям МСФО (IFRS) 3.В52 FAS 141R.А79

Если в рамках сделки по объединению бизнеса фактически осуществляются взаиморасчеты по отношениям, существовавшим до этой сделки, то величина, в которой осуществляются взаиморасчеты, оценивается по справедливой стоимости прежних взаимоотношений, если они не основаны на договоре. Если же взаимоотношения, существовавшие до сделки по объединению бизнеса, основаны на договоре, то величина, в которой осуществляются взаиморасчеты, оценивается по наименьшей из следующих сумм:

• суммы, которая отражает благоприятные или неблагоприятные (с точки зрения покупателя) отличия условий или цен договора от соответствующих рыночных условий или цен; и

• суммы, в которой должны быть осуществлены взаиморасчеты согласно условиям договора.


Сумма, в которой, как считается, осуществляются взаиморасчеты по прежним взаимоотношениям, не является частью переданного возмещения; вместо этого покупатель признает ее как прибыль или убыток в составе прибыли или убытка за период. Если покупатель ранее уже признал некую сумму в отношении указанных прежних взаимоотношений, то любая сумма прибыли или убытка, рассчитанная указанным выше способом, будет зачтена против ранее признанной суммы.


Если сумма, в которой должны быть осуществлены взаиморасчеты согласно договору, меньше, чем величина составляющей договора, отражающей его благоприятные или неблагоприятные условия или цены, то возникшая разница принимается в расчет при отражении сделки по объединению бизнеса в учете методом приобретения.

Иллюстративный пример Предприятие В поставляет предприятию А авиационные узлы по некой фиксированной цене в рамках договора поставки, срок действия которого составляет семь лет. Договор содержит положение, в соответствии с которым предприятие А имеет возможность прекратить действие договора, выплатив предприятию В компенсацию в размере 3 000 д.е. Прежде чем срок действия



договора истек, предприятие А приобрело 100 процентов предприятия В, выплатив возмещение в размере 45 000 д.е. На дату приобретения текущие рыночные цены по аналогичным договорам были ниже предусмотренных данным договором.

Расчетная оценка справедливой стоимости договора поставки составляет 6 000 д.е. Из этой суммы 2 000 д.е. относятся к компоненту договора «согласно рынку» (т.е. отражающего рыночные цены); а 4 000 д.е. относятся к компоненту договора, отражающего неблагоприятные для предприятия А условия договора по сравнению с рыночными ценами, с учетом того, что текущие рыночные цены по аналогичным договорам ниже, чем те, которые предусмотрены в договоре.

Поскольку в данном случае взаимоотношения, существовавшие до сделки по объединению бизнеса, основаны на договоре, то величина, в которой осуществляются взаиморасчеты, определяется как наименьшая из следующих двух сумм: суммы, в которой должны быть осуществлены взаиморасчеты согласно положениям договора (3 000 д.е.), и суммы, которая отражает неблагоприятное отличие условий договора от условий, предусмотренных для подобных договоров на рынке (4 000 д.е.). Поэтому часть переданного возмещения, которую предприятие А относит к погашению взаимных обязательств по взаимоотношениям, существовавшим до сделки по объединению бизнеса, составляет 3 000 д.е., которые и признаются в составе прибыли или убытка за период. См. также раздел 8 «Переданное возмещение».

Следовательно, переданное возмещение составляет 42 000 д.е. (45 000 д.е. - 3 000 д.е.). Компонент договора «согласно рынку» не признается как нематериальный актив, поскольку он не представляет собой заново приобретенное право. Поэтому относящаяся к нему сумма будет включена в гудвилл.


Ранее в стандарте отсутствовали конкретные указания по отражению в учете сумм, отражающих осуществление взаиморасчетов между покупателем и приобретаемым предприятием в рамках сделки по объединению бизнеса по взаимоотношениям, существовавшим до этой сделки, и практика различалась.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены прежние требования EITF 04-1 по отражению в учете взаиморасчетов между покупателем и приобретаемым предприятием, осуществляемых в рамках сделки по объединению бизнеса, но относящихся к взаимоотношениям между ними, существовавшим до указанной сделки, поэтому никаких изменений на практике не ожидается.

14.2 Договоры, предусматривающие условные выплаты работникам Когда выплаты, обусловленные будущими событиями (т.н. условные выплаты), получают

работники, которые являлись акционерами-продавцами приобретаемого предприятия, требуется применить профессиональное суждение, чтобы определить, являются ли условные выплаты дополнительным возмещением, переданным в обмен на приобретаемое предприятие (некая разновидность возмещения, обусловленного будущими событиями), или же компенсационным вознаграждением данных работников за будущие периоды их трудовой деятельности.


В новых стандартах представлены факторы, которые следует принять в расчет при решении данного вопроса:

• Продолжение трудовой деятельности. Следует проанализировать условия продолжения трудовой деятельности акционеров-продавцов. Если их право на получение платежей автоматически аннулируется в случае прекращения трудовой деятельности, то эти платежи представляют собой компенсационные выплаты за трудовую деятельность после объединения бизнеса. Если указанные платежи не зависят от того, остаются ли работники на предприятии, то условные выплаты могут представлять собой дополнительные суммы возмещения.


51


• Период продолжения трудовой деятельности. Если период времени, на протяжении которого требуется продолжение трудовой деятельности, совпадает с периодом условных выплат или превышает его, то данный факт может указывать на то, что эти выплаты представляют собой компенсационные выплаты работникам за трудовую деятельность после объединения бизнеса.

• Уровень компенсационных выплат. Если компенсационные выплаты работникам, помимо условных выплат, находятся на разумном уровне, сопоставимом с уровнем компенсационных выплат другим ключевым работникам, то это может указывать на то, что условные выплаты являются дополнительными суммами возмещения.

• Увеличенные платежи работникам. Если акционеры-продавцы, не относящиеся к работникам, получают более низкие суммы условных выплат в расчете на одну акцию по сравнению с акционерами-продавцами, которые становятся работниками объединенного предприятия, то это может указывать на то, что величина такого превышения представляет собой компенсационные выплаты за трудовую деятельность после объединения бизнеса.

• Количество имеющихся акций. Следует проанализировать относительное количество акций, принадлежавших акционерам-продавцам, которые остаются ключевыми работниками в объединенном предприятии. Чем выше количество акций, принадлежавших бывшим собственникам, которые продолжают оставаться ключевыми сотрудниками в объединенном предприятии, тем выше вероятность того, что рассматриваемые платежи представляют собой компенсационные выплаты работникам за трудовую деятельность после объединения бизнеса.

• Связь с подходом к оценке. Если величина первоначально переданного возмещения соответствует нижнему уровню ценового диапазона, а расчет условной выплаты привязан к такому подходу к оценке, то это может служить признаком дополнительного возмещения. С другой стороны, если формула расчета условных выплат повторяет прежнюю схему участия в прибыли, то это может указывать на то, что рассматриваемые выплаты представляют собой компенсационные выплаты работникам за трудовую деятельность после объединения бизнеса.

• Формула для расчета возмещения. Расчет условных выплат на основе величины, кратной показателю прибыли, может быть признаком того, что они представляют собой дополнительные суммы возмещения, поскольку такая формула расчета может быть использована с целью установления справедливой стоимости приобретаемого предприятия. Расчет условных выплат на основе некоего фиксированного процента от прибыли может указывать на то, что они представляют собой компенсационные выплаты работникам за трудовую деятельность после объединения бизнеса.

• Прочие договоры и сопутствующие вопросы. Прочие соглашения с акционерами-продавцами, включая договоры о недопущении конкуренции, договоры, подлежащие исполнению в будущем, или договоры о предоставлении консультационных услуг, а также договоры об аренде недвижимости могут указывать на то, что компенсационные выплаты связаны с чем-то отличающимся от дополнительного возмещения. Например, если покупатель арендует недвижимость у продавца и договор аренды предусматривает арендные платежи по ставке значительно ниже рыночной, то в какой-то части условные выплаты могут быть платежами за пользование арендованной недвижимостью, а не дополнительной суммой возмещения, переданного в обмен на приобретенное предприятие.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Прежде МСФО не содержали специальных указаний по решению вопроса о том, относятся ли выплаты бывшим акционерам, одновременно являющимся и работниками приобретаемого предприятия, к стоимости приобретения бизнеса, или их следует учитывать как компенсационные выплаты работникам за трудовую деятельность после объединения бизнеса, и практика различалась.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 В FAS 141R сохранены многие из требований, ранее содержавшихся в EITF 95-8 «Учет условного возмещения, выплачиваемого акционерам приобретенного предприятия в сделке по приобретению бизнеса», и его введение не должно привести к значительным изменениям на практике.



