LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994 Y LA COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS. ANALISIS COMPARATIVO DE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE DISTRIBUCION DE FACULTADES TRIBUTARIAS.

INTRODUCCIÓN En primer término elucidaremos los distintos regímenes de distribución tributaria, admitidos por

la doctrina tradicional y moderna, y analizaremos las ventajas y desventajas de cada uno de los sistemas.

En otro orden de cosas, el presente trabajo intenta trazar un diagrama del régimen de distribución

tributaria consagrado en la Constitución Nacional de 1853 y la institucionalización del denominado “régimen de

coparticipación”, receptado este último, como consecuencia de la reforma del texto Constitucional del año 1994.

Es necesario recordar que, con anterioridad a que adquiriera rango constitucional el precitado

régimen, nuestro orden constitucional había acogido como forma de distribución tributaria entre los distintos niveles

de gobierno, el sistema de separación de fuentes.

Este criterio plasmado en nuestra Constitución Nacional, fue alterado con el dictado de diversas

leyes que permitieron la participación de distintos impuestos (ya sean directos, como es el caso del impuesto a las

ganancias, o indirectos, tal es el supuesto del impuesto al valor agregado) entre la Nación y las Provincias.

He aquí un punto donde el ordenamiento jurídico es superado y sobrepasado por la realidad. Se

habían abierto dos caminos distintos, por un lado transitaba lo normado por la Constitución Nacional en materia de

distribución de poderes tributarios y por el otro las “leyes convenio”, que eran consensuadas por las provincias, las

que legítimamente podrían haberse considerado afectadas en sus derechos constitucionales.1

En este sentido se observa que en el período que va desde 1985 hasta el dictado de la ley Nº

23.548, época en que hubo un vacío normativo en materia de coparticipación, las provincias en lugar de recuperar

las potestades conferidas en materia tributaria, firmaron diversos convenios con la Nación, para la coparticipación

de impuestos.

BREVE REFLEXION ACERCA DE LA JUSTIFICACION DEL PODER

TRIBUTARIO. Antes de efectuar una clasificación de los distintos regímenes de distribución de poderes

tributarios, consideramos importante dejar sentada, la justificación del ejercicio de las facultades ya referidas.

1 Sobre el particular el Dr. Enrique G. Bulit Goñi expresa: “La mayoría que cuestionó la constitucionalidad de estos regímenes, en cambio, sostuvo que lo delegado por las provincias comprendía a la potestad tributaria en si misma, referida a todos los elementos de la obligación tributaria, incluida la atribución de crear, de modificar, y hasta de suprimir impuestos. El debate, de alto interés teórico, se tornó abstracto. Las provincias, que podían haber cuestionado como primigenio derecho la validez constitucional de estos regímenes ya que se trataba de sus atribuciones, no sólo no lo hicieron, sino que los consintieron sin limitaciones ni reservas, ante lo cual sus eventuales cuestionamientos pudieron chocar con el obstáculo de los propios actos, o del voluntario sometimiento. (Bulit Goñi Enrique G., en el artículo “La coparticipación federal en la reforma constitucional de 1994”, publicado en la revista jurídica “La Ley” el 7 de agosto de 1995, sobre la base de un informe que el autor presentara ante el Tercer Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas, realizado en Tandil el 28 de abril de 1995).

1

Para hacer efectiva esa facultad tributaria, se requiere de poder tributario. ¿Qué es el poder fiscal?

Jarach enseña que el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado. Dicho poder, o

sea la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es una manifestación de la fuerza del Estado.

Asimismo el señalado autor, agrega, que el antedicho poder está sujeto al ordenamiento jurídico.

Esto a nuestro entender equivale a decir que si bien no se niega al Estado esa fuerza, la misma debe ceñirse en su

accionar al ordenamiento jurídico. La fuerza del Estado no obra libremente, sino que restringe su actuar dentro del

ámbito y los contornos que el ordenamiento jurídico positivo le concede.

Debemos adicionar que junto con el poder fiscal, existen las autoridades financieras, que pueden

definirse como el poder de una unidad gubernamental, para obtener ingreso de recursos fiscales y de gastar tal

ingreso en el desempeño de las funciones gubernamentales. 2

Sin perjuicio de ello, debemos añadir que el criterio de que la soberanía constituye el fundamento

del poder tributario, puede prestarse a equívocos, así se ha dicho: "la soberanía es política antes que jurídica" y

corresponde a la idea de Estado como entidad de Derecho Internacional; por otra parte la soberanía "es una e

indivisible" y pertenece a la Nación misma, esto es, al pueblo, y no se refleja en las actividades del Estado sino en

la Constitución. A juicio de Rafael Bielsa, dentro de su jurisdicción o ámbito territorial el Estado no debe ni tiene

porqué invocar su soberanía; le basta su poder de imperio que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno:

el legislativo, el ejecutivo y el judicial.3

Por otra parte, es dable advertir, que en un sistema federal deben coordinarse dos fuerzas las del

gobierno central y la de los gobiernos locales. Ello genera una serie de problemas que no siempre es dado dirimir

con la justicia debida. Así señala Buchanan, "un grupo distinto de problemas surge inmanentemente cuando una

unidad política que posee autoridad financiera por su propio derecho, contiene dentro de sus límites geográficos

unidades políticas más pequeñas que también poseen autoridad financiera de las unidades subordinadas puesto que

la autoridad financiera de las unidades subordinadas es constitucionalmente independiente del gobierno central. En

un sistema federal operan dos sistemas fiscales constitucionalmente independientes sobre los recursos fiscales de los

ciudadanos. El individuo debe tratar con tres o más sistemas fiscales: federal, estatal y una o más unidades locales.

La autoridad financiera local es sin embargo, derivada de aquella del Estado y, para los propósitos de este trabajo, el

sistema fiscal combinado de Estado y municipio, se considerarán como una unidad" 4 . Nótese que el citado autor

hace referencia al sistema jurídico positivo norteamericano. Pero la analogía es válida, puesto que nuestros

2 Adarkar, B.P. "The principles and problems of Federal Finance" (Londres: P.S. King and Sons, 1933) 3 Rafael Bielsa, "Estudios de Derecho Público". II. Derecho Fiscal (Depalma, Buenos Aires, 1951, pags. 54 a 56). 4 Buchanan, J. M., Federalismo y Equidad, American Economic Review, Vol. XL, Nº 4, (Septiembre de 1950)

2

constituyentes se inspiraron en la Constitución Americana, adoptando y adaptando, a nuestra idiosincrasia, el

sistema federal. 5

DE LOS DISTINTOS REGÍMENES DE DISTRIBUCIÓN. Doctrina clásica. Siguiendo a Bickel, los sistemas de compensación entre los distintos niveles de gobierno son tres;

en primer término podemos aludir al sistema de separación de las fuentes.

En segundo término, al sistema de interconexión, en el que un nivel de gobierno detenta ingresos

propios, mientras que los gobiernos de otro plano reciben la totalidad de sus ganancias por medio de transferencias.

Estas transmisiones pueden tener lugar ya sea "desde arriba hacia abajo" y "desde abajo hacia arriba".

Por último y siguiendo al referido autor, encontramos un sistema mixto, en el que una línea de

gobierno consigue parte de sus recursos, con los que hacer frente a sus negocios habituales de sus propias fuentes, y

en parte por vía de transferencias.

La doctrina moderna. Los estudios modernos admiten la existencia de cinco sistemas para la coordinación financiera

entre los distintos niveles de gobierno.

Así encontramos, el sistema de la concurrencia, el sistema de la separación de las fuentes, el

sistema de participación, el sistema de las cuotas adicionales y el sistema de asignaciones globales y condicionadas.

EL CRITERIO DE SEPARACION DE LAS FUENTES.

La razón de la estructura del sistema analizado. Nuestros constituyentes, allá en 1853 adoptaron en cuanto al reparto de facultades tributarias el

criterio de separación de las fuentes, que es el sistema por el cual cada nivel de gobierno se procura a si mismo los

recursos que necesita para el cumplimiento de sus funciones.6

La adopción del aludido régimen de distribución tiene íntima relación con el espíritu de

“federalismo” muy atenuado, que consagró la Ley Fundamental del siglo pasado.

En este sentido señala Harold Groves: "esta modalidad se adapta, de modo excelente a ciertas

circunstancias: 1) Allí donde no se ha logrado totalmente la unidad 7 ; 2) Allí donde diferentes culturas, idiomas,

5 Asimismo puede leerse "Problemas del Federalismo Argentino" de Avalos Angel F., Córdoba 1926 y "La Constitución y el Régimen Federal" de Mario A. Carranza, Buenos Aires,1926. 6 Bickel W., La compensación financiera, en Gerloff W., y Neumark, F., "Tratado de Finanzas", Buenos Aires 1961, Tomo I, pag. 461.

3

religiones y tradiciones tienen precisión de unirse para ciertos fines, pero cada cual insiste en mantener su propia

identidad (como ocurre en el caso de Canadá, con sus zonas francesas e inglesas) y 3) allí donde un país muy

extenso desea que prevalezca un fuerte elemento de autonomía local" 8.

