Gestão de Custos
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ULBRA
GESTO DE CUSTOS
CURITIBA/PR
EDITORA IBPEX
2008
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APRESENTAO
A utilizao dos fatores de produo por uma empresa envolve a incorrncia em custos
que so a remunerao desses fatores, pois estes no se encontram livremente disposio do
empresrio. Por outro lado, a sobrevivncia de uma empresa no tempo resulta da sua capacidade
de produzir bens ou servios a um custo inferior ao seu preo de venda. Numa economia
competitiva, o empresrio no tem muitas possibilidades de modificar seus preos de venda,
nascendo da a necessidade de exercer um rgido controle sobre seus custos (de produo e
comercializao).
As inmeras possibilidades de utilizao dos fatores de produo determinam uma
variabilidade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. Assim, qualquer tentativa
de anlise e controle de custos dever estar solidamente apoiada num sistema que permita ao
administrador conhecer a natureza desses custos, sua composio, suas leis de formao e os
mecanismos atravs dos quais eles variam em funo do tempo, da estrutura de produo e da
escala de atividade. A acumulao desse conhecimento e sua organizao em sries histricas,
constitui para a empresa um patrimnio extremamente valioso, pois estas facultar-lhe-o uma
segurana cada vez maior na formulao de suas decises.Dessa forma, imprescindvel para
qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e
concorrencial como a nossa. extremamente difcil tomar decises confiveis e ter uma
margem de segurana satisfatria sem o conhecimento dos custos da forma mais real possvel.
Alm disso, como conseqncia do crescimento das organizaes empresariais, da
intensificao da concorrncia e da escassez de recursos, surge a necessidade de aperfeioar
ainda mais os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Nesse
sentido, as informaes relativas aos custos de produo e/ou de comercializao, desde que
apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa
da mais alta relevncia. Assim, as informaes de custos transformam-se, gradativamente, num
verdadeiro sistema de informaes gerenciais, de vital importncia para a administrao das
organizaes empresariais. Essas informaes constituem um subsdio bsico para o processo
de tomada de decises, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais.
A proposta principal deste livro discorrer sobre as ferramentas gerenciais de custos
para tomada de deciso. Do primeiro ao quarto captulo discorremos sobre aspectos conceituais
relativos filosofia, aos mtodos e sistemas de apurao e apropriao de custos, onde
procuramos apresentar o suporte para anlise e tomada de deciso.
Continuando nossa proposta, no quinto captulo, trataremos da anlise do custo,
volume e lucro, demonstrando com a aplicao prtica do sistema de custeio direto e margem
de contribuio que este um instrumento gerencial, o qual acreditamos ser uma ferramenta
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fundamental na conduo dos negcios empresariais, pois aborda tambm a anlise do ponto de
equilbrio, ou seja, onde a receita igual despesa.
O sexto e o stimo captulos apresentaro a fundamentao torica sobre formao de
preos (6) e a sua operacionalizao (7), expondo algumas formas de se elaborar o preo de
vendas, partindo-se da lucratividade sobre os diversos tipos de custos. Tambm ressaltamos os
cuidados que as empresas devem ter em relao ao mercado, pois este que, na maioria das
vezes, dita o preo, cabendo empresa ajustar-se a ele para ser competitiva sendo a anlise
de custos e dos processos industriais e de gesto fundamentais para tomada de deciso.
discorremos, no oitavo captulo, sobre o custo invisvel, aquele que s vai aparecer
quando o prejuzo bater porta da empresa em resumo, aquele custo que envolve retrabalho,
desperdcio, imcompetncia, entre outros. J o planejamento financeiro, que envolve
oramento e fluxo de caixa, fundamental para acompanhamento e controle de custos em toda
organizao, e contemplado no nono captulo .
No dcimo captulo, relacionamos os custos de distribuio com logstica e sua
influncia nos custos totais e, principalmente, sua importncia na relao empresa-cliente final.
A logstica como um todo no se restringe apenas distribuio, mas abrange todo o processo
empresarial.
Para complementar, apresentamos em anexo um estudo de caso de uma empresa
comercial, considerando todas as etapas do processo, ou seja, da compra at a formao do
preo, levando em conta o custo finaneiro. Finalizando, esperamos que os conceitos e os
exemplos prticos aqui apresentados ajudem o leitor na interpretao do que seja custo e que
auxiliem na gesto empresarial.
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SUMRIO
1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS
FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO
1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS
1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS
1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS
1.3.1 Quanto ao grau de medida
1.3.2 Quanto variabilidade
1.3.3 Quanto facilidade de atribuio
1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL
1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO
1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO
1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS
1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO
1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO
2 CUSTEIO POR ATIVIDADE
2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC
2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE
2.3 BASES DE RELAO
2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS
2.5 ABC E ANLISE DE VALOR
2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES
2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC
2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC
3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS
3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP)
3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP)
3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS
3.3.1 Mtodo do Custo Padro
3.3.2 Tipos de Padres
3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS
3.4.1 Contabilizao
4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS
4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS
4.1.1 Centros comuns
4.1.2 Centros auxiliares
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4.1.3 Centros produtivos
4.1.4 Centros de vendas
4.1.5 Centros independentes
4.2 BASES DE RELAO
4.3 MATRIZ DE CUSTOS
4.4 MATRIZ DE CUSTO POR ATIVIDADE
4.4.1 Clculo do custo do produto
5 ANLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO (C.V.L.)
5.1 SIMBOLOGIA ADOTADA E SIGNIFICADO
5.1.1 Margem de Contribuio (MCu)
5.1.2 Razo de Contribuio Unitria (RCu)
5.1.3 Anlise da Margem de Contribuio Unitria e Razo de Contribuio Unitria
5.1.4 Ponto de Equilbrio
5.2 PONTO DE EQUILBRIO PARA EMPRESA MULTIPRODUTORA
5.3 PONTO DE FECHAMENTO (QF)
5.4 MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUO
5.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO
6 FORMAO DO PREOS DE VENDAS: FUNDAMENTOS E BASE DE CUSTO
6.1 FATORES QUE INTERFEREM NA FORMAO DOS PREOS DE VENDA
6.2 ETAPAS A SEREM CONSIDERADAS NA FORMAO DO PREO DE VENDA
6.2.1 Formao do preo base desejado
6.2.2 Crtica do preo base luz das caractersticas do mercado
6.3 PRINCIPAIS BASES DE CUSTO PARA FORMAO DE PREOS
6.3.1 Custos dos Produtos mark-up
6.3.2 Custos Totais (plenos)
6.3.3 Custos de Transformao
6.3.4 Custos Variveis
7 FORMAO DO PREO DE VENDAS APLICAES PRTICAS, BASE NOS
INVESTIMENTOS , GIRO DOS ESTOQUES E OUTROS
7.1 MTODO DO PREO COM BASE NO RETORNO SOBRE O CAPITAL INVESTIDO
7.2 RETORNO DO INVESTIMENTO TENDO COMO BASE O GIRO DOS ESTOQUES
7.3 MTODO DO PREO COM BASE NOS CUSTOS PADRO
7.4 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS ESTIMADOS
7.5 MTODO DO PREO COM BASE NOS PREOS CONJUNTOS
7.6 MTODO COM BASE NAS DECISES DAS EMPRESAS CONCORRENTES
7.6.1 Mtodo do preo corrente
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7.6.2 Mtodo de imitao de preos
7.6.3 Mtodo de preos agressivos
7.6.4 Mtodo de preos promocionais
7.6.5 Mtodo baseado nas caractersticas do mercado
7.7 MTODO MISTO
7.8 FRMULA BASE PARA DE FORMATAR O PREO DE VENDAS
8 O CUSTO INVISVEL DE PRODUO
8.1 ELEMENTOS DO CUSTO DE PRODUO
8.1.1 O custo invisvel de produo indireto
8.1.2 Material direto
8.1.3 O custo de produo
8.1.4 O operrio invisvel e/ou terceiro elemento
8.1.5 O efeito depreciao
8.1.6 Vida til
8.1.7 Mtodos de depreciao
9 CUSTO E PLANEJAMENTO
9.1 PLANEJAMENTO FINANCEIRO
9.1.1 Oramento de caixa
9.1.2 Fluxo de Caixa da empresa
9.1.3 Planejamento do Lucro: fundamentos das demonstraes projetadas
9.1.4 Mtodo das demonstraes projetadas
9.2 A IMPORTNCIA DO ORAMENTO
9.2.1 Custos e planejamento dos nveis de atividade
9.2.2 Acompanhamento do desempenho dos produtos
9.3 CUSTO PADRO
9.3.1 Elementos do Custo Padro
9.4 CLCULO DAS VARIAES DE CUSTOS:
9.5 ANLISE DE INVESTIMENTOS
9.6 GERNCIA E CONTROLE DE CUSTOS
9.6.1 Controle de Materiais
9.6.2 Controle de custos e despesas operacionais
9.6.3 Administrao de custos mercadolgicos
10 CONTROLE E ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO
10.1 LOGSTICA E DISTRIBUIO PROCESSO INDUSTRIAL
10.2 SITUAO ATUAL E PERSPECTIVAS
10.3 O QUE SO CUSTOS DE DISTRIBUIO
10.4 ANLISE DOS CUSTOS DE DISTRIBUIO
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10.4.1 Custos de distribuio por funo
10.4.2 Custo de distribuio por produto
10.4.3 Custos de distribuio por territrio
10.4.4 Custos de distribuio por canal de distribuio e por cliente
10.4.5 Custos de distribuio por tamanho de pedido
REFERNCIAS POR CAPTULO
REFERNCIAS
ANEXO 1
GABARITO DAS ATIVIDADES
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1 ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E PRINCIPAIS
FILOSOFIAS DE CUSTEIO DE PRODUO
A revoluo industrial mudou e criou novos conceitos em termos de processo de
fabricao, mercado, gesto de pessoas e o desenvolvimento da teoria clssica da administrao,
em que temos como precursores Taylor, Fayol, Ford e outras figuras importantes da histria, e
trouxe consigo a necessidade de controle da informao.