14.3 Возмещение затрат, связанных с осуществлением сделки МСФО (IFRS) 3.52(с) FAS 141R.58(с)

При определенных обстоятельствах продавец может согласиться оплатить затраты, связанные с осуществлением сделки, вместо покупателя, а в обмен он получит от покупателя увеличенную сумму возмещения в сделке по объединению бизнеса. Любой такой платеж исключается при отражении данной сделки в учете методом приобретения, поскольку не является частью приобретенного бизнеса, и поэтому его следует учитывать отдельно. Данное требование, согласно которому платежи, относящиеся к товарам и услугам, не являющимся частью приобретенного бизнеса, должны учитываться отдельно, гарантирует, что величина гудвилла не будет завышена просто в силу структурирования сделки определенным образом.

14.4 Затраты, связанные с приобретением МСФО (IFRS) 3.53 FAS 141R.59

Затраты, которые покупатель несет в связи со сделкой по объединению бизнеса, такие как комиссионные платежи агентам по поиску целевых объектов, гонорары за оказанные юридические услуги, прочие профессиональные и консультативные услуги, а также оплата услуг по оценке благонадежности целевого объекта, не принимаются в расчет при оценке переданного возмещения или приобретенных активов (включая гудвилл) и принятых обязательств, поскольку такие затраты не являются составной частью справедливой стоимости возмещения, переданного продавцу. Затраты, связанные с осуществлением сделки, учитываются отдельно от самой сделки по объединению бизнеса и относятся на расходы в момент их возникновения; исключение составляют затраты, связанные с выпуском долговых или долевых инструментов, которые следует учитывать в соответствии с МСФО 32 и МСФО 39, либо применимыми требованиями ОПБУ США.

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Прежде затраты, непосредственно связанные с приобретением, за исключением затрат, связанных с выпуском долговых или долевых инструментов, включались в стоимость приобретения бизнеса.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Прежде прямые затраты, связанные с приобретением, за исключением затрат, связанных с выпуском долговых или долевых инструментов, включались в стоимость приобретения бизнеса.


53


15 Раскрытие информации Требования новых стандартов по раскрытию информации отражают изменение прежних

подходов, предполагавших распределение цены покупки согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141, и переход на принцип оценки по справедливой стоимости, введенный МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R. Например, согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 требовалось раскрытие информации о стоимости приобретения и описание ее составляющих. Тогда как МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R требуют раскрытия справедливой стоимости переданного возмещения, определенной по состоянию на дату приобретения, в том числе справедливой стоимости каждого основного класса этого возмещения.

Требования МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 по раскрытию информации, которые остаются актуальными, были сохранены, а те, что были затронуты изменениями, введенными новыми стандартами в части оценки или признания, были исключены или модифицированы.

Согласно новым требованиям подлежит раскрытию следующая дополнительная информация:

МСФО (IFRS) 3.В64(f) FAS 141R.68(f)

• справедливая стоимость общего переданного возмещения, определенная по состоянию на дату приобретения, в разбивке по основным его классам, в том числе денежные средства, материальные или нематериальные активы, условное возмещение и долговые или долевые инструменты;

МСФО (IFRS) 3.В64(p) FAS 141R.68(q)

• в случае пошагового объединения бизнеса – справедливая стоимость ранее приобретенной покупателем неконтролирующей доли участия в капитале приобретаемого предприятия, сумма соответствующей прибыли или убытка, признанной в составе прибыли или убытка за период, а также строка в отчете о совокупной прибыли, по которой была отражена указанная сумма прибыли или убытка;

МСФО (IFRS) 3.В64(о) FAS 141R.68(р)

• в отношении сделок по объединению бизнеса, в результате которых покупатель имеет менее 100 процентов в капитале приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения –величина (а в рамках ОПБУ США - справедливая стоимость) неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии на дату приобретения, а также использованные технические приемы оценки справедливой стоимости (всякий раз, когда требуется определить справедливую стоимость) и основные исходные данные для такой оценки;

МСФО (IFRS) 3.В64(g), B67(b) FAS 141R.68(g), 72(b)

• ожидаемый диапазон потенциальных сумм недисконтированных будущих платежей, которые покупатель может быть обязанным выплатить по условиям договора о приобретении (условное возмещение), а также информация об изменениях признанных сумм условного возмещения или диапазона потенциальных платежей в каждом из периодов после даты приобретения до момента урегулирования взаиморасчетов по условному возмещению;

МСФО (IFRS) 3.В67(с)

• в отношении условных обязательств согласно МСФО – информация, которую требуется раскрыть, в соответствии с пп.84 и 85 МСФО 37, по каждому классу резервов;

FAS 141R.72(с) • в отношении обусловленных будущими событиями активов и обязательств согласно ОПБУ США – характер этих активов и обязательств и суммы, признанные в их отношении по состоянию на дату приобретения, ожидаемый диапазон недисконтированных сумм потенциальных платежей в будущем, а также информация об изменениях признанных сумм или диапазона потенциальных платежей в каждом из периодов после даты приобретения до момента разрешения неопределенности по соответствующим активам и обязательствам;

МСФО (IFRS) 3.В64(l), (m) FAS 141R.68(m), (n)

• в отношении сделок, заключенных в связи со сделкой по объединению бизнеса, но не включенных в состав обмениваемых между покупателем и приобретаемым предприятием элементов в рамках данной сделки по объединению бизнеса, предприятие должно раскрыть по каждой заключенной сделке в отдельности: − описание сделки; − порядок ее учета; − признанные суммы, величину связанных с приобретением затрат, которые были отнесены на

расходы, либо отражены как затраты по выпуску долевых или долговых инструментов, а также указать, по каким строкам в финансовой отчетности была отражена каждая из этих сумм;

− метод оценки, использованный для определения суммы взаиморасчетов, если сделка заключена фактически для урегулирования взаимоотношений, существовавших до сделки по объединению бизнеса;



МСФО (IFRS) 3.В64(h) FAS 141R.68(h)

• справедливая стоимость приобретенной дебиторской задолженности и ее общая сумма согласно соответствующим договорам (в разбивке по основным классам), а также наилучшая, по состоянию на дату приобретения, расчетная оценка той части предусмотренных договором потоков денежных средств, которую покупатель получить не сможет;

МСФО (IFRS) 3.В64(q) FAS 141R.68(r)

• если практически осуществимо, то сумма выручки приобретаемого предприятия, а также сумма его прибыли или убытка с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупной прибыли за отчетный период; согласно МСФО (IFRS) 3 (2004) раскрывалось только влияние на прибыль или убыток за период;

МСФО (IFRS) 3.В67(а) FAS 141R.72(а)

• активы, обязательства, ранее приобретенная доля участия, неконтролирующая доля участия или компоненты переданного возмещения, в отношении которых период для завершения оценки еще открыт (т.е. в отношении которых покупатель продолжает собирать информацию, необходимую для определения их справедливой стоимости), а также причины, по которым оценка была возможна только на предварительной основе;

МСФО (IFRS) 3.В64(k) FAS 141R.68(k)

• общая сумма, в которой гудвилл может быть принят к вычету для целей налогообложения; FAS 141 ранее уже содержал такое требование по раскрытию информации; и

МСФО (IFRS) 3.В67(d) FAS 141R.72(d)

• применительно к ОПБУ США, в рамках сверки балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода требуется раскрывать информацию по большему числу отдельных компонентов.

МСФО (IFRS) 3.В64(q) FAS 141R.68(r)

Кроме того, между МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R существует различие в части требований к раскрытию информации о выручке объединенного предприятия и его прибыли или убытке за период, как если бы приобретение имело место в начале отчетного периода. Согласно МСФО (IFRS) 3 (2008), такая проформная информация должна раскрываться во всех случаях, тогда как FAS 141R требует раскрытия данной проформной информации только в тех случаях, когда покупатель является публичным предприятием. Кроме того, в отличие от FAS 141R, МСФО (IFRS) 3 (2008) не требует раскрытия дополнительной проформной информации в отношении сравнительного(ных) периода(ов).

Основное изменение по сравнению с МСФО (IFRS) 3 (2004) Следующие требования по раскрытию информации, ранее содержавшиеся в МСФО (IFRS) 3 (2004), были исключены:

• раскрытие информации о балансовой стоимости каждого класса активов и обязательств приобретенного предприятия, определенной в соответствии с МСФО непосредственно перед осуществлением сделки по объединению бизнеса; и

• описание каждого нематериального актива, который не был признан в качестве самостоятельного объекта отдельно от гудвилла, и объяснение причин, по которым справедливую стоимость этого нематериального актива нельзя было надежно оценить.

Также введены дополнительные требования по раскрытию информации, описанные выше.

Основное изменение по сравнению с FAS 141 Следующие требования по раскрытию информации, ранее содержавшиеся в FAS 141, были исключены:

• раскрытие средневзвешенного срока амортизации нематериальных активов, подлежащих амортизации; и

• раскрытие дополнительной проформной информации о величине прибыли до чрезвычайных статей и прибыли на акцию.