Estas circunstancias manifestadas por el nombrado autor, eran en cierta forma las que se daban en

el caso argentino. En cuanto a la segunda incidencia , si bien es cierto, que había varias culturas, la descendiente de

la española, que derivó en la cultura criolla, y la indígena, con sus elementos propios de cada lugar, no hubo una

posición de los constituyentes tendientes a preservar la cultura indígena, por lo contrario, se buscaba convertir a los

indígenas al catolicismo y conservar el trato pacífico con ellos. Por lo demás se intentaba fundar una nación sobre la

cultura europea. Recordemos, en tal sentido el pensamiento de Juan Bautista Alberdi, 9 quien en su libro "Bases y

puntos de partida para la organización política de la República Argentina" afirmaba que, el salvaje (en alusión a los

indígenas) está vencido en América, y no tenía por tanto ni dominio ni señorío. Y proclamaba "Nosotros europeos

de raza y de civilización somos los dueños de la América. Es tiempo de reconocer esta ley de nuestro progreso

americano, y volver a llamar en socorro de nuestra cultura incompleta a esa Europa, que hemos combatido y

vencido por las armas en los campos de batalla, pero que estamos lejos de vencer en los campos del pensamiento y

de la industria." 10

7 En el caso de la Nación Argentina, podría decirse que la unidad de la Nación existía desde 1810, cuando los diputados del Interior, se incorporaron a la Primera Junta, pero tal unidad se encontraba disminuida por las guerras civiles, por ello la tarea de nuestros antecesores fue, organizar jurídicamente y políticamente a la Nación, es decir concebir el Estado Argentino. Sin perjuicio de lo expuesto en el preámbulo de la Constitución, se dice: "...con el objeto de constituir la unión nacional", creemos que lo correcto hubiera sido, transcribir la frase del preámbulo norteamericano, cuando dice: "...con el objeto de constituir una unión más perfecta", ello así, por cuanto, la unión ya existía, lo que surgía como necesario era fortalecer la misma. Asimismo, no debemos olvidar que los Convencionales de 1853, lo hicieron en representación de la Nación Argentina, lo cual refuerza nuestra tesis, de que la unidad ya existía, resultando menester robustecer esa unión. 8 Groves, Harold, "Financing Government", Holt, Rineheart and Winston, Inc., 1964, págs. 553 y s.s. 9 El lector habrá de notar que Juan Bautista Alberdi, será nombrado e invocado en reiteradas ocasiones, ya para fundar una posición, ya para interpretar un artículo en un determinado sentido. Entre las obras que hemos consultado debemos reseñar, "La influencia de Alberdi en la Constitución Nacional" de Juan José Díaz Arana (h), Buenos Aires, 1947; "Influencia de Alberdi en la Organización Política del Estado Argentino" de Santiago Bacqué, Buenos Aires, 1915; "En torno a la influencia de Alberdi en la Constitución Nacional" de Beatriz Bosch, (Separata del Tomo V y VI de la Revista de Historia Americana y Argentina), Mendoza, 1963; "El pensamiento de Alberdi" Selección y prólogo de Pablo Rojas Paz, Ed. Lautaro, Buenos Aires, 1943 y por último “Alberdi. Ensayo crítico” de Martín García Merou, Buenos Aires, 1916. 10 Juan Bautista Alberdi, sostenía que las Repúblicas de América del Sur, eran producto y testimonio vivo de la acción del Viejo Continente en América. En fundamento de ello decía: "Lo que llamamos América independiente no es más que la Europa establecida en América; y nuestra revolución no es otra cosa que la desmembración de un poder europeo en dos mitades, que hoy se manejan por sí mismas" Por otra parte, consideraba que toda la civilización de nuestro suelo era europea, así ponía de ejemplo, que América era producto del descubrimiento europeo, a manos de un genovés, el fomento de tal expedición fue obra de Isabel de Castilla, del mismo modo, resaltaba que Pizarro, Cortes, Mendoza y Valdivia no habían nacido en América, y fueron ellos los que poblaron el Nuevo Continente con la gente que en ese momento la poseía, que por cierto no era indígena. Igualmente continúa diciendo el citado autor: "Nosotros los que nos llamamos Americanos, no somos otra cosa que europeos nacidos en América. Cráneo, sangre, color, todo es de fuera...El idioma que hablamos es de Europa. Para humillación de los que reniegan de su influencia, tienen que maldecirla en lengua extranjera. El idioma español lleva su nombre consigo...Nuestra religión cristiana ha sido traída a América por los extranjeros. A no ser por la Europa hoy la América estaría adorando al sol, a los árboles, a las bestias, quemando hombres en sacrificio y no conocería el matrimonio. La mano de la Europa plantó la cruz de Jesucristo en la América antes gentil...Nuestro régimen administrativo en hacienda, impuestos, rentas, etc., es casi hasta hoy la obra de la Europa. ¿Y qué son nuestras Constituciones Políticas sino adopción de sistemas europeos de gobierno? ¿Qué es nuestra gran revolución, en cuanto a ideas, sino una faz de la revolución de Francia?. Entrad en nuestras universidades y dadme ciencia que no sea europea; en nuestras bibliotecas, y dadme un libro útil que no sea extranjero". Finalmente agregaba el referido estadista: "en América todo lo que no es europeo es bárbaro: no hay más división que esta: 1º, el indígena, es decir, el salvaje; 2º, el europeo es decir, nosotros los que hemos nacido en América y hablamos español, los que creemos en Jesucristo y no en Pillán (Dios de los indígenas)". Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina. Alberdi, Juan Bautista, presentación de Segundo Linares Quintana, Editorial Universitaria de Buenos Aires, 1966. Del mismo modo, debemos citar "El pensamiento político de Alberdi" de Carlos Pereyra y "Filosofía social de Alberdi" de Norberto Rodríguez Bustamante, Universidad Nacional de la Plata, La Plata, 1960.

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En lo atinente al tercer aspecto, nuestro país, también encontraba un serio inconveniente, su

extensión. Baste recordar para ello, a Domingo Faustino Sarmiento, quien en su libro "Facundo", expresaba que uno

de los males que aquejaba a la Nación, era su extensión. 11

¿Que significa el criterio de separación de las fuentes? Tal como lo precisa Harold Groves el criterio referido, parte de la idea que el gobierno federal

aproveche ciertas exacciones, los estados otras y quizá los municipios un tercer grupo independiente de impuestos.

En el caso de la República Argentina, la Constitución Nacional, dispone que en el interior de la República es libre

de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional (art. 10), asimismo, el artículo 11 de

la Carta Magna, prohibe a las provincias imponer derechos de tránsito, con lo cual se puede uno percatar que

nuestros constituyentes han querido que las provincias no pudieran gravar el comercio exterior mediante aranceles,

quedando este recurso en manos del gobierno federal.

¿Cómo se puede conseguir la mentada separación de fuentes? A nuestro juicio, nuestros

constituyentes, buscaron separar las fuentes, mediante la restricción constitucional, esto es, dejaron expresamente en

manos del gobierno federal algunos recursos, y como consecuencia de ello les quedó vedado a las provincias poder

disponer de estos recursos.

Por otra parte, las fuentes se pueden separar mediante la tolerancia, lo cual significa que tanto los

gobiernos locales como el gobierno federal conservan facultades tributarias concurrentes, lo cual sucedía en la

Constitución de 1853, con los impuestos indirectos con excepción de los aduaneros (exclusivos del gobierno

federal). Asimismo las provincias pueden establecer impuestos directos, como facultad concurrente con la Nación,

pero ésta última se encuentra limitada a una serie de prescripciones, que sean proporcionalmente iguales en todo el

territorio de la Nación, por tiempo determinado y, siempre que la seguridad, defensa común y bien general del

Estado así lo exijan.

De la falta de claridad en el establecimiento del referido criterio por parte de

nuestros constituyentes. Aún a riesgo de resultar reiterativos, hemos dicho que los constituyentes de 1853, adoptaron el

criterio de separación de las fuentes. Sin embargo, se ha hecho una observación al respecto: "se propusieron

institucionalizar el sistema de la separación de las fuentes. En verdad no lograron plasmarlo en el texto

constitucional, por lo menos con un sentido claro, de inequívoca interpretación en su proyección en el futuro,

debido a los muy evidentes forcejeos que tuvieron lugar en la Convención de 1853. No lo lograron especialmente

en lo que concierne a establecer en forma precisa los recursos con que contaría la Nación, pues las provincias se

mostraron en todo momento reticentes a cederle fuentes tributarias.12

11 De la misma forma consideramos conveniente la lectura de la obra de Domingo Faustino Sarmiento, "Comentarios de la Constitución de la Confederación Argentina". 12 Antonio López Aguado, Finanzas Nacionales y provinciales, pag. 87.

5

El criterio de separación de las fuentes, según nuestra interpretación no fue diáfanamente

establecido en la Ley Fundamental de 1853, debido a las discusiones que tuvieron lugar en el seno de la

Convención Constituyente del señalado año. Asimismo nuestros constituyentes no lograron instituir de manera

categórica, de qué recursos dispondría la Nación, pues las provincias siempre se manifestaron evasivas a concederle

fuentes tributarias a la primera.

Sin perjuicio de lo expuesto, Juan Bautista Alberdi, opinaba lo contrario: "Toda legislación

impositiva en el país, habrá de inspirarse en la recta interpretación de sus disposiciones. De modo pues, que el

examen de tales disposiciones no envuelve una simple cuestión académica especulativa. Desde el momento que toda

legislación constitucional sobre la materia ha de respetar necesariamente el respectivo radio de acción de la Nación

y las provincias, el análisis del referido artículo habrá de llevarnos necesariamente a establecer hasta dónde llegan

las facultades impositivas de la Nación y dónde deberán detenerse ante el poder de las provincias. Cómo habrá de

verse también, no se trata solo de una cuestión federal. Después de resuelta ésta, aparecerá otra cuestión de carácter

exclusivamente financiero. Los autores de la Constitución trataron de establecer aunque un tanto empíricamente las

bases de la formación de la hacienda pública. Para ello, necesitaron decir (y lo dijeron) qué tributos podían

imponerse por la Nación y cuáles por las provincias. De ahí, pues, que no puede estudiarse nuestro régimen

impositivo y las reformas exigidas por las nuevas necesidades públicas sin tener primeramente en cuenta lo que la

Constitución preceptúa al respecto".13

Así consideramos certera la crítica de Antonio López Aguado a lo expresado por Juan Bautista

Alberdi, "desde la perspectiva actual, no se percibe como muy exacta la afirmación de Alberdi cuando dice que éste

es uno de los puntos en que la Constitución ha desplegado "mayor tacto y discernimiento". En realidad, además de

la confusa distinción entre contribuciones directas e indirectas, la aplicación de los gravámenes la dejó librada al

criterio del legislador, como él mismo lo dice en forma expresa: "En cuanto a las demás contribuciones deferidas a

la competencia del Congreso Nacional, absteniéndose la Constitución de mencionarlas por su nombre y de limitarlas

a determinado número, ha querido dejar al legislador la facultad de adoptar todas las que reconoce la ciencia, con tal

que por su índole y efectos se acomoden a los principios de la Constitución" 14

Una breve crítica al criterio de separación de las fuentes.

