RENTA Roque Garcia Mullin (1)

Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del

Impuesto.

Dr. Roque García Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados

Americanos. Buenos Aires 1978.

CAPITULO I

NOCIONES INTRODUCTORIAS

A. ORIGENES

El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo.

Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la difusión legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado.

Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales.

Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. Pero en el resto de los países, es en el siglo xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.

En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas.

En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades.1

1 Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit. en bibliografía; en lo concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau citado.

En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagración legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.

En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922 (ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global complementario progresivo.

Sobre la evolución sufrida véase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pág. 168.

En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha merecido.

Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de globalidad personalidad y progresividad.

El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.

Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador.

1. Carácter de no Trasladable

Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente.

Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran.

En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carácter de no trasladable.

En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas.

Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables).

El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo.2

En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas si se demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad

El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a través del principio de capacidad contributiva.

Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad.

A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical.

Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen.

Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribución del ingreso.

2 Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslación del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografía. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el presente trabajo .

En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad.

Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.

La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.

Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qué tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de la escala de tasas.

Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o empresas.

3. Carácter Estabilizador

Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan mayores recursos.

Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando 10 diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección monetaria, etc.).

4. Principales Críticas

La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le hacen: a) se cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador del ahorro y la inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensión a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su

base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3

Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país. 4, 5

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO

3 Un análisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la Renta escapa al marco de referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Política Tributaria, entre otras causas porque el análisis debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Económica, pags. 21 a 190; Buchanan, Hacienda, capítulos XXII a XXV; Due, Análisis Económico de los Impuestos, cap. XI; etc.

4 El excelente artículo con que el Prof. Muten analiza la evolución del lmpuesto a la Renta a partir de la primera guerra mundial (citado en bibliografía). se cierra con estos párrafos: (subrayado nuestro)

“Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas páginas hubiese experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino también el comienzo de su caída".

¿Dónde terminará esta evolución? ¿Será destronado el "impuesto rey"? o ¿será un alejamiento temporal del favor popular?.

El impuesto sobre la renta nunca alcanzará a vivir en la fórmula ideal de sus promotores originales. Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de él.

Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendrá su posición como medio de influir en la distribución de la renta; solo una economía nacionalizada será fácilmente capaz de influir la distribución de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita correctivos sociales en tal distribución. Con medios distintos a los tributarios las medidas de redistribución no son fácilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mínimos y similares podrían ilustrar el punto. La imposición se necesitará siempre para redistribuir la renta, y mientras más regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor será tal necesidad.

Quizá no debiéramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposición sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa condenación del impuesto. En cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio en la apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines económicos, anticíclicos y demás, como en cuanto a juzgar las perspectivas de pasamos sin él”.

5 Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluación del impuesto a los réditos... ", citado en bibliografía, por cuanto implica una síntesis de la doctrina respecto de las características que debe reunir un impuesto "moderno”, y su aplicación al caso del impuesto a los réditos, así como un análisis de las alternativas posibles. La síntesis del autor es de que, "El impuesto a los réditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de tributación se justifique como elemento de un sistema tributario".

Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única finalidad que le ha propuesto el legislador.

Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento económico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc.

El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún tipo de discriminación entre ellas, en tanto el efecto de inducción económica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen.

En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el único medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción económica; uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA

El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal.

1. El Impuesto Global o Sintético.

Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en parágrafos anteriores.

Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad.

Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese nivel.

Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas.

Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.

Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo pertinente, estas entidades presentan características especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial.

Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos

Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie de impuestos comúnmente llamados cedulares.

A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).

Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad.

Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc.

Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente.

Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalización del impuesto.

Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación técnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable.

Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente a un régimen de retención en la fuente, incluso con carácter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidación final.

Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la única que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalización que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas.

Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarán Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global.6

6 Un autor francés resume así las diferencias entre el sistema cedular y el global: “En el sistema cedular, cada tipo de renta, cada cedula, está sometida a un impuesto particular, que en sus diferentes elementos base, liquidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es por tanto constituida de impuestos múltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve así imposible apreciar la situación exacta del contribuyente, las discriminaciones según las diversas categorías de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude.

En oposición, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposición caerá sobre la renta, la renta global, de una persona física. Se tiene, de algún modo, una renta, un contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él podrá incluso imputar el déficit de una categoría, desde que se trata de definir una renta global a la que se aplicará una pauta única; la simplificación se traduce también par la existencia de una única base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categorías, de una sola liquidación y de un procedimiento único de recaudación ". (J. M. Marciereau, citado)

Sin embargo, analizando la situación francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959, indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinación en cada una de las categorías.

3. Los Sistemas Mixtos

En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalización; por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global.

De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas.

Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.)

Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa.

Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen.

Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares.

BIBLIOGRAFIA

1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Río de Janeiro, era. ed. 1971.

2. BIRD Y OLDMAN. La imposición fiscal en países en desarrollo, especialmente capítulos::

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3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston, 1961,pág.3 a 20.

4. CARO CEBRIAN y otros. Evolución y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el derecho comparado. Hacienda Pública Española No.30, pág. 35.

5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los réditos. Derecho Fiscal XX, pág. ( ).

6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973, pág.101.

7. MORAL MEDINA, Fco. Historia del impuesto sobre sociedades .Hacienda Publica Española N. 24/25,pág. 21.

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9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificación de los sistemas de imposición sobre la renta. La imposición personal en España. Hacienda Pública Española No. 30, Pág. 13.

10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.

11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Ed. Lajouane y Cía., Buenos Aires, 1942.

12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus características. Derecho Fiscal III, pág. 277.

13. REIG, E. Evaluación del impuesto a los réditos como elemento del sistema tributario argentino. Derecho Fiscal XXI, pág. 129.

14. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd. 1972. Cap. I.

15. SOTO GUINDA, Joaquín. Introducción a un repaso histórico del desarrollo y evolción del impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española, No.30, pág. 419.

16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.

CAPITULO II

CONCEPTO DE RENTA

El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.

La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria.

Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración.

En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica.

Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.

En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede entenderse:

a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano);b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de

enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;

c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial.1

11 En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción, como restringido a la "renta efectivamente consumida en un período”: Sería renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.

Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmación de que existiría .'doble imposición" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es el mero poder económico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva

Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposición ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items mas difícilmente cuantificables y controlables.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación".

Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación).

satisfacción de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es común a todas esas concepciones partir de la base de que en el impuesto a la renta el módulo relevante no ha de ser la obtención de la renta, sino su utilización.

En opinión de J. Soto Guinda (Presentación del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica Española N. 48, 1977, Pág. 253), "la contraposición doctrinal más relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros días en la disyuntiva renta global-renta destinada al consumo. Se trata aquí de elegir, fundamentalmente desde la óptica de la equidad; entre un modelo de imposición sobre la renta que persiga la reducción de las desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el énfasis de la imposición se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro”.

En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, publicó, un artículo (Harvard Law Review, Vol. 87 No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción de las partidas destinadas a inversión. La descripción del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulación del impuesto sobre el gasto personar', Hacienda Pública Española No.40, pág. 39 y sgts.

Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente en ningún país, razón por la cual no ha de ser considerado en este Manual.

Sin embargo, la proliferación de regímenes de incentivos a la inversión (desgravaciones, créditos por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no está comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los países con déficit crónico en la formación de capital interno.

1. Debe ser un Producto

La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.

A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que solo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en si, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.2

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.

La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.3

Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Periódica

Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

22 Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p. ej.: que se impute al dueño que ocupe su casa habitación un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro resultante, pero sin existir renta. Respecto de la posición de Allix y Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98.

33 La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a 10 largo de su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc.

El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.4

Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.

A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta.5

Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.

La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.6

44 Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que la fuente esté afectada a una “función productiva regular”, este concepto lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración real o potencial de esa función, y excluye los ingresos puramente accidentales.

55 “El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios. Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva” (García Belsunce, pág. 121).

66 Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rédito producto, deben aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas que provengan de una fuente productiva. Dar carácter de tal a actividades donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo menos respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de problemas.

Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente productiva, sino para recreo.

Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o pérdidas) ha dado lugar en Estados Unidos a la aparición de los llamados “Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a tax shelter”, Monthly Digest of Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.

5. Realización y Separación de la Renta.

En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de la renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente.

No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común, en que la riqueza nueva se consolida.

El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.7

6. La Renta debe ser Neta.

En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas.8

77 Referente al tema "realización y separación”, las dos tesis extremas son las de Seligman y Vanoni, resumidas por García Belsunce (op. cit. Pág. 124). Para Seligman, separación significa autonomía o independencia física del rédito con relación a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cría de la vaca); realización, quiere decir permutación por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son necesarios.

Para Vanoni, en cambio, la realización (permutación del bien) no es esencial, ni la separación, sino la consolidación de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de los bienes la única forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de crías no significaría creación de renta para Seligman y sí para Vanoni.

Concluye García Belsunce dando su opinión en el sentido de que "la separación del rédito en cuanto a riqueza autónoma y físicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la riqueza nueva como rédito imponible (sea el caso del rédito por valuación de inventario o por crecimiento natural; el ejemplo del bosque señalado por Seligman). La realización del crédito, entendida como la permutación efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable”. (Op. cit. pág. 130).

88 En puridad, la característica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto, sino que es común a todos los criterios. También es común. a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons, "aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres”. (Op. cit. pág. 200).

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.

Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.

Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas

Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.

Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.

La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.

2. Los Ingresos por Actividades Accidentales

Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin.9

3. Los Ingresos Eventuales

Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto.

4. Ingresos a Titulo Gratuito

Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

99 Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y así obtiene una comunión; su profesión habitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es necesario que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de propia producción.

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. 1010

Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal.1111

1010 Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el sentido de que es impensable si no es con relación a un período. Dice Simons que "la relación del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta relación crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el tema. La medida de la renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos. En cierto sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación del individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en períodos posteriores. Todos los ' datos necesarios para realizar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período analizado".

La afirmación se presta para un doble orden de consideraciones:

a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el tránsito que ellas significan (y esto es lo que basamento regímenes de retención definitiva en la fuente) En cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para poder operar.

b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación de quebrantos por un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por cuanto haya acontecido antes del comienzo del intervalo".

1111 Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:

“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con

Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del período.

Así, si al comienzo del periodo una persona tenía 100 unidades, consumió 60 y al final de periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20.

Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operación de mercado con terceros.

La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional si ello es así, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales

El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.

Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta. 1212

el concepto de renta social ofrece un grado de ambigüedad mucho menor. Su medición entraña el estimar simplemente los resultados relativos de la actividad económica individual durante un periodo de tiempo. Además, no plantea problemas de distinción entre producción y rapiña. La renta social implica la valoración de un producto total de bienes y servicios, en tanto que la renta personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentación y ejercicio de un derecho. La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilización de recursos escasos de la sociedad". (Op. Cit., pág. 198).

1212 AI hablar en el texto de cambios de valor por causas económicas, no se está haciendo referencia. a los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflación, sino a alteraciones relativas de precios.

El propio Simons, reconoce, refiriéndose a la acumulación (o valorización patrimonial) que "este elemento de la renta anual quedaría falsamente representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo del año. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables... "

Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.1313

En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo. El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.

2. Los Consumos

Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período.

Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.

Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por la técnica de la "corrección monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no será, considerado en este Manual.

1313 Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado realizada, diciendo: “Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prácticas convencionales de la contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisión”. En vez de intentarla mejor estimación que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimizando así las exigencias de juicios de valor ",

“Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco complicados diciendo que es renta..."

“Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se puede ganar sin que exista realización y cabe realización sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).

Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades", puede revestir mas:1414

a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),

El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera.1515 Pero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.

El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las últimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.

a. Uso de bienes de consumo durables

Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.

Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas.

Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio

1414 En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir en él, el goce de actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como señala Due (op, cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilización de bienes no económicos.”

En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante partida o componente del consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicación. Esa consideración sugiere, sin embargo, que el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando también el ocio" (op. cit. pág. 200).

1515 El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la línea de flujo de riquezas, ya tributo, como ingreso, en él "; ejercicio anterior. Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso ahorrado el año anterior se reflejó ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en consumo determinará una merma de dicho patrimonio.

experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.

El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.

Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa habitación.

En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.1616

Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputados se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble destinado a casa habitación del contribuyente.

Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.1717

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,

1616 Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresión que puede llevar a confusión, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que par tal motivo preferimos no utilizar. Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La convicción de que la renta "in natura" queda detrás de la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pág. 152.)

1717 Sobre el tema, véase, in extenso Álvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este capítulo.

obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.

Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.1818

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada.

Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas.

Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.

1. Personas Físicas

No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.

Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una

1818 Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes:

En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración, ya que ello requeriría un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo término, cabe tener presente, que gran parte de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en cuenta que las personas de más bajos ingresos son las que, a raíz de su situación económica, se ven obligadas a prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputación de rentas en razón de esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece admisible en términos de equidad.

valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio.

Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital.1919

b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta.2020

1919 Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen carácter aclaratorio y solo están destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:

a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías, batiéndolos objeto de operaciones que por sus características, denotan el denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal.

b) casos en que la enajenación de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora. Tal situación se da en los ingresos derivados de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc.

c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invención, o al ceder derechos de autor.

d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para obtener las rentas que hubiera generado su explotación, como si se cede el derecho a explotar un bosque, o se cede una licencia, etc.

2020 Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusión de los ingresos a titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formación del patrimonio que se transmite, la situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión, etc.

Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición de altamente irregulares que tienen esos ingresos, característica que torna inequitativa la aplicación del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediación que introducen una considerable complejidad a la estructura técnica del gravamen y su administración.

Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta.

Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa (véase nota 2.)

d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado".

A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.2121

La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotería), la presunción legal queda sin efecto.

A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.

Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"

2121 Jarach opina, que "esta disposición contenida entre las normas del procedimiento administrativo de determinación, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografía, pág. 715).

(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter.2222

2. Empresas

La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas.

Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons.

a. Ampliación del Criterio de Renta Producto

En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones.

Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por

2222 El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L. Rev. pág. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.

ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa.

b. El Concepto de Empresa Fuente

En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas

Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.

Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance

De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa.

Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo.

Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los

patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de Haig-Simons.2323

e. Conclusiones

Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

2323 Es conveniente reiterar y profundizar la afirmación de que el termino "teoría del balance " es en definitiva equívoco, si no se aclara el sistema de valuación que el balance involucra.

"La teoría del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teoría de la fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como una renta imponible. Ella no analiza la noción de renta como de varias cedulas, sino que abarca al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado... "

"Contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación, es decir tratándose del beneficio "teoría del balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con relación al comienzo de él, comprendiendo así a la vez al producto de la explotación y también del aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "

"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos documentos: el balance y la cuenta de explotación. El balance expresa todos los elementos del activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotación rehace la actividad de ella pero los elementos constitutivos del capital no figuran allí. El beneficio no tiene la misma consistencia según se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvalía de capital".

Los párrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual el autor señala que, no obstante aceptarse pacíficamente que todos los países de la CEE siguen la teoría del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en Alemania, país donde naciera la aludida teoría. Allí, la valuación se realiza no a precio de mercado, sino en función del concepto de "teilwert” o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa habría evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuaría con la explotación.

Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pág. 351) explican así la "teoría de balance":"¿Qué es el balance? La manera más simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las mercaderías, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta realización le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las deudas”. “Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia terceros, he aquí un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar además del producto de la realización de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que empleo en la explotación. Puede ser, además, que la sociedad haya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, además de las responsabilidades hacia terceros, el capital y las reservas. He aquí lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la realización de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese pasivo con el producto de la realización de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto de su venta, con el producto de la venta de mercaderías, de sus valores de portafolios, etc...."

"Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el excedente que quedaría en manos del empresario, si suponemos que liquida su empresa el día de confección de balance, luego de haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el contrario, en la otra concepción (de la cuenta de explotación) si un fabricante de calzado quiere modificar su fábrica, vende un edificio 100,000 francos más caro de lo que lo pagó, la plusvalía realizada no será tomada en consideración, puesto que no es proveniente de la explotación...sino una realización de capital". (Op. cit. págs. 352 y 354.)

Pero más tarde, comentando la adopción por la Administración Francesa de la teoría del balance, agregan: "La Administración agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvalía no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una enajenación". (Pág.381).

A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pág. 167) describe así la teoría francesa del balance: '”Si... se parte de la teoría del balance debe englobarse entonces en la noción de renta imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo neto de final de período y activo neto de comienzos del mismo (deducción hecha de las aportaciones exteriores, tales como constitución de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema francés, agrega: 'Para la imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teoría del balance no se aplica m1is que si el elemento de activo en cuestión se puede considerar lo suficientemente móvil, o sea no especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente líquido- es decir fácilmente cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las plusvalías de un grado pequeño de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalías de .simple estimación..."

Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el término "teoría del balance" es por lo menos equívoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.

Este tema ha tornado últimamente una nueva connotación en los países latinoamericanos que han introducido sistemas globales de "ajuste por inflación" (Argentina, Brasil, Chile),

El punto teórico de la incidencia de la inflación en el impuesto a la renta ha motivado estudios especiales del Programa de Sector Público de la OEA ("Inflación y Tributación ", Washington, 1978) y por ende no ha de ser tratado en este Manual.

Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.

Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teoría del balance, tal como tradicionalmente se aplicaba en Latinoamérica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e

hipotético, una empresa que no hiciera ninguna operación en el ejercicio, no podría tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto.

En estos sistemas de ajuste por inflación, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden existir ganancias o pérdidas fiscales, según la composición de sus activos y sus pasivos y el efecto que en ellos tenga el fenómeno inflacionario.

Eso constituye una aproximación más al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su completa aplicación; la diferencia continuaría radicando en el hecho de que en los ajustes por inflación las valorizaciones se consideran sólo a la luz de índices generales de corrección por inflación, los cuáles normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.

CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Criterio tributario de Renta

Renta Producto: se considera renta el producto que una fuente durable produce o puede producir periódicamente, habiendo sido habilitada racionalmente para producir beneficios.

Flujo de riqueza: la renta es el ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en el período a raíz de transacciones de terceros.

Consumo más incremento de patrimonio: la renta es igual al valor del consumo más el incremento del patrimonio registrado en el período, sea incorporación de nuevos bienes o por la simple valorización de los existentes.

Orígenes del enriquecimiento

Renta Producto

Ganancias de capital realizadas

Ingresos por actividades accidentales

Ingresos de naturaleza eventual

Ingresos a título gratuito

Uso de bienes adquiridos en períodos anteriores

Consumo de bienes y servicios de propia producción

Variaciones patrimoniales.

NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentación teórica del criterio de consumo más incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia práctica con ellos se centra en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para plasmarlo legislativamente", no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino que bastaría con agregar esos ítems a la definición tradicional basada en el flujo de riqueza.

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22. WUELLER, Paúl. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pública Española No.48, pág. 255, precedido de una importante presentación de Joaquín Soto Guinda.

23. ZANCADA PEINADO, Fermín. Patrimonio y Gastos: su operatividad en el impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española No. 30, pág. 143.

CAPITULO III

PRINCIPIO JURISDICCIONAL

En el capítulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislación en cuanto a definir qué tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines tributarios de cada país.

Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas.

Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno económico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexión" o "momentos de vinculación", es decir, aspectos especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un Estado. 1

La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada en determinados puntos de conexión es una opción política de cada Estado, o si por el contrario existen principios jurídicos que imponen una cierta solución.2 En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que dicten (asequibilidad).

Como todo fenómeno económico, los hechos generadores de obligación, tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atención se centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la

11 Dice Jarach (Curso pág. 212), que: “Este momento de vinculación es otro aspecto del mismo hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculación entre el hecho y el sujeto activo, como la atribución al Sujeto pasillo es una vinculación entre el hecho imponible y los sujetos pasivos de las obligaciones tributaria.".

Y más adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder fiscal, ocupa, en la sistemática de la relación jurídica tributaria, la posición de nexo o vinculación del hecho imponible con el sujeto activo..”.

22 Jarach (op. cit. pág. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de orden jurídico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios éticos, sino que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposición para determinar el ámbito de aplicación de los impuestos; criterios fundados en su interés político económico, sin perjuicio de los ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ': Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pág. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que: No se trata, pues, de la preeminencia de una razón utilitaria, de lo que convenga a los países importadores de capitales, sino de la afirmación de un concepto con fundamentación Jurídico económica incuestionable..."

ubicación especial del hecho en sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de conexión subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS

Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un determinado fenómeno económico es o no gravado en el país, atienden a las circunstancias personales de quien participa en él. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del principio jurisdiccional.

Será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinará que el fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes son, en materia de personas físicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de sociedades, el lugar de constitución o la sede efectiva, como pasa a verse.

1. Personas Físicas

Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la atribución de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en elementos de tipo político. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado, constituyen hechos gravados para ese país. Siguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la ciudadanía, utilizado parcialmente en algunos países.

El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido más o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento anímico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice también el término "residente" como una fórmula abreviada de los casos en que la imposición se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza análoga.

La adopción del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lógica, a dar una definición del instituto adoptado. Generalmente, ella es diferente del concepto homónimo de derecho civil, intentando fijar con más nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar equívocos.

