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IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias1

José Ramón Morales Hernández.2

1 Título de la Conferencia Magistral dictada en el Aula Magna "Lic. Adolfo López Mateos" de la Universidad Autónoma del Estado de México, en suplencia del Dr. José de Jesús Alvarado Esquivel, en el evento del XXX aniversario de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de México. Toluca, Méx. 20 de febrero de 2001 y que ha motivado el presente estudio. 2 Catedrático e Investigador de la Facultad de Contaduría y Administración de la UAQ, del Posgrado de Derecho de la UNAM, del Posgrado de Derecho de la Escuela Libre de Derecho de Puebla, A. C., entre otras Universidades del País. La Cátedra sobre Impuesto al Valor Agregado la imparte desde hace 19 años a nivel Licenciatura y Maestría. Académico de Número de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal A. C.. Miembro del Colegio Nacional de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas, A. C. Su Tesis para obtener el Grado de Maestro en Derecho Fiscal fue premiada, con Mención Honorífica, en el Concurso Nacional que organiza el Tribunal Fiscal de la Federación. Asesor y litigante en materia fiscal. Actualmente está por culminar los trabajos de investigación para obtener el grado de Doctor en Derecho.

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Introducción:

Agradezco la invitación para participar con el tema: “IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias” en este Magno evento del Trigésimo Aniversario de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal del Estado de México A. C.

Buscando ser profundo, completo y a la vez – en la medida de lo posible sintético, el tema lo desarrollaré en los apartados detallados en el Sumario cuyo contenido se enriquece en gran medida con el trabajo denominado “Inconstitucionalidad del prorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio, propuestas y efectos para el Derecho Fiscal del Siglo XXI3” y con los avances de las investigaciones que el de la voz viene realizando en la Universidad Autónoma de Querétaro; y, fundamentalmente, los avances de los Trabajos de Tesis para obtener el grado de Doctor en Derecho por la UNAM.

La estructura elegida para el abordaje del tema: “IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias” tiene una razón de ser. Originalmente en la Ley del IVA la mayoría de los alimentos y otros bienes como las materia primas para la producción de medicinas veterinarias estuvieron exentos; por lo mismo, es importante ver el tratamiento de las exenciones en la LIVA, en donde es relevante contemplar dos aspectos poco reportados en la literatura especializada: 1.- Con la vigencia del IVA inició la vigencia del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal cuyo objetivo fue “evitar la doble o múltiple imposición”; y, por ello, sólo lo exento en IVA, a partir de 1980, fue susceptible de gravarse a nivel Local siendo esta regla la causa de simplificación de los sistemas fiscales Federal, Estatales y Municipales. 2.- El IVA mexicano rompe con el concepto tradicional de la exención en materia fiscal siendo la ruptura a la vez la respuesta a la siguiente pregunta: ¿Por qué, en el IVA, un exento paga?

Por un lado, las exenciones de la LIVA simplifican los sistemas impositivos según se detalla en el punto 1; por otro, la exenciones ocasionaron originalmente, entre otros problemas, una espiral inflacionaria por su inadecuado tratamiento desde inicio en Ley en cuanto que con las mismas no se da la neutralidad del IVA. Por ello en los apartados 2 y 3 analizamos esta problemática resaltando las formas de neutralidad en el IVA, aspecto que se culmina en su desarrollo en el punto 4.

Con lo anterior queda el telón de fondo para analizar el paso de exenciones, medicinas y alimentos a la tasa general del IVA como uno de los aspectos que propone incluirse en la Reforma Fiscal Integral del Ejecutivo Federal, aspecto que hacemos en el punto 5 para terminar con las conclusiones y propuestas atinentes. 3 Morales Hernández José Ramón, “Inconstitucionalidad del prorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio, propuestas y efectos para el Derecho Fiscal del Siglo XXI” Ponencia presentada en el II CONGRESO NACIONAL DE LA ACADEMIA MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C. realizado en OAXACA, México, 5 a 8 de Mayo de 1999.

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1. Dos principios que introduce el IVA al derecho fiscal mexicano

Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local (punto 1.1.) y “la exención legal en IVA no es una exención real” (punto 1.2.) son dos de los principios universales del IVA que analizaremos a continuación; el primero; de importancia para los países federados o para los Estados de la Comunidad Internacional coordinados o armonizados en materia fiscal; y, el segundo, de trascendencia entenderlo para la implementación de medidas que lleven a la neutralidad propia del IVA. Iniciamos con los mismos debido a que estamos convencidos de que la autonomía dogmática del derecho fiscal se va fortaleciendo a medida que se les va poniendo nombre a las instituciones que se desprenden del mismo y tales instituciones, previa nitidez de éstas, nos conducen a la postulación de principios cuya aplicación envuelve a dichas instituciones logrando con ello que la legislación positiva fielmente los acate y ulteriormente, a través de reformas y modificaciones legales, los respete y perfeccione.

1.1. Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local

“Lo no gravado por el IVA es lo único susceptible de ser gravado a nivel local” es la regla de oro que rige, desde el inicio de la vigencia del IVA, en el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal y en los Sistemas Fiscales: Federal, Estatales y Municipales en vigor en nuestra República, Democrática, Representativa y Federal.

Esta regla parecería que no está nítida en la normatividad o en la legislación que tenemos en vigor pero ello no es así y la misma operó a partir del primero de enero de 1980, fecha en que, junto con la vigencia del IVA inicia la vigencia del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal.

En efecto, dicha regla se presenta de diversas formas. Para nuestro efecto señalamos aquí que se vislumbra ya desde la Exposición de Motivos al texto original de la Ley de Coordinación Fiscal Federal (LCFF)4; se contempla en la citada LCFF, en su artículo 1º que establece como objeto de dicha ley: el de “... COORDINAR EL SISTEMA FISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOS ESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ”; y, sobre todo tal regla, se

4 Dice la Exposición de Motivos a la Ley de Coordinación Fiscal Federal: “La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales, determina que tanto el Congreso de la Unión, como las Legislaturas de los Estados, pueden establecer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federación y Estados.Debe reconocerse que la concurrencia impositiva esta permitida en la Constitución e implicada en la fracción IV del artículo 31 de su texto; pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el constituyente hubiera querido que cada fuente fuera gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que el constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de Federación, Estados y Municipios. Lo antes señalado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unión como las Legislaturas de los Estados actúen con la prudencia necesaria para no superponer gravámenes sobre la población contribuyente.” Lo estipulado en la anterior transcripción de la Exposición de Motivos, ocasiona a la vez el texto del primer artículo que busca precisamente eliminar la doble o múltiple imposición y esto mediante el objetivo de la ley de Coordinación Fiscal Federal que es: “ARTICULO 1o. ESTA LEY TIENE POR OBJETO COORDINAR EL SISTEMA FISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOS ESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ...”

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contiene en la Fracción I del artículo 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en vigor cuando señala:

“Artículo 41.- La Secretaria de Hacienda y Crédito Público celebrará convenio con los estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir participaciones en los términos de la ley de coordinación fiscal, conviniendo en no mantener impuestos locales o municipales sobre: I.- Los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto...5”

Como se corroborará; de lo anterior, los actos o actividades por los que deba pagarse el IVA, no son susceptibles de gravarse a nivel local pues expresamente en ley se estipula y en los convenios de coordinación fiscal se contempla “no mantener impuestos locales o municipales...” sobre dichos actos o actividades.

La regla de oro - con plena vigencia actual - ocasionó que el Impuesto al Valor Agregado se convirtiera en el parámetro de fondo para la instauración del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal, Sistema que inició su vigencia junto con el IVA. A la vez con la vigencia del IVA y el respeto a la regla se ocasiona la simplificación de los sistemas impositivos, Federal, Estatales y Municipales pues el Impuesto al Valor Agregado entra en vigor y al tener un objeto amplísimo en el que incide, para evitar la doble o múltiple imposición, automáticamente todos los Impuestos vigentes hasta 1979 en la Federación, en el Distrito Federal, en los Estados junto con los vigentes en los Municipios, quedaron en suspenso dado que al estar gravados en el IVA ya no podían gravarse a nivel local.

En este sentido debemos señalar de inicio que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a partir de su primer año de vigencia: 1980, sigue cobrando una serie de Impuestos que estaban vigentes en 1979 y categóricamente y sin lugar a dudas podemos señalar que de dichos impuestos vigentes en 1979 y que hoy en 2001 se siguen cobrando en el citado IVA son: 33 federales: 27 en forma directa y 6 mas en forma indirecta y 583 locales (202 Municipales y 381 Estatales6). La causa de ello es la regla de oro, que es el telón de fondo y el pivote del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal y además de los Sistemas Fiscales que rigen en nuestro país, tanto en nivel Federal, Estatal y Municipal; y, esta regla de oro es: “lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local”.

5 Tal redacción subsiste desde el texto Original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y a pesar de que la fracción I del Artículo 41 fue modificada en las siguientes Fechas: D.O.F. de 31/XII/79; las de 15/XII/95; estas ultimas inician su vigencia el 1/I/96, salvo las de la fracción I y del último párrafo que iban a entrar en vigor en 1997 pero por disposiciones transitorias de D. O. F. de 30/XII/96 quedó sin efecto su entrada en vigor pues las disposiciones transitorias dejaron sin efecto las modificaciones de la fracción I y del último párrafo del artículo 41, publicadas en 15/XII/95 que iniciarían su vigencia en 1997, de conformidad con artículo noveno del “Decreto por el que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras”; y, el texto vigente, a partir de 1997, de la fracción I es publicado en 30/XII/96 y el mismo, desde tal fecha, no ha tenido cambios 6 Para mayor abundamiento al respecto ver: Morales Hernández, José Ramón. “Inconstitucionalidad del prorrateo y de las exenciones en el IVA”. Ponencia presentada en el II Congreso Nacional de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A. C. Oaxaca México, 5 a 8 de Mayo de 1999

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Se ocasionó que todos y cada uno de los Impuestos federales y locales que quedaban incluidos en el amplio objeto del IVA fueron abrogados o suspendidos. A partir del Inicio del nuevo impuesto su cobro es vía Impuesto al Valor Agregado; dado el amplio espectro de aplicación de éste último y dada su tasa alta. Sin embrago, el legislador reitera que no fue intención incrementar la recaudación sino mantener la misma carga que en 1979 y ello trascendente en cuanto que las exenciones que los impuestos que subsume la LIVA tenía, se mantienen en ésta última; es decir, las exenciones de 1979 perduran en 1980 pero listadas en la LIVA y lo exento a nivel federal es lo susceptible de gravarse a nivel local y viceversa: lo gravado a nivel federal no puede ser gravado a nivel local.

Podemos concluir este punto diciendo que por lo anterior, entonces, mas que una simple regla de oro que opera en México desde la implantación del IVA, estamos ante un principio universal del IVA aplicable en los países federados (o con organización similar a la federación) de la comunidad internacional: “Lo no gravado a nivel Federal (central) por el IVA, es susceptible de ser gravado a nivel local”. Esto para evitar en gran parte los problemas económicos que ocasiona un inadecuado manejo de la doble o múltiple imposición en los países federados o agrupados, lográndose con ello una simplificación de los sistemas impositivos de los diversos niveles de gobierno pues todo queda uniformado al subsumirse los antiguos Impuestos en el nuevo y al ser un único impuesto el que rige. Lo anterior facilita la coordinación o cooperación entre los diversos niveles de gobierno.

1.2. La exención legal en IVA no es una exención real

El Impuesto al Valor Agregado con las características resaltadas en el punto 1.1, inicia su vigencia en México en 1980, después de un segundo intento en nuestro país para su establecimiento, el primero fue en 19687, y retoma precisamente lo que es el IVA a nivel internacional dándole un tratamiento especial, entre otros bienes, a los alimentos. El tratamiento especial que se les dio fue el de exención; pero, debemos decirlo, dicho tratamiento no fue el correcto porque la exención antes del IVA difiere de la exención en y después del IVA, sobre todo si con relación a las exenciones que una ley que contenga un impuesto tipo Valor agregado no se toma en cuenta la neutralidad propia del IVA.

Al quedar, en 1980, exentos los alimentos y otros bienes; quienes obtenían ingresos por la enajenación de dichos bienes y dado que el exento no es sujeto del impuesto, no podía acreditar el IVA o recuperar el IVA pagado en sus 7 E l anteproyecto de Ley, tipo valor agregado se denominó “Ley del Impuesto Federal sobre Egresos” y con relación al mismo, el entonces Secretario de Hacienda y Crédito Público, el 22 de noviembre de 1968, decía, ante la Confederación Nacional de Cámaras de Comercio: “Al hacerse cargo de la Presidencia de la República, el señor licenciado Díaz Ordaz me dio instrucciones para que iniciáramos desde luego, y a fondo, la reestructuración de nuestro sistema impositivo. ....En esta forma se estableció y modernizó el gravamen sobre las utilidades, sobre el ingreso; pero nos quedaba la otra parte muy importante que teníamos que atacar, que era el impuesto sobre el gasto.... El impuesto grava la adquisición de cualquier artículo; pero el que realiza esta última adquisición tiene derecho a descontar todos los impuestos que se hayan pagado en las etapas anteriores ; es decir, el impuesto tiene un tope final, y de él, en vez de agregar –como sucede con el actual -, se deduce.” “versión de las palabras pronunciadas por Antonio Ortíz Mena, Secretario de hacienda Y crédito Público, en la comida que le ofreció el viernes 22 de noviembre de 1968, la Confederación Nacional de Cámaras de Comercio. En Revista de Investigación Fiscal No. 36. SHCP, Subsecretaría General de Impuesto al Ingresos. México, D. F. Diciembre de 1968. P. 31 y Ss.

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erogaciones necesarias para poder obtener sus ingresos. Esto lleva a que, en primer instancia, el sujeto exento en IVA, tenga que pagar; es decir, el IVA de sus gastos, compras e inversiones, sino se toman otras medidas, corre a cargo del sujeto “exento”. En IVA, en principio, un sujeto exento paga; en los otros impuestos un sujeto exento está exento y precisamente por estarlo no paga.

El que un sujeto exento en IVA tenga que pagar es sólo uno de los momentos de la exención misma. Si en ultima instancia tuviese que pagar un no consumidor, no estaríamos ante una exención ni ante un Impuesto al Valor Agregado. Por lo mismo es imprescindible - para entender las exenciones en IVA y su diferencia con las exenciones en otros impuestos - entender la neutralidad, propia del IVA.

La neutralidad del IVA estriba fundamentalmente en que, a diferencia de los impuestos que preceden al IVA en la cadena evolutiva de la tributación al consumo, el impuesto pagado no se acumula en el precio evitándose así los efectos en cascada y piramidal, tan nocivos en los impuestos de etapas múltiples anteriores al IVA.

En suma, en 1980, primer año de vigencia de la LIVA mexicana, las medicinas y los alimentos en dicha ley estuvieron exentos con lo que se perdía, para las medicinas y alimentos, la neutralidad propia del IVA.

La neutralidad propia del Impuesto al Valor Agregado vuelve a cobrar realce en nuestro país, precisamente en agosto del año 2000, porque la Suprema Corte de Justicia de la Nación emite jurisprudencias, de las pocas que hay en IVA, rescatando dicha neutralidad. Neutralidad reconocida universalmente como característica intrínseca de este Impuesto8.

Respecto a la neutralidad del IVA, dice la Corte, “resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente9

8 Las Jurisprudencias del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a que aludimos son las que llevan el rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y, Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 80/2000 Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente. 9 Foja 233 reverso o página 100 y siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99, sentencia citada en nota anterior.

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El Impuesto al Valor Agregado, a nivel internacional tiene como una de sus características intrínsecas que se paga con dinero de otros. Los productores, los industriales, los que están como intermediarios en las diversas etapas económicas entre la producción y comercialización de los bienes y servicios; para ellos, el IVA es neutro porque, como intermediarios en la cadena de producción - comercialización, el IVA es trasladado por ellos y de ahí (del IVA trasladado o IVA de los ingresos: EL IVA que ellos “cobran” en el momento de vender) recuperan el IVA que a ellos les han previamente trasladado (IVA acreditable; IVA de egresos o IVA que han pagado al momento de comprar) y solamente entregan al fisco la diferencia; esta neutralidad ocasiona que las exenciones en el Impuesto al Valor Agregado adquieran un concepto totalmente distinto al que tenían con anterioridad. Concepto nuevo a nivel internacional y que todavía resulta confuso por la escasa doctrina al respecto e incluso esta confusión se da en el legislador mismo.

La exención legal en IVA, no es una exención real; ¿por qué? Porque el sujeto exento en la LIVA no es contribuyente de IVA, y al no ser contribuyente no puede acreditar; así, el IVA de lo que adquiere para obtener sus ingresos provenientes de actos o actividades exentos, se incluye en el costo, lo repercute. Los alimentos y otros bienes, para 1980, primer año de vigencia de la ley, como hemos dicho, quedaron exentos y por lo mismo en su precio el intermediario repercutía el IVA al consumidor final, subía así el precio de dichos productos y se provoca así la acumulatividad en el impuesto, acumulatividad no deseada por el legislador ni propia del IVA. Dichos efectos se dieron por no diferenciar el legislador las exenciones, antes y después del IVA. Saber que las exenciones en IVA no son igual a las exenciones en otros impuestos, es el primer paso para entender en su exacta dimensión no solo la exención en IVA sino al IVA mismo.

2. Exenciones Vs. Neutralidad en el IVA; medidas parciales para mantener ésta última

El Impuesto al Valor Agregado sustituyó, entre otros impuestos federales, al impuesto sobre ingresos mercantiles; y el nuevo gravamen, aun cuando se paga en diversas etapas no tiene, como el anterior, efecto en cascada; pues cada productor o intermediario recupera de sus clientes el gravamen trasladado por sus proveedores dándose mediante dicha mecánica la neutralidad del IVA.

La instauración del IVA en México no tuvo como propósito aumentar la carga fiscal sino sustituir diversos gravámenes indirectos mismos que contemplaban exenciones que a la vez perduran. Por la razón anterior, el texto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que inicia su vigencia en 1980, transcribió las exenciones que estaban en otras leyes

Sin embargo, - dado que un exento no es contribuyente del impuesto al valor agregado, está obligado a aceptar el trasladado del IVA pero no puede acreditar el IVA pagado antes de enajenar por primera vez sus bienes que produce o vender los servicios que proporciona -, las exenciones en IVA se dan en dimensión

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totalmente diferente a las exenciones existentes antes de la vigencia de éste nuevo gravamen.

Por lo anterior es que la exención se contrapone a la esencia propia del IVA en cuanto que va contra la neutralidad del mismo. Para mitigar dicho efecto nocivo de las exenciones, el legislador tomó medidas parciales con respecto a las exenciones que provocasen la neutralidad propia del IVA. Vamos aquí a analizar: la neutralidad del IVA, las exenciones contempladas en la nueva ley al momento de instaurarse y las medidas tomadas con relación a las exenciones que contempló el legislador desde el inicio mismo de la LIVA.

2.1. Neutralidad del IVA

De acuerdo al principio de neutralidad, un sistema fiscal “debe dejar inalterables todas las circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios.10”, nos dice Dino Jarach.

En la búsqueda del mejor sistema de imposición indirecta particularmente en materia de ventas, en general se toma como objetivo final la “neutralidad del impuesto”, dice Cosciani11 considerando elemento negativo de una determinada forma de exacción todo eventual efecto distorsivo.

“Neutralidad” y “distorsión” son palabras con significado lógico solamente cuando se conciben “finanzas neutrales”. Las contribuciones, prescindiendo de los efectos de su utilización. forzosamente originan distorsiones aunque sólo se piense en la contracción que los impuestos producen sobre el poder adquisitivo del contribuyente incidido, a menos que se suponga, como agrega Cosciani, que el Estado habría de restituir a cada individuo una renta efectiva igual a la que le extrae.

En la Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del 1o. de enero de 1980, con relación a la neutralidad se señaló:

“El impuesto federal sobre ingresos mercantiles tiene una antigüedad de 30 años y, en su origen, permitió abandonar gravámenes obsoletos, como lo eran el impuesto federal del timbre sobre facturas que debían de expedir los comerciantes que además de incrementar desordenadamente la carga fiscal, daban lugar a numerosas obligaciones secundarias que elevaban los costos de los causantes y afectaban los niveles de precios. No obstante, con el desarrollo económico y la complejidad en los procesos de producción y distribución, en la estructura del impuesto federal sobre ingresos mercantiles surgen deficiencias que es necesario corregir. ... La principal deficiencia que hoy, muestra el impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en "cascada", es decir, que debe pagarse

10 Jarach, Dino Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Abelardo Perrot, Argentina, 1996. Págs. 304-305. 11 Cosciani, Cesare. El Impuesto al valor agregado. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Arg. Año 1969. Traducción de Giuliani Fonrouge, Carlos M. Págs. 133 y sigs.

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en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumentan los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales. .... El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna.12”

En el Dictamen de la Cámara de Diputados a la Iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado realizado en Diciembre 8 de 1978, con relación a la neutralidad, ésta se especificó en el segundo de los puntos mediante los cuáles se detalla la mecánica de aplicación del IVA y que dice:

“La mecánica de aplicación del I.V.A. es la siguiente: 1) En cada operación, sobre el valor total de la venta, prestación u operación gravada, se estima el 10% como impuesto, mismo que se traslada al consumidor en forma expresa y separado del precio. 2) Se suma el valor de las ventas y servicios del mes y al resultado se le aplica la tasa del 10%; a su vez, a esta cantidad se le restan (o acreditan) los impuestos que haya pagado el causante al adquirir los bienes y servicios gravados, con lo cual, recupera el impuesto que le repercutieron. 3) La diferencia entre el impuesto causado y los impuestos que le repercutieron la entera al fisco mensualmente, igual que en el impuesto sobre ingresos mercantiles.13”

La neutralidad del IVA como no incremento en el costo de los bienes o servicios y no incremento en la carga acumulativa está también claramente señalada en el dictamen de la Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del IVA, cuando en el mismo se dice:

“Cabe destacar, como lo hace el Ejecutivo, que los diversos países que lo han adoptado han abandonado sus impuestos sobre las ventas, como una necesidad de sustituir el efecto acumulativo del gravamen que principalmente afecta a las clases menos favorecidas, pues aun cuando el impuesto al valor agregado también debe pagarse en cada una de las etapas entre la producción y el consumo, su aplicación no permite que lo pagado influya en el costo de los bienes o servicios, como ahora lo hace el impuesto sobre ingresos mercantiles que encubre en el precio la carga fiscal acumulativa14”.

El Pleno de la Corte, SCJN, respecto a la neutralidad del IVA señala15

12 Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Vigente a partir del 1o. de enero de 1980, Publicado en D.O.F. de 29/XII/1978 13 Dictamen de la Cámara de Diputados a la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Diciembre 8 de 1978 14 Dictamen De La Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 21 de Diciembre de 1978 15 Foja 233 reverso o página 100 y Siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99 promovido por Grupo Crisol S. A. de C. V. en sentencia del 13 de Julio de 2000 siendo Ponente la Ministra Olga

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“En primer lugar, es importante resaltar que el primero de enero de mil novecientos ochenta, entró en vigor la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con la cual se abrogó el impuesto fe deral sobre ingresos mercantiles, con la finalidad de evitar el llamado efecto “cascada” durante el proceso de producción, que se venía originando con dicho gravamen, y que provocaba que esa carga fiscal repercutiera necesariamente en el costo de los bienes y servicios que cubría el consumidor final. Lo anterior se expresó claramente en la exposición de motivos que presentó el Ejecutivo Federal al promulgar la mencionada ley, que en lo conducente, dice: ““El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieren repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en esta etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos hasta el consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio carga fiscal alguna””. De lo anterior se desprende que, por el sistema que lo rige, el impuesto al valor agregado debe clasificarse como un impuesto indirecto, cuya característica fundamental la constituye la figura de la traslación, en virtud de la cual el sujeto incidido no lo es el contribuyente, sino un tercero al que se le conoce como consumidor final, que legalmente no puede transmitir la carga del gravamen.”

Agrega más adelante, el Pleno de la Corte: “Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente. En esos términos, el impuesto que deberán enterar los contribuyentes al fisco será la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieren trasladado o hubiera pagado con motivo de la importación de bienes y servicios, siempre que el que se les haya repercutido sea acreditable en los términos de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado...”

Como puede desprenderse de la Exposición de Motivos, de los Dictámenes tanto de la Cámara de Diputados como de Senadores y del criterio actual (sustentado en las ejecutorias de las jurisprudencias formadas en agosto de 2000) de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el IVA es neutral y tal neutralidad queda Sánchez Cordero de García Villegas, por mayoría de 10 votos estando ausente por licencia, El Ministro José Vicente Aguinaco Alemán Los Señores Ministros Azuela Güitrón y Ortíz Mayagoitia manifestaron que, en acatamiento de las tesis de jurisprudencia aprobadas emitieron su voto a favor del proyecto, pero que dejaban a salvo su criterio expresado al resolverse los cinco precedentes.

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explicada en los textos transcritos, alrededor de conceptos tales como: impuestos indirectos, traslación, percusión, incidencia, sujeto pasivo, sujeto incidido y acreditamiento, términos que deben quedar claros para el entendimiento a fondo de la neutralidad.

Impuestos Indirectos y Directos

Doctrinalmente los impuestos pueden clasificarse por la incidencia, esto es, el fenómeno por medio del cual la carga tributaria recae sobre un individuo que generalmente es el consumidor final; dicha clasificación es la siguiente:

Impuestos directos.- Aquellos que no permiten que el sujeto pasivo pueda trasladarse a terceras personas, sino que producen efectos en el patrimonio propio del sujeto que lo cubre.

Impuestos Indirectos.- Son todos aquellos que permiten que el sujeto pasivo pueda trasladar a terceras personas la carga tributaria, trayendo como consecuencia que no se vea afectado su patrimonio.

Especificando, una característica esencial del Impuesto al Valor Agregado, según el fiscalista Dino Jarach, consiste en la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente para someterlos al impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones.

Por lo anterior, puede decirse que el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen netamente indirecto en atención a lo siguiente:

Por virtud de él cada etapa de producción o prestación de bienes y servicios es gravada sólo en la porción del valor que sea agregada a dicho satisfactor por cada uno de los transferentes hasta llegar al adquirente final, evitando con ello el efecto acumulativo o de cascada que generaba el anterior impuesto federal sobre ingresos mercantiles el cual, al pagarse en todas y cada una de las etapas de producción y comercialización generaba un aumento de costos y precios que producían efectos acumulativos que afectaban a los consumidores finales.

Traslación y percusión

El nocivo efecto de la acumulación se ve erradicado con la traslación del impuesto, la cual Sergio Francisco de la Garza en su libro Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, décimo cuarta edición; define como el fenómeno por el cual el sujeto pasivo legal percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto.

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Por otra parte, el momento de la percusión es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la administración fiscal.

Contrariamente, la traslación se hace consistir en el derecho que tiene un sujeto pasivo, que ha pagado la deuda tributaria, de exigir el pago de esa suma a otras personas, ajenas a la relación jurídica tributaria, sustantiva principal pero en virtud de un mandato de la ley; para el sujeto pasivo la traslación es un derecho que le otorga la ley y para el incidido o trasladado es una obligación que le impone la propia ley.

Sujeto pasivo, sujeto incidido, sujeto percutido

El sujeto pasivo de un impuesto es el obligado por el legislador al entero del impuesto al fisco; de hecho, el sujeto pasivo es el sujeto percutido mas no el sujeto incidido.

El sujeto incidido es quien realmente en ultima instancia paga el impuesto, el caso de los impuestos indirectos lo es el último consumidor.

Contribuyente legal y contribuyente real

El contribuyente legal es el señalado como sujeto pasivo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; el contribuyente real el sujeto incidido

Acreditamiento

Así, el Impuesto al Valor Agregado si bien debe pagarse también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo, deja de ser acumulativo, desde el momento en que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que “traslada” a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado solamente la diferencia. El IVA que el comerciante traslada, mediante una simple sustracción, lo resta del IVA que a él le trasladaron y la diferencia es la que entera al fisco. Dicho mecanismo y especialmente dicha sustracción o resta es en sí el acreditamiento del impuesto.

En consecuencia, se puede deducir que el consumidor final, y nadie más, será el que soporte económicamente el gravamen ya que deriva de una secuencia en la que cada adquirente ha pagado al fisco la proporción equivalente al valor agregado de cada operación mercantil.

Con base a lo anterior resulta coincidente el criterio del Pleno de la Corte en cuanto que ubica al acreditamiento mismo como el punto nodal que permite la no acumulación en el IVA porque mediante dicha mecánica se grava sólo el valor que se añade o agrega al bien en cada etapa del proceso económico. La Corte señala esto de la siguiente manera:

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“De lo anterior se advierte que el acreditamiento permite al contribuyente restar al impuesto al valor agregado causado, aquél que le hubiera sido expresamente trasladado, siempre que hayan sido efectivamente erogados los pagos por la adquisición de bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de actos necesarios para la prestación de sus actividades gravadas, distintas de la importación; diferencia que constituirá el monto de impuesto que el contribuyente debe enterar por concepto de gravamen. Siendo entonces que el acreditamiento constituye el factor que determina que el impuesto al valor agregado cumpla con el objetivo que el legislador buscó en su creación, esto es, que grave sólo el valor agregado que se genera en las cadenas de producción de bienes y servicios.16”

Por todo lo anterior, el Impuesto al Valor Agregado cumplirá con el principio de justicia tributaria consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Carta Magna, en la medida en que sea proporcional en relación a la capacidad contributiva de los consumidores finales; quienes, de acuerdo a su capacidad de consumo resentirán económicamente el impuesto; y por otra parte, será equitativo al prevenir que los sujetos pasivos de la relación tributaria en igualdad de condiciones paguen el impuesto acreditando o deduciendo en su totalidad el gravamen que les fue trasladado y enterar sólo la diferencia al fisco federal17.

No se da la proporcionalidad cuando el productor o intermediario “... tienen que pagar un gravamen que no corresponde exactamente al valor que se agregó a los bienes o servicios objeto de los actos o actividades no exentos, lo que no refleja la capacidad contributiva.18”

No se da la equidad; nos dice el Pleno de la Corte; cuando el productor o intermediario

“... que sólo realizan actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0% se encuentran en igualdad de condiciones respecto de los causantes para los que esos actos o actividades constituyen sólo una parte del total de los que realizan, sin embargo, a los primeros se les permite acreditar totalmente el impuesto que les hubiera sido trasladado y a los segundos se les obliga a aplicar el procedimiento previsto en el artículo reclamado (se refiere al procedimiento del prorrateo contemplado en el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 4) para realizar el acreditamiento... no obstante que es identificable el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%.19”

16 Idem 17 La diferencia de tasas en los impuestos indirectos ocasiona la falta de justicia tributaria cuando dichas tasas son genéricas; es decir, una tasa inferior ocasiona un pago menor, beneficia sí a quienes menos tienen pero ocasiona un pago inferior a quienes teniendo mas, por la tasa baja, pagan menos. 18Ver al respecto la Tesis Jurisprudencial cuyo rubro es: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y, Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 80/2000 Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente. 19 VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL

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Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente.

Como al inicio de este apartado señalábamos, de acuerdo al principio de neutralidad un sistema fiscal “debe dejar inalterables todas las circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios”; sin embargo, ello es utópico en cuanto que el establecimiento de una contribución produce efectos en el mercado.

Por ello, concebimos la neutralidad del IVA, como la no alteración de las circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios salvo por una cantidad igual al monto que el Estado recibe y que se determina sólo por el porcentaje que se aplica al valor que se añade al bien o servicio gravado siendo importante y trascendente para la neutralidad del IVA la forma de acreditamiento de este impuesto.

La no alteración de las características del mercado se traduce objetivamente en que la neutralidad del IVA consiste en la no influencia en el costo de los bienes o servicios y no incremento en la carga acumulativa del impuesto. Es decir, la neutralidad en el costo o precio de los mismos que se da por la mecánica de determinación del impuesto que permite que el no consumidor, sujeto legal del impuesto, sea restituido con un monto efectivo igual al que había erogado al adquirir bienes y servicios.