Debemos advertir que el criterio mentado, era predicable al momento de sanción de la Carta

Magna, pero la realidad, siempre dinámica y cambiante, pronto demostró con la contundencia de los hechos que tal

parecer había quedado superado. Jarach sostiene con respecto al antedicho principio que es anacrónico y que "puede

ser racional y adecuado para cumplir con los múltiples fines de la coordinación financiera sólo en el modelo de

Estado-gendarme del siglo XIX, con pocas funciones bien delimitadas y un nivel muy reducido de gastos públicos",

13 Alberdi, Juan Bautista, "Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina", pág. 117 a 132. 14 Antonio López Aguado, Finanzas Nacionales y provinciales, pag. 88

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de ahí la constante preocupación de los doctrinarios y estudiosos de las finanzas, traducida en proyectos y estudios

tendientes a dar una nueva respuesta a aquella cambiante realidad, y que origina serios problemas, tales como la

doble o múltiple imposición. 15

Hemos expresado que nuestros constituyentes adoptaron el criterio de separación de las fuentes;

de la misma forma al momento de sancionarse la Constitución de 1853, siguieron el principio de diferenciación

entre impuestos directos e indirectos que eran las ideas imperantes en la época.

Asimismo, debemos expresar que al tiempo de sancionarse la Constitución Nacional, lo más

importante como fuente de recursos, era la Aduana, es por eso que el Gobierno Federal, contaba con el mencionado

recurso, así el artículo 4º expresa: "El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con fondos del Tesoro

Nacional, formado del producto de: los derechos de importación y exportación...", esto al tiempo de la aprobación

de la Carta Magna, respondía correctamente a las ideas del momento, pero pronto las nuevas necesidades y el

constante dinamismo de la misma, llevaron a pergeñar nuevas formas con las que el gobierno federal pudiera

subvenir a sus necesidades, por lo demás el dejar a la Nación librada exclusivamente al comercio exterior, podría

resultar poco fructuoso.

Por otra parte, hemos de mencionar, que los otros recursos que le confería el artículo 4º de la Ley

Fundamental, no constituían una trascendencia tal que le permitiera al Estado Argentino, atender sus negocios

habituales.

SISTEMA DE CONCURRENCIA

En el referido sistema, existe una autonomía absoluta y consecuentemente no hay una

coordinación, y cada nivel de gobierno tiene libre acceso a todas las fuentes tributarias. De acuerdo con el sistema

en cuestión, cada línea de gobierno se encuentra facultada para establecer y aplicar los tributos que consideren

convenientes.

Manuel López Varela, en su obra el "Régimen impositivo argentino", sostiene que este es el

método utilizado por la Constitución de 1853, con dos excepciones, 1º) los derechos de aduana que corresponden a

la Nación y 2º) la contribución territorial impuesta en tiempos normales, que es facultad de las provincias.

De las desventajas del sistema Por su parte Antonio López Aguado, señala que este régimen, es inadecuado, puesto que las

aparentes ventajas, en cuanto a mayor autonomía financiera de cada nivel de gobierno y mayor responsabilidad del

poder legislativo u órgano deliberativo, se ven neutralizadas por serias desventajas, cuales son, excesiva presión

tributaria, que se traduce en una doble imposición. Así también destaca el señalado autor, que surge una duplicación

15 Al respecto, resultaría beneficioso que el lector consultara la obra de Carlos Sánchez Viamonte, "El pensamiento liberal argentino en el siglo XIX. Tres generaciones históricas" B.A., Ed. Gure, 1957.

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de las administraciones recaudadoras. Finalmente pone de relieve que existe una falta de armonía del sistema

tributario total.

Conviene detenernos un momento en este punto, y exponer sucintamente acerca de la doble

imposición, y es preciso decir que existen diversas clases de doble imposición.

Un primer aspecto tiene lugar, cuando se grava en forma múltiple a algunos objetos en una clase

uniforme y no a otros. Esto tiene particular relevancia, en los impuestos que gravan la propiedad en general, así la

unidad gubernamental somete a gravamen los bienes en funcionamiento de un ferrocarril, y a su vez impone tributo

a algunos de esos bienes, como por ejemplo un puente, que es gravado localmente.

Otra forma de doble imposición, puede darse en la imposición territorial múltiple, así por ejemplo

una persona paga dos impuestos y una cantidad mayor que otra, por la sola circunstancia de que la riqueza de la

primera o sus ganancias, están en más de un distrito fiscal.

Igualmente puede ocurrir, que una persona deba oblar dos impuestos, sobre asuntos que guardan

íntima relación con el objeto imponible. En tal sentido, debe abonar un impuesto sobre combustibles para motor y

también una cuota por la licencia.

SISTEMA DE PARTICIPACIÓN. Aquí, lo que se distribuye no son las fuentes gravables, es decir no se adjudican los propios

impuestos, sino lo que se reparte es el producido por los mismos. El sistema consiste en asignar entre varias

jurisdicciones la recaudación de uno o más impuestos.

Este método se diferencia del de separación de las fuentes, ya que éste último confiere

determinados impuestos que cada nivel de gobierno puede aplicar, aquí se reparte lo producido por los tributos.

La legislación comparada nos enseña que el mentado plan puede funcionar a través de una

distribución primaria, por medio de la cual la recaudación se prorratea en dos partes, correspondiendo una de ellas a

la Nación y la otra al conjunto de las provincias.

Por su parte, existe también una distribución secundaria, que prevé que la parte que incumbe al

conjunto de provincias se suministre entre cada una de estas.

De las virtudes del sistema de participación. En el sistema de participación, entre las virtudes que pueden destacarse están: 1º) logra simplificar

el sistema tributario, en tal sentido se aminoran los costos financieros de la recaudación, y 2º) se previene la

superposición tributaria tanto horizontal como vertical.

8

Esto es muy importante, puesto que simplificar el sistema tributario, redunda en beneficio del

contribuyente, ya que si desconoce la forma en que debe abonar el impuesto, implica un desmedro tanto para el

erario público como para el ciudadano. Ello así, por cuanto si el contribuyente no pagó el impuesto, lo debe abonar

tardíamente al mismo, en algunos casos con algún recargo. En el peor de los casos, se verá sometido a la

instrucción de un sumario por infracción material, por no haber oblado el impuesto, quedando el interesado también

sujeto al pago de una multa.

Creemos que existe, en muchos casos, un desconocimiento en cuanto a los tributos que se deben

costear, pero como consecuencia de la complejidad del sistema tributario, simplificar el mismo resulta, por cierto

bastante fructuoso. No sólo para la Administración Pública, a la que le significa un mejoramiento en el servicio,

sino también un provecho para la comunidad en su conjunto.

Otra de las ventajas que pueden apuntarse, con el sistema de participación, es que concede la

posibilidad de centralizar una política fiscal uniforme, en los países subdesarrollados, a través de regímenes de

promoción industrial o de redistribución del ingreso.

Tal aspecto, también reviste particular importancia, puesto que una política fiscal con fines

determinados y sin contraposiciones, permite visualizar en mejor medida cuáles son las actividades que se intentan

desalentar o alentar, o cuales actividades permiten un mayor ingreso para el erario público.

Asimismo, otra de las ventajas del sistema de participación que merece distinguirse, es la

posibilidad que otorga a los diferentes niveles de gobierno de alcanzar recursos que no podrían recaudar por sí

mismos. Esto puede resultar favorable a aquéllas provincias con menores recursos, que de esta forma pueden

acceder a recursos que no cuentan, pero para ello restringen su potestad tributaria.

En lo que atañe a la ventaja de suprimir la doble o múltiple imposición, a juicio de Juan Carlos

Luqui, esto no es exacto, así el referido jurista, señalaba que cuando se dictó la ley Nº 20.633 de unificación de

impuestos internos y en la que también quedó refundida la coparticipación, no hubo de manera alguna progreso en

cuanto a superar la doble imposición. Por lo contrario, destacaba el notable jurisconsulto, que lo único que se hizo,

fue unir la cobranza de los dos impuestos (el federal y el provincial), con lo cual no se superó, ni siquiera se

suavizó, la doble imposición, ésta siguió existiendo, pero transformada en un sólo cobro.

Por otra parte y siguiendo las enseñanzas del citado autor, el mismo consideraba, que en lo que

atañe a la coparticipación, no existió doble imposición, por cuanto, las provincias no habían sancionado leyes de

impuesto a los réditos de carácter subjetivo, tal como se organizó con la ley Nº 11.682. Este fue un tributo creado

por el gobierno federal en virtud de la facultad constitucional que surge del artículo 67 inciso 2º (hoy artículo 75

inciso 2º).

En tal sentido, adviertía el mencionado autor, no existía doble imposición, lo que se pergeñó fue

evitarla, ya que las provincias podían crear un impuesto igual al federal, entonces de manera hábil e inteligente, se

9

les ofreció participar en el producido de la recaudación de este impuesto, a condición de que las provincias

declinaran, por un lapso de tiempo, de crear otro igual o similar. De esta forma, sí se superó la doble imposición, la

cual a criterio del antedicho jurista, nunca existió en lo que respecta a impuesto a los réditos. 16

A nuestro entender, así como no existió doble imposición, al momento de dictarse la ley Nº

11.682, puesto que la observación de Luqui es certera, entendemos que el sistema de participación, entre sus

ventajas ostenta, el evitar la doble imposición, unificando el cobro en una unidad central y al mismo tiempo

condicionando a las unidades inferiores a que renuncien a la facultad, de sancionar impuestos análogos o similares.

Por otra, parte el antedicho autor repara que la ley de coparticipación fue muy hábil e inteligente,

adelantándose a las provincias para que no sancionaran un impuesto similar, pues de lo contrario se generaría la no

querida doble imposición.

Inconvenientes que plantea el sistema de participación En cuanto a los inconvenientes que puede acarrear el sistema de participación, es la pérdida de las

facultades tributarias de los distintos niveles de gobierno, por un lado para la elección de los instrumentos

tributarios; como también a los efectos de la configuración de sus elementos constitutivos.

Asimismo, esto implica un desmedro a las valoraciones locales respecto de los elementos

constitutivos de su problemática financiera y se desvirtúa la participación y responsabilidades de las comunidades y

funcionarios locales.