Puntos de conexión

Objetivo - Ubicación territorial de la fuente

Subjetivos

Sociedades

P. Físicas

Sede de dirección efectiva

Lugar de constitución

Residencia, domicilio

Nacionalidad, ciudadanía

En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales: la residencia por más de seis meses en el año, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por vía conceptual, fijando pautas de hecho. Así, p. ej. el Modelo de tratado para evitar la doble tributación de la OECD, define el carácter de "residente" por la circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Previendo que una persona física pueda resultar residente de más de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposición; si la tiene en dos países, donde "mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede determinarse, es residente donde viva de manera habitual; si lo hace en más de un lado, como último criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4).

2. Sociedades

Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadanía, domicilio), son claros respecto de personas físicas, para quienes han sido elaborados; sólo las personas naturales nacen biológicamente, sólo ellas tienen filiación, sólo respecto de ellas es posible hablar de un "jus sanguini", sólo ellas tienen derechos políticos como la ciudadanía, etc.

Únicamente por extensión esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a otros entes, y ello, a condición de que previamente se indique que es lo que ha de entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia meramente ideal.

Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar "puntos de conexión" específicos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal.3

Estos puntos de conexión, en materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos categorías, según sean de naturaleza formal o sustantiva.

El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de constitución de la sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades, se han constituido en él. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las "empresas", sino sólo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el criterio de sujeción o no al gravamen puede venir dado por algún tipo de circunstancia personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.

Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al "domicilio de constitución" o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitución, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar donde se está constituyendo.

33 La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las facetas más relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para determinar por cuál ley ha de regirse; para una exposición detallada de los criterios utilizados, véase Quintín Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pág. 638.

Ambos criterios hall sido objeto de críticas, fundadas en el carácter meramente formal del elemento que se, considera: el del "domicilio de constitución" genera la crítica adicional de que, bien puede faltar, en el documento de constitución, indicación del domicilio o haber cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4

Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En términos generales, es el criterio predominante en América Latina así como en los Estados Unidos. 5

Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitución de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo más sustancial, intentando descubrir en qué ámbito geográfico se radica efectivamente el poder económico de la empresa.

En tal línea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y "sede de dirección efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6

Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho más a la realidad de las cosas; pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce alteración de las circunstancias de hecho (p. ej., sucursal que se vuelve más importante que la matriz; traslado de la dirección de un país a otro, etc.).7

44 El convenio para evitar la doble tributación, aprobado por decisión 40 del Pacto Andino, dispone que:

"d) Una persona física será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su residencia habitual.

Se entiende que una empresa está domiciliada en el país que señala instrumento de constitución. Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva”.

55 Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Código Bustamante, art. 252; Legislación de Argentina. Uruguay, etc.

66 El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la administración central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la dirección se halle en el interno, del Reich ".

El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributación, atiende a la sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones del par. .1, "una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa que como allí "es tradicional la sujección por nacionalidad (o por el lugar de constitución. cuando se trata de sociedades) este país se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios que concluya con otros países miembros de la OECD". El criterio de Gran Bretaña es el del "lugar de dirección central y real control"; ver reporte nacional al Congreso de IFA, México, 1974, Cabiers, pág. 11/206.

77 La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona física, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).

Por último, debe indicarse que los criterios señalados son los más importantes tratándose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carácter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios países, o, en épocas de guerra, a efectos de confiscación de bienes del enemigo, etc.8

Dos características deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto para personas físicas como jurídicas:

En primer lugar, que ningún país los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos el único criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente, que se verá más abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su economía, y además, se atribuyen potestad para gravar otros fenómenos económicos, no a título de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio del perceptor.

La segunda característica de todos estos regimenes, dice relación con la consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas dondequiera que hayan sido obtenidas; por esta razón, se les conoce con el nombre de "criterios de renta mundial",

Como derivación de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes entes al fisco, según que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la legislación (nacionalidad, domicilio), o que simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales países se manejen los conceptos de "sujeción limitada" o real "sujeción ilimitada" o personal; en la primera situación se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales) obtienen rentas en el país, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan; en la segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas) tenidas a lo largo del mundo.

B. EL CRITERIO OBJETIVO: TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE

Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que centra la atención en circunstancias de tipo económico.

El derecho a exigir tributo se fundamenta básicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país.

Por ello, "este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la

88 Debe destacarse que los conceptos de "nacionalidad de la empresa" (o del capital) y "nacionalidad de la sociedad", que muchas veces, por comodidad de lenguaje, se utilizan como sinónimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por haberse constituido en el país, y pertenecer a una empresa extranjera a su vez, una empresa de cierta nacionalidad puede operar a través de sociedades constituidas en diferentes países, etc. En general, puede decirse que las disposiciones de los regímenes de regulación de inversiones extranjeras en Latinoamérica atienden más a la nacionalidad del capital o empresa, que a la de la sociedad. Véase al respecto, enfatizando la distinción entre empresa y sociedad, Eduardo White, "Naturaleza Jurídica de las empresas multinacionales" en Derecho, Pontificia Universidad de Perú, 1973.

pertenencia a un determinado agregado económico, político y social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a través de los servicios públicos que mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas que le proporciona la vida social". 9 Son esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren esos hechos para gravar las rentas que producen.

En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta quien está habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito a que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como económica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a tributación, pues dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político, económico social y jurídico cuyo costo es lógico contribuir a sufragar, sin que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condición personal del perceptor.

El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del país a las rentas que tengan su fuente en él; las demás rentas, serán de "fuente extranjera", y, aunque percibidas por nacionales o residentes del país, no causarán gravamen en él.

Tal circunstancia lleva a una delimitación lo más precisa posible del concepto de fuente. En su enunciación genérica, se suele indicar que son "ganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en d territorio del país de cualquier acto o actividad susceptible. de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del límite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".

Dicho sintéticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinación del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde éste estuviere situado o utilizado económicamente, las rentas de trabajo, donde éste se lleva a cabo, y las rentas empresarias (combinación de capital y trabajo) donde se realiza la actividad, ya que la afectación de capital a ella es consustancial en el fenómeno empresa.

Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicación territorial de la fuente puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisión a Ios criterios genéricos antes indicados, pero su consideración excedería los límites de este capítulo.1010

99 Supervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la Renta. Rev. Fac. Derecho, Montevideo, año VHI No. 1, pág. 279.

1010 Los problemas concretos de ubicación territorial de la fuente en casos especiales serán analizados en ocasión de estudiar la doble tributación internacional.

C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS

Un análisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios jurisdiccionales de un país demuestra que ninguno de ellos está totalmente privado de razón, y que en ellos pesa, primordialmente, el interés particular de cada país.

Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento político y social, porque su justificación última radica en que se considera razonable que, quien convive en una determinada organización social o política, contribuya al financiamiento de los servicios que utiliza.

Se lo ha defendido también en base a consideraciones de neutralidad impositiva: si el país de domicilio sólo gravara las rentas que los residentes obtienen en el país, y no las que obtienen en el extranjero, se estaría favoreciendo indebidamente la radicación de capitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema (neutralidad de exportación de capitales).

También se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva: el real poder económico de una persona, que debe ser la base para su contribución, está dado, en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar donde las obtenga; todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, y en función del total es que debe gravarse.

Por último -pero no por eso menos importante- debe mencionarse que los criterios subjetivos favorecen a los países desarrollados, en sus relaciones con los países en vías de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior les proporciona una importante ampliación en la base gravable.

En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentación económica que se ha indicado líneas iba: la riqueza que produce una economía debe ser gravada por el poder político de la economía que la genera. 1111

Existe además una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un país y parcialmente en otro. Se encuentran en esta situación: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de películas y cintas para radio y televisión, placas fotográficas, etc. En tales casos, las dificultades técnicas que pueden encontrarse dicen relación con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse.

Desde el punto de vista de los países desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el criterio de fuente, las dos cuestiones señaladas en el párrafo anterior surgen con toda intensidad. En general ellas son resueltas sobre una base pragmática, tomando en consideración índices externos tales como los fletes cobrados de y hacia el país, los seguros tomados sobre bienes ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de películas y similares, y estableciendo la presunción (absoluta o relativa, según las legislaciones de que un determinado porcentaje de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.

Pero además, como contrapartida de lo dicho en relación a los países desarrollados, los países en vías de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes en otras áreas; la adopción de principios subjetivos haría que escapara a la imposición buena parte de las riquezas que país produce, acentuando aún más el crónico déficit de financiamiento de estas economías.

Por tal motivo, los más altos foros técnicos de América Latina han propugnado el principio de fuente como el más adecuado y conveniente para los países del continente.1212

1111 Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, año VIII No. 1) al atacar los argumentos en que se ha pretendido basar la imposición en función de domicilio.

"El contribuyente debe pagar los impuestos no sólo por los beneficios generales que recibe sino por lo que tiene, como expresión de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva ¿deben expresarse con relación a quién? ¿se es solidario con relación a quién? ¿qué conglomerado social o asociación política o país, en suma tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se está en el punto de partida: la fundamentación misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al país de origen de la renta, en relación a lo que gana en dicho país -y con respecto al país donde gasta esa renta, en relación a los consumos efectuados en el mismo".-

Más adelante indica que si el país de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como índice de capacidad ,contributiva, podría hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las rentas nacionales.

Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasión que presenta el sistema de domicilio. En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscaría mediante el criterio del domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es evidente que esta desigualdad sólo puede corregirse por vía de atribuir la capacidad de imposición al país donde debe cumplirse tal actividad. Este es el único que puede fijar condiciones igualitarias para que la actividad que se cumple en el ámbito económico que corresponde a su soberanía financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado económico”.

Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, véase también el análisis de Enrique Piedrabuena Richard, “Bases para la política latinoamericana sobre tratados tributarios”, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.

1212 En el ámbito Latinoamericano, las I Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (Montevideo, 1956), consideraron "que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el ora internacional, permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaría en armonía con respecto de los demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio vasto de la igualdad jurídica de las naciones", en base a lo cual recomendó la adopción principio de la fuente por oposición al de domicilio o nacionalidad.

Más recientemente, en el seno de la ALALC, ha existido una muy activa elaboración técnica afirmándose el principio de la fuente como el que debería regir tanto los tratados entre países de la asociación, como con terceros países. Un esfuerzo adicional ha sido desarrollado sucesivas

Ello no obstante, algunos países latinoamericanos han introducido en sus legislaciones, de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo subjetivo. En buena medida, lo determinante de tal actitud ha sido la constatación de que esos países se han vuelto también exportadores capitales, por vía de radicación clandestina de fondos de sus residentes en países desarrollados. disposición de ese tipo, tiene una eficacia directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento que se haga de la norma; en principio, y atendiendo al hecho que normalmente la administración no está en condiciones de controlar la aplicación de la ley fu de las fronteras, parecería que la afirmación del postulado muchas veces no pasa de una m declaración de principios, sin acatamiento efectivo.

BILIOGRAFIA

Se indican en el capítulo “Aspectos internacionales de la imposición sobre la renta”, contenido en el apéndice.

reuniones de expertos en doble tributación internacional que ha convocado el o mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel internacional."

En el pacto Andino, la decisión No, 40, que aprobó Modelos de tratados para evitar lado tributación, tanto entre .los miembros como con terceros países, ha significado también u muy enfática y ortodoxa aplicación del principio de fuente.

A su vez, el Concejo Económico y Social de las Naciones Unidas, en su resolución No. 1430, 6 de junio de 1969, ratificó términos de una decisión anterior (del 9 de junio de 1953), el sentido de recomendar que "el principio del país fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo".

Véase "Acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, segundo informe, Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pág. 25, anexo l.

CAPITULO IV

EL PERIODO DE TIEMPO

Como afirmación general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una importante connotación temporal; cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo que es "renta", ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica.

Salvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captación de una parte de la renta en el momento en que ella se produce (impuestos de producto, retención definitiva de la fuente), en los demás casos, la tendencia a la personalización implica la necesidad de contemplar la problemática del tiempo.

En un esquema teórico de renta como consumo más incremento de patrimonio, quizás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales y consumos realizados; sólo ésa sería su exacta capacidad contributiva.

Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores, lo cual da origen al concepto de "ejercicio", como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.

En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligación impositiva en un cierto momento, no bastará con que encuadre en el concepto abstracto de renta señalado por la ley (capítulo II), ni con que tenga, con el país de que se trata, el "punto de conexión" adoptado como principio jurisdiccional (capítulo III); será necesario, además, que sea "renta del ejercicio".

A. IMPUTACION DE LA RENTA A UN PERIODO

Normalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la Renta son anuales, y en ;' materia de personas físicas, muy frecuentemente coinciden con el año civil; las especiales características del tiempo en su aplicación a las empresas, serán analizadas en la sección C, de este capítulo. Los ejercicios inferiores al año, no son frecuentes en caso de personas físicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se ausentan definitivamente del país, en cuyo caso la solución más lógica parece indicar la aplicación de la regia de la prorrata.

Pero no basta con establecer los Iímites del ejercicio, para resolver todos los problemas; siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del contribuyente, existen por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de decidir si esa incorporación se produjo en éste o en aquel ejercicio.

Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derecho a un ingreso (nacimiento del crédito) y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar, por consiguiente, a dos sistemas de imputación de un cierto ingreso a un período, conocidos con los nombre de “de lo devengado” y “de lo percibido”.

En el sistema de lo “devengado” también llamado “causado”, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente

de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. 1, 2

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de paganos, aunque no se hayan pagado sean exigibles.

En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones contables, razón por la cual rara vez es admitido tratándose de personas físicas no empresarias; su aplicación en materia de empresas será analizada más adelante.

El sistema de lo "percibido" atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación del gasto). Por "percepción", sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario.

Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. 3,4

11 Para Reig, el concepto de "devengado" reúne las siguientes características: 1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto; 2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; 3) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el p, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado", (La contabilidad citada).

22 Destaca García Belsunce (El concepto... pág. 129) que la "aceptación del método del rédito "devengado” como sistema paro imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito 'percibido', importa admitir que un rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica, no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso. Hay un derecho del beneficiario se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda; hay una realización potencial, para ubicarlos en la terminología de Seligman, pero no hay una realización efectiva en el concepto de Vanoni, y no podría haberla, porque no hay todavía la disponibilidad para el beneficiario".

33 "La variedad de situaciones cubiertas por el concepto de “percepción”, ha permitido a la doctrina dirigirse tres situaciones: a) percepción real, que puede ser en efectivo o en especie, y ocurre cuando el rédito es cobrado por su titular; b) percepción presunta, cuando el rédito es acreditado en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en razón de la disponibilidad financiera existente o de identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c) Percepción indirecta; cuando un tercero dispone del rédito por cuenta del beneficiario, como en el caso en que con él se abonen deudas del mismo". Reig, "La contabilidad fiscal y la contabilidad general", D, Fiscal, XIX, pág. 4.

44 El concepto de la "acreditación en cuenta" como equivalente a percepción exige ser especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al que corresponde la percepción está sujeto a retención en la fuente, corresponde efectuar dicha retención, so pena de las responsabilidades patrimoniales (y aún penales) correspondientes.

En puridad, habría que distinguir según que entre las partes existiera o no un auténtico contrato de "cuenta corriente”. Si lo hubiera, como en ella la compensación opera ipso jure, parecería que la

La justificación de que el instante de percepción no esté necesariamente unido a la idea de percepción efectiva en que, en la medida en que el impuesto busca gravar en función de capacidad contributiva, ella se pone de manifiesto, como poder económico, en cualquiera de las situaciones antes dichas, en que se tiene la disponibilidad de la renta aún sin contacto material con ella. Por otra parte, tratándose de impuesto progresivo, podría quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con sólo postergar la percepción de la renta.

El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante más simple que el de lo devengado, por cuanto para su aplicación son suficientes las escrituraciones o registro elementales que pueden llevar cualquier persona; por tal razón, es normalmente prescripto para personas físicas.

B. CONSECUENCIAS DE LA IMPUTACION EN PERSONAS FISICAS

La imputación de un cierto ingreso a un ejercicio, en materia de personas físicas, presenta un triple orden de consecuencias, vinculadas en mayor o menor grado con la progresividad del gravamen.

Una de ellas, es la de obligar a establecer un cierto tratamiento para las ganancias de capital, que se realizan en un ejercicio, pero se han venido generando en varios ejercicios, tema este que se verá en el capítulo IX.

Las otras dos derivaciones, que se analizarán a continuación, se refieren a los problemas que plantea la irregularidad de la renta frente a la progresividad de las tasas y a la anualidad de las deducciones personales.

1. La Irregularidad de la Renta y la Progresividad

La vida económica de algunos contribuyentes está caracterizada por el hecho de que, en un corto número de años, obtienen ingresos sumamente abultados, pasados los cuales su nivel tiende a caer bruscamente. Es el caso de los deportistas profesionales, o artistas, o escritores de un "best seller", etc.

Un problema similar se plantea en la actividad agrícola, caracterizada por fuertes fluctuaciones en el ingreso a través de los años, por razones climáticas o de otra naturaleza.

simple contabilización de un crédito configurara el precepto legal.

En cambio, en la relación normal comercial (a la que frecuentemente se denomina cuenta corriente, sin serIo jurídicamente), la doctrina exige, para que se configure la hipótesis legal, que el acreedor tenga conocimiento del crédito realizado y que el monto sea mantenido a su disposición. Véase González, Francisco, D, Fiscal T, XII, pág. 403 y Sanclemente, R., D. Fiscal XIX, pág. 430.

En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como resultado que en los años pico, el contribuyente tiene que abonar sumas sustancialmente mayores, por estar gravadas con tasa más altas, que las que resultarían si esa misma a suma de ingresos se hubiera repartido uniformemente a lo largo de su vida útil o si el ejercicio de imposición a considerar hubiera sido la totalidad de su vida.

Para contrarrestar ese efecto, se han propuesto una serie de soluciones que tienden a corregir esa inequidad; pero como esas correcciones involucran siempre, aunque un grado distinto, mayores complejidades, ellas no siempre son recogidas por las legislaciones.

En primer lugar, se han propuesto sistemas de promedios móviles, donde se iría promediando el ingreso de un período determinado de años (p. ej.: tres) todos los años se hace el promedio de los últimos tres. Ese promedio es el que da la base imponible del año, en una opción del sistema, o el que determina el nivel de tasa a aplicar a la renta total de ese año, en otra variante.

Este sistema ha sido criticado, especialmente porque el impuesto crece con retraso frente al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece bruscamente a lo largo del período, no hay forma de rescatar el exceso abonado en los años anteriores.5

Otro sistema, es el del "promedio optativo", donde la promediación por cierto lapso utiliza únicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6

Otra solución al problema, radica en el "promedio acumulativo", sistema que supone que cada año se adiciona la renta del período a la obtenida en años anteriores y al ,total se le aplican las especiales; lo que habría que desembolsar en el año sería la diferencia entre la suma y lo pagado hasta entonces, más los intereses de lo hasta ahora pagado. Esto último (reconocer intereses por pagos de impuestos realizados) ha sido sugerido para evitar que exista conveniencia postergar de un año para otro la realización de la renta.

Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque más técnico, presenta dificultades casi insuperables cuando se producen cambios en el cuadro de alícuotas de un año a otro.7,8

55 Supóngase una persona que a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos: Año I, 100; II, 200; III, 500; IV, 700; V, 100. Los promedios móviles a partir del segundo año, serían: año III, 266; IV, 466; V, 433. El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el último año, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible que es cuatro veces mayor que la base real de ese año.El sistema presenta problemas, además, si el contribuyente es un individuo que abandona la jurisdicción estatal, o una sociedad que se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reliquidación.

66 El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades prácticas especialmente cuando las tasas han variado en los diversos años; a su respecto, el juicio de Due es que “aunque de ningún modo constituye una solución perfecta, eliminaría los peores defectos del tratamiento actual”, (análisis...pág.159).

2. La Irregularidad de la Renta y las Deducciones Personales

Como se indica en el capítulo respectivo, el concepto de capacidad contributiva, lleva al otorgamiento a los contribuyentes personas físicas de un mínimo de renta anual que no es gravado y que sólo por encima de él se aplica el impuesto.

En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del tiempo, es posible que en un año se encuentre muy por debajo del mínimo no imponible y que al siguiente supere ese mínimo. Se advierte claro, que si se hubieran sumado los resultados de ambos años, es posible que tampoco el segundo el contribuyente hubiera experimentado ingreso gravado, por cuanto la deducción del primer año habría operado a su plenitud.

Esta es una consecuencia del fraccionamiento en períodos, que rara vez se encuentra contemplada en las legislaciones, las que, por razones fundamentalmente prácticas y financieras, no admiten la traslación del saldo no utilizado de deducciones personales.

C. LA IMPUTACION EN MATERIA DE EMPRESAS

La problemática de la imputación de rentas en un período tiene, en materia de empresas, proyecciones muy particulares.

En primer lugar, porque la solución mayoritaria (aunque no unánime) en materia de empresas, es gravarlas con tasas proporcionales sin mínimos no imponibles, de modo que los problemas de ingresos irregulares analizados párrafos atrás no aparecen, o si 10 hacen ya no aparejan más que consecuencias de tipo financiero, de anticipación o aplazamiento del impuesto, pero no respecto a su monto en sí.

En segundo lugar, porque normalmente las empresas ya dividen su actividad en ciclos denominados ejercicios comerciales, de modo que puede decirse que en esta materia las normas fiscales encuentran ya una realidad preexistente, dictada por la necesidad del empresario de conocer la marcha de su empresa.

