Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto.

Dr. Roque Garca Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organizacin de Estados Americanos.

Buenos Aires 1978.

CAPITULO IV

EL PERIODO DE TIEMPO

Como afirmacin general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una importante connotacin temporal; cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo que es "renta", ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica.

Salvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captacin de una parte de la renta en el momento en que ella se produce (impuestos de producto, retencin definitiva de la fuente), en los dems casos, la tendencia a la personalizacin implica la necesidad de contemplar la problemtica del tiempo.

En un esquema terico de renta como consumo ms incremento de patrimonio, quizs podra decirse que el ideal consistira en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales y consumos realizados; slo sa sera su exacta capacidad contributiva.

Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos menores, lo cual da origen al concepto de "ejercicio", como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.

En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en un cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de renta sealado por la ley (captulo II), ni con que tenga, con el pas de que se trata, el "punto de conexin" adoptado como principio jurisdiccional (captulo III); ser necesario, adems, que sea "renta del ejercicio".

A. IMPUTACION DE LA RENTA A UN PERIODO

Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta son anuales, y en ;' materia de personas fsicas, muy frecuentemente coinciden con el ao civil; las especiales caractersticas del tiempo en su aplicacin a las empresas, sern analizadas en la seccin C, de este captulo. Los ejercicios inferiores al ao, no son frecuentes en caso de personas fsicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se ausentan definitivamente del pas, en cuyo caso la solucin ms lgica parece indicar la aplicacin de la regia de la prorrata.

Pero no basta con establecer los Imites del ejercicio, para resolver todos los problemas; siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de decidir si esa incorporacin se produjo en ste o en aquel ejercicios.

Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derecho a un ingreso (nacimiento del crdito) y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar, por consiguiente, a dos sistemas de imputacin de un cierto ingreso a un perodo, conocidos con los nombre de de lo devengado y de lo percibido.

En el sistema de lo devengado tambin llamado causado, se atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de

otro modo la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. 1, 2

Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de paganos, aunque no se hayan pagado sean exigibles.

En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones contables, razn por la cual rara vez es admitido tratndose de personas fsicas no empresarias; su aplicacin en materia de empresas ser analizada ms adelante.

El sistema de lo "percibido" atiende al momento de percepcin del ingreso, (o de cancelacin del gasto). Por "percepcin", sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta, percepcin efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario.

Por tal razn, el concepto fiscal de percepcin comprende., no slo la percepcin efectiva del dinero, sino otras hiptesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. Tambin comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, l se ha acreditado en del titular, o con su autorizacin. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. 3,4

1 Para Reig, el concepto de "devengado" rene las siguientes caractersticas:

1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto; 2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente;

3) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el p, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado", (La contabilidad citada). 2 Destaca Garca Belsunce (El concepto... pg. 129) que la "aceptacin del mtodo del rdito

"devengado como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al del rdito 'percibido', importa admitir que un rdito devengado importa slo una disponibilidad jurdica, no una disponibilidad econmica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realizacin potencial, para ubicarlos en la terminologa de Seligman, pero no hay una realizacin efectiva en el concepto de Vanoni, y no podra haberla, porque no hay todava la disponibilidad para el beneficiario".

3 "La variedad de situaciones cubiertas por el concepto de percepcin, ha permitido a la doctrina

dirigirse tres situaciones: a) percepcin real, que puede ser en efectivo o en especie, y ocurre cuando el rdito es cobrado por su titular; b) percepcin presunta, cuando el rdito es acreditado en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en razn de la disponibilidad financiera existente o de identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c) Percepcin indirecta; cuando un tercero dispone del rdito por cuenta del beneficiario, como en el caso en que con l se abonen deudas del mismo". Reig, "La contabilidad fiscal y la contabilidad general", D, Fiscal, XIX, pg. 4.

4 El concepto de la "acreditacin en cuenta" como equivalente a percepcin exige ser

especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al que corresponde la percepcin est sujeto a retencin en la fuente, corresponde efectuar dicha retencin, so pena de las responsabilidades patrimoniales (y an penales) correspondientes.

La justificacin de que el instante de percepcin no est necesariamente unido a la idea de percepcin efectiva en que, en la medida en que el impuesto busca gravar en funcin de capacidad contributiva, ella se pone de manifiesto, como poder econmico, en cualquiera de las situaciones antes dichas, en que se tiene la disponibilidad de la renta an sin contacto material con ella. Por otra parte, tratndose de impuesto progresivo, podra quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con slo postergar la percepcin de la renta. El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante ms simple que el de lo devengado, por cuanto para su aplicacin son suficientes las escrituraciones o registro elementales que pueden llevar cualquier persona; por tal razn, es normalmente prescripto para personas fsicas.

B. CONSECUENCIAS DE LA IMPUTACION EN PERSONAS FISICAS

La imputacin de un cierto ingreso a un ejercicio, en materia de personas fsicas, presenta un triple orden de consecuencias, vinculadas en mayor o menor grado con la progresividad del gravamen.

Una de ellas, es la de obligar a establecer un cierto tratamiento para las ganancias de capital, que se realizan en un ejercicio, pero se han venido generando en varios ejercicios, tema este que se ver en el captulo IX.

Las otras dos derivaciones, que se analizarn a continuacin, se refieren a los problemas que plantea la irregularidad de la renta frente a la progresividad de las tasas y a la anualidad de las deducciones personales.

1. La Irregularidad de la Renta y la Progresividad

La vida econmica de algunos contribuyentes est caracterizada por el hecho de que, en un corto nmero de aos, obtienen ingresos sumamente abultados, pasados los cuales su nivel tiende a caer bruscamente. Es el caso de los deportistas profesionales, o artistas, o escritores de un "best seller", etc.

En puridad, habra que distinguir segn que entre las partes existiera o no un autntico contrato de "cuenta corriente. Si lo hubiera, como en ella la compensacin opera ipso jure, parecera que la simple contabilizacin de un crdito configurara el precepto legal.

En cambio, en la relacin normal comercial (a la que frecuentemente se denomina cuenta corriente, sin serIo jurdicamente), la doctrina exige, para que se configure la hiptesis legal, que el acreedor tenga conocimiento del crdito realizado y que el monto sea mantenido a su disposicin. Vase Gonzlez, Francisco, D, Fiscal T, XII, pg. 403 y Sanclemente, R., D. Fiscal XIX, pg. 430.

Un problema similar se plantea en la actividad agrcola, caracterizada por fuertes fluctuaciones en el ingreso a travs de los aos, por razones climticas o de otra naturaleza.

En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como resultado que en los aos pico, el contribuyente tiene que abonar sumas sustancialmente mayores, por estar gravadas con tasa ms altas, que las que resultaran si esa misma a suma de ingresos se hubiera repartido uniformemente a lo largo de su vida til o si el ejercicio de imposicin a considerar hubiera sido la totalidad de su vida.

Para contrarrestar ese efecto, se han propuesto una serie de soluciones que tienden a corregir esa inequidad; pero como esas correcciones involucran siempre, aunque un grado distinto, mayores complejidades, ellas no siempre son recogidas por las legislaciones.

En primer lugar, se han propuesto sistemas de promedios mviles, donde se ira promediando el ingreso de un perodo determinado de aos (p. ej.: tres) todos los aos se hace el promedio de los ltimos tres. Ese promedio es el que da la base imponible del ao, en una opcin del sistema, o el que determina el nivel de tasa a aplicar a la renta total de ese ao, en otra variante.

Este sistema ha sido criticado, especialmente porque el impuesto crece con retraso frente al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece bruscamente a lo largo del perodo, no hay forma de rescatar el exceso abonado en los aos anteriores.5

Otro sistema, es el del "promedio optativo", donde la promediacin por cierto lapso utiliza nicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6

Otra solucin al problema, radica en el "promedio acumulativo", sistema que supone que cada ao se adiciona la renta del perodo a la obtenida en aos anteriores y al ,total se le aplican las especiales; lo que habra que desembolsar en el ao sera la diferencia entre la suma y lo pagado hasta entonces, ms los intereses de lo hasta ahora pagado. Esto ltimo (reconocer intereses por pagos de impuestos realizados) ha sido sugerido para evitar que exista conveniencia postergar de un ao para otro la realizacin de la renta.