A nuestro juicio las valoraciones de orden local son de vital importancia, nuestro país, por cierto

extenso, presenta peculiaridades propias en cada zona.

En tal sentido si se proyectara gravar los vinos con una alícuota mayor, importaría una situación

que preocuparía a los productores de la región cuyana. De la misma forma la producción de caña de azúcar con

algún gravamen mayor implicaría también una disposición preocupante para los tucumanos. Igualmente, gravar los

cítricos, sería tomado con ciertos recaudos por la población del norte del país. Por ello, creemos que las

valoraciones locales en un sistema federal, si bien presenta virtudes, también exhibe ciertas complicaciones, cuando

se tratan de amalgamar los distintos intereses de cada una de las distintas regiones de nuestro país. Por ello,

centralizar, implica un desmedro de los aspectos locales, que no siempre es dado dirimir con la ecuanimidad debida.

Sin perjuicio de ello, estos inconvenientes, pueden disminuirse a través de mecanismos, que

aseguren la participación de los gobiernos provinciales y/o municipales en los órganos de naturaleza federal con

competencia específica en la materia. De esta forma adquiere importancia la consulta a las provincias y se da

preeminencia a la concertación o al convenio, antes de adoptar una política tributaria determinada.

16 Luqui, Juan Carlos, "La unidad de la Nación y los poderes financieros provinciales" La Ley, página 1000 y s.s., Tomo C, Sección Doctrina, año 1978.

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Otra dificultad que puede advertirse en la aplicación del sistema en cuestión, está dada por la

subordinación de las provincias a la Nación, basada en cuestiones financieras.

Por último, no creemos que un sistema de participación, implique relegar las autonomías

provinciales, tal premisa solo ha de justificarse a través de valorar como fundamental el logro de determinados

propósitos. Pues para ello, surge, entonces, la necesidad de reclamar mayor honestidad en el cumplimiento de tales

fines. Todo lo contrario creemos que todo sistema participativo, debe perseguir fortalecer tales autonomías, y a su

vez establecer procedimientos que, sino es posible vigorizarlas, por lo menos que intente disminuir al máximo la

pérdida de esa autonomía.

SISTEMA DE CUOTAS ADICIONALES

Este sistema consiste esencialmente, en que una unidad crea y aplica los tributos, es decir el nivel

superior de gobierno dicta la norma tributaria, estructurando el impuesto según su parecer. A su vez las otras

unidades, o los niveles inferiores, aplican cuotas o porcentajes adicionales, sobre los impuestos que aplica el nivel

superior.

Acerca de las ventajas de este sistema Existe cierta libertad en la unidad que crea el impuesto y la base única del mismo y una tasa

suplementaria en cada nivel inferior que puede ser libre o fijada.

De lo dicho anteriormente, se desprende que por las leyes que sanciona el gobierno de nivel

superior o por mandato constitucional, se pueden precisar topes o límites a dichos porcentajes.

La particularidad que crea el régimen Es dable destacar, que el régimen sólo apunta a un nivel superior, que es el que establece el

impuesto a aplicar, y sólo están facultados los niveles inferiores dentro del tope que le determina el gobierno

superior, a establecer esa cuota o porcentaje adicional.

Esto a nuestro juicio no es una desventaja del sistema, sino por lo contrario, una particularidad

que crea el régimen, y es propio de los países unitarios de Europa Continental, como Francia e Italia; y también el

caso de Suecia.

Sin perjuicio de lo apuntado, siendo el nuestro un régimen federal, no presenta gran interés, pues

establecer un sistema de tales características, importaría un perjuicio a nuestro sistema de gobierno.

SISTEMA DE ASIGNACIONES GLOBALES Y CONDICIONADAS Tal sistema, establece que, una unidad política, centraliza la totalidad o la casi totalidad de los

impuestos y después los atribuye a los Estados locales, según su propio criterio y decisión. Siendo global, cuando

11

no se encuentra previsto un destino específico para los mismos; o condicionada, cuando, se establece con

anterioridad, la obligación del nivel de gobierno beneficiario, de aplicar tal asignación a un determinado fin.

Por su parte Oscar Hugo Cueli, define a este sistema, por el cual "una unidad política realiza

contribuciones a otra u otras, de modo que, o bien el gobierno nacional puede asignar fondos a los gobiernos

locales, o por el contrario son éstos, los que los asignan al gobierno central" 17.

Algunos autores, creen que el sistema argentino, es de asignaciones globales y condicionadas y no

de participación. En tal sentido Dino Jarach, hace la siguiente apreciación, en el sentido de que esto no es

plenamente así, pues lo que diferencia al sistema de asignaciones globales y condicionadas del sistema de

participación, es una diferenciación de grado.

De las ventajas del sistema En primer lugar debemos destacar, la unidad de legislación, esto genera una comprensión en el

ciudadano, que puede conocer de manera más certera, los impuestos que debe oblar y con el consecuente

cumplimiento, de sus obligaciones fiscales. La unidad de legislación sobre los impuestos, su mejor comprensión, es

un anhelo, fuertemente propiciado, en aras de lograr una mejor disposición de los contribuyentes, que no siempre

entienden correctamente las obligaciones tributarias a su cargo, generando en los mismos, cierta reticencia, en el

pago, como también una profunda aversión, por el escollo que implica pagar los tributos.

Asimismo, con la unidad de legislación surge otra virtud, pues se obtiene una política fiscal única

y coherente.

Por otra parte, debe resaltarse la unidad de administración en la recaudación, al lograrse ésta,

surge una ventaja, pues el órgano encargado de recaudar no encuentra obstáculos en su tarea. Por lo contrario, dejar

librado en varios órganos tal tarea, impide una correcta, asignación de los impuestos recolectados, a más de la

demora en tal distribución.

De la misma forma con este sistema, y teniendo en cuenta lo dicho en el párrafo inmediato

anterior, se alcanza economicidad en la recaudación, pues es un sólo órgano el que debe cumplir tal cometido. Así

el órgano con su personal realiza todas las tareas atinentes a la recaudación, tales como, realizar las inspecciones a

los efectos de constatar posibles evasiones o defraudaciones, o contar con el personal especializado tanto en la

recaudación como en analizar posibles estrategias para una mejor cobranza del impuesto.

Esto redunda en beneficio de una mayor economicidad en la recaudación, que es el beneficio de la

comunidad toda.

De las desventajas del sistema

17 "Reforma Constitucional. Principios y análisis." Cueli, Oscar Hugo. La Ley, 22 de julio de 1993.

12

La desventaja que plantea el sistema es la disminución de la autonomía de las provincias por

cuanto lo que éstas reciben, no depende de una ley-convenio, sino de la voluntad unilateral del gobierno central.

Asimismo, y en el caso de asignaciones condicionadas se impone a los gobiernos locales, la

utilización de los recursos en determinadas funciones. Con lo cual la autonomía, entendida como la posibilidad de

dictar sus propias normas, y de obrar en un específico sentido se ve menoscabada, por la autoridad que impone tal

regla.

Sobre este punto Dino Jarach, advierte: "No sé si este es un bien, o es mal. No estamos aquí para

valorar el punto de vista de la bondad o de la maldad, y desde luego si tuviéramos que plantear un juicio de esta

naturaleza, tendríamos que resolver verdaderamente si es mejor el gobierno central o si es mejor el gobierno local

en todos los órdenes especialmente en el de las finanzas modernas de redistribución, de estabilización y de

desarrollo". 18

DE LA COPARTICIPACION DE IMPUESTOS. Acercamiento a una definición del término coparticipación.

En cuanto al término "coparticipación", el mismo ha originado una serie de controversias, Antonio

López Aguado, dice al respecto "...se lo conoce como el sistema de coparticipación y rige para los principales

impuestos nacionales argentinos, donde no sabemos por qué, no se lo denomina de participación, como

correspondería" ("Constitución e Impuestos", página 85). A su turno Dino Jarach, advierte: " En nuestro país se

habla comúnmente del régimen de copartipación, un término que no me gusta, porque coparticipación, ha sido

acuñado como reunión de partícipes pero, la participación es ya coparticipación" ("Coparticipación: acerca de la

actualidad de los regímenes de coparticipación y su reforma", en Anales de la Asociación Argentina de Derecho

Fiscal, Bienio 1968-1969). Creemos que la discusión apunta a lograr una mayor precisión técnica, cuestión, por

cierto, que no debemos desdeñar, pues muchas de las cuestiones jurídicas y la ausencia de claridad de nuestro

ordenamiento jurídico positivo se originan precisamente por la falta de exactitud en el uso de los términos. Pero

debemos, también recordar, que muchos autores y las leyes, sobre el tema denominan al mentado sistema como de

coparticipación. Sin perjuicio, de lo expuesto, vamos a utilizar los antedichos vocablos, como sinónimos, ya que en

este sentido, el lector no habrá de encontrar dudas al respecto.

De la naturaleza jurídica del régimen de coparticipación ¿Es un pacto? Para lograr un primer acercamiento, debemos decir que resulta claro que este es un convenio o

pacto entre Nación y las provincias.

18 "Coparticipación: Acerca de la actualidad de los regímenes de coparticipación y su reforma", Jarach, Dino; Anales de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal. Bienio 1968-1969, página 126.

13

¿Cuál fue la finalidad de tal pacto o convenio? A nuestro juicio evitar la doble imposición y a su

vez, buscar que aquéllas provincias que se manifestaban pobres, lograran un mejor nivel de vida, a través de la

unificación del impuesto y el posterior reparto de lo recaudado. Ello encuentra sustento en el artículo 75 inciso 18

(antes 67 inciso 16) de la Constitución Nacional, en cuanto el Congreso Nacional, se encuentra facultado para

promover lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de las provincias.

Asimismo, otro de los aspectos constitucionales que merecen destacarse de este convenio o pacto,

es que se halla contemplado en el artículo 125 de la Carta Magna (anteriormente artículo 107), así el citado artículo

dispone, que las provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses

económicos y trabajos de utilidad, con conocimiento del Congreso.