En esta materia, la norma seguirá siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse más posibles; iniciación de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la empresa voluntariamente cambie la fecha en que realiza el ejercicio, otra causa de

77 Véase una exposición detallada del método de promedio acumulativo de Vickrey en su artículo citado en bibliografía.

88 La situación de artistas y deportistas ha intentado también contemplarse en algunos países mediante el sistema denominado “de divisores”. Partiendo de la base aproximada de que la vida útil de un trabajador normal es de 30 años y de la de un artista o deportista de 10, estos últimos están autorizados a seguir el siguiente procedimiento: dividen en tres los rendimientos artísticos o deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del trabajo, que pueda tener la persona; esa suma es la que determina la al(cuota aplicable a la totalidad de rentas del trabajo. Véase al respecto el comentario de Drake, citado en bibliografía al final del capítulo

aparición de ejercicios inferiores al año sería la de adaptarse a un cambio en cuanto ala fecha de cierre.

Otra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de explotaciones empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente con el año civil.

Muchas veces las empresas efectúan pedidos en el sentido de que la legislación les admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el año calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como cierre de balance alguna fecha en la que su actividad no ha de tener presumiblemente gran desarrollo (post-zafra) de modo que los problemas de confección de estados no perturben la normal realización de la actividad empresarial.

Tal ventaja, sin embargo, no debe hacer perder de vista el costo que para la Administración tiene una solución amplia en este punto, por cuanto no habrá pautas uniformes respecto a la fecha de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de impuestos (ya que estas últimas fechas, normalmente, se establecen en términos de meses a partir del vencimiento del ejercicio). Por otra parte, el dictado de normas a lo largo del año encontrará a las empresas en distinta situación, según su fecha de cierre de ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicación, etc.

Como fórmula intermedia entre la total uniformidad (todas las empresas usan ejercicio coincidente con el calendario) o la extrema libertad (cada una fija su propio ejercicio, siempre que sea de doce meses), puede establecerse una cierta fecha uniforme, pero admitiendo que la Administración por motivos fundados autorice otras distintas, o por el contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fecha de cierre, a las cuales las empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias.

En todos los casos en que alguna capacidad de opción es otorgada a las empresas, la norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fecha, se deberá hacer un balan por la fracción de período que vaya desde la fecha de cierre del ejercicio anterior, al comienzo nuevo ejercicio.9

También en cuanto a los sistemas de imputación (devengado o percibido), se anotan peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia, es frecuente encontrar legislaciones que admiten ambos sistemas, a opción del contribuyente (o incluso un tercero, que se verá más adelante). y la posibilidad de optar puede venir tanto del hecho de que la legislación disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice a la Administración a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y llanamente acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema que quiere utilizar.

El único requisito impostergable para dar cualquier margen de elección al contribuyente, es que no pueda cambiase el método sin hacer los ajustes correspondientes. En puridad, y para la generalidad de los negocios, puede decirse que ambos métodos llevan, a lo largo del tiempo, a resultados iguales.

99 Las diferencias anotadas entre empresas y personas físicas en cuanto algunas legislaciones reconocen a las primeras la posibilidad de fijar ejercicios no coincidentes con el año civil, puede arrojar problemas en el campo de la integración de las ganancias empresarias en la renta personal del socio o empresario. La solución normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la persona finca la utilidad que corresponda de la empresa, en el año civil en que ésta cierra su ejercicio.

Sin embargo, existen algunos casos que uno y otro método pueden dar lugar a resultados radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financiero; p. ej.: las operaciones a largo plazo. En este caso, si se sigue el sistema de "percibido", se irá ingresando cada año el monto de lo que efectivamente se perciba; solución similar se aplicará respecto de su costo, con lo cual la utilidad irá surgiendo cada año, por las cuotas pagadas en él. Las cuotas futuras, y aún las impagas en el ejercicio, no se reputarán ingresadas.

El sistema de lo devengado, en cambio, llevará a computar en el ejercicio que se hace la operación el total del precio, pues es en ese momento en que surge el derecho de crédito del titular. Por supuesto, que si la tarifa de impuestos es progresiva, las diferencias serán muy grandes, pero aún trabajando en hipótesis de tasas proporcionales, existirá un efecto financiero muy importante.

Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a plazo, cuan ellas conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de sistemas denominados "de lo devengado-exigible". De acuerdo a él, si la empresa usa normalmente el sistema devengado, las operaciones a plazo las irá imputando, en el ejercicio en que se haya hecho exigible cada una de las cuotas. Se trata, como se ve, de un sistema intermedio: se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino sólo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada año; y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio, independientemente de que se haya cobrado efectivamente o no.

Lo normal, en países en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implícita obligación le llevar todos los rubros de ingresos (y los de gastos) por el sistema elegido. Sin embargo, en algún país es posible, haciendo las adecuadas aclaraciones, llevar algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido.

A título de conclusión, podría afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del tiempo, razón por la cual no existiría real necesidad de que la norma impositiva exigiera uno determinado de ellos, y prohibiera el restante, siendo aceptable permitir una opción del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a otro, efectúe los correspondientes ajustes.

En cuanto al sistema de lo devengado exigible, su utilización es lógica cuando las modalidades normales de una operación consisten en el otorgamiento de plazos que involucran más de un ejercicio y especialmente en el caso de enajenación de inmuebles a plazos dilatados.

BIBLlOGRAFÍA

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CAPITULO V

EL SUJETO PASIVO

La determinación del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta respecto de cuál es la respuesta, implícita en el sistema, a varios problemas básicos y angulares en la organización del impuesto.

Porque la selección de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos técnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se hayan adoptado respecto de problemas tales como: los objetivos o finalidades del impuesto, su carácter global o cedular y, en alguna medida también el propio concepto de renta elegido.

Si el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a través de la globalidad del impuesto, como medio de captación de capacidad contributiva personal que tributará a escalas progresivas, esa idea central se reflejará, en el campo del concepto de renta, en la adopción de fórmulas lo más aproximadas que sea posible a la de "consumo más incremento de patrimonio". Como consecuencia de la orientación hacia la capacidad contributiva, en materia de sujetos pasivos la solución deberá encaminarse hacia la captación de aquélla en el único nivel donde (mayoritariamente) se estima que es posible encontrarla, esto es, en las personas físicas. Para ser consecuente, ese sistema debe dar una alta relevancia a la personalización del impuesto, con lo que las circunstancias concretas respecto de la dimensión y estructura de la unidad familiar se volverán más importantes.

La existencia de personas jurídicas, en ese enfoque, será vista como un entorpecimiento introducido por el derecho en el tránsito de la riqueza hacia las personas físicas y las soluciones que se arbitren estarán dirigidas a integrar lo más posible las utilidades de esas entidades en cabeza de personas naturales.

En cambio si el sistema persigue objetivos que no son exclusivamente de globalidad en la captación de capacidad contributiva, sino que influyen propósitos de inducción económica, las soluciones se irán apartando gradualmente del esquema teórico delineado en párrafos anteriores: se reconocerá existencia tributaria sustantiva a las sociedades o a las empresas; se manejarán criterios de renta producto y posiblemente se llegará a una estructura cedular, donde la relevancia la tiene la fuente y no la persona perceptora, y las tasas, normalmente, son de carácter proporcional.

El análisis de las legislaciones positivas indica que las soluciones técnicas varían, en función de la diversidad de objetivos alternativos que pueden perseguirse. En un extremo se encuentran legislaciones que estructuran de impuestos, uno para personas físicas y otro para sociedades o empresas, sin ninguna comunicación entre sí, configurando "doble imposición económica"; en el otro, sistemas que tratan de integrar lo más posible las rentas de unas y otras, buscando centrarse sobre un único sujeto final, que serían las personas físicas.

A los efectos expositivos, del presente capítulo, se analizarán separadamente los problemas que derivan del tratamiento de la persona física como unidad contribuyente (Sección A), para luego presentar el caso de las entidades intermedias (sociedades, empresas) que pueden interponerse entre la persona física y la fuente de la renta. Por último, se trata en términos generales de la problemática del contribuyente del exterior.

A. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE A NIVEL DE PERSONA FÍSICA

El primer aspecto que debe considerarse, consiste resolver si, a nivel de persona física, la unidad contribuyente debe estar constituida por cada ser humano aislado o si por el

contrario ha de reconocerse el hecho de que normalmente éste vive en unidades familiares.

Autorizadas opiniones indican que la exacta pauta de capacidad contributiva no puede en el individuo aislado, sino en la familia.

Se invoca para ello que la ley establece obligaciones alimenticias entre familiares (con jurídica), y que en la realidad de las cosas, la familia actúa como unidad económica, compartiendo ingresos que, aunque provenientes de distintos integrantes, se confunden en el seno fa contribuyen a soportar los gastos en los que también incurre la familia como un todo (con socio-económica).

Pero a partir de tal afirmación (relevancia de la familia como unidad jurídico-económica), las opiniones difieren en cuanto a las consecuencias fiscales que han de derivarse.

La primer y gran discrepancia, radica en resolver si, aceptando un tratamiento especial para la familia, él debe ser de tipo protector o favorable, disminuyendo lo que sería la suma de la carga fiscal de cada uno de los integrantes o si, por el contrario, bajo la afirmación de que ese compartir de ingresos y gastos que se da en la familia permite una mayor capacidad de disfrute, es equitativo darle un tratamiento fiscal más severo que el que correspondería a cada integrante aisladamente considerado.

En puridad, la orientación que una legislación de impuesto a la renta tenga respe institución familiar, no se manifiesta únicamente en su trato como unidad contribuyente es el resultado de disposiciones sobre ese punto y, además de la consideración que tengan los hijos y otros dependientes como cargas familiares, las deducciones a que den derecho los topes que se establezcan para el caso que ganen rentas propias, etc. Pero de todos modos, la admisión, familia como unidad fiscal tiene relevancia.

En forma muy sintética, puede decirse que las legislaciones adoptan alguno de estos tres temperamentos sobre el punto: 1) Suma sin posterior división de los ingresos de los integrantes; 2) Suma con posterior división entre los miembros; 3) Fórmulas intermedias.

1. Si se obliga a sumar los ingresos de los cónyuges, y no se adopta ninguna otra previsión especial, el resultado es que el todo pasa a tributar tasas progresivas más altas de lo que lo harían las partes. De ello, deriva un serio agravamiento de la presión fiscal sobre los matrimonios.

Los efectos sociales que tal medida pueda tener permanecen aun en discusión. Mientras algunos afirman que tal aspecto no tendría influencia en el, comportamiento concreto de las personas respecto del matrimonio, otros afirman que constituir la un “impuesto al matrimonio”, desalentando esa institución. En algunos países se dice que la disposición que se comenta provocaba divorcios meramente formales, destinados a evitar la acumulación de las rentas de los cónyuges, razón por la cual la legislación extendió la obligación de sumar las rentas, no sólo a los matrimonios, sino incluso a ciertas situaciones de concubinato.1

Si por razones teóricas se sostuviera que deben sumarse las rentas de los cónyuges, pero por consideraciones de equidad no quisiera equipararse la pareja a la situación de un soltero que ganara igual cantidad, la solución podría consistir en establecer una

11 El aspecto anecdótico del tema motivó un artículo del Buenos Aires Herald (traducido en el Boletín de la DGI Argentina, No, 224, agosto 1972, pág. 230) titulado "Impuesto a la virtud", donde se narra la situación de dos cónyuges, que "analizaron su situación impositiva y comprendieron que, para 1972, les resultaba más barato vivir en el pecado para comer un poco mejor",

escala especial de tasas para los matrimonios, donde se graduara el exacto peso fiscal que se considera razonable en esas circunstancias.

2. La técnica de sumar las rentas de todos los integrantes del núcleo familiar, para luego dividirlas, responde en general al deseo de otorgar un tratamiento benévolo a la institución. Los dos sistemas más comunes, a estos efectos, lo constituyen el mecanismo del cociente, y el sistema de la división de rentas (ax splitting).

En el sistema del cociente, se toman en cuenta, como integrantes de la unidad familiar, tanto a los cónyuges como a los hijos. La ley determina cocientes para todas las situaciones posibles (casados sin hijos, con uno, con dos, etc.). Se suman las rentas de los integrantes, y el resultado se divide por el cociente, dando lo que sería la renta convencional de cada miembro; se calcula el impuesto que correspondería a esa renta convencional, y el resultado se multiplica por el antedicho cociente, dando así el impuesto a pagar por la familia. 2

En el sistema de división simple de rentas, en cambio, los hijos no son considerados a efectos de la integración de la unidad familiar, sino que son tomados en cuenta posteriormente, como cargas. Se suman entonces las rentas de ambos cónyuges, se les divide por dos, se calcula el impuesto; y se multiplica por dos.

Ambas fórmulas, que implican suma y división, tienen la característica de que, si todos los que' son tomados en cuenta a Ios efectos de la formación del núcleo, ganan rentas iguales, los resultados son similares a los que se obtendrían si tributaran aisladamente. Pero cuando uno de los integrantes gana todo el ingreso, y el otro carece de rentas, la publicidad de dividir ingresos hace escapar de las altas tasas que de otro modo, corresponderían. Tal hecho, le ha valido la crítica de que el impuesto discrimina contra las personas solteras. 3

22 Puede ser ilustrativo transcribir el régimen francés del cociente, tal como está contenido en el artículo de Lagares Calvo citado en bibliografía:

Soltero, divorciado o viudo sin hijos a su cargo: cociente 1; casado sin hijos a su cargo: 2; soltero o divorciado con un hijo a su cargo: 2; casado o viudo con un hijo a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado con dos hijos a su cargo: 2, 5; soltero o divorciado que tenga 3 hijos a su cargo: ,1; casado o viudo que tenga tres hijos a su cargo: 3, 5; soltero o divorciado que tenga cuatro hijos a su cargo: 3, 5;y así sucesivamente, aumentando 0.5 por hijo a su cargo. Es importante destacar que el cabeza de familia puede pedir la imposición separada de aquellos hijos que tengan recursos personales, en cuyo caso el hijo no se considera a los efectos de fijar el cociente.

33 Dice Goode: "mi opinión es que el impuesto a la renta sobre solteros, es ahora indebidamente más pesado que el que recae sobre matrimonios..." "La razón que tengo para favorecer una reestructura de tasas, es la convicción de que una pareja casada con un cierto ingreso disfruta de mayores oportunidades de consumo y puede ejercer mayor poder económico que dos personas solas, con el mismo ingreso agregado"... "La ventaja de las parejas casadas es atribuíble a economías de escala en el consumo, y al valor imputado de los servicios de las amas de casa en su hogar". De todos modos, las afirmaciones de Goode están un tanto relativizadas por el autor en función del nivel económico y social de la pareja (Individual Income Tax, pág. 246). Por su parte, Due (op. cit. pág. 133) también critica el sistema, planteando el caso de quienes, no siendo casados, sostienen a familiares, como p, ej.: una persona viuda con hijos menores: "al fallecer la esposa, por ejemplo, la carga impositiva del marido se aumenta materialmente, aún cuando sus gastos (en el caso de que haya hijos menores) son tanto o más abultado, anteriormente. Ciertos cambios en la legislación fiscal federal mitigaron el problema estableciendo

3. Las fórmulas intermedias que pueden anotarse son numerosas y en general disponen que el esposo sea quien incluya en su declaración la gran mayoría de rubros gananciales, permitiendo a la esposa que declare separadamente las rentas provenientes de su trabajo personal. De tal manera, lo que podrían considerarse rentas patrimoniales de la pareja resultan adicionadas a la declaración de uno de los cónyuges, mientras el otro declara separadamente las de tipo laboral o profesional.

Otra fórmula que puede considerarse intermedia, consiste en permitir que el contribuyente opte por acumular o no las rentas del núcleo, según lo que resulte más favorable.

Como contrapartida de cualquier tratamiento que se dé a la unidad familiar, se plantea el problema de los efectos de la disolución de la misma, especialmente cuando se produce un divorcio. Frecuentemente, las legislaciones de impuesto a la renta atienden al momento final del período anual, y adoptan la ficción de que quien está casado o divorciado en ese momento, se considera que lo ha estado durante todo el año.4

Otro problema de trascendencia, dice relación con la integración que ha de darse a la unidad familiar, es decir, si sólo debe constituirse, con los cónyuges, tomando a los hijos como c familiares, o si ellos también deben ser considerados integrándola. E incluso en algunos países, acepta la existencia de un núcleo familiar como unidad tributaria, que a falta de un cónyuge, puede ser constituido por el cabeza de familia, tomando a los demás como dependientes, o tomando uno de los dependientes como integrante del núcleo familiar.

Otra unidad contribuyente que suele aparecer en las legislaciones, es la sucesión indivisa.

La transposición de los principios civiles al ámbito tributario llevaría a disponer que, intervalo entre fallecimiento y partición, la sucesión presentara declaratorias provisionales. y hecha efectiva la división, los herederos efectuarán reliquidación correspondiente. Como el estado de indivisión puede durar mucho tiempo, tanto por causas voluntarias como involuntarias, evitar sucesivas declaraciones provisorias, normalmente las leyes introducen la ficción de considerar sujeto contribuyente a la sucesión indivisa.

Este expediente técnico debiera quedar limitado a la solución del problema que le dio origen, es decir, cubrir el lapso entre fallecimiento y partición con la ficción de continuación de la personalidad del causante; en tal caso, la sucesión indivisa sería una prolongación de la persona, con sus mínimos no imponibles, cargas de familia, etc. Sin embargo, en algunos países se interpreta q sucesión indivisa constituye un sujeto diferente al causante, lo cual puede tener importancia año del fallecimiento, en el cual, entonces, habría que presentar dos declaraciones, una por la persona fallecida, hasta la fecha de deceso, y otra por la sucesión indivisa. 5

que los contribuyentes individuales que se califican como jefes de familia pueden emplear una tabla especial de tasas que llevan a un resultado intermedio entre la obligación tributaria de una persona soltera y la de un matrimonio”.

44 Véase “Problemas impositivos de la ruptura matrimonial", Eugene O. Daniels, artículo tomado del Monthly Digest of Tax Articles, Nov. 70, traducido en DGI Argentina, noviembre 1971 pág. 625.55 Reig. Impuesto a los réditos, pág. 147.

Otro caso de ficción jurídica que suelen presentar los ordenamientos, dice relación con los condominios o con los conjuntos artísticos, etc., pero en cada caso las razones de su establecimiento están vinculadas al propósito de extender la progresividad de la tarifa al campo de unidades económicos que exceden de las personas físicas.

Igual explicación tiene en los países en que tal figura se acepta, la atribución del carácter de contribuyente a los fideicomisos.

B. LA UNIDAD CONTRIBUYENTE A NIVEL EMPRESARIAL

Todas las legislaciones de Impuesto a la Renta incluyen, junto al gravamen relativo a las personas físicas -que es el que se ha examinado hasta ahora en este capítulo-, un cierto tratamiento ara determinadas entidades que la vida económica muestra como intermediarios entre las personas físicas y las fuentes de producción de riqueza.

Dichas entidades intermediarias presentan numerosos problemas de alta trascendencia fiscal y conómica. En muy gruesa síntesis, podría decirse que las principales cuestiones planteadas son dos, a saber: qué clase de entidades serán consideradas con relevancia fiscal a este respecto, y en segundo lugar qué tratamiento fiscal integrado tendrán las utilidades de esas entidades y las de las personas físicas que en definitiva las integran.

El primer problema dice relación con determinar si el Impuesto a la Renta debe dar tratamiento especial (cualquiera que él fuere) a todas las personas jurídicas, o sólo a aquellas que, por sus características especiales, presentan rasgos distintivos (sociedades de capital), o si, cambiando de enfoque, la entidad intermedia que se ha de tener en cuenta es la empresa, independientemente de su forma jurídica. Este es el tema que se ha de examinar en el presente capítulo.

El segundo tema implica resolver, aceptado que alguna de esas entidades ha de tener tratamiento especial, qué clase de vinculación, si alguna ha de existir, entre el gravamen que pesa sobre la entidad elegida 'y el que recae sobre las personas físicas que en definitiva la integran (socio, accionista, empresario). En esta materia como se verá más adelante, las opciones extremas lo constituyen los sistemas de "transparencia fiscal" (donde toda la utilidad lograda por la entidad se atribuye a sus titulares personas físicas, independientemente de que ella se haya o no distribuido), y el de 'ente separado" (donde la entidad paga un impuesto por sus utilidades y sus titulares pagan por su parte por las utilidades que efectivamente reciban o retiren). Como se verá en el capítulo XI, que es donde este tema se verá tratado, existe una gran variedad de sistemas intermedios, con importantes implicaciones en cuanto a los efectos económicos de cada tipo de imposición.

Como se advierte, uno y otro problema son diferenciables, ya que el primero se refiere a quién la de ser el sujeto fiscalmente relevante además de las personas físicas (si las personas jurídicas, o algunas de ellas, o las empresas), sin adelantar nada en cuanto al régimen concreto al que serán sometidas; en tanto el segundo se ocupa justamente de esa cuestión. Pese a la clara diferencia, existe también interconexión entre ambos, que se advierte en algunas de las opciones extremas, .ero que no impide en líneas generales su tratamiento separado.

1. La Opción Entre Personas Jurídicas y Empresas; Aspectos Generales

La pregunta sobre a qué entidades debe darse relevancia fiscal, a título de sujeto pasivo (utilizando este término en un sentido técnico, es decir, abarcando tanto a contribuyentes -como a responsables- para no prejuzgar desde ahora sobre el contenido de alguna de las soluciones involucradas) es susceptible de dos enfoques sustancialmente distintos, obedeciendo a objetivos diferentes, que en cierto modo conducen insensiblemente a la solución que se ha de adoptar.