A contabilidade de custos como tal nasceu com a Revoluo industrial tendo como
objetivos a avaliao dos inventrios de matrias-primas, de produtos fabricados e vendidos ao
final de um determinado perodo de tempo e a verificao dos resultados obtidos pelas empresas
como conseqncia da fabricao e venda desses produtos. Quando interpretamos o termo
inventrio,, devemos considerar existncia de quantidades s quais se atribui valores.
Observa-se, num primeiro momento, sua aplicao na indstria, contudo, paralelamente
a esse processo, a contabilidade de custos se desenvolveu tambm com relao ao comrcio e
aos servios. Vale ressaltar que, com o crescimento das organizaes, da intensificao da
concorrncia e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioamento dos
mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais, nos quais as contabilidades
geral e de custos so ferramentas fundamentais para gesto e controle.
importante ressaltar que nas empresas daquela poca possuam processo produtivos
artesanais,em que apenas eram considerados os custos das matrias-primas consumidas e da
mo-de-obra.
1.1 FASES DA ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTOS
Em uma viso geral, no podemos apenas somar tudo o que se gasta e o que se consome
e acreditar que isso o custo de um produto. A principal razo que devemos atribuir ao
produto seja na indstria, no comrcio ou nos servios somente valores que so a ele
atribudos de forma direta. O que acontece algumas vezes, que a empresa soma todas as
despesas, mesmo aquelas que no so ligadas ao produto, e consideram essas despesas como tal.
Um exemplo: a empresa X produz 10 unidades por hora e gasta 10 unidades de matria-
prima num perodo normal. Se ela, para produzir essas mesmas 10 unidades, gastar 13 unidades
de matria-prima, as trs unidades a mais de consumo de matria-prima so conseqncia de
incompetncia e no devem ser atribudas ao custo do produto.
Segundo Kliemann Neto (1989)1, a elaborao de um sistema de custos passa por
determinadas fases, que so:
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a) Apurao:
Significa o levantamento de todos os custos, diretos e indiretos, relacionados com o
produto e seu processo de fabricao. Em outras palavras, a identificao dos custos.
b) Anlise:
a tabulao, aferio e comparao dos custos, ou seja, significa identificar,
quantificar, qualificar, avaliar e comparar os custos para apropri-los corretamente aos produtos
e servios.
c) Divulgao:
a informao sobre os custos, isto , a divulgao aos respectivos setores da
metodologia adotada e dos respectivos valores apropriados ao produto.
Todas as fases na elaborao do processo de custo so importantes, porm a divulgao
fundamental para se ter parmetros de acompanhamento na organizao.
1.2 DEFINIES BSICAS SOBRE CUSTOS
Para identificar a origem do custo, faz-se necessrio uma classificao e interpretao
de conceitos. Para tanto, nota-se que a maioria dos autores entre eles Beulke, Cogan e Ching
concorda com os conceitos formatados sobre gasto, desembolso, custo, despesa e perda.
O gasto representa o valor dos bens e servios adquiridos pela empresa, por exemplo, a
aquisio de uma ferramenta. A ferramenta utilizada para se fazer um determinado produto,
no sendo o produto final propriamente dito. Quando ocorrer o pagamento dessa ferramenta,
estar sendo realizado um desembolso, ou seja, este ocorre quando se efetua o pagamento de
um bem ou servio.
Por outro lado, aqueles bens e/ou servios que so consumidos de forma indireta, isto ,
no se relacionam diretamente com o produto como impostos, despesas administrativas,
despesas comerciais etc., so considerados como despesa. Muitas vezes em um processo
produtivo, para se entregar 10 unidades do produto X foram produzidas 13 unidades deste, s
que essas trs unidades a mais foram rejeitadas porque estavam com defeito. Isso uma perda,
e irreparvel, pois no mais recuperada no processo produtivo. O maior problema que
muitas vezes as empresas agregam essa perda como um custo diretamente aplicado ao produto
quando na realidade no , sendo uma conseqncia da incompetncia que no deve ser
considerada como custo.
Enfim, o que custo? o valor dos bens e/ou servios consumidos na produo de
outros bens ou servios, ou seja, a matria-prima necessria para fabricar o produto X mais a
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mo-de-obra e outros custos indiretos, tais como depreciao, leos etc., em um processo
produtivo.
O que ajuda muito na correta definio e classificao dos custos, como veremos mais
adiante, a empresa ter um bom plano de contas ferramenta utilizada pela contabilidade para
processar, classificar, avaliar e divulgar as informaes contbeis, financeiras, e identificar os
custos.
Exemplo:
TABELA 1.1 - CLASSIFICAO DAS CONTAS
3311 - Custo das mercadorias vendidas
3311.01 - Estoque Inicial (+)
3311.02 - Compra de mercadorias (+)
3311.03 - Fretes s/compras (+)
3311.04 - Seguro sobre compras (+)
3311.05 - ICMS s/devoluo de compras
(+)
3311.06 - ICMS s/compras (-)
3311.07 - PIS s/ compras (-)
3311.08 - Devoluo de compras (-)
Fonte: Plano de Contas da Planad Gesto e Negcios Ltda.
No exemplo est identificado o cdigo geral da conta, sub-cdigos abrindo a conta, e
que ainda pode ser desdobrado em vrias outras sub-contas.
1.3 CLASSIFICAO DOS CUSTOS
Um dos grandes problemas nas empresas a classificao dos custos e sua apropriao
adequada aos produtos e servios, principalmente no que se refere ao rateio dos custos fixos.
Martins (2006)1, entre outros autores, classifica os custos considerando os princpios a seguir.
Vale lembrar que esta classificao muito importante, pois facilita a forma de visualizar os
custos.
1.3.1 Quanto ao grau de medida
A medida, na realidade, a forma como vamos avaliar o custo de um produto: se pelo
conjunto de unidades ou de forma individual.
Quando se avalia pelo valor dos bens ou servios consumidos para fabricar um conjunto
de unidades de um produto, isso significa custeio total. Por outro lado quando dividimos o
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custeio total pelo nmero de unidades produzidas de um determinado produto, obtm-se o custo
unitrio.
1.3.2 Quanto variabilidade
Indica como o custo vai se comportar em relao ao produto ou servio. Esta
classificao ocorre de duas formas:
a) Custo varivel: aquele que constante por unidade, isto , ele flutua no seu total de
maneira diretamente proporcional ao volume de atividade, como a matria-prima. Se for
produzida uma unidade do produto X, ele vai consumir uma unidade da matria-prima Y, mas
se a produo for aumentada para 10 unidades do produto X, tambm vo ser consumidas 10
unidades da matria-prima Y.
b) Custo fixo: aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o
volume de atividade da empresa. Em termos unitrios, ele diminui medida que o volume de
produo aumenta. Considerando as despesas com aluguel de uma fbrica ou mesmo de um
seguro desta mesma fbrica, independentemente do nvel de produo ou atividade, esse custo
vai continuar existindo. Supondo que o seguro custe R$ 10.000,00. Se forem produzidas 10 ou
100 unidades, o valor do seguro continua sendo o mesmo. A reduo s ocorre no que concerne
variao da atividade em relao ao produto. Num momento, o custo de R$ 1.000,00 por
unidade, no outro, ele passa a R$100,00 por unidade.
1.3.3 Quanto facilidade de atribuio
Entende-se como facilidade de atribuio a forma como se identifica o custo onde ele
ocorre. Identifica-se esse custo de duas formas:
a) Custo direto: aquele que facilmente atribudo a um determinado produto como a
matria-prima e a mo-de-obra direta. um custo identificado na origem.
b) Custo indireto: so aqueles custos que apresentam um certo grau de dificuldade para
serem atribudos diretamente aos produtos. Como exemplo, podemos mencionar o custo de
manuteno das mquinas e equipamentos, leos lubrificantes utilizados nas mquinas,
depreciao, energia eltrica, entre outros.
importante salientar que esses custos, como j vimos anteriormente, podem ser fixos
ou variveis. Normalmente o custo indireto fixo, sendo atribudo a todos os produtos que uma
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empresa fabrica, por exemplo. nesse caso, o estabelecimento da base de rateio fundamental
para uma correta apropriao. Mais adiante veremos o sistema de custeio ABC ou por
atividades, que contempla esse tema com maior abrangncia.
1.4 CUSTO DE PRODUO OU CUSTO INDUSTRIAL
Conforme normas e procedimentos contbeis estabelecidos pelo Conselho de
Contabilidade, o custo de produo ou industrial o valor de todos os bens e servios
consumidos no processo produtivo num determinado perodo, sendo formado por trs elementos
bsicos:
a) Matrias-primas (MP):
So todos aqueles materiais integrantes do produto acabado que possam ser
convenientemente atribudos a unidades fsicas especficas.
b) Mo-de-obra direta (MOD):
toda a mo-de-obra que se relaciona nitidamente com os produtos, e que seja
facilmente consignvel a um produto especfico.
c) Custos Indiretos de Fabricao (CIF):
So todos os custos de fabricao, exceto as matrias-primas e a mo-de-obra direta.
Podemos resumir o significado do custo de produo atravs da equao:
CUSTOS DE PRODUO = MP + MOD + CIF
Concluindo, o custo de produo representa a soma de todos os elementos que so
necessrios para transformar uma matria-prima em um produto final.
1.5 CUSTOS DE TRANSFORMAO
So custos incorridos pela empresa para transformar matrias-primas em produtos
acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) da produo da empresa. Segundo
Kliemann Neto3 , esse um conceito de extrema importncia, pois eles refletem os verdadeiros
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custos de produo de uma empresa industrial (isto porque uma empresa industrial vende seu
trabalho, isto , o valor que ela agrega s matrias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas
apenas como objeto de trabalho da empresa).
Na realidade, os custos de transformao agregam a mo-de-obra direta mais os custos
indiretos de fabricao, identificados pela equao:
CTRA = MOD + CIF
Em resumo, podemos considerar que o custo de um produto significa a parcela do
esforo de produo absorvida por um produto ou por uma atividade produtiva, sendo que a
maior dificuldade no custeio dos produtos saber que parcela desses custos (totais) dever ser
alocada a cada produto e a cada atividade produtiva. Quanto mais indiretos forem os custos,
mais difcil (e subjetivo) ser o processo de alocao.