5 Supngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Ao I,

100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios mviles a partir del segundo ao, seran: ao III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el ltimo ao, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro veces mayor que la base real de ese ao. El sistema presenta problemas, adems, si el contribuyente es un individuo que abandona la jurisdiccin estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reliquidacin. 6 El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades prcticas especialmente

cuando las tasas han variado en los diversos aos; a su respecto, el juicio de Due es que aunque de ningn modo constituye una solucin perfecta, eliminara los peores defectos del tratamiento actual, (anlisis...pg.159).

Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque ms tcnico, presenta dificultades casi insuperables cuando se producen cambios en el cuadro de alcuotas de un ao a otro.7,8

2. La Irregularidad de la Renta y las Deducciones Personales

Como se indica en el captulo respectivo, el concepto de capacidad contributiva, lleva al otorgamiento a los contribuyentes personas fsicas de un mnimo de renta anual que no es gravado y que slo por encima de l se aplica el impuesto.

En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del tiempo, es posible que en un ao se encuentre muy por debajo del mnimo no imponible y que al siguiente supere ese mnimo. Se advierte claro, que si se hubieran sumado los resultados de ambos aos, es posible que tampoco el segundo el contribuyente hubiera experimentado ingreso gravado, por cuanto la deduccin del primer ao habra operado a su plenitud.

Esta es una consecuencia del fraccionamiento en perodos, que rara vez se encuentra contemplada en las legislaciones, las que, por razones fundamentalmente prcticas y financieras, no admiten la traslacin del saldo no utilizado de deducciones personales.

C. LA IMPUTACION EN MATERIA DE EMPRESAS

La problemtica de la imputacin de rentas en un perodo tiene, en materia de empresas, proyecciones muy particulares.

En primer lugar, porque la solucin mayoritaria (aunque no unnime) en materia de empresas, es gravarlas con tasas proporcionales sin mnimos no imponibles, de modo que los problemas de ingresos irregulares analizados prrafos atrs no aparecen, o si 10 hacen ya no aparejan ms que consecuencias de tipo financiero, de anticipacin o aplazamiento del impuesto, pero no respecto a su monto en s.

En segundo lugar, porque normalmente las empresas ya dividen su actividad en ciclos denominados ejercicios comerciales, de modo que puede decirse que en esta materia las normas fiscales encuentran ya una realidad preexistente, dictada por la necesidad del empresario de conocer la marcha de su empresa.

7 Vase una exposicin detallada del mtodo de promedio acumulativo de Vickrey en su artculo

citado en bibliografa.

8 La situacin de artistas y deportistas ha intentado tambin contemplarse en algunos pases

mediante el sistema denominado de divisores. Partiendo de la base aproximada de que la vida til de un trabajador normal es de 30 aos y de la de un artista o deportista de 10, estos ltimos estn autorizados a seguir el siguiente procedimiento: dividen en tres los rendimientos artsticos o deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del trabajo, que pueda tener la persona; esa suma es la que determina la al(cuota aplicable a la totalidad de rentas del trabajo. Vase al respecto el comentario de Drake, citado en bibliografa al final del captulo

En esta materia, la norma seguir siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse ms posibles; iniciacin de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la empresa voluntariamente cambie la fecha en que realiza el ejercicio, otra causa de aparicin de ejercicios inferiores al ao sera la de adaptarse a un cambio en cuanto ala fecha de cierre.

Otra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de explotaciones empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente con el ao civil.

Muchas veces las empresas efectan pedidos en el sentido de que la legislacin les admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el ao calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como cierre de balance alguna fecha en la que su actividad no ha de tener presumiblemente gran desarrollo (post-zafra) de modo que los problemas de confeccin de estados no perturben la normal realizacin de la actividad empresarial.

Tal ventaja, sin embargo, no debe hacer perder de vista el costo que para la Administracin tiene una solucin amplia en este punto, por cuanto no habr pautas uniformes respecto a la fecha de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de impuestos (ya que estas ltimas fechas, normalmente, se establecen en trminos de meses a partir del vencimiento del ejercicio). Por otra parte, el dictado de normas a lo largo del ao encontrar a las empresas en distinta situacin, segn su fecha de cierre de ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicacin, etc.

Como frmula intermedia entre la total uniformidad (todas las empresas usan ejercicio coincidente con el calendario) o la extrema libertad (cada una fija su propio ejercicio, siempre que sea de doce meses), puede establecerse una cierta fecha uniforme, pero admitiendo que la Administracin por motivos fundados autorice otras distintas, o por el contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fecha de cierre, a las cuales las empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias.

En todos los casos en que alguna capacidad de opcin es otorgada a las empresas, la norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fecha, se deber hacer un balan por la fraccin de perodo que vaya desde la fecha de cierre del ejercicio anterior, al comienzo nuevo ejercicio.9

Tambin en cuanto a los sistemas de imputacin (devengado o percibido), se anotan peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia, es frecuente encontrar legislaciones que admiten ambos sistemas, a opcin del contribuyente (o incluso un tercero, que se ver ms adelante). y la posibilidad de optar puede venir tanto del hecho de que la legislacin disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice a la Administracin a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y llanamente acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema que quiere utilizar.

9 Las diferencias anotadas entre empresas y personas fsicas en cuanto algunas legislaciones

reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el ao civil, puede arrojar problemas en el campo de la integracin de las ganancias empresarias en la renta personal del socio o empresario. La solucin normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el ao civil en que sta cierra su ejercicio.

El nico requisito impostergable para dar cualquier margen de eleccin al contribuyente, es que no pueda cambiase el mtodo sin hacer los ajustes correspondientes. En puridad, y para la generalidad de los negocios, puede decirse que ambos mtodos llevan, a lo largo del tiempo, a resultados iguales.

Sin embargo, existen algunos casos que uno y otro mtodo pueden dar lugar a resultados radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financiero; p. ej.: las operaciones a largo plazo. En este caso, si se sigue el sistema de "percibido", se ir ingresando cada ao el monto de lo que efectivamente se perciba; solucin similar se aplicar respecto de su costo, con lo cual la utilidad ir surgiendo cada ao, por las cuotas pagadas en l. Las cuotas futuras, y an las impagas en el ejercicio, no se reputarn ingresadas.

El sistema de lo devengado, en cambio, llevar a computar en el ejercicio que se hace la operacin el total del precio, pues es en ese momento en que surge el derecho de crdito del titular. Por supuesto, que si la tarifa de impuestos es progresiva, las diferencias sern muy grandes, pero an trabajando en hiptesis de tasas proporcionales, existir un efecto financiero muy importante. Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a plazo, cuan ellas conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de sistemas denominados "de lo devengado-exigible". De acuerdo a l, si la empresa usa normalmente el sistema devengado, las operaciones a plazo las ir imputando, en el ejercicio en que se haya hecho exigible cada una de las cuotas. Se trata, como se ve, de un sistema intermedio: se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino slo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada ao; y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio, independientemente de que se haya cobrado efectivamente o no.

Lo normal, en pases en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implcita obligacin le llevar todos los rubros de ingresos (y los de gastos) por el sistema elegido. Sin embargo, en algn pas es posible, haciendo las adecuadas aclaraciones, llevar algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido.

A ttulo de conclusin, podra afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del tiempo, razn por la cual no existira real necesidad de que la norma impositiva exigiera uno determinado de ellos, y prohibiera el restante, siendo aceptable permitir una opcin del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a otro, efecte los correspondientes ajustes.

En cuanto al sistema de lo devengado exigible, su utilizacin es lgica cuando las modalidades normales de una operacin consisten en el otorgamiento de plazos que involucran ms de un ejercicio y especialmente en el caso de enajenacin de inmuebles a plazos dilatados.

BIBLlOGRAFA

1. DRAKE, Ramn. Limitacin de la progresividad en el Impuesto General sobre la renta de las personas fsicas a determinados actores y deportistas. Rev. Derecho Financiero. Enero 1972, pg. 65.

2. DUE. Anlisis econmico de los impuestos, pg. 146 a 163.

3. GARCIA VAZQUEZ, E. Normas impositivas sobre la imputacin de impuestos y gastos en las empresas. Derecho Fiscal 11, pg. 172.

4. GONZALEZ, Fco. El sistema de lo devengado en la imputacin de rditos y gastos del al! Fiscal. Derecho Fiscal T. XIV, pg. 181.

5. JARACH, Dino. Balance Comercial y balance fiscal. La Informacin XXVIII, pg

6. LOPEZ, Alberto. Mtodo de imputacin de los dividendos cobrados por una sociedad annima Derecho Fiscal XVII, pg. 94.

7. PEIRANO FACIO, J. C. Problemas del impuesto a la renta relacionados con el ao fiscal Semana tributaria. Montevideo, 1962,pg. 88.