En un primer enfoque, la imposición a esas entidades puede abordarse partiendo de la premisa de que se busca un régimen unitario, global y sintético, de impuesto a la renta, dirigido básicamente a captar capacidad contributiva de personas físicas, las cuales, según la concepción clásica, son las únicas respecto de quienes puede predicarse dicha capacidad.

Bajo ese punto de vista, como la orientación es hacia un impuesto totalmente global a nivel de personas físicas, el problema lo plantean sólo las personas jurídicas, pues son las únicas entidades creadas por el derecho con existencia simplemente ideal, en definitiva integradas por personas físicas, pero a las que el orden jurídico brinda personalidad jurídica. En algunos casos, inclusive la participación de las personas físicas puede revestir forma anónima, con lo cual se produce una imposibilidad absoluta de identificar las personas físicas intervinientes.

El problema, en consecuencia, en este supuesto, se centrará sobre las personas jurídicas. o simplemente sobre algunas de ellas, atendiendo básicamente a las dificultades que presentan en cuanto a detectar la capacidad contributiva de las personas físicas que las integran.

El segundo enfoque, en cambio, supone un objetivo económico distinto: la preocupación ya no se centra tanto en captar capacidad contributiva de personas físicas, sino en poder contar con un impuesto independiente sobre las entidades protagonistas de la vida económica, aquellos antes se caracterizan por efectuar las combinaciones de trabajo y capital con fin de lucro, de modo tal de poder actuar sobre su comportamiento.

Desde este punto de vista, lo relevante no ha de ser la forma jurídica de la entidad, sino su papel en la economía. Por consiguiente, la trascendencia a los efectos fiscales, no derivará de ser persona jurídica o no, sino de constituir o no una "empresa".

Como se advierte, el distinto objetivo buscado en este segundo enfoque involucra u en el criterio selectivo, que ya no será de tipo formal, sino sustancial, vinculado a la económica desarrollada; la empresa será gravada en cuanto tal, independientemente titular sea una sociedad de capital, de personas, o aún una única persona física (empresa unipersonal).

2. La Imposición a las Personas Jurídicas .

Como se ha dicho, subyace a esta opción la concepción clásica del impuesto a la entiende que este tipo de gravamen es el instrumento más idóneo para atribuir la carga tributaria función del principio de capacidad contributiva y como tal, el más adecuado para actuar sobre la redistribución del ingreso.

Como se parte de la base de que el concepto de capacidad contributiva sólo puede concebirse respecto de las personas físicas, ese enfoque en rigor exigiría que todas las rentas, cualesquiera que fueran sus fuentes productoras, se atribuyeran a las personas

físicas titulares de estas últimas, de modo que la progresividad del tributo actuara plenamente.

La existencia de personas jurídicas, en principio, no sería obstáculo para un tributo así concebido, a condición de que fueran perfectamente identificables las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte humano (que fueran "transparentes").

Sin embargo, diversas circunstancias hacen que en muchas ocasiones tal postulado sea impracticable.

En primer lugar, porque si el régimen general del país acepta la existencia de sociedades con todo o parte de su capital en forma anónima (sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones), dicho anonimato constituye un obstáculo insalvable a la identificación de los titulares físicos.

En segundo lugar, porque un importante sector de la doctrina indica que en cierto núcleo de sociedades poseen una existencia, no sólo jurídica, sino aún económica propia e independiente. 6

66 La afirmación de que también las entidades colectivas pueden tener capacidad contributiva, ha sido planteada por un importante sector de la doctrina.Así GRIZIOTTI (Principii.. pág 283) afirma que “los sujetos de de la imposición no son solamente las personas físicas, sino también las entidades colectivas, por la capacidad contributiva que pueden presentar en forma propia y diferente de la que presentan las personas físicas, que las pueden constituir”.

También VANONI: “La sociedad, como instrumento de recolección y organización de medios económicos para' fines productivos, potencia la fuerza de los socios y la trasciende: mediante la superación de la posición de los individuos y la fusión de su aporte en un organismo unitario de producción, se da vida en el mundo económico a una entidad diversa y autónoma respecto de aquélla de quienes han concurrido con capital o con trabajo a su formación. La coordinación, que es la esencia de la sociedad, hace que la potencia del organismo creado supere la suma algebráica de las fuerzas aportadas por los socios. La sociedad se pone como persona separada de los socios: y esta personalidad, que involucra, como se ha visto, independencia y autonomía, es verdadera en el mundo económico, aún antes que en el mundo jurídico" (L’ imposta perso nale sul reddito e gli utili di societa non distribuite, en opere Giudiridiche, Vol. 11, pág. 570).

COSCIANI, critica esta línea conceptual, recalcando que la capacidad contributiva es un lógico complemento del concepto de sacrificio, idea ésta difícilmente pensable en relación a una sociedad. Véase “Problemas relacionados con la imposición de las personas jurídicas" en la Revista de Ciencias.. Económicas. Buenos Aires, 1961.

Por su parte, GOODE (The Corporation income tax, p. 5) resume las justificaciones esgrimidas en favor de un impuesto a las sociedades, clasificándolas en:

a) teoría del privilegio o beneficio que tiene la sociedad al reconocerle el Estado personalidad jurídica distinta de sus miembros;

b) en otra concepción.. el impuesto sería una forma de repartir ciertos costos sociales originados por las empresas;

c) en otra línea, basándose en que las sociedades tienen capacidad contributiva, se fundamentaría el impuesto en ella.

d) por último, se invoca la utilización del impuesto como un medio de control social.

Faltaría para completar el cuadro, la invocación de la llamada 'regla cínica de la tributación': el impuesto se justifica, porque la renta obtenida por las sociedades constituye una fuente

Esta consideración, como se ve, lleva a la atención, dentro de las personas jurídicas, en las sociedades y dentro de ellas, en las denominadas “sociedades de capital”.

En ellas, se dice, se asiste a la creación de una nueva entidad, independiente jurídica y económicamente de sus integrantes personas físicas; estos quedan relegados a la condición de aportadores de capital de inversionistas. En efecto es característica del mundo moderno la formación de colosos productos de la concentración de capitales, en los que la propiedad del paquete accionario (sea al portador o nominativo) se encuentra repartida entre infinidad de accionistas, donde por ende el control y la posición relativa del accionista cede terreno y adquiere importancia, en cambio la figura del “manager” ejectivo que, aún no teniendo participación en el capital de la empresa es quien adopta o contribuye a adoptar las más importantes de sus decisiones.

En el caso de esa sociedades de capital, suponer que la sociedad no es nada más que un procedimiento del que se valen los accionistas para llevar adelante sus negocios, no sólo significa desatender la realidad jurídica (que indica dualidad de personalidades), sino aún la realidad económica nos indica que la sociedad tiene una sustancia más jurídica que económica, que señala que lo que el accionista está haciendo no es actividad comercial o industrial, sino una inversión o colocación de capitales.

Frente a las sociedades de capital quedarán pues las restantes entidades que, siendo sociedades, no reúnen esas características: sociedades colectivas, en participación, etc. En ellas, predomina el aspecto personal, caracterizado por un número pequeño de socios, que generalmente tienen conocimiento recíproco; lo normal es la participación o al menos la vigilancia directa del s los asuntos comerciales o industriales del giro y una alta confianza de todos los socios entre ellas, al revés de lo señalado en el párrafo anterior, el análisis de la realidad económica no que la sociedad tiene una sustancia más jurídica que

relativamente fácil de gravamen, que un sistema fiscal no puede despreciar.

Y también una invocación pragmática: dejando sin gravar las utilidades sociales e imponiendo sólo los dividendos, quedaría en manos de los particulares diferir indefinidamente el impuesto, con sólo retener los beneficios a nivel social.

Para LAUFEMBURGER (El impuesto sobre la renta y las sociedades comerciales, pág. 210), las particularidades de la renta de las sociedades se derivan de su origen y de su naturaleza. Lo primero, porque a diferencia de la renta personal, que reconoce diversas fuentes, "El origen de la renta social es muy distinto. La fuente es única, el capital. No solamente la sociedad no despliega actividad personal propia, sino que su nacimiento depende de la aparición el del capital. El capital social sirve para adquirir el de explotación, para poner en movimiento las fuerzas del trabajo y para organizar la dirección. La renta social está, pues, caracterizada por su unidad".

En cuanto a su naturaleza, destaca que la renta producida por este capital de explotación, en colaboración con la parte del capital dedicada a la organización del trabajo, tiene la particularidad de convertirse automáticamente en capital nuevo, Los beneficios realizados en el curso del ejercicio son transformados en materias primas, en útiles, en valores mobiliarios, en parte ya su vez productores de renta, Esta facultad de reproducción automática con renta social, comparada con la renta individual de un importe nominal igual/un valor p, propio y superior a su expresión numérica ".

económica y que los socios, más que inversionistas o colocadores de capital, realizan ellos mismos la actividad del giro, a través de la sociedad.

Si eso es así, no se plantearían aquí las dificultades existentes respecto de las sociedades de capital y no habría inconveniente de prescindir, a los efectos fiscales, de la personalidad, societaria, y considerar que las utilidades obtenidas por la sociedad son directamente obtenidas por cada uno de los socios en proporción a su participación. La sociedad de personas, por consiguiente no será sujeto del impuesto a las personas jurídicas sino que sus socios incluirán la parte correspondiente a sus resultados, en sus respectivas categorías de rentas provenientes de la actividad comercial e industrial. 7

Una categoría social intermedia (derivada del hecho de contar con elementos tanto capitalistas como personales) puede plantearse respecto de las Sociedades de Responsabilidad Limitada. De acuerdo con las características concretas que este tipo de sociedad tenga en cada país y el énfasis puesto en cuanto al objetivo de globalidad de la imposición y distribución de ingreso, será defendible cualquiera de las dos soluciones, es decir, tanto su asimilación a sociedades personales como a sociedades de capital.

Incluso dentro de la categoría de “Sociedades da Capital” es posible también introducir algunas distinciones y dar tratamientos diferenciales. En efecto, es fácilmente constatable que bajo la estructura formal de sociedades de capital, se encuentran en la realidad dos tipos de entidades de muy diferentes composición. Por un lado, existen los que se denominan sociedades abiertas”, que responden a las características indicadas en párrafos anteriores: gran número de accionistas, existencia de un nivel gerencial profesional, posibilidad de 'adquirir sus acciones en forma pública y del mismo modo desprenderse de ellas, etc.

Pero junto a ellas y, con igual forma jurídica, también existen las denominadas "sociedades cerradas", caracterizadas por un pequeño número de accionistas, vinculados entre sí por conocimiento recíproco o lazos familiares, que no venden libremente sus

77 Si se profundiza en el enfoque sobre el tratamiento que se debe dar a las sociedades de 1 se advierte que en realidad él puede estructurarse sobre una doble vertiente.

En efecto, en un primer enfoque, la sociedad personal puede considerarse como "conductor" de rentas, sin ninguna relevancia fiscal, simple aglomeración de rentas q siendo obtenidas por los socios.

En un segundo ángulo, en cambio, la sociedad personal tendría cierta "entidad"; ella sería quien obtendría las rentas, y en un segundo momento ellas resultarían imputadas a los socios.

Las consecuencias fiscales resultantes de uno y otro tratamiento pueden ser distintas, en caso de existir diferencias en cuanto al concepto de renta, régimen de determinación, ex011eraciones o principios jurisdiccionales aplicables en uno y otro caso.

En el caso Basye, la Suprema Corte estadounidense estableció que "mientras' la sociedad como tal no paga impuestos, debe reportar la renta que genera y dicha renta debe ser calculada en buena medida del mismo modo que un individuo computa su ingreso personal, Para este propósito la sociedad es mirada como una entidad independiente, separada del conjunto de sus socios. Una vez que su ingreso es determinado, su existencia puede ser desconocida dado que cada socio debe pagar su impuesto sobre su porción del ingreso total, como si la sociedad fuera un mero agente o conducto a través del cual pasa la renta". Véase: "The partnerships as an entity; implications of Basye, Pusey, en Taxes, marzo 1976.

acciones, con gran participación directa de los accionistas en la dirección de los negocios sociales, etc. Estas entidades, reproducen las características esenciales de las sociedades de personas o aun de las empresas unipersonales, aunque su estructura formal es igual a las de tipo "abierto".

También aquí, dependiendo del énfasis que se dé al objetivo globalidad del impuesto y distribución del ingreso, es posible que el ordenamiento tributario dispense tratamiento diferente a unas y otras, reservando la consideración de sujeto pasivo independiente para las sociedades "abiertas" y sometiendo a las "cerradas" al tratamiento de las sociedades personales. Claro está que ello puede ser imposible de controlar, si el régimen jurídico permite el anonimato y en todo caso, es muy difícil de definir legalmente y de fiscalizar prácticamente el cumplimiento de los parámetros que se establezcan para diferenciar una sociedad de otra.8

A título de resumen, podría decirse que, desde el punto de vista de estructurar un impuesto unitario y global a las personas físicas, el obstáculo surge de la existencia de personas jurídicas,; que dentro de ellas, las especialmente relevantes serán las sociedades en general, que dentro de ellas, es técnicamente posible otorgar a las sociedades de personas un tratamiento que prescinda de su personalidad, circunscribiendo la imposición independiente a las sociedades de capital y que aún dentro de ellas es teóricamente posible, pero prácticamente difícil, diferenciar su tratamiento fiscal según sean del tipo abierto o cerrado.

3. La Empresa como Sujeto de Imposición.

Es importante reiterar que la adopción de la empresa como sujeto de impuesto, supone enfoque diferente de los objetivos que han de perseguirse con la tributación; la finalidad

88 En derecho positivo latinoamericano, ésta es la posición seguida por Colombia (art. 41, DL N. 2053/74), que dispone que "cuando una persona natural o grupo de personas vinculadas entre el segundo grado de consanguinidad o afinidad, posea más del setenta porciento (70%) /le las acciones de una sociedad anónima o comandita por acciones, se les considera como dividendo la parte proporcional que les corresponda en la renta líquida gravable de la sociedad, descontados el impuesto sobre "la renta y la reserva mínima legal determinados por el mismo año o período gravable". Como se ve, la norma solamente prevé el caso de sociedad de familia, que es sólo una de las hipótesis de sociedad cerrada.

Eventualmente, resultarían de aplicación al tema los distintos criterios existentes para determinar la presencia de "sociedades vinculadas ':

Y en todo caso deberá tenerse en cuenta el obstáculo infranqueable que, para este tipo de soluciones, representará la admisión/ de acciones al portador.

Otro tipo de pautas que en ocasiones ha sido sugerido, dice relación con el hecho de que la sociedad cotice o no en la Bolsa, asignando el carácter de "abierta" a quienes así lo hagan. El criterio es endeble, en la medida en que puede comercializarse una parte no significativa del capital social, cuyo grueso puede mantenerse en un estrecho círculo.

Otra medida propuesta, ha sido la de dar un tratamiento general, suponiendo que la sociedad es cerrada, y luego permitir que aquellas que reúnan los requisitos especiales en cuanto a número de accionistas, distribución de capital, etc., obtengan el status de abiertas. El inconveniente puede plantearse si, luego de obtenida la calificación, .se produce' la absorción de la totalidad del capital por una persona o familia.

última es prioritariamente captar la renta global de las personas físicas, deteniéndose en la personalidad jurídica cuando no exista otro remedio sino, por el contrario, establecer un impuesto independiente del de las personas físicas (sin perjuicio de las conexiones que puedan establecerse) para evitar que el tratamiento fiscal a las empresas dependa teóricamente de la forma jurídica que éstas asuman.

Bajo el enfoque desarrollado en el numeral anterior, el ideal sería teóricamente prescindir absoluto de la personalidad jurídica y gravar todo en cabeza de las personas físicas; las situación en que, como mal menor, se produce imposición a nivel de la sociedad y luego a nivel del accionista, son consideradas como de "doble imposición", un mal al que es necesario resignarse en medida en que no se le pueda atenuar o evitar.

Desde este otro punto de vista, en cambio, empresa y empresario son dos entidades diferentes ambas merecedoras de imposición, en la medida en que ello se acepte, tampoco corresponder hablar de "doble" imposición, puesto que se referiría a sujetos separados. y la imposición al empresas -estaría especialmente justificada por tratarse de las entidades protagonistas del sistema económico, cuya conducta es susceptible de ser inducida en su comportamiento por el instrumental tributario. 9

Por otra parte se agrega otro argumento: no es razonable ni justo discriminar entre empresas en función de su forma jurídica, elemento exterior que nada agrega en materia tributaria. Las características especiales de la realidad que deben ser recogidas por la tributación, derivan del hecho de constituir una empresa, asociación dinámica de capital y

99 En el Simposio sobre Política Tributaria realizado en Santo Domingo, en 1974, la Oficina de Finanzas Públicas de OEA proponía:

"Estructurar un impuesto independiente que grave las utilidades de todas las empresas. Puede decirse que están dadas las condiciones formales para adoptar una medida de esta naturaleza, porque ya existe una cédula, la tercera categoría, que alcanza a las utilidades de todas las empresas, aunque con discriminaciones que conviene corregir (,..) La modalidad de impuesto a las utilidades que se propone, se presenta ante todo como parte de un sistema que en su conjunto debe ser congruente con una determinada política económica para el desarrollo, Dentro de esa concepción no cabe función alguna al impuesto cedular en sI; por lo que se propone su eliminación como tal, aunque se mantenga un impuesto a las utilidades de las empresas destinado a constituir esencialmente un instrumento de política económica, pero cuyo contenido es diferente del que en la actualidad rige, 2do. Carácter neutro del impuesto frente a la estructura jurídica de las empresas. Para lograr este objetivo, es necesario que el impuesto se aplique en igual forma a toda empresa, con prescidencia de su estructura jurídica; a tal efecto es preciso qué el impuesto sea de tasa proporcional, única y que los beneficios respecto del impuesto personal se concedan sólo cuando las utilidades son reinvertidas", Ampliando este último punto, más adelante se expresa: "4to. Uniformar el tratamiento para las utilidades reinvertidas en la empresa; en el caso de concederse a las sociedades de capital, debe extenderse en igual forma a las sociedades de personas y a las empresas unipersonales, porque las razones para concederlo concurren respecto de estas igual que en las anteriores, con lo cual se elimina el incentivo para que las empresas adopten formas jurídicas que no correspondan a su naturaleza intrínseca, con el, sólo objeto de adaptar su estructura al tratamiento tributario más favorable”..

trabajo y no de la circunstancia formal de que su titular sea una sociedad anónima, o colectiva o aún una persona física. 1010

Se dice además que a nivel de empresa – independientemente de que sea sociedad o no- que se dan las más especiales características con relevancia tributaria: una aplicación fluida de conceptos de renta mucho más difícilmente aplicables a personas físicas no empresarias; necesidad de reglas especiales de imputación de gastos e ingresos, problemas de valuación de inventarios, amortizaciones, traslación de quebrantos, fusiones, etc.

Sin perjuicio de que la opción entre sociedades o empresas como sujeto del impuesto quede librada en buena medida a la definición de objetivos que ella presupone, no puede pasarse por alto la circunstancia de que la elección del concepto de “empresa” como eje de la imposición, presenta ciertas complejidades de tipo técnico, ninguna de ellas absolutamente insuperable, pero algunas con entidad suficiente como para causar problemas en caso de no ser resueltas. A título ejemplificativo, pueden señalarse las siguientes:

a) En primer lugar el concepto mismo de empresa, si bien identificable en el plano económico, requiere precisiones y acotaciones en el campo jurídico, bajo riesgo de

1010 El Dr. Manuel Rapoport, integrando una "Comisión de Estudio para la Reforma Tributaría" en Argentina, 1973, proponía la sustitución del impuesto a las Sociedades de Capital por una imposición a la empresa. Fundado en la constatación de que "se aprecian distorsiones injustificadas que, unidas a otras vigentes en el sistema tributario, impulsan a empresarios ya inversores a adoptar formas jurídicas artificiales, tendientes a procurar un nivel inferior de imposición", finalizaba proponiendo un impuesto a la actividad industrial y comercial: "La propuesta que se formula significa que los beneficios, obtenidos por las empresas (los definidos como tales en la tercera categoría de la ley de impuesto a los réditos) tendrán el mismo impuesto sin tener en consideración la forma jurídica, atendiendo exclusivamente a la magnitud de los ingresos y a las discriminaciones que por razones de política económica -por actividad o por radicación especial- se instrumentan expresamente. La imposición actual de la mediana y pequeña empresa seria contemplada con la propuesta hecha de aplicar una escala corta de tasas progresivas, tanto a las sociedades de capital como a las personas o único dueño ".

Por su parte, Alexander Kafka, comentando la exposición de Allan Prest (Conferencia sobre Política Fiscal, Santiago de Chile, 1962), indicaba:

"Por otra parte, desde el punto de vista económico y social hay pocas ventajas en discriminar para los fines de los impuestos, entre la renta de sociedades de suscripción cerrada y las empresas no incorporadas. Así pues, parecería que el impuesto sobre la renta mercantil en general tiene grandes ventajas sobre el impuesto- específico a las sociedades anónimas, sobre todo en los países subdesarrollados" (....)