1.6 PRINCIPAIS FILOSOFIAS DE CUSTEIO DA PRODUO
Considerando a filosofia como uma maneira de conhecimento que interpreta e cria uma
concepo coerente e sistmica, com o objetivo de possibilitar uma ao efetiva em relao ao
modo de agir, ela significa, para os sistemas de custos, uma forma de interpretao e aplicao
do custo de produo.
O problema consiste, basicamente, na forma como os estoques so valorizados em
relao ao custo dos produtos, ou seja, se os custos fixos so agregados aos estoques ou no.
Segundo autores como Martins, Kliemann Neto, Beulke, entre outros, existem trs filosofias
bsicas utilizadas para custos, as quais so:
a) Custeio total:
O custeio total supe que os custos e as despesas indiretas fixas so includas nos
estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo considerados como custos do produto tanto
os custos variveis quanto os custos fixos (que so incorporados aos custos dos produtos). O
custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos, independentemente do nvel de
atividade da empresa.
b) Custeio por absoro:
Assim como na filosofia de custeio total, o custeio por absoro supe que os custos e
as despesas indiretas fixas so includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos, sendo
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considerados como custos do produto tanto os custos variveis quanto os custos fixos, os quais
so incorporados aos custos dos produtos. Porm, o custeio por absoro distribui aos produtos
apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da
empresa.
A grande diferena entre a filosofia do custeio total e a do custeio por absoro reside
no fato de que, enquanto o custeio total rateia a totalidade dos custos fixos aos produtos
(independente do nvel de atividade da empresa), o custeio por absoro distribui aos produtos
apenas uma parcela ideal dos custos fixos, isto , aquela relativa ao nvel de atividade normal da
empresa.
c) Custeio direto:
O custeio direto considera que os custos e as despesas indiretas fixas no devem ser
includas nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas so consideradas como
despesas do perodo e so lanadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer
que seja o nvel de atividade da empresa.
O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros e perdas em relao ao
custeio total e por absoro, porque os custos fixos de fabricao so interpretados como custos
peridicos (debitados imediatamente receita), e no como custos do produto (aplicados s
unidades produzidas).
Exemplo:
A ttulo de ilustrao, vamos supor a anlise de custos de uma empresa que possui
custos fixos na ordem de R$ 10.000,00, com o nvel de atividade normal da produo em 1000
unidades. Nesse caso, o custo fixo por unidade ser de R$ 10,00 (R$ 1.0000,00 / 1.000 unid.).
Porm, se ocorrer variaes na produo, isto , se baixar para 800 unidades ou se aumentar
para 1.250 unidades, como sero avaliados os custos considerando a filosofia de custeio total e
por absoro?
Se o nvel de atividade baixar para 800 unidades:
a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000,00 / 800 = R$ 12,50 por unidade.
Nesse caso, o custo unitrio do produto aumentou em funo da reduo do nvel de
atividade.
b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade.
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No caso do custeio por absoro, o custo unitrio do produto continua no mesmo
patamar do nvel de atividade. O que ocorre, que a queda da atividade gerou uma perda de 200
unidades, causando uma despesa de R$ 2.000,00 (R$ 10,00 x 200 unid.) que dever ser lanada
como prejuzo.
Se o nvel de atividade aumentar para 1.250 unidades:
a) Custeio total > Custo fixo unitrio = R$ 10.000 / 1.250 = R$ 8,00 por unidade.
Neste caso a situao se inverte, apresentando uma reduo do custo por unidade, o que
na realidade no ocorre em funo do nvel de atividade estabelecido. Aqui o ganho real no
identificado corretamente.
b) Custeio por absoro > Custo fixo unitrio = R$ 10,00 por unidade.
Avaliando essa situao, verificamos que o custo unitrio tambm no se modificou em
funo do nvel de atividades estabelecido. Se a produo aumentou em 250 unidades e o custo
unitrio de R$ 10,00, teremos uma receita extra de R$ 2.500,00 (R$ 10,00 x 250 unid.) que
devero ser lanadas como receitas no demonstrativo de lucros e perdas.
Nos dois exemplos anteriores, dificilmente as empresas vo demonstrar esses efeitos
com a devida transparncia. Porm em termos de gerenciamento do custo essa anlise
fundamental, pois possibilita identificar corretamente o que est ocorrendo no processo
produtivo ou mesmo nas atividades comerciais em funo da estrutura da empresa.
Por outro lado, se avaliarmos as diferenas entre termos contbeis e rentabilidade na
demonstrao de resultados, utilizando a filosofia do custeio direto em comparao com o
custeio total, avaliando as mesmas variveis conforme demonstra os exemplos, de autoria de
Kliemann Neto, vamos verificar que pelo custeio total o resultado aparente maior, em funo
da absoro total dos custos fixo aos estoques, ao passo que na filosofia do custeio direto so
apropriados aos estoques apenas os custos variveis.
Exemplo:
Supondo que determinada empresa tenha vendido 1.000 unidades do produto X ao
preo unitrio de R$ 10,00. A produo deste produto no periodo foi de 1.100 unidades, sendo
que os custos variveis por unidade representam R$ 6,00 e os custos fixos unitrios R$ 2,00.
Alm desses custos, as despesas de vendas e administrativas somam R$ 900,00, dos quais R$
400,00 so representados por custos variveis e os restantes R$ 500,00 por custos fixos gerais.
TABELA 1.2 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO TOTAL
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Repare que o estoque final de 100 unidades foi contabilizado ao custo R$ 8,00 por
unidade e foi valorizado por R$ 800,00.
As despesas de vendas e administrativas variveis e fixas foram absorvidas diretamente,
sem classificao aps a margem bruta resultando lucro de R$ 1.100,00.
importante ressaltar que o exemplo simples, no considerando aspectos como
tributos e demonstrativos formais. Nossa inteno apresentar o processo de anlise e
conceituao das filosofias de custeio.
TABELA 1.3 ANLISE DE CUSTO TOMANDO COMO BASE O CUSTEIO DIRETO
Anlise pelo custeio direto
Itens Custo Unit R$ Total R$
Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00
Produo total 1.100 unidades
Custos variveis p/ unidade 6,00 6.600,00
Estoque final (100 unidades x 6,00) 600,00 (600,00)
Custos variveis dos produtos vendidos 6.000,00
Despesas variveis de vendas 400,00
Custos variveis totais = CPV + despesas variveis) (6.400,00)
Margem de contribuio (R$ 10.000,00 R$ 6.400,00) 3.600,00
Custos fixos de fabricao (R$ 2,20 x 1.100,00) (2.200,00)
Despesas fixas administrativas e de vendas (500,00)
Lucro lquido 900,00
Observe que os estoques foram valorizados pos R$ 6,00,ou seja, os custos unitrios
variveis de produo foram lanados na conta estoque por R$ 600,00 (100 unidades x R$
6,00).
Anlise pelo custeio total
Itens Cust. UnitR$ Total R$
Vendas de 1.000 unidades 10,00 10.000,00
Produo total 1.100 unidades
Custos variveis unidade 6,00 6.600,00
Custos fixos p/ unidade 2,00 2.200,00
Custo derivado de produo 8,00 8.800,00
Estoque final 100 unidades 8,00 (800,00)
Custo dos produtos vendidos 1.000 8,00 8.000,00
Margem bruta 2.000,00
Despesas totais de vendas e administrativas, sendo R$ 400,00
despesas variveis.
(900,00)
Lucro lquido 1.100,00
-
Outra diferena a margem de contribuio que representa as vendas totais menos os
custos variveis totais, gerando R$ 3.600,00 de margem para cobrir os custos fixos e despesas
fixas, produzindo um lucro de R$ 900,00.
1.7 COMPARAO DAS CIFRAS DE LUCROS
Os lucros vo se alterar conforme o volume de produo e vendas e, dependendo da
filosofia de custeio adotada, em funo da valoriao dos estoques, os lucros se alteram.
Vendas > Produo = Estoques diminuem
Vendas < Produo = Estoques aumentam
Vendas = Produo = No h estoques
Quando o volume de vendas constante, mas o de produo oscila, o custeio direto
apresenta lucros constantes, pois os lucros no so afetados pelas variaes dos estoques. Por
outro lado, se o volume de produo constante, os lucros movem-se harmoniosamente com as
vendas, tanto no custeio direto como no custeio total.
1.8 UTILIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO PARA ORAMENTO
Quando usada de forma inteligente, a abordagem da margem de contribuio apresenta
vantagens sobre o custeio total, como guia para tomada de decises relativas a preos:
a) O custeio direto oferece um maior detalhamento das informaes, porque os padres
de comportamento dos custos fixos e variveis so claramente delineados.
b) O custeio direto permite uma melhor anlise relativa dos efeitos a curto e longo
prazo, decorrentes da eventual aceitao de pedidos especiais.
Exemplo:
Vamos supor que um cliente oferea R$ 540,00 por algumas unidades de produto que
tenham um custo total de fabricao de R$ 600,00 dos quais R$ 500,00 eram de custos variveis
(incluindo despesas administrativas e de vendas variveis). A oferta poder ser aceita?
Custeio total:
Vendas R$ 540,00
Custo de fabricao R$ 600,00
Prejuzo R$ 40,00
-
Custeio direto:
Vendas R$ 540,00
Custos variveis de fab. R$ 500,00
Margem de contribuio R$ 40,00
Pelo custeio total, o encarregado das decises de preos no tem conhecimento direto
das relaes de custo-volume-lucro. As decises so tomadas praticamente na base do palpite.
Assim, a oferta aparenta ser pouco atraente, pois o preo de R$ 540,00 est R$ 60,00 abaixo
dos custos de fbrica.
J na abordagem da margem de contribuio (custeio direto), o encarregado da deciso
v uma vantagem de curto prazo de R$ 40,00 na aceitao da proposta. Isto , os lucros
lquidos aumentaro em R$ 40,00 porque os custos fixos no sero afetados por essa deciso.
1.9 VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO DIRETO
Nesse ponto, cabe uma reflexo no apenas considerando vantagens ou desvantagens da
filosofia de custeio direto, mas uma anlise para se avaliar corretamente se esta trar resultados
para a empresa, seja qual for o ramo de atividade desta.