Con relación al sujeto incidido la neutralidad se puede alcanzar si a dicho sujeto incidido se le beneficia directamente de forma tal que el Estado le restituya una renta efectiva igual a la que le extrae o mediante mecanismos que, teniendo en cuenta la mecánica propia del IVA, lo ubiquen como consumidor final beneficiado o subsidiado. Tales mecanismos pueden ser la devolución en efectivo, la devolución virtual vía mecánica de retención o incluso los mismos que se han utilizado para el intermediario (no consumidor final) que realiza actos o actividades exentos.

NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO). VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia. La observación entre paréntesis es nuestra.

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La mecánica de determinación del Impuesto al Valor Agregado estriba en que la misma contempla el Método Financiero de Impuesto contra Impuesto y que se traduce en que el impuesto pagado de los egresos gravados puede ser deducido del impuesto trasladado en los ingresos gravados consistiendo en esencia esto la mecánica de acreditamiento del IVA y que es incluso la razón de la aceptación internacional de este impuesto pues supera a todos los anteriores en cuanto que el impuesto pagado en las compras es recuperado previamente al entero del impuesto al fisco. Es decir, el IVA, como impuesto Indirecto es Neutral en cuanto que en realidad lo entera el contribuyente legal al Estado pero no de su dinero sino del dinero de los otros pues del IVA que traslada recupera primero el IVA previamente pagado por el contribuyente legal y de esta manera no afecta sus costos.

A la vez, mediante la mecánica de traslado constante se convierte en un impuesto que realmente incide en el último consumidor en cuanto que el mismo ya no puede trasladar el impuesto que paga. Así, el contribuyente legal de IVA (sujeto pasivo, según doctrina tradicional) no es contribuyente real (sujeto incidido) de éste impuesto pues el verdadero contribuyente, quien recibe realmente la carga del impuesto, lo es el último consumidor. Mientras que el contribuyente legal, el señalado así en Ley, sólo es un auxiliar del Estado en cuanto al cobro de dicho impuesto pues si bien es quien entera el mismo, lo paga con dinero de otros.

Lo anterior, en esencia, es la razón por la cual en el Impuesto al Valor Agregado, dada la mecánica de su cobro, el sujeto exento del mismo que se encuentra como intermediario en la cadena de producción de bienes y servicios, aunque no sea consumidor final, por el hecho de la Ley contemplarlo como exento, paga; es decir, el legislador lo perjudica equiparándolo a consumidor final.

El consumidor final, en IVA es el sujeto incidido, sólo que el IVA, al sujeto incidido lo adjetiva y al percutido lo temporaliza en cuanto que el consumidor final es el sujeto incidido definitivamente mientras que el sujeto percutido en IVA (el contribuyente legal) es un sujeto percutido e incidido temporalmente en cuanto que la mecánica de acreditamiento, al permitirle recuperar del IVA que traslada el IVA previamente pagado, elimina la percusión y lo convierte en sujeto incidido temporalmente.

El consumidor final en el IVA es el sujeto incidido finalmente, es el contribuyente real; El contribuyente legal, el que entera al fisco la diferencia, el productor, el intermediario es a la vez el sujeto percutido pero por la mecánica del IVA incluso, mas que sujeto percutido se convierte en un sujeto incidido temporalmente en cuanto que lo es mientras no haya acreditado o restado el IVA que pagó en sus egresos, del IVA que trasladó en el momento de obtener sus ingresos.

Un sujeto que percibe ingresos exentos de IVA y que no es consumidor no puede ser sujeto incidido definitivamente y menos debe negársele el papel de sujeto percutido temporalmente pues perdería el IVA su neutralidad y serían nugatorias las exenciones legales.

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El contribuyente real de escasos recursos, puede ser subsidiado por el Estado y convertirse en un consumidor final no incidido si alguna de las medidas utilizadas para con los intermediarios o productores exentos se les aplica a dichos consumidores finales que se desea beneficiar.

2.2. Las exenciones en 1980

Dentro de la Ley del IVA mexicano, desde un inicio, se señalaron, actos o actividades que caían dentro del objeto de la Ley pero que por disposición expresa de la misma no resultaban gravados siendo dichas puntualizaciones del legislador las exenciones al impuesto que se consideraron prudentes y benéficas y que se enumeraron en los artículos 9, 15, 20, 25 y en el capítulo VI de la Ley que contemplaba la exención para las exportaciones.

Desde el primer año de vigencia de la Ley del IVA, debido al Método Financiero de Impuesto contra Impuesto que se contiene en esta moderna Ley y mediante el cuál se determina el monto del impuesto a enterar, se vieron los efectos negativos que las exenciones ocasionaban. Dichos efectos nocivos, en la práctica se traducían en un incremento de los costos de los bienes y servicios exentos, dado que la persona que realizaba dichos actos o actividades no podía acreditar el impuesto que a él le trasladaban y se veía por ello obligado a incluir en el precio de los bienes y servicios el impuesto por él pagado trayendo esto un nulo beneficio para el consumidor final que era a quien se deseaba beneficiar con las exenciones.

Como se ha señalado, la intención con el establecimiento del IVA, no fue incrementar la recaudación sino mantener la misma carga tributaria y en esta tónica, se mantuvieron a la vez las exenciones que las leyes anteriores ya contemplaban mismas que se enlistaron en los artículos ya mencionados párrafos arriba y que a continuación se detallan tal y como dichas exenciones se contemplaron para 1980.

2.2.1. Exenciones en enajenaciones

Fue el artículo 9 de la LIVA el que contempló la lista de exenciones en enajenación de bienes. Dichas exenciones fueron las siguientes:

ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: I. El suelo. II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa-habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción. III. Animales y vegetales, que no estén industrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina y pan, sean de maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación. VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa ni compuesta, excepto hielo. X. Ixtle. XI. Libros, periódicos y revistas, así como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor. XII. Maquinaria y equipo que

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únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos agrícolas y ganaderos. XIII. Bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas. XIV. Billetes y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos y juegos permitidos, así como los premios respectivos siempre que sean objeto de la Ley Federal del Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos y Juegos Permitidos. XV. Moneda nacional y monedas extranjeras. XVI. Partes sociales y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar este impuesto. XVII. Los que enajenen instituciones de crédito, que sean de su propiedad. No quedan comprendidos en esta exención la enajenación de construcciones adheridas al suelo que no se destinen o utilicen para casa-habitación ni la de bienes recibidos en fideicomiso./ XVIII. Los que sin propósito de lucro enajenen en beneficio exclusivo de sus agremiados, miembros o trabajadores, según sea el caso, las tiendas que establezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales que operen en los términos de la Ley de Reforma Agraria, así como las dependencias y organismos públicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en disposiciones de carácter general20. Para los efectos de las fracciones III y XII de este precepto se considera que se industrializan los productos cuando se modifica su estado, forma o composición. El consumo de los alimentos a que se refiere este artículo, que se realice en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta Ley.

2.2.2. Exenciones en prestación de servicios:

Las exenciones para prestación de servicios vigentes para 1980 son las que se listaron el artículo 15 de la LIVA y que a continuación se detallan.

Al texto vigente en 1980 le hemos adicionado, entre paréntesis, el lapso de vigencia del texto de que se trata y las partes de dicho artículo que aún se encuentran en vigor, las hemos puesto en mayúsculas.

Lo señalado entre paréntesis indica el lapso en que dichos textos estuvieron en vigor

El significado del contenido del paréntesis que precede a cada texto es el siguiente: Al texto vigente le agregamos, en el margen izquierdo de cada una de las partes que componen el Artículo, un paréntesis conteniendo los dos últimos números del año en donde el mismo empezó a estar vigente seguidos de un guión y dos signos de interrogación como en el ejemplo siguiente (78-??). Esto indica, que el párrafo respectivo corresponde al texto original de la ley publicado en el Diario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 1978 y que así entró en vigencia en 1980 y no sabemos cuando dejará de estar en vigor. Cabe resaltar 20 Esta Fracción estuvo vigente durante 1980 como fracción XVIII y fue adicionada por las modificaciones a la Ley del IVA publicadas en El D. O. F. de 31 de diciembre de 1979. A partir de 1981 pasó a ser fracción VIII del artículo 9 habiéndose derogado a partir de 21/XI/91.

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que la nota cuyo significado se detalla la poseen sólo el enunciado del artículo 15 y parte de su fracción XII por lo que en forma inmediata podemos concluir que el texto original del artículo 15 en realidad ya no existe en ley; es decir, han sido modificadas las exenciones originalmente listadas en la LIVA y para nuestro caso, tal y como estuvieron vigentes en 1980.

En los casos en que no se incluye doble signo de interrogación después del guión, el significado del paréntesis es el siguiente:

Si el paréntesis del margen izquierdo de la parte específica de que se trate contiene (78-82) indica que dicha parte corresponde al Texto original de la Ley que inició su vigencia en 1980 y así estuvo en vigor hasta diciembre de 1982; si el paréntesis es (78-80) entonces la fecha hasta en que dicha parte estuvo en vigor, fue diciembre de 1980. Como puede observarse, en suma, el lapso de vigencia es el que se indica entre paréntesis.

Cabe aclarar que las fechas entre paréntesis se han determinado después de un estudio minuciosamente realizado del artículo en comento y las siguientes fechas de los diarios oficiales en que el artículo 15 de la LIVA de diciembre de 1978 a la fecha, ha tenido modificaciones y que son: D.O.F. de 29/XII/78; 31/XII/79; 30/XII/80; 31/XII/81; 31/XII/82; 30/XII/83; 31/XII/84; 31/XII/85; 30/IV/86; 31/XII/86; 31/XII/87; 17/VIII/88; 31/XII/88; 28/XII/89; 26/XII/90; 10/XI/91; 21/XI/91; 20/VII/92; 5/XI/92; 3/XII/93; 27/XII/93; 29/XII/93; 28/XII/94; 27/III/95; 7/VII/97; 15/XII/95; 30/XII/96 Y 15/V/97. INCLUYE FE DE ERRATAS de : 12/II/79; 3/III/80, 27/III/81, 15/I/82, 15/IV/82, 6/IX/83, 28/III/84, 4/III/85, 24/I/86, 22/V/86, 9/III/87, 17/I/89 Y 04/I/95.

(78-??) ARTÍCULO 15.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA PRESTACIÓN DE LOS SIGUIENTE SERVICIOS:

(78-82) I.- Los prestados directamente por la Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios que no correspondan a sus funciones de derecho público.

(78-82) II.- Los prestados por instituciones públicas de seguridad social. (78-80) III.- Los prestados en forma gratuita. (78-94) IV.- Los de enseñanza, que presten los organismos descentralizados y

los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley Federal de Educación.

(78-80) V.- El transporte público de personas, excepto cuando requiera de concesión o permiso federal para operar.

(78-80) VI.- Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos por concepto de perforación de pozos; alumbramiento y formación de retenes de agua; desmontes y caminos en el interior de las fincas; preparación de terrenos, riego y fumigación agrícola; cosecha y recolección, así como vacunación, desinfección e inseminación artificial de ganado, siempre que sean indispensables para la realización de actividades agrícolas o ganaderas.

(78-80) VII.- Los de maquila de harina o masa, de maíz o trigo. (78-80) VIII.- Los de pasteurización de leche.

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(78-94) IX.- El aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, así como las comisiones de agentes y los reaseguros, que correspondan a los seguros citados.

(78-80) X.- Los prestados por instituciones de crédito y las comisiones de sus agentes y corresponsales.

(78-80) XI.- Los prestados por bolsas de valores con concesión para operar y por casas de bolsa, así como las comisiones de agentes y corredores de bolsa.

(78-??) XII.- LOS PROPORCIONADOS A SUS MIEMBROS COMO CONTRAPRESTACIÓN NORMAL POR SUS CUOTAS Y SIEMPRE QUE LOS SERVICIOS QUE PRESTEN SEAN UNICAMENTE LOS RELATIVOS A LOS FINES QUE LES SEAN PROPIOS, TRATÁNDOSE DE:(78-??) a).- PARTIDOS, ASOCIACIONES, COALICIONES Y FRENTES POLITICOS LEGALMENTE RECONOCIDOS;

(78-??) b).- SINDICATOS OBREROS Y ORGANISMOS QUE LOS AGRUPEN; (78-90) c).- Cámaras de comercio, industria, agricultura, ganadería o pesca,

así como los organismos que los agrupen; (78-??) d).- ASOCIACIONES PATRONALES Y COLEGIOS DE

PROFESIONALES, Y (78-80) e).- Agrupaciones organizadas con fines científicos, políticos,

religiosos y culturales. (78-21XI91) XIII.- Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada. No

se consideran espectáculos públicos los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos.

(78-82) XIV.- Los de carácter profesional, cuando su prestación requiera título conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, organizaciones profesionales, asociaciones o sociedades civiles.

(78-82) XV.- Los prestados por artistas, locutores, toreros o deportistas, cuando realicen actividades cinematográficas, teatrales, de radiodifusión, de variedades, taurinas o deportivas.

(78-89) XVI.- Los prestados por autores, a que se refiere la Ley Federal de Derechos de Autor.

2.2.3. Exenciones, en Uso o Goce Temporal de Bienes:

Para 1980, las exenciones en IVA relativas al Uso o Goce Temporal de Bienes son las que se listan a continuación. Las mismas se han contenido en el artículo 20 de la LIVA y tal artículo, salvo sus fracciones I que estuvo vigente hasta 1981 y la fracción IV, que sólo estuvo en vigor en 1980, corresponde o provienen desde el texto original de ley publicado en Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1978, texto que se pone en mayúsculas.

El paréntesis de la derecha se ha puesto siguiendo los lineamientos que hemos señalado en el punto 2.2.2., al que remitimos para su mayor entendimiento.

(78-??) ARTÍCULO 20.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR EL USO O GOCE TEMPORAL DE LOS SIGUIENTES BIENES:

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(78-81) I.- El suelo. (78-??) II.- INMUEBLES DESTINADOS O UTILIZADOS EXCLUSIVAMENTE

PARA CASA-HABITACION. SI UN INMUEBLE TUVIERE VARIOS DESTINOS O USOS, NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA PARTE DESTINADA O UTILIZADA PARA CASA-HABITACION. LO DISPUESTO EN ESTA FRACCIÓN NO ES APLICABLE A LOS INMUEBLES O PARTE DE ELLOS QUE SE PROPORCIONEN AMUEBLADOS O SE DESTINEN O UTILICEN COMO HOTELES O CASAS DE HOSPEDAJE.

(78-??) III.- FINCAS DEDICADAS O UTILIZADAS SOLO A FINES AGRICOLAS O GANADEROS.

(78-80) IV.- Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos agrícolas o ganaderos.

(78-??) V.- LIBROS, PERIODICOS Y REVISTAS.

2.2.4. Exenciones en Importaciones:

Las importaciones que para 1980 estuvieron exentas para efectos del IVA, son las que se señalan en el texto reconstruido del artículo 25 de la Ley. El significado de los paréntesis es el mismo que ha quedado detallado en el punto 2.2. Las exenciones en importación fueron las siguientes:

(78-??) ARTÍCULO 25.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS IMPORTACIONES SIGUIENTES:

(78-89) I.- Las que, en los términos de la legislación aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o transbordo. Si los bienes exportados temporalmente son objeto de uso o goce en el país, se estará a lo dispuesto en el Capítulo IV de esta Ley.

(78-83) II.- Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere el Código Aduanero.

(78-80) III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta fracción los bienes muebles usados.

2.2.5. Exenciones, en exportaciones

El Capítulo VI de la LIVA señaló como exentas a las exportaciones siendo el artículo 29, el que expresamente estipuló:

“ARTÍCULO 29.- Las empresas residentes en el país no pagarán el impuesto por enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.”

El texto anterior del artículo 29 es el que estuvo en vigor para 1980

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2.3. Neutralidad en sólo algunas de las exenciones mediante el acreditamiento y/o la devolución del IVA pagado (Arts. 13 y 30 de la LIVA original)

La LIVA original, porque señaló como exentos a la exportación de bienes y servicios y a la venta de primera mano de maquinaria y equipo que se utilice en la agricultura y la ganadería y a los fertilizantes, les dio un trato especial. Las exportaciones y las ventas mencionadas no causaban el impuesto, pero además el legislador permitió acreditar los impuestos pagados por la compra de insumos para la fabricación de estos bienes. Con lo anterior se evita el efecto nocivo de las exenciones y se da la neutralidad en el IVA y subsiste y cobra verdadero sentido la exención en este impuesto completándose su acepción en el mismo.

Lamentablemente sólo a las exenciones citadas en el párrafo anterior son a las que la ley dio dicho trato preferencial por lo que hemos afirmado que se resuelve, sólo parcialmente, el problema de las exenciones en IVA.

Los bienes y servicios citados para los que procedió el acreditamiento, son muy pocos al compararlos con las demás exenciones de bienes y servicios, listados en los artículos 9, 15, 20 y 25 de la original Ley del IVA

Pudiese pensarse, en forma tradicional, que tratar como exentos a dichos bienes y servicios contemplados en los ya multicitados artículos 9, 15, 20 y 25 así como la exención para las exportaciones, era lo adecuado pero ello no es así dado que el sentido tradicional de la exención impositiva cambia totalmente en los impuestos tipo valor agregado cuya característica es la neutralidad de dicho impuesto, neutralidad que no se daba en los impuestos indirectos que le precedieron y para los que la exención indirectamente se canalizaba o estaba dirigida a los consumidores finales mientras que en el IVA, por la mecánica de acreditamiento surge un sujeto exento legalmente y al ser sujeto exento, no contribuyente, no puede aplicárserle la mecánica del IVA, no posee derecho a acreditamiento. Mas sin embargo dicho sujeto exento no es consumidor final y por lo mismo la incidencia definitiva del impuesto no le atañe a él.

Por lo anterior es que la exención legal en IVA no es una exención real en virtud de que al sujeto exento en la Ley del IVA, al no poder acreditar por no ser contribuyente conforme a Ley, le resulta el IVA a su cargo y tiende a recuperarlo en el precio.

Dicho lo anterior de otra manera, la diferencia básica entre el impuesto de etapas múltiples y el nuevo sistema que introduce el IVA radica en el hecho en que el impuesto al valor agregado no forma parte del costo sino que es una cantidad transitoria hasta la venta final. Por lo tanto el impuesto será soportado por el último comprador, que es el consumidor. Mientras que los intermediarios o empresarios o productores o importadores pueden, mediante el acreditamiento, recuperar el impuesto por ellos pagado en los bienes y servicios necesarios para hacer llegar los mismos hasta el consumidor; y, por ello, mediante la mecánica del acreditamiento y el constante traslado, dicho impuesto no se incluye en el costo de

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los bienes y servicios: es neutral. Con dicha neutralidad salen beneficiados tanto el productor o empresario como los consumidores. Los primeros porque mediante el acreditamiento recuperan el IVA que pagan enterando al fisco, - con el dinero que obtienen por concepto de IVA de aquellos a quienes les traslada dicho impuesto- sólo la diferencia; y, los consumidores, porque no ven incrementado con el impuesto causado el costo del bien sino que sólo pagan el Impuesto por el total de valor agregado en las diferentes etapas de producción - comercialización.

Sin embargo, la anterior mecánica no se logra para los sujetos exentos precisamente porque al estar exentos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado no son sujetos del impuesto, no son contribuyentes legales y por ello no pueden acreditar, no pueden recuperar los impuestos previamente pagados, salvo que, como originalmente lo señaló el legislador, tenga derecho por disposición de ley, a acreditar el IVA previamente pagado para obtener sus ingresos exentos.

Por lo anterior, en 1980, primer año de vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 13 y en el artículo 30 del texto original de Ley se contempló uno de los mecanismos que a nivel internacional dan la neutralidad en el IVA en relación a las exenciones que contempla; y, simple y sencillamente para que siga siendo neutral el IVA, se autoriza a los exentos la devolución o el acreditamiento.

La devolución del impuesto pagado en etapas anteriores, además del acreditamiento en sí, es la posibilidad para aquellos sujetos exentos de poder por ello ir a las arcas estatales a recoger el IVA que a ellos les han trasladado y que porque no son consumidores finales no tiene porque incidir en su costo; por lo mismo, en el artículo 13, para algunos actos o actividades gravados; y, en el artículo 30, para exportaciones, se autorizaba la devolución del IVA para los sujetos exentos que realizaban las operaciones ahí especificadas, ciertamente, sin ser todos los supuestos de exenciones contemplados en ley.

Lo importante es que se contemplaba en Ley este mecanismo para que los exentos legales - sólo algunos, no todos - pudiesen recuperar el IVA que ellos pagasen y al lograrlo no lo incluyesen en el precio dándose así la neutralidad al no incorporar el IVA pagado en el costo del precio del bien y de esta manera no cobrarlo escondido en el precio. Mediante dicho mecanismo se evitaba esto y se daba la neutralidad propia del IVA.

Por su importancia recordamos el texto de los originales artículos 13, 30 y fracción XII del artículo 9, numerales de la LIVA que originalmente contemplaron la procedencia de la devolución y/o acreditamiento para diversos actos o actividades exentos o que se exportasen, lográndose mediante ello la neutralidad en el IVA.

El Artículo 13, durante el primer año de aplicación de la LIVA, señaló: “ARTÍCULO 13. En la primera enajenación de los bienes a que se refiere la fracción XII del artículo 9o. de esta Ley, se acreditarán o devolverán las cantidades que por impuesto al valor agregado se hubieran trasladado al

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enajenante o éste hubiese pagado con motivo de importación de bienes o servicios, que correspondan a los bienes por los que se efectúe la primera enajenación. En caso de devolución su monto será el 10% del valor de las enajenaciones hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trate.”

A su vez los actos o actividades que contempló como exentos, para 1980, la fracción XII del artículo 9º. de la Ley y para los que procedía la devolución, fueron:

“ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ... XII. Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos agrícolas y ganaderos.”

En cuanto a las exportaciones, por su parte, procedió tanto la devolución como el acreditamiento y así lo estipuló para 1980, el artículo 30 de la LIVA que señaló:

“ARTÍCULO 30.- El exportador de bienes o servicios, en los casos mencionados en el artículo anterior, podrá elegir entre el acreditamiento o la devolución de las cantidades a que se refiere el artículo 4o., que correspondan a los bienes o servicios exportados, incluso cuando se trate de los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de esta Ley. También procederá el acreditamiento o la devolución cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero. La devolución se hará por el 10% de los bienes o servicios exportados hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trate. La devolución en el caso de exportación de bienes tangibles procederá hasta que la exportación se consume, en los términos de la legislación aduanera. En los demás casos, procederá hasta que sea exigible la contraprestación y en proporción a la misma.”

Con lo anterior queda claro el régimen especial a las exenciones de la fracción XII del artículo 9º. de ley, así como para las exportaciones que al igual que las primeras enajenaciones citadas estaban exentas pero tenían derecho a acreditamiento y/o devolución del impuesto pagado dándose así la neutralidad pero sólo parcialmente en cuanto que dicho tratamiento no se aplicó a todas las exenciones.

2.4. Ampliación a partir del 1º. de enero de 1980 , del derecho a acreditamiento y/o devolución del IVA pagado, para “Alimentos balanceados para animales y las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria”, además de otros

Los alimentos para animales y las materias primas para producir medicina veterinaria fueron incluidos como otros bienes que gozaron del derecho del acreditamiento y/o devolución del IVA pagado antes de la primera enajenación pues los mismos no se incluían originalmente en la Fracción XII del original Artículo 9 de la Ley del IVA concedía la exención del gravamen a quienes

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enajenasen o importasen maquinaria y equipo (así como fertilizantes) que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, disponiéndose que a los proveedores que realicen la primera enajenación se les devolverían las cantidades que por el citado impuesto les hubieran trasladado o hubiesen pagado con motivo de importación21.

La incorporación de los alimentos para animales y medicina veterinaria al régimen que contemplaba el original artículo 13 de la LIVA, se dio como a continuación se detalla.

El Ejecutivo Federal, en Diciembre de 1979, considerando que:"... el desarrollo de la actividad pesquera es prioritario en nuestro país, porque sus productos forman parte de la alimentación básica de la población, por lo que debe gozar de la misma liberación de carga fiscal concedida a la agricultura y a la ganadería. Que el propósito de la Ley de liberar del impuesto al sector agropecuario debe complementarse, tomando en consideración productos que no fueron expresamente mencionados en la misma como son los insecticidas, los herbicidas y fungicidas...22", por Decreto publicado en el D.O.F. de 7 de Diciembre de 1979, amplió las exenciones para las enajenaciones e importaciones que favorecieran la actividad pesquera y varios productos y así, el artículo octavo de dicho Decreto dispuso:

"Artículo Octavo: No pagarán el Impuesto al Valor Agregado quienes enajenen o importen los siguientes bienes: I.- Embarcaciones, maquinaria y equipo, que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la explotación pesquera. Las Secretarias de Hacienda y Crédito Público señalará dichos bienes en disposiciones de carácter general. No quedan comprendidos en esta Fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos de dicha explotación. II.- Alimentos balanceados para animales y las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria, así como insecticidas, herbicidas y fungicidas. III.- Gas para uso doméstico, kerosinas, gasolina nova, gasolina extra; diesel y carbón vegetal."

A quienes realizasen la primera enajenación de los bienes señalados en las fracciones I y II del Artículo Octavo pretranscrito, el mismo Decreto les concedía adicionalmente los beneficios que otorgaba el original Artículo 13 de la Ley del IVA y que era el derecho a la devolución o acreditamiento del Impuesto que a ellos les hubiesen trasladado.

Con relación a estas exenciones, el primer Reglamento de la LIVA, en su Artículo 23 autorizaba a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que, mediante disposiciones de carácter general, señalara la maquinaria y el equipó agrícola o ganadero a que se refería la Fracción XII del Artículo 9 de la Ley.

21 Cfr.: Texto Original de LIVA en D. O. F. de 29-XII-78 22 Considerandos del "Decreto que concedía las exenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de ser utilizados en la explotación pesquera", Decreto publicado en el D. O. F. De 7 de Diciembre de 1979

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El señalamiento del Equipo y maquinaria agrícola exento se hizo, en primer lugar, en la fracción II del “Oficio-Circular número 301-97791, con el que el C. Director General de Aduanas da a conocer la relación de Bienes Tangibles que, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, no causarán el impuesto al valor agregado con motivo de la importación23”; posteriormente se detalló también en el “OFICIO-CIRCULAR 361 A-5612 por el que se señala la mercancía y el equipo agrícola, ganadero y de pesca, por lo que no se pagará el Impuesto al Valor Agregado24” y después fue en el Anexo 3 de la Resolución que establece y deroga disposiciones administrativas de carácter fiscal, publicada el 27 de Marzo de 1980 en el D.O.F. en donde se señaló la lista de maquinaria y equipo agrícola, ganadero y de pesca a que se referían los Artículos 23 del primer RIVA y el Octavo, Fracción I del "Decreto que concedía las exenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de ser utilizados en la explotación pesquera", en donde se estableció por dicha Secretaría cuál era este tipo de maquinaria que resultaba exenta.

Los contenidos del Anexo 3 de la Resolución mencionada, de las fracciones I y II del Decreto citado y de la original Fracción XII del Artículo 9 de la LIVA se fusionaron en diciembre de 1980 y quedaron desde entonces contemplados en los incisos e) y f) de la Fracción I del artículo 2-A , en vigor desde el primero de enero de 1981 y hasta el presente, en donde se especifica cuál es la maquinaria y equipo agrícola, ganadero y de pesca que le sería aplicable la tasa de 0% cuando éste se enajene "completo"25.

En tratándose de los fertilizantes, el original artículo 9 de la Ley, en su Fracción XII los contemplaba como exentos y actualmente los encontramos gravados a tasa de 0% pero condicionados a que los mismos sean destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería al igual, que los plaguicidas, herbicidas y fungicidas que también se consideraron exentos en virtud del Decreto Publicado en el D.O.F. de fecha 7 de Diciembre de 1979 y ahora se contienen en el inciso e) del Artículo 2-A Fracción I de la LIVA. En caso de que tales productos se destinen a otros usos como el industrial o el doméstico, los mismos estarán gravados a la tasa general.

23 D. O. F. de 02 de enero de 1980 24 D. O. F. de 31 de enero de 1980. 25 En la actual redacción del inciso e) de la Fracción I de la LIVA que entró en vigor junto con el inicio del año de 1981, se nos remite al Reglamento para saber cuáles son las embarcaciones destinadas a pesca comercial que estarán afectas a tasa de 0% pero el Reglamento primero de Ley no señaló nada al respecto y es por ello que la autoridad Hacendaria tuvo que emitir el Criterio contenido en el Oficio 361-A-14097 de fecha 5 de Junio de 1981 y ratificar el mismo por Oficio 361-A 69561 de Fecha 15 de Enero de 1982 en donde se puntualizan los requisitos y condiciones para la aplicación de la tasa de 0% a las enajenaciones u otorgamiento de uso o goce temporal de embarcaciones para pesca comercial. En estos Oficios se estableció que el carácter de embarcaciones para pesca comercial se podría comprobar con el Certificado de Construcción, con el Certificado de Inspección, con la Constancia de Capitanía del Puerto, con la Matrícula ó, a falta de alguno de éstos documentos, con el Registro o pasavante de Navegación. Con la puesta en vigor de la actual Ley del Registro Federal de Vehículos y su Reglamento, el criterio base para acreditar que la embarcación se destina a pesca comercial se señala en dichos ordenamientos y el Ejecutivo tuvo a bien por ello contemplar en el Artículo 5 de nuestro actual RIVA que serán embarcaciones destinadas a pesca comercial las que se consideren como tales en la matrícula o registro de las mismas.

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3. Las exenciones, los alimentos y las medicinas en el IVA

En el punto 2 hemos visto las exenciones en general, nos toca ver ahora las exenciones en especial y concretamente las exenciones con relación al tema que nos interesa: las medicinas y los alimentos.

Prácticamente al entender 1980, primer año de vigencia de la Ley del IVA, entendemos la problemática que se presenta hoy día respecto a los alimentos y las medicinas con relación a las modificaciones que para medicinas y alimentos ya se señalan como parte de la Reforma Fiscal Integral del Sexenio de Vicente Fox y que en suma, pretenden sean gravados a tasa general. Por lo mismo, nos detendremos a examinar el IVA en 1980.

La forma como lo abordados es señalando en primer lugar y de manera general la problemática que plantearon las exenciones de la LIVA durante 1980 y que fundamentalmente se origina porque no se da la neutralidad total de las exenciones que la misma contempla sino que dicha neutralidad sólo se realiza en función de las exportaciones y algunas exenciones señalándose en el artículo 13, para dichos supuestos, el derecho de acreditamiento y/o devolución del impuesto previamente pagado. De ahí, pasamos al punto 3.1.1. en donde detallamos los alimentos que quedaron exentos en 1980 en donde sobresalen a además del artículo 9 de la LIVA que los listó y el artículo 22 del RIVA que reglamentó el artículo 25 fracción III y los oficios relativos a éste último, especialmente del 343-II-70660 (D. O. F. de 2 de enero de 1980) que contiene la lista de productos exentos en 1980; en el punto 3.1.2. estudiamos los Decretos emergentes mediante los cuales, desde el publicado en el Diario Oficial de la Federación en diciembre 7 de 1979, el Ejecutivo Federal inicia una actividad “legislativa” mediante decretos emergentes por medio de los cuales, para aminorar la falta de neutralidad de las exenciones en la LIVA y en esencia para que las exenciones sean realmente tales, inicia una ampliación del “tratamiento de tasa de cero” contemplado en el artículo 13 de la LIVA, para diversos bienes y servicios en los que sobresalen los alimentos, además del citado, los decretos son los publicados el 29 de agosto de 1980 y el de 10 de septiembre del mismo año. El primer decreto es el “DECRETO que concede Crédito en Inventarios y Exenciones al Impuesto al Valor Agregado”, Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 7 de diciembre de 1979; el 12-30-80 se publica el Decreto que concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado y que prorroga para 1981 el contenido del primero de los citados, ambos con vigencia anual.