Также введены дополнительные требования по раскрытию информации, описанные выше.


55


16 Дата вступления в действие и правила перехода на новые требования

16.1 Общие требования МСФО (IFRS) 3.64 Требования МСФО (IFRS) 3 (2008) вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов,

начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты, но, тем не менее, досрочное применение разрешается. Если предприятие начинает применять этот стандарт досрочно, то оно также должно применять МСФО 27 (2008) (см. раздел 17 «Поправки к МСФО 27 и опубликование FAS 160») и раскрыть данный факт. Однако МСФО (IFRS) 3 (2008) не может применяться к периодам, более ранним, чем годовой отчетный период, начинающийся 30 июня 2007 года или после этой даты.

FAS 141R.74 Требования FAS 141R вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 15 декабря 2008 года или после этой даты, при этом досрочное их применение запрещено.


Балансовые величины любых активов и обязательств, возникших в результате сделок по объединению бизнеса, осуществленных до начала применения МСФО (IFRS) 3 (2008) или FAS 141R, не корректируются.

МСФО (IFRS) 3.66, В68, В69 FAS 141R.А130-А134

FAS 141R содержит специальные правила перехода на новые требования применительно к сделкам по объединению бизнеса, осуществленным между взаимными (паевыми) предприятиями. МСФО (IFRS) 3 (2008) не содержит специальных правил перехода на новые требования применительно к таким сделкам, но приводит некоторые указания по перспективному применению своих требований к сделкам между взаимными (паевыми) предприятиями.

16.2 Последующее признание отложенных налоговых выгод, приобретенных в сделке по объединению бизнеса


Поправки, внесенные новыми стандартами по учету сделок по объединению бизнеса в МСФО 12 и FAS 109 (см. раздел 10.2.1 «Отложенные налоговые активы и обязательства»), применяются в отношении сделок по объединению бизнеса, в которых дата приобретения наступила раньше, чем начали применяться эти новые стандарты. Вследствие этого, ранее признанные суммы отложенного налога в результате сделок по объединению бизнеса, осуществленных до начала применения МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, меняться не будут. Однако последующие изменения отложенных налогов, возникающие после начала применения данных стандартов, должны признаваться в составе прибыли или убытка за период или, если уместно, в составе собственного капитала, а не корректировать первоначальные величины, признанные при отражении сделки методом приобретения.



17 Поправки к МСФО 27 и опубликование FAS 160

Поправки к МСФО 27 (2008) и к ARB 51, внесенные FAS 160, главным образом связаны с изменением порядка отражения в учете неконтролирующей доли участия, случаев утраты контроля над дочерним предприятием, а также распределения прибыли или убытка за период и прочей совокупной прибыли между контролирующей и неконтролирующей долями участия.

МСФО 27.4 ARB 51.25

Термин «миноритарная доля участия» заменен термином «неконтролирующая доля участия», который определяется как «доля собственного капитала дочернего предприятия, не относимая, прямо или опосредованно, к материнскому предприятию».

Основное изменение по сравнению с МСФО 27 (2003) Неконтролирующая доля участия ранее определялась как «часть прибыли или убытка за период и чистых активов дочернего предприятия, относимых к долям участия в его капитале, не принадлежащих прямо или опосредованно (через другие дочерние предприятия) материнскому предприятию».

В МСФО не содержалось указаний в отношении порядка учета операций или событий, в результате которых доля участия увеличивалась или уменьшалась, при том что контроль сохранялся; как следствие, практика различалась.

Основное изменение по сравнению с прежними требованиями ОПБУ США Согласно ранее действовавшим требованиям ОПБУ США, неконтролирующая доля участия представлялась либо как долгосрочное обязательство, либо как самостоятельный показатель между итоговой величиной обязательств и собственным капиталом (промежуточный («мезонинный») показатель). Изменение неконтролирующей доли участия отражалось в учете либо как сделка в рамках пошагового приобретения (при увеличении доли), либо как прибыль или убыток от разводнения долей участия (при уменьшении доли).

17.1 Изменение долей участия при сохранении контроля МСФО 27.30 ARB 51.32, 33

Согласно поправкам к МСФО 27 (2008) и к ARB 51, внесенным FAS 160, требуется, чтобы операции или события, возникающие после получения контроля, которые вызывают изменение принадлежащей материнскому предприятию доли участия в дочернем предприятии, но не приводят к утрате контроля, отражались в учете как сделки с держателями долевых инструментов, действующими именно в качестве держателей долевых инструментов (т.е. собственников капитала). Поэтому прибыли или убытки, возникающие в связи с такими изменениями, не отражаются в составе прибыли или убытка за период. Кроме того, такие сделки не приводят к изменению балансовой стоимости активов (в том числе гудвилла) или обязательств. Данный подход согласуется с порядком отражения неконтролирующей доли участия как одного из компонентов собственного капитала.

МСФО 27.31 ARB 51.33

Балансовые величины контролирующей и неконтролирующей долей участия корректируются в соответствии с относительным изменением долей их собственников в чистых активах дочернего предприятия. Любая разница (если таковая возникает) между суммой, на которую корректируется неконтролирующая доля участия, и справедливой стоимостью выплаченного или полученного возмещения, признается непосредственно в составе собственного капитала и относится к собственникам (т.е. держателям долевых инструментов) материнского предприятия.


57


Иллюстративный пример Предприятие А владеет 60 процентами акций предприятия В. Предприятие А приобретает дополнительные 20 процентов предприятия В 1 января 20Y0 года. Возмещение, переданное за дополнительный пакет акций предприятия В, составляет 400 д.е. По состоянию на 1 января 20Y0 года балансовая стоимость неконтролирующей доли участия, отраженная в консолидированной финансовой отчетности предприятия А, составляет 500 д.е.

Приобретение 20 процентов акций у владельцев неконтролирующей доли участия отражается следующей проводкой:


Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 250 д.е. Прочие компоненты собственного капитала(а) 150 д.е. Денежные средства 400 д.е.

Отраженные выше суммы рассчитываются следующим образом:

Переданное возмещение 400 За вычетом приобретенной неконтролирующей доли участия 250 (500 х 20/40) Прочие компоненты собственного капитала(а) 150 В своей консолидированной финансовой отчетности предприятие А признает результат

уменьшения величины собственного капитала непосредственно в составе собственного капитала. Величина признанных активов и обязательств или гудвилла не корректируется.

(а) Дополнительно оплаченный капитал (APIC) согласно ОПБУ США.

Основное изменение по сравнению с МСФО 27 (2003)

МСФО 27 (2003) и МСФО (IFRS) 3 (2004) не содержали указаний по отражению в учете сделок, в результате которых приобреталась или продавалась доля участия миноритарных собственников, однако контроль сохранялся, и практика различалась. Существовало, по крайней мере, пять возможных вариантов отражения в учете сделок по приобретению дополнительных долей участия, принадлежавших миноритарным собственникам.

Основное изменение по сравнению с ARB 51 Раньше приобретение неконтролирующей доли участия отражалось в учете как сделка в рамках пошагового приобретения, а ее отчуждение, при том что контроль сохранялся, - как прибыль или убыток от разводнения долей участия.

17.2 Утрата контроля МСФО 27.34 В случае когда материнское предприятие утрачивает контроль над дочерним предприятием, оно:

(a) прекращает признавать активы (включая гудвилл), обязательства и неконтролирующую долю участия в данном дочернем предприятии;

(b) признает справедливую стоимость полученного возмещения, если таковое имеется; (c) признает распределение акций собственникам дочернего предприятия, если утрата контроля

влечет за собой такое распределение; и (d) признает по справедливой стоимости любую оставшуюся часть инвестиции, отражающую

неконтролирующую долю участия.



В результате величина прибыли или убытка оценивается как разница между (а) и (b), где:

(a) ─ алгебраическая сумма: • справедливой стоимости полученного возмещения, если таковое имеется (пункт (b) в

приведенном выше перечне); • справедливой стоимости оставшейся части инвестиции, отражающей неконтролирующую

долю участия (пункт (d) в приведенном выше перечне); и • балансовой стоимости неконтролирующей доли участия в бывшем дочернем

предприятии, включая накопленную сумму прочей совокупной прибыли, относимой к миноритарным собственникам.

(b) ─ балансовая стоимость чистых активов бывшего дочернего предприятия.

МСФО 27.32 ARB 51.35, 36

В случае утраты контроля над дочерним предприятием любая возникающая при этом сумма прибыли или убытка признается в составе прибыли или убытка за период. Утрата контроля может быть вызвана уменьшением доли владения или другими причинами (например, когда дочернее предприятие выпускает новые долевые инструменты и передает их третьим сторонам, либо когда собственникам неконтролирующей доли участи или участникам партнерства (товарищества) с ограниченной ответственностью предоставляются существенные права участия). Поэтому контроль может утрачиваться как в результате какой-либо сделки, так и в отсутствие таковой.