Se considerarmos numa ponta o cliente e na outra a concorrncia, vamos nos deparar
com dois problemas: saber o preo que o cliente deseja e pode pagar por determinado produto
X, qual o preo que o concorrente est vendendo e se este est atendendo a necessidade do
cliente. Dessa forma, a avaliao dos custos fundamental, partindo de fora para dentro da
empresa. Se o mercado paga, a filosofia de custeio no vai importar muito e, com certeza, a
filosofia de custeio total vai apresentar resultados. Mas se o mercado disputado, as anlises
devem ser mais detalhadas, sendo a filosofia do custeio direto mais precisa na anlise para
tomada de deciso sobre custos, margem de contribuio e formao do preo de vendas.
Resumidamente, podemos apresentar as vantagens e desvantagens da filosofia do custeio direto:
a) Vantagens
Ela permite conhecer a margem de contribuio por produto ou linha de produtos;
Ela facilita a realizao de anlises de custo-volume-lucro;
Ela facilita o processo de tomada de deciso.
-
b) Desvantagens
A classificao dos custos fixos e variveis no muito fcil;
A fixao do preo de venda no pode ser baseada no custo;
No h um nico custo unitrio que possa ser usado como guia enquanto o volume de
produo for varivel;
Para que o processo de tomada de deciso seja mais efetivo, o custeio direto exige a
participao de pessoas mais qualificadas do que o custeio total.
O sistema de custeio direto apresenta, quando bem implementado, uma melhor
transparncia na identificao dos custos fixos permitindo a identificao da margem de
contribuio gerada por produto, pois na equao preo de venda custos variveis, o que sobra
a margem de contribuio, e esta deve ser suficiente para cobrir os custos fixos e o lucro.
PONTO FINAL
Neste captulo procuramos discorrer, de forma simples e direta, sobre o conceito de
custos enfocando aspectos tericos e prticos na aplicao das filosofias e no conceito gerencial,
isto , procuramos fazer uma anlise simples para tomanda de deciso.
ATIVIDADES
1) Aponte uma vantagem para a utilizao do sistema de custeio direto.
2) Quais as fases para elaborao de um processo de custos?
3) Qual a diferena entre o custeio direto e o custeio indireto?
4) O que significa custo varivel?
5) Vamos supor que a empresa A vendeu 1.000 unidades do produto Y por R$ 15,00 a unidade.
Sua produo foi de 1.100 unidades. O custo varivel por unidade foi de R$ 8,00. O custo fixo
industrial foi de R$ 5.200,00. Alm desses pontos, as despesas totais de venda e administrativas
somam R$ 2.000,00, das quais R$ 900,00 corresponde a despesas variveis. Avalie qual o
valor do estoque e o lucro pelo sistema de custeio integral?
-
2 CUSTEIO POR ATIVIDADE
O sistema de custeio por atividade (Activity Based Costing ABC), conforme Bornia,
utiliza a filosofia de custeio por absoro na medida em que no atribui os custos da capacidade
ociosa aos produtos, sendo um modelo de consumo de recursos e no de gastos com recursos1.
O modelo de consumo de recursos indica o que realmente foi utilizado na
fabricao de um determinado produto, enquanto o modelo de gasto com recursos
apropria ao produto os custos empregados durante o processo de fabricao, sem
considerar se foram ou no utilizados na fabricao do produto.
Exemplificando: suponha que haja diminuio no volume de produo de uma
empresa num dado momento. Tomando-se o departamento de Programao e Controle da
Produo (PCP), por exemplo, verifica-se que sua estrutura permanece a mesma. Pelo modelo
de gastos com recursos, os custos fixos relacionados com o PCP no se alteram imediatamente,
isto , permanecem constantes, ainda que essa atividade opere com capacidade ociosa. Dessa
maneira, o ABC defende que a anlise de custos estenda-se s despesas de estrutura
(administrativa, comercial e financeira). Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam
que, em muitas empresas, tais despesas ultrapassam a 20% do faturamento, e a no alocao de
tais despesas aos produtos, embora requerida pela contabilidade financeira, inadequada para
medir os custos dos produtos2.
Ainda conforme Bornia, a no apropriao dos custos e despesas indiretas fixas aos
produtos, defendida pelo custeio direto, no aceita pelo custeio por atividade. O argumento
utilizado que o modelo tpico de custos para decises, no qual os custos fixos permanecem
fixos e os custos relevantes so iguais aos custos variveis devido mudana no volume de
produo, muito simplista, no representando adequadamente as situaes que ocorrem na
realidade. O custeio direto fornece informaes relevantes para tomada de decises de curto
prazo, mas o impacto das decises no mdio prazo no mensurado. O modelo de consumo de
recursos adotado pelo ABC permite detectar as conseqncias de decises a longo prazo3.
2.1 IMPORTNCIA E UTILIZAO DO ABC
O sistema ABC no apenas um sistema que d valor aos estoques, mas tambm
proporciona informaes gerenciais que auxiliam os tomadores de deciso, como por exemplo,
os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuirem responsabilidades aos
responsveis por estas.
Um diferencial do sistema de custeio por atividades que sua utilizao, por exigir
controles pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correes devidas nos processos
-
internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantao e/ou aperfeioamento
dos controles internos da entidade.
2.2 CUSTEIO POR ATIVIDADE X CONTABILIDADE
A contabilidade tradicional separa os custos em fixos e variveis e considera que os
custos variveis alteram-se quando h mudanas no volume de produo da empresa, enquanto
os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo, podendo variar em degraus de acordo
com o nvel de atividades.
Cooper e Kaplan, citados por Bornia, argumentam que muitos itens de custo
importantes variam no de acordo com o volume de produo, e sim de acordo com mudanas
sofridas durante alguns anos no projeto dos produtos, no composto de produo (product mix),
alm do prprio volume de produo. Em outras palavras, o principal determinante do montante
destes custos o grau de complexidade da estrutura de produo da empresa4.
2.3 BASES DE RELAO
O custeio por atividade pressupe que atividades geram custos e que os produtos
consomem tais atividades, isto , utilizam-se das atividades em maior ou menor grau,
absorvendo seus custos.
A primeira fase do sistema calcular o custo de cada atividade. Isto feito de forma
semelhante aos sistemas tradicionais de duas fases, distribuindo-se os itens de custos para as
atividades atravs de bases de rateio. Desse modo, chega-se a um custo por atividade. Para
alocao dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o conceito de bases de relao, as
quais podem ser definidas como aquelas atividades ou transaes que determinam os custos das
atividades, ou seja, so as causas principais dos custos das atividades. A base de relao
escolhida para atribuir os custos de uma atividade aos produtos deve espelhar a unidade de
medida do trabalho dessa atividade. Uma vez que as atividades geram custos, a base de relao
deve possuir forte relao causal com os custos da empresa. Em outras palavras, deve haver
correlao direta entre a quantidade de trabalho efetuada pela atividade em questo, mensurada
pela base de relao, e os custos incorridos nessa atividade.
Portanto, com a utilizao das bases de relao, o objetivo encontrar os fatores que
causam os custos, isto , determinar onde se originam os custos de cada atividade para, dessa
maneira, aloc-los corretamente aos produtos, considerando as atividades consumidas por estes.
Existem custos cujo comportamento so ditados por bases relacionadas apenas com o volume de
produo. Nessa categoria, esto inseridos os custos variveis. Para esse custo, as bases de
relao a serem utilizadas tambm so relativas ao nvel de atividade, como horas da mo-de-
-
obra direta, horas/mquina e custo da matria-prima. Tais bases de relao, no entanto, no so
apropriadas para determinar o comportamento da maioria dos custos indiretos fixos, que variam
a mdio e longo prazo. No decorrer do tempo, esses custos adaptam-se no s a demanda, mas
tambm a estrutura de produo. O fator determinante do custo desse tipo de atividade o
nmero de vezes que efetuado o servio bsico desta para fabricao dos produtos (quantidade
de transaes feitas).
Ento, as bases de relao a serem usadas em tais casos so as transaes efetuadas pela
atividade de suporte aos produtos a serem fabricados. Segundo Drury, citado por Bornia, essa
base de relao pode ser estabelecida como:
Nmero de lotes processados na produo como base para inspeo de qualidade, movimentao de materiais, preparao de mquinas e
seqenciamento da produo;
Nmero de lotes de materiais recebidos como base de recebimento de materiais;
Nmero de ordens de compra, suprimento e venda como bases para custos associados com inventrios de matria-prima, produtos em processo e
produtos acabados.5
Ainda conforme Bornia, importante lembrar que
Para cada direcionador de custo [base de relao] empregado, calcula-se um custo
unitrio, dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo
nmero de transaes efetuadas. Por exemplo, se os custos associados com o
recebimento de materiais forem de $ 1.000,00 e no perodo forem recebidos 40 lotes
de materiais, o custo associado com cada lote de $ 25,00 por lote (1.000/40). Em
seguida, atribui-se o custo aos produtos, determinando-se quantos lotes esto
relacionados com cada produto.
Para determinao das atividades a serem consideradas no sistema, Cooper e Kaplan
(1988) recomendam nfase em recursos dispendiosos, em recursos cujos consumos
variem significativamente de produto para produto e em recursos cujos
comportamentos no esto relacionados com bases de relaes tradicionais (MOD,
matria-prima e unidades processadas).6
O exemplo a seguir, formatado por Leone7, demonstra como se estabelecem e se
apropriam as bases de relao e, conseqentemente, num modelo simples, o sistema de custeio
por atividade:
A Indstria de Confeco Taquara Ltda. estima para o prximo semestre a seguinte
projeo de vendas mensais:
TABELA 2.1 PROJEO DE VENDAS EM UNIDADES
Produto Unidades
Camisetas 18.000
Vestidos 4.200
Calas 13.000
-
No passo seguinte, aps o levantamento dos custos, foram estabelecidas as bases de
relao/direcionamento dos custos conforme tabela abaixo:
TABELA 2.2 BASES DE RELAO E DIRECIONAMENTO
Direcionamento Atividades Custos/ R$ Atividades direcionadas
Compras Comprar materiais 16.000,00 n. de pedidos
Desenvolver
fornecedores 12.000,00 N de fornecedores
Total 28.000,00
Almoxarifado Receber materiais 12.350,00 Nde recebimentos
Movimentar materiais 16.000,00 N de requisies
Total 28.350,00
Adm. da produo Programar a produo 16.000,00 N de produtos
Controlar a produo 13.850,00 N de lotes
Total 29.850,00
Corte e costura Cortar 29.000,00 Tempo de corte
Costurar 28.600,00 Tempo de costura
Total 57.600,00
Acabamento Acabar 14.000,00 Tempo de acabamento
Despachar os produtos 32.200,00 Apontamento de tempo
Total 46.200,00
Observe que os processos de fabricao e outras atividades representam conjuntos que
se inter-relacionam com seus respectivos custos. Isso permite, como vimos anteriormente, uma
anlise no s do lucro ou do custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo
consumidos os recursos aplicados na empresa.