En el punto 3.1.3. Analizamos al primer RIVA que en sus artículos 11, 13 y 46 da un tratamiento especial a las enajenaciones de productos destinados a la alimentación humana y que en suma los asimila, para efectos de acreditamiento, a ingresos gravados a efecto de que la neutralidad se de y exista realmente una exención. Cabe decir que este tratamiento se hizo extensivo para determinar el factor de prorrateo.

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Finalmente, en el punto 3.1.4. abordamos las exenciones que se amplían también, con derecho de acreditamiento y/o devolución, para los alimentos para animales y para medicinas de patentes. Finalizamos el punto 3.1.5. detallando el caso de las enajenaciones de tiendas sindicales, experiencia que surge en 1980 con la adición de la fracción XVIII al artículo 9 de la Ley, que de 1981 y hasta el 21 de noviembre de 1991 permanece en la fracción VIII del mismo artículo pero que, en nuestra opinión, siendo una medida adecuada no fructifica porque no se permitió a las mismas acreditar el IVA de las enajenaciones realizadas pro las mismas. Sobre este punto se puede aprovechar la experiencia al respecto.

A su vez, en el punto 3.2 analizamos la interesantísima situación de la introducción de la tasa de 0%, desde 1980, antes de su vigencia en la LIVA. Pues el hecho es que la tasa de 0% se introduce en México a la LIVA a partir del año de 1981, pero la encontramos operando, por disposiciones secundarias, desde el primer mes de 1980 en que entra el vigor el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de 7 de enero de 1980 referente a las exportaciones así como en los Acuerdos publicados en el mismo órgano oficial del 25 de Septiembre de 1980 (para actividad pesquera que no sea camarón).; de 3 de octubre de 1980 (Introducción y venta de pescados y mariscos);. del primero de agosto de 1980 (a ganaderos avicultores apicultores y cunicultores) .y el acuerdo de 27 de agosto de 1980 (captura de camarón).

“La permuta de actos exentos por actos gravados a tasa de 0%, sus efectos” es lo que abordamos en el apartado 3.3. con dos puntos, El origen del Artículo 2-A que deriva del análisis que se hace de la permuta de los actos exentos en 1980 que pasan a quedar gravados a tasa de 0%, Esto se analiza en el punto 3.3.1 y en el punto 3.3.2 culminamos con el análisis de lo acontecido en 1980 con respecto a las exenciones y sobre todo, con respecto a los alimentos y las medicinas detallando los efectos en el ámbito de la coordinación fiscal federal y fundamentalmente en la necesidad de la firma del anexo 3, al convenio de adhesión al sistema nacional de coordinación fiscal federal y los efectos de su firma en las limitaciones a las potestades tributarias locales.

En el punto 3.4. analizamos el lapso de 1981 a 2001. El análisis respecto a los alimentos y las medicinas lo hacemos siguiendo la evolución del tratamiento a las medicinas y alimentos, de 1981 a 2001, es lo que a continuación detallamos y lo hacemos desde el punto de vista legislativo en donde sobresalen la adición de los artículos 2-B y 2-C, con tasa de 6% y 20%, respectivamente; y, el incremento y decremento de la tasa general de 10 a 15% y viceversa para terminar, con las desaparición de los artículos 2-B y 2-C.

Por su parte en el aspecto normativo examinamos los instructivos de la Administración tributaria relativos a los artículos 2-A, A-B y 2-C que fueron emitidos durante la vigencia de los artículos en comento finalizando con la jurisprudencia tanto de Poder Judicial de la Federación como del ahora denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

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3.1. Año de 1980

En primer lugar dejemos asentado que en 1980, - año del inicio de la vigencia de la LIVA-, al tratarse como exentos tanto los alimentos, las materias primas para producir medicina veterinaria y otros bienes y servicios y porque el artículo 13 no incluyó a todas las exenciones, la neutralidad de nuestro IVA mexicano quedó en entredicho pues en suma no se dio un tratamiento igual a todas las exenciones y esto afectó la neutralidad de la LIVA en cuanto que para unos sujetos exentos sí procedió el acreditamiento o la devolución y para otros no. La ausencia generalizada de neutralidad, en el primer año de vigencia de la LIVA y con relación a las exenciones, para grandes sectores de la economía, ocasionó inmediatamente fuertes problemas.

En 1980 se presenta una espiral inflacionaria entre otras razones, precisamente por la implantación del Impuesto al Valor Agregado en México. La inflación, entre otras causas, se explica porque los productos de primera necesidad y en general todos aquellos que quedaron exentos del IVA se veían en la disyuntiva que se presentó para los bienes y servicios exentos que se detalla a continuación.

Tomemos como ejemplo la leche pasteurizada. La leche tenía precio oficial. Su utilidad, su ganancia estaba castigada. Viene el primero de enero de 1980, inicia su vigencia el IVA, la leche queda exenta. ¿Qué diferencia hay entre el primero de enero de 1980 y de 1979 hacia atrás?. Pues esa utilidad, ese precio oficial estaba programado con una utilidad, poca pero que existía en relación al costo de la materia prima y demás insumos para pasteurizar la leche.

Pero, viene el IVA y al adquirir maquinaria, al utilizar los servicios especializados, etc., mismos que causan IVA, se incrementa el costo por el pago del IVA, que le trasladan a ese sujeto exento por los bienes y servicios que adquiere y utiliza para lograr su “leche pasteurizada” y que por no ser contribuyente de IVA no puede acreditar, incrementa su costo, disminuye su ganancia que era inferior al 10%, porcentaje que ahora paga de IVA y que da la cantidad en la que se incrementa su costo y que el intermediario tiende a recuperar en el precio y lógico que el mismo tiende a subir; y, para los bienes o servicios que quedaron exentos y no tenían precio oficial, pues dicho IVA se incluía forzosamente en el precio.

Lo anterior a la vez explica porque en 1980 se presenta no sólo una espiral inflacionaria propiciada por los bienes y servicios contemplados como exentos en IVA y sobre todo para aquellos que no poseen tope o precio oficial y para éstos últimos, una crisis en dicho sector.

Lo que pasa con el ejemplo de la leche, pasa en general con todos los alimentos y todas las exenciones y el problema es de tal magnitud económica que hay Decretos emergentes pues hay realmente crisis en los giros que satisfacían los productos de primera necesidad y que poseían precio oficial y que a la vez la LIVA los contempló como exentos.

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3.1.1. ¿Qué alimentos quedaron exentos en 1980?

En punto diferente hemos señalado cuales fueron las exenciones contempladas en la LIVA, nos detendremos ahora a detallar cuales son los alimentos que en la misma quedaron exentos a partir de 1980.

Para ello nos remitimos al artículo 9 de la LIVA, en las fracciones que los puntualizan y de ahí, nos auxiliamos de la fracción III del artículo 25 del mismo ordenamiento con relación al cuál existe normatividad secundaria que detalla todos y cada uno de los alimentos exentos, finalizando con las especificaciones reglamentarias que el primer Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señaló, con respecto a los alimentos, en su artículo 22.

Todos y cada uno de los alimentos que por disposición de la Ley del IVA vigente en 1980, estaban exentos, estuvieron contemplados en las fracciones de la III a la IX del artículo 9 de la LIVA y fueron los siguientes: III. Animales y vegetales, que no estén industrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina y pan, sean de maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación. VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa ni compuesta, excepto hielo.

Si bien, las fracciones anteriores del artículo 9 señalan los alimentos exentos, resulta atinente recordar que para 1980 el artículo 25 fracción III, señalaba con respecto a las importaciones, que estarían exentas las importaciones de bienes cuya enajenación estaba exenta en el país. Dicha fracción decía:

“ARTÍCULO 25.- No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes: ... III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta fracción los bienes muebles usados.”

Para efectos de la aplicación del artículo 25, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del artículo octavo del Decreto Presidencial del 28 de noviembre de 1979, - publicado en el "Diario Oficial" de la Federación del día 7 de Diciembre de 1979 -, se publicó, en el Diario Oficial de la Federación del día 2 de enero de 1980, el listado de bienes tangibles cuya importación no causará el Impuesto al Valor Agregado, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles. Dicho listado, por su importancia para nuestro tema se transcribe íntegro a continuación pues en realidad contiene todos y cada uno de los productos, incluidos los alimentos, que quedaron exentos.

"I. LISTA DE PRODUCTOS POR LOS CUALES NO SE ESTA OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES TANGIBLES, RELACIONADOS CON LOS CAPITULOS DE LA TARIFA DEL IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACION. CAPITULO 1.- Animales vivos. CAPITULO 2.- Todas las carnes y despojos comestibles no industrializados que se clasifiquen en este capítulo. Se exceptúan de la exención los productos comprendidos en la partida 02.05.

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CAPITULO 3.- Los pescados, crustáceos y moluscos, siempre que no estén industrializados. Se graban cuando estén cocidos o ahumados. CAPITULO 4.- Leche pasteurizada, homogeneizada condensada evaporada, deshidratada, rehidratada o en polvo, así como la tipo materna. El huevo cualquiera que sea su presentación. Otros productos de origen animal como la mantequilla, crema, quesos, sueros de leche, miel, yogurt, etc. pagarán el impuesto en su importación. CAPITULO 6.- Por los productos a que se refiere este capítulo no se está obligado al pago del Impuesto al Valor Agregado en la Importación a excepción de los bienes blanqueados, teñidos o impregnados o preparados de otra forma a que se refiere la partida 06.04. CAPITULO 7.- Legumbres y Hortalizas, Frescas o refrigeradas, sin coser o congeladas, presentadas en agua sulfurosa o adicionadas de otras sustancias que aseguren provisionalmente su conservación, pero sin estar especialmente preparadas para su consumo inmediato. Legumbres de vaina seca, desvainadas tales como chícharos (arvejones o guisantes), frijoles (poropos), lentejas y frijol para siembra no industrializados. Raíces de mandioca, arruruz, salep, batatas, moniatos y demás raíces y tubérculos similares, ricos en almidón, no industrializados. NOTA: Las legumbres plantas, raíces y tubérculos alimenticios que se clasifiquen en la fracción arancelaria "los demás" estará de exentos del Impuesto al Valor Agregado siempre que no estén industrializados. CAPITULO 8.- Dátiles, plátanos, piñas (ananas), mangos, mangostanes, aguacates, guayabas, coco, nueces del Brasil, anacardos o marañones, uvas en estado natural. Agrios e higos en estado natural. Frutos de cáscara (distintos de los comprendidos en la partida 08.01)., en estado natural. Manzanas, peras y membrillos, frutas de hueso, bayas, en estado natural. Frutas sin cocer, congeladas, sin adición de azúcar, no Industrializadas. NOTA: Los frutos comestibles que se clasifiquen en la tracción arancelaria "los demás" estarán exentos del impuesto al valor agregado siempre que se importen en estado natural. CAPITULO 10.- Los productos señalados en este capítulo no pagarán el impuesto al valor agregado siempre que no estén industrializados. CAPITULO 11.- Exclusivamente no pagarán el Impuesto al Valor Agregado los clasificados en la fracción 11.01 (harinas de cereales) siempre que sean de maíz o trigo. CAPITULO 12.- Semillas y Frutos oleaginosos; semillas, simientes y frutos diversos, plantas industriales y medicinales no pagan el Impuesto al Valor Agregado siempre que al importarse no estén industrializados. Pagarán el Impuesto al Valor Agregado los comprendidos en la partida 12.01 cuando estén quebrados; los de las partidas 12.04, 12.05, 12.07 y 12.08, cuando estén trituradas o pulverizadas. CAPITULO 14.- Las semillas duras y pepitas que se clasifiquen en la partida 14.04 no pagarán el Impuesto al Valor Agregado con motivo de la importación siempre que no estén industrializados. CAPITULO 17.- La importación de azúcar, mascabado y piloncillo, no pagará el Impuesto al Valor Agregado. CAPITULO 18.- Unicamente el cacao en grano entero y no tostado no pagara el Impuesto al Valor Agregado. CAPITULO 19.- Panes, galletas y otros productos de panadería ordinaria. Productos de panadería fina, pastelería y galletería. Nota: Quedarán exentos del impuesto al valor agregado los productos que se asimilen al pan y que se clasifiquen en la fracción arancelaria "los demás". CAPITULO 22.- Agua potable no gaseosa ni compuesta. CAPITULO 25.- Unicamente el cloruro de sodio. CAPITULO 31.- No pagarán el Impuesto al Valor Agregado los abonos que sean susceptibles para utilizarlos en la agricultura. CAPITULO 49.- Libros, folletos e impresos

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similares, incluso en hojas sueltas. Diarios y publicaciones periódicas impresos, incluso ilustrados (revistas).Nota: No pagarán el Impuesto al Valor Agregado con motivo de la importación los bienes que se clasifiquen en la fracción arancelaria "los demás", siempre que se equiparen a los libros, periódicos y revistas. CAPITULO 72.- Monedas. Nota: Se considera que se industrialicen los productos cuando se modifica su estado, forma o composición. Se advierte que los productos no incluidos en esta relación y que sean equiparables a los que aquí se libera del pago del impuesto en la importación, podrán tener este tratamiento previa autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.26”

Como puede desprenderse de su simple lectura, el anterior oficio 343-II-70660 contiene la lista de productos exentos en 1980, dentro de los que se encuentran los alimentos.

Por otra parte, el primer RIVA, en su artículo 22, reglamentó con relación a los alimentos exentos, lo siguiente:

“ARTICULO 22.- Para los efectos del artículo 9o. de la Ley, se considera que: I.- No se industrializa el algodón cuando sea despepitado, ni el maíz cuando se enajene como nixtamal. II.- Las galletas y el pastel son pan. III.- Dentro de las presentaciones de la leche natural a que se refiere la fracción VI de dicho artículo, quedan comprendidas la pasteurizada, homogeneizada, condensada, evaporada, deshidratada, rehidratada, enlatada o en polvo, así como la tipo materna. IV.- La sal a que se refiere la fracción VIII de dicho precepto, es únicamente el cloruro de sodio.”

Los anteriores son en sí los alimentos que quedaron exentos en 1980 y para los que se presentaba la problemática descritas de la no neutralidad del IVA.

3.1.2. Decretos emergentes en 1980

Sólo algunas de las exenciones señaladas par 1980 en la LIVA, gozaron del derecho al acreditamiento y/o devolución del IVA pagado por quienes obtenían ingresos exentos. Tal derecho y las exenciones que gozaban del mismo lo reguló el artículo 13 de la LIVA, según lo hemos detallado en el punto 2.3.

El Artículo 13 no contempló a los Alimentos, sin embargo, podemos afirmar que antes de que la tasa de 0% existiese en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el tratamiento del artículo 13 de la LIVA original que consistió, fundamentalmente, en el derecho de acreditar y/o de solicitar la devolución del IVA causado, se amplía. mediante Decretos del Ejecutivo, a los alimentos para animales y también a aquellos destinados al consumo humano. En diciembre 7 de 1979 es publicado el primero de los Decretos que extiende el tratamiento a los alimentos para animales, además de las materias primas para medicina veterinarias y otros bienes; mediante decreto publicado el 7 de enero se regula la forma como el beneficio de 26 OFlClO-Circular número 301-97791, con el que el C. Director General de Aduanas da a conocer la relación de Bienes Tangibles que, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, no causarán el impuesto al valor agregado con motivo de la importación. D. O. F. del 02 de enero de 1980.

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acreditamiento y/ o devolución se implementaba, ello fue mediante CEPROFIS y CEDIS; por Decretos publicados en el Diario Oficial de la Federación del 29 de agosto y 9 de septiembre de 1980 se amplia el beneficio de acreditamiento y/o devolución que contenía el artículo 13 de Ley, a los alimentos para el consumo humano

Dicho artículo 13, derogado desde el 1º. de enero de 1981 según Diario Oficial de la Federación del 31 de Diciembre de 1980, fue ampliado en cuanto a su aplicabilidad por criterios Administrativos que emitió la Autoridad Hacendaria - Entre otros el que favoreció a la Industria Editora de Libros, Periódicos y Revistas - y también por el reconocimiento que hizo de ese derecho en favor de algunas empresas que enajenasen artículos alimenticios.

La devolución del impuesto pagado, tratándose de la procedencia de la misma para los exportadores, se realizó mediante los entonces conocidos CEDIS O certificados de devolución de impuestos pues el artículo 10 del decreto respectivo, Publicado en el Diario Oficial de la Federación del 7 de enero de 1980, señaló que:

“El estímulo se otorgará por medio de Certificados de Devolución de Impuestos que expedirá la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de la Tesorería de la Federación, y se utilizarán exclusivamente para el pago de Impuestos federales no afectos a un fin específico. Dichos Certificados serán nominativos e intransferibles y los derechos que confieren prescribirán en cinco años, contados desde la fecha de su expedición.27”

Los CEPROFIS, de manera similar a los CEDIS, fueron el instrumento mediante el cual el Gobierno Federal realizó las devoluciones procedentes para los casos de aplicación del artículo 13 de la LIVA. Estos CEPROFIS o Certificados de Promoción Fiscal estuvieron contemplados, para alimentos que se consideraron como básicos, en el “Decreto por el que las dependencias del Ejecutivo Federal competentes, aplicarán o promoverán en su caso los apoyos y estímulos a la producción, distribución o abasto de los productos básicos de consumo generalizado y los que demanda la población y permiten alcanzar mínimos de bienestar a quienes cuentan con ingresos equivalentes hasta tres veces el Salario Mínimo General que corresponde a la zona denominada "Distrito Federal Area Metropolitana28", mismo que en la fracción III de su artículo 4º. contempló, adicional al beneficio de la exención, un crédito de 10% contra impuestos federales por inversiones en activos fijos que realizasen los productores de alimentos considerados como básicos en el articulo 3º.

Dentro de los Decretos que atañen a nuestro tema están:

El Decreto que es el Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 7 de diciembre de 1979 en donde los alimentos para animales se consideran como

27 Artículo 10 del DECRETO que dispone el otorgamiento de estímulos a las exportaciones de productos manufacturados en el país.. Publicado en el D. O. F. de 7 de enero de 1980. 28 D. O. F. del 9 de septiembre de 1980

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afectos al tratamiento especial; es decir, se crea, vía Decreto del Ejecutivo, no vía Legislativo, la tasa del 0% -en el artículo 8, fracción II, contempla también los productos para la fabricación de medicina veterinaria y la fracción III incluye unos derivados del petróleo- tanto para alimentos para animales, productos para medicina veterinaria y derivados del petróleo. Tal tratamiento se reitera mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del 30 de diciembre de 198029.

Hay otro decreto significativo y relativo a nuestro tema, el de 29 de agosto de 1980 publicado en el Diario Oficial de la Federación de dicha fecha; recordemos que en 1980 teníamos al Lic. José López Portillo en la Presidencia.

Tal Decreto no es más que la lista de todos los alimentos de la canasta básica, ahora ampliada, y en el que se les da, - desde esa fecha y sin que este en vigor la tasa del 0% -, ya un tratamiento de tasa del 0% a dichos alimentos (artículo 4 fracción I del Decreto en cita). Mediante el tratamiento así descrito se autoriza a acreditar el IVA trasladado por otros a aquellos que no son consumidores y/o a solicitar su devolución.

El Decreto del Ejecutivo publicado en el Diario Oficial de la Federación del 29 de Agosto de 1980, Decreto en “que se toma en cuenta que la mayoría de los productos alimenticios que componen la canasta popular no dan lugar al pago del impuesto al valor agregado, existiendo algunas excepciones que deben ser objeto de desgravamen, a fin de fortalecer la economía popular y alentar la producción de artículos básicos de consumo30”. Y en tal virtud señala nuevos productos alimenticios que quedan exentos de IVA siendo la lista de dichos alimentos integrantes de la canasta básica, los siguientes:

“ARTICULO 1o.- No pagarán el impuesto al valor agregado quienes enajenen o importen, en su caso, los siguientes productos alimenticios: I.- Aceite vegetal comestible, excepto de oliva. II.- Café molido. III.- Café molido con azúcar. IV.- Café soluble. V.- Café tostado. VI.- Chiles jalapeños envasados. VII.- Chiles serranos envasados. VIII.- Chiles chipotles envasados. IX.- Chiles habaneros envasados. X.- Otros chiles envasados. XI.- Jamón cocido. XII.- Longaniza. XIII.- Queso de puerco. XIV.- Chorizo. XV.- Salchichas. XVI.- Pulpa de pescado congelada y empanizada. XVII.- Atún en conserva. XVIII.- Sardina anchoveta en conserva. XIX.- Pastas alimenticias para sopa (menudas, fideos y huecas). XX.- Crema derivada de leche. XXI.- Mantequilla derivada de la leche. XXII.- Queso fresco de leche. XXIII.- Puré de tomate en conserva. XXIV.- Manteca de origen animal. XXV.- Manteca vegetal. XXVI.- Margarina. XXVII.- Frutas en conserva, en mermelada, en ate o en jalea. XXVIII.- Hortalizas e conserva. XXIX.- Granos de elote o de maíz en conserva.31”

29 El primer decreto es el “DECRETO que concede Crédito en Inventarios y Exenciones al Impuesto al Valor Agregado”, Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 7 de diciembre de 1979; el segundo Decreto es el 12-30-80 Decreto que concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado, Publicado en el D. O. F. del 30 de diciembre de 1980, ambos con vigencia anual. 30 Penúltimo considerando del Decreto a que se alude publicado en el Diario Oficial de la Federación del 29 de agosto de 1980 31 Idem

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En el anterior listado se contemplan los alimentos a los que se les da trato preferencial respecto a IVA y que quedaron incluidos en el DECRETO por el que se conceden exenciones en el Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 29 de agosto de 1980. Este Decreto fue precisado en cuanto a dicho “trato especial” por Oficio Circular No. 102-683 publicado en el D.O.F. de 10 de septiembre del mismo año.

La procedencia del acreditamiento y/o devolución para los alimentos en comento lo podemos comprobar al leer los 4 primeros artículos de este Decreto en comento que además es ampliado mediante Circular No. 102 -683, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 10 de septiembre, también de 198032.

El último de los oficios citados es de relevancia en este aspecto y no deja lugar a duda de que para los alimentos procedía la devolución o el acreditamiento pues en dicho oficio se señala:

“En el ‘Diario Oficial’ correspondiente al viernes 29 de agosto del año en curso, se publicó el Decreto Presidencial de 28 del mismo mes y año, por el que se conceden exenciones en el impuesto al valor agregado a quienes enajenen o importen, en su caso, los productos alimenticios que en el mismo se enlistan. Con el propósito de evitar confusiones en la aplicación del mencionado Decreto, se precisa que los contribuyentes que enajenen los productos alimenticios de que se trata, gozan del beneficio del acreditamiento o devolución, en su caso, de las cantidades que por impuesto al valor agregado se les hubiera trasladado o hubiesen pagado con motivo de la importación de bienes o servicios que sean necesarios para realizar la enajenación de los bienes mencionados, comprendiendo todas las etapas de producción y comercialización. En el caso de devolución, su monto será el 10% del valor de las enajenaciones hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trata, según lo dispone el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.33”

Mediante otro Decreto de 9 de septiembre de 1980, el Ejecutivo Federal estimó oportuno ampliar la protección al consumo de productos básicos, mediante exenciones del Impuesto al Valor Agregado de otros básicos alimenticios industrializados. Los alimentos que el Decreto en cita contempló en su artículo 3º. fueron los siguientes:

Aceite vegetal comestible, Arroz, Azúcar, Café molido 100% puro, Café molido con azúcar, Café soluble, Carne de ave, Carne de ovino-caprino, Carne de puerco, Carne de res, Chiles jalapeños empacados, Chiles serranos empacados, Embutidos en cualquier presentación, Frutas y legumbres industrializadas en envases de cualquier naturaleza (excepto vinos y licores), Galletas populares (marías, animalitos y saladas), Harina de maíz, Harina de trigo, Manteca de puerco, Manteca vegetal comestible, Masa de maíz, Margarina, Pan blanco de 32 Nos referimos al OFICIO circular No. 102- 683 en el que el beneficio a que se refiere el Decreto Presidencial de 28 de agosto anterior, por el que concede exenciones en el Impuesto al Valor Agregado, es aplicable para todos los contribuyentes que enajenan los productos a que se refiere el propio Decreto. D. O. F. de 10 de septiembre de 1980 33 D. O. F. de 10 de Septiembre de 1980

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harina de trigo (bolillo, telera y de caja), Pan integral de trigo o mezclado en presentación de cualquier naturaleza, Pastas alimenticias para sopa (menudas, fideos y huecas), Productos lácteos frescos e industrializados en cualquier presentación, Puré de tomate conservado en envases de cualquier naturaleza, Tortillas de masa de maíz, Carpa entera congelada, Filetes de calamar congelados, Lisa entera congelada, Mojarra entera congelada, Pepepez (pulpa de pescado congelada), Sierra entera congelada, Filetes de sardina seco-salados, Tiburón seco-salado, Otras especies de escama seco-saladas, Especies de escama ahumadas, Atún enlatado y Sardina-anchoveta, enlatada.

La Fracción III del artículo 4º. del mismo Decreto en comento otorgó, a los alimentos enlistados en el artículo 3º. y antes pretranscrito, un Crédito de 10% sobre el monto de las nuevas inversiones en activos fijos contra impuestos federales, a los productores de los bienes básicos relacionados en el artículo 3o., destinadas directamente a mejorar o ampliar sus propios aparatos distributivos y de comercialización, conforme a las disposiciones generales que para tal efecto dicten las Secretarías de Hacienda y Crédito Público y de Comercio.

Como ya señalamos, el Decreto publicado desde el 7 de diciembre de 1979 que da tratamiento especial a materias primas para medicina veterinaria, es ampliado en su vigencia para 1981, por decreto publicado el 30 de diciembre de 1980. Llegamos entonces ya al 1 de enero de 1981 y con esto prácticamente a la situación actual del tratamiento de la tasa del 0% a los alimentos.

3.1.3. La alimentación humana y el primer RIVA, trato especial para 1980 a contribuyentes con ingresos mixtos

En el primer RIVA, los alimentos para el consumo humano recibieron trato preferencial y más benéfico que el estipulado en ley pues aunque estuvieron exentos, se permitió identificar el IVA pagado con relación a los mismos y éste resultaba acreditable siempre y cuando se tuviesen ingresos mixtos; es decir, ingresos por actividades gravadas y exentas. Esto se contempló tanto en el segundo párrafo del artículo 11 (pagos mensuales) como en el segundo párrafo del artículo 13 (pagos del ejercicio) del primer RIVA de la manera siguiente:

“Cuando el contribuyente esté obligado al pago del impuesto sólo por una parte de sus actividades, deberá identificar la parte de sus gastos e inversiones del ejercicio que se efectuaron para realizar dichas actividades, así como los que se efectuaron para enajenar productos destinados a la alimentación humana y aquellos a que se refieren los artículos 13 y 30 de la Ley, y considerará como impuesto acreditable del ejercicio el que le hubiera sido trasladado y el que haya pagado en sus importaciones con motivo de esa parte de sus gastos e inversiones.”

Como puede observarse, en el primer Reglamento de la LIVA resultaba acreditable el impuesto que se hubiera trasladado y el que se hubiese pagado por las importaciones con motivo de los gastos e inversiones efectuados para enajenar productos destinados a la alimentación humana; además de los artículos 11 y 13 del primer RIVA; esto se desprende también del segundo párrafo del

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numeral 46 del mismo reglamento que versa sobre las obligaciones respecto a los registros contables y que en relación a los alimentos para el consumo humano señala:

“En la separación de los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto de aquéllos por los cuales la Ley libera de pago, se precisará el valor de los que causan la tasa de 6% y los que causan la tasa de 10%, así como las enajenaciones de productos destinados a la alimentación humana y los señalados en los artículos 13 y 30 de la Ley. En la lectura global diaria, a que se refiere el artículo 4o. de este Reglamento, deberán hacerse las mismas separaciones a que se refiere este párrafo, indicando el monto del impuesto que corresponda.”

Es importante recalcar que la publicación del primer RIVA se realizó en el Diario Oficial del 19 de diciembre de 1979 y desde entonces se contempló, cuando menos para los sujetos con ingresos mixtos y a quienes les procedía el prorrateo, la procedencia del acreditamiento del IVA pagado de inversiones, compras y gastos destinados para obtener ingresos por enajenación de productos destinados a la alimentación humana.

Observemos además que para la determinación del pago del IVA se incluían o asimilaban a ingresos gravados todas aquellas erogaciones realizadas para obtener ingresos por la enajenación de productos para la alimentación humana así como los supuestos de los artículos 13 y 30 de la LIVA y el IVA pagado por dichas erogaciones era 100% acreditable dándosele neutralidad al IVA y manteniéndose realmente al no consumidor final como sujeto percutido sólo temporalmente.

3.1.4. Las medicinas de patente y los servicios profesionales de medicina, en 1980

La medicina de patente, para 1980, estuvo gravada a tasa general de Ley. Sólo las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria, para 1980, según lo vimos en el punto 2.4, gozaron del tratamiento contemplado en el artículo 13 de la LIVA.

La tasa de 0% que se introduce a Ley por modificaciones de diciembre de 1980 no se aplicó a las medicinas. Sólo la enajenación de medicina veterinaria, para 1981, gozó del mismo tratamiento que a partir de 1980 se le dio a las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria y que consistió en la aplicación de la tasa de 0% contemplada en el artículo 2-A de la LIVA, en vigor a partir de 1981.

Fue el artículo segundo del “Decreto que concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado” publicado en el Diario Oficial de la Federación de 30 de diciembre de 1980 el que, para 1981 contempló, para la medicina veterinaria, el tratamiento aquí indicado y que prorrogó para éstas el tratamiento contemplado en el decreto de 28 de noviembre de 1979, publicado en el "Diario Oficial" de la Federación el 7 de diciembre del mismo año en el que se concede crédito en inventarios y

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exenciones en Impuesto al Valor Agregado. El Decreto de 30 de diciembre de 1980 estipuló:

“Decreto que concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado. .. ARTICULO SEGUNDO.- A quienes realicen la enajenación de productos de medicina veterinaria, se les concede la aplicación de la tasa del 0% establecida en el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. ARTICULO TERCERO.- La vigencia de los beneficios que se otorgan en el presente Decreto terminarán cuando así se determine por Decreto del Ejecutivo a mi cargo. En todo caso dicha vigencia no excederá del 31 de diciembre de 1981. TRANSITORIO: ARTICULO UNICO.- El presente Decreto entrarán en vigor el día 1o. de enero de 1981.34”

Para 1980 y de hecho, hasta 1982, los servicios profesionales de medicina quedaron exentos pues la fracción XIV del artículo 15 de la LIVA contempló, no solo a los servicios de medicina, sino en general a todos los servicios profesionales, como exentos. La redacción de dicha fracción del artículo 15 de la LIVA señaló:

“Art. 15.- No se pagará el Impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ..... XIV.- Los de carácter profesional, cuando su prestación requiera título conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, organizaciones profesionales, asociaciones o sociedades civiles.”

3.1.5. Las tiendas sindicales

Por las modificaciones que sufrió el texto original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado contenidas en la iniciativa de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, vigente a partir del 1o. de enero de 1980 y publicada en D.O.F. de 31 de diciembre de 1979, se adiciona la siguiente fracción al artículo 9 de la LIVA.

“ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ... XVIII. Los que sin propósito de lucro enajenen en beneficio exclusivo de sus agremiados, miembros o trabajadores, según sea el caso, las tiendas que establezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales que operen en los términos de la Ley de Reforma Agraria, así como las dependencias y organismos públicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en disposiciones de carácter general.”

La anterior Fracción XVIII Adicionada a texto original por las modificaciones de diciembre de 1979, pasó a ser, para 1982, la fracción VIII del mismo artículo y estuvo en vigor, con modificaciones, hasta el 21 de noviembre de 1991.

34 Decreto que concede exenciones en Impuesto al Valor Agregado. D. O. F. de 30 de diciembre de 1980

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Las tiendas en comento, al tener sus enajenaciones el tratamiento de exentas, iniciaron un camino importante en esta línea que con el paso del tiempo desapareció pero con relación al cual existe experiencia acumulada.