La referida disposición, hace alusión a que los tratados pueden celebrarse entre las provincias pero

creemos que nada obsta a que las provincias celebren tratados, pactos o convenios con la Nación, entendiendo que

el sistema federal de gobierno, implica acuerdo, cooperación, diálogo. Y no como lo pretenden algunos, que en aras

de una mal entendida autonomía provincial, le niegan a las provincias tal posibilidad, ya que lo único que hacen con

tal actitud es debilitarlas y consagrar una insuperable fragilidad de algunas de ellas; que a su vez deben subordinar

sus intereses a los designios del gobierno central.

De lo que se trata es de vigorizar nuestro sistema federal, teniendo en cuenta para ello, que en tal

fortalecimiento, es siempre delicado equilibrar las fuerzas centrífugas y centrípetas del aludido sistema.

Por otro lado, no debe descuidarse, que el mentado federalismo, de ninguna manera implica

pugna, confrontación, antagonismo o lucha; todo lo contrario este sistema nos responsabiliza a todos en una

continua cooperación, en la constante predisposición para el acuerdo a los efectos de obtener o de renunciar por

superiores intereses comunes.

No escapa a nuestro entender que si esa concertación ha sido intrincada a lo largo de nuestra

historia, esto se torna mucho más embrollado con las hoy existentes veinticuatro provincias, y mucho más

complicado lo es para los casi dos mil municipios que se encuentran diseminados en todo el país.

Por lo dicho, entendemos que nada obsta, a que las provincias celebren pactos con la Nación.

Por último debe recordarse que en virtud de lo dispuesto por el artículo 75 inciso 32 de la

Constitución Nacional (anteriormente artículo 67 inciso 28), se faculta al Congreso Nacional a: "hacer todas las

leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes y todos los otros

concedidos por la presente Constitución al Gobierno de la Nación Argentina"

¿Es un mandato?

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Dentro de ese convenio que celebraron la Nación con las provincias, estimamos que existe un

mandato con su correspondiente renuncia, así el gobierno federal, realiza el cobro del impuesto, pero al mismo

tiempo éste será por cuenta y orden de las provincias. Esto también encuentra sustento en el artículo 15 de la ley Nº

12.139 que dice: "al efectuar el reparto del producido del impuesto entre la Nación y las provincias, conforme a las

disposiciones de esta ley, el Banco actuará como mandatario conjunto de la Nación y de cada una de las provincias,

y no podrá por lo tanto dejar de cumplir con respecto a ninguna de ellas las obligaciones que le incumben sin orden

conjunta de la Nación y de la provincia"

Así el Banco de la Nación Argentina, hacía el cobro del tributo en un 79 % para el gobierno

federal y un 21 % para las provincias, a más se le imponía al Banco Nación, la obligación de depositar diariamente

la cuota parte que había fijado la ley. A pesar de que había un reparto posterior, el contribuyente hacía un solo pago,

que el Banco realizaba por cuenta y orden de las provincias y del gobierno federal. Observamos de esta forma que

se buscaba simplificar el sistema tributario, aunque más no sea uniendo el cobro de dos tributos, como señala el

aludido jurista.

¿Es un mandato con renuncia?

A su vez este sistema conlleva una renuncia, una dimisión por cierto bastante condicionada, las

provincias resignan el cobro, pero siempre que el gobierno federal haga el cobro y entregue a cada una de ellas lo

convenido. Es dable poner de manifiesto que esta abdicación en el cobro debe ser sólo por tiempo determinado,

pues no podría ser de otra manera, las provincias no podrían haber renunciado por. un período indeterminado al

cobro de los tributos. Sostener que las provincias han resignado su poder tributario por un lapso indeterminado de

tiempo, implica poner en crisis el federalismo y consecuentemente las autonomías provinciales.

Juan Carlos Luqui, nos enseña en lo que se refiere a la naturaleza jurídica del régimen de

coparticipación federal: "Concluyo, pues, sosteniendo la existencia de un mandato con su correspondiente renuncia

al "cobro"...La coparticipación no es otra cosa que una renuncia temporaria a ejercer el poder tributario provincial,

renuncia que no es gratuita sino condicionada a la entrega, por parte del gobierno federal, de una parte del

producido de los respectivos impuestos". 19

¿Podría existir una novación? Como primera aproximación a una respuesta, observamos que,

prima facie, las dos obligaciones tributarias que coexistían precedentemente, la creada por el gobierno federal

(impuestos internos) y la concebida por los gobiernos provinciales (impuestos a los consumos) se suprimen para dar

nacimiento a una nueva obligación, por lo que podría concluirse que estamos en presencia de una novación.

19 A juicio de Juan Carlos Luqui, era por tal razón que el Banco Nación, a diferencia de lo que ocurría en el caso de la unificación, percibía, sólo por cuenta y orden del gobierno federal los impuestos a los réditos y otros más, que así ingresaba en Tesorería de la Nación y de allí, una vez hechas las liquidaciones correspondientes, se acreditaba al gobierno federal y a cada provincia su cuotaparte respectiva. Todo esto ha desaparecido de la ley Nº 20.633, la que no contiene norma alguna respecto a la forma de percepción por el Banco de la Nación. Al punto se ve la diferencia entre uno y otro sistema. "En el de la unificación existe, como digo, un mandato y una renuncia (del mandante) de no restablecer su antigua obligación por un tiempo determinado. Aquí no hay renuncia al ejercicio del poder tributario, mas por tiempo determinado, y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipación), renuncia que también es temporal" (La unidad de la Nación y los poderes financieros provinciales, La Ley, 1978, Tomo C, página 1000 y s.s.).

15

Ello así, porque las dos prestaciones anteriores se convierten en una sola. Debe destacarse que los

sujetos activos de la obligación tributaria, el gobierno federal y el provincial desaparecen en su situación

primigenia, y surge uno solo de ellos, el federal, facultado para reclamar los dos tributos que ahora se unen, en una

prestación única.

Lo que ocurre, que tanto el gobierno federal como el provincial no han renunciado ni podrían

haberlo hecho, a retomar el ejercicio de cada uno, de sus poderes tributarios ya, sea llegado el término del pacto, o

antes de su vencimiento, renacen nuevamente aquellas dos obligaciones tributarias con sus anteriores sujetos activos

y cada una con su anterior prestación. Por lo demás, en la novación, las obligaciones se extinguen para dar

nacimiento a una nueva, por lo que las obligaciones que se suprimieron no pueden volver a renacer. Esto no ocurre,

con el convenio celebrado entre la Nación y las provincias, las que, luego de concluido el período establecido,

retoman su facultad tributaria que quedó relegada como consecuencia del pacto.

SISTEMA DE DISTRIBUCION DE POTESTADES TRIBUTARIAS VIGENTE EN

NUESTRO PAIS CONSAGRADO EN LA CONSTITUCION DE 1853. Nuestros convencionales adoptaron en cuanto a tributos la diferenciación entre impuestos directos

e indirectos, que surge de autores antiguos basados en la fisiocracia 20.

Con respecto a los primeros, se entendía por ellos a los que no era posible su traslación,

produciéndose en tal sentido una concurrencia entre el contribuyente de facto y el de jure. En lo que atañe a los

segundos, se interpretan como aquellos, a los que el contribuyente tiende a trasladar la carga del impuesto a un

tercero, que sin ser sujeto pasivo de la obligación debe soportar sus efectos.

Dicha distinción que ha quedado superada, se traduce en una nueva diferenciación, entendiéndose

por impuestos directos e indirectos respectivamente, a aquellos que gravan manifestaciones inmediatas y mediatas

de capacidad contributiva 21.

20 Los fisiócratas, enseña Elena Diana Fernández de la Puente, citando a Quesnay, basaron su concepción en el orden natural, por oposición al orden social artificial creado por los hombres. Este orden natural es el orden establecido por Dios para proporcionar el bienestar a los hombres y no debe confundirse con el orden de la naturaleza, ya que las sociedades humanas no pueden regirse por leyes naturales. El orden natural se conocía por medio de la evidencia y constituía una forma de armonía sustancial que se llevaba dentro de sí. Consideraban que los atributos de este orden eran la universalidad, pues era el mismo para todos los hombres, y la inmutabilidad, pues permanecía invariable en el tiempo. Este principio obligó a concluir que la perfección en la actividad económica consiste en lograr el máximo aumento posible de goce con la mayor disminución de gastos. Conforme a este orden natural, el hombre encontrará libremente la forma más provechosa de actividad de acuerdo con un principio hedónico; este orden natural sólo puede lograrse en un régimen de libertad y de dejar hacer, dejar pasar, preconizado por estos autores... Así en materia económica, los fisiócratas consideraron que la única actividad humana de la cual se obtenía un producto neto, esto es, una diferencia entre la riqueza creada y la riqueza consumida en la operación productiva, es la explotación agrícola, por entender que únicamente allí la riqueza creada es mayor que la consumida. El trabajo empleado en otras actividades resultaba estéril, ya que se consideraba que el hombre era incapaz de crear, por cuanto el único que podía hacerlo era Dios, siendo la producción agrícola su obra. Por otra parte Quesnay, dividía a la población activa en tres clases económicas: la clase productora, integrada únicamente por los agricultores, la clase propietaria y la clase estéril, que comprendía todo tipo de actividades con exclusión de las que realizaban las dos anteriores, como ser los comerciantes, industriales, profesionales, servidumbre, etc. calificándola de esta manera por entender que las actividades por ella desarrolladas no creaban nuevas riquezas. En lo que respecta a materia fiscal o financiera, los impulsores de estas ideas, reaccionaron, contra la diversidad y multiplicidad de gravámenes existentes por considerar que coartaban la libertad individual, sugiriendo el establecimiento de un impuesto único a fin de simplificar el sistema tributario. (Manual de Finanzas Públicas, Roberto M. Mordeglia; Carlos Albacete; Elena Diana Fernández de la Puente; Jorge H. Damarco; Guillermo P. Galli; Patricio Navarro; Agustín Torres, Capítulo II, Finanzas liberales, intervencionistas y de planificación centralizada, Ed. A-Z , 2ª Ed., 1986). Por último entre los autores que se enrolaron en la fisiocracia, debemos destacar a Dupont de Nemours y a Turgot con su obra "Reflexiones sobre la formación y distribución de las riquezas" del año 1766. Mercier de la Riviere publicó en 1767 la obra "Orden natural y esencial de las sociedades políticas". Quesnay dió a luz en 1758 su obra "Tabla económica" y en 1760 "Máximas generales del gobierno económico de un reino agrícola"

16

Tal explicación si bien somera puede arrojar un poco de luz, para discernir la adjudicación de

facultades impositivas entre la Nación y provincias.