Uma vez apuradas essas informaes, estabelece-se a base de relao propriamente dita
entre os produtos e atividades, conforme a tabela a seguir:
TABELA 2.3 DIRECIONADORES DE CUSTO
Direcionamento Camisetas Vestidos Calas
N de pedidos de compra 150 400 200
N de fornecedores 2 6 3
N de recebimentos 150 400 200
N de requisies 400 1500 800
N de produtos 1 1 1
N de lotes 10 40 20
Horas utilizadas para o corte 2.160 h 882 h 2.600 h
Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.958 h 7.800 h
Horas utilizadas para acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h
-
Os direcionadores e/ou rastreamento indicam a relao do custo com o departamento ou
atividade, que obtida atravs de estudos e pesquisas, no sendo resultado de mera
arbitrariedade e subjetivismo.
O custo de cada atividade ser composto pelos mesmos componentes do custo do departamento.
O clculo do custo especfico de cada produto, por exemplo, camisetas, sem considerar
a matria-prima:
a) Custo unitrio do direcionador: = oresdirecionad de totalN.
Atividade da Custo
Custo de comprar materiais de R$ 16.000,00 e o nmero total de direcionadores
igual a 150 camisetas + 400 vestidos + 200 calas = 750 direcionadores, portanto, o custo
unitrio do direcionador :
pedidopor 21,33 R$ oresdirecionad 750
16.000,00 R$
b) Clculo do custo unitrio atribudo ao produto: custo do pedido x o nmero de
pedidos, ou seja, R$ 21,33 por pedido x 150 pedidos (camisetas) = R$ 3.200,00.
c) Clculo do custo da atividade por unidade de produto = Unidadesde Total
Atividade da Custo
onde teremos um custo unitrio de unidadepor 0,1778 R$ unid 18.000
3.200,00 R$
Utilizando a mesma sistemtica de clculos para os demais produtos, teremos os
seguintes custos:
TABELA 2.4 RATEIO DOS CUSTOS POR ATIVIDADE DIRECIONADOS AOS PRODUTOS
Atividade Camisetas Vestidos Calas Total
R$ p/unid. R$ p/unid. R$ p/unid.
Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282 2,5377
Desenvolver fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 1,9313
Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533 1,9588
Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647 2,6128
Programar a produo 0,2963 1,2698 0,4103 1,9764
Controlar a produo 0,1099 1,8844 0,3044 2,2987
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 2,7242
-
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 2,7730
Acabamento 0,2303 0,9211 0,4605 1,6119
Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192 4,8997
Total 2,6614 17,332 5,3304 25,324
Supondo que o custo da matria-prima por produto + outros custos diretos seja de:
Camisas R$ 3,75 Vestidos R$ 5,75 Calas R$ 4,25
e que o preo de venda de cada produto seja de:
Camisas R$ 10,00 Vestidos R$ 22,00 Calas R$ 16,00
Vamos obter o seguinte quadro de resultados:
TABELA 2.5 MARGEM DE LUCRO POR PRODUTO
2.4 ABORDAGEM GERENCIAL E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS
O sistema de custeio por atividades (ABC) , na realidade, uma ferramenta de gesto de
custos, muito mais do que de custeio do produto.
Analisando sob esse aspecto, o ABC era uma nova filosofia de custeio aperfeioando a
apropriao do sistema de custos por absoro. A Segunda gerao do ABC foi concebida de
forma a possibilitar a anlise de custos sob duas vises, conforme Gilberto Casagrande
Santana: a primeira trata de uma viso econmica de custeio de forma vertical, a qual apropria
os custos aos objetos de custeio atravs das atividades de cada departamento; a segunda viso
a que visa o aperfeioamento de processos, ou seja uma viso horizontal no sentido de captar os
custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais.
Sendo assim, so gerados, na viso vertical de custeio, dados idnticos aos considerados
na primeira gerao do ABC, enquanto na viso horizontal, o processo consiste num conjunto
Custos Camisetas Vestidos Calas Totais
R$ R$ R$ R$
Custos diretos 3,75 5,75 4,25 13,75
Custos indiretos 2,66 17,33 5,33 25,32
Custo total 6,41 23,08 9,58 39,07
Preo de venda 10,00 22,00 16,00
Lucro bruto unitrio 3,59 -1,08 6,42
Margem em % 35,90% -4,91% 40,13%
-
de atividades ordenadas, as quais so exercidas por meio de diversos setores da empresa. Essa
viso possibilita que, atravs de melhoramentos na realizao dessas atividades, os processos
sejam analisados, custeados e aperfeioados. Por esse motivo que, conforme visto
anterirmente, considerada uma viso de aperfeioamento de processos.
Conforme a estrutura organizacional da empresa estrutura funcional, na maioria dos
casos que os sistemas tradicionais refletem os custos. J o ABC, que possui uma viso
horizontal, busca custear processos, os quais geralmente so interdepartamentais, ultrapassando
a organizao funcional. Assim, quanto mais processos interdepartamentais a empresa possuir,
maiores sero os benefcios conferidos a ela pelo sistema ABC, sendo este considerado como
uma ferramenta de anlise dos fluxos de custo.
2.5 ABC E ANLISE DE VALOR
A anlise de valor contempla no s o valor das atividades e dos processos como
tambm o que chamamos financeiramente de valor agregado. Uma vez que o custeio por
atividades parte de uma derivao da filosofia de custeio por absoro, pode agregar
simultaneamente o conceito de custeio direto. Assim, teremos um dado importante a ser
analisado que a margem de contribuio unitria, a qual, na realidade, o que sobra do preo
de venda dos produtos menos os custos variveis, porm com uma diferena: a apropriao do
custo gerada pela atividade e/ou partes especficas relacionadas ao produto.
Essa anlise de valor deve ser realizada sempre sob a tica do cliente, interno ou
externo, isto , daquele que recebe e utiliza o bem ou servio gerado pela atividade, o qual deve
ser considerado o que agrega valor, ou seja, lucro real menos o custo de capital.
Supondo que um produto X custe R$ 10,00 por unidade (investimento) e que gerou um
lucro de R$ 0,10 por unidade. Se o custo de capital da empresa (investimento) for de 2%, vamos
ter um custo sobre R$ 10,00 de R$ 0,20, ou seja, lucro de R$ 0,10 R$ 0,20, o produto no
agregou valor. Ao contrario, se o lucro unitrio for de R$ 0,50 e o custo de capital (2% sobre o
investimento de R$ 10,00 custo do produto) de R$ 0,20, o produto agregou valor de R$ 0,30 por
unidade.
2.6 ABC E GESTO BASEADA EM ATIVIDADES
A gesto baseada em atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do
custo das atividades para obter vantagens competitivas. Utiliza o custeio baseado em atividades
e caracteriza-se por decises estratgicas como:
Alterao no mix dos produtos;
-
Alteraes no processo de formao de preos;
Alteraes nos processos;
Redesenho de produtos;
Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor;
Eliminao de desperdcios;
Elaborao de oramentos com base em atividades etc.
Vale ressaltar que o custo de um produto, qualquer que seja ele, estabelecido, num
primeiro estgio, pela ficha tcnica onde deve ser descrito todo o processo de fabricao. A
partir desse ponto, com base nas projees de vendas, elabora-se o planejamento e oramento
que, em ltima instncia, estabelece o rumo da atividade. O planejamento e controle da
produo (PCP) a base de sustentao de qualquer processo de custos, porm, para o sistema
ABC vital, pois avalia por completo o processo, facilitando a tomada de deciso e correo de
rumos quando necessrio.
2.7 DEFINIO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC
Estabelecer o objetivo do projeto essencial, podendo este incluir itens como
custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos; incluso ou no de gastos com vendas e
administrao no custo dos produtos, linhas ou famlias; custeio do processo; custeio de canais
de distribuio; custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; anlise de lucratividade
desses objetos custeados; utilizao de custos histricos ou predeterminados. e ser tambm
sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos; se o sistema ser recorrente ou de uso
apenas peridico, etc.
2.8 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC
Nenhum sistema de custos perfeito, mesmo o ABC apresenta vantagens e
desvantagens como os demais sistemas, porm conforme demonstra a prtica, de longe o
melhor sistema a ser adotado por empresas multiprodutoras.
De acordo com Batista, Andrade e Sousa, como vantagens podemos ressaltar:
Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio;
Adequa-se mais fcilmente s empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
Menor necessidade de rateios arbritrios;
-
Atende aos princpios fundamentais da contabilidade (similar ao custeio por absoro;
Obriga a implantao, permanncia e reviso dos controles internos; Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto
consumindo mais recursos;
Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de servios, com ou sem fins lucrativos);
Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.
Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:
Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; Necessidade de reviso constante; Informaes de dificil extrao; Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos funcionrios; Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e
acompanhamento;
Necessidade de formulao de procedimentos padres; Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las.8
Exemplos:
a) Exemplo da fbrica de canetas esferogrficas:
A fbrica 1 produz 1.000.000 de canetas azuis por ano. A fbrica 2 produz anualmente
100.000 canetas azuis e 900.000 canetas de outras cores, com cerca de 1.000 variedades de
cores diferentes, perfazendo um total de 1.000.000 de canetas/ano. As canetas utilizam as
mesmas matrias-primas, excetuando-se a tinta, e requerem o mesmo tempo de mo-de-obra
direta e de horas/mquina.
Parece evidente que a fbrica 2 necessitar de mais apoio produo do que a fbrica 1.