Por su interés, señalamos que la primera lista de este tipo de tiendas se relacionó en el OFICIO CIRCULAR número 101.- 24 mediante el cual se dan a conocer las Dependencias y Organismos cuyas tiendas no pagarán el Impuesto al Valor Agregado en sus enajenaciones, mismo que contempló además la siguiente observación:

“El tratamiento otorgado a las tiendas de las dependencias y organismos señalados, se extenderá a las tiendas de otras dependencias y organismos públicos que lo soliciten y cumplan con lo dispuesto en la repetida fracción XVIII del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.35”

Toda enajenación realizada por las tiendas en comento, estaba exenta del IVA. La exención se daba en función del sujeto que realizaba la venta, en este caso: “las tiendas que establezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales..”. No importaba que tipo de bienes se enajeran, toda enajenación estaba exenta en dichas tiendas incluyéndose las medicinas y los alimentos.

Así pues, las enajenaciones que se llevaban a cabo a través de este tipo de tiendas, y que en los demás casos normalmente estaban gravadas en la ley, son las que se asimilan a exentas.

Por otra parte, las tiendas que gozaban en sus enajenaciones de esta exención, se ven “castigadas” porque no pueden acreditar el IVA pagado en sus adquisiciones y no pueden hacerlo precisamente porque son sujetos exentos.

Ante la no posibilidad de acreditamiento del IVA pagado en las adquisiciones de las enajenaciones que dichas tiendas realizaban es lógico concluir que en todo caso, una utilidad mínima debieron de perseguir; y, por lo tanto, dicha exención ocasionaba, además de la recuperación mínima de una utilidad (cuando menos, si se quiere, recuperar los costos de operación) no un traslado del IVA en la última enajenación, es decir de la venta de la tienda a sus agremiados, pero sí se incluía necesariamente en el precio el IVA pagado con anterioridad por el enajenante.

En suma, el beneficio al trabajador no era la exclusión total del IVA sino que parte del IVA previamente pagado por el bien que adquiría era incluido en el precio que por dicho bien pagaba y una utilidad mínima que permitía operar a la tienda; y, esto en virtud de las medidas adicionales para que la exención en el IVA realmente se de, que van a la par de la neutralidad, no fueron implementadas por el legislador. Consideramos incluso que la no neutralidad del IVA pagado en sus adquisiciones y por lo mismo la no posibilidad de acreditarlo, fue una de las principales causas de su extinción, sin embargo, se tiene experiencia en este punto. 35 D. O. F. de 17 de enero de 1980, “OFICIO CIRCULAR número 101.- 24 mediante el cual se dan a conocer las Dependencias y Organismos cuyas tiendas no pagarán el Impuesto al Valor Agregado en sus enajenaciones”

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3.2. Introducción de la tasa de 0% desde antes del artículo 2-A de Ley

Además de las medidas detalladas en lo subpuntos del apartado anterior y que vienen a dar neutralidad a la s exenciones, otra medida magnifica que realmente da la neutralidad al IVA y que va de la mano con relación a los alimentos y medicina veterinaria es la tasa de 0%.

La tasa de 0% se introduce en México a la LIVA a partir del año de 1981, pero la encontramos operando, por disposiciones secundarias, desde el primer mes de 1980 en que entra el vigor el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de 7 de enero de 1980 referente a las exportaciones así como en los Acuerdos publicados en el mismo órgano oficial del 25 de Septiembre de 1980 (para actividad pesquera que no sea camarón).; de 3 de octubre de 1980 (Introducción y venta de pescados y mariscos);. del primero de agosto de 1980 (a ganaderos avicultores apicultores y cunicultores) .y el acuerdo de 27 de agosto de 1980 (captura de camarón).

En efecto, es de recordar al respecto que el tratamiento para algunas exenciones contemplado en el Artículo 13 de la Ley original era el mismo que se contemplaba para los exportadores en el Artículo 30 de la misma Ley pues a éstos últimos se les concedía en tal Artículo el derecho de acreditar o solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado que a los mismos les trasladaban en sus inversiones, compras y gastos necesarios para realizar sus exportaciones.

Lo anterior es relevante si se tiene en cuenta que a dicho tratamiento se le conoció, en uno de los considerandos de uno de los Decretos publicados en el Diario Oficial de la Federación del 7 de enero de 1980, primer año de vigencia de la LIVA, como “beneficio de tasa de cero por la transacción36”.

Es decir, en 1980, sin que existiese en vigor la tasa de cero por ciento, mediante disposiciones secundarias se hablaba de la vigencia de la misma como acontece en el considerando a que se alude y que dice:

“Que de acuerdo a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las exportaciones en general se sujetarán al beneficio de tasa cero por la transacción, es decir los exportadores tendrán derecho a la devolución hasta de el 10% del valor de exportación.37”

La afirmación de la existencia de la tasa de cero por ciento desde antes de su incorporación a la Ley la encontramos también, en las siguientes reglas:

Segundo párrafo de la regla VIGESIMACUARTA del ACUERDO que contiene Reglas Generales de Tributación en materia de los Impuestos Federales que se indican, para los causantes dedicados a la actividad pesquera que no sea 36 Al respecto ver el diario oficial del 7 de enero de 1980. 37 Considerandos del “DECRETO que dispone el otorgamiento de estímulos a las exportaciones de productos manufacturados en el país”. Publicado en el D. O. F. de 7 de enero de 1980.

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camarón, en los litorales del Golfo de México, Océano Pacífico, costas de los Estados de Yucatán, Quintana Roo y aguas interiores.

“Para efectos del Impuesto al Valor Agregado, los permisionarios y concesionarios personas físicas, que opten por los beneficios de tasa "Cero" a que se refieren los artículos 11 y 13 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ...38”

La existencia de la Tasa de 0%, con anterioridad a su estipulación en Ley, la encontramos también en el punto decimotercero, segundo párrafo, del Acuerdo que contiene bases especiales de tributación en materia de los impuestos federales que se indican, para las personas físicas, dedicadas a la introducción y venta de pescado y mariscos en el país.

“DECIMOTERCERO... Los causante sujetos a este régimen, que opten por los beneficios de tasa "Cero" a que se refieren los artículos 11 y 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ... deberán llevar como mínimo un libro de ingresos y egresos, ... y en el cual registrarán por separado las operaciones exentas de Impuesto al Valor Agregado, con derecho a acreditamiento de las operaciones exentas sin derecho a acreditamiento.39”

Finalmente, señalemos que también los Acuerdos siguientes contienen, desde 1980, el tratamiento de tasa cero:

Regla VIGESIMA QUINTA del Acuerdo que contiene Reglas Generales de Tributación en materia de los Impuestos Federales que se indican, para los ganaderos y avicultores personas físicas y morales, así como a los apicultores y cunicultores personas físicas dedicadas a actividades ganaderas, avícolas, apícolas y conícolas en el país40.

Regla DECIMANOVENA del Acuerdo que contiene Reglas Generales de Tributación en Materia de los Impuestos Federales que se indican, para los armadores de barcos personas físicas, dedicados a la captura de camarón en los litorales del Golfo de México, Océano Pacífico y costas de los Estados de Yucatán y Quintana Roo.41

Basta lo anterior para comprobar que la tasa de cero existió desde 1980 tanto por decretos del ejecutivo y acuerdos diversos que en lo particular denominan tratamiento de tasa cero al que contemplan o bien remiten al artículo 13 de la LIVA, vigente en 1980, para señalar que el mismo contempla un tratamiento de tasa de 0% y dicha tasa existió desde 1980 también como por la forma en que se dio tratamiento especial a bienes exentos contemplados en el artículo 11 y 13 del primer RIVA en donde de manera especial se mencionan los alimentos para el consumo humano y que en punto distinto hemos estudiado y detallado.

38 D. O. F. del 25 de Septiembre de 1980 39 D. O. F. de 3 de octubre de 1980 40 D. O. F. del primero de agosto de 1980. 41 D. O. F. de 27 de agosto de 1980

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La tasa de 0% es un subterfugio legal, una trampa legal, para que resulte aplicable el método financiero de impuesto contra impuesto; es decir, que exista un “cero” de IVA trasladado para poder, mediante sustracción del IVA acreditable, determinar un resultado: Normalmente del mismo monto del IVA acreditable o previamente pagado y que pasa a ser un saldo a favor pudiendo así solicitar la devolución del mismo y ocasionándose que el sujeto percutido no sea incidido sino sólo temporalmente por el IVA pagado en sus inversiones, compras y gastos, en virtud de que puede recuperar el IVA pagado vía procedencia de la devolución del mismo.

La tasa de 0% no se aplicó a todas las exenciones.

3.3. La permuta de actos exentos por actos gravados a tasa de 0%, sus efectos.

En 1980, sólo algunos de los alimentos quedaron exentos, los demás que estaban gravados en la LIVA a tasa general y de estos últimos varios pasaron a regirse por el tratamiento de la tasa de 0% por así señalarlo diversos decretos emergentes. (Ver punto 3.1.2). Las materias primas para medicina veterinaria y los alimentos para animales también quedaron exentos pero sujetos al derecho de acreditamiento y/o devolución, tratamiento aplicable a algunos actos exentos regulado, en 1980, por el artículo 13 de LIVA y que se identificó como tramitando de tasa 0%.

Esto es un hecho significativo para la comprensión a fondo del IVA: lo gravado se le da tramitando de tasa de 0%; lo exento tiene tratamiento de tasa de 0%. Dos caminos diferentes que tienen efecto común, que llevan a un solo fin: la neutralidad del IVA que en el caso concreto se traduce en no incidencia del último consumidor y una percusión sólo temporal del intermediario porque el mismo puede solicitar la devolución y/o acreditar el IVA pagado.

Otros efectos derivado de la permuta de actos gravados por actos exentos y a tasa de 0% es el de haber ocasionado dichas nuevas exenciones el surgimiento del Anexo 3 al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal y una nueva restricción de las facultades locales para establecer gravámenes.

Como se detalla en el punto 3.3.1, es el Anexo 3 al convenio en cita el que viene a resumir lo acontecido y provocado a la vez por las exenciones durante 1980 y que da origen a la vez al texto original del artículo 2-A que se integra de diversas partes de los artículos que listaban las exenciones en la LIVA y que incluye además parte de los Decretos que en el punto anterior hemos citado.

En el punto 3.3.2. se comprueba, una vez mas, como lo “ no gravado por el IVA es lo susceptible de ser gravado a nivel local” y ello es en sí el objetivo del Anexo tres al convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal, objetivo que limita a las entidades federativas, para que establezcan gravámenes

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sobre lo que queda afecto a tasa de 0% y que durante 1980 estuvo exento. Dicha limitación es porque a partir de 1981 ya no pueden gravar las entidades federativas lo que queda gravado a tasa de 0%.

3.3.1. Artículos que contenían exenciones en el texto original de la LIVA y origen del artículo 2-A que establece la tasa de 0%

Dentro de la Ley del IVA mexicano, desde un inicio, se señalaron, actos o actividades que caían dentro del objeto de la Ley pero que por disposición expresa de la misma no resultaban gravados siendo dichas puntualizaciones del legislador las exenciones al impuesto que se consideraron prudentes y benéficas y que se enumeraron en los artículos 9, 15, 20, 25 y en el capítulo VI de la Ley que contemplaba la exención para las exportaciones.

Desde el primer año de vigencia de la Ley del IVA, debido al Método Financiero de Impuesto Contra Impuesto que se contiene en esta moderna Ley y mediante el cuál se determina el monto del impuesto a enterar, se vieron los efectos negativos que las exenciones ocasionaban. Dichos efectos nocivos, en la práctica se traducían en un incremento de los costos de los bienes y servicios exentos, dado que la persona que realizaba dichos actos o actividades no podía acreditar el impuesto que a él le trasladaban y se veía por ello obligado a incluir en el precio de los bienes y servicios el impuesto por él pagado trayendo esto un nulo beneficio para el consumidor final que era a quien se deseaba beneficiar con las exenciones.

El Legislador intervino para solucionar este problema con la introducción de la tasa de 0% adicionando al efecto el artículo 2-A a la Ley del IVA.

Con la tasa del 0%, tasa que queda contemplada en el adicionado Artículo 2-A, se trasladan parte de los artículos que a continuación señalamos al adicionado artículo 2-A. De hecho se cercena el texto del original artículo 9, que desde origen contempló las exenciones en la enajenación de bienes; igual el artículo 15 y el 20, que respectivamente contemplaron las exenciones en prestación de servicios, en el uso o goce temporal de bienes. También el artículo 29 que contemplaba un tratamiento de exención para las exportaciones.

El legislador en el artículo 2- A , corto en su redacción, incluyó el contenido de parte de las exenciones vigentes en 1980 lo que comprobamos si vemos la estructura incluso de ese artículo que es la siguiente:

En la primera fracción quedaron las exenciones contenidas en parte de las fracciones del artículo 9 junto con los bienes exentos agregados en los decretos que hemos mencionado y ahí persisten con leves modificaciones posteriores. De hecho, las Fracciones III, IV. V. VI, VII, VIII, IX, X, y XII del Artículo 9 de la Ley como éste estuvo vigente hasta 1980 y que hablaban de enajenaciones de bienes exentas son las que se incluyen en la Fracción I del adicionado Artículo 2-A.

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La fracción II regula, ahora a tasa de 0%, las exenciones en prestación de servicios; las Fracciones VI, VII Y VIII del texto vigente hasta 1980 inclusive, del Artículo 15 de la Ley y que contenía varios casos de Prestación de Servicios exentos;

La Fracción III a su vez regula las que eran exenciones en Uso o Goce temporal de bienes; y, finalmente, la Fracción IV del original Artículo 20 que hablaba de exenciones de uso o goce temporal de bienes y servicios

La fracción IV regula las exenciones en exportaciones que quedan ahora afectas a la tasa de 0%.

El cambio se hizo acelerado e incorporando el tratamiento de los decretos del Ejecutivo y tan ello es así que en exportaciones dicho cambio esta truncó pues el artículo Primero de la Ley solamente trae cuatro fracciones y no se contempla en él, como parte del objeto, a las exportaciones. Nos queda aún esta laguna en nuestra ley del Impuesto en el Valor Agregado.

3.3.2. Efecto en las entidades federativas de la introducción de la tasa de 0%

El compromiso a no ejercer sus potestades tributarias con relación a una lista de alimentos que en 1980 estuvieron exentos y que para 1981 quedaron gravados, en esencia es el compromiso asumido y contenido del Anexo tres al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal que en diciembre de 1980, antes de la introducción de la tasa de 0% al la LIVA, firmaron las Entidades Federativas.

Mediante la firma del Anexo 3, de acuerdo a su cláusula primera: "El Estado conviene con la Secretaría en dejar en suspenso y en no establecer gravámenes estatales o municipales sobre la producción, enajenación o tenencia de:

I.- Animales y vegetales. II.- Los siguientes productos alimenticios: 1.- Carne en estado natural. 2.- Tortillas, masa, harina y pan, sean de maíz o trigo. 3.- Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación. 4.- Azúcar, mascabado y piloncillo. 5.- Sal. 6.- Agua no gaseosa ni compuesta. III.- Productos alimenticios a que se refiere el Decreto del Ejecutivo Federal de fecha 28 de agosto de 1980, que son: 1.- Aceite vegetal comestible, excepto de oliva. 2.- Café molido. 3.- Café molido con azúcar. 4.- Café soluble. 5.- Café tostado. 6.- Chiles jalapeños envasados. 7.- Chiles serranos envasados. 8.- Chiles chipotles envasados.

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9.- Chiles habaneros envasados. 10.- Otros chiles envasados. 11.- Jamón cocido. 12.- Longaniza. 13.- Queso de puerco. 14.- Chorizo. 15.- Salchichas. 16.- Pulpa de pescado congelada y empanizada. 17.- Atún en conserva. 18.- Sardina anchoveta en conserva. 19.- Pastas alimenticias para sopa (menudas, fideos y huecas). 10.- Crema derivada de leche. 21.- Mantequilla derivada de leche. 22.- Queso fresco de leche. 23.- Puré de tomate en conserva. 24.- Manteca de origen animal. 25.- Manteca vegetal. 26.- Margarina. 27.- Frutas en conserva, en mermelada, en ate o en jalea. 28.- Hortalizas en conserva. 29.- Granos de elote o de maíz en conserva.”

Si observamos el contenido del anexo 3 al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal signado entre las entidades federativas y el Ejecutivo federal, es de concluirse que:

Las fracciones I y II antes transcritas y que corresponde al Anexo 3 del convenio de Adhesión, contienen los conceptos que, para 1981, se agrupan dentro de la fracción I, del Artículo 2-A de la LIVA.

La fracción III, antes transcrita, agrupa a los alimentos que la Ley del IVA contemplaba como gravados y que quedaron “exentos” pero afectos al tratamiento del artículo 13 de la original Ley del IVA (con derecho a acreditamiento y/o devolución) de acuerdo con el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de agosto de 1980.

Todos los rubros anteriores, a partir de 1981, quedaron contenidos en el Anexo 3 al Convenio de Adhesión.

Durante 1980, sólo los contenidos en las fracciones I y II quedaron exentos por texto expreso de la Ley del IVA; y, por lo mismo, las Entidades Federativas podían establecer impuestos locales por dichos conceptos.

Con respecto a los contemplados en la fracción III, dado que los mismos no quedaron incluidos en la LIVA, se dio la doble o múltiple imposición, independientemente del Decreto de 29 de Agosto de 1980 en que tales alimentos quedaron exentos.

De lo anterior es concluyente que los alimentos, en la LIVA y para 1980, quedaron exentos pero sólo los listados en el Anexo 3 en comento en sus

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fracciones I y II y, para el mismo año se ampliaron exenciones a alimentos (alimentos gravados porque no se incluyeron dentro de las exenciones de ley) siendo estos los listados en la fracción III

Para 1981, por la introducción de la Tasa de 0%, todos los conceptos que se ubican en las tres fracciones transcritas quedaron afectos a la nueva tasa y los Estados y Municipios quedaron impedidos para gravarlos por lo que, mediante el anexo citado, la Federación y las Entidades Federativas se comprometen a suspender, las últimas, dichos gravámenes locales; y, a la vez, la Federación a resarcir, vía participaciones, lo que las Entidades Federativas dejaban de recaudar por dichos conceptos.

Esta es una nítida prueba de que lo exento para IVA no esta gravado o no es susceptible de gravarse por las Entidades Federativas.

El Anexo 3 al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal se signó antes de las modificaciones para 1981, que introducen la tasa de 0% a la LIVA y el mismo fue publicado para las diversas entidades federativas, en las siguientes fechas: Aguascalientes: 01/12/80; Baja California: 01/12/80; Baja California Sur: 01/12/80; Coahuila: 01/12/80; Colima: 01/12/80; Chihuahua: 02/12/80; Durango: 02/12/80; Guanajuato: 02/12/80; Guerrero: 02/12/80; Hidalgo: 02/12/80; Jalisco: 02/12/80; México: 02/12/80 (2); Michoacán: 03/12/80; Morelos: 03/12/80; Nayarit: 03/12/80; Nuevo León: 03/12/80; Oaxaca: 04/12/80; Puebla: 03/12/80; Querétaro: 03/12/80; Quintana Roo: 03/12/80; San Luis Potosí: 03/12/80; Sinaloa: 03/12/80; Sonora: 04/12/80; Tlaxcala: 04/12/80; Yucatán: 04/12/80 y Zacatecas: 04/12/80. El anexo tres, para los estados petroleros que habían firmado previamente un anexo específico para las mismos, fue el anexo cuatro, Difiere por lelo en numero pero no en contenido y la publicación del anexo en comento fue en las siguientes fechas: Campeche: 01/12/80; Chiapas: 02/12/80; Tabasco: 04/12/80; Tamaulipas: 04/12/80 y Veracruz: 04/12/80.

3.4. Años de 1981 a 2001

La evolución del tratamiento a las medicinas y alimentos, de 1981 a 2001, es lo que a continuación detallamos y lo hacemos desde el punto de vista legislativo en donde sobresalen la adición de los artículos 2-B y 2-C , con tasa de 6% y 20%, respectivamente; y, el incremento y decremento de la tasa general de 10 a 15% y viceversa para terminar, con las desaparición de los artículos 2-B y 2-C.

Por su parte en el aspecto normativo examinamos los instructivos de la Administración tributaria relativos a los artículos 2-A, A-B y 2-C que fueron emitidos durante la vigencia de los artículos en comento finalizando con la jurisprudencia tanto de Poder Judicial de la Federación como del ahora denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

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3.4.1. Aspecto legislativo

¿Qué es lo que pasó en la LIVA a partir de 1981?.

Lo que pasó fue simple: parte de lo que estaba exento en 1980, pasó, para 1981, a tasa del 0%, y al estar los bienes o servicios afectos a tasa del 0% ya se es sujeto del IVA y entonces ya se tiene derecho a poder acreditar y se da la neutralidad del Impuesto al Valor Agregado para los que se dedican a dichos giros pues ya no tienen que recuperar, el IVA que ellos pagan, en el precio del bien sino que lo recuperan vía acreditamiento y de esta manera se da la neutralidad. La nueva mecánica de determinación del impuesto se generaliza, mediante la tasa de 0%, a algunas exenciones.

Lo que con posterioridad pasó - ya al inicio del sexenio de De La Madrid y con vigencia para 1983 -, fue la adición de los artículos 2-B y 2-C que introducen las tasas de 6% y 20%, respectivamente, y se incrementó la tasa de 10% a 15%42.

Para 1983, en la Ley del Impuesto al Valor Agregado se propusieron y fueron aprobados cambios en la tasa general para fijarla en 15% y se establecen una tasa reducida del 6% para gravar la enajenación de medicinas y de productos alimenticios que se encuentren industrializados y una tasa alta para gravar la enajenación y la importación de bienes, así como los servicios que normalmente son adquiridos o solicitada su prestación por personas de altos recursos económicos; se conservan los alimentos no industrializados a la tasa de 0% preservando en esta forma buena parte de los consumos que integran la llamada canasta del trabajador.

Algunos alimentos contemplados en el adicionado, para 1981, artículo 2-A, fueron llevados al artículo 2-B que introdujo la tasa del 6% y también algunos alimentos de lujo: caviar, salmón ahumado y otros de este tipo fueron llevados al artículo 2-C, que contempló la tasa del 20% complicándose la determinación del IVA por la abundancia de tasas43.

42 Las modificaciones de diciembre de 1982, vigentes a partir de 1983, introdujeron la tasa de 6% y 20% en los adicionados artículos 2-B y 2-C, respectivamente, y elevaron la tasa general del IVA de 10 a 15% y si bien el texto del artículo 1, segundo párrafo de la LIVA que contiene la Tasa general de la misma, estuvo vigente hasta 21/XI/91 es de recordar que el 11 del mismo mes y año inició su vigencia el Decreto publicado el 10/XI/91 y que ocasiona la permuta de la tasa de 15% a 10% por el subsidio de una tercera parte del impuesto que en dicho decreto se contuvo. 43 En las modificaciones publicadas en el D. O. F. 31/XII/82 es donde se introduce tanto la tasa de 6% como de 20%. LA TASA DE 6% SEÑALADA EN EL ARTÍCULO 2-B FUE SUSPENDIDA, SEGUN DECRETO PUBLICADO EN EL D.O.F. DE 17/VIII/88 Y LA SUSPENSION EMPEZO A OPERAR AL DIA SIGUIENTE DE SU PUBLICACION. POSTERIORMENTE LA SUSPENSION SE PRORROGO, MEDIANTE DISPOSICIONES DE VIGENCIA ANUAL PUBLICADAS EN LOS DIARIOS OFICIALES DE LA FEDERACIÓN DEL 31/XII/88 (ART. DECIMO TERCERO), DEL 28/XII/89 (ART. DECIMO OCTAVO) DEL 26/XII/90 (ARTÍCULO DECIMO QUINTO), DEL 26/XII/90 (ARTÍCULO DECIMO QUINTO, FRACCIÓN I), DEL 21/XI/91 (ARTÍCULO UNICO), DEL 20/VII/92 (ARTÍCULO DECIMO TERCERO) Y EL ARTÍCULO 16, APARTADO B. FRACCIÓN I DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA 1994 PUBLICADA EL 27/XII/93 ASI COMO LA DISPOSICIÓN DE VIGENCIA ANUAL PUBLICADA EL 28/XII/94 (ARTÍCULO OCTAVO) HASTA QUE POR REFORMAS PUBLICADAS EN D.O.F. DE 27/III/95 Y QUE ENTRAN EN VIGOR EL 1/IX/95 SE INTRODUCE LA DE 0% AL TEXTO DEL ARTÍCULO 2-B Y CON FECHA 1/XI/95 QUEDA A LA VEZ ABROGADO EL ARTÍCULO OCTAVO DE LAS MODIFICACIONES PUBLICADAS EL 28/XII/94; FINALMENTE EL ARTÍCULO 2-B, POR MODIFICACIONES PUBLICADAS EN EL 15/XII/95, ES DEROGADO A PARTIR DEL 1/I/96.

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Las medicinas de patente, que hasta 1982 estuvieron a tasa general, para 1983 quedaron incluidas en la fracción II del adicionado Artículo 2-B y por lo mismo afectas a tasa de 6%.

La tasa de 6% para las medicinas de patente, conforme a Ley, estuvo en vigor hasta diciembre de 1995 pues por modificaciones a la Ley que inician su vigencia a partir de 1996, las medicinas de patente quedaron incluidas en la Fracción I, inciso b) del Artículo 2-A que contiene la tasa de 0%.

Si bien el artículo 2-B se deroga para 1996, a las medicinas de patente y de hecho, los bienes y servicios a los que se les aplicó la tasa de 6% contemplada en el artículo 2-B de la LIVA, estuvieron afectos a dicha tasa de 6% sólo de 1983 a 1988 en virtud de lo siguiente:

La tasa de 6% señalada en el artículo 2-B fue suspendida, según decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de 17/VIII/88 y la suspensión empezó a operar al día siguiente de su publicación. Posteriormente la suspensión se prorrogó, mediante disposiciones de vigencia anual publicadas en los Diarios Oficiales de la Federación del 31/XII/88 (Artículo décimo tercero), del 28/XII/89 (Artículo décimo octavo) del 26/XII/90 (Artículo décimo quinto), del 26/XII/90 (Artículo décimo quinto, fracción I), del 21/XI/91 (Artículo único), del 20/VII/92 (Artículo décimo tercero) y el artículo 16, apartado b. fracción I de la Ley de Ingresos de la Federación para 1994 publicada el 27/XII/93 así como la disposición de vigencia anual publicada el 28/XII/94 (Artículo octavo) hasta que por reformas publicadas en Diario Oficial de la Federación de 27/III/95 y que entran en vigor el 1/IX/95 se introduce la de 0% al texto del artículo 2-B y con fecha 1/XI/95 queda a la vez abrogado el artículo octavo de las modificaciones publicadas el 28/XII/94; finalmente el artículo 2-B, por modificaciones publicadas en el 15/XII/95, es derogado a partir del 1/I/96.

Por decreto de 7 de julio de 1995, con vigencia del 1o. de septiembre al 31 de diciembre de 1995. se exime del IVA a la enajenación e importación de medicinas de patente y productos destinados a alimentación salvo los mencionados en los artículo 2-A, fracción I, último párrafo y 2-B, fracción I, incisos a), b) y d), y último párrafo. a enajenantes e importadores que se les aplica la exención, se les permite el acreditamiento del IVA que les trasladen en relación a sus enajenaciones e importaciones exentas.

La confusión en tasas para alimentos y medicinas, así como la incertidumbre para éstas última respecto a su tasa procedente, termina cuando en el sexenio de Salinas de Gortari, se eliminan multiplicidad de tasas para medicinas y alimentos quedando sólo la de 0% y se vuelve a otros a la tasa general e incluso la disminución entonces a la tasa a 10%44. Estamos ya hablando de 1995 a la fecha, 44 El 10/XI/91, para iniciar su vigencia al día siguiente, es publicado en el D. O. F. el Decreto que exime en una tercera parte del IVA para quedar con tasa de 10% el gravamen sobre los actos o actividades a los que les es aplicable la tasa a que se refiere el segundo párrafo del artículo primero de la LIVA y a los que se refiere el artículo 2o.-C.- en su primer párrafo. El artículo segundo Transitorio del Decreto respectivo señala que la vigencia del beneficio que se otorga en dichos términos, no excederá del 31 de diciembre de 1991. Por Decreto de 21/XI/91 vigente a partir del 22 de noviembre de 1991 se modificó el párrafo segundo del artículo 1o. de la LIVA y

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y en éste último lapso los únicos cambios han sido la variación en la tasa general del 10% al 15% nuevamente, como la tenemos hoy45. Sin embargo, es oportuno narrar lo que para alimentos y medicina aconteció en 1995.

Tratándose de la enajenación de alimentos procesados y medicinas de patentes, en el Diario Oficial de la Federación de 27 de marzo de 1995 se contempló mantener la tasa cero solo a las ventas al consumidor final, con lo cual la enajenación de dichos productos realizadas en las etapas anteriores a ésta, quedarían sujetas a la tasa general. Esto es, todas la etapas de producción estarían gravadas a la tasa general del impuesto al valor agregado y al momento de realizar la venta al consumidor final se aplicaría la tasa del 0%, por lo cual no se incrementaría el costo de los bienes que el consumidor final adquiera.

Asimismo se precisó que tratándose de bebidas distintas a la leche, aún cuando pudieran tener la naturaleza de alimentos o complementos de ellos, quedaban gravadas a la tasa general prevista en la propia ley.

Ante lo anterior, mediante Decreto Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 27 de Julio de 1995, y en virtud de que con fecha 27 de marzo de 1995 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la "Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado", misma que establece que a partir del 1o. de septiembre de dicho año, por la enajenación de ciertos productos destinados a la alimentación y de las medicinas de patente, se pagará la tasa del 0% únicamente cuando éstos se enajenen al consumidor final, con lo cual la enajenación de los citados productos en las etapas anteriores a la aludida enajenación al consumidor final, quedan sujetas a la tasa general; a fin de evitar que se afecte la rentabilidad de las farmacias y pequeños comercios que expenden alimentos y con la permanente preocupación de proteger el poder adquisitivo de la población, el ejecutivo federal resolvió eximir en forma total el pago del impuesto al valor agregado, por la enajenación e importación de las medicinas de patente, así como de los productos destinados a la alimentación, entre los cuales se incluyen la carne en estado natural; la leche y sus derivados; el huevo, cualquiera que sea su presentación; la harina de maíz, de trigo o nixtamal; el pan, tortillas de maíz y trigo; el aceite vegetal comestible; la manteca vegetal y animal; las pastas alimenticias para sopa; el café; la sal común; y el azúcar, mascabado y piloncillo.

Con la exención citada y al permitir el acreditamiento de dicho impuesto en todas las etapas de comercialización previas a la enajenación de tales productos al consumidor final, se da certidumbre a los productores o fabricantes de los mismos respecto de la conservación de sus costos.

literalmente señaló que para el cálculo del impuesto se aplicará una "TAZA" y no "tasa" debiéndose señalar que hasta la fecha nunca se publicó "Fe de Erratas" que corrigiese dicho texto con las consecuencias legales que ello implica. Sus respectivas “fe de erratas” se publicaron en el D.O.F. de: 12/II/79 3/III/80, 27/III/81, 15/I/82, 15/IV/82, 6/IX/83, 28/III/84, 4/III/85, 24/I/86, 22/V/86, 17/I/89 y 4/I/95. A la fecha son las únicas "fe de erratas". 45 En el D. O. F del 27 de marzo de 1995 se vuelve a la tasa de 15% y por artículo transitorio único del Decreto de 27/III/95 esta modificación inicia su vigencia el primero de abril de 1995

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Por lo tanto, con las vicisitudes anteriores, el tratamiento de los alimentos en la Ley del IVA ha sido que de exentos en 1980, pasan a ser gravados, para 1981, a una tasa del 0%; Para 1983, algunos quedan a tasa de 6% y otros a la del 20% y al desaparecer dichas tasas a partir de 1996, las medicinas y alimentos vuelven a tasa de 0% pero algunos alimentos pasan a tasa general.