”La segunda reforma se refiere a la necesidad de eliminar la discriminación (cuando exista) entre el impuesto que se cobra a las sociedades anónimas y el que grava a las sociedades no incorporadas. Asimismo, los impuestos sobre la renta mercantil se deben hacer extensivos, donde se pueda, a las actividades agrícolas ",

En la doctrina hacendística, Haberger ha insistido en las consecuencias de un trato discriminatorio a Sociedades y a empresas no societarias, indicando que ello causa que se produzca un flujo de capital desde el sector más fuertemente gravado hacia el que lo está menos, hasta el punto en que se produzca una igualación de los tipos de beneficios netos entre ambos sectores. Sobre el punto, véase Valle Sánchez, El Impuesto sobre la Renta de Sociedades, pág. 187.

que se vuelva especialmente difuso y problemático en los casos límites.1111 Un ejemplo lo da la combinación de capitales y trabajo para la prestación de actividades no comerciales ni industriales, como p. Ej.: los servicios que brindan profesionales que se asocian entre si (médicos, abogados, etc.).

b) Otra situación marginal es la de aquellas empresas en el que el capital tiene muy poca relevancia y lo que netamente prevale es el trabajo personal (artesanía). También existen casos, en materia de prestaciones de servicios que, sin embargo, suponen una cierta afectación de capital; un ejemplo pueden constituirlo los despachantes o agentes de aduana, que normalmente tienen un cierto capital afectado a adelantar transitoriamente los derechos aduaneros adeudados por sus clientes.

c) La elección de la empresa como sujeto plantea, además el problema de las actividades agropecuarias que configuran típicas empresas en el sentido económico del término, pero a las cuales no siempre se desea incluir en el régimen y que, de todos modos, no siempre son tratadas por sus propietarios

1111 A título de ejemplo, se transcribe la definición de sujeto pasivo en el "Impuesto a la Renta de las Empresas" sancionado por Bolivia, Art.l0: "contribuyentes del Impuesto. Son sujetos del impuesto, todas las empresas incluyendo sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades accidentales, sociedades unipersonales, sucursales o agencias de empresas domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. Se entiende que esta enumeración es enunciativa y no limitativa. Art. 11: Concepto de empresa. A los efectos de este impuesto se entenderá por empresa toda unidad económica inclusive las de carácter unipersonal que coordine factores de producción en la realización de actividades mercantiles lucrativas o de operaciones comprendidas en los arts. 2 y 3 de este decreto, cualquiera fuere su organización jurídica”. El art. 2 citado, se refiere a los resultados, utilidades, ganancias y regalías provenientes del comercio y de la industria; actividades agropecuarias o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales, bancarios, de seguros o similares y en general de cualquier actividad... que implique el ejercicio habitual o comercio de compra venta, cal explotación o disposición de bienes. El art. 3 se refiere a loteos, venta de llaves, etc.

A su vez, en el proyecto de Ley conocido en Argentina en 1976, se gravaban las sociedades anónimas, de economía mixta, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades cooperativas, en comandita, colectivas, asociaciones, fundaciones y mutuales y también "las explotaciones unipersonales pertenecientes a personas de existencia visible domiciliadas en el país o a sus sucesiones indivisas radicadas en el mismo, a condición de que unas y otras encuadren en el concepto de empresas establecido en la ley". Y el artículo siguiente, definía a la empresa , como "toda organización de capital y trabajo para producir y/o comercializar bienes o prestar servicios de cualquier naturaleza, posea o no personalidad de derecho y de poseerla cualquiera fuera su forma jurídica, siempre que cumpla alguna de las siguientes condiciones: a) que ocupe más de cinco personas en relación de dependencia, excluidos el cónyuge y los ascendientes directos de él o de los titulares; b) la suma de ventas y/o servicios de su ejercicio inmediato anterior exceda de ...c) que tenga obligación de llevar libros en forma comercial, salvo que se trate de auxiliares de comercio; d) que fraccionen y vendan inmuebles -loteos- con fines de urbanizaci6n; e) que construyan y vendan inmuebles en propiedad horizontal".

En México, por su parte, bajo el titulo de "Impuesto al ingreso global de las empresas”, se dispone (art. 16) que "Son objeto del impuesto a que este título se refiere los ingresos en efectivo, en especie o en crédito, que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca". Las personas morales o físicas o aún "las unidades económicas sin personalidad jurídica" que realicen dichas actividades, son sujetos pasivos del impuesto.

como empresas en cuento a contabilización de ingresos, egresos, inventarios, amortizaciones, etc.

d) Un gravamen que dependiera enteramente del concepto de empresa, no dejaría de crear problemas frente al caso de sociedades comerciales, anónim$, etc. que pudieran demostrar que no están constituidas para explotar una empresa, sino con una finalidad y operativa distinta (p. ej. poseer inmuebles sin explotarlos). Las complicaciones ínsitas en esta hipótesis, han hecho que las legislaciones que recogen del concepto de empresa, comprendan también a todas las sociedades, independientemente de que su giro sea o no empresarial. Al mismo resultado llegan otros países que estructuran el impuesto sobre la base del gravamen a todas las personas jurídicas, luego asimilan a éstas últimas a la empresa unipersonal.1212

e) Por último, debe indicarse que como la hipótesis de imposición a las empresas supone de alguna manera dos gravámenes (uno a nivel de empresa, otro a nivel de empresario), resultará necesario prever el tratamiento que la empresa acuerde al empresario cuando presta servicios en ella, tema que será relevante tanto en el primer gravamen (como gastos de la empresa) como en el segundo (como ingreso de la persona física). Existiendo relativa igualdad en las tasas, el problema perdería importancia, pero la tiene en caso de discordancia, entre los niveles de imposición una de otra. Por otra parte, no es de descartar que la prevalencia del factor personal en las empresas unipersonales y sociedades de personas permita que los titulares de las mismas afecten a destinos personales utilidades que aparentemente retendría la sociedad, y que en circunstancias normales tendrían que ser objeto de retiro de utilidades y posterior consumo por el beneficiario, en tanto que de este modo saldrían como gastos de la entidad, bajando su base imponible. De todos modos, y sin desconocer la posibilidad de establecer regulaciones al respecto, debe decirse que esta problemática no es exclusiva de las empresas sino que también puede plantearse incluso en sociedades anónimas cuando estas revisten carácter de “cerrado”.

f) Un párrafo especial merecen ciertas actividades que tanto pueden ser civiles como mercantiles, dependiendo su calificación, no de la operación en sí, sino de las circunstancias en que se realiza y de la repetición o no de ellas que realice el sujeto pasivo. Ejemplo claro de ello, lo constituyen la enajenación de inmuebles y, eventualmente, también de automóviles. Muchas personas, a lo largo de su vida compran y/o venden inmuebles y vehículos, pero sería errado atribuirles carácter

1212 La relevancia fiscal de una empresa unipersonal plantea especiales problemas, algunos jurídicos y otros de técnica fiscal. En primer lugar, podemos preguntamos si estrictamente en tales casos el derecho consagra una efectiva y auténtica personalidad jurídica nueva, distinta a todos los efectos de la persona natural del empresario o si se trata de una distinción funcional, a los solos efectos del impuesto a la renta y con validez limitada a la hipótesis prevista por la ley.

Para advertir la trascendencia práctica y fiscal de una respuesta afirmativa a la pregunta planteada, basta pensar que, en tal caso, la afectación de un bien hasta entonces usado particularmente por el empresario a la empresa, debería ser asimilada o a una venta o a un arrendamiento o a un aporte a una sociedad.

En segundo lugar, debe destacarse que de todos modos se producirá una cierta diferenciación entre dos masas de bienes, los afectados a la empresa y los no afectados, por cuanto sólo los primeros serán objeto de amortización, depreciación, etc. Sobre estos problemas, véase Ketchedjian, "L 'enterprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau sujet de droit? en Revue de Science Financiere abril junio, 1974.

empresarial por eso sólo. Estrictamente, habría que atender el ánimo de lucro que con cada operación realizara, y especialmente al propósito o no de revender el bien comprado.

Como la norma tributaria, para ser eficientemente administrada y aplicada, no puede entrar a elementos que dicen relación con el fuero íntimo del sujeto pasivo, normalmente: se opta por acudir a elementos externos, que dicen relación o con el tiempo en que se realizan las operaciones, o con el número de operaciones realizadas en un cierto período. Ambos elementos permiten perfil dentro de cada legislación, un cierto concepto de "habitualidad", que permite su equiparación tratamiento de las empresas.

Es de destacar que los problemas que hemos reseñado brevemente, y que dicen relación cor posibilidad de establecer un gravamen autónomo a las empresas, no son exclusivos de esta solución técnica. En efecto, en buena medida ellos se plantean también en un impuesto a la renta cedular -para la atribución de la renta obtenida a una u otra cédula- y aún en uno global, en cuanto reglas de determinación de una y otra categoría sean diferentes. Lo único que podría decirse es que en este caso la trascendencia sería mayor, siendo dada su magnitud por el monto de la tasa aplicable a las empresas.

C. LOS CONTRIBUYENTES DEL EXTERIOR

El hecho de que el sujeto pasivo sea nacional o extranjero, residente en el país o en el exterior normalmente no tiene trascendencia a efectos de determinar el nacimiento o no del gravamen, principio jurisdiccional aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es toda renta de fuente nacional y que para configurar el hecho generador de la obligación la nacional o la residencia del perceptor de la renta es irrelevante.

Sin embargo, esa afirmación no implica que la condición subjetiva del perceptor, y especialmente su residencia, no tenga alta importancia en otros aspectos del gravamen.

Así, por ejemplo, el tratamiento especial para la familia, y especialmente los mínimos no imponibles y deducciones por carga de familia, sólo son reconocidos a contribuyentes residentes en el país (y, frecuentemente, se exige que los dependientes, para dar derecho a deducción, deben también residir allí).

Normalmente también, el hecho de abonar rentas a contribuyentes del exterior origina para el pagador la obligación de retener, en forma definitiva, un cierto porcentaje de la remesa a título de impuesto generado por esa renta. Esta es la solución más general tratándose de los denominados "ingresos por inversión", consistentes en la colocación de capitales tangibles o intangible I ninguna otra actividad directa del inversionista.

Cuando la actividad que genera la renta en el país consiste en servicios personales, la solución es parecida, obligándose a retener un cierto porcentaje y muchas veces condicionando la autorización de salida del país a la comprobación de haber abonado el gravamen; esta solución es frecuente tratándose de artistas, deportistas profesionales, etc.

Mayores dificultades pueden presentarse cuando la actividad que se desarrolla en el país es de tipo industrial, comercial, o en general, empresarial, o sea que supone aplicación conjunta de capital y trabajo para finalidades lucrativas por parte del contribuyente del extranjero.

Desde ese punto de vista, y a título de resumen, puede indicarse que un contribuyente del extranjero puede realizar actividad empresarial en el país bajo alguna de estas tres modalidades: 1) mediante establecimiento permanente o sucursal; 2) por medo de una filial o subsidiaria; 3) por otros medios.

1. Un establecimiento permanente es un "lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad", como tal, comprende oficinas, fábricas, talleres, etc. Si la empresa del extranjero además, presenta estatutos constitutivos a aprobación de las autoridades locales, obteniendo formal autorización de funcionamiento, se dice que se está en presencia de una "sucursal".

Una y otra hipótesis tienen de común que significan actuación directa de la empresa del exterior en el país; es el propio contribuyente del exterior el que actúa, por intermedio de su establecimiento o de su sucursal, según los requisitos formales que haya cumplido.

Por razones técnicas que se verán en el capítulo correspondiente, muchas veces las legislaciones disponen que los establecimientos o sucursales lleven "contabilidad separada" de sus casas matrices, fin de poder determinar exactamente la ganancia de fuente nacional; del mismo modo, muchas veces instituyen como sujetos pasivos del impuesto a esas sucursales o establecimientos. Así y todo, desde el punto de vista sustancial, es la propia entidad extranjera la que está operando en el país, punto que puede ser importante en materia de responsabilidad, etc.

2. Una subsidiaria (o filial) es una sociedad formalmente nacional, pero cuyo capital (normalmente bajo forma de paquete accionario) pertenece, en forma total o mayoritaria, a una empresa del exterior. En algún momento de su operativa, a la empresa del exterior se le planteará el problema de cómo operar en el país: si establecer una sucursal, o constituir (o comprar) una sociedad nacional, de las que el orden jurídico reconozca categoría de sociedad de capital.

Se produce en esos casos una clara disociación entre forma y sustancia; desde el punto de vista formal, en cuanto constituida en el país, la sociedad formada será nacional; desde el punto de lista sustancial, no es difícil advertir que el contribuyente del extranjero será algo más que un mero accionista y que en realidad estará ejerciendo actividad comercial o industrial en el país, bajo la apariencia de mera inversión de capitales.

Las legislaciones discrepan, en este punto, en cuanto a si dar relevancia a la forma o a la sustancia. Las que siguen el primer camino, aceptan que sociedad y accionista son entes diferentes; la sociedad será contribuyente por los impuestos que le conciernan, y el segundo lo será por las utilidades o dividendos que retire, o remita al exterior. Las legislaciones que siguen el segundo camino, en cambio, lo hacen a través de regulaciones que prácticamente equiparan, a todos los efectos, esta situación con la de la sucursal o establecimiento permanente.

3. Pueden darse otras formas de actuación de una empresa extranjera en el país, que ni siquiera lleguen a configurar un "establecimiento permanente", en sentido de lugar fijo de negocios.

En tales condiciones, los países desarrollados, unilateralmente o en los tratados que celebran, prefieren abstenerse de gravar esas actividades que empresas extranjeras desarrollan en sus territorios, bajo la implícita afirmación de que, si la actividad no tiene entidad como para apoyarse es un establecimiento permanente, razones de. simplicidad administrativa conducen a no gravarla. Como contrapartida, esos países exigen a los

demás que cuando sus empresas son las que realizan ese tipo de actividades en el extranjero, tampoco se las gravan.

En los países en vías de desarrollo, en cambio, no aceptan la limitación al principio de fuente que significaría exigir que la renta nacional se obtenga mediante el establecimiento permanente para poder gravarla, y entienden que, tratándose de riqueza generada por su economía, les compete el poder de imposición sobre ella. Las dificultades prácticas que supone el hecho de que el contribuyente extranjero carece de establecimiento en el país, se tratan de salvar instituyendo como agente de retención a todo aquel que gire o acredite rentas al extranjero.

BIBLIOGRAFIA

A) El sujeto pasivo a nivel de personas físicas.

1. COSCIANI, C. La acumulación de las rentas de los cónyuges. La información, XXXII, pág. 1625.

2. DUE, op, cit, pág 132.

3. GOODE, op, cit, pág 242.

4. LAGARES CALVO, M. J. La unidad contribuyente en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Hacienda Pública Española. N. 3, pág. 69.

5. LAURE, Maurice, op. cit., pág. 157.

6. RABINOVICH, Impuesto a los réditos, pág. 11 y sgts.

7. REIG, op. cit. pág. 151.

B) Sujeto pasivo a nivel de empresas.

8. ALVAREZ MELCON. El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades. Hacienda Pública Española, N. 24, pág. 419.

9. COSCIANI, C. Conferencia dictada en las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Revista de Ciencias Económicas, Bs. As. 1969).

10. DELGADO GOMEZ, Antonio. Ámbito de aplicación personal del Impuesto sobre sociedades. Los sujetos pasivos. Hacienda Pública Española, N.24,pág.117.

11. GONZALEZ CANO, La política tributaria en cuanto determinante del nivel de las inversiones. En "Simposio Nacional sobre Política Tributaria como Instrumento del Desarrollo". Secretaría de Finanzas, República Dominicana, 1974, Vol. 1, pág. 221.

12. KETCHED]IAN, L 'enterprise individuelle et le droit {lScal: un nouveau mjet de droit Revue de Science Financiere, abril-junio 1974.

13. LAUFEMBURGER. El impuesto a la renta de las sociedades.

Véase además, la bibliografía indicada al final del capítulo Xl.

CAPITULO VI

DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE

CONCEPTOS GENERALES

De lo expuesto en Ios capítulos II, III y IV, puede sacarse en conclusión que las rentas comprendidas en la definición legal, obtenidas dentro del ámbito jurisdiccional adoptado por el país, y que resulten imputables al año de que se trate, constituyen en principio las "rentas gravables del período". Dicho de otro modo, ellas cumplen, en principio, Ios requisitos exigidos por la hipótesis de incidencia del impuesto.

La determinación del impuesto resulta de un proceso que, partiendo de aquellas rentas gravables del período, termina en una suma sobre la que corresponde aplicar la alícuota legal, o sea la renta neta imponible.

Este proceso, supone una progresiva depuración de elementos y atraviesa por una serie de etapas. Las legislaciones no son concordes, ni en la forma de denominar esas etapas, ni en cuanto al orden en que se van escalonando, aunque sí exista bastante coincidencia en los lineamientos generales del proceso. y en su orientación hacia la concreción de una base numérica depurada, sobre la cual se aplique la alícuota.

A Ios fines expositivos, para permitir visualizar el proceso. se hace necesario optar por Una cierta terminología y por un cierto orden de escalonamiento de etapas; pero tal opción tiene exclusivamente justificación metodológica, impuesta por la necesidad de contar con un punto de referencia. y no excluye la posibilidad de otras alternativas, o del uso de otras denominaciones, en la medida en que sean adecuadas al concepto que se busca expresar.

Con esas precisiones, podría decirse que el proceso de determinación tendría las siguientes secuencias:

a) categorización de rentas. es decir, agrupamiento de las rentas brutas en las diversas "categorías" previstas por la ley;

b) determinación de la renta neta de cada categoría;

c) acumulación y compensación de resultados de las distintas categorías, dando por resultado la renta neta total;

d) aplicación de deducciones personales, mínimo no imponible, etc. dando por resultado la renta neta imponible, sobre la que se aplica la alícuota legal;

e) posibles créditos contra el impuesto o reducciones del mismo.

De todos modos, en forma previa, es necesario referirse a dos temas generales, en cuanto su problemática puede jugar en diferentes etapas dentro del proceso precedentemente esquematizado: la exclusión de rentas exentas; y las formas de determinación de las rentas.

A. LAS RENTAS EXENTAS

No pueden darse reglas generales y absolutas respecto del momento en que procede excluir las rentas exentas. Y ello, por una doble circunstancia: 1) las diferentes formas por las que se puede llegar a quitar un ingreso del campo del gravamen; 2) los diferentes ámbitos que puede tener una exención.

1. Como concepto general, puede decirse que las rentas exentas son aquellas que, no obstante caer en la definición genérica dada por la ley, son objeto de dispensa por parte de otra disposición legal, de modo tal que en definitiva se sustraen al gravamen.

La doctrina clásica al respecto se afilia al concepto expuesto en el párrafo precedente, el cual supone un doble juego de normas: la primera norma incluye la renta en la hipótesis de incidencia del tributo, pero la segunda incide luego y dispensa del impuesto. En esta línea conceptual, el concepto de exención (dispensa) es distinto y diferenciable del de "no sujeción" o "no incidencia", ya que en este segundo caso la renta en cuestión nunca fue abarcada por la hipótesis de incidencia.

Para poner un ejemplo concreto, si la ley sigue al pie de la letra la teoría de la renta-producto, las ganancias de capital no quedan alcanzadas nunca por el impuesto; en cambio los intereses de títulos públicos sí lo estarían, razón por la cual, en este segundo caso, haría falta una segunda norma que dispensara del pago del impuesto emergente.

Otra consecuencia del criterio precedente: las rentas no abarcadas en la definición (no incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser objeto de declaración en tanto que las exentas, como en principio están gravadas, podrían someterse a obligación de declaración, para luego dispensarlas al proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan cerciorarse de que se está frente a la hipótesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas podrían aparecer involucradas en el primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo momento.1

Ese segundo momento, donde opere la exclusión de las rentas exentas, puede ser ubicado, o al comienzo del proceso o en relación a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los resultados parciales de categorías, dependiendo de la técnica de determinación y de las características que tenga la exención.

En cuanto a esto último, puede ser importante la distinción entre exenciones subjetivas y objetivas. Por ejemplo, las de tipo subjetivo, ligadas íntimamente a la persona del perceptor, (ej.: entidades filantrópicas) normalmente dan lugar a una simple declaración de ingresos brutos, sin ulterior cálculo, o más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo pedido expreso de la Administración.

Las exenciones objetivas, en cambio, están vinculadas o a la naturaleza del acto productor de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen.

Las del primer tipo, frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas a una cierta fuente,

11 La Otra doctrina sobre la naturaleza de las exenciones indica que no existe tal dispensa, ni existe el doble juego de normas (una que grava y otra que exonera), sino que lo exento está desde un primer momento fuera del ámbito de la hipótesis de incidencia, razón por la cual los casos normalmente considerados de exención son casos de no incidencia. De todos modos, la tesis sólo es aplicable al caso de las exenciones totales; en cuanto a las parciales, constituyen reducciones o bonificaciones en el cuantum de lo debido, lo cual puede afectar tanto a la base de cálculo como a la al{cuota. Véase el estudio de José Souto Maior Borges, lsencoes Tributarios, Sugestoes Literarias; Sao Paulo 1969.

es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción. El ejemplo antes dado de los intereses de títulos públicos puede aplicarse el caso.

En cambio las del segundo tipo, frecuentemente denominadas desgravaciones, pueden vincularse al origen de la rente (p. Ej.: reinversiones en la empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo operarán a nivel de categoría, pero también es posible que carezcan de tal vinculación con una fuente determinada (exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de ciertas sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber hecho la compensación de los resultados cedulares.