As atividades de planejamento e controle da produo, controle de qualidade, administrao de
materiais, preparao de mquinas etc., sero consideravelmente mais complexas na fbrica 2, a
qual necessitar ter uma estrutura maior: isto implica em maiores custos. Embora a produo
total seja a mesma nas duas unidades, os custos fixos indiretos da fbrica 2 sero maiores do
que os da fbrica 1.
Assim, entenda-se que os ditos custos fixos mantm uma relao com a variedade da
produo.
b) Sistema ABC aplicvel no comrcio:
Supondo que um supermercado utilize para loja um sistema de custeio que tenha uma
nica categoria de custo direto (mercadorias compradas para venda) e uma nica categoria de
custo indireto (suporte loja). Os custos de suporte so alocados aos produtos a uma taxa de
30% dos custos das mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou R$ 8,80
alocada uma quantia de custo indireto no valor de R$ 2,64 (R$ 8,80 x 30%), conforme relatrio
-
de lucratividade de forma quantitativa:
Anlise pelo sistema de custeio direto/absoro:
TABELA 2.6 QUADRO GERAL DE LUCRATIVIDADE
Para obter melhores informaes sobre a lucratividade quantitativa dessa empresa
comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos.
TABELA 2.7 RELATRIO DE LUCRATIVIDADE POR LINHA DE PRODUTOS
Carnes Frutas Gros Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00
Custos:
CMV (20.000,00 (50.000,00) (30.000,00) (100.000,00)
Suporte loja (30%) (6.000,00) (15.000,00) (9.000,00) (30.000,00)
Subtotal (26.000,00) (65.000,00) (39.000,00) (130.000,00)
Margem de contribuio 10.450,00 15.020,00 11.330,00 36.800,00
% da M.C. 28,67% 18,77% 22,51% 22,06%
Mesmo tendo a informao detalhada por linha de produto, duvidosa a preciso dos
indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos indiretos ainda feito considerando 30%
sobre o CMV, de forma aleatria.
Anlise pelo sistema de ABC:
Considerando as informaes e anlise dos dados, foi considerado que o nico centro de
custos o suporte loja. Esse centro de custos foi subdividido em quatro reas identificveis de
atividade, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades, que so de fcil
identificao:
1. Pedido: refere-se atividade relacionada com as compras de mercadorias para
revenda. O direcionador de custo o nmero de ordens de compra no perodo
Receitas R$ 166.800,00
(-) Custos
CMV R$ 100.000,00
Suporte loja (30%) R$ 30.000,00
Subtotal (R$ 130.000,00)
Margem de contribuio R$ 36.800,00
Custos fixos (R$ 30.000,00)
Lucro operacional R$ 6.800,00
Lucro em % 4,08 %
-
por grupo de produtos;
2. Entrega: refere-se entrega fsica e ao recebimento da mercadoria. O direcionador
de custo o nmero de entregas por grupo de produtos;
3. Prateleira Estocada: refere-se ao estoque de mercadoria por produto nas prateleiras
da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja em forma de devoluo ou
qualquer outra movimentao da mercadoria que incorra custos. O direcionador de
custo so as horas de estoques;
4. Atendimento ao cliente: referente assistncia fornecida aos clientes, incluindo a
checagem e o empacotamento. O direcionador o nmero de itens vendidos.
Aps o uso dos direcionadores, com a nova configurao do relatrio de lucratividade
baseado no ABC, se consegue obter resultados de forma qualitativa, ou seja, o produto que
aparentemente tinha bom retorno de lucratividade, nessa metodologia, passa a ser o de menos
lucratividade, evidenciando, assim, a qualidade do lucro.
TABELA 2.8 RELATRIO POR LINHA DE PRODUTO PELO SISTEMA ABC
Observar que, pelo critrio convencional, a carne tinha 28,67% de margem de
contribuio, e pelo sistema ABC, a margem ficou negativa em 4,47%. Essas diferenas na
porcentagem de margem de contribuio ocorrem devido alocao dos custos indiretos feita
com base nas atividades desenvolvidas de cada linha de produto, deixando, assim, mais perto da
realidade dos valores alocados.
PONTO FINAL
O custeio por atividade (ABC) um sistema recente decorrente de uma srie de
alteraes que ocorreram em termos de mercado, competio, exigncia dos consumidores, em
Carnes Fruta Gros Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.350,00 166.800,00
Custos:
CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00 100.000,00
Compra 2.800,00 1.600,00 1.200,00 5.600,00
Entrega 6.840,00 800,00 1.760,00 8.400,00
Estocagem 3.600,00 360,00 1.800,00 5.760,00
Atend. cliente 4.840,00 2.360,00 2.040,00 10.240,00
Subtotal 38.080,00 55.120,00 36.800,00 130.000,00
Marg. contr. (1.630,00) 24.900,00 13.530,00 36.800,00
% de MC -4,47% 31,12% 26,88% 22,06%
-
todos os nveis, e a necessidade das empresas avaliarem seus custos de uma forma mais
competente. Com o aprimoramento da Tecnologia da Informao nos sistemas gerenciais para
tomada de deciso, o custeio por atividade tornou-se uma ferramenta imprescindvel para as
organizaes, pois as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades, sendo
um sistema bem mais analtico que os demais sistemas de custos.
Neste captulo, desenvolvemos a parte conceitual do sistema de custos por atividade,
demonstrando sua aplicao prtica e as principais diferenas em relao aos sistemas de custos
mais tradicionais.
ATIVIDADES
1) Na abordagem gerencial do sistema de custeio por atividade o que podemos afirmar?
2) Relacione uma vantagem do sistema de custeio por atividade.
3) No sistema de custeio por atividade (ABC), como so definidas as bases de relao?
4) O que significa um direcionador de custos?
5) Qual a caracterstica bsica do sistema de custeio ABC ( por atividade)?
-
3 SISTEMAS E MTODOS DE APURAO DE CUSTOS
Existem muitas formas de se implementar um sistema de custos, os quais se iniciam
desde as ordens de produo, quando normalmente deveriam principiar a partir de um PCP
(programa, controle e planejamento da produo) ou por processos produtivos, em que os custos
so acumulados num centro de custos. Isso tudo correto, porm, em qualquer situao, seja
por ordens de produo ou por processo, cada produto deve ter sua ficha tcnica detalhada, a
qual informar todas as etapas de fabricao do produt, o assim como detalhar os insumos de
matria-prima, mo-de-obra alocada, tempos e movimentos, alm de fornecer um desenho
tcnico quando for o caso.
O sistema ou o mtodo em si, para apurao do custo, vai depender do tipo de produto,
do layout de produo, da disposio das mquinas e equipamentos, enfim, da logstica interna
da fbrica (desde o fornecedor da matria-prima entrega do produto final ao cliente), ou, em
ltimas palavras, da melhor forma de se otimizar o processo produtivo.
Exemplo de levantamento de custos fixos e elaborao da ficha tcnica e clculo de custo, para
se produzir um mvel em madeira para telefone.
a) Levantamento dos custos fixos:
Relao dos custos fixos R$
Mo-de-obra 7800,00
Total de funcionrios 15
Custo por minutoR$ 0,04815
Horas trabalhadas 180
Minutos totais 162000
CUSTOS FIXOS R$
Administrativos
Prolabore 3000,00
Encargos 500,00
Contabilidade 180,00
Telefone 250,00
Aluguel 1000,00
Luz 200,00
gua 0,00
Seguros 150,00
Despesas c/ veculos 100,00
Despesas gerais 1000,00
Depreciao mquinas e equip. 200,00
Total 6580,00
Custo fixo unitrio R$ 0,0406
-
b) Clculo dos custos relativos a mo-de-obra e custos fixos:
MO-DE-OBRA N func. Tempo/min. Custo/min. Total R$
Corte 1 120,0000 0,0888 10,65
Montagem 1 120,0000 0,0888 10,65
Pintura 1 30,0000 0,0888 2,66
Lixamento 1,0000 30,0000 0,0888 2,66
Pintura complemento 1,0000 120,0000 0,0888 10,65
TOTAIS 5,00 37,28
c) Clculo dos custos relativos matria-prima:
d) Custo total do produto:
Custo minuto R$ 0,08877
30/9/2008 ICMS C.FINANC
TAXA
US$
BASE
PROD
CUSTO
MIN
Mvel para telefone 17,00% 1,03 1 1 0,0888
1 17,00%
CUSTO
CUSTO CUSTO CRDITO
MAT.PRI
M
MATRIA-PRIMA UNID QUANT UNIT R$
TOTAL
R$ ICMS R$
Mdf 15 mm cm2 10950 0,0011 11,64 1,98 9,6611
Mdf 9 mm cm2 5600 0,0007 3,97 0,67 3,2954
Mdf 6 mm cm2 6000 0,0006 3,46 0,59 2,8685
Mdf 3 mm cm2 5500 0,0004 1,95 0,33 1,6160
Tinta Galo 1 23,0000 20,70 3,52 17,1810
Selador lts 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500
Diversos 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500
Embalagem 1 5,0000 5,00 0,85 4,1500
Figuras 1 4,0000 4,00 0,68 3,3200
SUBTOTAL 10,32 50,3920
PERDA 0,00 0,0000
CUSTO TOTAL MAT.
PRIMA 0,00 0,00 50,3920
-
Custo da mo-de-obra R$ 37,28 + custo da matria-prima R$ 50,39, que soma R$ 87,67.
Os dados do exemplo desenvolvido pelo autor procuram demonstrar de forma simples
como os elementos podem compor uma ficha tcnica e, ao mesmo tempo, demonstram uma
metodologia de custo padro, em que a base o custo da mo-de-obra.
3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO (SCOP)
Adapta-se, especialmente, a empresas caracterizadas por uma produo sob encomenda
ou no repetitiva, nas quais os produtos so fabricados por lotes de produo.
Neste sistema os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por ordens
de produo e s ento so atribudos aos produtos que foram fabricados nessas ordens.
Exemplo:
Construtoras, estaleiros, consultorias etc.
3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSOS (SCP)
Adapta-se principalmente s empresas caracterizadas por uma produo em srie de
grandes lotes de produtos padronizados.
Nesse sistema, os elementos do custo de produo so inicialmente acumulados por
processos produtivos (ou departamentos produtivos e/ou centros de custos) e, s ento, so
atribudos aos diferentes produtos que passaram por esses centros de custos.