МСФО 27.35 ARB 51.36(а)(3)

С позиции группы утрата контроля над дочерним предприятием приводит к утрате контроля над отдельными активами и обязательствами дочернего предприятия и к прекращению их признания. Поэтому в расчет суммы прибыли или убытка, возникающей при утрате контроля над дочерним предприятием, включается доля материнского предприятия в прибылях или убытках, которые относятся к этим отдельным активам и обязательствам и ранее признавались непосредственно в составе собственного капитала, включая:

• курсовые разницы, которые были признаны непосредственно в составе собственного капитала в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» или FAS 52 «Пересчет из иностранной валюты»;

• изменения стоимости инструментов хеджирования потоков денежных средств, которые были признаны непосредственно в составе собственного капитала в соответствии с МСФО 39 или FAS 133;

• прибыли или убытки по финансовым активам или инвестициям, имеющимся в наличии для продажи, ранее признававшиеся непосредственно в составе собственного капитала в соответствии с МСФО 39 или FAS 115; и

• в рамках ОБПУ США – актуарные прибыли и убытки, стоимость трудозатрат прошлых периодов, а также величина «переходных» активов и обязательств, относящиеся к пенсионным планам с установленными выплатами и к планам вознаграждений работникам после их выхода на пенсию и признанные непосредственно в составе собственного капитала в соответствии с FAS 158 «Порядок учета пенсионных планов с установленными выплатами и других планов вознаграждений работникам после выхода их на пенсию, у работодателя».

МСФО 27.34(b) ARB 51.36(а)

Прекращается признание доли миноритарных собственников в балансовой стоимости чистых активов бывшего дочернего предприятия, определенной непосредственно перед утратой контроля, в том числе их доли в общей величине прибыли или убытка и (накопленной) прочей совокупной прибыли. Однако при прекращении признания неконтролирующей доли участия ни прибыль, ни убыток не признаются.

МСФО 27.34(d), 36 Любая оставшаяся у предприятия часть инвестиции, отражающая неконтролирующую долю участия в капитале бывшего дочернего предприятия, переоценивается до ее справедливой стоимости на дату утраты контроля. Любая сумма прибыли или убытка от такой переоценки включается в расчет прибыли или убытка, возникающих при утрате контроля. Со дня утраты контроля оставшаяся часть инвестиции учитывается согласно МСФО 39, МСФО 28 или МСФО 31 «Участие в совместном предпринимательстве» соответственно; или согласно FAS 115, FAS 159 «Опция оценки по справедливой стоимости применительно к финансовым активами или финансовым обязательствам» или APB 18 соответственно.


59


Иллюстративный пример Предприятие А владеет 60 процентами акций предприятия В. Однако 1 января 20Y0 года предприятие А продает 20 процентов своей инвестиции в предприятии В и таким образом утрачивает контроль над ним. Возмещение, полученное за продажу акций предприятия В, составляет 400 д.е. По состоянию на дату продажи предприятием А 20 процентов акций предприятия В балансовая стоимость чистых активов предприятия В составила 1 750 д.е. Величина неконтролирующей доли участия, отраженной в консолидированной финансовой отчетности предприятия А по состоянию на 1 января 20Y0 года, составляет 700 д.е. Справедливая стоимость оставшейся у предприятия А 40-процентной инвестиции оценивается в размере 800 д.е.

Предприятие А отразит продажу 20-процентной доли участия в предприятии В, совершенную 1 января 20Y0, следующей проводкой:


Денежные средства (справедливая стоимость полученного возмещения)

400 д.е.

Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 700 д.е. Инвестиция в предприятие В 800 д.е. Чистые активы предприятия В (включая гудвилл) 1 750 д.е. Прибыль от выбытия 150 д.е.

Прибыль от выбытия составлена из двух величин: прироста справедливой стоимости оставшейся 40-процентной инвестиции в сумме 100 д.е. (800 д.е. - (40 процентов х 1 750 д.е.)) и прибыли от продажи 20-процентной доли участия в размере 50 д.е. (400 д.е. - (20 процентов х 1 750 д.е.)). Прекращение признания бывшей неконтролирующей доли участия в бывшем дочернем предприятии не приводит к признанию прибыли или убытка.

При условии, что оставшаяся доля участия в размере 40 процентов представляет собой инвестицию в ассоциированное предприятие или объект инвестиций, отражаемый методом долевого участия, ее фактической стоимостью при первоначальном признании будет справедливая стоимость в размере 800 д.е., и впоследствии она будет отражаться согласно требованиям МСФО 28 или APB 18.

Основное изменение по сравнению с МСФО 27 (2003) и ARB 51

Раньше, согласно МСФО 27 (2003) и ARB 51, если контроль утрачивался, но при этом выбывала только часть инвестиции в дочернее предприятие, то оставшаяся часть инвестиции признавалась в размере оставшейся доли участия в консолидированной балансовой стоимости активов (включая гудвилл) и обязательств бывшего дочернего предприятия, т.е. оставшаяся доля участия не переоценивалась до своей справедливой стоимости.

17.3 Указания в отношении «взаимосвязи» сделок В силу того, что применяемый порядок учета будет разным в зависимости от того, сохраняется

контроль или утрачивается, способ структурирования сделок может оказать влияние на результат учета. Вследствие этого были представлены указания, позволяющие решить, в каких случаях несколько (две или более) сделок либо соглашений, в результате которых утрачивается контроль над дочерним предприятием, должны отражаться как единая сделка.



МСФО 27.33 ARB 51.37

Наличие одного или нескольких из перечисленных ниже признаков может указывать на то, что сделки или соглашения, следствием которых является утрата контроля, должны отражаться как единая сделка или соглашение:

• они заключаются в одно и то же время или c учетом целей каждой из них; • они составляют единое соглашение, которое достигает или нацелено на достижение общего

коммерческого результата; • реализация одной сделки или соглашения зависит от другой или других реализуемых сделок

или соглашений; или • одна или несколько из рассматриваемых сделок или соглашений, взятые в отдельности, не

являются экономически обоснованными, но взятые в совокупности, приобретают коммерческий смысл. Например, когда в рамках одной сделки акции продаются по цене ниже рыночной, однако это компенсируется при осуществлении последующей продажи акций по цене выше рыночной.

Основное изменение по сравнению с МСФО 27 (2003) и ARB 51 Прежде стандарты не содержали указаний по связыванию сделок между собой.

17.4 Отнесение убытков МСФО 27.28 ARB 51.30

Убытки, приходящиеся на миноритарных собственников дочернего предприятия, относятся к неконтролирующей доле участия, даже если это приведет к возникновению дебетового сальдо по счету неконтролирующей доли участия. Неконтролирующая доля участия представляет собой часть собственного капитала группы, и поэтому миноритарные собственники дочернего предприятия принимают пропорциональное участие в рисках и выгодах, связанных с инвестицией в это дочернее предприятие.

МСФО 27.28 ARB 51.30

Аналогичным образом следует относить к неконтролирующей доле участия и прочую совокупную прибыль, признанную за период. За исключением случаев, когда в соглашении, закрепленном договором, предусматривается иное, суммы прибыли или убытка за период и прочей совокупной прибыли относятся к неконтролирующей доле участия пропорционально долям владения миноритарных собственников в дочернем предприятии.

Основное изменение по сравнению с МСФО 27 (2003) и ARB 51 Раньше убытки, превышавшие по величине неконтролирующую долю участия в капитале дочернего предприятия, признавались только в том случае, если миноритарные собственники были обязаны покрыть указанные убытки и были способны инвестировать дополнительные средства для их покрытия. В противном случае данные убытки относились на долю материнского предприятия. Если впоследствии дочернее предприятие получало прибыль, то эта прибыль относилась на долю мажоритарных собственников до тех пор, пока не покрывалась вся сумма признанного прежде материнским предприятием убытка.

В рамках ОПБУ США отсутствовали четкие указания в отношении того, следовало ли относить к неконтролирующей доле участия прочую совокупную прибыль, исключая сумму накопленных корректировок при пересчете из другой валюты.

17.5 Раскрытие информации Были введены новые требования по раскрытию информации, из которых наиболее

значительными являются требования раскрыть:

МСФО 27.41(f) ARB 51.39

• сумму любой прибыли или убытка, возникающих при утрате контроля над дочерним предприятием, в том числе сумму любой прибыли или убытка, возникающих при переоценке до справедливой стоимости оставшейся неконтролирующей инвестиции в капитал этого бывшего дочернего предприятия, с указанием строки, по которой эта сумма отражена в отчете о совокупной прибыли; и

МСФО 27.41(e) ARB 51.38

• сводную таблицу, показывающую изменения доли участия материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят к утрате им контроля.