Las materias primas para medicina veterinaria y la misma medicina veterinaria se asimilaron a bienes exentos y se les otorgó el tratamiento del artículo 13 de la LIVA original, esto para 1980; para 1981 se les dio el tratamiento de tasa de 0%. Las medicinas de patente estuvieron, de 1980 a 1982, a tasa general. Para 1983 quedaron a tasa de 6% y esta tasa que estuvo vigente hasta 1995, en realidad se aplicó sólo hasta 1988 pues para dicho año y hasta 1996, en realidad por disposiciones transitorias o de vigencia anual, se substituyó la tasa de 6% por la tasa de 0%. A partir de 1996 las medicinas de patente forman parte del Artículo 2-A de Ley y continúan desde entonces con la tasa de 0%. En suma de 1980 a 1982, tasa general salvo las medicinas veterinarias y los productos para su fabricación para los procedió el acreditamiento y/o devolución; de 1983 a 1988, tasa de 6% y de 1996 a la fecha tasa de 0%

Por otra parte, debemos agregar que los servicios médicos, al igual que todos los servicios profesionales, estuvieron exentos hasta 1982; para 1983 quedan exentos precísamente sólo los servicios profesionales de medicina pues es modificada la original Fracción XIV del artículo 15 de la Ley para quedar, desde dicha fecha, en los siguientes términos:

“XIV.- Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera título de médico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles.”

La exención a los servicios médicos se amplió con posterioridad a dentistas y también a médicos veterinarios. El radiólogo porque no requiere de título universitario si es técnico, esta a tasa general; si se es médico con Cédula profesional y después especialista en radiología entonces le aplica la exención; esta es el tratamiento actual para los servicios de medicina, mismo que a partir de 1996, mediante adición de una fracción al artículo 15, se regula también para los servicios proporcionados por personas morales. Dicha Fracción señala:

XV. Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la administración pública federal o del distrito federal, o de los gobiernos estatales o municipales.

3.4.2. Aspecto normativo

Si nos vamos al aspecto ya no legislativo sino al normativo, encontramos, que hasta antes de la normatividad del SAT, concretamente y tratándose de productos destinados a la alimentación tuvimos anualmente en forma reiterada 26 criterios, los criterios internos que cada año emitía la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y que a veces incluso era difícil de conseguir y que versaban sobre

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aspectos como los siguientes: Que si el yogurt era o no afecto a la tasa del 0%, que si a la harina se le aplicaba o no la tasa de 0%, etc. 26 diferentes rubros en la misma tónica, es decir, sorteando disquisiciones bizantinas respecto a partes específicas y no claras del artículo 2-A referentes a productos alimenticios y listado de normatividad que a continuación se detalla.

CRITERIOS REFERENTES A PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACION:

1.- ACEITE DE PESCADO 2,. AJO Y CEBOLLA EN POLVO 3.- ARROZ COCIDO Y PRECODIDO 4.- CARRAGENINA 5.- CHICLE (GOMA DE MASCAR) 6.- CREMA CHANTILLY 7.- FOSFORO 8.- GLUTEN DE MAIZ 9.- GOMA GUAR 10.- GRASA BUTIRICA 11.- HARINA DE ALFALFA 12.- HARINA DE ALGARROBO 13.- HARINA DE ARROZ 14.- HARINA DE HUESO 15.- HARINA DE PESCADO 16.- HARINOLINA 17.- MAIZ PRECOCIDO (PARA PREPARAR POZOLE) 18.- MIEL DE ABEJA EN PANAL O ENVASADA 19.- PALETAS DE HIELO DE SABORES 20.- PASTA DE SOYA 21.- PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACION 22.- QUESO Y YOGHURT MEZCLADOS CON OTROS PRODUCTOS 23.- SUERO DE LECHE Y SUERO DE LECHE EN POLVO 24.- SAL DE AJO, SAL CON CEBOLLA Y SAL CON APIO 25.- SAZONADORES, ABLANDADORES, SALSAS Y CONDIMENTOS 26.- TRIGO SANCOCHADO Y MOLIDO

Se transcribe integro el criterio 1 y 26 de la lista anterior. A manera de ejemplo: Instrucciones de Administración Tributaria (IAT) ACEITE DE PESCADO, ENAJENACION DE SUJETO: Quien enajene. DISPOSICIONES APLICABLES: A partir de 1981: Artículos 1º fracción I, y segundo párrafo, ó 2º según corresponda, 8º, 11 y 12 de la Ley TASA: En 1981-82: 0% A partir de 1983: 6% SUPUESTO: Enajenación de aceite de pescado. INSTRUCCION: Por la enajenación de aceite de pescado en 1981-82 estuvo considerada como producto destinado a la alimentación, por lo que el impuesto se calcula a la tasa del 0% y durante 1983 pasó a formar parte del artículo 2º B fracción I, procediendo aplicar por tal motivo la tasa del 6%, por considerarse producto destinado para alimentos balanceados de animales.

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MANUAL: III C.L. CONTENIDO: 30 INST. TEMA: 314 I.V.A. CONCEPTO: 1 LEY NUMERO: 4 PAGINA: 1 CONTROL: ENTS. FEDS. VIGENTE DESDE: 01/01/84 EDICION: SUSTITUCION: REFERENCIAS: TRIGO SANCOCHADO Y MOLIDO, ENAJENACION DE SUJETO: Quien enajene. DISPOSICIONES APLICABLES: En 1980: Artículos 1º fracción I y segundo párrafo, ó 2º según corresponda, 8º fracción I, 11 y 12 de la Ley. En 1981-82:Artículo 2ºA fracción I inciso b) de la Ley. A partir de 1983:Artículo 2ºB fracción I de la Ley. TASA: 1980: 10% ó 6% según corresponda. 1981-82: 0%. A partir de 1983: 6% SUPUESTO: Enajenación de trigo sancochado y molido. INSTRUCCION: Por la enajenación de trigo sancochado y molido en 1980 se estuvo obligado al pago y traslado del impuesto por no estar comprendido entre las exenciones contempladas en la Ley; en 1981-82 por se un producto destinado a la alimentación, el impuesto se calculó aplicando la tasa del 0% y a partir de 1983 a la tasa del 6%, ya que este tipo de productos quedaron incorporados en artículo 2ºB fracción I de la Ley. MANUAL: III C.L. CONTENIDO: 30 INST. TEMA: 314 I.V.A. CONCEPTO: 2o. B LEY NUMERO: 7 PAGINA: 1 CONTROL: ENTS. FEDS. VIGENTE DESDE: 01/01/84 EDICION: SUSTITUCION: REFERENCIAS:

Además de los anterior instructivos, con relación a la ENAJENACION DE ANIMALES Y VEGETALES NO INDUSTRIALIZADOS se emitieron un total de 12s criterios y fueron los siguientes:

1. ACHIOTE 2. ARROZ ENTERO, DESCASCARADO, QUEBRADO Y RESIDUOS DEL MISMO 3. BORRA DE ALGODON 4. CAMARON, PESCADO Y POLLO EN TROZOS, ASI COMO VEGETALES CONGELADOS DEBIDAMENTE EMPACADOS 5. COCO RAYADO Y DESHIDRATADO 6. LEÑA 7. MADERA EN TROZO O EN ROLLO 8. NUEZ PELADA Y QUEBRADA 9. PALILLOS, PALOS PARA PALETAS, CUCHARAS PARA HELADOS Y ABATELENGUAS DE MADERA 10. PASAS 11. PEREJIL DESHIDRATADO 12. PESCADO EMPANIZADO 13. SEMILLAS DE ALGODÓN

Las Instrucciones de Administración Tributaria relativas a la ENAJENACION DE PRODUCTOS DERIVADOS DE LA LECHE, fueron tres:

1. CREMA CHANTILLY 2. QUESO Y YOGHURT MEZCLADOS CON OTROS PRODUCTOS 3. SUERO DE LECHE Y SUERO DE LECHE EN POLVO

Con relación a aceites existieron los siguientes tres instructivos:

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1. ACEITE DE CANOLA 2. ACEITE DE COCO 3. ACEITE VEGETAL CRUDO DE CARTAMO, GIRASOL, AJONJOLI, MAIZ CANOLA, ETC., DEL TIPO COMESTIBLE

Con relación a los entonces vigentes artículos 2-B y 2-C existieron los siguientes dos instructivos:

Instrucciones de Administración Tributaria (IAT) BEBIDAS (REFRESCOS) PREPARADAS CON JUGO, Y/O CREMA Y/O PULPA DE FRUTAS. ENAJENACION DE SUJETO DIRECTO: Quien enajene. DISPOSICIONES APLICABLES: En 1980-1982:Artículo 1o. fracción I y segundo párrafo, ó 2o. según corresponda 8o., 11 y 12 de la Ley. A partir de 1983: Artículos 1o. fracción I y segundo párrafo, 8o., 11 y 12 de la Ley. TASA: En 1980-82: 10% ó 6% según corresponda. A partir de 1983: 15%. SUPUESTO: Tasa aplicable a la enajenación de bebidas (refrescos) preparadas con jugo y/o crema y/o pulpa de frutas. INSTRUCCION: Por la enajenación de bebidas (refrescos) preparadas con jugo y/o crema y/o pulpa de frutas, se está obligado al pago y traslado del impuesto a la tasa correspondiente, ya que el artículo 2o. A vigente en 1981-1982 y 2o.B, fracción I, inciso a) vigente a partir de 1983, expresamente exceptúan del tratamiento que en ellos se contiene a las bebidas distintas de la leche. MANUAL:III C.L. CONTENIDO:30 INST. TEMA:314 IVA CONCEPTO: 1 LEY NUMERO: 23 PAGINA: 1 CONTROL: ENTS. FEDS. VIGENTE DESDE: 01-02-86 EDICION: 01-03-87 SUSTITUCION: REFERENCIAS: SUSTITUYE A III C.L. - 30 INST. - 314 IVA - 1 LEY - 6 - 1 REMESA No. 2 DE 1986.

Instrucciones de Administración Tributaria (IAT) ANGULAS. ENAJENACION O IMPORTACION DE SUJETO DIRECTO: Quien enajene o importe. DISPOSICIONES APLICABLES: En 1980:Artículo 1o. fracciones I y IV y segundo párrafo ó 2o. según corresponda, 8o., 11, 12 y 24 fracción I, 26, 27 y 28 de la Ley. En 1981-1982: Artículos 1o. fracciones I y IV y 2o. A; fracción I inciso a) y 24 fracción I, y 25 fracción III de la Ley. A partir de 1983: Artículos 1o. fracciones I y IV, 2o., 2o. C fracción I, inciso a), 8o., 11, 12 y 24 fracción I, 26, 27 y 28 de la Ley. TASA: En 1980: 10% ó 6% según corresponda. En 1981-1982: 0%. A partir de 1983: 20% ó 6% según corresponda. SUPUESTO: Tasa aplicable a la enajenación o importación de angulas. INSTRUCCION: Por la enajenación o importación de angulas industrializadas, en 1980 se estuvo obligado al pago del impuesto, en virtud de no estar comprendidas dentro de las exenciones contempladas por la Ley. En 1981-1982 independientemente de su presentación por ser un producto destinado a la alimentación el impuesto se calcula aplicando la tasa del 0% y a partir de 1983 el impuesto se calcula aplicando la tasa del 20% ó 6% en las zonas libres y franjas fronterizas, sin importar si las angulas están vivas, muertas,

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refrigeradas, congeladas o empacadas ya que la ley para la aplicación de la tasa impositiva, atiende al bien en sí mismo, sin distinguir en cuanto a su estado, forma de envasamiento o presentación. Cabe aclarar, que aun cuando en la relación de bienes tangibles en la que se indica el régimen fiscal aplicable en materia del impuesto al valor agregado en la importación, publicada en el Diario Oficial de la Federación, se omita alguna o algunas fracciones arancelarias relativas a las angulas, el gravamen se calculará aplicando la tasa del 20% ó 6% según corresponda, conforme a la presente instrucción. MANUAL:III LEY. CONTENIDO: 30 INTS. TEMA: 314 IVA CONCEPTO: 24 LEY NUMERO: 1 PAGINA: 1 y 2 CONTROL:ENTS. FEDS. VIGENTE DESDE: 01-02-86EDICION: 01-03-87 SUSTITUCION: REFERENCIAS:SUSTITUYE A III C.L. 30 INST. 314 IVA - 24 LEY -1 -1 -2 REMESA No. 2 DE 1986.

Tratándose de alimentos para llevar, se tuvo el siguiente criterio: Dirección General Técnica de Ingresos (DGTI-13-93/396-I-13 351/54381-N 13/93) ASUNTO: SE DA A CONOCE EL CRITERIO APLICABLE EN MATERIA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EN RELACION CON LA ENAJENACION DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO EN EL LUGAR - EN QUE SE ENAJENEN. México, D.F. a 1o. de Enero de 1993 CC. DIRECTORES GENERALES DE POLITICA DE INGRESOS, RECAUDACION, AUDITORIA FISCAL FEDERAL, COORDINADOR GENERAL CON ENTIDADES FEDERATIVAS, COORDINADORES DE ADMINISTRACIONES FISCALES Y ENTIDADES FEDERATIVAS. PRESENTES. Con fundamento en los artículos 35 del Código Fiscal de la Federación y 63 fracción II del Reglamento Interior de esta Secretaría, se da a conocer el criterio que deberán seguir en la aplicación del último párrafo de la fracción I del artículo 2o.A y del último párrafo de la fracción II del artículo 2o.B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con la enajenación de alimentos preparados para su consumo en el lugar en que se enajenen. Por la enajenación de los bienes que a continuación se enlistan, cuando hayan sido preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, se causará el impuesto a la tasa del 0%. a) Vegetales a que se refiere el artículo 3o.RLIVA-3 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Carne en estado natural, así como sus embutidos, jamón y tocino. c) Leche y sus derivados en los términos del artículo 4o. del Reglamento mencionado. d) Pan y tortillas de maíz y de trigo. e) Aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal. f) Café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo. g) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros. El presente oficio tendrá aplicación a partir del 1o. de enero de 1993 y, en todo caso, su vigencia no excederá del 31 de diciembre del mismo año. Atentamente, SUFRAGIO EFECTIVO. NO REELECCION El Director General

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Lic. Rubén Aguirre Pangburn.

Tratándose de medicinas de patente tuvimos un criterio reiterado, que es el siguiente:

Instrucciones de Administración Tributaria (IAT) MEDICAMENTOS INCLUIDOS EN EL SERVICIO HOSPITALARIO. SUJETO: Quien presta el servicio. DISPOSICIONES APLICABLES: A partir de 1980: Artículos 1º fracción II y segundo párrafo, ó 2º según corresponda, 14 fracción I, 17 y 18 de la Ley. TASA: 1980-82: 10% ó 6% según corresponda. A partir de 1983: 15% ó 6% según corresponda. SUPUESTO: Prestación del servicio hospitalario en donde se proporcionen a los pacientes además del servicio, las medicinas inherentes a su tratamiento. CFF-17 INSTRUCCION: Cuando en la prestación del servicio hospitalario, se proporcionen a los pacientes además de los servicios, las medicinas inherentes a su tratamiento, se está afecto al pago y traslado del impuesto a la tasa que corresponda, sirviendo de base para el cálculo del mismo el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que por cualquier otro concepto se carguen o cobren a quien reciba el servicio. MANUAL: III C.L. CONTENIDO: 30 INST. TEMA: 314 I.V.A. CONCEPTO: 14 LEY NUMERO: 4 PAGINA: 1 CONTROL: ENTS. FEDS. VIGENTE DESDE: 01/01/84 EDICION: SUSTITUCION: REFERENCIAS:

3.4.3. Aspecto jurisprudencial

Finalmente en el ámbito jurisprudencial, de todos los Colegiados, de las Salas y Pleno de la Corte, de todas las Salas Regionales del Tribunal Fiscal de la Federación y la Sala Superior del mismo, desde el 1 de enero de 1980, inicio de la vigencia de la ley del IVA, al último de diciembre del 2000 son solamente 26 criterios jurisprudenciales los que existen; es decir, en relación a alimentos y medicinas tenemos un total de 26 criterios jurisprudenciales que ven mermado su número porque 10 de dichos criterios sólo son Tesis Aisladas sin llegar al rango de precedentes jurisprudenciales. De los 26 criterios jurisprudenciales: 20 son con relación al artículo 2-A y de estos 8 precedentes corresponden al Poder Judicial de la Federación y los otros 12 al Tribunal Fiscal de la Federación pero sólo 3 de los 12 son precedentes; los restantes seis corresponden Al artículo 2-B, 2 de ellos del Pleno de la Corte y 4 corresponden al Tribunal Fiscal de la Federación.

Desglosamos continuación dichos criterios jurisprudenciales comentando en primer lugar los relativos al Artículo 2-A que conservó la tasa de 0% para alimentos y que a partir de la derogación del artículo 2-B incluye en su texto a las medicinas de patente

ARTICULO 2- A Criterios jurisprudenciales del Poder Judicial relativos a alimentos y medicinas:

1980-2000 Órgano

Jurisdiccional Rubro: Fuente:

1. SCJN(2ª.S). VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4º. DEL REGLAMENTO Semanario Judicial de la Federación y

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DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO REBASA LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 2º.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 1, DE LA LEY.-

su Gaceta. Novena Epoca. Tomo: IX, Mayo de 1999. 2ª. LXXIV/99. Página: 514.

2. SCJN(2ª.S). VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2º.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DEL YOGHURT PARA BEBER, PUES ÉSTE CONSTITUYE UNA BEBIDA DISTINTA DE LA LECHE.-

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Epoca. Tomo: IX, Mayo de 1999. 2ª. LXXV/99. Página: 515.

3. TCC ENAJENACIÓN DE MADERA NO INDUSTRIALIZADA, ESTÁ GRAVADA CON LA TASA DEL 0%, CONFORME AL ARTÍCULO 2º.-A, FRACCIÓN I, INCISO A), DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EN RELACIÓN CON EL NUMERAL 3º. DE SU REGLAMENTO.-

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Epoca. Tomo: IX, Febrero de 1999. III.1º.A.57 A. Página: 500.

4. TCC IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EXENCION DEL, TRATÁNDOSE DE VEGETALES MOLIDOS.

Semanario Judicial de la Federación. Octava Epoca. Tomo VII, Marzo de 1991. Página: 162.

5. TCC IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LOS SUBPRODUCTOS DE LA TRITURACION DEL TRIGO DEBEN QUEDAR GRAVADOS A LA TASA DEL 0%.

Semanario Judicial de la Federación. Octava Epoca. Tomo III Segunda Parte-1, Enero a Junio de 1989. Página: 382.

6. TCC LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA ENAJENACION DE PIEL DE RES SIN INDUSTRIALIZAR NO ESTA GRAVADA PARA EFECTOS DE LA.

Semanario Judicial de la Federación. Octava Epoca. Tomo X. Agosto de 1992. Página: 579.

7. TCC VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. DERIVADOS DE LA LECHE QUE SE ENCUENTRAN AFECTOS A LA TASA NOMINAL DEL 0% (CERO POR CIENTO).

Semanario Judicial de la Federación. Octava Epoca. Tomo II Segunda Parte-2. Julio a Diciembre de 1988. Página: 616.

8. TCC LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA ENAJENACION DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA CONSUMIRSE FUERA DEL LUGAR O DEL ESTABLECIMIENTO DE SU VENTA, NO ESTA GRAVADA PARA EFECTOS DE LA (PERIODO COMPRENDIDO DEL PRIMERO DE ENERO AL VEINTIUNO DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO).

Semanario Judicial de la Federación. Octava Epoca. Tomo XIV. Septiembre de 1994. III. 1º. A. 142 A. Página: 363.

Con relación a alimentos, son 8 los precedentes jurisprudenciales que ha establecido el Poder Judicial de la Federación: el 1, 2 y 7 versan sobre leche y sus derivados; 4, 5 y 6 versan sobre vegetales molidos incluyendo trigo y el 3 y 8 sobre aspectos especiales de interpretación provocado, el tres, por inadecuada normatividad del Servicio de Administración Tributaria que sin existir cambio de Ley, señala en su normatividad, que la madera no esta afecta a tasa de 0% error que corrige la interpretación que hace un Colegiado. Finalmente, en cuanto al precedente al que le hemos asignado el numeral 8 interpreta un lapso de tiempo específico en que se dio la exención en alimentos para llevar.

ARTICULO 2- A Criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal de la Federación relativos a

alimentos y medicinas: 1980-2000 Órgano Jurisdiccional Rubro: Fuente:

1. TFF(P-S-II) ENAJENACIÓN DE LEVADURAS COMPRIMIDAS Y DE OTRAS CLASES, DESTINADAS A LA PANIFICACIÓN. ES APLICABLE LA TASA DEL 0% DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año XI. No. 126. Junio 1998. III-PS-II-249. Página: 265.

2. TFF(P-SR). Primera Sala Regional Centro. (Celaya)

SUBPRODUCTOS DERIVADOS DE LA TRITURACION Y MOLIENDA DEL TRIGO (SALVADO, SALVADILLO, ACEMITE Y GRANILLO), GRAVADOS CON LA TASA 0%.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año I. No. 9. Septiembre 1988. III-PSR-XI-15. Página: 66.

3. TFF(P-SR). Primera Sala Regional Occidente. (Guadalajara)

ENAJENACION DE PIELES DE RES SIN INDUSTRIALIZAR.- ESTA SUJETA A LA TASA DEL 0%.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año V. No. 60. Diciembre 1992. III-PSR-X-38. Página: 13.

4. TFF(TA-SR). Primera Sala Regional Centro. (Celaya)

SUBPRODUCTOS DERIVADOS DEL CALENTAMIENTO, CERNIMIENTO, SECADO Y MOLIENDA DE DESPERDICIOS DE CUERO (SEBO Y HARINA), ESTAN GRAVADOS CON LA TASA DEL 0 % PARA EFECTOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año VIII. No. 87. Marzo 1995. III-TASR-XI-229. Página: 29

5. TFF(TA-SR). Primera Sala Regional Norte – Centro. (Torreón)

SUJETOS A LA TASA DEL 0% Y CONTRIBUYENTES EXENTOS.- DIFERENCIAS.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VII. No. 67. Julio 1985. II-TASR-VIII-658. Página: 40.

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6. TFF(TA-SR). Sexta Sala Regional Metropolitana.

HELADOS DE CREMA.- SE CONSIDERAN DERIVADOS DE LA LECHE, CONFORME AL CODIGO SANITARIO Y A LA PRUEBA PERICIAL QUE DETERMINA SU CONTENIDO, ESTOS PRODUCTOS DEBEN SER CONSIDERADOS COMO UNA PRESENTACION DE LA LECHE Y SUS DERIVADOS QUE CAUSAN LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN EL EJERCICIO DE 1983.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VI. No. 60. Diciembre 1984. II-TASR-VI-590. Página: 475.

7. TFF(TA-SS) DERIVADOS DE LA LECHE SON AQUELLOS PRODUCTOS QUE SE PREPARAN A BASE DE LECHE O ALGUNO DE SUS COMPONENTES.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VIII. No. 89. Mayo 1987. II-TASS-9946. Página: 946.

8. TFF(TA-SS) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- DEBEN SUJETARSE A LA TASA DEL 0% LOS PRODUCTOS DERIVADOS DE LA LECHE.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VIII. No. 89. Mayo 1987. II-TASS-9947. Página: 947.

9. TFF(TA-SS) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- SEGÚN LA EXPOSICION DE MOTIVOS DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y LAS REFORMAS DE ESTA, LA INTENCION REAL DEL LEGISLADOR NO FUE EXENTAR O SUJETAR A LA TASA 0% DE LA LEY, A LOS HELADOS DE CREMA Y DE LECHE.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VII. No. 70. Octubre 1985. II-TASS-8070. Página: 370.

10. TFF(TA-SS) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE EN 1982.- DEBEN SUJETARSE A LA TASA DEL 0%, LOS PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACION.-

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año IX. No. 95. Noviembre 1987. II-TASS-10320.Página: 511.

11. TFF(TA-SS) CONTRATO DE SERVICIOS CELEBRADOS ENTRE UN PARTICULAR Y UNA SECRETARIA DE ESTADO.- CASO EN EL QUE NO SE APLICA LA TASA DEL 0% CONTEMPLADA POR LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VII. No. 74. Febrero 1986. II-TASS-8892. Página: 1176.

12. TFF(TA-SS). REGLAMENTO DE PRODUCTOS DERIVADOS DE LA LECHE Y SUSTITUTOS DE ELLA, DE 27 DE AGOSTO DE 1953

R.T.F.F. Segunda Epoca. Año VII. No. 70. Octubre 1985. II-TASS-8072. Página: 371.

Como se desprende de las dos Tablas anteriores, durante el siglo XX, en materia de IVA en los alimentos y las medicinas, no se cuenta con ninguna Jurisprudencia. Sólo existen algunos precedentes sobre Alimentos los que provienen en su mayoría no como se esperaría: del Tribunal Fiscal de la Federación; sino de los Tribunales Colegiados y de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

De los anteriores criterios jurisprudenciales relativos al artículo 2-A de la LIVA y provenientes del Tribunal Fiscal de la Federación, 9 corresponden a simples Tesis Aisladas (los numerados del 4 al 12); es decir, criterios que no lograron el número mínimo de votos como para formar precedente. Sobre estos es conveniente resaltar que si bien fueron tema de análisis ante el Tribunal Fiscal de la Federación, al ser meramente Tesis aisladas, la inseguridad jurídica sobre el punto tratado perduró; existiendo incluso, como en el caso de los helados de crema, Tesis Aisladas contradictorias como la sustentada entre la Sexta Sala Regional Metropolitana y la diversa sostenida por la Sala Superior.

Los temas mas recurrentes son la leche y sus derivados.

En cuanto a precedentes, sólo tenemos dos de Salas Regionales y uno de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, ahora (2001) Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Pieles de res sin industrializar, subproductos del trigo y levaduras, son los temas de dichos precedentes.

Por otra parte, respecto a los alimentos contemplados en el artículo 2-B y gravados al igual que las medicinas de patente, desde 1981 hasta 1995, a tasa de 6% (sustituida por disposiciones transitorias de vigencia anual por la de 0%

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desde 1988), en la siguiente tabla tenemos la relación de criterios jurisprudenciales emitidos por los órganos competentes.

Artículo 2-B Criterios jurisprudenciales relativos a alimentos y medicinas: 1983-1995

Órgano Jurisdiccional Rubro: Fuente:

1. SCJN(PLENO) VALOR AGREGADO, LEY DEL IMPUESTO AL. LES ASISTE INTERES JURIDICO PARA RECLAMAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE SU ARTICULO 2o. B, ÚLTIMO PARRAFO, A LOS CAUSANTES DEL IMPUESTO, ENAJENANTES DE ALIMENTOS ELABORADOS PARA SU CONSUMO, AUN CUANDO TENGAN DERECHO A TRASLADAR A LOS ADQUIRENTES EL MONTO DEL TRIBUTO.-

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Epoca. Tomo: V, Febrero de 1997. P. XIX/97. Página: 191.

2. SCJN(PLENO) VALOR AGREGADO. EL ARTICULO 2o. B, ULTIMO PARRAFO, VIGENTE DEL VEINTIUNO DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO HASTA EL QUINCE DE NOVIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO, DE LA LEY QUE REGULA ESTE IMPUESTO, NO VIOLA LOS REQUISITOS DE EQUIDAD TRIBUTARIA NI CONSTITUYE UNA LEY PRIVATIVA POR ESTABLECER EXCEPCIONES A LA APLICACION DE LA TASA DEL CERO POR CIENTO POR LA ENAJENACION DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA EL CONSUMO.-

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Epoca. Tomo: V, Febrero de 1997. P. XX/97. Página: 189.

3. TFF(P-S-I) ENAJENACION DE SABORIZANTES, MICROENCAPSULADOS Y ADITIVOS. LE ES APLICABLE LA TASA DEL 0% DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año IX. No. 99. Marzo 1996. III-PS-I-15. Página: 17.

4. TFF(P-S-I). Primera Sección

CONCENTRADOS DE JUGOS.- SON PRODUCTOS QUE SE ENCUENTRAN DENTRO DE LAS EXCEPCIONES QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 2º B, FRACCIÓN I, INCISOS A) Y B) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA 1989.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año XI. No. 125. Mayo 1998. III-PS-I-112. Página: 49.

5. TFF(P-SR). Primera Sala Regional Occidente. (Guadalajara)

CONCENTRADOS DE JUGOS DE FRUTA.- NO ES APLICABLE LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO Al VALOR AGREGADO

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año VII. No. 75. Marzo 1994. III-PSR-X-49. Página: 29.

6. TFF(P-SR). Sala Regional Sureste.(Oaxaca)

TASA APLICABLE A LA VENTA DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO.-

R.T.F.F. Tercera Epoca. Año VII. No. 74. Febrero 1994. III-PSR-XV-38.Página: 23.

Sobresale a final de cuentas una problemática: ¿Tienen realmente razón de ser las disquisiciones que representan tiempo a los Ministros de la Corte, como la que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pone analizar en los dos precedentes que sustenta?. Su tema fue: si a partir de los cambios del 95, el yoghurt esta a tasa general o no, y concluye: porque hay unas bacterias que se le adicionan (inoculación con bacterias lacto-bacillus bulgaricus, y estreptococcus-thermophillus) no está afecto a tasa de 0%46.

46 Novena Epoca. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: IX, Mayo de 1999. Tesis: 2a. LXXV/99. Página: 515 VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DEL YOGHURT PARA BEBER, PUES ÉSTE CONSTITUYE UNA BEBIDA DISTINTA DE LA LECHE. Conforme a lo dispuesto en la fracción I, inciso b), subinciso 1 del referido precepto legal, la tasa del 0% para calcular el impuesto al valor agregado se aplica a la enajenación de productos destinados a la alimentación, exceptuando entre ellos, a las bebidas distintas de la leche. Ahora bien, dado que lo dispuesto en tal numeral constituye una excepción a las cargas de los particulares, su aplicación debe ser estricta, en términos de lo previsto en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación; en ese tenor si el artículo 382 del Reglamento de la Ley General de Salud en Materia de Control Sanitario de Actividades, Establecimientos, Productos y Servicios, define al yoghurt como "el producto obtenido de la mezcla de la leche entera, semidescremada o descremada con leche descremada deshidratada, sometido a un proceso de pasteurización y coagulación por fermentación, mediante la inoculación con bacterias lacto-bacillus bulgaricus, y estreptococcus-thermophillus, debe concluirse que el yoghurt para beber constituye, para efectos del impuesto al valor agregado, una bebida distinta de la leche, derivada de ella, lo que se corrobora por la intención legislativa plasmada en la redacción del artículo 2o.-A de tal ordenamiento, en cuyo texto vigente a partir del primero de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, suprimió la aplicación de la referida tasa a los derivados de ese producto. Amparo en revisión 2200/98. Sigma Alimentos Lácteos, S.A. de C.V. 16 de abril de 1999. Mayoría de cuatro votos. Disidente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Angelina Hernández Hernández.

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Salvo la pregunta anterior que resulta relevante, podemos concluir categóricamente que respecto a alimentos y medicinas de patente, en el ámbito jurisprudencial no tenemos nada.

4. La verdadera exención en IVA es la tasa de 0%. Las otras formas de neutralidad del IVA

Al inicio señalamos dos principios que el IVA introduce al derecho fiscal siendo el segundo de ello el que dice: “la exención legal no es una exención real”; pues bien, un tercer principio es, en el IVA, “la verdadera exención es la tasa de 0%”.

Lo anterior pasamos a corroborarlo porque la tasa de 0% en sí, logra la neutralidad del Impuesto pero ésta no es la única forma de lograrla sino que también la compensación, la devolución y la asimilación llevan a dar neutralidad al IVA.

Lo anteriormente resumido es lo que en este punto abordamos previa puntualización, el punto 4.1 de lo que la doctrina señala como “la no sujeción” y que el Poder Judicial de la Federación, hoy día, identifica al concepto tradicional de exención. Dado que la exención en IVA no va acorde a la acepción tradicional que retoma la Corte, encontramos por ello aspectos sobresalientes con relación al tema.