Exemplo:
Calados, nibus, automveis, indstrias txteis etc.
A figura a seguir diferencia o sistema de custos por ordens de produo e por processo
de produo.
FIGURA 3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDENS DE PRODUO E POR PROCESSO
-
SCOP SCP
Fonte: KLIEMANN NETO, 1989.
3.3 MTODO DE APURAO DE CUSTOS
Mtodo significa uma sistemtica de apurao de custos que deve ser padronizada para
as diversas etapas do processo de levantamento do custo. Se no existir um mtodo padro de
custo, as informaes podem ser muito distorcidas no permitindo se estabelecer corretamente
um custo.
3.3.1 Mtodo do custo padro
O mtodo do custo padro significa que todo o sistema de apurao do custo ser
levantado da mesma forma, isto , se for estabelecido que o sistema de custos por ordens de
produo, haver uma padronizao das ordens de produo para fabricao de determinado
produto. Se for por processo, haver uma definio do que seja um processo ou centro de custo
para que todos os custos sejam avaliados da mesma maneira.
O mtodo do custo padro deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento
de apoio deciso gerencial. O objetivo do mtodo estabelecer medidas de comparao que
permitam efetuar o controle e o acompanhamento de eficincia da utilizao dos meios de
produo em geral e dos seus custos associados em particular. Essas medidas de comparao
denominam-se padres, e so custos predeterminados e cuidadosamente apurados que deveriam
ser atingidos dentro de condies operacionais eficientes.
a) Vantagens:
Avaliao de desempenho: pelo estabelecimento de medidas de comparao, as quais
so normalmente relativas a preos, eficincia e uso da capacidade instalada.
UNIDADE DE ACUMULAO
-
Incentivo a um melhor desempenho: pela definio de um padro referencial de
comparao.
Facilita a elaborao de oramentos confiveis.
Permite uma melhor orientao da poltica de preos;
Permite uma melhor determinao de responsabilidade, bem como a realizao de
controles por exceo (pela individualizao das variaes mais significativas e/ou de
maior importncia).
Facilita a identificao de oportunidades de reduo de custos.
Fornece subsdios adoo de medidas corretivas.
Diminui significativamente o trabalho administrativo.
b) Desvantagens:
A utilizao eficiente do mtodo exige constantes correes nos padres monetrios (a
simples indexao em dlares ou outra unidade supostamente constante no
suficiente, nem confivel, para as necessidades do mtodo).
Muitas vezes, h dificuldades para determinao dos valores dos padres.
As afirmativas anteriores sobre desvantagens podem ser avaliadas como cuidados e
critrios para o estabelecimento de padres, sendo necessrio um constante acompanhamento e
gesto atravs de indicadores pr-estabelecidos e acordo com a padronizao estabelecida.
3.3.2 Tipos de padres
A grande dificuldade de se estabelecer um padro est relacionada a indicadores no
sentido de medida de valor e ou de desempenho para fins de anlise e tomada de deciso.
a) Padro estabelecido com base na produo
Padro real: aquele que pode ser atingido nas atuais condies de produo.
Padro normal: aquele que pode ser atingido em condies eficientes de
produo.
Padro ideal: aquele que s pode ser atingido em condies ideais de
produo.
Padro de matria-prima:
Se:
-
CPMP = Custo padro unitrio de matria-prima.
QP = Quantidade padro unitria de matria-prima.
PP = Preo padro unitrio de matria-prima, ento,
CPMP = QP x PP
Ao avaliarmos estes conceitos defendidos por estudiosos, entre eles Megliorini1,
Cogan2, Leone
3 e Kliemann Neto
4, podemos concluir que muito relativo e subjetivo se
estabelecer por exemplo que o padro real aquele que (pode ser) atingido nas condies
atuais de produo, pois estas podem ser timas e, no entanto, no estar atingindo o necessrio.
Pode acontecer de a empresa estar vendendo acima ou abaixo da capacidade produtiva .
Apesar dessa subjetividade, o estabelecimento de um padro fundamental para se ter,
no mnimo, um indicador para comparao.
b) Padro estabelecido com base nos padres de preos:
Os padres de preos podem estar relacionados e/ou atrelados a diversos fatores como:
Qualidade da matria-prima;
Quantidade necessria de matria-prima;
Descontos obtidos;
Expectativas de variaes de preos;
Tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos etc.);
Caractersticas do processo de transporte e movimentao das matrias-primas.
Em todas essas situaes podem ser estabelecidos preos padro como em relao
qualidade da matria-prima. A matria-prima X pode ser fornecida pelo fornecedor A que de
excelente qualidade e cobra R$ 10,00 a unidade;, j o fornecedor B fornece a mesma matria-
prima com a mesma qualidade a R$ 12,00 a unidade. O padro pode ser estabelecido pela
qualidade e menor preo. Pode ser agregado a isso a pontualidade de entrega, condies de
pagamento, disponibilidade de fornecedores etc.
c) Padro estabelecido em funo da quantidade:
O que vai determinar o critrio de padronizao, num primeiro momento, dever ser a
disponibilidade do insumo no mercado e as facilidades de aquisio. A partir desse ponto, pode
se estabelecer os custos utilizando como padro:
-
Consumo histrico mdio;
Consumo terico;
Produo piloto.
Via de regra, o estabelecimento desse tipo de padro deve levar em conta fatores
importantes, que so as quebras, o retrabalho e o desperdcio no processo produtivo, pois esses
fatores so muito relevantes em termos de quantidades de insumos.
d) Padro de mo-de-obra direta:
A mo-de-obra direta aquela que de fcil identificao, pois est diretamente alocada
ao produto ou que transforma a matria-prima em um produto final. Nesse critrio, podemos
admitir como padro o tempo de fabricao unitrio versus o custo/minuto da mo-de-obra,
conforme exemplo a seguir.
Se:
CPMOD = Custo padro unitrio de mo-de-obra direta.
HP = Tempo padro unitrio de mo-de-obra direta.
TP = Taxa salarial padro unitria de mo-de-obra
CPMOD = HP x TP
O estabelecimento de mo-de-obra como padro deve ser avaliado com muito critrio,
pois a grande maioria das empresas considera a mo-de-obra um custo varivel em funo da
hora trabalhada ou hora disponvel, no entanto, muitas empresas remuneram a mo-de-obra
direta com salrio fixo que independe do volume de produo fato que dificulta a apropriao
correta do custo ao produto, principalmente se a empresa tiver uma linha diversificada de
produtos. Nessa situao o sistema de custeio por atividade fundamental para se estabelecer o
padro.
Em qualquer situao para o estabelecimento do padro de custo com base na mo-de-
obra deve-se considerar entre outros os seguintes fatores:
Possveis variaes salariais do perodo;
Categorias salariais dos operrios envolvidos nas atividades;
Possibilidade de pagamentos adicionais (horas extras, prmios etc.)
Tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos etc.).
Complementando esse critrio de padro de custo ressaltamos um aspecto muito subjetivo
que influencia em qualquer processo: a capacitao da mo-de-obra e suas condies de
-
trabalho. um custo adicional que no aparece diretamente, porm influencia no
estabelecimento de padres. Como nos ensina Beulke e Bert5, este o operrio fantasma que
tem um custo elevado e no figura na folha de pagamento.
3.4 REFUGOS, UNIDADES DEFEITUOSAS, DESPERDCIOS E SOBRAS
Os sistemas e mtodos de apurao de custos procuram reconhecer uma forma
padronizada de se identificar os custos de forma racional e transparente. No decorrer do
processo produtivo, ocorrem custos que no so avaliados corretamente e, conseqentemente,
no possuem padro de comparao.
A maioria dos processos produtivos gera, juntamente com a produo de boa qualidade,
perdas, como conseqncia inevitvel da combinao mais econmica dos fatores de produo.
Embora seja tecnicamente possvel eliminar todas as perdas, em alguns casos pode no ser
econmico faz-lo, porque os custos de diminuio das perdas sero maiores do que os custos
das prprias perdas. Assim, normal que os processos produtivos apresentem algumas perdas,
desde que elas fiquem dentro de limites (padro) de eficincia tcnico-econmica considerados
aceitveis.
O problema das perdas no importante apenas para o clculo dos custos de produo,
mas tambm para o planejamento e controle gerenciais. Os gerentes devem escolher, em
primeiro lugar, o mtodo ou processo de produo mais econmico, e depois tomar
providncias para que as perdas sejam controladas de acordo com os limites escolhidos e
predeterminados, de maneira que no ocorram excessos e que o processo seja considerado sob
controle.
Cabe ressaltar que, para se estabelecer corretamente os padres, devemos distinguir
corretamente o que seja desperdcios, sobras, refugo, retrabalho e unidades defeituosas.
O desperdcio significa perda devido a caractersticas prprias do processo produtivo,
no possuindo valor de revenda, como p, gases, fumaa, evaporao num processo qumico
etc. Contudo, dependendo do tipo de produto ou processo produtivo, esses desperdcios devem
ser avaliados, pois no raramente possuem a necessidade de ser tratados para serem transferidos
ao meio ambiente. Quanto s sobras, elas so decorrentes de resduos de matria-prima ou
mesmo de insumos provenientes dos processos produtivos, os quais podero ser eventualmente
reaproveitados no prprio processo produtivo, possuindo valor de revenda, tais como limalhas,
serragem, aparas, leo de refrigerao etc.
Os refugos e unidades defeituosas representam a produo que no satisfaz as
especificaes tcnicas e/ou dimensionais, com uma diferena: o refugo no tem valor de
revenda, isto , no recupervel, enquanto que a unidade defeituosa tem condies de
recuperao. Seja como for, em termos de padres de custo, isso um problema.
-
Vamos supor que em determinada empresa, no estabelecimento do padro, o
responsvel admite refugo e unidades defeituosas no processo produtivo de 5% sobre o total das
unidades fabricadas. Isso significa que est sendo estabelecido um padro de incompetncia
produtiva, cujo custo no deve ser repassado para o consumidor. Na prtica, somos vtimas de
muitos produtos que consumimos, pois toda essa incompetncia repassada aos custos dos
produtos que, obviamente, sero agregados ao preo de venda.