Ahora bien, efectuada esta diferenciación, los impuestos directos en la Constitución 1853-1860,

son en principio de competencia de las provincias y por excepción de competencia federal. En este último supuesto,

el art. 67 inciso 2º de la citada Constitución, establecía que el Congreso podía establecer contribuciones directas,

pero para ello, debían concurrir una serie de requisitos, a saber: que fueran por tiempo determinado, que se

cumpliera la condición de proporcionalidad en todo el territorio de la Nación, y siempre que la defensa, seguridad

común y bien general del Estado lo exigieren.

A su vez los impuestos indirectos se dividen en dos aspectos: indirectos externos e indirectos

internos, los primeros llamados también aduaneros, la Constitución en el art. 9º los llama tarifas, y derechos de

importación y exportación en el art. 4º y en el art. 67 inciso 1º (actualmente 75 inciso 1º), en estos tributos son de

competencia exclusiva de la Nación; en lo que atañe a los segundos son de competencia concurrente entre Nación y

provincias.22

El régimen federal, estableció distintas competencias, al decir de Rodolfo Spisso, corresponde al

gobierno federal: "a) exclusivamente y de manera permanente, los derechos de importación y exportación y las tasas

postales (arts. 4, 9 y 67 inciso 1º y 108 de la Constitución Nacional de 1853); b) en concurrencia con las provincias

21 Advierte Gunter Joaquín Glogauer, "Entendemos hoy que estamos en presencia de impuestos directos cuando el gravamen tiene en vista la manifestación inmediata de la riqueza (renta en su producción o incorporada al patrimonio), mientras que el impuesto indirecto tiene en vista la manifestación mediata de la riqueza, el acto de su disposición en Roscher. Decimos indirecto por cuanto aquí la riqueza se manifiesta cuando se dispone de ella, y es condición previa haberla adquirido para recién poder gastarla". en su libro Elementos de la Tributación, Editorial de Belgrano, pag. 60. 22 Así en autos "Simón Mattaldi Ltda. c/Provincia de Buenos Aires", nuestro máximo Tribunal dijo: "Considerando 3º.-Que los antecedentes de doctrina y de jurisprudencia sobre la cuestión propuesta deciden que, en general, los tributos indirectos al consumo interno, o sea los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la nación y por las provincias, en ejercicio de facultades concurrentes y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente de los estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible se ha derivado de la inteligencia atribuida a la cláusula del artículo 4º de la constitución, que dice: "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso general", interpretándose por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico, que si bien dicha cláusula no encierra una delegación de poder expreso a favor de la nación, contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo (T.121 p. 264), los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento, en el que han seguido como renta fiscal el constante progreso del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen en la actualidad una fuente de recursos de que a la nación acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente su situación financiera. Considerando 4º.- Que la facultad constitucional de la nación relativa a estos impuestos, sea cual fuere la amplitud que se le asigne, no tiene, sin embargo, los caracteres de exclusividad con que se le han acordado otros, tales como los referentes a la organización tributaria aduanera, derecho de importación y de exportación, renta de correos, etc, con relación a los cuales existe la delegación expresa de poderes que no comprende al gravamen de los consumos internos, debiendo deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden ejercitarlas en concurrencias con las de la nación, dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental...Para que resulte incompatible el ejercicio de los dos poderes, el nacional y el provincial, no es bastante, se agrega en aquel fallo, que el uno sea el de crear o proteger y el otro sea el de imponer o destruir, según la terminología jurídica de los tratadistas americanos, sino que es menester que haya repugnancia efectiva entre esas facultades al ejercitarse, en cuyo caso y siempre que la atribución se haya ejercido por autoridad nacional dentro de la constitución, prevalecerá el precepto federal, por su carácter de ley suprema. Considerando 5º.- Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la nación y los estados federales" Fallos Tº 149: 260.

17

y en forma permanente, impuestos indirectos (arts. 4, 17, 104 y 108 de la citada Constitución); y con carácter

transitorio y en situaciones de excepción, impuestos directos, que deben ser proporcionalmente iguales en todo el

territorio de la Nación". En cuanto a las provincias agrega el referido autor "pueden establecer en concurrencia con

la Nación, impuestos indirectos, con exclusión de los aduaneros, e impuestos directos sin las restricciones que para

el gobierno federal contiene el art. 67 inciso 2º de la Constitución Nacional" 23

LA SITUACIÓN PREVIA A LA SANCIÓN DE LAS LEYES-CONVENIO Finalmente triunfó la tesis, por medio de la cual la Nación, puede imponer contribuciones

indirectas y directas, las primeras como facultad concurrente con las provincias y las segundas con las limitaciones

y requisitos que surgían del antiguo artículo 67 inciso 2º de la Constitución Nacional de 1853. El sostenimiento de

esta tesis, originó la superposición tributaria. Así pasaron a cohabitar, los tributos provinciales, municipales y

nacionales, en razón de esta concurrencia propugnada.

Del mismo modo nuestro Máximo Tribunal, se pronunciaba con el siguiente criterio: "Las

provincias tienen el poder de crear impuestos y de elegir la materia imponible sin más límites que los establecidos

en la Constitución Nacional, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacional análogo, salvo que

éste tuviera el carácter de exclusivo según la Constitución" (Fallos 184:639)

En aras de proteger la autonomía provincial, las provincias podían crear todos aquellos impuestos

que consideraran convenientes, a los efectos de obtener recursos, con que hacer frente a sus operaciones habituales,

la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en tal sentido decía: "En tanto no exista extralimitación de su

jurisdicción territorial, es de exclusiva incumbencia de las provincias crear impuestos, elegir los objetos imponibles

y determinar las formalidades de su percepción, sin que los tribunales de justicia puedan declararlos ineficaces a

título de ser opresivos, injustos o inconvenientes, mientras no sean contrarios a la Constitución Nacional" (Fallos

210:500).

Otro de los inconvenientes que surgió como consecuencia de tal doctrina, fue que los impuestos

internos provinciales, al momento de cobrarse en la etapa primaria o manufacturera, se tornaron tributos por la

remoción , ya sea de los productos, frutos o mercaderías, fuera de los límites políticos de las provincias perceptoras,

y se llegó al extremo de destacar controles fronterizos. 24

Entonces, los consumidores del resto del país, resultaban incididos, transformándose dispendiosa

su situación, pues, en el supuesto de exportaciones de bienes al extranjero, el tributo no era deducible.

Posteriormente, el propósito de estos impuestos internos, se desvirtuó, y se lo estableció con un

fin parafiscal, como instrumento para salvaguardar las economías locales, así se gravó en el año 1914, en la Rioja, al

vino de esa provincia con medio centavo y al que no procedía de ese lugar con tres centavos; por su parte Tucumán

23 Spisso, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Editorial Depalma, pág. 64. 24 Valsang, Virgilio. “Finanzas Públicas”, Editorial Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1957, págs. 422 a 426.

18

impuso un tributo al vino y alcohol vínico que arribaban de Mendoza, San Juan, La Rioja y Catamarca; a su turno

las provincias cuyanas junto con la Rioja y Catamarca aplicaron un gravamen al alcohol industrial de Tucumán y

Salta. 25

Asimismo, si se acepta la teoría usual de la traslación de impuestos a la producción, un gobierno

provincial podría en el caso de una provincia productora de bienes consumidos fuera de su jurisdicción, transferir la

carga de sus gastos sobre los contribuyentes residentes en otra jurisdicción. Esto era particularmente importante

para el caso del vino en Mendoza y San Juan y del azúcar en las provincias del noroeste argentino (Tucumán, Salta

y Jujuy), productos cuya fabricación nacional estaba protegida por aranceles aduaneros.

Ante tal estado de cosas, señala José Osvaldo Casás, "...además de alterarse la igualdad tributaria

horizontal, al anarquizarse los niveles efectivos de imposición para iguales consumos, según la jurisdicción de

adquisición de los bienes, quedaron en los hechos resucitadas las aduanas interiores, condenadas por los artículos 9º

y 108 (hoy artículo 126) de la Constitución Nacional, cuyos artículos 10 y 11 resultaban también vulnerados". 26

La prohibición de las aduanas interiores es otra de las diferencias entre el régimen establecido por

nuestra Ley Fundamental y la Constitución de los Estados Unidos de América, la que autoriza aunque con

restricciones, la existencia de aduanas entre los Estados. Por lo contrario nuestra Carta Magna, prohíbe

expresamente el pago de derechos aduaneros entre las provincias.27

Por ello, teniendo en mira solucionar tal situación, surgieron estudios doctrinarios y por parte de

los hombres de gobierno, tendientes a evitar esa duplicidad o multiplicidad en los tributos, así se concibió que los

impuestos nacionales subsistieran, asimismo, las provincias suprimirían aquellos que se contrapusieran con tales

impuestos, pero a su vez a las provincias les sería otorgado un porcentaje de lo recaudado en concepto de esos