En el punto 4.2. analizamos las diferentes acepciones que la corte da a las exenciones y a la tasa de 0% en IVA encontrando conceptos multívocos asignados por el Poder Judicial a dichos términos.

El Punto 4.3. nos sirve para corroborar la inconstitucionalidad del prorrateo en la LIVA y a la vez puntualizar que la causa del prorrateo son las exenciones sin neutralidad de la LIVA.

Con lo anterior estamos listos para concluir, como lo hacemos en el punto 4.4., que la verdadera exención en IVA es la tasa de 0% porque da neutralidad a este impuesto , sin embargo, no es la única forma de hacer neutrales a las exenciones en la LIVA. Las otras formas de neutralidad de las exenciones se detallan en el punto 4.5. y son: la compensación, la devolución y la asimilación; la última un aficci´0n jurídica que asimila lo exento a gravado pero todas, incluso la tasa de 0% tienen como fin hacer posible el acreditamiento del IVA pagado por quien no es le contribuyente real.

4.1. La no sujeción y la exención:

La Suprema Corte ha identificado la “no sujeción” con la exención. Nosotros hemos encontrado que la exención en IVA es y se da en una dimensión totalmente diferente a las exenciones impositivas tradicionales que son las que identifica la Corte como no sujeción. Por la importancia del punto y porque con posterioridad analizamos dicha postura de la Corte, vemos conveniente tomar en primer lugar

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el concepto doctrinal de la No sujeción y de la exención y ello lo hacemos en este apartado.

El artículo 17 de la Ley Orgánica de la Universidad Nacional Autónoma de México, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 6 de enero de 1945, dispone lo siguiente:

"Los ingresos de la Universidad y los bienes de su propiedad no estarán sujetos a impuestos o derechos federales, locales o municipales.”

Por su parte, el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Universidad Autónoma Metropolitana, establece, en lo conducente, que

"Los ingresos de la Universidad y los bienes de su propiedad no estarán sujetos a impuestos o derechos federales, locales o municipales…"

Lo anterior dio pauta para que la doctrina postule la “no sujeción” como figura diferente de la exención.

Según criterio jurisprudencial, la no sujeción tributaria, es una figura jurídica que no debe confundirse con la de la exención, pues en la primera no existe la obligación de pagar impuesto alguno y en la segunda entraña la liberación de no cubrir cargas impositivas, como un privilegio a quien es sujeto pasivo de la relación tributaria, lo cual no acontece con la citada institución.

Así, la no sujeción es el quedar relevado el sujeto de toda obligación tributaria de carácter federal, estatal y municipal, no sólo respecto de las contribuciones que pudieran causar sus bienes, verbigracia; los derechos por servicio de agua, sino también de sus ingresos obtenidos con cualquier carácter, y los actos jurídicos en que intervenga.

Por ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley Orgánica de la UNAM o el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Universidad Autónoma Metropolitana tales organismos descentralizados quedaron relevados de la obligación tributaria, otorgándole el legislador el carácter de no causante, sin acudir a la figura de la exención, sino a la de no sujeción en relación a impuestos o derechos federales, locales o municipales.

Ahora bien, con respecto a la no sujeción que deriva a la vez de los artículos de las Leyes Orgánicas de las Universidades citadas, la Segunda Sala de la “anterior” Suprema Corte diluye la diferencia doctrinal de la no sujeción y señala que es una exención, esto mediante la Jurisprudencia por contradicción 26/90 entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo y Quinto en Materia Administrativa del Primer Circuito y en la que, en lo conducente, señala:

“Es cierto que el citado artículo 5º estableció una exención en favor de la Universidad Autónoma Metropolitana y no una situación de no sujeción o no causación, en la medida en que, no obstante que realice actividades o se coloque en situaciones iguales a los causantes de diversos tributos locales, se le exime del pago o pagos correspondientes por disposición de la ley, pero también es verdad que la ley especial que en el caso lo es la Ley de Ingresos

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de la Federación para el ejercicio fiscal de 1985, en su artículo 14, derogó toda clase de exenciones, por lo que el referido artículo 5º deja de ser aplicable47.

Debemos hacer notar que la controversia giró alrededor de la redacción del artículo 14 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 1985, que dispuso que "Se derogan las disposiciones que concedan exenciones de impuestos, o de derechos federales, excepto las exenciones señaladas en las leyes que establecen dichos impuestos y derechos y las previstas en el Código Fiscal de la Federación. Se derogan las disposiciones de las leyes federales que conceden exenciones de impuestos, contribuciones de mejoras, derechos en otras contribuciones establecidas por las leyes en los Estados, del Distrito Federal o de los municipios".

En la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y cuatro, en el artículo 14 se dispuso: "Durante el año de 1984, se suspende la vigencia de las disposiciones que concedan exenciones de impuestos o de derechos federales, excepto las exenciones señaladas en las leyes que establecen dichos impuestos y derechos y las previstas en el Código Fiscal de la Federación.", técnica jurídica radicalmente opuesta a la que se comenzó a utilizar a partir de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal siguiente, en cuyo artículo 14 expresamente se derogaron diversas disposiciones, sin limitar sus efectos a ese preciso ejercicio fiscal.

4.2. La exención y la tasa 0% en IVA, conceptos multívocos del Poder Judicial

De la interpretación que el Poder Judicial ha hecho de la tasa de 0%, nos encontramos que: El término exención, el Poder Judicial lo aplica como: 4.2.1. Exención a la tasa; 4.2.2. La tasa de 0% en IVA, afirma el Poder Judicial, implica una no gravación, es decir, una exención.

Además, por el no entendimiento de la exención en IVA, existen contradiccciones con relación a las exenciones de sujetos concretos, como el caso de la UNAM que en la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Bnación, No, 112/2000 , por un no entedimiento de la exención en IVA ha dado origen a un sofisma, aspecto que analizamos ne el punto 4.2.3.

4.2.1. El término exención, el poder judicial lo aplica como exención a la tasa.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LAS IMPORTACIONES DE ACEITE VEGETAL DESTINADO A LA ELABORACION DE ACEITE COMESTIBLE,

47 Contradicción de tesis. Varios 26/90. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo y Quinto en Materia Administrativa del Primer Circuito. 22 de octubre de 1993. Mayoría de tres votos. Disidente: Atanasio González Martínez. Ausente: Noé Castañón León. Ponente: Carlos de Silva Nava. Secretaria: Carolina Galván Zenteno. Su rubro es: “UNIVERSIDAD AUTÓNOMA METROPOLITANA. EL ARTÍCULO 5º DE SU LEY ORGÁNICA QUEDÓ DEROGADO POR EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1985.”

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ESTAN TASADAS AL CERO POR CIENTO Y NO AL QUINCE POR CIENTO. (1990). Del análisis conjunto de los artículos 2º.-A fracción I inciso b), subinciso 5) y 25 fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el oficio número 369-1-371/54381-N, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veinte de febrero de mil novecientos ochenta y nueve y prorrogado por el año de mil novecientos noventa, se llega a la conclusión de que la importación de aceites vegetales destinados a la elaboración de productos alimenticios, se encuentra exenta del pago del impuesto al valor agregado a la tasa general de quince por ciento, durante el año de mil novecientos noventa y, en cambio, se encuentran tasadas al cero por ciento. En consecuencia, si queda acreditado que la empresa importadora se dedica a la producción de aceite comestible vegetal; que el aceite crudo que importó sí se destina a la alimentación; que el susodicho aceite es de carácter vegetal (aceite de nabina); y que existen datos que hacen concluir que los volúmenes importados sí fueron aplicados para la elaboración de aceite comestible; debe considerarse que la importación del aceite relativo, aun en su estado natural, se encuentra afecto a la tasa del cero por ciento del impuesto al valor agregado y no del quince por ciento. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO. Precedentes Revisión fiscal 7/92. Industrial Patrona, S. A. de C. V. 2 de abril de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Manuel Marroquín Zaleta. Secretario: José de Jesús Echegaray Cabrera. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Parte : X - Agosto. Página: 565

Podemos observar: a) Se habla de tasa de 0%, de hecho se está interpretando parte del artículo 2-A de la LIVA; b).- Se llega a la conclusión de que la importación de aceite vegetal.... “se encuentra exenta del pago ... a la tasa general”.

4.2.2. La tasa de 0% en IVA implica una no gravación, es decir, una exención.

En las tesis que a continuación se transcriben, el poder judicial equipara la tasa de 0% del IVA a una exención.

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA ENAJENACION DE PIEL DE RES SIN INDUSTRIALIZAR NO ESTA GRAVADA PARA EFECTOS DE LA. El artículo 2º A, fracción I, inciso a) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece textualmente lo siguiente: "El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0%, a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes: 1.- La enajenación de: a). Animales y vegetales que no estén industrializados". El artículo 3o. del reglamento de la ley invocada literalmente dice: "Para los efectos de la fracción I inciso a) del artículo 2o. de la Ley, se considera que no se industrializan los animales y vegetales por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o empacados ...". La armónica interpretación de dichos preceptos legales permite concluir que la presentación para su venta de animales en partes, no implica su industrialización, por lo cual la enajenación de la piel de res, al ser trozo o parte del animal, no está gravada con el impuesto al valor agregado.

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PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO. Precedentes Revisión fiscal 13/92. Subprocurador Fiscal Regional de Occidente. 31 de marzo de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Alfonso Alvarez Escoto. Secretario: Francisco Olmos Avilez. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Parte : X-Agosto. Página: 579

“La enajenación de la piel de res, al ser trozo o parte del animal, no está gravada con el impuesto al valor agregado”, nos dice la anterior tesis a pesar de estar interpretando y ubicar dicho bien dentro de la fracción I, inciso a) del Artículo 2-A que contempla la tasa de 0%. El Título mismo de la Tesis señala que “LA ENAJENACION DE PIEL DE RES SIN INDUSTRIALIZAR NO ESTA GRAVADA” Es inconcuso la asimilación de la tasa de 0% a una no gravación, a una exención..

La siguiente tesis utiliza el término “exención”, en lugar de “no gravación” que utiliza la que anteriormente hemos transcrito pero tales términos, ambas, están en función de la tasa de 0% del LIVA

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EXENCION DEL, TRATÁNDOSE DE VEGETALES MOLIDOS. El artículo 3o. del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece: "Para los efectos de la fracción I, inciso a), del artículo 2o. A, de la ley, se considera que no se industrializan los animales y vegetales por el simple hecho de que se presenten cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos, refrigerados, congelados o empacados, ni los vegetales por el hecho de ser sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o desgranado". De la lectura de este precepto, se deduce que no pueden tenerse como industrializados los vegetales que sean secados, limpiados, descascarados, despepitados o desgranados. En consecuencia, los que son molidos, aunque no se mencionan expresamente dentro de ese precepto, deben ser considerados como productos no industrializados, toda vez que en la molienda no se lleva a cabo ningún proceso de industrialización, pues el vegetal únicamente es molido, después de haber sido deshidratado o secado y, en tales condiciones, la empresa que realizó esa actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado; máxime si la autoridad fiscal no demuestra que, al ser molida, la alfalfa se industrialice en los términos previstos por la ley. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO SEXTO CIRCUITO. Precedentes Revisión fiscal 25/90. Industrial Rural Ejidal de R.S.I. "San Gerónimo". 12 de septiembre de 1990. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Reyes Tayabas. Secretario: Guillermo Hidman Pozos. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Parte : VII-Marzo. Página: 162

La tasa de 0%, aplicable a las exportaciones, es una exención, acordes a la siguiente tesis

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 29, FRACCION I, DE LA LEY RELATIVA, SOLO SE

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APLICARA CUANDO LOS BIENES ENAJENADOS SON EXPORTADOS DE MANERA INMEDIATA POR QUIEN INVOCA EN SU FAVOR LA EXENCION. Conforme a lo dispuesto por el artículo 29, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el año de 1986, las empresas residentes en el país, son las que calcularán el impuesto de referencia, aplicando la tasa del 0% sobre el valor de los bienes que enajenen, cuando estos se exporten en forma definitiva, en términos de la legislación aduanera. La Ley Aduanera en su artículo 73, señala que el régimen de exportación definitiva consiste en la salida de mercancías del territorio nacional para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado. De ahí que si las empresas residentes en el territorio nacional no son las que exportan los bienes que enajenen, no les es aplicable el régimen fiscal previsto por el citado numeral, y por consiguiente deben pagar y trasladar el impuesto respectivo por la enajenación de bienes efectuada en territorio nacional. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Precedentes Amparo directo 52/90. Metales Chapeados, S.A. 6 de marzo de 1990. Unanimidad de votos. Ponente: Ma. Antonieta Azuela de Ramírez. Secretario: Marcos García José. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Parte : V Segunda Parte-1. Página: 237

La tesis anterior tienen su razón de ser en el criterio del Pleno de la Corte que ha reiterado que las exportaciones no son objeto del impuesto al valor agregado:

VALOR AGREGADO, EL ARTICULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. NO VIOLA EL ARTICULO 31, FRACCION IV, DE LA CONSTITUCION. Del análisis relacionado de los artículos 1o., 18, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que esta contribución tiene como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, estos son los actos que dan origen a la obligación jurídico-tributaria y constituyen el objeto del impuesto. Esos actos o actividades son, por tanto, los que actualizan las distintas hipótesis normativas previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin la realización de ellos no puede concebirse la debida aplicación de este ordenamiento, toda vez que son, por definición de la propia ley, las actividades que originan la obligación a cargo del contribuyente a pagar el referido gravamen. Consecuentemente, no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1o. citado, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo de tributo enajena los bienes o presta los servicios, materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto. En efecto, no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las

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cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos. Lo que sucede es que estos últimos solamente constituyen uno de los múltiples factores que determinan el precio total de una mercancía o la contraprestación que debe otorgarse por recibir un servicio razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de los bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios; tanto es así, que el artículo 18 reclamado y sus correlativos (12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), estatuyen que la tasa se aplicará, inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y sí, en cambio, los diversos elementos que integran su base. Precedentes Volúmenes 217-228, pág. 79. Amparo en revisión 7744/83. Molino Harinera El Rosal, S. A. 6 de enero de 1987. Mayoría de 14 votos de los señores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Villagordoa Lozano, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro, y Presidente del Río Rodríguez. Disidentes: Cuevas Mantecón, Díaz Infante, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, y Moreno Flores. Ponente: Santiago Rodríguez Roldán. Secretario: Roberto Terrazas Salgado. Volúmenes 217-228, pág. 79. Amparo en revisión 9940/83. Ciba Geige Mexicana, S. A. 6 de enero de 1987. Mayoría de 14 votos de los señores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Villagordoa Lozano, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y Presidente del Río Rodríguez. Disidentes: Cuevas Mantecón, Díaz Infante, Gutiérrez de Velasco, González Martínez y Moreno Flores. Ponente: Luis Fernández Doblado. Secretario: Roberto Terrazas Salgado. Volúmenes 217-228, pág. 79. Amparo en revisión 1885/84. David González Corona. 6 de enero de 1987. Mayoría de 14 votos de los señores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Villagordoa Lozano, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y Presidente del Río Rodríguez. Disidentes: Cuevas Mantecón, Díaz Infante, Gutiérrez de Velasco, González Martínez y Moreno Flores. Ponente: Ulises Schmill Ordóñez. Secretaria: Martha Moyao Núñez. Volúmenes 217-228, pág. 79. Amparo en revisión 1903/84. Refugio del Carmen Lozano Taylor. 6 de enero de 1987. Mayoría de 14 votos de los señores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Villagordoa Lozano, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y Presidente del Río Rodríguez. Disidentes: Cuevas Mantecón, Díaz Infante, Gutiérrez de Velasco, González Martínez y Moreno Flores. Ponente: Ulises Schmill Ordóñez. Secretaria: Martha Moyao Núñez. Volúmenes 217-228, pág. 79. Amparo en revisión 488/84. Despepitadora Río Mayo, S. A. 13 de enero de 1987. Mayoría de 14 votos de los señores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Fernández Doblado, Pavón

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Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Villagordoa Lozano, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y Presidente del Río Rodríguez. Disidentes: Castañón León, Díaz Infante, Gutiérrez de Velasco, González Martínez y Moreno Flores. Ponente: Victoria Adato Green de Ibarra. Secretario: Benjamín Soto Cardona. NOTA: Esta tesis también aparece en: Séptima Epoca, Primera Parte: Volúmenes 205-216, pág. 125. Amparo en revisión 9622/83. Importadora y Exportadora de Mármol, S. A. 23 de septiembre de 1986. Mayoría de 11 votos. Disidentes: Raúl Cuevas Mantecón, Noé Castañón León, Ernesto Díaz Infante, Luis Fernández Doblado, Manuel Gutiérrez de Velasco, Atanasio González Martínez, Fausta Moreno Flores y Carlos del Río Rodríguez. Ponente: Ulises Schmill Ordóñez. Volúmenes 205-216, pág. 125. Amparo en revisión 7876/83. Armher de México, S. A. 7 de octubre de 1986. Mayoría de 11 votos. Disidentes: Noé Castañón León, Manuel Gutiérrez de Velasco, Atanasio González Martínez, Fausta Moreno Flores y Raúl Cuevas Mantecón. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Apéndice 1917-1988, Primera Parte, Pleno, tesis 203, pág. 338. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Parte : 217-228 Primera Parte. Página: 91

El Artículo 1º. En sus cuatro Fracciones, señala como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, concluye la Corte: “estos son los actos que dan origen a la obligación jurídico - tributaria y constituyen el objeto del impuesto”. “Consecuentemente, no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 1o. citado”, afirma el Pleno de la Corte.

4.2.3. El no entendimiento de la exención en IVA ha dado origen a un sofisma que se incluye en jurisprudencia firme de la Segunda Sala de la Suprema Corte

Llegamos a un punto clave, en el Semanario Judicial de la Federación de diciembre del 2000, página 418, se encuentra una jurisprudencia de la Segunda Sala. La No . 112 del 2000. Jurisprudencia que, en resumen, dice: la UNAM no tiene interés jurídico par a interponer amparo en contra de la derogación, a partir de 1986, de las exenciones contenidas en leyes federales, porque desde 1985 deja de estar exenta en virtud de la derogación del artículo 17 de su Ley Orgánica por el numeral 14 de la Ley de Ingresos de la Federación par 198548 48 Novena Epoca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Diciembre de 2000 Tesis: 2a./J. 112/2000 Página: 418 Materia: Administrativa Jurisprudencia. UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO. EL BENEFICIO TRIBUTARIO QUE ESTABLECE EN SU FAVOR EL ARTÍCULO 17 DE SU LEY ORGÁNICA FUE DEROGADO MEDIANTE EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1985, POR LO QUE TAL INSTITUCIÓN CARECE DE INTERÉS JURÍDICO PARA IMPUGNAR EN EL JUICIO DE AMPARO LOS NUMERALES DE LAS POSTERIORES LEYES DE INGRESOS, QUE EN TÉRMINOS GENERALES DEROGAN LAS DISPOSICIONES QUE CONTEMPLAN BENEFICIOS DE LA NATURALEZA MENCIONADA. Si bien es cierto que el artículo 17 de la Ley Orgánica de la Universidad Nacional Autónoma de México en su texto original dispone que los ingresos de la universidad y los bienes de su propiedad no estarán sujetos a impuestos o derechos federales, también lo es que tal dispositivo fue derogado por el artículo 14 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y cinco, al

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Lo anterior es consecuencia de una inadecuada interpretación y una no comprensión de la mecánica del Impuesto al Valor Agregado ya que la Ley respectiva desde origen, en su artículo 3, eliminó todas las exenciones que otras leyes contemplaban, pero específicamente para que se aceptase el traslado del Impuesto al Valor Agregado, no para otro objeto. Esto reabre una línea totalmente opuesta a la que se sigue en la Jurisprudencia en cita.

En suma, es la mecánica del Impuesto al Valor Agregado que requiere de un constante traslado, la que ocasionó que las exenciones, tuviesen que verse alteradas al iniciar su vigencia la Ley del IVA. Dicha no exención, por ser imprescindible el traslado del IVA, se reitera en otras leyes, como la Ley de Ingresos de la Federación que para 1980 y hasta 1984, anualmente las contempló. Luego entonces no es una conclusión acertada decir que el legislador, en la Ley de ingresos, tuvo la intención de derogar las exenciones que sujetos específicos, en este caso, la UNAM, poseían en sus leyes propias sino que la intención fue incorporar en otras leyes el espíritu del legislador que campea en el artículo 3 de la LIVA y más concretamente, fue adecuar otras leyes para que el IVA pudiese instaurarse en México.

Esto y no otra cosa es la razón de ser de dichas normas pero no se llega a ello si no se entiende la mecánica de constante traslado que requiere el IVA y esta a la vez no se entiende con nitidez si no se toma en cuenta la neutralidad propia del IVA y el hecho de que las exenciones, imperfectas en su tratamiento, no ocasionan por sí solas la neutralidad del IVA.

En efecto, el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dice que el Estado, la Federación, los Municipios, los Organismos Descentralizados y todas las instituciones de beneficencia o como se llamen y que en otras leyes estaban

establecer en su primer párrafo que: "Se derogan las disposiciones que concedan exenciones de impuestos o derechos federales, excepto las exenciones señaladas en las leyes que establecen dichos impuestos y derechos y las previstas en el Código Fiscal de la Federación.", ya que, con independencia de las distinciones meramente doctrinales entre exención y no sujeción, debe estimarse que la voluntad del legislador plasmada en este último numeral fue la de dejar sin efectos todo beneficio tributario contenido en normas diversas al Código Fiscal de la Federación y a las leyes que regulan en forma específica los impuestos federales, sin que obste a ello el hecho de que las leyes de ingresos de la Federación o la citada ley orgánica puedan considerarse como leyes generales o especiales aplicables al caso concreto, pues al no existir disposición constitucional alguna que delimite el ámbito de regulación que corresponde a una u otra ley federal, o que establezca jerarquía entre ellas, queda a juicio del legislador federal establecer, modificar o derogar las diversas hipótesis jurídicas del ordenamiento legal federal. En tal virtud, resulta inconcuso que el referido beneficio tributario fue desincorporado en forma definitiva de la esfera jurídica de la mencionada universidad desde el año de mil novecientos ochenta y cinco en que entró en vigor la ley de ingresos en cita, por lo que aquélla carece de un derecho subjetivo que pueda verse afectado por los preceptos de las posteriores leyes de ingresos que en términos similares derogan las disposiciones que contienen beneficios de esa índole, lo que lleva a concluir que dicha universidad no tiene interés jurídico para controvertir a través del juicio de amparo la constitucionalidad de estos últimos dispositivos, los que ya no le generan menoscabo alguno. Precedentes Amparo en revisión 981/95. Universidad Nacional Autónoma de México. 7 de junio de 1996. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretario: Roberto Lara Hernández. Amparo en revisión 1490/96. Universidad Nacional Autónoma de México. 1o. de noviembre de 1996. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Adriana Escorza Carranza. Amparo en revisión 1267/99. Universidad Nacional Autónoma de México. 18 de octubre del año 2000. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina. Amparo en revisión 873/94. Universidad Nacional Autónoma de México. 18 de octubre del año 2000. Cinco votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Antonio Rebollo Torres. Amparo en revisión 1685/97. Universidad Nacional Autónoma de México. 18 de octubre del año 2000. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretario: Guillermo Becerra Castellanos. Tesis de jurisprudencia 112/2000. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veinticuatro de noviembre del año dos mil.

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exentas debían de aceptar el traslado, eso es lo que dice la Ley y ello es lo que necesita la mecánica del Impuesto al Valor Agregado, no otra cosa. Su texto es:

“Art. 3. La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados, las instituciones y asociaciones de beneficencia privada, las sociedades cooperativas o cualquier otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación a que se refiere el artículo 1º y, en su caso, pagar el impuesto al valor agregado y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta Ley.”

Sin embargo la jurisprudencia aquí citada le niega interés jurídico a la Universidad - y a quienes están en situaciones similares -, para ampararse contra la supuesta eliminación de la exención en los términos tradicionales, cuando el espíritu del legislador y la razón de fondo de las modificaciones derivadas del artículo 3 de la LIVA y más concretamente, de la mecánica de determinación del IVA, fue solo para que el traslado que exige el IVA se pueda dar, no para otro fin. Por lo mismo, a pesar de que el artículo 17 de la Ley Orgánica de la UNAM la señala como no sujeto y la sujeción es institución diferente a la exención, la jurisprudencia en cita: a).- No diferencia las exenciones, antes y después de IVA; b).- Equipara la no sujeción a la exención en general; c).- Olvida la neutralidad del IVA y que la UNAM no es último consumidor.

Todo lo anterior porque no se entiende la necesaria traslación que el IVA requiere, su mecánica de acreditamiento o más técnicamente, lo que son los métodos financieros para la determinación de un Impuesto al Valor Agregado.

Bien, pues la Corte dice que la no sujeción en una exención y que las exenciones en leyes federales distintas de las impositivas fueron derogadas, desde 1985, por la Ley de Ingresos de la Federación.

Lamento disentir de la postura de la Corte pero existe una cuestión innegable: la aceptación del traslado por toda persona, incluyendo a los entes públicos y a las personas exentas tiene relación con la mecánica propia del impuesto al valor agregado pero nada tiene que ver con la exención en sí. La traslación y la exención son cuestiones diametralmente opuestas y confundirlas para posteriormente, partiendo de dicha confusión concluir lo que la Corte concluye, es un sofisma.

Dicho sofisma se encuentra incluso en la misma Jurisprudencia 112/2000 en cita que es además totalmente contradictoria pues en ella, por una parte se señala:

En tal virtud, resulta inconcuso que el referido beneficio tributario fue desincorporado en forma definitiva de la esfera jurídica de la mencionada universidad desde el año de mil novecientos ochenta y cinco en que entró en vigor la ley de ingresos en cita, por lo que aquélla carece de un derecho subjetivo que pueda verse afectado por los preceptos de las posteriores leyes de ingresos que en términos similares derogan las disposiciones que contienen beneficios de esa índole, lo que lleva a concluir que dicha universidad no tiene interés jurídico para controvertir a través del juicio de

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amparo la constitucionalidad de estos últimos dispositivos, los que ya no le generan menoscabo alguno.

El beneficio tributario a que se refiere es el contemplado, para la UNAM, en su original Ley orgánica, artículo 17, que dice que los ingresos de la Universidad Nacional Autónoma de México y los bienes de su propiedad no estarán sujetos a impuestos o derechos federales.

El sofisma y contradicción de la misma jurisprudencia se encuentra en la supuesta razón de la ausencia de interés jurídico por la derogación del artículo 17 de la Ley Orgánica en virtud de que:

“...tal dispositivo fue derogado por el artículo 14 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos ochenta y cinco, al establecer en su primer párrafo que: "Se derogan las disposiciones que concedan exenciones de impuestos o derechos federales, excepto las exenciones señaladas en las leyes que establecen dichos impuestos y derechos y las previstas en el Código Fiscal de la Federación.",

En el caso concreto resulta ser que desde origen, la Ley del IVA, en su Artículo 15, señala que los servicios de educación que proporciona la UNAM están exentos, LUEGO ENTONCES, ¿PORQUE PAGA IVA LA UNAM SI ESTA EXENTA? ¿POR QUÉ NO ES POSIBLE QUE ACREDITE EL IVA QUE LE TRASLADAN SI LA UNAM NO ES ULTIMO CONSUMIDOR?

El sofisma que encierra la anterior jurisprudencia queda nítidamente dilucidado. La contradicción es mayúscula: hay sujetos exentos, de acuerdo a las leyes impositivas en vigor, que pagan.

4.3. La exención en IVA, causa de la inconstitucionalidad del prorrateo

En agosto del 2000 por jurisprudencia firme del Pleno de la Corte se acepta que el prorrateo es inconstitucional.

Ya en noviembre de 1997, la Segunda Sala había emitido su primer criterio en que dijo que era inconstitucional el prorrateo contemplado en el Reglamento de la Ley del IVA, en su artículo 13.

Ahora por jurisprudencia firme - con relación a las normas impugnadas se formó triple jurisprudencia contenida en el mismo semanario de agosto de 2000 -, el prorrateo es inconstitucional.

¿Que es el prorrateo? Es la mecánica que la Ley señala - que hasta 1998 contemplaba el Reglamento de la LIVA en su artículo 13 y que luego se quiso introducir en Ley (Cuarto Párrafo de fracción I de artículo 4, en 1999) y que de hecho el artículo 4to. vigente a partir del año 2000 incorpora en forma generalizada, ello sin razón - para que el contribuyente o más bien aquel sujeto que simultáneamente tiene ingresos gravados por el IVA y a la vez ingresos exentos determine el porcentaje por el que es contribuyente y ese porcentaje lo

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aplique al IVA que a él le trasladaron o pagó. Lo anterior para saber, de dicho IVA pagado, cuál es el IVA acreditable.

Obsérvese bien: porque hay ingresos gravados o a la tasa del 0% y también ingresos exentos hay que prorratear. Quiere ello decir que la causa del prorrateo, en realidad, son las exenciones. Si ello es así, “tomando al toro por los cuernos” el problema esta en las exenciones.

Si el prorrateo es inconstitucional porque contravienen la neutralidad del IVA, las exenciones también son inconstitucionales cuando van en contra de la neutralidad propia del IVA; y, debemos de decir que la Corte – es recomendable que leamos las jurisprudencias en materia de IVA Publicadas en el Semanario Judicial de la Federación de agosto del 2000; - en forma indirecta, dentro de la inconstitucionalidad que señala para el prorrateo, quedaron incluidas las exenciones también como inconstitucionales.

Esto parece que ni los mismos fiscalistas lo hemos alcanzado a ver. En esencia dice la Corte: el IVA es neutral no tiene que repercutir en el costo al intermediario de la cadena, si repercute es inconstitucional.

Para arribar a tal conclusión, El Pleno de la Corte retoma jurisprudencias también recientes que dicen que tratándose del aspecto fiscal, procede la aplicación estricta y dentro de la aplicación estricta es válido indagar cuál es el espíritu del legislador; por ello, si vemos la exposición de motivos de la original ley del IVA, el dictamen de las cámaras de Diputados y de Senadores, la doctrina internacional: la alabanza para el IVA, como último grito de la moda fiscal es su neutralidad.

Si la esencia del IVA es su neutralidad, el IVA no tiene que repercutir en el costo al intermediario de la cadena pues si repercute es inconstitucional. Así, si la exenciones consideran como contribuyente real al contribuyente legal, al intermediario, repercuten en su costo y la neutralidad no se da.

La jurisprudencia en comento da luz sobre la esencia de la exención en la LIVA. Las exenciones en la LIVA, si existen, deben complementarse forzosamente con otras medidas que lleven a la neutralidad del IVA y a que el exento no pague, ni el sujeto percutido ni el incidido debe de pagar.

EL legislador adeuda al pueblo de México la verdadera exención y la verdadera neutralidad del IVA . Pensamos que ello no se dio porque se olvidó y diluyó la ausencia de neutralidad para las exenciones de la LIVA y en el prorrateo, por la siguiente vicisitudes.

Originalmente la LIVA dio un trato preferencial a las exportaciones y a algunas exenciones, trato preferencial contemplado en el artículo 13 de la Ley vigente en 1980, según se ha analizado en el punto 2.3. Dicho trato se hizo extensivo por diversos decretos emergente, a alimentos listados en los mismos, según se detalló en el punto 3.1.2; y, el primer Reglamento de la LIVA, en sus artículos

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11, 13 Y 46, según hemos detallado en el punto 3.1.3, incluyeron a la alimentación humana, exenta en ley para 1980, dentro del tratamiento de tasa de 0% contemplado en los decretos emergentes o, en los supuestos del artículo 13 de la LIVA, según texto de 1980. El primer RIVA, además, para determinar el factor del prorrateo, asimiló los ingresos por enajenación de alimentos para el consumo humano (exentos en ley) al igual que los derivados del artículo 30 ( exportaciones) a ingresos gravados y por lo mismo no se incluyeron las erogaciones realizadas por tales conceptos dentro del IVA al que se aplicaba el factor de prorrateo. Es decir, se permitía el acreditamiento al 100% lo que daba verdadera neutralidad al IVA y sentido a las exenciones en la LIVA.