61


17.6 Дата вступления новых требований в силу и правила перехода МСФО 27.44 Поправки к МСФО 27 (2008) вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов,

начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты, но разрешается их досрочное применение. Если предприятие начинает применять поправки досрочно, то оно также должно применять МСФО (IFRS) 3 (2008) и раскрыть данный факт. Однако МСФО 27 (2008) не может применяться к периодам, более ранним, чем годовой отчетный период, начинающийся 30 июня 2007 года или после этой даты.

FAS 160.4 Требования FAS 160 вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 15 декабря 2008 года или после этой даты, при этом досрочное их применение запрещено.

МСФО 27.45 Правилами перехода на новые требования установлено, что все поправки к МСФО 27 (2008) применяются ретроспективно, за исключением требований:

• распределять часть общей совокупной прибыли на собственников неконтролирующей доли участия, даже если это приведет к возникновению дебетового сальдо по счету неконтролирующей доли участия;

• учитывать изменения долей владения в дочернем предприятии, возникшие после получения контроля, в порядке, предусмотренном для операций с собственным капиталом;

• переоценивать до справедливой стоимости оставшуюся неконтролирующую инвестицию в капитал бывшего дочернего предприятия при отражении в учете событий, в результате которых снизилась доля участия в дочернем предприятии и был утрачен контроль над ним. Поэтому предприятие не сможет пересчитать балансовую стоимость инвестиции в бывшее дочернее предприятие, контроль над которым был утрачен, до вступления указанных поправок в силу. Кроме того, предприятие не сможет пересчитать возникшую в результате утраты контроля над дочерним предприятием прибыль или убыток, если данное событие произошло до вступления данных поправок в силу.

FAS 160.5 Требования FAS 160 применяются перспективно, за исключением требований в части представления и раскрытия информации. Ретроспективно применяются требования в отношении:

• реклассификации неконтролирующей доли участия в собственный капитал; • включения в состав чистой прибыли той прибыли, которая отнесена к неконтролирующей

доле участия; и • отнесения части совокупной прибыли к собственникам неконтролирующей доли участия.



18 Изменения состояния инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые предприятия

СМСФО решил включить целевые указания по отражению в учете случаев утраты значительного влияния или совместного контроля в качестве поправок к МСФО 28 и МСФО 31, вызванных поправками к МСФО 27 (2008). Однако нет никаких новых указаний в отношении того, следует ли переоценивать инвестицию в капитал приобретаемого предприятия, приобретенную ранее, до получения значительного влияния или совместного контроля.

ССФУ решил не менять порядок учета инвестиций, отражаемых методом долевого участия, поэтому в рамках ОПБУ США не возникает вопроса о необходимости переоценки в случаях приобретения или утраты предприятием значительного влияния.

18.1 Утрата значительного влияния или совместного контроля МСФО 28.18, 19, МСФО 31.45

Согласно требованиям пересмотренных МСФО, к событиям или операциям, вследствие которых инвестор утрачивает значительное влияние на ассоциированное предприятие или совместный контроль над совместно контролируемым предприятием, применяются те же указания, что и в отношении утраты контроля над дочерним предприятием (см. раздел 17.2 «Утрата контроля»). Поэтому в случае утраты значительного влияния или совместного контроля любая оставшаяся часть инвестиции переоценивается до справедливой стоимости, а возникающие при этом прибыли или убытки признаются в составе прибыли или убытка за период.

Однако в рамках ОПБУ США эти указания не могут применяться к событиям, вследствие которых утрачивается значительное влияние или совместный контроль. Как следствие, утрата значительного влияния или совместного контроля не считается в рамках ОПБУ США событием, вызывающим необходимость переоценки. Вместо этого базой для последующего учета инвестиции становится ее балансовая стоимость.

18.2 Приобретение значительного влияния или совместного контроля В случае пошагового объединения бизнеса покупатель переоценивает любую приобретенную им

ранее неконтролирующую инвестицию в капитал приобретаемого предприятия до ее справедливой стоимости по состоянию на дату приобретения бизнеса и признает все возникающие при этом прибыли или убытки в составе прибыли или убытка за период (см. раздел 12.1 «Объединение бизнеса, достигаемое в несколько приемов (пошаговое приобретение)»). Однако в пересмотренных МСФО не содержится никаких указаний в отношении того, следует ли в рамках МСФО переоценивать уже имеющуюся инвестицию в капитал приобретаемого предприятия в случае приобретения значительного влияния или совместного контроля.

Согласно ОПБУ США любая уже имеющаяся инвестиция в капитал приобретаемого предприятия в таких случаях не переоценивается. В случае пошагового приобретения объектов инвестирования, отражаемых методом долевого участия, каждый шаг по приобретению очередной инвестиции рассматривается как самостоятельная сделка и стоимость инвестиции приобретаемой на каждом из этапов, остается без изменений.


63


Основное изменение по сравнению с МСФО 28 (2003) и МСФО 31 (2003) Прежде в МСФО 28 и МСФО 31 содержались следующие указания: если в результате сделки совместно контролируемое предприятие становилось ассоциированным предприятием, то оставшаяся доля инвестора в балансовой стоимости чистых активов данного предприятия считалась условно-первоначальной стоимостью инвестиции в ассоциированное предприятие для целей применения метода долевого участия. Аналогично, если ассоциированное или совместное предприятие становились финансовым активом, то условно-первоначальной стоимостью данной инвестиции для целей применения требований МСФО 39 была оставшаяся у инвестора доля участия в балансовой стоимости чистых активов объекта инвестирования на дату изменения статуса соответствующей инвестиции.

Основное изменение по сравнению с предыдущими требованиями ОПБУ США В ОПБУ США сохранены прежние требования по отражению в учете событий, следствием которых является приобретение или утрата значительного влияния или совместного контроля.



Приложение 1: Пример с решением Введение На примере следующей практической ситуации иллюстрируется порядок учета сделки по

объединению бизнеса согласно МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, путём сравнения требований новых и старых стандартов между собой. В приведенном примере проиллюстрированы не все аспекты без исключения, а выделены лишь те требования, которые, по нашему мнению, приведут к наиболее значительным изменениям в действующей практике учета.

Фактические данные Предприятие А, занимающееся производством и розничной торговлей модных товаров, акции

которого включены в листинг фондовой биржи, 1 апреля 20Y0 года объявляет условия соглашения, заключенного с предприятием В, специализирующимся на дизайне, розничной продаже и поставке мужской одежды, о приобретении 80 процентов акций предприятия В, находящихся в обращении. Предприятие А объявило, что оно выплатит денежные средства в размере 50 000 д.е. и передаст 1 000 вновь выпущенных собственных акций существующим акционерам предприятия В. Датой, на которую завершаются все процедуры по сделке и контроль переходит к покупателю, является 1 мая 20Y0 года. Задержка в один месяц вызвана тем, что предприятие А дожидалось получения требуемого одобрения сделки от регулирующих органов и акционеров предприятия В.

В предшествующем году предприятие А заключило с предприятием В договор, по условиям которого предприятие В получило эксклюзивное право на продажу своей продукции в определенных географических регионах под брендом предприятия А в обмен на выплату роялти, составляющих фиксированный процент от продаж. Текущие рыночные ставки по некоему договору с аналогичными условиями являются более низкими. В результате сделки по приобретению предприятия В действие данного договора будет прекращено. Согласно одному из условий договора предприятие А может разорвать договор, выплатив предприятию В компенсацию в размере 1 000 д.е. Справедливая стоимость данного договора составляет по оценкам 1 200 д.е., из которых 500 д.е. относятся к компоненту договора «согласно рынку» (т.е. отражающего рыночные цены), а 700 д.е. относятся к компоненту договора, отражающего неблагоприятные (для предприятия А) условия договора по сравнению с рыночными ценами.

Предприятие А также планирует провести сокращение штатов после приобретения бизнеса и уволить определенное количество работников предприятия В, что обойдется ему в 2 000 д.е. В отношении данных затрат выполняются критерии признания согласно EITF 95-3 «Признание обязательств в связи со сделкой по приобретению бизнеса», однако не выполняются критерии, позволяющие считать их признанным обязательством приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения.

Предприятие А также соглашается выплатить предприятию В дополнительное возмещение в размере 2 000 д.е., если в течение трех следующих лет кумулятивная операционная прибыль предприятия В превысит 100 000 д.е. По состоянию на дату приобретения вероятность выплаты дополнительной суммы вознаграждения является невысокой. Справедливая стоимость данного условного возмещения, оцененная на дату приобретения, составляет 500 д.е.

По состоянию на дату приобретения предприятие В вовлечено в судебное разбирательство, исход которого с большей вероятностью будет таков, что предприятию В придется выплатить какую-то сумму. Данная обязанность является, согласно МСФО, обязательством предприятия В, и оно признало соответствующий резерв перед сделкой приобретения. Согласно ОПБУ США, данная обязанность является условным обязательством, которое предприятие В не признало перед сделкой приобретения, поскольку не выполнялся пороговый критерий «высокой вероятности» для его признания. Справедливая стоимость данного условного обязательства, оцененного по состоянию на дату приобретения, составляет 3 500 д.е.