8. RAIMONDI, C. Imputacin de rditos y gastos del ao fiscal. Sistema de lo devengado. Derecho Fiscal XII, pg. 193.

9. REIG, E. Imputacin del rdito al ao fiscal. Dos problemas: beneficiarios del exterior y ventas a crdito. Derecho Fiscal XVII, pg.401.

La contabilidad general y la contabilidad fiscal (mtodos y normas para la imputacin de l rditos y gastos) Derecho Fiscal XIX, pg. 1.

Impuesto a los rditos, pg. 223 y sgts.

10. RODRIGUEZ PEREZ, H. Problemas de determinacin de la renta gravada en cada perodo la contribucin general sobre la renta, Rev. Derecho Financiero, mayo 1972, pg. 615.

11. VILLAR, Celestino. Los intereses de financiacin de ventas, el sistema de lo devengado y impuesto a los rditos. Impuestos XXX, pg. 667.

12. VICKREY, W; El promedio del ingreso para propsitos del impuesto al ingreso, en Musgrave y Shoup, Ensayos sobre economa impositiva, Fondo Cultura Econmica, pg.89.

CAPITULO V

EL SUJETO PASIVO

La determinacin del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta respecto de cul es la respuesta, implcita en el sistema, a varios problemas bsicos y angulares en la organizacin del impuesto.

Porque la seleccin de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos tcnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se hayan adoptado respecto de problemas tales como: los objetivos o finalidades del impuesto, su carcter global o cedular y, en alguna medida tambin el propio concepto de renta elegido.

Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a travs de la globalidad del impuesto, como medio de captacin de capacidad contributiva personal que tributar a escalas progresivas, esa idea central se reflejar, en el campo del concepto de renta, en la adopcin de frmulas lo ms aproximadas que sea posible a la de "consumo ms incremento de patrimonio". Como consecuencia de la orientacin hacia la capacidad contributiva, en materia de sujetos pasivos la solucin deber encaminarse hacia la captacin de aqulla en el nico nivel donde (mayoritariamente) se estima que es posible encontrarla, esto es, en las personas fsicas. Para ser consecuente, ese sistema debe dar una alta relevancia a la personalizacin del impuesto, con lo que las circunstancias concretas respecto de la dimensin y estructura de la unidad familiar se volvern ms importantes.

La existencia de personas jurdicas, en ese enfoque, ser vista como un entorpecimiento introducido por el derecho en el trnsito de la riqueza hacia las personas fsicas y las soluciones que se arbitren estarn dirigidas a integrar lo ms posible las utilidades de esas entidades en cabeza de personas naturales.

En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de globalidad en la captacin de capacidad contributiva, sino que influyen propsitos de induccin econmica, las soluciones se irn apartando gradualmente del esquema terico delineado en prrafos anteriores: se reconocer existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las empresas; se manejarn criterios de renta producto y posiblemente se llegar a una estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las tasas, normalmente, son de carcter proporcional.

El anlisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones tcnicas varan, en funcin de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un extremo se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas fsicas y otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicacin entre s, configurando "doble imposicin econmica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo ms posible las rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un nico sujeto final, que seran las personas fsicas.

A los efectos expositivos, del presente captulo, se analizarn separadamente los problemas que derivan del tratamiento de la persona fsica como unidad contribuyente (Seccin A), para luego presentar el caso de las entidades intermedias (sociedades, empresas) que pueden interponerse entre la persona fsica y la fuente de la renta. Por ltimo, se trata en trminos generales de la problemtica del contribuyente del exterior.

A. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE A NIVEL DE PERSONA FSICA

El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de persona fsica, la unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser humano aislado o si por el contrario ha de reconocerse el hecho de que normalmente ste vive en unidades familiares.

Autorizadas opiniones indican que la exacta pauta de capacidad contributiva no puede en el individuo aislado, sino en la familia.

Se invoca para ello que la ley establece obligaciones alimenticias entre familiares (con jurdica), y que en la realidad de las cosas, la familia acta como unidad econmica, compartiendo ingresos que, aunque provenientes de distintos integrantes, se confunden en el seno fa contribuyen a soportar los gastos en los que tambin incurre la familia como un todo (con socio-econmica).

Pero a partir de tal afirmacin (relevancia de la familia como unidad jurdico-econmica), las opiniones difieren en cuanto a las consecuencias fiscales que han de derivarse.

La primer y gran discrepancia, radica en resolver si, aceptando un tratamiento especial para la familia, l debe ser de tipo protector o favorable, disminuyendo lo que sera la suma de la carga fiscal de cada uno de los integrantes o si, por el contrario, bajo la afirmacin de que ese compartir de ingresos y gastos que se da en la familia permite una mayor capacidad de disfrute, es equitativo darle un tratamiento fiscal ms severo que el que correspondera a cada integrante aisladamente considerado.

En puridad, la orientacin que una legislacin de impuesto a la renta tenga respe institucin familiar, no se manifiesta nicamente en su trato como unidad contribuyente es el resultado de disposiciones sobre ese punto y, adems de la consideracin que tengan los hijos y otros dependientes como cargas familiares, las deducciones a que den derecho los topes que se establezcan para el caso que ganen rentas propias, etc. Pero de todos modos, la admisin, familia como unidad fiscal tiene relevancia.

En forma muy sinttica, puede decirse que las legislaciones adoptan alguno de estos tres temperamentos sobre el punto: 1) Suma sin posterior divisin de los ingresos de los integrantes; 2) Suma con posterior divisin entre los miembros; 3) Frmulas intermedias.

1. Si se obliga a sumar los ingresos de los cnyuges, y no se adopta ninguna otra previsin especial, el resultado es que el todo pasa a tributar tasas progresivas ms altas de lo que lo haran las partes. De ello, deriva un serio agravamiento de la presin fiscal sobre los matrimonios.

Los efectos sociales que tal medida pueda tener permanecen aun en discusin. Mientras algunos afirman que tal aspecto no tendra influencia en el, comportamiento concreto de las personas respecto del matrimonio, otros afirman que constituir la un impuesto al matrimonio, desalentando esa institucin. En algunos pases se dice que la disposicin que se comenta provocaba divorcios meramente formales, destinados a evitar la acumulacin de las rentas de los cnyuges, razn por la cual la legislacin extendi la obligacin de sumar las rentas, no slo a los matrimonios, sino incluso a ciertas situaciones de concubinato.1

1 El aspecto anecdtico del tema motiv un artculo del Buenos Aires Herald (traducido en el

Boletn de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pg. 230) titulado "Impuesto a la virtud", donde se narra la situacin de dos cnyuges, que "analizaron su situacin impositiva y comprendieron que, para 1972, les resultaba ms barato vivir en el pecado para comer un poco mejor",

Si por razones tericas se sostuviera que deben sumarse las rentas de los cnyuges, pero por consideraciones de equidad no quisiera equipararse la pareja a la situacin de un soltero que ganara igual cantidad, la solucin podra consistir en establecer una escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso fiscal que se considera razonable en esas circunstancias.

2. La tcnica de sumar las rentas de todos los integrantes del ncleo familiar, para luego dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento benvolo a la institucin. Los dos sistemas ms comunes, a estos efectos, lo constituyen el mecanismo del cociente, y el sistema de la divisin de rentas (ax splitting).

En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar, tanto a los cnyuges como a los hijos. La ley determina cocientes para todas las situaciones posibles (casados sin hijos, con uno, con dos, etc.). Se suman las rentas de los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sera la renta convencional de cada miembro; se calcula el impuesto que correspondera a esa renta convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando as el impuesto a pagar por la familia. 2

En el sistema de divisin simple de rentas, en cambio, los hijos no son considerados a efectos de la integracin de la unidad familiar, sino que son tomados en cuenta posteriormente, como cargas. Se suman entonces las rentas de ambos cnyuges, se les divide por dos, se calcula el impuesto; y se multiplica por dos.

Ambas frmulas, que implican suma y divisin, tienen la caracterstica de que, si todos los que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formacin del ncleo, ganan rentas iguales, los resultados son similares a los que se obtendran si tributaran aisladamente. Pero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la publicidad de dividir ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo, corresponderan. Tal hecho, le ha valido la crtica de que el impuesto discrimina contra las personas solteras. 3

2 Puede ser ilustrativo transcribir el rgimen francs del cociente, tal como est contenido en el

artculo de Lagares Calvo citado en bibliografa:

Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2; soltero o divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su cargo: ,1; casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga cuatro hijos a su cargo: 3, 5;y as sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es importante destacar que el cabeza de familia puede pedir la imposicin separada de aquellos hijos que tengan recursos personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de fijar el cociente.