Y eventualmente el mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la base imponible de las rentas exentas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por una reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero sí que el resultado final puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se presentan como alternativos para la obtención de una misma finalidad.

En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta, podría jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definición de renta gravada, que la excluya) o como típica dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a nivel de renta de categoría; o en ocasión del cálculo de la renta neta total, o incluso, luego de calculado el impuesto, operando como crédito contra el impuesto o, como reducción del mismo.

B. FORMAS DE DETERMINACION: RENTA REAL, PRESUNTA, POTENCIAL

En forma general, puede decirse que normalmente, la determinación del impuesto se realiza sobre la base de la renta "real" o "efectiva", es decir, aquella que efectivamente existió en la realidad.

La renta real o efectiva parte de la "renta bruta" del período, la cual en principio, equivale al ingreso bruto obtenido efectivamente de un bien o actividad. En un importante caso, que es el de ingresos por permutación de bienes, no se produce esa equivalencia entre renta bruta e ingreso bruto. En efecto, en tanto los bienes enajenados debieron ser adquiridos, es decir, tuvieron un costo, la renta bruta equivale a la diferencia entre el ingreso bruto por la enajenación, y el costo tributario del bien vendido. Si a la renta bruta se le restan los gastos necesarios para obtenerla y para mantener la fuente, se tendrá la renta neta real.

Sin embargo, puede decirse que casi no existe ningún sistema que se atenga pura y exclusivamente a la renta real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre muchas veces al auxilio de presunciones.

Esas presunciones puede decirse que son hijas de la necesidad, porque en buena medida responden a las dificultades para el cálculo (y fundamentalmente, para el control de veracidad) de la renta real en algunas situaciones.

Claro está que la proliferación y extensión de estas presunciones puede acabar por alterar el tributo, cambiándolo de personal a objetivo, e incluso desnaturalizándolo como impuesto a la renta, para convertirlo, en algunos casos, en un impuesto al capital.

Por ello es interesante analizar aunque sea brevemente el ámbito de aplicación y las modalidades que pueden revestir esas presunciones.

En cuanto al ámbito de aplicación: mientras existen algunas presunciones que están referidas a algún específico tipo de ingresos, existen otras que dicen relación con la totalidad de las rentas de un cierto sector de contribuyentes. Ejemplo del primer caso, es la presunción de que todo préstamo genera interés; del segundo caso, ciertos regímenes para pequeños comerciantes o agricultores. E incluso se conocen regímenes de presunción de la totalidad de la renta de cualquier sujeto pasivo, mediante coeficientes a aplicarse a los gastos que realiza. 2

22 Los sistemas de presunciones generales, dan lugar a los regimenes de "estimación indiciaria" o “estimación por signos exteriores de renta gastada': que puede ser útil describir brevemente.

En España, por ejemplo, el sistema supone: a) elegir signos que se consideren relevantes da que ocupa, automóviles que usa, casas de recreo, aeronaves, cli1allos de carrera o d número de servidores y celebración de (restas o residencia en hoteles); b). valorar cada esos signos, cosa que es hecha directamente por la norma (se presume un gasto en vivienda equivalente a un porcentaje del valor del bien, el gasto en automóviles por sumas fijas de pesetas por HP del motor, etc.); c) estimación de renta a partir de esos gastos, lo cual se hace a través de coeficientes. Véase bibliografía citada al final del capitulo, para mayores detalles del funcionamiento del sistema.

Otro ejemplo de estimación indiciaria de rentar (aunque no a los efectos del impuesto) se da en algunos sistemas de seguridad social aplicados a las profesiones liberales, donde el ingreso (y por ende la base de cotización) se presume en función del número de años de ejercicio pro de cada contribuyente.

Un tipo de presunción general en cuanto a referirse a toda una categoría de contribuyentes se intentó introducir en Bolivia, en ocasión del D.L. 11.153, comprendiendo a ”profesionales, agentes mediadores de comercio, corredores comisionistas", etc. (art. 62). La reglamentación establecería distintos montos de renta estimativa para cada categoría de profesionales: obligados, las que estarían relacionadas con las tasas y montos fijos que deberían p respectivas categorías en concepto de pago definitivo. Los obligados serían agrupados en cinco categorías de importancia impositiva creciente para este impuesto y con relación al régimen pago, conforme a los distintos listados que deberían presentar las asociaciones profesionales. Todo el régimen aludido, sin embargó, fue dejado en suspenso sin haber entrado efectivamente a operar.

Trotabas (op. cit. pdg. 214) sintetiza la evolución seguida en Francia por el sistema de "forfait” para el pequeño empresario, indicando que cíclicamente se orienta hacia el concepto “forfait" aproximativo, y luego de "forfait" normal, más tarde "forfait" preciso, etc. Luego de las leyes de 1966 Y 1970, se maneja un "forfait" normal, establecido por dos años, que grava “el beneficio que la empresa puede producir normalmente". Esa estimación se renueva por tácita reconducción un año más, salvo denuncia por el c yente o por el inspector; la estimación del inspector debe contar con asentimiento de contribuyente, y en caso de discordia, resuelve la Comisión Departamental de Impuesto, contencioso.

También pueden diferir los regímenes, en cuanto al modo como las presunciones entran a jugar; en algunos casos su utilización constituye una facultad del contribuyente, en tanto otras son obligatorias. 3

Otro aspecto importante, que permite perfilar las características de rentas presuntivas de una legislación, es el referente a la relación que el régimen de presunciones tenga con la declaración de ingresos reales. En algunos casos el régimen de presunciones puede operar reemplazando la declaración real; en otros sistemas, lo presumido constituye un mínimo, pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esto última.

Por último, existen presunciones de rentas destinadas a ponerse en funcionamiento en el caso especial de que el contribuyente no haya presentado declaración jurada, o que la presentada no fuera veraz, en cuyo caso el instituto de la presunción actúa corno una ayuda de legislador a la Administración en la tarea de reconstruir la realidad.4

Y, en lo que tiene que ver con el tipo de presunción que arrojan, pueden clasificarse en absolutas o relativas, según admitan o no la posibilidad de prueba en contrario. 5

33 Las presunciones referentes a que todos los préstamos generan intereses, son de tipo obligatorio. En cambio, algunos países autorizan, en general, a pequeños contribuyentes, un régimen optativo de tributación en base a utilidad presumida, a partir del ingreso bruto. Así por ej. en Brasil (Dec. 76.186, art. 146) ciertos contribuyentes pueden optar por abonar, en vez del 30'1. sobre la ganancia real del impuesto a las empresas, el 12%. sobre el ingreso bruto; la opción es irrevocable y se realiza todos los años. En materia de deducción de gastos en algunas categorías también es frecuente que se establezcan presunciones de utilización optativa por el contribuyente.

44 Es común en el Derecho Tributario Latinoamericano, que el Código Tributario o Ley de Procedimiento de cada país autorice a la Administración a fijar índices o coeficientes que permitan hacer las estimaciones de oficio de la renta, en caso de falta de presentación de declaración jurada, o cuando ésta no merece fe. Sin embargo, las determinaciones de oficio así practicadas no siempre son confirmadas por los tribunales. En la ley argentina 20.858, el legislador ha avanzado un poco más y ha establecido presunciones que directamente llevan a la cuantificación de la materia imponible, para ciertos casos. Por ejemplo, en caso de que una inspección arroje diferencias entre el inventario que se constata y el que debería existir, se presume que el monto de esa diferencia, más un 10% por concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, es ganancia neta. Otra presunción incorporada dice relación con la técnica inspectiva del 'punto fijo', o sea la intervención directa de caja en establecimientos que prestan servicios.(restaurantes, etc.) y permite extrapolar a todo el año y los volúmenes de ingresos constatados durante un cierto número de inspecciones en el año. Esas presunciones sirven también para determinar la base imponible a los efectos del impuesto al Valor Agregado.

55 La presunción relativa tiene como único efecto el invertir la carga de la prueba, y por ende su utilidad es un tanto limitada. En el régimen español de estimación de rentas tiene ese carácter, por cuanto los Jurados tributarios pueden reducir los resultados de la estimación, de acuerdo a las pruebas que presente el contribuyente. La presunción absoluta debe ser diferenciada de la "ficción", por cuanto la primera reposa en reglas de experiencia (es normal que los préstamos generen interés), en tanto las segundas se desentienden de toda relación con la realidad, configurando, como ha dicho un autor, "mentiras técnicas dictadas por la necesidad": por ejemplo, cuando la legislación establece a la sucesión indivisa como contribuyente. o cuando dispone que se considerará casado o divorciado a todos los

La renta estimada sobre bases presuntivas o indiciarias no debe ser confundida con la llamada "renta potencial". En la primera, el sistema trata de acercarse lo más posible a determinar la renta real, y, como alternativa a las dificultades ínsitas en tal tarea, acude a indicios que le sirvan de indicadores de aquella realidad. En la renta potencial, en cambio, el legislador se mueve por objetivos diferentes: la finalidad no es reflejar lo más posible la renta real, sino indicar cuál sería la renta que estaría en condiciones de dar un bien determinado, si fuera sometido a determinadas condiciones de explotación (normales u óptimas, según las variantes del sistema). Como se advierte, la renta potencial, a diferencia de la presunta, se despreocupa de su concordancia con la realidad; por tal motivo, sólo se justifica su empleo cuando se intenta optimizar el aprovechamiento que se realiza de un bien que se estima está siendo ineficientemente explotado por los agentes económicos, situación que suele darse respecto de la tierra como factor de producción, como se verá en el. capítulo respectivo.

Por último, cabe agregar que en los casos en que el legislador acude a sistemas de renta presunta o de renta potencial, es frecuente que la aplicación del sistema prescripto ya dé origen a la renta neta; en efecto, no sería del todo lógico presumir una renta bruta y luego admitir los comprobantes de los gastos realmente efectuados, ya que los dos elementos de la renta provendrían de orígenes, heterogéneos (presunción y realidad).

C. LA CATEGORIZACION DE RENTAS BRUTAS

Dejando de lado los regímenes de renta presunta o potencial y volviendo a la consideración, la renta real, resulta claro que a nivel individual, el total de las rentas brutas obtenidas sólo puede surgir mediante la suma de los montos de los distintos ingresos.

Dicho de otro modo, el monto de rentas brutas de una persona en un año, es el resultado de que obtuvo por diferentes orígenes: salarios ganados, arrendamientos recibidos, intereses cobrados, etc. Esta afirmación, que puede parecer un truismo, responde al propósito de indicar que, por m global que sea el impuesto, la cuantificación de la renta global supone la suma de las rentas obtenidas de distintos orígenes. En su clasificación más sintética, esos orígenes pueden reducirse trabajo, capital y combinación de ambos; en forma más desagregada, se podría distinguir, en trabajo, según que fuera o no en relación de dependencia, y en los capitales, según fueran inmuebles o muebles, corporales o incorporales, etc.

Caro está que la legislación puede ignorar esos distintos orígenes, y disponer la agregación todas las rentas, englobadas bajo el rótulo común de "renta bruta", y contra ella deducir en fon global los gastos necesarios para obtenerlas.

Pero también puede respetar el diverso origen de las rentas (y de los gastos que ellas suponen), disponer que la suma se haga en forma gradual, primero parcialmente, por "clases" o "categoría de rentas.

Debe enfatizarse que el hecho de que un sistema utilice "categorías", no lo convierte por ese sólo hecho en "cedular", ni en principio, altera su carácter global. La globalidad la mantendrá, tanto las categorías sean simples fórmulas técnicas para sumas parciales de rentas de origen común, y no supongan tratamientos fiscales que discriminen el peso fiscal que corresponda a las distintas rentas.

efectos del periodo, a quien tuviera esa condición el último día del año.

Así entendidas, las "categorías" son simples estadios intermedios en el cálculo de la renta global, que están justificados por la similitud de origen de grupos de rentas.

En efecto, las rentas que tienen un origen común, presentan dos parecidos entre sí: uno en cuanto al tipo de ingreso y también otro en cuanto al tipo de erogaciones que normalmente resultan necesarias para obtenerlas. El agrupamiento parcial representado por las categorías permite instrumentar el impuesto con una serie de precisiones que facilitan la aplicación de la ley, por adecuarse a las peculiaridades del ingreso.

Dicho agrupamiento presenta otra característica, la cual es permitir introducir tratamientos diferenciales entre las rentas en virtud de su origen, lo cual normalmente se utiliza para dar un trato especialmente beneficioso a las rentas del trabajo; pero desde el punto de vista teórico, esas discriminaciones ya suponen algún apartamiento de la total globalidad del gravamen, aunque puedan estar absolutamente justificadas.

Lo importante a reiterar en esta parte de la exposición, es que el concepto de "categorización de rentas" no tiene por qué equivaler a "discriminación fiscal en función del origen", y que en consecuencia, iguales resultados pueden obtenerse sumando directamente todas las rentas brotas, que sumando parcialmente por categorías; la opción entre uno y otro sistema dependerá de consideraciones de tipo técnico.6

La precedente afirmación debe de todos modos relativizarse, en cuanto sólo está referida a los aspectos internos de la tributación, es decir, considerando al país como una unidad cerrada. En el campo del derecho tributario internacional, en cambio, adoptándose la teoría de la territorialidad de la fuente como principio jurisdiccional, la categorización de

66 Comentando el sistema argentino, Reig (Impuesto a los Réditos, p. 112) indica que "la clasificación por categorías... no implica que nos encontremos hoy frente a un impuesto cedular como el establecido en otros países. y señala varias razones de dicha clasificación; una de técnica legislativa, 'y obedece al principio de certidumbre en la fijación del impuesto que obliga al legislador a ser claro y preciso... ya que cada una de las categorías presenta particularidades en cuanto a los gastos deducibles para establecer el rédito neto y otro problema de su determinación que merecen disposiciones separadas para mejor precisión legal de la materia imponible."

Señala además, estas otras razones: posibilidad de una deducción mayor para rentas de trabajo, régimen de imputación especial en la compensación de quebrantos de las categorías y diferencias en cuanta a los criterios de imputación para el año fiscal (op. cit. pág. 113).

Por su parte, Musgrave afirma: "Incluso donde se aplica un método sintético global la distinción entre fuentes de renta sigue siendo relevante al proyectar los rendimientos fiscales. Se aplican diferentes normas de ajuste al pasar de la renta bruta a la renta imponible, y en cada paso se necesitan diferentes medidas para definir los costos deducibles. Tal distinción es completamente compatible con un método sintético global, con tal de que los diversos componentes de la renta neta estén entonces combinados, de que las deducciones generales (por ejemplo, gastos médicos) se hagan de la renta combinada y de que se apliquen entonces tipos uniformes a la suma total de renta neta imponible" (Fiscal Systems, versión castellana ed. Aguilar, Madrid 1978). Paramio Fernández transcribe también la posición de Neumark: “El impuesto sobre la renta alemán distingue siete "clases de ingresos" que en ciertos aspectos recuerdan las antiguas fuentes de renta del impuesto prusiano y también las "cédulas" francesas. De esas últimas. así como de las "schedules" inglesas, se distinguen sin embargo por el hecho de que con ellas no se trata de delimitar objetos de impuestos parciales autónomos, con sus tipos impositivos específicos, etc. sino sólo de categorías que se han establecido para facilitar una exacción a las peculiaridades de cada ingreso" Copo cit. p.17).

una renta como proveniente del capital, del trabajo o de la combinación de ambos, puede tener como efecto el otorgar o quitar potestad tributaria a un país, como con mayor detenimiento se verá en el capítulo respectivo.

Debe tenerse en cuenta, además, que si bien en el plano teórico la distinción entre rentas puede hacerse claramente en función del factor productivo que las genera, ello sólo es plenamente posible en un alto plano de abstracción. En tal plano, es posible pensar en rentas que son únicamente derivadas de capitales o de actividades o de la combinación de ambos.

En el análisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida económica no posibilita una distinción tan tajante y absoluta: la renta de un préstamo es renta de capital, seguramente; pero hacer el préstamo, averiguar sobre la solvencia del deudor, etc., supone una actividad. Existen trabajos que requieren en algún grado, la afectación secundaria de un capital (el tomo de un dentista, las herramientas del mecánico, etc.). Todo eso hace que la distinción entre categorías no pueda hacerse de un modo absoluto y, que ella se estructure en tomo al factor productivo "predominante"; de otro modo, sería muy difícil encontrar rentas puras de un cierto factor y todas se convertirían en mixtas.7

Otra circunstancia, cercana a la anterior, debe ser señalada: el uso de un sistema de categorías presenta el problema técnico del campo de cobertura de cada una de ellas y de su total, frente a la definición genérica de renta contenida en la ley.

Dicho de otra forma, es posible que alguna renta esté comprendida en el concepto genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definición de ninguna categoría. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta no comprendida en las demás categorías debe imputarse a una determinada de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial. Si, como se ha dicho, la categorización no supone discriminación en el trato fiscal, dicha norma posee sólo un efecto ordenatorio, sin mayor trascendencia sustancial, que sí pasaría a tener en el caso contrario.

Por último, debe indicarse que cuando la legislación toma como sujeto pasivo de la imposición a las sociedades o a las empresas, por lo general a esos sujetos pasivos no se aplica la división en categorías, la que queda por ende reservada a las personas físicas. En principio, nada obstaría a que la empresa también categorizara sus rentas, según provinieran de arrendamientos, valores, etc. Sin embargo, especiales características de la acción empresarial pueden llevar, paralelamente a la adopción de un concepto particular de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento unitario a todos sus ingresos y todos sus gastos (véase cap. 11), lo cual hace innecesario el régimen de categorías.

77 . Dice José Luis Ucieda (,op. cit. p. 121) que "Desde un punto de vista estrictamente económico, las rentas mixtas obtenidas por el trabajo por cuenta propia como consecuencia de la intervención o participación del capital instrumental en su obtención, deberían tener el mismo trato tributario, esto es, estar encuadradas dentro de la estructura tributaria que comprende y sujeta gravamen a las rentas empresariales (concurso del trabajo y del capital) ya que tienen la mil "cuantificación" o catalogación. Lo que puede justificar que dichas rentas mixtas o empresariales sean objeto de discriminación, dentro de la misma estructura tributaria o incluso que puedan ser encuadradas en distintas estructuras tributarias, es la distinta "cuantificación", es decir, la distinta proporción capital-trabajo que ha sido necesaria para la obtención de dichas renta! lo que es lo mismo, las distintas dosis que de los factores productivos de capital y trabajo intervenido o participado para la producción de bienes y prestación de servicios y por lo tal las distintas partes alícuotas de dichas rentas que se atribuyen o asignan al capital y al trabajo”.

D. DETERMINACION DE LA RENTA NETA DE CADA CATEGORIA

Como noción general, y sin perjuicio de los mayores detalles que se darán al analizarse cada categoría, puede decirse que del concepto de renta bruta al de renta neta se pasa a través de la sustracción de dos elementos: por un lado las deducciones y por otro las desgravaciones.

Las primeras, porque es de esencia del concepto mismo de renta su carácter de "neta", es decir, que el concepto implica la idea de la deducción de las erogaciones que se realicen para obtener esa renta, así como para conservar la fuente en condiciones de producir.

Las segundas, responden a detracciones, bonificaciones o exenciones establecidas por la ley, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generación de renta o mantenimiento de la fuente productiva, sino por razones de política económica (exoneración de intereses de bonos públicos, trato especial para arrendamientos compensatorio de un régimen de congelación, etc.). Este tipo de medidas, por ubicarse claramente dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especializado bajo tal enfoque y por consiguiente no ha de ser analizado en el presente trabajo.

En cuanto a las deducciones, ellas serán examinadas en detalle al analizarse cada una de las categorías.

En forma genérica, puede afirmarse que las deducciones están regidas básicamente por el denominado "principio de causalidad", que determina que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.

Más específicamente, la relación de causalidad se establece entre la deducción del gasto y la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la persona es también beneficiaria de rentas exentas o de rentas no alcanzadas por el gravamen.

En la medida en que los gastos deben también ser imputados a un período de tiempo determinado, surge la necesidad de distinguir entre gastos corrientes, inversiones y previsiones, por cuanto su deducción operará en forma distinta.

Los primeros, cuyo efecto se produce de inmediato, serán imputados en su totalidad al ejercicio en que se devenguen o abonen. Las inversiones, en cambio, en tanto estén destinadas a producir efectos a lo largo de más de un período de tiempo, darán lugar a amortizaciones mediante las cuales se recuperará el capital invertido, evitando así que la fuente productora se agote y posibilitando su reposición. En cuanto a las previsiones, cuando ellas son admitidas por la legislación, responden a erogaciones que han de realizarse en el futuro, para las cuales la ley permite se vayan naciendo anticipadamente reservas razonables. La precedente clasificación sólo es plenamente aplicable en el caso de la renta empresarial (ver cap. X) pudiendo sufrir modificaciones en las restantes categorías.

El principio de causalidad lleva también a efectuar un deslinde que es de alta relevancia en la estructura del impuesto a la renta, cual es la distinción entre "cargas" de la renta y "empleo" de la misma, puesto que las primeras, en general, son deducibles para obtener

la renta neta y en cambio el segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura teórica del gravamen.8

E. LAS ETAPAS SIGUIENTES EN LA DETERMINACION

Los problemas de la renta bruta y renta neta de cada una de las principales categorías, serán analizados en los capítulos VII, VIII, IX, X y XI. En ellos se verán, en ese orden, las rentas del trabajo personal, las provenientes de capitales, el problema de las ganancias de capital, la determinación de la renta empresaria y la cuestión de la integración de las utilidades de la empresa en el gravamen personal del empresario o accionista.