65


Если предприятие В не поставит свою осеннюю коллекцию одежды одному из своих основных клиентов к определенной дате, то оно должно будет выплатить этому клиенту предусмотренную договором неустойку; вероятность того, что потребуется выплата неустойки, является низкой. По состоянию на дату приобретения справедливая стоимость данного условного обязательства, неопределенность которого связана с договором, составляет 2 000 д.е.

Прочая полезная информация:

• Рыночная цена акций предприятия А за несколько дней до и после 1 апреля 20Y0 года (дата, на которую были согласованы и объявлены условия сделки по приобретению акций): 8 д.е. за акцию.

• Рыночная цена акций предприятия А по состоянию на 1 мая 20Y0 года (на конец дня): 10 д.е. за акцию.

• Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия, определенная по состоянию на дату приобретения на основе рыночных цен, составила 12 000 д.е.

• Затраты, связанные с приобретением (внешние затраты на оплату юридических услуг и услуг по оценке благонадежности), составили 1 300 д.е., из которых 300 д.е. являются затратами по выпуску акций.

• Отложенный налог, возникающий в отношении приобретенных активов и принятых обязательств предприятия В (принимая в расчет все корректировки до справедливой стоимости), предположительно составляет 6 000 д.е. для целей МСФО (IFRS) 3 (2008), FAS 141R и МСФО (IFRS) 3 (2004), и 5 200 д.е. для целей FAS 141; признание и оценка отложенного налога будет производиться в соответствии с МСФО 12 и FAS 109.

• Отчетный период предприятия А заканчивается 31 декабря.

Предприятие А решает, что неконтролирующая доля участия будет отражаться в его финансовой отчетности по МСФО исходя из пропорциональной доли миноритарных собственников в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия.

В данном примере мы не рассматриваем порядок учета выплат на основе акций, но такие сделки учитывались бы в порядке, рассмотренном и проиллюстрированном в разделе 10.3.2 «Вознаграждения в форме выплат на основе акций».

Представленный далее бухгалтерский баланс предприятия В по состоянию на 1 мая 20Y0 года показывает балансовую и справедливую стоимость идентифицируемых активов и обязательств предприятия В, за исключением вынесенных в примечания:

Идентифицируемые активы и обязательства предприятия В по состоянию на 1 мая 20Y0 года

Балансовая стоимость

Справедливая стоимость

Оборотные активы 30 000 37 000 Нематериальные активы(а) - 11 500 Основные средства 63 000 75 000 93 000 123 500 Краткосрочные обязательства(b) 42 000 44 000 Долгосрочное долговое обязательство 15 300 18 000 Отложенные налоги(с) 2 000 6 000 59 300 68 000

Чистые идентифицируемые активы 33 700 55 500 (а) Исключены заново приобретенные права

(b) Исключены возможные выплаты по результатам судебного разбирательства, которые будут считаться дополнительным обязательством согласно МСФО, и условными обязательствами (имеющими неопределенность)

(с) Оценены в соответствии с МСФО 12/FAS 109



Анализ По состоянию на дату приобретения суммы, признанные в отношении идентифицируемых чистых

активов, гудвилла, неконтролирующей и контролирующей долей участия в предприятии В при отражении сделки методом приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R (новые стандарты) и в соответствии с МСФО (IFRS) 3 (2004) и FAS 141 (старые стандарты), были следующими:


67


МСФО

(IF

RS)

3

(200

8)

FA

S 14

1R

МСФО

(IF

RS)

3

(200

4)

FA

S 14

1

Раздел

Перед

анно

е во

змещ

ение

:

Денежн

ые средства

50

000

50 0

00

50

000

50 0

00

8.

1 До

левы

е инструменты

10

000

(1

) 10

000

(1

) 10

000

(1

) 8

000

(2)

8.1

Затраты

, связанные с приобретением

-

(3)

- (3

) 1

000

(4)

1 00

0 (4

) 14

.4

Условное

возмещ

ение

50

0 (5

) 50

0 (5

) -

(6)

- (7

) 8.

2

Корр

ектиро

вки:

Взаиморасчеты

по взаимоотнош

ениям

, сущ

ествовавшим

до сделки

(7

00)

(8)

(700

) (8

) -

(9)

(700

) (8

) 14

.1

Затраты

на реструктуризацию

-

(10)

-

(10)

-

(10)

2

000

(11)

9.

1

59 8

00

59

800

61 0

00

60

300

Спр

авед

лива

я стои

мос

ть иде

нтиф

ицир

уемых пр

иобр

етенны

х активо

в и пр

инятых об

язател

ьств

Оборотные активы

37

000

37 0

00

37

000

35 6

00

(12)

Нем

атериальны

е активы

12

000

(8

) 12

000

(8

) 11

500

(9

) 9

600

(8),

(12)

9.

1.2.

2,

10.3

.1

Основны

е средства

75

000

75 0

00

75

000

72 6

00

(12)

12

4 00

0

124

000

12

3 50

0

117

800

Краткосрочны

е обязательства

44 0

00

44

000

44 0

00

43

600

(1

2)

Обязательство

в рам

ках судебного разбирательства

(краткосрочное

обязательство)

3

500

(13)

-

(13)

3

500

(13)

-

(13)

10

.1.1

Условные обязательства

(связанные и не

связанные с договором

) 2

000

(14)

5

500

(15)

2

000

(14)

-

(16)

10

.1.1

До

лгосрочное

долговое обязательство

18 0

00

18

000

18 0

00

17

460

(1

2)

Отлож

енны

е налоги

6

000

6

000

6

000

5

200

73

500

73 5

00

73

500

66 2

60

Чистые идентифицируемые активы

50

500

50 5

00

50

000

51 5

40

(12)

Неконтролирую

щая

доля участия

(20 процентов)

10

100

(1

7)

12 0

00

(18)

10

000

(1

9)

6 74

0 (2

0)

9.2.

2

Гудв

илл

19 4

00

21

300

21 0

00

15

500

11.1



МСФО (IFRS) 3

(2008) FAS

141R

МСФО (IFRS) 3

(2004) FAS 141

Расчет гудвилла:

Суммарная величина:

Справедливой стоимости переданного возмещения 59 800 59 800 61 000 60 300

Признанной величины неконтролирующей доли участия в приобретаемом предприятии 10 100 12 000 10 000 6 740

Справедливой стоимости любой уже имевшейся доли участия в капитале приобретаемого предприятия - - - -

69 900 71 800 71 000 67 040

За вычетом:

Признанной суммы идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств 50 500 50 500 50 000 51 540

19 400 21 300 21 000 15 500

Сделка по объединению бизнеса повлияла на показатели консолидированного баланса предприятия А следующим образом:

МСФО (IFRS) 3

(2008) FAS

141R

МСФО (IFRS) 3

(2004) FAS 141

Чистые идентифицируемые активы 50 500 50 500 50 000 51 540

Гудвилл 19 400 21 300 21 000 15 500

Денежные средства (уменьшение) (51 300) (21) (51 300) (21) (51 300) (21) (51 300) (21)

18 600 20 500 19 700 15 740

Обязательство по реструктуризации - - - (2 000)

Обязательство в отношении условного возмещения (500) (500) - -

(500) (500) - (2 000)

Неконтролирующая доля участия - - - 6 740 (22)

Собственный капитал (контролирующая доля участия) 8 000 (23) 8 000 (23) 9 700 (24) 7 000 (25)

Собственный капитал (неконтролирующая доля участия) 10 100 12 000 10 000 -

18 100 20 000 19 700 7 000

18 600 20 500 19 700 15 740

Примечания к примеру с решением: (1) 1 000 акций, выпущенных по цене на дату приобретения, составляющей 10 д.е. за акцию. (2) 1 000 акций, выпущенных по цене 8 д.е. за акцию, действовавшей за несколько дней до и

после даты, на которую были согласованы и объявлены условия сделки приобретения.


69


(3) Затраты, связанные с приобретением, исключены из суммы переданного возмещения. (4) Связанные с приобретением затраты в размере 1 300 д.е. за вычетом затрат по выпуску

акций в размере 300 д.е. (5) Справедливая стоимость условного возмещения включена в величину переданного

возмещения. (6) Вероятность выплаты условного возмещения не является высокой, поэтому оно не

признается ни в какой части. (7) Условное возмещение обычно не признается до тех пор, пока не будет устранена

соответствующая неопределенность. (8) Представляет собой меньшую сумму из двух: суммы, в которой должны быть осуществлены

взаиморасчеты согласно положениям договора (1 000 д.е.), и суммы, которая отражает неблагоприятное отличие условий договора от условий, предусмотренных для подобных договоров на рынке (700 д.е.). Компонент договора «согласно рынку» в размере 500 д.е. представляет собой заново приобретенное право и поэтому включается в состав нематериальных активов при отражении сделки в учете методом приобретения.