3 Dice Goode: "mi opinin es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora indebidamente

ms pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razn que tengo para favorecer una reestructura de tasas, es la conviccin de que una pareja casada con un cierto ingreso disfruta de mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder econmico que dos personas solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las parejas casadas es atribuble a economas de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode estn un tanto relativizadas por el autor en funcin del nivel econmico y social de la pareja (Individual Income Tax, pg. 246).

3. Las frmulas intermedias que pueden anotarse son numerosas y en general disponen que el esposo sea quien incluya en su declaracin la gran mayora de rubros gananciales, permitiendo a la esposa que declare separadamente las rentas provenientes de su trabajo personal. De tal manera, lo que podran considerarse rentas patrimoniales de la pareja resultan adicionadas a la declaracin de uno de los cnyuges, mientras el otro declara separadamente las de tipo laboral o profesional.

Otra frmula que puede considerarse intermedia, consiste en permitir que el contribuyente opte por acumular o no las rentas del ncleo, segn lo que resulte ms favorable.

Como contrapartida de cualquier tratamiento que se d a la unidad familiar, se plantea el problema de los efectos de la disolucin de la misma, especialmente cuando se produce un divorcio. Frecuentemente, las legislaciones de impuesto a la renta atienden al momento final del perodo anual, y adoptan la ficcin de que quien est casado o divorciado en ese momento, se considera que lo ha estado durante todo el ao.4

Otro problema de trascendencia, dice relacin con la integracin que ha de darse a la unidad familiar, es decir, si slo debe constituirse, con los cnyuges, tomando a los hijos como c familiares, o si ellos tambin deben ser considerados integrndola. E incluso en algunos pas, acepta la existencia de un ncleo familiar como unidad tributaria, que a falta de un cnyuge, puede ser constituido por el cabeza de familia, tomando a los dems como dependientes, o tomando uno de los dependientes como integrante del ncleo familiar.

Otra unidad contribuyente que suele aparecer en las legislaciones, es la sucesin indivisa.

La transposicin de los principios civiles al mbito tributario llevara a disponer que, intervalo entre fallecimiento y particin, la sucesin presentara declaratorias provisionales. y hecha efectiva la divisin, los herederos efectuarn reliquidacin correspondiente. Como el estado de indivisin puede durar mucho tiempo, tanto por causas voluntarias como involuntarias, evitar sucesivas declaraciones provisorias, normalmente las leyes introducen la ficcin de considerar sujeto contribuyente a la sucesin indivisa.

Este expediente tcnico debiera quedar limitado a la solucin del problema que le dio origen, es decir, cubrir el lapso entre fallecimiento y particin con la ficcin de continuacin de la personalidad del causante; en tal caso, la sucesin indivisa sera una prolongacin de la persona, con sus mnimos no imponibles, cargas de familia, etc. Sin embargo, en algunos pases se interpreta q sucesin indivisa constituye un sujeto

Por su parte, Due (op. cit. pg. 133) tambin critica el sistema, planteando el caso de quienes, no siendo casados, sostienen a familiares, como p, ej.: una persona viuda con hijos menores: "al fallecer la esposa, por ejemplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente, an cuando sus gastos (en el caso de que haya hijos menores) son tanto o ms abultado, anteriormente. Ciertos cambios en la legislacin fiscal federal mitigaron el problema estableciendo que los contribuyentes individuales que se califican como jefes de familia pueden emplear una tabla especial de tasas que llevan a un resultado intermedio entre la obligacin tributaria de una persona soltera y la de un matrimonio. 4 Vase Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artculo tomado del

Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre 1971 pg. 625.

diferente al causante, lo cual puede tener importancia ao del fallecimiento, en el cual, entonces, habra que presentar dos declaraciones, una por la persona fallecida, hasta la fecha de deceso, y otra por la sucesin indivisa. 5

Otro caso de ficcin jurdica que suelen presentar los ordenamientos, dice relacin con los condominios o con los conjuntos artsticos, etc., pero en cada caso las razones de su establecimiento estn vinculadas al propsito de extender la progresividad de la tarifa al campo de unidades econmicos que exceden de las personas fsicas.

Igual explicacin tiene en los pases en que tal figura se acepta, la atribucin del carcter de contribuyente a los fideicomisos.

B. LA UNIDAD CONTRIBUYENRE A NIVEL EMPRESARIAL

Todas las legislaciones de Impuesto a la Renta incluyen, junto al gravamen relativo a las personas fsicas -que es el que se ha examinado hasta ahora en este captulo-, un cierto tratamiento ara determinadas entidades que la vida econmica muestra como intermediarios entre las personas fsicas y las fuentes de produccin de riqueza.

Dichas entidades intermediarias presentan numerosos problemas de alta trascendencia fiscal y conmica. En muy gruesa sntesis, podra decirse que las principales cuestiones planteadas son dos, a saber: qu clase de entidades sern consideradas con relevancia fiscal a este respecto, y en segundo lugar qu tratamiento fiscal integrado tendrn las utilidades de esas entidades y las de las personas fsicas que en definitiva las integran.

El primer problema dice relacin con determinar si el Impuesto a la Renta debe dar tratamiento especial (cualquiera que l fuere) a todas las personas jurdicas, o slo a aquellas que, por sus caractersticas especiales, presentan rasgos distintivos (sociedades de capital), o si, cambiando de enfoque, la entidad intermedia que se ha de tener en cuenta es la empresa, independientemente de su forma jurdica. Este es el tema que se ha de examinar en el presente captulo.

El segundo tema implica resolver, aceptado que alguna de esas entidades ha de tener tratamiento especial, qu clase de vinculacin, si alguna ha de existir, entre el gravamen que pesa sobre la entidad elegida 'y el que recae sobre las personas fsicas que en definitiva la integran (socio, accionista, empresario). En esta materia como se ver ms adelante, las opciones extremas lo constituyen los sistemas de "transparencia fiscal" (donde toda la utilidad lograda por la entidad se atribuye a sus titulares personas fsicas, independientemente de que ella se haya o no distribuido), y el de 'ente separado" (donde la entidad paga un impuesto por sus utilidades y sus titulares pagan por su parte por las utilidades que efectivamente reciban o retiren). Como se ver en el captulo XI, que es donde este tema se ver tratado, existe una gran variedad de sistemas intermedios, con importantes implicaciones en cuanto a los efectos econmicos de cada tipo de imposicin.

Como se advierte, uno y otro problema son diferenciables, ya que el primero se refiere a quin la de ser el sujeto fiscalmente relevante adems de las personas fsicas (si las personas jurdicas, o algunas de ellas, o las empresas), sin adelantar nada en cuanto al rgimen concreto al que sern sometidas; en tanto el segundo se ocupa justamente de esa cuestin. Pese a la clara diferencia, existe tambin interconexin entre ambos, que se

5 Reig. Impuesto a los rditos, pg. 147.

advierte en algunas de las opciones extremas, .ero que no impide en lneas generales su tratamiento separado.

1. La Opcin Entre Personas Jurdicas y Empresas; Aspectos Generales

La pregunta sobre a qu entidades debe darse relevancia fiscal, a ttulo de sujeto pasivo (utilizando este trmino en un sentido tcnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes -como a responsables- para no prejuzgar desde ahora sobre el contenido de alguna de las soluciones involucradas) es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos, obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la solucin que se ha de adoptar.

En un primer enfoque, la imposicin a esas entidades puede abordarse partiendo de la premisa de que se busca un rgimen unitario, global y sinttico, de impuesto a la renta, dirigido bsicamente a captar capacidad contributiva de personas fsicas, las cuales, segn la concepcin clsica, son las nicas respecto de quienes puede predicarse dicha capacidad.

Bajo ese punto de vista, como la orientacin es hacia un impuesto totalmente global a nivel de personas fsicas, el problema lo plantean slo las personas jurdicas, pues son las nicas entidades creadas por el derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva integradas por personas fsicas, pero a las que el orden jurdico brinda personalidad jurdica. En algunos casos, inclusive la participacin de las personas fsicas puede revestir forma annima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar las personas fsicas intervinientes. El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrar sobre las personas jurdicas. o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo bsicamente a las dificultades que presentan en cuanto a detectar la capacidad contributiva de las personas fsicas que las integran.