Como recordamos, los artículo 11 y 13 del primer RIVA, en relación a los alimentos para el consumo humano señalaron:

“En la separación de los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto de aquéllos por los cuales la Ley libera de pago, se precisará el valor de los que causan la tasa de 6% y los que causan la tasa de 10%, así como las enajenaciones de productos destinados a la alimentación humana y los señalados en los artículos 13 y 30 de la Ley. En la lectura global diaria, a que se refiere el artículo 4o. de este Reglamento, deberán hacerse las mismas separaciones a que se refiere este párrafo, indicando el monto del impuesto que corresponda.”

De la manera anterior estos artículos dan neutralidad a las exenciones, en el punto que se analiza, a los alimentos exentos y a las exenciones contempladas en el artículo 13 de la LIVA así como a las exportaciones exentas en el artículos 30 de la ley.. . Con posterioridad se diluye este tratamiento en las exenciones. Con relación a este punto, podemos afirmar que la no neutralidad de las exenciones en la LIVA y en el segundo RIVA es provocada por los cambios sexenales (López Portillo , De la Madrid) y por las iniciativas multívocas que no dan solución de neutralidad con los cambios que incorporan tanto a las exenciones en sí como al prorrateo. Por ello afirmamos también que el problema del prorrateo tiene su origen en la no neutralidad de las exenciones en la LIVA y en la falta de técnica legislativa y errores en la reglamentación.

Lo anterior lo podemos comprobar con la siguiente secuencia normativa y criterios jurisprudenciales.

El proyecto del segundo reglamento de la LIVA, en su artículo 10, contemplo: “ Artículo 10.- Para determinar el impuesto acreditable del mes o del ejercicio, se sumará el impuesto que le hubiera sido trasladado al contribuyente y el que haya pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el propio mes o en el ejercicio, siempre que reúna los requisitos que señala el artículo 4º. De la Ley. Si el contribuyente está obligado al pago del impuesto sólo por un aparte de sus actividades, deberá identificar la parte de los gastos e inversiones que se efectuaron en el mes o en el ejercicio para realizarlas, así como aquellas a alas que se les aplique la tasa del 0%, y considerará como impuesto acreditable, del mes o del ejercicio, el que le hubiera sido trasladado y el que

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haya pagado en sus importaciones con motivo de esa parte de sus gastos e inversiones; cuando no pueda identificar el destino de parte de sus gastos e inversión es, acreditará el impuesto en la proporción que represente en el valor del total de sus actividades, el valor de aquellas por las que esté obligado al pago del impuesto incluyendo las que se les aplique la tasa del 0% “

Por su parte, el a actual y segundo Reglamento publicado en el Diario Oficial de la Federación el miércoles 29 de febrero de 1984.

Artículo 13.- Para determinar el impuesto acreditable del periodo por el que se efectúa el pago provisional o del ejercicio, se sumará el impuesto que de conformidad con la ley hubiera sido trasladado al contribuyente y el que aya pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el propio periodo por le cual se efectúa el pago provisional o en el ejercicio siempre que se reúnan los requisitos que señala le artículo 4º. De la Ley Si el contribuyente está obligado al pago del impuesto o sólo por una parte de sus actividades, deberá identificar los gastos e inversiones que se efectuaron en el periodo por el cuál se realiza el pago provisional o en el ejercicio para realizar dicha parte, y considerará como impuesto acreditable de dicho periodo o del ejercicio, el que le hubiera sido trasladado y el que haya sido pagado en sus importaciones con motivo de sus gastos e inversiones; cuando no puede identificar el destino de parte de sus s gastos e inversiones, además del impuesto identificable acreditará el impuesto no identificable en la proporción que represente el valor de las actividades por las que esté obligado al pago del impuesto, en el valor del total de sus actividades.

El anterior artículo 13 del segundo y actual RIVA que regulaba el prorrateo, fue derogado, mediante el artículo octavo del decreto que modifica diversas Leyes fiscales y otros ordenamientos federales, publicado en Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1998, en virtud de que el artículo séptimo del mismo decreto modificó el artículo 4 fracción I de la LIVA, en donde se contemplaba el prorrateo.

El artículo octavo del decreto en comento señaló Artículo octavo.- En relación con la s modificaciones al artículo séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente: I.- A partir de la entrada en vigor de la presente Ley, se dejan sin efecto las leyes, decretos, reglamentos, acuerdos, circulares, resoluciones y demás disposiciones administrativas que se opongan en las modificaciones establecidas en la misma.

En el Diario Oficial de la Federación del 19 de marzo de 1999, mediante Decreto que reforma el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo Unico, se deroga el articulo 13 del RIVA.

Las modificaciones al prorrateo que para 1999 se realizan a Ley fueron provocadas por el siguiente precedente que decreto inconstitucional el prorrateo en Ley:

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VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 13, PÁRRAFO SEGUNDO, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE ESE IMPUESTO, ES INCONSTITUCIONAL POR REBASAR LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO FINAL, DE DICHA LEY (TEXTO VIGENTE EN EL AÑO DE 1984). Dicha disposición legal establece que el procedimiento para determinar el impuesto acreditable, con base en el sistema "de por ciento" sobre el valor total que en el ejercicio representen los actos que realice el contribuyente (prorrateo), sólo es aplicable cuando no se pueda identificar parte de la actividad por la que se deba pagar el gravamen, o a la que le corresponda la tasa del 0%. Por su parte, el artículo 13, párrafo segundo, del reglamento de la ley de ese impuesto, requiere para que opere esa mecánica que no se pueda identificar el destino de parte de los gastos e inversiones; este supuesto excede lo previsto por la ley, pues por actividad debe entenderse el conjunto de tareas u operaciones propias de la empresa y, en cambio, el destino de los gastos e inversiones implica el indicar su utilización o fin específico; de manera que al introducir el artículo reglamentario un nuevo elemento de procedencia del acreditamiento del impuesto, va más allá de lo previsto en la norma que reglamenta, en contravención a lo que señala el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal. Amparo directo en revisión 1924/96. Volkswagen de México, S.A. de C.V. 19 de septiembre de 1997. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Fortunata Florentina Silva Vásquez49.

4.4. La exención legal en el IVA no es una exención real, la verdadera exención es la tasa del 0%.

“La exención legal en IVA no es una exención real”; fue uno de los dos principios que al derecho fiscal mexicano introdujo el IVA y que en el punto 1 del presente hemos estudiado; ahora, podemos agregar un tercer principio universal del IVA: “la verdadera exención en IVA es la tasa del 0%”, ¿Por qué? Porque con tasa de 0% el no consumidor, el intermediario si puede acreditar y puede recuperar el IVA que pagó; como exento no.

Hoy día, no existe duda de que la exención legal en IVA no es una exención real y que la verdadera exención es la tasa de 0%.

Lo anterior, al final de este estudio, queda claro si bien se arriba a dicho principio universal del IVA de forma diferente a la que el Poder Judicial llega cuando asimila la tasa 0% a la exención según lo comprobamos en el punto 4.2 y las diversas acepciones que la interpretación jurisprudencial da a dicha tasa de cero por ciento.

Sin embargo, las tesis ahí transcritas, después de un estudio profundo, derivan en última instancia sólo del hecho de que en el momento de introducirse la Tasa de 0% a Ley, se omitió adicionar a las exportaciones como objeto del Impuesto en el artículo 1 de la LIVA y es por ello que el Poder Judicial, por línea distinta a la

49 Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Epoca. Instancia: Segunda Sala. Tomo: VI, Noviembre de 1997. Tesis: 2a. CXXXII/97. Página: 257.

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que nosotros hemos llegado, concluye que la exención en IVA es la tasa de 0% y que las exportaciones no son objeto de éste impuesto.

4.5. La neutralidad del IVA mediante la tasa de 0% y las otras formas de lograrla.

Originalmente la Ley del IVA contempló como exentos todos los artículos de primera necesidad al igual que a las exportaciones pero precísamente porque en IVA, la exención legal no es una exención real, los problemas económicos que ocasionó dicho tratamiento originaron que se introdujera la tasa de 0%. Tasa que si bien es de cero, permite aplicar la mecánica de acreditamiento, da derecho al sujeto afecto a dicha tasa a poder recuperar el IVA pagado en sus erogaciones y ocasiona a la vez que realmente se respete la neutralidad del Impuesto Al Valor Agregado, Neutralidad en el sentido de que no afecta el costo del bien o servicio sino que realmente lo paga el último consumidor.

Otras medidas internacionales para llegar a dicha neutralidad son:

1.- Dar derecho a la devolución como sucedió con el exportador que originalmente en el artículo 13 tenía derecho a la devolución del IVA pagado;

2.- Compensar, contra otros impuestos, el monto del IVA pagado. Esta segunda opción permite recuperar todo el IVA de las compras, gastos e inversiones a aquellos sujetos de la cadena de producción cuyos actos o actividades están exentos por ley evitando que el IVA pagado no resulte a su cargo. En México, una medida parcial se introdujo para subsanar la no neutralidad del IVA y fue permitir la deducción, en ISR, del IVA causado, cuando el mismo no sea posible acreditarse; sin embargo, dado que deducir el IVA pagado sólo disminuye la base para el cálculo del ISR, la verdad es que dicha neutralidad no se logra por ésta vía porque sólo se recupera un proporción igual a la Tasa del ISR que se causa y no el 100% del IVA pagado.

3.- Asimilación de lo exento a gravado. El tratamiento dado a la alimentación humana en el primer Reglamento del IVA fue asimilar a gravados dichos alimentos y por lo tanto, permitir el acreditamiento, al 100% del IVA pagado por el enajenante de dichos bienes. Dicha asimilación estriba en sí en una ficción jurídica parcializada en cuanto que se utilizó sólo para la alimentación humana. Tal ficción se puede generalizar: asimilar lo exento a gravado para efectos de acreditamiento y lograr la no inclusión del IVA en el precio o el incremento del costo.

Las medidas anteriores, además de la de tasa de 0% para los exportadores; son necesarias para todos los contribuyentes legales, en gastos estrictamente indispensables en cuanto los mismos no son consumidores finales.

En suma, el IVA lo paga realmente el último consumidor y por ello es el sujeto incidido pero por el traslado del impuesto y precísamente por la mecánica del

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traslado, el contribuyente legal (el señalado en Ley) lo entera al fisco pero el contribuyente real (último consumidor) es quien verdaderamente lo paga. Por esto, de manera general la neutralidad del IVA se logra evitando la permuta de los sujetos: intermediario por consumidor. Cuando el papel de los sujetos se permuta, se da la ausencia de neutralidad, cuando el intermediario es colocado por el legislador como consumidor final, sin realmente serlo, se da la acumulatividad, se incrementa el costo, se incluye en el precio del bien el impuesto pagado, se “traslada” en el sentido tradicional, el impuesto al último consumidor.

A la mecánica del traslado del impuesto se adiciona, en el IVA, la mecánica de acreditamiento que a los no consumidores: los productores de bienes y servicios les permite recuperar el IVA que pagan al adquirir bienes o solicitar y dicha recuperación resulta procedente precísamente porque no son consumidores sino productores o intermediarios en la cadena del proceso de producción - comercialización - consumo.

Del IVA que los no consumidores (a la vez contribuyentes legales de éste impuesto) trasladan, restan (por autorización de Ley), el IVA que los mismos pagaron y enteran sólo la diferencia al fisco con la característica que el impuesto que pagan al Fisco lo pagan con dinero de otros; es decir, con el IVA que han trasladado de donde, además, se cobran el IVA que a la vez pagaron los mismos. Esta es la mecánica de acreditamiento del IVA, técnicamente llamada como determinación del IVA mediante el método financiero de impuesto contra impuesto: IVA trasladado contra IVA acreditable es igual a IVA del período.

La anterior neutralidad del IVA así explicada se logra también por la posibilidad de recuperar, vía compensación contra otro impuesto, el IVA pagado por aquellos que no son consumidores sino intermediarios o productores, también se logra mediante la facultad de solicitar en devolución el IVA pagado cuando las actividades por las que se obtiene ingreso están exentas o mediante la asimilación de las actividades o actos exentos a gravados dándose con ello el derecho al acreditamiento e igual efecto se logra mediante la aplicación de la tasa de 0% porque la verdadera exención en IVA es la tasa de 0% que permite el acreditamiento, mientras que la exención legal no es una exención real si no se acompaña con otras de las medidas señaladas, (compensación, devolución y asimilación).

5. IVA en Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias

La neutralidad del IVA, el nuevo significado, a partir del IVA, que tienen las exenciones que rompen con dicha neutralidad y las medidas para conservarla coexistentes al mismo IVA, los decretos emergentes, las normas secundarias (Reglamento, Decretos. Circulares) el prorrateo mismo, la tasa de 0%, la autorización expresa del derecho al acreditamiento y/o devolución, la

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compensación y la asimilación son instituciones fiscales que llevan a la esencia misma del IVA: su neutralidad; y; a su perfeccionamiento en su implementación.

La neutralidad del IVA y sus vicisitudes, son el escenario en donde descuella ahora la propuesta respecto a que, en el IVA, los Alimentos y las Medicinas, además de otros bienes y servicios, pasen a tasa general. Dicho escenario ha quedado detallado y analizado ya y ahora, desde el punto de vista académico podemos preguntarnos: ¿Qué pasa con los alimentos que ahora quieren llevarse, nos dice la publicidad, a tasa general? ¿Qué pasa con las medicinas de patente? ¿Qué pasa?. Observemos detenidamente, por ejemplo, lo que pasa con los medicamentos. Centremos nuestra atención en los medicamentos. Preguntémonos: ¿Quién los compra?. Imaginemos: aquí está “Z” S. A. que es quien los produce y los compra el IMSS. El IMSS es un organismo descentralizado y tiene que aceptar el traslado. El IMSS también, en su caso, y por determinados conceptos, tendría derecho a acreditar dicho IVA.

Pensemos también que dichos medicamentos que produce la empresa “Z” S. A. los compra no el IMSS, sino el Estado o el Municipio para el hospital o centro de salud que tienen en su localidad, pasaría lo mismo. Ellos serían quienes pagarían el IVA al elevarse la tasa de 0% de las medicinas a tasa de 15%. En fin, el IVA que se pagaría, al incrementarse la tasa para las medicinas de patente, cuando menos para los que están dentro del sistema de salud, no incidiría en ellos. Luego entonces, el problema se minimiza pues la tasa de 15% incidiría sólo en los que están fuera del sector salud o sobre aquellos que queriendo utilizar los servicios de un medico particular compran por su cuenta medicamentos y se atienden en lo particular, y pagan en la farmacia esos medicamentos.

Ahora bien, si el Estado autoriza la devolución de ese Impuesto no hay ningún problema y se da la neutralidad, si el Estado autoriza la compensación del monto del IVA así pagado contra otro Impuesto, ésta es una segunda forma también de lograr la neutralidad y no hay ninguna repercusión económica. Si el Estado utiliza una ficción jurídica , también, mediante ésta última, puede llegarse a la no incidencia o neutralidad en el Impuesto.

Quiero ser aún más claro, la neutralidad del IVA también se logra si el Estado estableciese una mecánica como la siguiente: tú campesino, tú ejidatario que no tienes seguro social y vas a la farmacia y al comprar tu medicamento pides que te desglosen el IVA en forma expresa y por separado - con esto controlamos la venta - y con posterioridad vienes con el Comisariado Ejidal quien te da en efectivo todo el IVA que tú campesino hayas pagado en tus medicinas (o alimentos) y yo Estado de esta manera te devuelvo ese dinero.

La anterior puede ser una propuesta en la que se adiciona al mismo beneficiario de la devolución como un mecanismo de control para evitar la evasión - al

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solicitar facturas con IVA desglosado de todas sus compras - entre otras muchas de las propuestas que ya se han manejado.

Como puede observarse de lo anterior, no es tanto subir el IVA, en realidad la medida es correcta si se busca llegar a una neutralidad - y no solamente en las medicinas y en los alimentos que están ambos a tasa de 0% sino al gravar diversas exenciones -, a través de alguna de las diversas vías que tenemos por excelencia para lograrlo; a saber: 1).- La tasa del 0%, tasa que es preferible a la exención; es decir, lo ahora exento es mejor gravarlo a tasa de 0% pues en el mundo del IVA la exención legal no es una exención real dado que la verdadera exención es la tasa de 0%, 2).- La autorización expresa de acreditamiento; 3).- La compensación sobre todo contra otro Impuesto, o bien 4).- En general, mediante la asimilación de lo exento a lo gravado y 5).- La devolución directa del dinero vía otras formas como una ventanilla abierta al público, el Comisariado Ejidal en el ejemplo que manejamos o el trámite normal de la devolución como el contemplado en el artículo 13 de la LIVA original. Esto realmente nos lleva a la neutralidad y se da un exhaustivo control, porque automáticamente desaparecerían las exenciones y realmente el Impuesto al Valor Agregado sería neutral.

Pero, también debemos decir que lo que se publicita en los medios de comunicación masiva, elevar la tasa del IVA para las medicinas y los alimentos, así como quitar otras exenciones, es el granito negro en el arroz pues afecta sectores con escasos recursos para lo que incluso la sabiduría popular denuncia cautela pues frases populares o refranes como “sino me das no me quites” “no me ayudes compadre” etc. aplican plenamente a lo que se publicita: tasa general de 15% en el Impuesto al Valor Agregado.

Si se cobra IVA de manera general y se pretende, vía subsidio acreditable de ISR y vía “PROGRESA”, “PROCAMPO” u otros programas ya existentes o similares, regresarse el IVA cobrado a sectores de población específicos, el problema aquí es que se da la neutralidad a posteriori; es decir, primero se paga y luego se recibe la devolución. Por lo mismo, es probable que no sólo “duela” la erogación sino que incluso no se tenga la posibilidad de realizarla. Esto sería un problema en su implementación.

Lo anterior implica estar manejando una neutralidad para el consumidor final con pocos recursos, tiene en cuenta al sujeto incidido que realmente se quiere beneficiar o al que se le quiere directamente “asignar” el efecto económico de neutralidad. Esto, que parecería novedad, en realidad es una de las posturas ya sostenidas desde antiguo, entre otros, por Cosciani, respecto a la neutralidad. Ciertamente el autor citado la enuncia mas no la describe pero nos viene a la mente tal autor porque en realidad lo que se busca es que la carga económica del IVA en la economía sea restituida en una cantidad idéntica a un sujeto concreto, el sujeto incidido subsidiado, más específicamente, al que se desea subsidiar y no al “público en general”.

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Lo anterior implica ya un gran avance pues a quien se desea beneficiar, lo podemos llamar “consumidor final subsidiado” y como tal, definirlo en Ley, identificarlo, delimitarlo, agregar con relación al mismo los requisitos que se considere a bien asignarle tales como monto de ingresos mínimos o tope de ellos requeridos para ser sujeto beneficiado. Tal “consumidor final subsidiado” puede ser identificado; por ejemplo, como ya es un medio probado, al igual que se ha manejado la identificación de sujetos beneficiados para otorgarles los “tortibonos” o para los sujetos que gozan de beneficios gubernamentales de programas como el “PROCAMPO”.

Identificado entonces el beneficiario se podría manejar la retención por el “consumidor final subsidiado” mediante vales que otorgue el enajenante o prestador y ello ocasionaría el mismo efecto que un IVA tasa general pero sin que se de la erogación por el adquirente o usuario que desea beneficiarse y a quien se le otorgaría el derecho de la retención.

Con tal propuesta se lograría el mismo efecto y ello es simple: Retención, por el adquirente o usuarios del bien o servicio, mediante “vales” que proporcione aquel al quien se le retiene.

Parecería irreal lo anterior pero los médicos utilizan recetas para medicamentos controlados; los tortibonos, etc. son controles que han probado su funcionamiento; los “marbetes”, presentan experiencia al respecto.

Además, en esencia, la propuesta estriba en tener presente la mecánica del IVA y en que se utilice un substituto del dinero, para dar la neutralidad económica y que la mecánica del IVA no se altere, no se rompa pues si ello acaece el mecanismo no funcionará; y, a la vez, que la carga del impuesto no incida en sujetos determinados, listados en un padrón, definidos por el legislador mismo. La mezcla de un substituto del dinero con la antiquísima mecánica de retención, ahora ya popularizada en el IVA, puede lograr la neutralidad en beneficiarios concretos, en consumidores finales subsidiados siembre u cuando, no se rompa la mecánica de determinación del impuesto

La mecánica propuesta, en suma, es la retención por el “último consumidor subsidiado” mediante “vales o papel seguridad” o documento controlado u otro similar proporcionado por el enajenante o quien proporcione el bien o servicio. Realizado lo anterior, para respetar la mecánica propia del IVA, cumplir con lo referente a las retenciones: Quien retiene entera; a quien se le retiene acredita.

A quien se le retiene (enanejante o prestador de bienes y servicios) se le permitirá acreditar el IVA que el “último consumidor final subsidiado” le haya retenido siempre y cuando este último haya enterado los vales de la retención; es decir, se ve conveniente que el acreditamiento se desplace en el tiempo prudente y necesario para que el fisco reciba los vales que medien en la

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retención, los examine y compruebe que corresponde a los vales legales. Así se ocasiona un exhaustivo y fácil control.

Quien retiene tiene la obligación de enterar al fisco sin disminución, acreditamiento compensación alguna, lo retenido, en este caso, los vales. Quien retiene a su vez, enterará al fisco los vales y recibirá a cambio no el derecho a acreditar porque es último consumidor pero sí el derecho oficial (habría que crearse el documento idóneo, puede ser la identificación actualizada) para seguir reteniendo.

La mecánica del IVA se respetaría en cuanto que el retenedor enteraría los vales al gobierno a cambio de recibir autorización de seguir recibiendo vales (reteniendo iva trasladado de 15% y ahorrándose dicha erogación hasta por tal porcentaje); a su vez, al que se le retiene por los “últimos consumidores subsidiados” podrá acreditar el IVA que a ellos les retienen por esta vía y se sugiere que sea hasta un mes después del hecho a efecto de que exista previo control hacendario de los vales que expide, a efecto de evitar falsificaciones, evasiones. Dicha mecánica respeta la mecánica del IVA y otorga un control exhaustivo. El esfuerzo del “último consumidor final subsidiado” sería mínimo: cambiar los vales por autorización oficial para seguir reteniendo. Además este cambio facilitaría también el control del padrón de beneficiarios.

Solamente quiero agregar que si se le da una gravación generalizada, es decir no solo medicinas y alimentos o en general los bienes y servicios afectos a tasa de 0%, sino también las exenciones en general pasan a tasa general debe ser esto no el fin sino una de las estrategias para realmente mejorar nuestros Sistemas Fiscales; es decir el federal y además también los estatales y municipales, últimos que conviene mejorarlos y que gravando las exenciones se verían mejorados porque debemos recordar que los alimentos y las medicinas que habían estado exentas en 1980, para 1981 pasaron a tasa de 0% y por lo mismo, dado que lo gravado para IVA no es susceptible de gravarse a nivel local (estatal o municipal) los sistemas fiscales locales (municipales y estatales) se verían afectados en dos aspectos: 1.- al recaudarse mas IVA por incremento de las tasas y de los actos o actividades gravados (al eliminarse exenciones) obtendrían más recursos porque sus participaciones se incrementan al incrementarse la recaudación; 2.- se simplificarían sus sistemas impositivos porque al quedar gravadas en IVA las actuales exenciones ya no necesitarían establecer sus exiguos Impuestos locales sobre las mismas; ello no sería adecuado económicamente.

Lo anterior lleva necesariamente a que las Potestades Tributarias Locales tengan que reexaminarse. Es decir, gravar lo que ahora está exento en IVA ocasionaría, en el marco de la Coordinación Fiscal Federal, suspender los impuestos locales en cuanto que los mismos ahora quedarían gravados por le IVA.

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Lo anterior, dicho de otra forma implica que la eliminación de los problemas que ocasiona la doble o múltiple imposición permitida por la Constitución y que ha sido objetivo del sistema nacional de coordinación fiscal federal, debe ser cuidado en extremo y el cuidarlo implica que se revisen las potestades tributarias locales mismas que se afectan al gravarse en forma genérica lo que está exento en IVA pues ello requiere que, en todo caso, se trasladen facultades tributarias a los niveles locales pero sobre los impuestos de amplio espectro de aplicación, es decir, sobre el ISR o sobre el IVA mismo.

CONCLUSIONES Y PROPUESTAS:

En Las conclusiones específicas se va detallando, con la lógica del sumario del presente, las conclusiones derivadas de cada punto abordado. En las propuestas se sugieren de hecho tres siendo las dos últimas las que se consideran trascendentes.

CONCLUSIONES

Primera.- La Ley de Coordinación Fiscal Federal y la Ley del Impuesto al Valor Agregado inician su vigencia en forma simultanea. Un principio universal que rige al IVA es el punto de unión entre ambas: ”Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local”

Segunda.- Originalmente en la Ley del IVA los alimentos y otros bienes como las materia primas para la producción de medicinas veterinarias estuvieron exentos; El IVA mexicano rompe con el concepto tradicional de la exención en materia fiscal siendo la ruptura a la vez la respuesta a la siguiente pregunta: ¿Por qué, en el IVA, un exento paga? Porque la neutralidad propia del IVA se pierde al no ser la exención legal una exención real y porque el legislador no tomó, en forma genérica y completa, las medidas adicionales que, con relación a las exenciones, contemplan y producen la neutralidad.

Tercera.- LA Neutralidad del IVA es connatural a este impuesto. La SCJN, en agosto de 2000; vuelve los ojos a la neutralidad contemplada originalmente tanto en la Exposición de motivos y los Dictámenes de ambas Cámaras decretando la inconstitucionalidad de normas que transgreden la neutralidad.

Cuarta.- Conceptos tales como: impuestos indirectos, traslación, percusión, incidencia, sujeto pasivo, sujeto incidido y acreditamiento, son esenciales para el entendimiento a fondo de la neutralidad del IVA. Así mismo, en este impuesto es importante señalar que el contribuyente legal es el señalado como sujeto pasivo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el contribuyente real el sujeto incidido.

Quinta.- Con relación al sujeto incidido la neutralidad se puede alcanzar si a dicho sujeto incidido se le beneficia directamente de forma tal que el Estado le restituya una renta efectiva igual a la que le extrae o mediante mecanismos que, teniendo en cuenta la mecánica propia del IVA, lo ubiquen como consumidor final

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beneficiado o subsidiado. Tales mecanismos pueden ser la devolución en efectivo, la devolución virtual vía mecánica de retención o incluso los mismos que se han utilizado para el intermediario (no consumidor final) que realiza actos o actividades exentos.

Sexta.- La neutralidad, constitucionalmente, corresponde a la equidad en el impuesto al valor agregado en cuanto que el IVA será equitativo al prevenir que los sujetos pasivos de la relación tributaria en igualdad de condiciones paguen el impuesto acreditando o deduciendo en su totalidad el gravamen que les fue trasladado y enterar sólo la diferencia al fisco.

Séptima:- la intención con el establecimiento del IVA, no fue incrementar la recaudación sino mantener la misma carga tributaria existente en 1979 y en esta tónica, se mantuvieron a la vez las exenciones que las leyes anteriores ya contemplaban mismas que se enlistaron en los artículos 9, 15, 20, 25 y en el capítulo VI de la Ley que contemplaba la exención para las exportaciones.

Octava.- en 1980, los artículos 13, 30 y 9 fracción XII de la LIVA contemplaron sólo para las exportaciones, y algunos bienes y servicios exentos, el derecho a la devolución y/o acreditamiento del impuesto previamente pagado por el intermediario. Esto viene a dar neutralidad a las exenciones, complementa a éstas últimas, las hace una realidad. Lamentablemente dicho tratamiento no se hizo extensivo a todas las exenciones. La incorporación de los alimentos para animales y medicina veterinaria al régimen que contemplaba el original artículo 13 de la LIVA, la realizó el Ejecutivo Federal, en Diciembre de 1979 por Decreto publicado en el D.O.F. de 7 de Diciembre de 1979.

Novena.- para 1980, los alimentos exentos, quedaron listados en las fracciones de la III a la IX del artículo 9 de la LIVA y dichas fracciones se reglamentaron el artículo 22 de RIVA. El listado de alimentos exentos señalados en el artículo 9 de la LIVA es puntualizado con fundamento en la fracción III del artículo 25 de la misma ley con base en el que se emite los oficios contenidos en el Diario Oficial de la Federación del día 2 de enero de 1980, que contiene el listado de bienes tangibles cuya importación no causará el Impuesto al Valor Agregado, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles. Es decir en el oficio 343-II-70660 se contiene la lista de productos exentos en 1980, dentro de los que se encuentran los alimentos.

Décima.- Desde 1980 el tratamiento del artículo 13 de la LIVA original que consistió, fundamentalmente, en el derecho de acreditar y/o de solicitar la devolución del IVA causado, se amplía, mediante Decretos del Ejecutivo, a los alimentos para animales y también a aquellos destinados al consumo humano. En diciembre 7 de 1979 es publicado el primero de los Decretos que extiende el tratamiento a los alimentos para animales, además de las materias primas para medicina veterinarias y otros bienes; mediante decreto publicado el 7 de enero se regula la forma como el beneficio de acreditamiento y/o devolución se implementaba, ello fue mediante CEPROFIS y CEDIS; por Decretos publicados en

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el Diario Oficial de la Federación del 29 de agosto y 9 de septiembre de 1980 se amplia el beneficio de acreditamiento y/o devolución que contenía el artículo 13 de Ley, a los alimentos para el consumo humano.

Décima Primera.- En el primer RIVA, los alimentos para el consumo humano recibieron trato preferencial y más benéfico que el estipulado en ley pues aunque estuvieron exentos, se permitió identificar el IVA pagado con relación a los mismos y éste resultaba acreditable siempre y cuando se tuviesen ingresos mixtos; es decir, ingresos por actividades gravadas y exentas. Esto se contempló tanto en el segundo párrafo del artículo 11 (pagos mensuales) como en el segundo párrafo del artículo 13 (pagos del ejercicio) del primer RIVA y se encuentra también en el artículo 46 del primer reglamento.

Décima Segunda.- Una doble ficción jurídica que da neutralidad al IVA y contemplada en los artículos 11, 13 y 46 del primer RIVA consistió en: Asimilar bienes exentos a gravados (los alimentos exentos contemplados en el original artículo 9 de la LIVA) pero con derecho a acreditamiento; o asimilar bienes gravados a exentos (alimentos gravados no incluidos en la canasta básica ni en el artículo 9, pero destinados al consumo humano) dándoles el derecho a acreditar el IVA pagado.

Décima Tercera.- Para 1980, las materias primas para producir medicina veterinaria, quedaron exentas (decreto publicado en 7 de diciembre 19979 y 30 de diciembre de 1980). Lo mismo sucedió con los servicios profesionales d medicina pro disposición de Fracción XIV de artículo 9. Las demás medicinas de patente estuvieran afectas a tasa general.

Décima Cuarta.- Estuvieron exentas las enajenaciones de bienes que sin propósito de lucro enajenen en beneficio exclusivo de sus agremiados, miembros o trabajadores, según sea el caso, las tiendas que establezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales que operen en los términos de la Ley de Reforma Agraria, así como las dependencias y organismos públicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en disposiciones de carácter general. Esto se contempló para 1980 en la Fracción XVIII adicionada a texto original del artículo 9 de Ley por las modificaciones de diciembre de 1979 y pasó a ser, para 1982, la fracción VIII del mismo artículo y estuvo en vigor, con modificaciones, hasta el 21 de noviembre de 1991.

Dichas tiendas, al tener sus enajenaciones el tratamiento de exentas, iniciaron un camino importante como forma de dar neutralidad relativa, con relación al IVA, a diversos sectores específicos. En suma, el beneficio al trabajador no era la exclusión total del IVA sino que parte del IVA previamente pagado por el bien que adquiría era incluido en el precio que por dicho bien pagaba mas una utilidad mínima que era la que permitía operar a la tienda; y, esto en virtud de que las medidas adicionales para que la exención en el IVA realmente se de, que van a la par de la neutralidad, no fueron implementadas por el legislador. Consideramos incluso que la no neutralidad del IVA pagado en sus adquisiciones

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y por lo mismo la no posibilidad de acreditarlo, fue una de las principales causas de su extinción, sin embargo, se tiene experiencia en este punto.