tributos. 28

25 Ahumada, Guillermo. “Tratado de Finanzas Públicas’. 4ª ·Edición, Plus Ultra, Tº II, pág.831, año 1969. 26 Casás, José Osvaldo. "Un importante hito en el proceso de refederalización de la República Argentina" (nueva ley de coparticipación impositiva). Derecho Fiscal XLV-pág. 1 y s.s. 27 Según Carlos Sánchez Viamonte, sostenía que: “el régimen federativo argentino está muy lejos de ser idéntico al norteamericano, y que, en principio, no son aplicables en nuestro país la doctrina ni la jurisprudencia de Estados Unidos. Ni siquiera debemos dejarnos seducir por la semejanza y hasta identidad de alguna disposición aislada. La forma federativa es un sistema y también un método que es indispensable contemplar en la armonía de su conjunto integral, de manera que hasta las disposiciones textualmente copiadas adquieren un valor y sentido distintos”, Manual de Derecho Constitucional”, Editorial Kapelusz, año 1959, págs. 81 y s.s. Capítulo IX, El Federalismo Argentino y el de los Estados Unidos. Coincidimos con tan distinguido constitucionalista, pero debemos agregar que la influencia de la Constitución de la Nación del Norte, fue muy importante para nuestros constituyentes. Asimismo debemos recordar que un fallo de nuestro máximo tribunal establecía que nuestra Ley Fundamental debía interpretarse de conformidad con los fallos de la Corte Suprema de los Estados Unidos de América, (Doctrina de Fallos 2:36). Por ello pensamos que nuestros constituyentes adoptaron e imitaron la Constitución de la Nación norteamericana, por lo que nuestra tarea ha de ser armonizar el sistema colonial y el patrio que también nos influyó, que forma parte de nuestras raíces, con la mentada Constitución, la cual es ajena a nuestra idiosincracia. 28 Entre los proyectos presentados en el Congreso Nacional, tendiente a dar remedio a tal estado de cosas, podemos citar el proyecto de los diputados Luis Agote, Gerónimo del Barco y otros del 22 de agosto de 1913; a su turno Miguel Laurencena, también diputado, elevó al Parlamento, un proyecto que data del 21 de agosto de 1912; por su parte el senador Héctor Quesada pergeñó un proyecto que fue remitido al Congreso de la Nación el 1º de abril de 1913. Luis Leguizamón, diputado nacional, elaboró un proyecto que fue presentado en la Legislatura Nacional el 13 de junio de 1910. De la misma forma, Arturo Leguizamón, presentó un esquema similar al de Luis Leguizamón. Igualmente, Juan González Calderón, exhibió un proyecto que contemplaba un funcionamiento a través de la concertación entre la Nación y las provincias, esta

19

Creemos que lo que aceleró el proceso para esbozar nuevos estudios tendientes a unificar los

impuestos, e idear un sistema de coordinación fue el fallo Mattaldi, del 28 de septiembre de 1927, el cual ya hemos

comentado.

Así existió un motivo real para que se adoptaran nuevas medidas inclinadas a la coordinación,

teniendo en mira las quejas respecto a las disposiciones vigentes en la época, de naturaleza fiscal. Por un lado la

doble o múltiple imposición resultaba excesiva y costosa, tanto para la administración y del mismo modo para

aquellos que debían hacer frente al impuesto. Señala Harold Groves, con respecto a esta cuestión que: "...se ha

dejado a los estados y los municipios recursos fiscales insuficientes; que el gobierno federal tiene dificultades para

extender su sistema impositivo cuando ha de hacer frente a circunstancias excepcionales; que la imposición fiscal

por el estado sobre un sistema económico nacional lleva consigo problemas de jurisdicción y de imposición

múltiple, imposibles de resolver; que la imposición fiscal por el estado implica, en las condiciones modernas, la

emigración de la riqueza y de la industria; que los recursos económicos están tan desigualmente distribuidos, que de

la imposición fiscal por el estado ha de resultar la deficiente provisión para servicios de interés nacional; que los

gastos que están obligados a cubrir los ayuntamientos, por lo que acabamos de indicar, han desorganizado las

finanzas municipales, y que el sistema fiscal, en conjunto, tiene demasiados elementos regresivos y es represivo y

mal adaptado a fines económicos como son el que haya empleo para todo el mundo y que los ingresos públicos

nacionales alcancen el mayor volumen posible" 29

DE LA REFORMA CONSTITUCIONAL A partir de la reforma del texto constitucional del año 1994, se modifica el texto del anterior

artículo 67 inciso 2º.

En primer término se explicita que la facultad de la Nación de imponer contribuciones indirectas

es concurrente con las provincias, pero se mantiene la diferenciación entre la potestad de la Nación de recaudar las

contribuciones indirectas externas, y la de la Nación y las provincias de reglar lo relativo a las contribuciones

indirectas internas.

idea es del 16 de junio de 1923. Posteriormente en 1933, el diputado Adrián C. Escobar, elaboró otro proyecto y en 1934, el senador Matías Sánchez Sorondo también presentó otro proyecto. Asimismo, José Manuel Ahumada en 1916, realizó el Anteproyecto de Impuestos Internos, elevado al Ministerio de Hacienda el 28 de noviembre de ese año. Dicho anteproyecto, fue reelaborado en 1922, con una particularidad, pues las provincias debían derogar sus impuestos internos locales, pero podía ocurrir que sufrieran un déficit por tal abrogación, entonces Ahumada contempló la posibilidad de que se resarciera a aquéllas provincias que sufrieran pérdidas por la mentada abolición en un período de diez años. La Confederación Argentina del Comercio, de la Industria y la Producción elaboró un informe proponiendo un acuerdo, en el año 1927. Y en el año 1931 la IV Conferencia Económica Nacional, produjo una resolución impulsando una enmienda constitucional, tendiente a unificar impuestos al consumo y a la renta. Por su parte Manuel López Varela, dió a luz en 1925 su obra, "El régimen impositivo argentino. Su organización y su reforma". Fundación Mitre. El citado autor, incorpora el concepto de solidaridad entre las relaciones que debían conducir entre las provincias y la Nación. Así correspondía al gobierno hacer participar a las provincias del producido de los impuestos existentes y en cuanto al impuesto a la renta, también correspondía seguir similar temperamento, dado que tal impuesto por su base amplia resultaba de difícil instrumentación. Finalmente el referido autor, consideraba que era necesario demarcar precisamente los ámbitos impositivos de la Nación y las provincias, atribuyendo a la Nación los tributos de base amplia y a las provincias las contribuciones de base estrecha. En cuanto a los tributos nacionales, éstos debían distribuirse a las provincias en una cuota que no debía descender del 30%. Asimismo debemos citar la obra de Egidio Trevisan, “Los impuestos internos en la República Argentina”. 29 Groves, Harold, "Financing Government", Capítulo XX, Relaciones Fiscales Intergubernamentales, Holt, Rineheart and Winston, Inc., 1964,

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La novedad de la reforma radica en la consagración de la coparticipación federal de impuestos,

como modo de distribución de las contribuciones directas e indirectas, con excepción de la parte o el total de las que

tengan asignación específica, y de las contribuciones indirectas externas. 30

LAS RELACIONES FISCALES INTERGUBERNAMENTALES. Vamos a adentrarnos ahora, en el análisis de las relaciones fiscales intergubernamentales, que

surgen como consecuencia de aplicar alguno de estos sistemas.

En el caso argentino, con la aplicación del sistema de separación de las fuentes, se originó la

doble o múltiple imposición, y el instituir el régimen de participación, suscitó (en la opinión de algunos autores) la

pérdida de autonomía para los gobiernos locales.

De ahí que se resuelva por el criterio del minúsculo empeño que los gobiernos provinciales cedan

sus facultades en favor de la Nación, así se ahorra dinero, no sólo porque se centraliza la recaudación, sino también

porque al contribuyente se le facilita el conocimiento de sus obligaciones tributarias.

La ardua tarea de los estudiosos y de los hombres de gobierno que buscan dar soluciones a este

tema bastante controvertido, es encontrar un acuerdo que amalgame dos aspectos. Por un lado, lograr el menor gasto

posible en la recaudación, y en este intento debe tenerse en cuenta la recaudación pero también no debe perderse de

vista al contribuyente. Este primer aspecto, incluye necesariamente el evitar la doble imposición, con sus conocidas

dificultades especialmente en relación a la administración de los impuestos y a los costos para el contribuyente.

Asimismo, el segundo cariz que, a nuestro discernimiento, debe tenerse en consideración, es el

referido a las autonomías, de manera tal que en esa conjunción, las provincias encuentren un ámbito de

participación activa, a fin de que las mencionadas independencias, no sean simplemente una expresión de deseos.

Lograr entonces que las provincias conserven sus autonomías, como una de las grandes

manifestaciones del sistema federal instituido por nuestra Ley Fundamental, y al mismo tiempo conseguir que se

logre el menor gasto es uno de los grandes problemas a solucionar.

De lo que no cabe duda es que las relaciones fiscales entre el gobierno central y los gobiernos

locales, se han convertido en un problema importante durante las últimas décadas, o mejor dicho a partir de la

década del 30, en que se sancionó por primera vez una ley de coparticipación de impuestos. 31

30 El constituyente ha excluido implícitamente a estas últimas de la masa de recursos coparticipables, siguiendo el criterio sentado por la ley Nº 23.548. 31 En el caso de Estados Unidos de América, hay trabajos muy importantes sobre este tema, como el de Maxwell ·"The Fiscal Impact of Federalism in the United States" (Cambridge, 1946, Imprenta de la Universidad de Harvard). Asimismo puede citarse el trabajo de Jane P. Clark, "The Rise of a New Federalism" (Nueva York, 1938, Editorial de la Universidad de Columbia). Por otra parte, G. S. C. Benson, publicó en 1941, "The New Centralization" (New York, Farrar and Rineheart). Otro estudio de notable trascendencia es el del Senado de los Estados Unidos, titulado "Federal State and Local Government Fiscal Relations" (Oficina de Prensa del Gobierno del año 1943).

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Constitucionalización de la coparticipación Con la inclusión en nuestra Ley Fundamental del régimen de coparticipación, se ha llegado a

superar una gran controversia, en la que se ponía en crisis la constitucionalidad del mentado sistema. 32 Con tal

inserción, la tacha de inconstitucionalidad, ha perdido vigencia. Por lo demás se ha venido a convalidar una práctica

que desde 1935 se venía reiterando.

En tal sentido el artículo 75 inciso 2º, primer párrafo última parte de la Constitución Nacional

establece que: “Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan

asignación específica, son coparticipables”. La redacción del artículo es clara, es obligatorio coparticipar, y el

constituyente, fue previsor, en hacer la salvedad, que no son coparticipables aquellos tributos que tengan un destino

específico 33, y podríamos incluir en la excepción a los impuestos indirectos externos.