El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo econmico distinto: la preocupacin ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de personas fsicas, sino en poder contar con un impuesto independiente sobre las entidades protagonistas de la vida econmica, aquellos antes se caracterizan por efectuar las combinaciones de trabajo y capital con fin de lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento.

Desde este punto de vista, lo relevante no ha de ser la forma jurdica de la entidad, sino su papel en la economa. Por consiguiente, la trascendencia a los efectos fiscales, no derivar de ser persona jurdica o no, sino de constituir o no una "empresa".

Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque involucra u en el criterio selectivo, que ya no ser de tipo formal, sino sustancial, vinculado a la econmica desarrollada; la empresa ser gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una sociedad de capital, de personas, o an una nica persona fsica (empresa unipersonal).

2. La Imposicin a las Personas Jurdicas .

Como se ha dicho, subyace a esta opcin la concepcin clsica del impuesto a la entiende que este tipo de gravamen es el instrumento ms idneo para atribuir la carga

tributaria funcin del principio de capacidad contributiva y como tal, el ms adecuado para actuar sobre la redistribucin del ingreso.

Como se parte de la base de que el concepto de capacidad contributiva slo puede concebirse respecto de las personas fsicas, ese enfoque en rigor exigira que todas las rentas, cualesquiera que fueran sus fuentes productoras, se atribuyeran a las personas fsicas titulares de estas ltimas, de modo que la progresividad del tributo actuara plenamente.

La existencia de personas jurdicas, en principio, no sera obstculo para un tributo as concebido, a condicin de que fueran perfectamente identificables las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte humano (que fueran "transparentes").

Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal postulado sea impracticable.

En primer lugar, porque si el rgimen general del pas acepta la existencia de sociedades con todo o parte de su capital en forma annima (sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones), dicho anonimato constituye un obstculo insalvable a la identificacin de los titulares fsicos.

En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto ncleo de sociedades poseen una existencia, no slo jurdica, sino an econmica propia e independiente. 6

6 La afirmacin de que tambin las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ha

sido planteada por un importante sector de la doctrina. As GRIZIOTTI (Principii.. pg 283) afirma que los sujetos de de la imposicin no son solamente las personas fsicas, sino tambin las entidades colectivas, por la capacidad contributiva que pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las personas fsicas, que las pueden constituir.

Tambin VANONI: La sociedad, como instrumento de recoleccin y organizacin de medios econmicos para' fines productivos, potencia la fuerza de los socios y la trasciende: mediante la superacin de la posicin de los individuos y la fusin de su aporte en un organismo unitario de produccin, se da vida en el mundo econmico a una entidad diversa y autnoma respecto de aqulla de quienes han concurrido con capital o con trabajo a su formacin. La coordinacin, que es la esencia de la sociedad, hace que la potencia del organismo creado supere la suma algebrica de las fuerzas aportadas por los socios. La sociedad se pone como persona separada de los socios: y esta personalidad, que involucra, como se ha visto, independencia y autonoma, es verdadera en el mundo econmico, an antes que en el mundo jurdico" (L imposta perso nale sul reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere Giudiridiche, Vol. 11, pg. 570).

COSCIANI, critica esta lnea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un lgico complemento del concepto de sacrificio, idea sta difcilmente pensable en relacin a una sociedad. Vase Problemas relacionados con la imposicin de las personas jurdicas" en la Revista de Ciencias.. Econmicas. Buenos Aires, 1961.

Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones esgrimidas en favor de un impuesto a las sociedades, clasificndolas en:

a) teora del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad jurdica distinta de sus miembros;

b) en otra concepcin.. el impuesto sera una forma de repartir ciertos costos sociales originados por las empresas;

Esta consideracin, como se ve, lleva a la atencin, dentro de las personas jurdicas, en las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas sociedades de capital.

En ellas, se dice, se asiste a la creacin de una nueva entidad, independiente jurdica y econmicamente de sus integrantes personas fsicas; estos quedan relegados a la condicin de aportadores de capital de inversionistas. En efecto es caracterstica del mundo moderno la formacin de colosos productos de la concentracin de capitales, en los que la propiedad del paquete accionario (sea al portador o nominativo) se encuentra repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el control y la posicin relativa del accionista cede terreno y adquiere importancia, en cambio la figura del manager ejectivo que, an no teniendo participacin en el capital de la empresa es quien adopta o contribuye a adoptar las ms importantes de sus decisiones.

En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada ms que un procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no slo significa desatender la realidad jurdica (que indica dualidad de personalidades), sino an la realidad econmica nos indica que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que econmica, que seala que lo que el accionista est haciendo no es actividad comercial o industrial, sino una inversin o colocacin de capitales.

Frente a las sociedades de capital quedarn pues las restantes entidades que, siendo sociedades, no renen esas caractersticas: sociedades colectivas, en participacin, etc.

c) en otra lnea, basndose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentara el impuesto en ella.

d) por ltimo, se invoca la utilizacin del impuesto como un medio de control social.

Faltara para completar el cuadro, la invocacin de la llamada 'regla cnica de la tributacin': el impuesto se justifica, porque la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente relativamente fcil de gravamen, que un sistema fiscal no puede despreciar.

Y tambin una invocacin pragmtica: dejando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo slo los dividendos, quedara en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto, con slo retener los beneficios a nivel social.

Para LAUFEMBURGER (El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, pg. 210), las particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturaleza. Lo primero, porque a diferencia de la renta personal, que reconoce diversas fuentes, "El origen de la renta social es muy distinto. La fuente es nica, el capital. No solamente la sociedad no despliega actividad personal propia, sino que su nacimiento depende de la aparicin el del capital. El capital social sirve para adquirir el de explotacin, para poner en movimiento las fuerzas del trabajo y para organizar la direccin. La renta social est, pues, caracterizada por su unidad".

En cuanto a su naturaleza, destaca que la renta producida por este capital de explotacin, en colaboracin con la parte del capital dedicada a la organizacin del trabajo, tiene la particularidad de convertirse automticamente en capital nuevo, Los beneficios realizados en el curso del ejercicio son transformados en materias primas, en tiles, en valores mobiliarios, en parte ya su vez productores de renta, Esta facultad de reproduccin automtica con renta social, comparada con la renta individual de un importe nominal igual/un valor p, propio y superior a su expresin numrica ".

En ellas, predomina el aspecto personal, caracterizado por un nmero pequeo de socios, que generalmente tienen conocimiento recproco; lo normal es la participacin o al menos la vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una alta confianza de todos los socios entre ellas, al revs de lo sealado en el prrafo anterior, el anlisis de la realidad econmica no que la sociedad tiene una sustancia ms jurdica que econmica y que los socios, ms que inversionistas o colocadores de capital, realizan ellos mismos la actividad del giro, a travs de la sociedad.

Si eso es as, no se plantearan aqu las dificultades existentes respecto de las sociedades de capital y no habra inconveniente de prescindir, a los efectos fiscales, de la personalidad, societaria, y considerar que las utilidades obtenidas por la sociedad son directamente obtenidas por cada uno de los socios en proporcin a su participacin. La sociedad de personas, por consiguiente no ser sujeto del impuesto a las personas jurdicas sino que sus socios incluirn la parte correspondiente a sus resultados, en sus respectivas categoras de rentas provenientes de la actividad comercial e industrial. 7

Una categora social intermedia (derivada del hecho de contar con elementos tanto capitalistas como personales) puede plantearse respecto de las Sociedades de Responsabilidad Limitada. De acuerdo con las caractersticas concretas que este tipo de sociedad tenga en cada pas y el nfasis puesto en cuanto al objetivo de globalidad de la imposicin y distribucin de ingreso, ser defendible cualquiera de las dos soluciones, es decir, tanto su asimilacin a sociedades personales como a sociedades de capital. Incluso dentro de la categora de Sociedades da Capital es posible tambin introducir algunas distinciones y dar tratamientos diferenciales. En efecto, es fcilmente constatable que bajo la estructura formal de sociedades de capital, se encuentran en la realidad dos tipos de entidades de muy diferentes composicin. Por un lado, existen los que se denominan sociedades abiertas, que responden a las caractersticas indicadas en prrafos anteriores: gran nmero de accionistas, existencia de un nivel gerencial

7 Si se profundiza en el enfoque sobre el tratamiento que se debe dar a las sociedades de 1 se

advierte que en realidad l puede estructurarse sobre una doble vertiente.