En el capítulo XII, partiendo de la base de que ya se han determinado las rentas netas de categoría, se abordará la problemática de la renta neta global, que es la que resulta de compensar los resultados de las diferentes categorías; se hará referencia a la deducción de partidas pasivas no vinculadas con ninguna categoría, cuya sustracción en consecuencia debe hacerse de esa renta global, así como de las deducciones personales, cargas familiares y mínimo no imponible, mediante lo cual se llega a la renta neta imponible, es decir, aquella sobre la cual se aplica la alícuota prevista en la ley.

En algunos casos, el resultado de la aplicación de la alícuota no es tampoco la suma que corresponde pagar, pues posteriormente intervienen créditos contra el impuesto así liquidado o reducciones del mismo.

88 Allix Y Lecercle (op. cit, pág. 174) reconocen la dificultad de la distinción entre cargas y empleos de la renta, esencialmente en el caso de rentas profesionales y proponen la siguiente pauta:

"..,el empleo es un [m, y la carga un medio. Sólo son cargas de la renta los gastos directa y especialmente necesarios para la producción o la conservación de la renta", Y dan ejemplos:

"Los gastos de alojamiento, vestimenta, alimentación, son, en principio, empleos y no cargas de la renta, Subvenir a las necesidades, es el fin; trabajar o hacer valer los capitales para sacar renta, no es más que el medio de obtenerlo; así si no se trabajara, uno debería alojarse, alimentarse y vestirse. Sin embargo, si la función ti la ocupación obligan a gastos que se habrían podido evitar a no ser por ella, requieren comidas tomadas fuera de hora en condiciones más onerosas, o vestimentas, especiales, una habitación especial para servir de atelier o de gabinete, trabajo, esos son gastos especiales para la adquisición de renta, que deben deducirse.

Si un comerciante tiene un automóvil que utiliza en parte para negocios y en parte para paseos, el gasto que le ocasiona es en parte una carga y en parte un empleo de renta: Lo mismo, los gastos de teléfono"...

"Un trabajador se constituye un fondo de retiro; las primas son una carga de la renta, pues en representan primas de amortización del desgaste de la fuerza de trabajo y aseguran directamente la conservación, de la renta, en la época en que llegue la hora de retirarse. Un propietario de inmuebles hace lo mismo: pero para él es un empleo -una colocación- de su renta, puesto que la pensión de retiro no interesa ni a la adquisición ni a la conservación de la renta inmobiliaria",

De todos modos, como casos dudosos, señalan los gastos de representación y el pago de á puestos; respecto de estos últimos. indican que los impuestos cedulares (existentes en ese momento en Francia) constituyen cargas de la renta, pero no el impuesto global complementario. Véase la opinión de Simons, en nota 8 del capitulo II.

BIBLlOGRAFIA

1. ALLIX y LECERCLE. L 'impot sur le revenue, París, 1926.

2. TROTABAS, Louif. Droit fiscal, Dalloz, 1973.

3. UCIEDA ARCAS, José Luis. Discriminación tributaria de las rentas del trabajo, rentas de capital y rentas mixtas o empresariales, en Hacienda Pública Española No 22, pág. 119.

4. PARAMIO FERNANDEZ, Javier. Clasificación de los sistemas de imposición sobre la renta. La imposición personal en España. Hacienda Pública Española No. 30, pág. 13.

5. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos, pág. 114 y stgs.

6. MALIK, I.A. El uso de técnicas presuntivas en la tributación de pequeños comerciantes. Revista de Derecho Financiero, setiembre 1974, pág. 1349.

7. RODRIGUEZ PEREZ, H. Trabajos en Revista de Derecho Financiero, mayo 1974, pág. 645, noviembre 1969 y enero 1968.

8. 8. CALLE SAIZ, R. La crisis de los signos externos de renta gastada como procedimiento de determinación de la base imponible. Hacienda Pública Española No. 3, pág. 43.

CAPITULO VII

RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL

A. CONCEPTO

1. Trabajo por Cuenta Ajena y por Cuenta Propia

El trabajo humano, caracterizado por la aplicación de facultades físicas o mentales a una actividad, es y ha sido siempre una de las fuentes primeras de las que las personas pueden obtener ingresos. Ello explica que en cualquier esquema de imposición a la renta han estado involucradas las provenientes del trabajo.

El trabajo puede efectuarse bajo diferentes condiciones, que dan lugar a una división básica en las rentas que de él provienen.

Por un lado, puede identificarse el trabajo realizado por cuenta ajena, es decir, cuando la persona arrienda su fuerza de trabajo a otro, normalmente un empresario, que es quien combina ese factor productivo con el capital.

El trabajo por cuenta ajena tiene características bien definidas: por su naturaleza, se presta en relación de dependencia, o sea que las decisiones respecto o en qué aplicar el trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le son impuestas por el patrón, mediante el vínculo jerárquico que la dependencia involucra.

Por otra parte, el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios; su remuneración es pactada de antemano, o en algunos casos, establecida por disposición de las autoridades públicas, y normalmente ella no depende de que la empresa obtenga o no utilidades.

Esa característica hace que su renta sea periódica, y dentro de ciertos límites, previsible. Todo ello, por supuesto, sin desconocer que en forma mediata la permanencia de su empleo depende de la supervivencia de la empresa; pero la extensión que en los tiempos modernos ha tenido la seguridad social, abarcando incluso el riesgo del desempleo, ha contribuido a amortiguar de algún modo la repercusión de los avatares empresariales a nivel de ingreso del trabajador.

Otro aspecto termina por caracterizar este tipo de rentas del trabajo por cuenta ajena: son prácticamente las únicas que pueden considerarse rentas puras del trabajo, por cuanto en su generación no interviene el capital.

La precedente afirmación no importa desconocer que el trabajo del obrero es aplicado conjuntamente con el capital (p. ej.: una máquina) para la función de producción; pero esa combinación se produce a nivel de empresa, siendo justamente una de las características de esas entidades. Dicho de otro modo, la remuneración que se recibe retribuye únicamente al factor trabajo, ya que por su parte el empresario paga por la utilización del capital a los propietarios de ese otro factor productivo.

Ese carácter de renta pura del trabajo, normalmente apareja como consecuencia que la renta obtenida también sea neta, o dicho de otro modo, que en el caso la renta bruta coincida casi exactamente con la renta neta, dado que ningún gasto especial, aparte del empleo de energías es necesario para obtenerla. Algunos problemas pueden plantearse con ciertas partidas, como los gastos para obtener empleo, o en vestimenta, o en transporte hasta y desde el lugar de trabajo, pero generalmente las legislaciones no

consideran a esos rubros como deducibles. 1,2 Los regímenes positivos normalmente admiten la deducción de las cotizaciones por seguridad social, lo cual plantea el problema, que se verá más adelante, de si las pensiones a recibirse en el futuro deben o no ser gravadas.

Con características bastantes diferentes; pueden identificarse, contrapuestas a las rentas del trabajó por cuenta ajena, aquellas derivadas del trabajo por cuenta propia;

En ellas, en primer lugar, ya no se presenta la relación. de dependencia, puesto que el contrato' que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo.

11 Respecto de la deducibilidad de los costos de transporte de y hacia el trabajo, fundamentando su posición contraria, dice Goode: (op. cit. pág. 79).

"Es cierto, que, dado un cierto lugar de residencia, los gastos de viaje (hasta el lugar de trabajo) pueden ser necesarios. Pero de eso no se sigue que esos gastos son primariamente costo de obtener el ingreso, más que consumos. Una gran parte de estos gastos de viaje puede ser mirada como la consecuencia de una preferencia de consumo ejercida al elegir un lugar de residencia. Aquéllos que viven en los suburbios porque les gusta los árboles y el pasto están claramente haciendo una decisión de consumo que involucra gastos de traslado tanto como el costo de mantener el césped",

En cuanto a los gastos de mudarse a un nuevo lugar de residencia, agrega que ellos “pueden ser miradas como un gasto de consumo, cuando la mudanza refleja preferencias personales o pueden ser considerados como un costo de obtener el ingreso, cuando es dictado por requerimientos del empleo, o de oportunidades. A menudo es difícil clasificar las mudanzas sobre la base de criterios objetivos".

Due, por su parte, coincide con Goode en cuanto a los gastos de abonos para viajes de ida y vuelta al trabajo, concluyendo que "si al abonado se le permitiera deducir los gastos de viaje y a quien vive en la zona céntrica no se le concediese deducción alguna para compensar sus altos costos de vivienda, el resultado sería la discriminación.

En cambio se muestra claramente favorable a deducir los gastos de obtener un nuevo empleo: "el no permitir tal deducción, es un obstáculo en el camino de la movilidad ocupacional y del óptimo empleo de recursos. considerando además que el monto de ingresos fiscales afectados no es grande" (op. cit. pág. 120).

22 En definitiva, la dificultad conceptual mayor radica en diferenciar lo que es un gasto necesario para obtener la renta, de lo que constituye un empleo de renta, sobre lo cual ya se habló en la nota 8 del capítulo VI.

Al respecto, reconociendo la dificultad, escribe Simons: "Lo primero que parece necesario es distinguir entre consumo y gasto y aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos gastos empresariales y en otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional compra pinturas y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres" (op..cit. pág. 200).

Por su parte Kaldor, analiza el problema desde el ángulo de la distinta amplitud que tiene la deducción de gastos tratándose de empresas, y en los demás casos, expresando: "Las generosas y elásticas disposiciones sobre gastos deducibles establecidas actualmente para las utilidades, ponen a un comerciante en una situación privilegiada en comparación con otros contribuyentes, no

Además, las características de periodicidad y previsibilidad predicadas para la anterior categoría ya no pueden ser extendidas a estas rentas, que pueden sufrir grandes altibajos aún en el corto plazo, por cuanto la dosis de riesgo ínsita en la actividad es mucho mayor y por ende la incertidumbre respecto del futuro. Sin embargo, los ingresos obtenidos por esas actividades son rentas gravadas, (aún en la concepción más restringida de renta producto) por cuanto derivan de una "profesión ". a la que el sujeto se dedica, o para la que tiene una habilitación especial (título universitario, etc.).

Por último, este tipo de rentas supone normalmente la aplicación de cierto capital, de modo que estrictamente dejan de ser puras rentas de trabajo. Como se dijo oportunamente, la categorización se hace en función del factor productivo "predominante", es decir, el de mayor influencia en el resultado final.

Por ende, se clasificarán como rentas derivadas del trabajo independiente aquéllas que, si bien suponen aún capital, éste se utiliza solamente en la medida necesaria para posibilitar el trabajo:

El trabajo que se posibilita mediante la aplicación del capital, es normalmente y como regla, el propio; sin embargo, se admite que, en cantidades relativamente pequeñas, se utilice incluso trabajó ajeno, como el caso de las secretarias, ayudantes, etc.

Como se advierte, las dos circunstancias antedichas pueden hacer que, en ciertas situaciones, sea muy dificultoso diferenciar nítidamente cuándo se está en presencia de rentas del trabajo independiente y cuándo ante rentas empresariales. Esa delimitación se hace aún más confusa cuando las profesionales se asocian entre sí para prestar servicios en común (sanatorios, etc.)...

De todos modos, y más allá de las dificultades de diferenciación, la consecuencia importante de lo antes dicho radica en que ya en este caso no se puede afirmar, como se hizo con las rentas del trabajo por cuenta ajena, que normalmente la renta bruta coincide con la renta neta, por no admitirse deducción de gatos.

En estos casos, por el contrario, deberá admitirse la deducción de los sueldos que se abonen, de otros gastos en que se incurran, e incluso, dependiendo de la amplitud de la legislación, también la amortización del capital que se aplique a la actividad.

2. Forma de Remuneración

Aceptado que una cierta renta proviene del trabajo personal, su gravabilidad es independiente de la denominación que reciba (sueldo, aguinaldo, bonificación, gratificación, etc.), o de la forma que se pague.

En cuanto a esto último, debe señalarse que se consideran gravadas, tanto las retribuciones en efectivo, como aquéllas que se otorguen en especie. En esta segunda categoría, entran los casos en que la remuneración se integra con el otorgamiento de comida en el trabajo, o vivienda, o asignación de automóvil para usos particulares o el

sólo porque se le grava con un concepto más estrecho de "ingreso" que a los demás, sino también porque queda en condiciones favorables para beneficiarse con las oportunidades de evasión de impuestos, disfrazando los gastos personales como gastos de negocios". En alguna medida, un trato más favorable para las rentas del trabajo vendría a compensar esa disparidad.

pago de educación de los hijos o el pago de seguros de vida, etc. Esos rubros deberán ser valuados monetariamente e incorporados a la renta en efectivo.

Un caso especial, que ha de ser resuelto por aplicación de principios generales, lo constituyen las remuneraciones pactadas "libres de impuesto", o sea en las que la carga del impuesto es asumida por el remunerador del trabajo y no por el perceptor. En la medida en que la obligación tributaria es de origen legal, y no puede ser alterada por pactos de particulares, la solución básica del caso, a falta de previsión expresa de la ley, es entender que la remuneración se integra, tanto por lo que percibe en forma neta el trabajador, como por el impuesto que el tercero toma a su cargo, razón por la cual debe practicarse un acrecentamiento en la base imponible.3

3.Casos Especiales

Algunos tipos de ingreso pueden dar lugar a problemas particulares:

a. Reembolso de gastos de viaje

Es bien posible que el trabajador se vea obligado, por rezón de su propio empleo, a trasladarse de un lugar a otro, pernoctar en hoteles, etc. Desde el punto de vista del gravamen como captador de capacidad contributiva; la solución teórica sería la de considerar que por esos rubros el trabajador percibe renta, sólo en la medida en que el pago hecho por el patrono por esos conceptos, le signifique un aborto. De lo contrario, deberá verse en esas partidas la indemnización que paga el patrono por un gasto que el empleado se vio obligado a hacer por razón de su trabajo, pero que no aumentó en nada su capacidad contributiva.

En el plano positivo, es frecuente que las legislaciones o atiendan a las características concretas de cada caso para determinar si hay remuneración o indemnización, o fijen pautas diferenciales dependientes de la forma como se calculan esos pagos. En efecto, se parte de la base de que si ellos se calculan como una suma fija por día, una parte puede ser salario, ya que el empleado, reduciendo sus gastos efectivos, está en condiciones de realizar algún ahorro; en cambio, si el patrono se limita a reembolsar los gastos efectivamente incurridos, mediante rendición de cuentas, se estaría frente a una simple indemnización, no gravada.

b. Jubilaciones y pensiones

33 Cuando el impuesto es de alícuota proporcional, la fórmula de acrecentamiento de renta es simple: 1/1-t , donde “t” es la tasa del impuesto. Por ejemplo, en un sueldo pactado "neto de impuestos" en 10,000, siendo la alícuota de20%, el acrecentamiento se calcularla aplicando la fórmula 1/1-0.20, dando un factor 1,25. En el caso,12,500 es el ingreso total del cual, descontando su propio 20%, se obtiene un neto de 10,000.

Cuando la escala de alícuotas es progresiva, en cambio, el cálculo supone la utilización de fórmulas más complejas.

Este tipo de ingresos, tiene una relación sólo mediata con el trabajo; responde, no al trabajo actual, sino al hecho de haber trabajado en el pasado. Las legislaciones no siempre gravan estos ingresos, especia1nlente cuando ellos son servidos por arcas públicas, pero cuando lo hacen, los engloban entre las rentas del trabajo.

Exige en este punto una directa relación entre el gravamen de la jubilación y el carácter de deducible que tiene para el trabajador en actividad, la cuota de aporte al fondo de jubilaciones.

c. Seguros de desempleo

Este rubro merece similares consideraciones al anterior, por cuanto las indemnizaciones se reciben en momentos en que, por definición, la persona no se encuentra trabajando.

Sin embargo, es frecuente que las cotizaciones a tal fondo se permitan deducir, lo cual justificaría considerar a esos seguros cuando se reciben, como derivados de la anterior relación laboral.

d. Directores de sociedades anónimas

Desde un punto de vista formal, los directores de este tipo de sociedades son empleados mandatarios de la Asamblea de accionistas y bajo tal ángulo en principio las retribuciones que perciben como tales, serían rentas de trabajo. Sin embargo, atendiendo a la realidad latinoamericana, que demuestra amplia predominancia de sociedades "cerradas", muchas veces estas situaciones son extraídas del trato beneficioso que normalmente se otorga a las rentas de esta categoría, haciéndolas incluir en la de actividades comerciales.

e. Participación en multas

Frecuentemente las legislaciones impositivas admiten que a los denunciantes de infracciones se les otorgue un cierto porcentaje sobre la multa aplicada. Cuando el denunciante es un particular, resulta un tanto difícil atribuir a esta partida carácter de renta del trabajo, porque no puede afirmarse en abstracto que tenga una aptitud permanente para enterarse de iIícitos tributarios y denunciarlos. En cambio, en el caso de 1os propios funcionarios fiscales, cuando la legislación de fondo les permite constituirse en denunciantes, la situación es distinta. y frecuentemente se consideran a tales participaciones como integrando su remuneración y por ende sujetas al gravamen.

f. Quebrantos de caja

Se consideran tales las sumas pagadas por los patronos a los funcionarios que habitualmente manejan fondos para compensar pequeños faltantes producidos por la función.

A su respecto, como en relación con otras partidas similares, la solución de su gravabilidad o no dependerá del concepto positivo de renta que adopte la legislación. En un criterio de renta producto estricto, en principio no serán considerados renta, por cuanto son simples indemnizaciones calculadas a "forfait" por los faltantes que inevitablemente se suden producir en el manejo diario de la caja. En una concepción más amplia, en tanto se trata de una riqueza que fluye desde terceros, podrían considerarse incluídos en el concepto, y por ende, si no se les quisiera gravar haría falta previsión expresa de la ley.

Como contrapartida de considerar gravadas estas partidas, habría que aceptar que los quebrantos reales que se produjeran, deberían poder ser deducidos.

g. Indemnizaciones por despido

La legislación laboral impone generalmente la obligación de que el patrono que quiera prescindir de los servicios de un empleado, en caso de carecer de justa causa, le abone una determinada indemnización, que normalmente se calcula en función del salario que ganaba y de su antigüedad en la empresa.

Estrictamente, podrían distinguirse dos elementos dentro de esa indemnización: por un lado, la reparación de un daño (daño emergente) que se causa al obrero, ingreso que por su carácter simplemente reparatorio no entraría en el concepto de renta. Pero conjuntamente con ello, también; existe una indemnización por los salarios que se recibirían en el futuro (lucro cesante). Respecto de ese último elemento, podría sostenerse que debe teóricamente considerarse renta, puesto que reemplaza un futuro ingreso, que estaría gravado. Ello no obstante, muchas veces las legislaciones excluyen expresamente este rubro de la definición de hecho gravado.

B. TRATAMIENTO ESPECIAL PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO

Se discute en doctrina si el trabajo personal posee o no algunas características que hagan procedente un trato especialmente benévolo hacia las rentas que de él se derivan.

En un plano totalmente teórico, podría decirse que el impuesto intenta captar la capacidad contributiva a nivel de individuo y que esa capacidad, en sentido de poder económico, se produce por todo ingreso que entre al patrimonio, independiente de su origen; desde el punto de vista de las satisfacciones que depara o posibilita, es indiferente saber de qué forma el mismo ha sido obtenido.

Sin embargo, varios argumentos han sido esgrimidos en favor de un trato especial para este tipo de rentas.

En primer lugar, se dice que la renta del trabajo es más inestable que la proveniente de otras fuentes, p. ej.: de la colocación de capitales, pues depende de la aptitud productiva del individuo, que no es eterna.

En segundo término, se indica que el ser humano no puede "amortizar" su gradual pérdida de capacidad productiva, como lo hacen las empresas con sus activos físicos.

Se señala además que la obtención de esa renta origina gastos (vestimenta, transporte, que no siempre se admiten como deducibles).

Se indica también que en las rentas obtenidas bajo relación de dependencia las posibilidades de evasión son mínimas, por cuanto normalmente están sujetas a un impuesto de retención en la fuente, lo que determina que el peso real del impuesto sobre este tipo de rentas sea mayor que en otras.

Y, por último, se indica que aún en términos de capacidad contributiva, las situaciones no son absolutamente iguales a igualdad de ingreso, pues quien tiene su renta proveniente del trabajo debe efectuar ahorros mayores, a fin de asegurarse ingresos cuando decline

su aptitud productiva, mientras que el que percibe rentas de otras fuentes puede despreocuparse de ello, etc.