Décima Quinta.- La tasa de 0% se introduce en México a la LIVA a partir del año de 1981, pero la encontramos operando, por disposiciones secundarias, desde el primer mes de 1980 en que entra el vigor el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de 7 de enero de 1980 referente a las exportaciones así como en los Acuerdos publicados en el mismo órgano oficial del 25 de Septiembre de 1980 (para actividad pesquera que no sea camarón).; de 3 de octubre de 1980 (Introducción y venta de pescados y mariscos);. del primero de agosto de 1980 (a ganaderos avicultores apicultores y cunicultores) .y el acuerdo de 27 de agosto de 1980 (captura de camarón).

Décima Sexta.- Desde 1980, otros efectos derivados de la permuta de actos gravados por actos exentos y a tasa de 0% es el de haber ocasionado dichas nuevas exenciones el surgimiento del Anexo 3 al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal y una nueva restricción de las facultades locales para establecer gravámenes. Es el Anexo 3 al convenio en cita el que viene a resumir lo acontecido y provocado a la vez por las exenciones durante 1980 y que da origen a la vez al texto original del artículo 2-A que se integra de diversas partes de los artículos que listaban las exenciones en la LIVA y que incluye además parte de los Decretos emergentes que proliferaron en 1980.

Décima Séptima.- El compromiso a no ejercer sus potestades tributarias con relación a una lista de alimentos que en 1980 estuvieron exentos y que para 1981 quedaron gravados, en esencia es el compromiso asumido y contenido del Anexo tres al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal que en diciembre de 1980, antes de la introducción de la tasa de 0% al la LIVA.

Décima Octava.- La evolución legislativa del tratamiento a medicinas y alimentos, de 1980 a 2001 ha sido: El tratamiento de los alimentos en la Ley del IVA ha sido que de exentos en 1980, pasan a ser gravados, para 1981, a una tasa del 0%. Para 1983, algunos quedan a tasa de 6% y otros a la del 20% y al desaparecer dichas tasas a partir de 1996, las medicinas y alimentos vuelven a tasa de 0% pero algunos alimentos pasan a tasa general. La tasa de 6%, desde 1988 por disposiciones secundarias, se permutó por la de 0%. Las materias primas para medicina veterinaria y la misma medicina veterinaria se asimilaron a bienes exentos y se les otorgó el tratamiento del artículo 13 de la LIVA original, esto para 1980; para 1981 se les dio el tratamiento de tasa de 0%. Las medicinas de patente estuvieron, de 1980 a 1982, a tasa general. Para 1983 quedaron a tasa de 6% y esta tasa que estuvo vigente hasta 1995, en realidad se aplicó sólo hasta 1988 pues para dicho año y hasta 1996, en realidad por disposiciones transitorias o de vigencia anual, se substituyó la tasa de 6% por la tasa de 0%. A partir de 1996 las medicinas de patente forman parte del Artículo 2-A de Ley y continúan desde entonces con la tasa de 0%. En suma de 1980 a 1982, tasa

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general salvo las medicinas veterinarias y los productos para su fabricación para los procedió el acreditamiento y/o devolución; de 1983 a 1988, tasa de 6% y de 1996 a la fecha tasa de 0%

Por otra parte, debemos agregar que los servicios médicos, al igual que todos los servicios profesionales, estuvieron exentos hasta 1982; para 1983 quedan exentos precísamente sólo los servicios profesionales de medicina pues es modificada la original Fracción XIV del artículo 15 de la Ley

Décima Novena.- La evolución normativa, hasta antes de la normatividad del SAT, tratándose de alimentos tuvimos anualmente en forma reiterada 26 criterios internos que cada año emitía la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y que a veces incluso era difícil de conseguir y que versaban sobre aspectos como los siguientes: Que si el yogurt era o no afecto a la tasa del 0%, que si a la harina se le aplicaba o no la tasa de 0%, etc. 26 diferentes rubros en la misma tónica, es decir, sorteando disquisiciones bizantinas respecto a partes específicas y no claras del artículo 2-A referentes a productos alimenticios. Respecto a Animales y vegetales no industrializados se emitieron 13 criterios. Los instructivos relativos a la enajenación de productos derivados de la leche fueron 3; Con relación a los entonces vigentes artículos 2-B y 2-C existieron los siguientes dos instructivos:, Un criterio relativo a alimentos para llevar y otro para medicinas de patente fueron los otros instructivos relativos al tema que se aborda en el presente.

Vigésima.- En el ámbito jurisprudencial, de 19809 a diciembre de 2000, de todos los Colegiados, de las Salas y Pleno de la Corte, de todas las Salas Regionales del Tribunal Fiscal de la Federación y la Sala Superior del mismo, desde el 1 de enero de 1980, inicio de la vigencia de la ley del IVA, al último de diciembre del 2000 son solamente 26 criterios jurisprudenciales los que existen; es decir, en relación a alimentos y medicinas tenemos un total de 26 criterios jurisprudenciales que ven mermado su número porque 10 de dichos criterios sólo son Tesis Aisladas sin llegar al rango de precedentes jurisprudenciales. De los 26 criterios jurisprudenciales: 20 son con relación al artículo 2-A y de estos 8 precedentes corresponden al Poder Judicial de la Federación y los otros 12 al Tribunal Fiscal de la Federación pero sólo 3 de los 12 son precedentes; los restantes seis corresponden Al artículo 2-B, 2 de ellos del Pleno de la Corte y 4 corresponden al Tribunal Fiscal de la Federación.

En suma, durante el siglo XX, en materia de IVA en los alimentos y las medicinas, no se cuenta con ninguna Jurisprudencia. Sólo existen algunos precedentes sobre Alimentos los que provienen en su mayoría no como se esperaría: del Tribunal Fiscal de la Federación; sino de los Tribunales Colegiados y de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Vigésimo Primera.- La Suprema Corte ha identificado la “no sujeción” con la exención. Nosotros hemos encontrado que la exención en IVA es y se da en una dimensión totalmente diferente a las exenciones impositivas tradicionales que son las que identifica la Corte como no sujeción y por lo mismo la jurisprudencia

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de la Segunda Sala 112/2000 es contradictoria y da pauta para estudios sobre el tema.

Vigésima Segunda.- De la interpretación que el Poder Judicial ha hecho de la tasa de 0%, nos encontramos que: El término exención, el Poder Judicial lo aplica como: 1.- exención a la tasa; 2.- la tasa de 0% en IVA, afirma el Poder Judicial, implica una no gravación, es decir, una exención; 3.- además, por el no entendimiento de la exención en IVA, existen contradiccciones con relacióna las exenciones de sujetos concretos.

Vigésima Tercera.- El prorrateo es la mecánica que la LIVA señala - hasta 1998 se contemplaba el Reglamento de la LIVA en su artículo 13 y que luego se quiso introducir en Ley (Cuarto Párrafo de fracción I de artículo 4, en 1999) y que de hecho el artículo 4to. vigente a partir del año 2000 incorpora en forma generalizada, ello sin razón - para que el contribuyente o más bien aquel sujeto que simultáneamente tiene ingresos gravados por el IVA y a la vez ingresos exentos determine el porcentaje por el que es contribuyente y ese porcentaje lo aplique al IVA que a él le trasladaron o pagó. Lo anterior para saber, de dicho IVA pagado, cuál es el IVA acreditable.

Obsérvese bien: porque hay ingresos gravados o a la tasa del 0% y también ingresos exentos hay que prorratear. Quiere ello decir que la causa del prorrateo, en realidad, son las exenciones.

Si el prorrateo es inconstitucional porque contravienen la neutralidad del IVA, las exenciones también son inconstitucionales cuando van en contra de la neutralidad propia del IVA.

Lo anterior cuando el legislador no da neutralidad a las exenciones

Vigésima cuarta: Las exenciones en IVA no son iguales las exenciones anteriores a la LIVA. En esta tesitura encontramos relevante que:

1.- La Ley IVA incluyó directamente dentro de sí un total de 27 Leyes impositivas que hasta 1979 estaban vigentes a nivel federal y los impuestos que dichas leyes contemplaban se siguen cobrando hoy día mediante la Ley de IVA y el Texto de la LIVA incluyó en 1980 como actos o actividades exentas precísamente las exenciones que las leyes que subsume contemplaban como tales.

2.- .Las exenciones reguladas en la LIVA cambiaron la naturaleza y acepción que las mismas tenían con anterioridad debido a la mecánica de acreditamiento del IVA, o más técnicamente, al método financiero de impuesto contra impuesto que a nivel internacional viene a ser la esencia de este Impuesto.

3.- .Además de las 27 Leyes Impositivas Federales que directamente subsumió el IVA, dejó en suspenso, total o parcialmente: 202 impuestos municipales y 381 impuestos Estatales que en 1979 se cobraban a nivel Local y hoy se siguen cobrando vía IVA. UN TOTAL DE 583 IMPUESTOS LOCALES.

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4.- .A nivel local, por el inicio de la vigencia de la LIVA: LO EXENTO PARA IVA ES SUSCEPTIBLE DE SER GRAVADO POR LAS ENTIDADES FEDERATIVAS. POR ELLO TODA PROPUESTA RELATIVA A LAS EXENCIONES DEBE DE TOMAR ESTO EN CUENTA.

.5.- Desde 1980, primer año de vigencia de la Ley, la nueva naturaleza de las exenciones provocada por la mecánica de determinación del IVA provocó que se tomasen medidas inmediatas por el Ejecutivo y que para 1981 se introdujera la tasa de 0%.

6.- No todo lo exento para IVA, según texto vigente para 1980, pasó a tasa de 0% pues el artículo 2ª que se adicionó sólo se integró por lo contenido en los articulo 9, fracciones III a XII y fracción XVII; las Fracciones VI, VII y VIII del artículo 15 y las fracción IV del artículo 20 así como el Capítulo VI de ley que versaba sobre las exportaciones por lo que el resto de las exenciones ocasionó que se continuase con la inconstitucionalidad de las mismas.

Vigésima quinta.- LA no distinción de las exenciones, antes y después de IVA, ocasiona la inconstitucionalidad de las exenciones. La Inconstitucionalidad de las exenciones en IVA se da porque:

Resulta indiscutible que las exenciones no dan trato de igualdad a quienes se encuentran en la misma situación, pues aquellos que sin ser últimos consumidores, el legislador, al dejarlos como exentos, como no contribuyentes, les impide recuperar el IVA pagado por sus egresos necesarios para obtener sus ingresos no gravados y la no igualdad ante los que también se encuentran antes del último consumidor estriba en que los otros sí pueden, mediante el acreditamiento, recuperar el previamente en este orden de ideas, el texto de la ley del impuesto al valor agregado vigente que versa sobre las exenciones sin permitir acreditar a los no consumidores el IVA por ellos pagados, es inequitativo, pues les obligaba al pago de la carga fiscal, cuando su situación es idéntica a la de aquellos que, al igual que los primeros, no son últimos consumidores.

Se da aquí el contrasentido de que en IVA los exentos si pagan y los contribuyentes solo enteran el dinero de los otros y recuperan el que a ellos les trasladan y enteran solo la diferencia, es decir, el exento sí paga, el contribuyente de ley no.

. No existe razón lógica ni jurídica, para que los sujetos exentos que no son consumidores finales estén imposibilitados para recuperar el impuesto que ya les ha sido repercutido; todo esto se traduce en la falta de equidad del texto en cuestión, que no trata de igual manera a los que se encuentran en la misma situación, lo que inclusive es contrario a la esencia y naturaleza del impuesto al valor agregado, según la exposición de motivos de la ley que lo establece, porque se impide al exento la recuperación del impuesto, lo que contraviene la garantía establecida por el artículo 31, fracción IV, de nuestra carta fundamental.

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La ficción de considerar a los exentos como consumidores finales no puede ser aceptada porque no toma en cuenta la realidad y la capacidad de pago.

El Estado se allega de recursos de personas que precisamente la Ley señala como sujetos exentos y el principio de legalidad es flagrantemente violado pues dichos ingresos, no son impuesto, no pueden serlo porque no respetan la mecánica de acreditamiento y porque es un ingreso del estado, obligatorio, sin que existan los elementos de toda contribución.

Vigésimas sexta.- LA VERDADERA EXENCION ES LA TASA DE 0%

“La exención legal en IVA no es una exención real”; fue uno de los principios que al derecho fiscal mexicano introdujo el IVA; principio universal del IVA es : “la verdadera exención en IVA es la tasa del 0%”, ¿Por qué? Porque con tasa de 0% el no consumidor, el intermediario si puede acreditar y puede recuperar el IVA que pagó; como exento no. Así, la exención legal en IVA no es una exención real y que la verdadera exención es la tasa de 0%..

La exención legal en IVA no es una exención real, la verdadera exención se da en la tasa de 0% porque permite al sujeto afecto a dicha tasa acreditar el IVA que el previamente ha pagado mientras que el sujeto exento, sin ser último consumidor, recibe la carga del impuesto a pesar de precísamente estar exento.

Vigésimas Séptima.- La neutralidad del IVA mediante la tasa de 0% y las otras formas de lograrla.

Originalmente la Ley del IVA contempló como exentos todos los artículos de primera necesidad al igual que a las exportaciones pero precísamente porque en IVA, la exención legal no es una exención real, los problemas económicos que ocasionó dicho tratamiento originaron que se introdujera la tasa de 0%. Tasa que si bien es de cero, permite aplicar la mecánica de acreditamiento, da derecho al sujeto afecto a dicha tasa a poder recuperar el IVA pagado en sus erogaciones y ocasiona a la vez que realmente se respete la neutralidad del Impuesto Al Valor Agregado, Neutralidad en el sentido de que no afecta el costo del bien o servicio sino que realmente lo paga el último consumidor.

Otras medidas internacionales para llegar a dicha neutralidad son:

1.- Dar derecho a la devolución como sucedió con el exportador que originalmente en el artículo 13 tenía derecho a la devolución del IVA pagado;

2.- Compensar, contra otros impuestos, el monto del IVA pagado. Esta segunda opción permite recuperar todo el IVA de las compras, gastos e inversiones a aquellos sujetos de la cadena de producción cuyos actos o actividades están exentos por ley evitando que el IVA pagado no resulte a su cargo. En México, una medida parcial se introdujo para subsanar la no neutralidad del IVA y fue permitir la deducción, en ISR, del IVA causado, cuando el mismo no sea posible acreditarse; sin embargo, dado que deducir el IVA pagado sólo disminuye la base

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para el cálculo del ISR, la verdad es que dicha neutralidad no se logra por ésta vía porque sólo se recupera un proporción igual a la Tasa del ISR que se causa y no el 100% del IVA pagado.

3.- Asimilación de lo exento a gravado. El tratamiento dado a la alimentación humana en el primer Reglamento del IVA fue asimilar a gravados dichos alimentos y por lo tanto, permitir el acreditamiento, al 100% del IVA pagado por el enajenante de dichos bienes. Dicha asimilación estriba en sí en una ficción jurídica parcializada en cuanto que se utilizó sólo para la alimentación humana. Tal ficción se puede generalizar: asimilar lo exento a gravado para efectos de acreditamiento y lograr la no inclusión del IVA en el precio o el incremento del costo.

Las medidas anteriores, además de la de tasa de 0% para los exportadores; son necesarias para todos los contribuyentes legales, en gastos estrictamente indispensables en cuanto los mismos no son consumidores finales. Debemos agregar que la posibilidad de actualizar el Iva pendiente de acreditar es otra medida que da neutralidad o viceversa, cuando no se permite la actualización puede ser el costo financiero excesivo al grado de que la neutralidad se pierda incluso a pesar de la existencia de la mecánica del método financiero de impuesto contra impuesto.

La tasa de 0% ocasiona que la neutralidad del IVA se dé pero no es la única forma de lograrla pues también se puede lograr por:

Otorgar al exento el derecho a la devolución del IVA que previamente le han trasladado (artículos 13 y 30 del Texto Original de la LIVA)

Permitir al exento que el IVA a él trasladado pueda compensarlo contra otro impuesto.

La asimilación de lo exento a gravado para efectos de acreditamiento. Esta ficción jurídica opera como substituto de la tasa de 0% y repele también al prorrateo.

De la tasa de 0%, el derecho a la devolución o la posibilidad de compensación, consideramos mejor la tasa de 0%. La tasa de 0% tiene igual efecto que la asimilación de lo exento a lo gravado para efectos de acreditamiento.

El Poder Judicial de la Federación ya adopta como sinónimo de exención en IVA la tasa de 0% si bien dicho criterio deviene de que no considera como objeto del Impuesto a las Exportaciones dado que éstas no se encuentran en el Artículo 1 de la Ley.

Vigésima Octava. Existe actividad legislativa que desde otra óptica busca eliminar la distorsión ocasionada por e| no entendimiento de la naturaleza de la exención en IVA que en noviembre de 1998 se turno tanto a la Cámara de Diputados como a todas las Legislatura de los Estados denunciando que los Estados y los Municipios, en ninguna parte de texto constitucional los considera como

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contribuyentes pues El Articulo 31 Fracción IV de la Carta Magna Habla de los Mexicanos como personas obligadas a contribuir pero nunca de los Entes públicos y el traslado del IVA a los Municipios y a los Estados sin que los mismos puedan recuperar el IVA pagado a sus clientes y proveedores ocasiona una merma en su exiguo presupuesto de un porcentaje igual a la tasa del Impuesto por lo mismo propone se les de un tratamiento de tasa de 0%.

Vigésima Novena. El monto del IVA que se les traslada a los Estados y Municipios y que la federación recibe por concepto de Impuesto a ellos trasladado, además de que no posee elemento de contribución, obliga a los Municipios y Estados a contribuir de esta manera con la Federación y el porcentaje actual de su contribución por ser la tasa general del IVA de 15% no se equipara al porcentaje que originalmente se les dio por concepto de participaciones y por otra parte las exenciones contempladas en Ley y en relación a las cuales las entidades federativas pueden establecer tributos ni son suficientes ni convenientes que se graven nuevamente pus como queda demostrado, dichos sujetos exentos en realidad, sin ser últimos consumidores, están sufriendo la carga fiscal del IVA. Por lo mismo la propuesta es que se substituyan las exenciones por la tasa de 0% y si es necesario, alguna de las otras dos posibilidades combinadas y que, además, el impuesto al valor agregado, si no desde ya, si paulatinamente se traslade íntegramente a las entidades federativas, tanto en su administración como en su recaudación.

Trigésima. HACIA EL DERECHO FISCAL DEL SIGLO XXI

LA NATURALEZA DE LAS EXENCIONES EN LA LIVA, EL HECHO IMPONIBLE, LA DOCTRINA DE LA INMUNIDAD, LA NO SUJECIÓN, EL CONCEPTO DE TRASLADO Y ACREDITAMIENTO ASI COMO EL MÉTODO FINANCIERO DE IMPUESTO CONTRA IMPUESTO, SON TEMAS QUE SE CONSIDERA QUE EL DERECHO FISCAL DEL SIGLO XX HA IDO TRASTOCANDO O PRETENDE DEJAR A UN LADO PERO QUE PARA EL SIGLO XXI CONSIDERAMOS QUE EL FISCALISTA DEBE ABORDARLOS JUNTO CON OTRAS INSTITUCIONES COMO LA NEUTRALIDAD EN EL SUJETO INCIDIDO.

PROPUESTAS.-

TRES PROPUESTAS destacamos sobre lo que con relaciona a alimentos y medicinas en el IVA se publicista: pasarlos a tasa general. Tasa general que se pretende aplicar las exenciones y por lo mismo gravarlas.

Lo que se publicita es devolver el dinero a determinados sectores con escaso poder adquisitivo. Esto en principio encontramos que no es mas que una neutralidad hacia el sujeto incidido. Neutralidad que ya enunciaba en los sesenta, Cesare Cosciani, si bien lo hacia desde otra perspectiva. Tales propuestas son:

PRIMERA.- Se propone una mecánica en la que se adiciona al mismo beneficiario de la devolución como un mecanismo de control para evitar la

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evasión - al solicitar facturas con IVA desglosado de todas sus compras - entre otras muchas de las propuestas que ya se han manejado, como la siguiente: tú campesino, tú ejidatario que no tienes seguro social y vas a la farmacia y al comprar tu medicamento pides que te desglosen el IVA en forma expresa y por separado - con esto controlamos la venta - y con posterioridad vienes con el Comisariado Ejidal quien te da en efectivo todo el IVA que tú campesino hayas pagado en tus medicinas (o alimentos) y yo Estado de esta manera te devuelvo ese dinero.

La anterior propuesta es en sí la devolución del IVA de manera diferente a la tradicional, devolución directa del dinero vía otras formas como una ventanilla abierta al público, el Comisariado Ejidal en el ejemplo que manejamos o el trámite normal de la devolución como el contemplado en el artículo 13 de la LIVA original. Esto realmente nos lleva a la neutralidad y se da un exhaustivo control, porque automáticamente desaparecerían las exenciones y realmente el Impuesto al Valor Agregado sería neutral.

SEGUNDA.- En el punto cinco del presente hemos detallado una propuesta que consideramos la idónea para lo que se publicita y que no es mas que generalizar la tasa de 15%, incluyendo medicinas y alimentos, así como eliminar exenciones.

Tal propuesta, por considerarla de trascendental importancia, la detallamos a continuación:

La propuesta deriva de que no se ve conveniente primero cobrar el IVA y luego devolverlo. Si se cobra IVA de manera general y se pretende, vía subsidio acreditable de ISR y vía “PROGRESA”, “PROCAMPO” u otros programas ya existentes o similares, regresarse el IVA cobrado a sectores de población específicos, el problema aquí es que se da la neutralidad a posteriori; es decir, primero se paga y luego se recibe la devolución. Por lo mismo, es probable que no sólo “duela” la erogación sino que incluso no se tenga la posibilidad de realizarla. Esto sería un problema en su implementación.

Lo anterior implica estar manejando una neutralidad para el consumidor final con pocos recursos, tiene en cuenta al sujeto incidido que realmente se quiere beneficiar o al que se le quiere directamente “asignar” el efecto económico de neutralidad. Esto, que parecería novedad, en realidad es una de las posturas ya sostenidas desde antiguo, entre otros, por Cosciani, respecto a la neutralidad. Ciertamente el autor citado la enuncia mas no la describe pero nos viene a la mente tal autor porque en realidad lo que se busca es que la carga económica del IVA en la economía sea restituida en una cantidad idéntica a un sujeto concreto, el sujeto incidido subsidiado, más específicamente, al que se desea subsidiar y no al “público en general”.

Lo anterior implica ya un gran avance pues a quien se desea beneficiar, lo podemos llamar “consumidor final subsidiado” y como tal, definirlo en Ley, identificarlo, delimitarlo, agregar con relación al mismo los requisitos que se

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considere a bien asignarle tales como monto de ingresos mínimos o tope de ellos requeridos para ser sujeto beneficiado. Tal “consumidor final subsidiado” puede ser identificado; por ejemplo, como ya es un medio probado, al igual que se ha manejado la identificación de sujetos beneficiados para otorgarles los “tortibonos” o para los sujetos que gozan de beneficios gubernamentales de programas como el “PROCAMPO”.

Identificado entonces el beneficiario se podría manejar la retención por el “consumidor final subsidiado” mediante vales que otorgue el enajenante o prestador y ello ocasionaría el mismo efecto que un IVA tasa general pero sin que se de la erogación por el adquirente o usuario que desea beneficiarse y a quien se le otorgaría el derecho de la retención.

Con tal propuesta se lograría el mismo efecto y ello es simple: Retención, por el adquirente o usuarios del bien o servicio, mediante “vales” que proporcione aquel al quien se le retiene.

Parecería irreal lo anterior pero los médicos utilizan recetas para medicamentos controlados; los tortibonos, etc. son controles que han probado su funcionamiento; los “marbetes”, presentan experiencia al respecto.

Además, en esencia, la propuesta estriba en tener presente la mecánica del IVA y en que se utilice un substituto del dinero, para dar la neutralidad económica y que la mecánica del IVA no se altere, no se rompa pues si ello acaece el mecanismo no funcionará; y, a la vez, que la carga del impuesto no incida en sujetos determinados, listados en un padrón, definidos por el legislador mismo. La mezcla de un substituto del dinero con la antiquísima mecánica de retención, ahora ya popularizada en el IVA, puede lograr la neutralidad en beneficiarios concretos, en consumidores finales subsidiados siembre u cuando, no se rompa la mecánica de determinación del impuesto

La mecánica propuesta, en suma, es la retención por el “último consumidor subsidiado” mediante “vales o papel seguridad” o documento controlado u otro similar proporcionado por el enajenante o quien proporcione el bien o servicio. Realizado lo anterior, para respetar la mecánica propia del IVA, cumplir con lo referente a las retenciones: Quien retiene entera; a quien se le retiene acredita.

A quien se le retiene (enanejante o prestador de bienes y servicios) se le permitirá acreditar el IVA que el “último consumidor final subsidiado” le haya retenido siempre y cuando este último haya enterado los vales de la retención; es decir, se ve conveniente que el acreditamiento se desplace en el tiempo prudente y necesario para que el fisco reciba los vales que medien en la retención, los examine y compruebe que corresponde a los vales legales. Así se ocasiona un exhaustivo y fácil control.

Quien retiene tiene la obligación de enterar al fisco sin disminución, acreditamiento compensación alguna, lo retenido, en este caso, los vales. Quien

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retiene a su vez, enterará al fisco los vales y recibirá a cambio no el derecho a acreditar porque es último consumidor pero sí el derecho oficial ( habría que crearse el documento idóneo, puede ser la identificación actualizada) para seguir reteniendo.

La mecánica del iva se respetaría en cuanto que el retenedor enteraría los vales al gobierno a cambio de recibir autorización de seguir recibiendo vales (reteniendo iva trasladado de 15% y ahorrándose dicha erogación hasta por tal porcentaje); a su vez, al que se le retiene por los “últimos consumidores subsidiados” podrá acreditar el IVA que a ellos les retienen por esta vía y se sugiere que sea hasta un mes después del hecho a efecto de que exista previo control hacendario de los vales que expide, a efecto de evitar falsificaciones, evasiones. Dicha mecánica respeta la mecánica del IVA y otorga un control exhaustivo. El esfuerzo del “último consumidor final subsidiado” sería mínimo: cambiar los vales por autorización oficial para seguir reteniendo. Además este cambio facilitaría también el control del padrón de beneficiarios.

Tercera.- Eliminar las exenciones pasándolas a tasa general o pasar a la tasa de 0% a tasa general debe ser ésta una de las estrategias simultáneas para realmente mejorar nuestros Sistemas Fiscales; es decir el federal y además también los estatales y municipales, últimos que conviene mejorarlos y que gravando las exenciones se verían mejorados porque debemos agregar que los alimentos y las medicinas que habían estado exentas en 1980, para 1981 pasaron a tasa de 0% y por lo mismo, dado que lo gravado para IVA no es susceptible de gravarse a nivel local (estatal o municipal) los sistemas fiscales locales (municipales y estatales) se verían afectados en dos aspectos: 1.- al recaudarse mas IVA por incremento de las tasas y de los actos o actividades gravados (al eliminarse exenciones) obtendrían más recursos porque sus participaciones se incrementan al incrementarse la recaudación; 2.- se simplificarían sus sistemas impositivos porque al quedar gravadas en IVA las actuales exenciones ya no necesitarían establecer sus exiguos Impuestos locales sobre las mismas; ello no sería adecuado económicamente.

Sin embargo, lo anterior lleva necesariamente a que las Potestades Tributarias Locales tengan que reexaminarse. Es decir, gravar lo que ahora está exento en IVA ocasionaría, en el marco de la Coordinación Fiscal Federal, suspender los impuestos locales en cuanto que los mismos ahora quedarían gravados por el IVA.

Muchas gracias.

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SUMARIO:

IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias ..................................................................................................1 José Ramón Morales Hernández................................................................................................................................................1 Introducción:................................................................................................................................................................................2 1. Dos principios que introduce el IVA al derecho fiscal mexicano.............................................................................................3

1.1. Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local .............................................................................3 1.2. La exención legal en IVA no es una exención real ..........................................................................................................5

2. Exenciones Vs. Neutralidad en el IVA; medidas parciales para mantener ésta última ..........................................................7 2.1. Neutralidad del IVA..........................................................................................................................................................8 Impuestos Indirectos y Directos ............................................................................................................................................11 Traslación y percusión...........................................................................................................................................................11 Sujeto pasivo, sujeto incidido, sujeto percutido.....................................................................................................................12 Contribuyente legal y contribuyente real ...............................................................................................................................12 Acreditamiento.......................................................................................................................................................................12 2.2. Las exenciones en 1980.................................................................................................................................................16

2.2.1. Exenciones en enajenaciones .................................................................................................................................16 2.2.2. Exenciones en prestación de servicios:...................................................................................................................17 2.2.3. Exenciones, en Uso o Goce Temporal de Bienes: ..................................................................................................19 2.2.4. Exenciones en Importaciones:.................................................................................................................................20 2.2.5. Exenciones, en exportaciones.................................................................................................................................20

2.3. Neutralidad en sólo algunas de las exenciones mediante el acreditamiento y/o la devolución del IVA pagado (Arts. 13 y 30 de la LIVA original) .......................................................................................................................................................21 2.4. Ampliación a partir del 1º. de enero de 1980 , del derecho a acreditamiento y/o devolución del IVA pagado, para “Alimentos balanceados para animales y las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria”, además de otros................................................................................................................................................23

3. Las exenciones, los alimentos y las medicinas en el IVA.....................................................................................................26 3.1. Año de 1980 ...................................................................................................................................................................28

3.1.1. ¿Qué alimentos quedaron exentos en 1980?.........................................................................................................29 3.1.2. Decretos emergentes en 1980 ...............................................................................................................................31 3.1.3. La alimentación humana y el primer RIVA, trato especial para 1980 a contribuyentes con ingresos mixtos.........35 3.1.4. Las medicinas de patente y los servicios profesionales de medicina, en 1980.......................................................36 3.1.5. Las tiendas sindicales..............................................................................................................................................37

3.2. Introducción de la tasa de 0% desde antes del artículo 2-A de Ley ............................................................................39 3.3. La permuta de actos exentos por actos gravados a tasa de 0%, sus efectos. ..............................................................41

3.3.1. Artículos que contenían exenciones en el texto original de la LIVA y origen del artículo 2-A que establece la tasa de 0%.................................................................................................................................................................................42 3.3.2. Efecto en las entidades federativas de la introducción de la tasa de 0%................................................................43

3.4. Años de 1981 a 2001 .....................................................................................................................................................45 3.4.1. Aspecto legislativo ..................................................................................................................................................46 3.4.2. Aspecto normativo ...................................................................................................................................................49 3.4.3. Aspecto jurisprudencial............................................................................................................................................54

4. La verdadera exención en IVA es la tasa de 0%. Las otras formas de neutralidad del IVA................................................58 4.1. La no sujeción y la exención: ........................................................................................................................................58 4.2. La exención y la tasa 0% en IVA, conceptos multívocos del Poder Judicial.................................................................60

4.2.1. El término exención, el poder judicial lo aplica como exención a la tasa. ............................................................60 4.2.2. La tasa de 0% en IVA implica una no gravación, es decir, una exención. ..............................................................61 4.2.3. El no entendimiento de la exención en IVA ha dado origen a un sofisma que se incluye en jurisprudencia firme de la Segunda Sala de la Suprema Corte ..............................................................................................................65

4.3. La exención en IVA, causa de la inconstitucionalidad del prorrateo ..............................................................................68 4.4. La exención legal en el IVA no es una exención real, la verdadera exención es la tasa del 0%...................................72 4.5. La neutralidad del IVA mediante la tasa de 0% y las otras formas de lograrla. .............................................................73

5. IVA en Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias .........................................................................................74 CONCLUSIONES Y PROPUESTAS: .......................................................................................................................................79 CONCLUSIONES .....................................................................................................................................................................79 PROPUESTAS.- .......................................................................................................................................................................88 SUMARIO: ................................................................................................................................................................................93