En efecto, en un primer enfoque, la sociedad personal puede considerarse como "conductor" de rentas, sin ninguna relevancia fiscal, simple aglomeracin de rentas q siendo obtenidas por los socios.

En un segundo ngulo, en cambio, la sociedad personal tendra cierta "entidad"; ella sera quien obtendra las rentas, y en un segundo momento ellas resultaran imputadas a los socios.

Las consecuencias fiscales resultantes de uno y otro tratamiento pueden ser distintas, en caso de existir diferencias en cuanto al concepto de renta, rgimen de determinacin, ex011eraciones o principios jurisdiccionales aplicables en uno y otro caso. En el caso Basye, la Suprema Corte estadounidense estableci que "mientras' la sociedad como tal no paga impuestos, debe reportar la renta que genera y dicha renta debe ser calculada en buena medida del mismo modo que un individuo computa su ingreso personal, Para este propsito la sociedad es mirada como una entidad independiente, separada del conjunto de sus socios. Una vez que su ingreso es determinado, su existencia puede ser desconocida dado que cada socio debe pagar su impuesto sobre su porcin del ingreso total, como si la sociedad fuera un mero agente o conducto a travs del cual pasa la renta". Vase: "The partnerships as an entity; implications of Basye, Pusey, en Taxes, marzo 1976.

profesional, posibilidad de 'adquirir sus acciones en forma pblica y del mismo modo desprenderse de ellas, etc.

Pero junto a ellas y, con igual forma jurdica, tambin existen las denominadas "sociedades cerradas", caracterizadas por un pequeo nmero de accionistas, vinculados entre s por conocimiento recproco o lazos familiares, que no venden libremente sus acciones, con gran participacin directa de los accionistas en la direccin de los negocios sociales, etc. Estas entidades, reproducen las caractersticas esenciales de las sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura formal es igual a las de tipo "abierto".

Tambin aqu, dependiendo del nfasis que se d al objetivo globalidad del impuesto y distribucin del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento diferente a unas y otras, reservando la consideracin de sujeto pasivo independiente para las sociedades "abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades personales. Claro est que ello puede ser imposible de controlar, si el rgimen jurdico permite el anonimato y en todo caso, es muy difcil de definir legalmente y de fiscalizar prcticamente el cumplimiento de los parmetros que se establezcan para diferenciar una sociedad de otra.8

A ttulo de resumen, podra decirse que, desde el punto de vista de estructurar un impuesto unitario y global a las personas fsicas, el obstculo surge de la existencia de personas jurdicas,; que dentro de ellas, las especialmente relevantes sern las sociedades en general, que dentro de ellas, es tcnicamente posible otorgar a las sociedades de personas un tratamiento que prescinda de su personalidad, circunscribiendo la imposicin independiente a las sociedades de capital y que an dentro

8 En derecho positivo latinoamericano, sta es la posicin seguida por Colombia (art. 41, DL N.

2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea ms del setenta porciento (70%) /le las acciones de una sociedad annima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la parte proporcional que les corresponda en la renta lquida gravable de la sociedad, descontados el impuesto sobre "la renta y la reserva mnima legal determinados por el mismo ao o perodo gravable". Como se ve, la norma solamente prev el caso de sociedad de familia, que es slo una de las hiptesis de sociedad cerrada.

Eventualmente, resultaran de aplicacin al tema los distintos criterios existentes para determinar la presencia de "sociedades vinculadas ':

Y en todo caso deber tenerse en cuenta el obstculo infranqueable que, para este tipo de soluciones, representar la admisin/ de acciones al portador.

Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relacin con el hecho de que la sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carcter de "abierta" a quienes as lo hagan. El criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho crculo. Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad es cerrada, y luego permitir que aquellas que renan los requisitos especiales en cuanto a nmero de accionistas, distribucin de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El inconveniente puede plantearse si, luego de obtenida la calificacin, .se produce' la absorcin de la totalidad del capital por una persona o familia.

de ellas es tericamente posible, pero prcticamente difcil, diferenciar su tratamiento fiscal segn sean del tipo abierto o cerrado.

3. La Empresa como Sujeto de Imposicin. Es importante reiterar que la adopcin de la empresa como sujeto de impuesto, supone enfoque diferente de los objetivos que han de perseguirse con la tributacin; la finalidad ltima es prioritariamente captar la renta global de las personas fsicas, detenindose en la personalidad jurdica cuando no exista otro remedio sino, por el contrario, establecer un impuesto independiente del de las personas fsicas (sin perjuicio de las conexiones que puedan establecerse) para evitar que el tratamiento fiscal a las empresas dependa tericamente de la forma jurdica que stas asuman.

Bajo el enfoque desarrollado en el numeral anterior, el ideal sera tericamente prescindir absoluto de la personalidad jurdica y gravar todo en cabeza de las personas fsicas; las situacin en que, como mal menor, se produce imposicin a nivel de la sociedad y luego a nivel del accionista, son consideradas como de "doble imposicin", un mal al que es necesario resignarse en medida en que no se le pueda atenuar o evitar.

Desde este otro punto de vista, en cambio, empresa y empresario son dos entidades diferentes ambas merecedoras de imposicin, en la medida en que ello se acepte, tampoco corresponder hablar de "doble" imposicin, puesto que se referira a sujetos separados. y la imposicin al empresas -estara especialmente justificada por tratarse de las entidades protagonistas del sistema econmico, cuya conducta es susceptible de ser inducida en su comportamiento por el instrumental tributario. 9

9 En el Simposio sobre Poltica Tributaria realizado en Santo Domingo, en 1974, la Oficina de

Finanzas Pblicas de OEA propona:

"Estructurar un impuesto independiente que grave las utilidades de todas las empresas. Puede decirse que estn dadas las condiciones formales para adoptar una medida de esta naturaleza, porque ya existe una cdula, la tercera categora, que alcanza a las utilidades de todas las empresas, aunque con discriminaciones que conviene corregir (,..) La modalidad de impuesto a las utilidades que se propone, se presenta ante todo como parte de un sistema que en su conjunto debe ser congruente con una determinada poltica econmica para el desarrollo, Dentro de esa concepcin no cabe funcin alguna al impuesto cedular en sI; por lo que se propone su eliminacin como tal, aunque se mantenga un impuesto a las utilidades de las empresas destina- do a constituir esencialmente un instrumento de poltica econmica, pero cuyo contenido es diferente del que en la actualidad rige, 2do. Carcter neutro del impuesto frente a la estructura jurdica de las empresas. Para lograr este objetivo, es necesario que el impuesto se aplique en igual forma a toda empresa, con prescidencia de su estructura jurdica; a tal efecto es preciso qu el impuesto sea de tasa proporcional, nica y que los beneficios respecto del impuesto personal se concedan slo cuando las utilidades son reinvertidas", Ampliando este ltimo punto, ms adelante se expresa: "4to. Uniformar el tratamiento para las utilidades reinvertidas en la empresa; en el caso de concederse a las sociedades de capital, debe extenderse en igual forma a las sociedades de personas y a las empresas unipersonales, porque las razones para concederlo concurren respecto de estas igual que en las anteriores, con lo cual se elimina el incentivo para que las empresas adopten formas jurdicas que no correspondan a su naturaleza intrnseca, con el, slo objeto de adaptar su estructura al tratamiento tributario ms favorable. .

Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo discriminar entre empresas en funcin de su forma jurdica, elemento exterior que nada agrega en materia tributaria. Las caractersticas especiales de la realidad que deben ser recogidas por la tributacin, derivan del hecho de constituir una empresa, asociacin dinmica de capital y trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una sociedad annima, o colectiva o an una persona fsica. 10

Se dice adems que a nivel de empresa independientemente de que sea sociedad o no- que se dan las ms especiales caractersticas con relevancia tributaria: una aplicacin fluida de conceptos de renta mucho ms difcilmente aplicables a personas fsicas no empresarias; necesidad de reglas especiales de imputacin de gastos e ingresos, problemas de valuacin de inventarios, amortizaciones, traslacin de quebrantos, fusiones, etc.