3.4.1 Contabilizao
A contabilizao significa a identificao do padro atravs de indicadores. Tomamos
como exemplo uma fbrica que utiliza um processo qumico que recebe 2.000 litros de matria-
prima e produz apenas 1.900 litros de produtos acabados, dos quais 100 litros evaporam-se
durante os diferentes tratamentos intermedirios. Supondo que esse desperdcio seja normal
(padro), 1.900 litros produzidos absorvero automaticamente os custos desse desperdcio, em
que o custo unitrio igual ao custo total dividido por 1.900 litros.
Custo unitrio = Custo total /1.900
Se esse desperdcio for considerado anormal, isto , se ele for superior quantidade de
ocorrncia mxima admissvel, a parcela anormal dever ser lanada diretamente no
demonstrativo de lucros e perdas.
Desperdcio anormal = desperdcio total desperdcio normal.
Supondo que a taxa de desperdcio normal para a produo do produto qumico fosse de
4%, ter-se-ia:
Desperdcio normal = 2.000 x 4% = 80 litros
Desperdcio anormal = 100 80 = 20 litros
Custo unitrio = Custo total / 2.000 litros
Custo do desperdcio anormal = Custo unitrio x 20 litros, que dever ser lanado no
lucros e perdas.
Custo unitrio = (Custo total custo do desperdcio anormal) /1.900
O processo de contabilizao semelhante para os demais casos, ou seja:
Sobras anormais = sobras totais sobras normais;
-
Unidades defeituosas anormais = unidades totais Unidades normais
Refugos anormais = refugos totais refugos normais.
Conforme observamos no exemplo, o processo de contabilizao igual em todos os
casos utilizando-se a filosofia do custeio por absoro (captulo 1) onde o que est acima do
padro se contabiliza como lucro e o que est abaixo, como prejuzo. Isso significa que, se o
consumo normal do processo de 1.900 litros, incluindo um desperdcio de 100 litros, ao
comprarmos 2.000 litros ao custo de R$ 5.000,00 teremos um custo por litro produzido
equivalente a R$ 2,63 por litro (R$ 5.000,00 / 1.900 litros). Se o desperdcio anormal for de 20
litros (100 litros 80 litros) teremos um custo de R$ 52,60 (R$ 2,63 x 20 litros) que ser
lanado como prejuzo no demonstrativo de lucros e perdas, e no num aumento de custo, que
passaria o custo por litro para R$ 2,66 por litro (R$ 5.000,00 / 1.880 litros).
PONTO FINAL
Se por um lado o levantamento dos custos uma importante ferramenta de deciso para
a atividade empresarial no tocante a custos propriamente dito e formao do preo de venda, por
outro, a forma de apurao, ou seja, o sistema ou mtodo fundamental para se identificar
corretamente o custo e se ter informaes para gesto. Neste captulo, apresentamos de forma
conceitual os sistemas de custos e suas bases de apurao, incluindo um exemplo de ficha
tcnica que apresenta um modelo de apurao, assim como um exemplo de contabilizao do
disperdicio de matria-prima anormal.
Com esses exemplos procuramos demonstrar os indicadores que podem ser utilizados
em um sistema de custo para tomada de deciso, tanto em termos de produo como para
formao de preos.
ATIVIDADES
1) Qual o principal objetivo do mtodo de custo padro?
2) Descreva uma das principais vantagens do mtodo do custo padro?
3) O que significa refugo?
4) Em que se adapta o sistema de custos por ordens de produo?
-
5) Vamos supor que sua empresa comercializa o produto X a R$ 14,00 a unidade. O custo
unitrio do produto de R$ 10,00 por unidade e a mo-de-obra R$ 8,00 por unidade. A empresa
opera 8 horas dirias. O tempo padro para produo do produto X de 1 unidade por hora. A
empresa vendeu 5 unidades do produto e consumiu 6 horas de produo. Qual o valor do lucro
ou prejuzo do negcio?
-
4 METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UM SISTEMA DE CUSTOS
A diviso da empresa em centros de custos, para efeito de apropriao de custo, uma
necessidade, pois facilita a distribuio dos gastos. Mesmo que a empresa no contabilize a
formao dos custos por meio dos diversos departamentos de produo ou servios,
conveniente a diviso da empresa em centros distintos para facilitar a apropriao dos custos,
pois mais simples considerar os gastos de um setor e distribui-los pelos produtos fabricados no
centro de custo do que considerar os gastos da empresa e rate-los por todos os produtos
fabricados. Muitos produtos passam por vrios setores da fbrica, recebendo cada um a
aplicao de materiais e mo-de-obra, o que torna mais fcil calcular esses elementos do custo
em cada centro de custo, como nos ensina Leone1.
Quanto aos gastos gerais, sua apropriao em cada produto ser mais complexa se no
for realizada a distribuio por centro antes de rate-los por produto fabricado dentro de cada
centro. O rateio das despesas mais simples e correto se for realizado em campo delimitado,
como o de cada setor da fbrica. Em geral, os centros de custos so agrupamentos de custos cuja
formao determinada por motivos de homogeneidade, de organizao, de localizao e de
responsabilidade.
Pelo agrupamento dos centros de custos pode-se definir em que funo so causados os
custos nos setores de produo, de administrao, de materiais, de vendas, de administrao
geral, etc. Da mesma forma como se liga uma unidade ao centro de custos, cria-se o
agrupamento dos centros conforme funes, responsabilidades de um nvel superior (vide
captulo 2 custeio por atividade), ou seja, so estabelecidas as bases de relao entre as
atividades.
4.1 AGRUPAMENTO DE CENTROS DE CUSTOS
Agrupar custos significa identificar os custos que apresentam as mesmas funes em
um processo produtivo. Esses agrupamentos por centros de custos podem ser classificados
como:
4.1.1 Centros comuns
Esses centros no esto diretamente ligados produo de um item. Sua funo
fornecer servios para outros centros de custos. O agrupamento em centros comuns uma
varivel dependente da estrutura da empresa, isso significa prestao de servios para todas
atividades comuns da organizao. Incluem-se como centros comuns caixa, contabilidade,
finanas, auditoria, programao e controle da produo e outras atividades fins.
-
Seja qual for a composio das funes parciais que se renem nos outros centros de
custos comuns, a finalidade principal de suas funes sempre a coordenao de todas as
atividades, o controle da execuo e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa dos seus
custos uma s: o todo da empresa, conforme nos ensina Martins2.
4.1.2 Centros auxiliares
Os centros de custos auxiliares no recebem fisicamente os produtos. Sua funo bsica
a execuo de servios, no atuando diretamente sobre o produto. Facilitam a produo,
prestando servios que beneficiam as operaes em geral. Seus custos so acumulados por
responsabilidade departamental para fins de controle e redistribudos aos departamentos
produtivos para fins de apropriao ao custo do produto. Incluem-se como centros auxiliares os
departamentos de engenharia, manuteno, compras, administrao de materiais etc.
Os custos dos centros auxiliares devem ser redistribudos entre os custos produtivos que
foram beneficiados por seus prstimos, sendo que o critrio mais importante para seleo da
base relacionar (vide capitulo 2 custeio por atividade) as despesas indiretas com seu fator
casual mais prximo e, em conseqncia, uma mesma empresa pode usar duas ou mais bases
para aplicao de diferentes tipos de despesas indiretas.
Os critrios para seleo de uma base incluem, entre outros:
a) Uso ou identificao fsica: caso de pedidos de conserto, requisio e medidores de
consumo de energia;
b) Instalaes fornecidas: caso da rea ocupada e da capacidade instalada dos
equipamentos;
c) Facilidade de redistribuio: caso do uso do nmero de empregados ou total dos
custos diretos, aqueles de fcil identificao que so agregados ao produto.
A correta identificao dos centros auxiliares, em resumo, vai identificar corretamente o
quanto utilizado do setor na fabricao de determinado produto.
4.1.6 Centros produtivos
Os centros produtivos so aqueles que contribuem diretamente para a produo de um item ou
de um servio e compreendem os setores nos quais os processos de transformao tm lugar.
Incluem as operaes manuais e de mquinas diretamente desempenhadas sobre o produto
-
manufaturado, conforme censo comum entre diversos autores, entre eles Ching, Marques,
Prado3 e Lima
4.
importante ressaltar que, se um centro de custo uma unidade de acumulao de
custos, o fato de atribuir valores a esses centros no significa que o valor seja atribudo a um
determinado produto. O mtodo utilizado para alocao de valores de custos aos produtos
depender exclusivamente das caractersticas prprias do processo produtivo. O produto pode
necessitar de uma usinagem (furao, por exemplo) que ser executada em um centro de
usinagem dentro da fbrica, o qual, por sua vez, tambm poder ser utilizado na fabricao de
outros produtos.
4.1.7 Centros de vendas
Os centros de custos de vendas referem-se queles setores da organizao encarregados
exclusivamente da realizao das vendas dos produtos prontos. Nessa classificao, conforme
nos ensina Cogan5, pode-se citar os departamentos de vendas no pas, no exterior, no depsito,
na expedio. A apropriao dos custos referentes administrao de vendas dever receber um
tratamento diferenciado conforme a estrutura de vendas e as caractersticas dos itens
comercializados, como custos de distribuio para o mercado de So Paulo/SP do produto Y.
4.1.8 Centros independentes
Existem empresas que possuem vrios processos produtivos para a fabricao de vrios
produtos diferentes. Nesse caso podero ser definidos, dentro do sistema de custos, alguns
centros de custos produtivos que no se relacionam diretamente com o processo principal e,
conseqentemente, podero ser tratados como centros independentes, como o centro de
manuteno de mquinas e equipamentos.
4.2 BASES DE RELAO
Uma base de relao corresponde funo de relacionar uma espcie de custo com um
determinado centro de custo, como o nmero de unidades produzidas relacionado com o tempo
de programao da produo.
No se pode estabelecer um critrio uniforme para a definio das bases de relao.
Algumas espcies de custos devero ser rateadas de acordo com os salrios pagos, outras
segundo a matria-prima empregada, outras de acordo com o nmero de operrios, as horas
trabalhadas, a rea ocupada por uma seo, o nmero de unidades produzidas etc.
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Os custos atribudos aos centros comuns devero ser distribudos pelos diversos centros
nos quais incidem. Por outro lado, os custos dos centros au