Por otra parte, abona nuestra tesis, respecto de la obligatoriedad de la coparticipación, las

expresiones que se utilizan ulteriormente en el artículo citado, tales como, una ley convenio insitituirá regímenes de

coparticipación; de la misma forma, se establece, una garantía de automaticidad en la remisión de los fondos;

también se dispone que se dicte una ley, y que la misma no pueda ser modificada. Resulta por todo ello, con suma

claridad que se ha establecido, de manera contundente un sistema de coparticipación, y que su acatamiento es

obligatorio.

Este sistema de coparticipación que ha encontrado acogida con la reforma de 1994, presenta algo

de suma ventaja, esto es, que no se han establecido porcentajes fijos de reparto, sino que se han determinado pautas,

en tal sentido el artículo 75 inciso 2º, tercer párrafo de la Carta Magna, dice: “la distribución entre la Nación y las

provincias y la ciudad de Buenos Aires, y entre éstas se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y

funciones, de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa y solidaria y dará

prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el

territorio nacional”.

32 Antes de la reforma constitucional la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, emitió un informe sobre la misma, y en lo que atañe al punto que estamos tratando, la referida Asociación, expresaba: “Lo que si sería útil es un agregado que podría insertarse en el actual inciso 2º del artículo 67 del Estatuto Fundamental vigente, que constitucionalizara la práctica de la coparticipación mediante leyes-convenio utilizada en el país desde el año 1935, y cuya validez ha sido resistida por algunos sectores de la doctrina en orden a su falta de previsión constitucional frente a la rigidez con que son atribuidas las potestades tributarias, aunque virtualmente aceptada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación” (La Asociación de Estudios Fiscales ante la declaración de necesidad de reforma parcial de la Constitución Nacional en Periódico Económico Tributario del 13 de mayo de 1994). 33 En relación a esta temática el Dr. Enrique G. Bulit Goñi, expresa: “...a mi juicio, en ambas normas se ha querido decir afectación, ya que por “asignación” se entiende en el campo de las finanzas públicas, en una referrencia no estrictamente asimilable pero imposible de ignorar, el otorgamiento a un determinado nivel estatal de la potestad para establecer un determinado tributo, o para disponer de su producido. Aquí se trata, exclusivamente, de que el producido de las contribuciones directas o indirectas establecidas para cumplir una determinada finalidad, no será distribuido entre los fiscos mediante la coparticipación, sino que será destinado a esa finalidad para la que fueron creadas. Y a ello se le llama afectación, no asignación.”. Asimismo, y en lo que se refiere al fondo de la temática que nos ocupa, señala: “Por imperio del artículo 75 inciso 3º ahora las afectaciones se pueden disponer libre y unilateralmente por la Nación sin necesidad del consentimiento de las provincias, lo que ha consagrado un retroceso para el interés de éstas respecto del que tenían ya concedido por la ley 23.548 al tiempo de la reforma constitucional.” (“La coparticipación federal en la reforma constitucional de 1994”, artículo publicado en la revista jurídica “La Ley” el 7 de agosto de 1995).

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Creemos que la norma establece un camino a seguir, en cuanto al reparto, se fijan pautas, teniendo

presente que, si se establecieran porcentajes fijos, se estaría consagrando de manera impropia un sistema rígido e

inconveniente. Por lo demás, de haberse determinado un tanto por ciento firme, importaría el riesgo de destinar al

texto constitucional a una pronta desactualización. Así, debe tenerse presente que la realidad, siempre dinámica y

cambiante, nos demuestra con la contundencia de los hechos que, el constituyente por más previsor que deseara

serlo, debe fijar modelos a seguir, antes que una cifra inconmovible, que nada tiene que ver con las circunstancias

siempre impredecibles de la vida cotidiana de cada uno de los gobiernos locales que forman el Estado Argentino.34

Otro de los aspectos interesantes que presenta este régimen de coparticipación

constitucionalizado, es que el mismo se encuentra basado sobre tres principios, la distribución primaria entre la

Nación y el conjunto de las provincias, por otra parte, la distribución secundaria, de las provincias entre sí, y la

consagración de la automaticidad en la remisión de los fondos para evitar negociaciones de motivación política

ajenas a los recursos; se busca también hacer efectiva la justicia interregional para la homogénea calidad de las

prestaciones estatales y la relación con los servicios que ofrezca cada nivel de gobierno. Estos criterios resumen la

solidaridad federal.35

Sobre esta solidaridad, muchos se han preguntado, acerca de su conveniencia, en el sentido que

los que tienen más aporten en pro de los que menos tienen. Algunos con un criterio sumamente individualista,

consideran que este sistema de reparto resulta injusto, pues habiendo sentado la Constitución Nacional el sistema de

separación de las fuentes, cada uno de los niveles de gobierno cuenta con los elementos necesarios para subvenir a

sus necesidades.

Nosotros, lejos de propugnar esta tesis, adherimos al juicio opuesto, el criterio de solidaridad

social que es el fundamento del sistema de coparticipación.

A su vez esta solidaridad social, encuentra su antecedente en la socialidad del hombre, en tal

sentido, hemos tomado las enseñanzas del Dr. Germán Bidart Campos, quien al referirse a la mentada socialidad,

expresa: “El hombre no existe sino que co-existe; no vive, sino que con-vive, el sentido, del término hombre implica

una existencia recíproca del uno para el otro; por tanto, una comunidad de hombres, una sociedad...Es igualmente

34 Al respecto señalaba, José Osvaldo Casás, antes de la reforma, acerca de la inconveniencia de fijar porcentajes rígidos y decía el precitado autor: “...La Constitución Nacional debe contar con la suficiente elasticidad como para adaptarse en el tiempo a las circunstancias cambiantes a las cuales deba ser aplicada, superando el horizonte histórico del momento concreto de su sanción o de sus reformas...” (“La reforma constitucional y la coparticipación tributaria” Casás, José Osvaldo, en Periódico Económico Tributario del 30 de marzo de 1994.). A su turno, Antonio María Hernández (h), expresaba: “la coparticipación debe asegurar la homogénea calidad de los servicios, la automaticidad de la percepción y la justicia interregional” (Propuesta para la reforma constitucional por Hernández, Antonio María (h) en “La Ley”, Suplemento Actualidad del 1 de febrero de 1994). Nótese que el referido autor, alude a las pautas a las que debe ceñirse la coparticipación, cuidando de que no exista un porcentaje inexorable. Por último, debe recordarse la opinión de Enrique Bulit Goñi, quien con similar criterio, pone de manifiesto: “El principio es de gran relevancia, y pareciera estar imponiendo un criterio que, si se aplicara, lo sería por primera vez en una ley de coparticipación: esto es, que no sólo la distribución secundaria, sino también la primaria se haga conforme a pautas, y no en base a porcentajes fijos, que naturalmente pueden desfazarse continuamente” (Bulit Goñi, Enrique, “La coparticipación federal en la reforma constitucional de 1994”, La Ley 1995). 35 Sobre el particular puede consultarse “Introducción al Derecho Público Provincial” Frías, Pedro J., Ed. Depalma; también “Derecho Público Provincial” y “El proceso federal” del mencionado autor.

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claro que los hombres no pueden ser aprehendidos sino hallando otros hombres (realmente o potencialmente) en

torno de ellos” 36.

Y continúa explicando el citado autor, que otra de las características de esta socialidad, es la

percepción del prójimo, es decir, esa noción del grupo, del nosotros, de la realidad social, en la que nos descubrimos

emplazados, situados, comprometidos -como rodeándonos, como dándonos la base y el sustento de nuestro yo-

Asimismo, expresa, el egregio jurista, que esa noción aguda y precisa del yo se encuentra pues, apoyada en diversas

nociones previas de comunidad. Y finalmente concluye, que parece innegable que la conciencia del nosotros y del

tú es anterior a la del sí-mismo37.

Por ello, creemos que estos son los fundamentos que inspiran a establecer un régimen de

coparticipación federal, impulsando que aquellas provincias beneficiadas por su posición geográfica, tanto para

acceder a mejores transacciones comerciales, o favorecidas por una clima más benigno lo cual les permite, producir

en profusión para su propia provincia, deban acudir en auxilio de aquellas regiones más postergadas, ya por la

rigurosidad de su clima, o por una situación de inferioridad manifiesta.

Con todo, es por esa apertura del hombre, quien tiene una disposición innata hacia los otros

hombres que, consideramos de suma relevancia que se haya constitucionalizado el régimen de coparticipación

federal. Aclaramos que el régimen presenta algunos inconvenientes, que la doctrina no ha tardado en advertir, pero

creemos que el sistema es perfectible.

Por lo que, podemos decir con José Ortega y Gasset, “la palabra vivimos, en su mos expresa muy

bien esta nueva realidad que es la relación “nosotros”: unus et alter, yo y el otro juntos hacemos algo”.

Precisamente es entre todos, que debemos aunar esfuerzos. Del mismo modo, no debemos admitir bajo ningún

punto de vista, que aquellas provincias que por una actitud dispendiosa de sus gobernantes, o por una larga historia

de frustraciones y postergaciones, deban afrontar en forma exclusiva, sus problemas. Todo lo contrario, es entre

todos, que debemos emprender esta labor guiados con un elevado criterio de solidaridad social.

36 Siguiendo el mencionado orden de ideas, el eminente constitucionalista, nos dice: “Que el hombre coexiste quiere decir que constitutivamente encuentra su existencia emplazada en el mundo, entre las cosas, entendiendo por cosas todo lo que es exterior al hombre -ese conjunto que llamamos mundo o circunstancia-. Pero, además, convive. Y ello quiere decir que entre las cosas, hay algunas -los hombres- con las que la persona tiene que tratar de un modo diferente, porque cuentan para él, para su vida, de una manera especial. “Yo cuento con la piedra, dice Ortega, y procuro no tropezar con ella o aprovecharla sentándome en ella. Pero la piedra no cuenta conmigo. También cuento con mi prójimo como con la piedra; pero la piedra no cuenta conmigo. Pero a diferencia de la piedra, mi prójimo, cuenta también conmigo. No sólo existe para mí, sino que yo existo para él” La realidad que llamamos compañía o sociedad sólo puede existir entre dos cosas que canjean mutuamente su ser. (Bidart Campos, Germán José, “Derecho Político”, Primera Parte, Teoría de la Sociedad). 37 Bidart Campos, Germán José, op. cit.

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