Sin perjuicio de que la opcin entre sociedades o empresas como sujeto del impuesto quede librada en buena medida a la definicin de objetivos que ella presupone, no puede pasarse por alto la circunstancia de que la eleccin del concepto de empresa como eje de la imposicin, presenta ciertas complejidades de tipo tcnico, ninguna de ellas absolutamente insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar

10 El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisin de Estudio para la Reforma Tributara" en

Argentina, 1973, propona la sustitucin del impuesto a las Sociedades de Capital por una imposicin a la empresa. Fundado en la constatacin de que "se aprecian distorsiones injustificadas que, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya inversores a adoptar formas jurdicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de imposicin", finalizaba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial: "La propuesta que se formula significa que los beneficios, obtenidos por las empresas (los definidos como tales en la tercera categora de la ley de impuesto a los rditos) tendrn el mismo impuesto sin tener en consideracin la forma jurdica, atendiendo exclusivamente a la magnitud de los ingresos y a las discriminaciones que por razones de poltica econmica -por actividad o por radicacin especial- se instrumentan expresamente. La imposicin actual de la mediana y pequea empresa seria contemplada con la propuesta hecha de aplicar una escala corta de tasas progresivas, tanto a las sociedades de capital como a las personas o nico dueo ".

Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposicin de Allan Prest (Conferencia sobre Poltica Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:

"Por otra parte, desde el punto de vista econmico y social hay pocas ventajas en discriminar para los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripcin cerrada y las empre- sas no incorporadas. As pues, parecera que el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene grandes ventajas sobre el impuesto- especfico a las sociedades annimas, sobre todo en los pases subdesarrollados" (....)

La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminacin (cuando exista) entre el impuesto que se cobra a las sociedades annimas y el que grava a las sociedades no incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos, donde se pueda, a las actividades agrcolas ", En la doctrina hacendstica, Haberger ha insistido en las consecuencias de un trato discriminatorio a Sociedades y a empresas no societarias, indicando que ello causa que se produzca un flujo de capital desde el sector ms fuertemente gravado hacia el que lo est menos, hasta el punto en que se produzca una igualacin de los tipos de beneficios netos entre ambos sectores. Sobre el punto, vase Valle Snchez, El Impuesto sobre la Renta de Sociedades, pg. 187.

problemas en caso de no ser resueltas. A ttulo ejemplificativo, pueden sealarse las siguientes:

a) En primer lugar el concepto mismo de empresa, si bien identificable en el plano econmico, requiere precisiones y acotaciones en el campo jurdico, bajo riesgo de que se vuelva especialmente difuso y problemtico en los casos lmites.11 Un ejemplo lo da la combinacin de capitales y trabajo para la prestacin de actividades no comerciales ni industriales, como p. Ej.: los servicios que brindan profesionales que se asocian entre si (mdicos, abogados, etc.).

b) Otra situacin marginal es la de aquellas empresas en el que el capital tiene muy poca relevancia y lo que netamente prevale es el trabajo personal (artesana). Tambin existen casos, en materia de prestaciones de servicios que, sin embargo, suponen una cierta afectacin de capital; un ejemplo pueden constituirlo los despachantes o agentes de aduana, que normalmente tienen un cierto capital

11 A ttulo de ejemplo, se transcribe la definicin de sujeto pasivo en el "Impuesto a la Renta de las

Empresas" sancionado por Bolivia, Art.l0: "contribuyentes del Impuesto. Son sujetos del impuesto, todas las empresas incluyendo sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades accidentales, sociedades unipersonales, sucursales o agencias de empresas domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. Se entiende que esta enumeracin es enunciativa y no limitativa. Art. 11: Concepto de empresa. A los efectos de este impuesto se entender por empresa toda unidad econmica inclusive las de carcter unipersonal que coordine factores de produccin en la realizacin de actividades mercantiles lucrativas o de operaciones comprendidas en los arts. 2 y 3 de este decreto, cualquiera fuere su organizacin jurdica. El art. 2 citado, se refiere a los resultados, utilidades, ganancias y regalas provenientes del comercio y de la industria; actividades agropecuarias o de otros recursos naturales; de la prestacin de servicios comerciales, industriales, bancarios, de seguros o similares y en general de cualquier actividad... que implique el ejercicio habitual o comercio de compra venta, cal explotacin o disposicin de bienes. El art. 3 se refiere a loteos, venta de llaves, etc.

A su vez, en el proyecto de Ley conocido en Argentina en 1976, se gravaban las sociedades annimas, de economa mixta, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades cooperativas, en comandita, colectivas, asociaciones, fundaciones y mutuales y tambin "las explotaciones unipersonales pertenecientes a personas de existencia visible domiciliadas en el pas o a sus sucesiones indivisas radicadas en el mismo, a condicin de que unas y otras encuadren en el concepto de empresas establecido en la ley". Y el artculo siguiente, defina a la empresa , como "toda organizacin de capital y trabajo para producir y/o comercializar bienes o prestar servicios de cualquier naturaleza, posea o no personalidad de derecho y de poseerla cualquiera fuera su forma jurdica, siempre que cumpla alguna de las siguientes condiciones: a) que ocupe ms de cinco personas en relacin de dependencia, excluidos el cnyuge y los ascendientes directos de l o de los titulares; b) la suma de ventas y/o servicios de su ejercicio inmediato anterior exceda de ...c) que tenga obligacin de llevar libros en forma comercial, salvo que se trate de auxiliares de comercio; d) que fraccionen y vendan inmuebles -loteos- con fines de urbanizaci6n; e) que construyan y vendan inmuebles en propiedad horizontal". En Mxico, por su parte, bajo el titulo de "Impuesto al ingreso global de las empresas, se dispone (art. 16) que "Son objeto del impuesto a que este ttulo se refiere los ingresos en efectivo, en especie o en crdito, que provengan de la realizacin de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas o de pesca". Las personas morales o fsicas o an "las unidades econmicas sin personalidad jurdica" que realicen dichas actividades, son sujetos pasivos del impuesto.

afectado a adelantar transitoriamente los derechos aduaneros adeudados por sus clientes.

c) La eleccin de la empresa como sujeto plantea, adems el problema de las actividades agropecuarias que configuran tpicas empresas en el sentido econmico del trmino, pero a las cuales no siempre se desea incluir en el rgimen y que, de todos modos, no siempre son tratadas por sus propietarios como empresas en cuento a contabilizacin de ingresos, egresos, inventarios, amortizaciones, etc.

d) Un gravamen que dependiera enteramente del concepto de empresa, no dejara de crear problemas frente al caso de sociedades comerciales, annim$, etc. que pudieran demostrar que no estn constituidas para explotar una empresa, sino con una finalidad y operativa distinta (p. ej. poseer inmuebles sin explotarlos). Las complicaciones nsitas en esta hiptesis, han hecho que las legislaciones que recogen del concepto de empresa, comprendan tambin a todas las sociedades, independientemente de que su giro sea o no empresarial. Al mismo resultado llegan otros pases que estructuran el impuesto sobre la base del gravamen a todas las personas jurdicas, luego asimilan a stas ltimas a la empresa unipersonal.12

e) Por ltimo, debe indicarse que como la hiptesis de imposicin a las empresas supone de alguna manera dos gravmenes (uno a nivel de empresa, otro a nivel de empresario), resultar necesario prever el tratamiento que la empresa acuerde al empresario cuando presta servicios en ella, tema que ser relevante tanto en el primer gravamen (como gastos de la empresa) como en el segundo (como ingreso de la persona fsica). Existiendo relativa igualdad en las tasas, el problema perdera importancia, pero la tiene en caso de discordancia, entre los niveles de imposicin una de otra. Por otra parte, no es de descartar que la prevalencia del factor personal en las empresas unipersonales y sociedades de personas permita que los titulares de las mismas afecten a destinos personales utilidades que aparentemente retendra la sociedad, y que en circunstancias normales tendran que ser objeto de retiro de utilidades y posterior consumo por el beneficiario, en tanto que de este modo saldran como gastos de la entidad, bajando su base imponible. De todos modos, y sin desconocer la posibilidad de establecer regulaciones al respecto, debe decirse que esta problemtica no es exclusiva de

12 La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos jurdicos

y otros de tcnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el derecho consagra una efectiva y autntica personalidad jurdica nueva, distinta a todos los efectos de la persona natural del empresario o si se trata de una distincin funcional, a los solos efectos del impuesto a la renta y con validez limitada a la hiptesis prevista por la ley.

Para advertir la trascendencia prctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada, basta pensar que, en tal caso, la afectacin de un bien hasta entonces usado particularmente por el empresario a la empresa, debera ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un aporte a una sociedad.