(9) Согласно выбранной предприятием А учетной политике, оно не признает актив в отношении заново приобретенных прав. Дополнительные пояснения представлены в нашей публикации «МСФО: точка зрения КПМГ», 4-е издание, 2007/8, параграф 2.6.405.10.

(10) Не являются обязательством приобретаемого предприятия по состоянию на дату приобретения и поэтому не признаются.

(11) Обязательство признано как составляющее часть сделки по объединению бизнеса, поскольку выполняются критерии признания согласно EITF 95-3.

(12) Превышение справедливой стоимости данных статей над их балансовой стоимостью согласно финансовой отчетности приобретаемого предприятия, признается только в части, относящейся к контролирующей доле участия, т.е. 80 процентов.

(13) Возможные затраты в рамках судебного разбирательства признаются как резерв согласно МСФО, поскольку осуществление платежа является скорее вероятным, чем нет, но согласно ОПБУ США они не признаются обязательством, поскольку вероятность платежа не является высокой (см. примечание 15).

(14) Отражает справедливую стоимость условного обязательства (неопределенность которого связана с договором) в размере 2 000 д.е., которое признается по справедливой стоимости. Для целей данного примера мы исходим из допущения, что оно отвечает критериям признания существующих обязанностей предприятий согласно МСФО (см. раздел 10.1.1 «Условные обязательства»).

(15) Отражает справедливую стоимость условного обязательства (неопределенность которого связана с договором) в размере 2 000 д.е. и справедливую стоимость возможных затрат в рамках судебного разбирательства (неопределенность которого не связана с договором) в размере 3 500 д.е. Возможные затраты в рамках судебного разбирательства отвечают пороговому критерию признания условных обязательств, неопределенность которых связана с договором, при отражении сделки по объединению бизнеса, поскольку более вероятным является то, что потребуется произвести выплаты, чем то, что этого не потребуется.

(16) В отношении возможных затрат, как тех, неопределенность которых связана с договором, так и тех, неопределенность которых не связана с договором, условные обязательства не признаются, поскольку они не были согласованы между покупателем и приобретаемым предприятием.

(17) Отражает 20 процентов от справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов, величина которых составляет 50 500 д.е. (Предприятие А выбрало способ оценки неконтролирующей доли участия исходя из пропорциональной доли миноритарных собственников в идентифицируемых активах и обязательствах приобретаемого предприятия.)

(18) Отражает справедливую стоимость неконтролирующей доли участия. (19) Отражает 20 процентов от справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов,

величина которых составляет 50 000 д.е.



(20) Отражает 20 процентов от балансовой стоимости чистых идентифицируемых активов предприятия В, величина которых составляет 33 700 д.е.

(21) Возмещение в форме денежных средств (50 000 д.е.) плюс затраты, связанные с приобретением (1 300 д.е.).

(22) В финансовой отчетности предприятия А показатель неконтролирующей доли участия представлен между итоговой величиной обязательств и собственным капиталом (промежуточный («мезонинный») показатель) (см. раздел 17 «Поправки к МСФО 27 и опубликование FAS 160»).

(23) Выпущенные акции (10 000 д.е.) минус затраты, связанные с приобретением (1 300 д.е.) и минус взаиморасчеты по взаимоотношениям, существовавшим до сделки по объединению бизнеса (700 д.е.).

(24) Выпущенные акции (10 000 д.е.) минус затраты по выпуску акций (300 д.е.). (25) Выпущенные акции (8 000 д.е.) минус затраты по выпуску акций (300 д.е.) и минус

взаиморасчеты по взаимоотношениям, существовавшим до сделки по объединению бизнеса (700 д.е.).

В данном примере, как в рамках МСФО, так и в рамках ОПБУ США, форвардный договор на выпуск акций не учитывается как производный инструмент в период между 1 апреля и 1 мая 20Y0 года, и в данном случае корректируется величина переданного возмещения. Это связано с тем, что месячная задержка в выпуске акций была вызвана необходимостью утверждения сделки регулирующими органами и получения согласия акционеров на эту сделку; на этом основании данный форвардный договор не был отнесен к сфере применения МСФО 39 и соответствующих регулирующих положений ОПБУ США. Дополнительные пояснения представлены в нашей публикации «МСФО: точка зрения КПМГ», 4-е издание, 2007/8, раздел 2.6.345.


71


Приложение 2: Сравнительный анализ соответствующих требований МСФО и ОПБУ США

Несмотря на то, что выводы СМСФО и ССФУ по большинству вопросов, рассматриваемых в МСФО (IFRS) 3 (2008) и FAS 141R, одинаковы, некоторые различия все же остаются. В большинстве своем эти различия связаны с решением Советов включить в новые стандарты перекрестные ссылки на другие существующие стандарты и указания в рамках МСФО и ОПБУ США. По мнению Советов, эти различия можно пока оставить без внимания, поскольку многие из них предполагается решить в рамках будущих проектов по конвергенции МСФО и ОПБУ США.

В следующей аналитической таблице показаны наиболее значительные различия между требованиями МСФО (IFRS) 3 (2008)/поправками к МСФО 27 (2008) и FAS 141R/FAS 160 по признанию и оценке.



Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

Сфера прим

енения

Сделки меж

ду предприятиями под

общим

контролем

не относятся к

сфере прим

енения

МСФО

(IFR

S) 3

(2

008)

.

Как и в МСФО

, сделки меж

ду

предприятиям

и под общим

контролем

не

относятся

к сфере прим

енения

FA

S 14

1R. О

днако,

в отличие

от

МСФО

, в F

AS 1

41R

включены

указания

, ранее

содержа

вшиеся

в

FAS

141 и

APB

16, касательно сделок

меж

ду сторонами,

находящ

имися под

общим

контролем

.

Раздел

3 настоящ

ей публикации

Выявление покупателя

–

определение контроля

Понятие

контроля используется

в том

же

значении,

что

и в

МСФО

27

(200

8),

т.е.

как

правомочность устанавливать

финансовую

и операционную

политику

другого

предприятия

. В

МСФО

отсутствует

концепция

предприятий с переменны

ми долями

участия.

В AR

B 51

понятие

контроля

используется

в значении

«контролирую

щей

доли участия в

финансовы

х результатах»

прим

енительно к предприятиям

, доли

участия в которы

х определяются

правам

и голосования,

а в

FIN

46R

- в

значении

«основного бенефициара

» прим

енительно к предприятиям

, с

переменны

ми долями участия.

Раздел

6 настоящ

ей публикации,

и

раздел

2.5

«Консолидация

» в нашей

публикации

«Сравнительный анализ

МСФО

и ОПБУ

США»

, выпущенной в

июле

200

7 года

Принцип

оценки

– определение

справедл

ивой

стоим

ости


– это

сум

ма,

за

которую

мож

но приобрести какой-

либо

актив

или

погасить

обязательство в результате

сделки,

осущ

ествленной

меж

ду хорош

о осведомленными,

не зависящим

и друг

от

друга

сторонами,

желаю

щим

и соверш

ить такую

сделку.

В FA

S 15

7 справедливая

стоим

ость

определяется

как

цена,

которую

мож

но было

бы

выручить

при

продаже

актива

, либо уплатить

за то

, чтобы

передать

обязательство

в рам

ках

обычной

сделки,

осуществленной

меж

ду участниками ры

нка на

дату

оценки

.

Раздел

9.2

настоящ



73


Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

Условные активы

и обязательства

Условные активы

не признаются.

Условные обязательства,

представляющие

собой

«уже

существую

щие

» обязанности

предприятия,

признаю

тся на

дату

приобретения

и оцениваются по

справедл

ивой

стоим

ости

.

В отличие от

МСФО

, все

условны

е активы

и обязательства

, неопределенность

которых связана с

договором

, признаю

тся на

дату


по справедл

ивой

стоимости

; из числа условных активов

и обязательств

, неопределенность

которы

х не

связана

с договором

, признаются на

дату приобретения

и

оцениваю

тся по

справедливой

стоимости

только те

, которые

«скорее

вероятно

, чем

нет

» отвечают

определению

актива или

обязательства.

Раздел

10.

1.1 настоящей


Вп

оследствии

условны

е обязательства оцениваю

тся по

наибольш

ей из двух

величин

: текущ

ей

- на мом

ент оценки

- стоимо

сти,

по

которой их

требовалось

бы

признать

согласно

МСФО

37,

и справедливой

стоимости

, признанной первоначально

на дату приобретения

, за вы

четом

сумм

амортизации,

если прим

еним

о, и

все возникаю

щие

при

этом

прибы

ли

или убытки признаются в составе

прибыли

или

убы

тка за

период до

тех

пор,

пока не

будет

урегулировано

соответствую

щее

обязательство

.