En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producir una cierta diferenciacin entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto slo los primeros sern objeto de amortizacin, depreciacin, etc. Sobre estos problemas, vase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.

las empresas sino que tambin puede plantearse incluso en sociedades annimas cuando estas revisten carcter de cerrado.

f) Un prrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como mercantiles, dependiendo su calificacin, no de la operacin en s, sino de las circunstancias en que se realiza y de la repeticin o no de ellas que realice el sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenacin de inmuebles y, eventualmente, tambin de automviles. Muchas personas, a lo largo de su vida compran y/o venden inmuebles y vehculos, pero sera errado atribuirles carcter empresarial por eso slo. Estrictamente, habra que atender el nimo de lucro que con cada operacin realizara, y especialmente al propsito o no de revender el bien comprado.

Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada, no puede entrar a elementos que dicen relacin con el fuero ntimo del sujeto pasivo, normalmente: se opta por acudir a elementos externos, que dicen relacin o con el tiempo en que se realizan las operaciones, o con el nmero de operaciones realizadas en un cierto perodo. Ambos elementos permiten perfil dentro de cada legislacin, un cierto concepto de "habitualidad", que permite su equiparacin tratamiento de las empresas.

Es de destacar que los problemas que hemos reseado brevemente, y que dicen relacin cor posibilidad de establecer un gravamen autnomo a las empresas, no son exclusivos de esta solucin tcnica. En efecto, en buena medida ellos se plantean tambin en un impuesto a la renta cedular -para la atribucin de la renta obtenida a una u otra cdula- y an en uno global, en cuanto reglas de determinacin de una y otra categora sean diferentes. Lo nico que podra decirse es que en este caso la trascendencia sera mayor, siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las empresas.

C. LOS CONTRIBUYENTES DEL EXTERIOR

El hecho de que el sujeto pasivo sea nacional o extranjero, residente en el pas o en el exterior normalmente no tiene trascendencia a efectos de determinar el nacimiento o no del gravamen, principio jurisdiccional aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es toda renta de fuente nacional y que para configurar el hecho generador de la obligacin la nacional o la residencia del perceptor de la renta es irrelevante.

Sin embargo, esa afirmacin no implica que la condicin subjetiva del perceptor, y especialmente su residencia, no tenga alta importancia en otros aspectos del gravamen.

As, por ejemplo, el tratamiento especial para la familia, y especialmente los mnimos no imponibles y deducciones por carga de familia, slo son reconocidos a contribuyentes residentes en el pas (y, frecuentemente, se exige que los dependientes, para dar derecho a deduccin, deben tambin residir all).

Normalmente tambin, el hecho de abonar rentas a contribuyentes del exterior origina para el pagador la obligacin de retener, en forma definitiva, un cierto porcentaje de la remesa a ttulo de impuesto generado por esa renta. Esta es la solucin ms general tratndose de los denominados "ingresos por inversin", consistentes en la colocacin de capitales tangibles o intangible I ninguna otra actividad directa del inversionista.

Cuando la actividad que genera la renta en el pas consiste en servicios personales, la solucin es parecida, obligndose a retener un cierto porcentaje y muchas veces condicionando la autorizacin de salida del pas a la comprobacin de haber abonado el gravamen; esta solucin es frecuente tratndose de artistas, deportistas profesionales, etc.

Mayores dificultades pueden presentarse cuando la actividad que se desarrolla en el pas es de tipo industrial, comercial, o en general, empresarial, o sea que supone aplicacin conjunta de capital y trabajo para finalidades lucrativas por parte del contribuyente del extranjero.

Desde ese punto de vista, y a ttulo de resumen, puede indicarse que un contribuyente del extranjero puede realizar actividad empresarial en el pas bajo alguna de estas tres modalidades: 1) mediante establecimiento permanente o sucursal; 2) por medo de una filial o subsidiaria; 3) por otros medios.

1. Un establecimiento permanente es un "lugar fijo de negocios en el que una empresa efecta toda o parte de su actividad", como tal, comprende oficinas, fbricas, talleres, etc. Si la empresa del extranjero adems, presenta estatutos constitutivos a aprobacin de las autoridades locales, obteniendo formal autorizacin de funcionamiento, se dice que se est en presencia de una "sucursal".

Una y otra hiptesis tienen de comn que significan actuacin directa de la empresa del exterior en el pas; es el propio contribuyente del exterior el que acta, por intermedio de su establecimiento o de su sucursal, segn los requisitos formales que haya cumplido.

Por razones tcnicas que se vern en el captulo correspondiente, muchas veces las legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales lleven "contabilidad separada" de sus casas matrices, fin de poder determinar exactamente la ganancia de fuente nacional; del mismo modo, muchas veces instituyen como sujetos pasivos del impuesto a esas sucursales o establecimientos. As y todo, desde el punto de vista sustancial, es la propia entidad extranjera la que est operando en el pas, punto que puede ser importante en materia de responsabilidad, etc.

2. Una subsidiaria (o filial) es una sociedad formalmente nacional, pero cuyo capital (normalmente bajo forma de paquete accionario) pertenece, en forma total o mayoritaria, a una empresa del exterior. En algn momento de su operativa, a la empresa del exterior se le plantear el problema de cmo operar en el pas: si establecer una sucursal, o constituir (o comprar) una sociedad nacional, de las que el orden jurdico reconozca categora de sociedad de capital.

Se produce en esos casos una clara disociacin entre forma y sustancia; desde el punto de vista formal, en cuanto constituida en el pas, la sociedad formada ser nacional; desde el punto de lista sustancial, no es difcil advertir que el contribuyente del extranjero ser algo ms que un mero accionista y que en realidad estar ejerciendo actividad comercial o industrial en el pas, bajo la apariencia de mera inversin de capitales.

Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a la forma o a la sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que sociedad y accionista son entes diferentes; la sociedad ser contribuyente por los impuestos que le conciernan, y el segundo lo ser por las utilidades o dividendos que retire, o remita al exterior. Las legislaciones que siguen el segundo camino, en cambio, lo hacen a travs de

regulaciones que prcticamente equiparan, a todos los efectos, esta situacin con la de la sucursal o establecimiento permanente.

3. Pueden darse otras formas de actuacin de una empresa extranjera en el pas, que ni siquiera lleguen a configurar un "establecimiento permanente", en sentido de lugar fijo de negocios.

En tales condiciones, los pases desarrollados, unilateralmente o en los tratados que celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas extranjeras desarrollan en sus territorios, bajo la implcita afirmacin de que, si la actividad no tiene entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, razones de. simplicidad administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos pases exigen a los dems que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de actividades en el extranjero, tampoco se las gravan.

En los pases en vas de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitacin al principio de fuente que significara exigir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento permanente para poder gravarla, y entienden que, tratndose de riqueza generada por su economa, les compete el poder de imposicin sobre ella. Las dificultades prcticas que supone el hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el pas, se tratan de salvar instituyendo como agente de retencin a todo aquel que gire o acredite rentas al extranjero.

BIBLIOGRAFIA

A) El sujeto pasivo a nivel de personas fsicas.

1. COSCIANI, C. La acumulacin de las rentas de los cnyuges. La informacin, XXXII, pg. 1625.

2. DUE, op, cit, pg 132.

3. GOODE, op, cit, pg 242.

4. LAGARES CALVO, M. J. La unidad contribuyente en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas. Hacienda Pblica Espaola. N. 3, pg. 69.

5. LAURE, Maurice, op. cit., pg. 157.

6. RABINOVICH, Impuesto a los rditos, pg. 11 y sgts.

7. REIG, op. cit. pg. 151.

B) Sujeto pasivo a nivel de empresas.

8. ALVAREZ MELCON. El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades. Hacienda Pblica Espaola, N. 24, pg. 419.

9. COSCIANI, C. Conferencia dictada en las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Revista de Ciencias Econmicas, Bs. As. 1969).

10. DELGADO GOMEZ, Antonio. mbito de aplicacin personal del Impuesto sobre sociedades. Los sujetos pasivos. Hacienda Pblica Espaola, N.24,pg.117.

11. GONZALEZ CANO, La poltica tributaria en cuanto determinante del nivel de las inversiones. En "Simposio Nacional sobre Poltica Tributaria como Instrumento del Desarrollo". Secretara de Finanzas, Repblica Dominicana, 1974, Vol. 1, pg. 221.

12. KETCHED]IAN, L 'enterprise individuelle et le droit {lScal: un nouveau mjet de droit Revue de Science Financiere, abril-junio 1974.

13. LAUFEMBURGER. El impuesto a la renta de las sociedades.

Vase adems, la bibliografa indicada al final del captulo Xl.