МСФО

, условны

е обязательства,

связанные с

договором

, а также

те условные

обязательства,

не связанны

е с

договором

, которые отвечают

пороговому критерию

признания

по

состоянию

на дату

приобретения,

впоследствии

оцениваются по

наибольш

ей (наименьш

ей) и

з двух

величин:

стоим

ости

условного

обязательства согласно

FAS

5 и

его

справедл

ивой

стоим

ости

по

состоянию

на дату

приобретения.



Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

Оценка неконтролирующей

доли

участия

Применительно к кажд

ой сделке в

отдельности,

покупатель мож

ет

выбрать подход

к оценке

неконтролирующей

доли участия по

справедл

ивой

стоим

ости

на дату


, либо оценивать ее

исходя

из пропорциональной

доли

участия миноритарны

х собственников

в справедл

ивой

стоим

ости

идентифицируемых активов и

обязательств

приобретаем

ого

предприятия по

состоянию

на дату


.


требований МСФО

, покупатель

долже

н оценивать

неконтролирующую

долю

участия

по

справедл

ивой

стоим

ости

, определенной

на дату

приобретения.

Раздел

9.2

.2 настоящ


Переоценка остающейся

у

предприятия неконтролирующей

инвестиции

в случае утраты

им

контроля

, значительного

влияния

или совм

естного контроля

В случае

утраты

контроля,

значительного влияния или

совм

естного контроля

, в составе

прибыли

или

убы

тка за

период

признается

финансовы

й результат,

состоящий

из:

• реализованны

х сумм

прибы

ли или

убытка от

выбы

тия части


; и

• нереализованны

х сумм

прибы

ли

или убытка от

переоценки до

справедл

ивой

стоим

ости

любой

оставш

ейся

неконтролирую

щей


в капитал

бывш

его

дочернего,

ассоциированного или

совм

естно контролируем

ого

предприятия.

Аналогично

требованиям

МСФО

, в

случае

утраты

контроля,

в составе

прибыли

или

убы

тка за

период

признается

финансовы

й результат,

состоящий

из:

• реализованны

х сумм

прибы

ли или

убытка от

выбы

тия части


; и

• нереализованны

х сумм

прибы

ли

или убытка от

переоценки до

справедл

ивой

стоим

ости

любой

оставш

ейся

неконтролирую

щей


в капитал

бывш

его

дочернего предприятия.


МСФО

, утрата

значительного влияния или совм

естного

контроля

не является

событием

, требую

щим

проведения переоценки

.

Разделы

17.

2 и

18.1

настоящ

ей



75


Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

Договоры

операционной аренды

–

арендодателем

является

приобретаемое

предприятие


благоприятны

х или неблагоприятны

х условий договора

операционной

аренды

включается

в справедливую

стоимость

актива,

являю

щегося

предметом

аренды

.


МСФО

, справедливая

стоимость

благоприятных или

неблагоприятны

х условий договора

операционной

аренды

признается как

отдельны

й актив или обязательство.

Раздел

9.1

.2.1

настоящ


Другие

исклю

чения из

принципов

признания и оценки

, предполагающие

обращ

ение

к

положе

ниям

сущ

ествую

щих

МСФО

и ОПБУ

США

Следующие

статьи признаются и/или

оцениваю

тся в соответствии

с

требованиями других

применим

ых

МСФО

:

• отложе

нные налоги

на прибыль

; •

схем

ы вознаграж

дений

работникам

; •

вознагражд

ения

в форме вы

плат

на

основе акций и


щие

налоговые

последствия;

•

затраты

, связанные с

приобретением

; •

условное

возмещ

ение

в части

его

классификации

.

Аналогично

требованиям

МСФО

, следую

щие

статьи признаются и/или

оцениваю

тся в соответствии

с

требованиями других

применим

ых

официальны

х источников

ОПБУ

США:

• отложе

нные налоги

на прибыль

; •

схем

ы вознаграж

дений

работникам

; •

вознагражд

ения

в форме вы

плат

на

основе акций и


щие

налоговые

последствия;

•

затраты

, связанные с

приобретением

; •

условное

возмещ

ение

в части

его

классификации

.

Однако эти требования

в некоторых

отношениях отличаются от

требований

МСФО

.

Соответствующие

разделы

наш

ей


«Сравнительный анализ

МСФО

и ОПБУ

США»

за ию

ль 2

007

года

, скорректированные с учетом

изменений

, упоминаемых в

разделе

10 настоящ

ей публикации и

других

ее разделах

.



Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

Дата

вступления в силу

и правила

перехода

на новы

е требования

Тр

ебования

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8)

вступают в силу

в отнош

ении

годовы

х отчетных периодов

, начинаю

щихся

1

июля

200

9 года

или

после

этой даты

, но

досрочное

применение

разреш

ается.

Если предприятие

начинает

применять данный стандарт

досрочно

, то оно также долж

но

прим

енять поправки

к МСФО

27

(200

8)

и раскры

ть данны

й факт.

Запрещ

ается досрочное прим

енение

стандарта в отношении

периодов,

более ранних

, чем

годовой отчетный

период

, начинаю

щийся

30 ию

ня 2

007

года

или

после

этой даты

.

Требования

FAS

141

R и

FAS

160

вступают в силу

в отнош

ении

годовы


, начинаю

щих

15

декабря

2008

года

или

после

этой

даты

, что

отличается от

требований

МСФО

. При

этом

досрочное

их

прим

енение

запрещено.

Раздел

16 настоящей


Тр

ебования

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8)

долж

ны применяться перспективно

. Та

к же

как

и в

МСФО

, требования

FAS

141R

должн

ы применяться

перспективно

.

Поправки к МСФО

27

(200

8)

действую

т в отношении

годовы


, начинаю

щихся

1

июля

200

9 года

или

после

этой даты

, но

досрочное

применение

разреш

ается.

Данны

е поправки

прим

еняю

тся ретроспективно

, за

исключением

специально

оговоренны

х случаев.

FAS

160 вступает

в действие в

отношении

годовы

х отчетных

периодов

, начинаю

щихся

15 декабря

2008

года

или

после

этой даты

. В

отличие от

МСФО

, FAS

160

подлежи

т перспективному прим

енению

, за

исключением

требований в части

представления и раскры

тия

информации

. Кроме того

, досрочное

его прим

енение

запрещено.

Раздел

17.




77


Предм

ет рассм

отре

ния

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) и

МСФО

27

(200

8)

FAS

141R

и F

AS 1

60

Ссы

лка

МСФО

(IFR

S) 3

(200

8) не содерж

ит

специальны

х правил

перехода на

новы


применительно к

сделкам

по объе

динению

бизнеса

, осущ

ествленным

меж

ду взаим

ными

(паевы

ми)

предприятиями или

исключительно

посредством

договора,

но

приводит некоторы

е указания

по

прим

енению

своих

требований к

сделкам

по объе

динению

бизнеса

меж

ду взаим

ными

(паевы

ми)

предприятиям

и.


МСФО

, FAS

141

R

содерж

ит специальные правила

перехода

на новы


прим

енительно к сделкам

по

объе

динению

бизнеса

, осущ


меж

ду взаим

ными

(паевы

ми)

предприятиями.

Как и в МСФО

, отсутствуют

специальны

е правила перехода

на

новы


применительно к

сделкам

по объе

динению

бизнеса

, осущ


исклю

чительно

посредством

договора.

Раздел



78 КР МСФО 12 «Концессионные договоры на предоставление услуг»: первый опыт применения Январь 2007


Приложение 3: Аббревиатуры и сокращения, использованные для обозначения официальных материалов

МСФО

МСФО (IAS) (International Accounting Standard) Международный стандарт финансовой отчетности, принятый Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), или пересмотренная его версия, принятая Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО)

МСФО (IFRS) (International Financial Reporting Standard) Международный стандарт финансовой отчетности, принятый СМСФО

ОПБУ США

APB (Opinion of the Accounting Principles Board) Мнение Совета по принципам бухгалтерского учета

ARB (Accounting Research Bulletin) Бюллетень по исследованиям в области бухгалтерского учета

CON (Statement of Financial Accounting Concepts of the FASB) Положение ССФУ о концепциях финансового учета (где ССФУ – Совет по стандартам финансового учета США)

EITF (Consensus of the Emerging Issues Task Force) Консенсус, достигнутый Специальной группой по решению срочных вопросов

FIN (Interpretation of the FASB) Разъяснение, выпущенное ССФУ

FAS (Statement of Financial Accounting Standards of the FASB) Положение ССФУ по стандартам финансового учета

МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R «Объединение …..."Объединение...

Documents

Transcript of МСФО (IFRS) 3 и FAS 141R «Объединение …..."Объединение...