Estrictamente, aunque, la validez teórica de alguno de los argumentos precedentes sea cuestionable, consideraciones de consenso popular han determinado (aún a costa de una cierta alteración de la globalidad del sistema) un tratamiento de algún modo preferente para este tipo de rentas.4

Este tratamiento especial se encuentra más justificado, en términos políticos, si se comparte la afirmación de algunos autores en el sentido de que en muchos países el impuesto a la renta amenaza con convertirse sustancialmente en un impuesto al trabajo, en la medida en que los grupos de altos ingresos logran eludirlo mediante arbitrios diversos: anonimato en sociedades de capital, etc.5

En cuanto a la forma de hacer efectiva la discriminación favorable a las rentas del trabajo, las opciones existentes son varias:

En primer lugar, la discriminación puede hacerse dentro de un impuesto único, sea asignando distintas tarifas para rentas del trabajo y del capital o de lo contrario, otorgando una deducción adicional para las primeras, deducción que operaría a nivel de categorías.6

44 Respecto de la conveniencia de un- trato diferencial para las rentas del trabajo, dice Lucien Mehl:

"Es cierto que esta discriminación entre rentas de trabajo y rentas de capital -durante tiempo tenida como una de las reglas esenciales de la distribución de impuesto sobre la renta- actualmente puede discutirse. Las rentas de capital han sufrido serios quebrantos con l/l depreciación del signo, etc. Las rentas del trabajo; que a veces han dejado de ser rentas modestas, se han consolidado en virtud de la acción sindical la intervención estatal, la institución de la previsión social, etc. Desde el momento que el impuesto sobre la renta grava una renta neta de la que se deduce "el costo humano'" la discriminación no es ya 4eltodo evidente, y puede, incluso, no ser equitativa"(op. cit. pág. 159).

55 Para Ucieda (op. cit. pág, 128), existiría un tercer fundamento para la discriminación en favor del trabajo, el cual radicaría "en la política económica, es decir, en la teoría del equilibrio del presupuesto compensatorio. Este enfoque teórico necesita mantener estable la propensión al consumo, de aquí que las rentas del trabajo tengan un trato tributario favorable respecto a las del capital, por tener aquellas una propensión marginal al consumo mayor que éstas”.

66 La Comisión para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, dijo que "Sin embargo, si se desea la diferenciación a favor de los ingresos ganados, puede obtenerse fácilmente sin recurrir a un sistema cedular. Dada una estructura unitaria de cuotas de impuestos aplicables a todos los ingresos, puede obtenerse la diferenciación ya sea excluyendo un porcentaje de los ingresos ganados, mediante una cantidad absoluta de los mismos o con un porcentaje de ingresos ganados hasta cierta cantidad, que se considere como tope, Así pues, si suponemos un primer grupo de 5,000 bolívares gravado con una tarifa del ocho por ciento y si se deseara gravar los ingresos ganados, entonces podría deducirse el 25% de los ingresos ganados de los ingresos brutos, hasta negar a una exención total de 1,250 bolívares (esto podría expresarse, también como una deducción especial de los ingresos brutos),o bien podría usarse un crédito contra el impuesto de los ingresos ganados, bajo el cual podría acreditarse al impuesto el dos por ciento de los ingresos ganados basta negar a un .crédito total de 100 bolívares”.... "La diferencia significativa entre esos métodos es que el de deducción o exclusión aplica los beneficios de las diferencias de los ingresos gallados a los niveles superiores de las tarifas de impuesto del contribuyente, mientras que el de

Otra alternativa, puede ser el establecimiento de un impuesto adicional sobre las rentas del capital, de modo de que en comparación las del trabajo resulten favorecidas.

Y, por último, también se ha señalado por algunos autores7 que el mismo resultado final se lograría si, dejando indiscriminado el tratamiento en el impuesto a la renta, el sistema tributario se completará con el establecimiento de un impuesto sobre el Patrimonio.

BIBLIOGRAFIA

1. BERNAL FERRERO, José, El impuesto sobre los rendimientos del trabajo

personal. Rev. Derecho Financiero, setiembre 1966, pág. 1399.

crédito contra el impuesto los aplica a las tarifas iniciales" (La imposición fiscal en los países en desarrollo, pág. 146).

77 Lagares Calvo (op. cit. pág. 19) comentando los argumentos a favor del impuesto al patrimonio, dice que "el segundo argumento se apoya en la diferente disponibilidad de las rentas fundadas y no fundadas y en consecuencia en el trato discriminatorio que debe aplicarse a cada una de ellas para reflejar de ese modo su distinta capacidad tributaría. Tradicionalmente esta discriminación en el gravamen se ha venido aplicando mediante desgravaciones en el ámbito del impuesto sobre la renta concedidas a favor de las rentas no fundadas o rentas procedentes del trabajo. Ahora bien, todo lo que represente un tratamiento diferente por tipos de ingresos en el ámbito del tributo personal impone a éste la pesada obligación de separar cada clase de renta, con lo que incide inmediatamente en problemas de definición e incluso de valoraciones diferentes (...). Por ello, parece más eficaz intentar un tratamiento común para todas las rentas, tanto fundadas como no fundadas, con lo que se puede establecer un impuesto sintético sobre las mismas mientras se encomienda la tarea de la discriminación al Impuesto sobre el Patrimonio Neto, que puede recoger as{ la mayor capacidad tributaría de las rentas fundada”.

2. DUE. Análisis económico, pág. 113.

3. GOODE. Individual lncome Tax, pág. 93 y 112.

4. KALDOR, N. Imposición de las utilidades de los negocios en Bird y Oldman, la imposición fiscal en los países en desarrollo, pág. 168.

5. LAGARES CALVO. M.J. El impuesto al patrimonio neto. En publicación del Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1972.

6. MEHL, L, Elementos de ciencia fiscal, pág. 159.

7. RABINOVICH, Marcos. Réditos provenientes del trabajo personal realizado en relación dependencia. Derecho Fiscal 1, pág. 171.

8. REIG, Impuesto a los réditos, pág. 135.

9. RUIVAL, R. Y YEMMA, J. C. Admisibilidad de las amortizaciones en las rentas de la cuarta categoría. Derecho Fiscal XV, pág. 284.

10. SCOTTI, N. Incremento del Impuesto a las ganancias del personal tomado a cargo por el empleador. La información XXXI, pág. 592.

11. SIMONS. Cap. 11 de su obra, en Hacienda Pública Española No. 3, pág. 195.

12. SIMESEN DE BIELKE, Sergio. Los socios "empleados" de las sociedades de personas frente al impuesto a las ganancias.

13. SURIANO, Horacio. Cálculo del sueldo nominal necesario para obtener un cierto sueldo neto. Derecho Fiscal XV, pág. 284.

14. UClEDA ARCAS, José. La discriminación tributaria de las rentas del trabajo de las rentas del capital y de las rentas mixtas o empresariales. Hacienda Pública Española No. 22, pág. 119.

CAPITULO VIII

RENTAS PROVENIENTES DE CAPITALES

Esta clase de rentas son generalmente consideradas de tipo pasivo, en cuanto se producen por la simple afectación del capital a actividades productivas, diferenciándolas

en consecuencia de las rentas de tipo activo, caracterizadas por la actividad del titular (trabajo, empresariales, etc.).

En puridad, y como se indicó oportunamente, la categorización de las rentas suele hacerse en base a caracteres predominantes y no absolutos, y es de ese modo como debe entenderse la afirmación precedente. Aun las clásicas rentas de capital puro, sea inmobiliario o mobiliario, comportan una cierta actividad, pero ella es dirigida normalmente sólo a la habilitación de la fuente productora, esto es, a colocarla en condiciones de producir: arrendar el inmueble, concertar el préstamo, etc.

Estas rentas tienen, por lo general, las características clásicas de las rentas producto, y especialmente, la de perdurabilidad de la fuente; tal circunstancia sirve para diferenciarlas de las llamadas "ganancias de capital", que suponen la desaparición de la fuente, al menos para quien las realiza, y que son tratadas en forma especial en el capítulo IX.

En su clasificación más simple, pueden dividirse, según la naturaleza del capital de que se trate, en renta de inmuebles y renta de capitales mobiliarios sin perjuicio de las subclasificaciones que, especialmente en estos últimos, puedan hacerse.

A. RENTAS DE INMUEBLES

Se engloban bajo tal denominación, las rentas derivadas de la explotación pasiva de inmuebles, mediante la cesión de su utilización a terceros.

Si el inmueble fuera objeto de explotación activa, como sucede cuando es sometido a una explotación agropecuaria, o cuando un baldío urbano es destinado a estacionamiento de vehículos, las rentas derivadas de ello ya no serían rentas de inmuebles, sino que provendrían de la utilización conjunta de capital y trabajo y por ende entrarían en otra categoría.

Por consiguiente, las típicas rentas de esta categoría lo constituyen los arrendamientos derivados de la locación de inmuebles, así como la renta imputada por utilización de la vivienda propia, cuando la legislación positiva considera tal elemento comprendido en la definición de renta gravable.

Pero por extensión, se suele incluir en esa categoría otros ingresos, que si bien no caben en forma indubitable en ella, se considera razonable que tengan el mismo tratamiento que los alquileres.

Ejemplos de ese tipo se encuentran, por ejemplo, en las contraprestaciones percibidas por la constitución a favor de terceros de derechos reales tales como uso, usufructo, etc.

También suelen incluirse, aun cuando no son típicamente provenientes de la locación de inmuebles, las rentas que provienen de arrendamientos de inmuebles amueblados, considerándose a toda retribución como una unidad y dándole el régimen de los inmuebles.

Por último, también el contenido de la categoría suele extenderse hasta abarcar situaciones que aunque referida a inmuebles, tienen una naturaleza distinta, como el caso de los subarrendamientos: En tales casos, los beneficios que obtiene el que da en subarriendo. en puridad provienen de la utilización de un derecho (el derecho al

arrendamiento); sin embargo, normalmente también se consideran a esas rentas englobadas en la categoría.

La renta bruta de este tipo de capitales coincide normalmente con el ingreso bruto, pero la legislación generalmente cuida de que sean sometidos a gravamen todos los beneficios derivados de la locación, algunos de los cuales pueden no estar reflejados en el precio del arriendo.

Esta situación, se da, por ejemplo, cuando el arrendatario hace mejoras en la casa, mejoras que quedan en beneficio del propietario, sin indemnización, al cesar el contrato; cuando el arrendatario se obliga a tomar a su cargo el pago de impuestos y otros gravámenes que corresponderían al propietario, etc.

En cuanto a los gastos de que se admiten como deducción, y que, junto con las desgravaciones, IIevan al concepto de renta neta de categoría, son los encuadrados dentro del principio de causalidad, o sea los necesarios para obtener y mantener la renta y mantener la fuente. En este último aspecto, debe diferenciarse lo que son gastos de mantenimiento o conservación del inmueble, que son deducibles, de los que puedan significar mejoras permanentes (construcción de una habitación, instalación de ascensor), que, en tanto son dirigidos a constituir la fuente, y no al mantenerla, no podrían deducirse como gasto del ejercicio, sin perjuicio de que puedan ser amortizados.

Otro rubro de gastos que plantea problemas es el de los intereses, cuando la deuda ha sido contraída para la adquisición o reparación del inmueble, por cuanto se afirma que tal admisión discrimina contra los propietarios que no se han endeudado y contra quienes alquilan. 1

Por las especiales características de la situación, en que los contribuyentes normalmente no llevan anotaciones contables ni conservan documentos justificativos de gastos es frecuente que las legislaciones les permitan optar entre deducir gastos reales debidamente comprobados o una deducción de gastos presuntos, establecida en un porcentaje de la renta bruta, involucrando todos los gastos necesarios para obtener la renta y mantener la fuente. En tal caso, para evitar que el contribuyente utilice alternativamente el sistema que le resulta más favorable, generalmente se establece que la opción debe ser mantenida durante un cierto número de años.

Por último, es de señalar que el principio de causalidad conduce a admitir solamente los gastos realizados en inmuebles productores de renta, de modo que no correspondería deducción alguna por gastos en bienes que están 'les ocupados o no producen renta gravada.

B. RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS

Las rentas involucradas bajo tal rótulo pueden ser extremadamente variadas:

1. producidas por capitales invertidos mediante contrato de préstamo civil, mercantil o de deuda pública;

11 GOODE, lndividual lncome Tax, pág. 122. Véase también MAXWELL, lncome Tax Discrimination Against Renter, National Tax journal, St. 1973, pág. 491.

2. producidas por capitales in tangibles , consistentes en propiedad intelectual o industrial;

3. producidas por capitales invertidos mediante contrato de sociedad civil o comercial;

4. producidas por la colocación aleatoria de un capital, como en el caso de las rentas vitalicias;

5. producidas por bienes corporales de muebles arrendados

Algunas legislaciones incluyen también en esta categoría las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, ya que desde el punto de vista jurídico puede pensarse que el deudor de la renta es poseedor de un bien incorporal consistente en el derecho a exigir una cierta abstención; sin embargo, desde el punto de vista económico, parecería más lógico atribuir esas rentas a la categoría correspondiente a la actividad cuya abstención se remunera.

Todos los rubros antes indicados, tienen la característica común de que comportan rentas de capital puro, es decir, obtenidas por la cesión de un capital (corporal o incorporal) para su utilización económica por un tercero. Ello no impide que la habilitación deja fuente (hacer el préstamo, negociar el licenciamiento, etc.) pueda significar alguna actividad pero ella, si existe, es de ínfima importancia y no alcanza a privar del carácter de provenientes le capital a esas rentas. En materia de participación en utilidades sociales, el punto puede prestarse a mayores precisiones, que se harán en la sección correspondiente.

1. Intereses

Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea el producto de la colocación de un capital mediante préstamo privado o público, cualquiera sea la denominación o la forma de pago.

Se comprenden, por lo tanto, el producido de títulos, valores, bonos, letras, debentures, préstamos, etc.

En lo que dice relación con los títulos públicos, es frecuente que en la ley que establece su emisión, se les otorgue el carácter de exentos, solución que provoca críticas desde el punto de ,vista de la equidad y administración del impuesto.2

22 Normalmente el gobierno recurre a la exoneración de las rentas de sus propios títulos. como forma de obtener dinero a una tasa de interés menor que la que debería pagar si constituyeran renta gravable de su perceptor. Ahora bien, como los perceptores tienen diferentes tareas de imposición medía a sus ingresos, según el nivel en que encuentran la exención discrimina contra los contribuyentes de medianos ingresos, en favor de los de altos ingresos, pues éstos son los que ahorran más, al tener tasas marginales más altas. Desde el punto de vista administrativo, y muy especialmente si se admiten títulos al portador, este tipo de papeles públicos crean dificultades casi insalvables a la administración.

También es común que, para obviar dificultades probatorias, las legislaciones establezcan la presunción de que todo préstamo es oneroso, es decir, que genera interés, indicando el tipo de interés presumido. Por lo general, se trata de una presunción absoluta.3

En otro orden de ideas, debe destacarse, que cuando el deudor se compromete a abonar cierto interés "libre de impuestos", o sea asumiendo él la carga tributaria que para el perceptor significa el impuesto., la solución técnica consiste en practicar "acrecentamiento de renta", considerando que el interés está compuesto tanto por lo que se paga, como por el impuesto que se asume la obligación de pagar. Esta situación es dable, no sólo en rentas de capitales, sino también en las provenientes del trabajo y muy común en materia internacional.

2. Regalías

Antes que nada, es necesario aclarar que la palabra '"regalía" tiene una primera acepción, como "retribución por utilización de recursos del subsuelo", pero no es en ese sentido que se la utilizará en este trabajo; donde se tomará el vocablo en su segunda acepción, de "remuneración por el uso de bienes corporales".

Como concepto introductorio, puede decirse que si los intereses constituyen la remuneración típica de los capitales monetarios, las regalías representan la remuneración típica de los capitales intangibles, provenientes de la propiedad intelectual o industrial.

Sin embargo, al intentar precisar esa noción genérica, se advierte que en la doctrina y legislación comparada existen dos conceptos, de muy diferentes alcances, englobados por la misma palabra.

Podría así hablarse de un concepto restringido o estricto y de uno amplio respecto a la noción de Regalía.

Las diferencias entre una y otra concepción, provienen de la solución que el legislador dé a los siguientes tres puntos: a) qué tipo de bienes se remuneran mediante regalías; b) qué clase de negocios referentes a esos bienes son los englobados por la regalía; c) qué importancia, si alguna, tiene la forma de pactar la remuneración.

En cuanto al primer aspecto, el más amplio concepto (del cuales ejemplo la definición adoptada por la OECD),considera que la regalía puede remunerar: bienes incorporales (derechos de autor, patentes, marcas de fábrica, procedimientos secretos), o bienes corporales (películas cinematográficas y

33 Con relación a legislaciones concretas, algunos autores han afirmado que la presunción de intereses es solamente relativa, admitiendo prueba en contrario. Véase MARTlN, José M" op. cit. en bibliografía. En puridad no habría motivos valederos para establecer una presunción solamente relativa, especialmente en legislaciones que imputan renta ficta a quien p. ej. cede gratuitamente el goce de una vivienda a un tercero.

equipos industriales, comerciales o científicos), así como servicios (informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas).

En las versiones más restringidas, se excluyen los servicios (que serían, según los casos, o trabajos personales o servicios de empresas), y se excluyen los bienes corporales (que darían lugar a arrendamientos de bienes muebles, o eventualmente, a rentas de industria y comercio) limitándose solamente a los bienes incorporales.

En cuanto al segundo aspecto, en su figura típica, la regalía remunera negocios por los que se cede temporariamente el derecho a usar esos bienes. Pero algunas legislaciones amplían el concepto, considerando también regalías la remuneración que se obtiene por la transferencia definitiva de algunos de esos bienes.

Y, por último, en cuanto a la forma de pactar la remuneración, algunas legislaciones, por motivos prácticos, han definido las regalías en base a que el monto de las mismas se determine en relación con una unidad de producción, de venta, de explotación o de utilidades, en tanto, para otras, la forma de pactar la retribución es irrelevante para asignar o quitar carácter de regalía a la contraprestación, debiendo atenderse a la naturaleza sustancial del negocio.4

Debe tenerse presente que las distintas acepciones del concepto de regalía, que tienen alta importancia en materia de tributación internacional, no son en cambio tan relevantes en la estructuración interna del impuesto a la renta, especialmente si la categorización de rentas responde solamente a propósitos de facilidad técnica, sin involucrar discriminación en el tratamiento sustantivo de las rentas.

En Cuanto a la base imponible en materia de regalías, la renta bruta equivale normalmente al ingreso bruto, admitiéndose generalmente la deducción de los gastos que correspondan al principio de causalidad.

Debe hacerse mención del hecho de que, si la regalía fuera percibida por una empresa, muy posiblemente la legislación no le otorgará el tratamiento previsto para las rentas de capitales mobiliarios, sino que la considerará un ítem más dentro de los beneficios de las empresas, rigiéndose en consecuencia por las normas de éstas en cuanto a la deducción de gastos.

Una importante consecuencia práctica de tal criterio radicará en que.!os gastos de investigación, que por ser destinados a la formación de la fuente, posibleri1ente no serían deducibles de la regalía encarada como colocación de capital mobiliario, podrán entonces ser deducidos, al jugar como gastos normales de la empresa.

3. Participación en Utilidades de Sociedades

Teóricamente, también en esta materia debería poder ser fácil el distinguir lo que es remuneración del capital colocado a riesgo mediante inversión, y lo que puede ser auténtica renta mixta de capital y trabajo.

44 Véase VALDES COSTA, Abusos en los gastos incurridos en el exterior, conferencias en CIET publicadas en Derecho Fiscal XXI, pág. 1.

Sin embargo, en la realidad de las cosas, muchas veces la inversión de capital lleva aparejada participación del inversionista, en la marcha de la sociedad. Esta situación es común en sociedades; personales y en anónimas de tipo "cerrado" (véase el capítulo V).

En la medida en que esa participación personal del inversionista se remunere separadamente, mediante sueldo, y la legislación lo admita, podría considerarse que la restante es retribución pura del capital; pero sin embargo no siempre las legislaciones siguen ese camino.

El tema está, obviamente, determinado por la solución que se dé al problema que se analizará más adelante, referido a la conexión entre la imposición a la empresa y la imposición al empresario.

En gran simplificación, puede decirse que en materia de sociedades personales, la tendencia mayoritaria es a considerar las utilidades como distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido efectivamente o no; en tales condiciones, por lo general se consideran rentas provenientes de la aplicación conjunta de capital y trabajo y no tributan en la categoría de rentas de capitales.

En cambio, en materia de sociedades anónimas, se entiende que el accionista es un auténtico inversionista, que coloca su capital en un tercero, razón por la cual la remuneración, bajo forma de dividendo, entra en esta categoría. En puridad, estrictamente habría que distinguir entre sociedades "abiertas" y "cerradas", asimilando las últimas a las sociedades personales y reservando a los accionistas de las primeras el trato de sus rentas como derivadas exclusivamente de capital; pero la distinción tropieza con dificultades administrativas o legales, razón por la cual no es frecuente encontrarla en la legislación comparada. 5

Los dividendos generalmente se consideran gravados, no sólo cuando son abonados en efectivo sino también cuando su pago se produce en especie, valuándose los bienes entregados a su valor de mercado.

Sin embargo, existe un caso que ha sido especialmente discutido en toda la literatura tributaria, que es el de pago del dividendo en acciones de la propia empresa.

Se trata de un problema clásico en la Ciencia de las Finanzas, que abarca, no solamente el caso del dividendo pagado en acciones, sino todas las otras situaciones que en la sociedad entrega acciones a sus accionistas sin exigir de éstos contrapartida: p. ej.: cuando se capitalizan reservas constituidas con beneficios de años anteriores o cuando se reevalúan los bienes del activo fijo y en base a tal nuevo valor del capital se emiten nuevas acciones.

55 A una distinción de este tipo se orienta la categorización, introducida en las últimas reformas del Internal Revenue Code, de las "closely held corporations" (sociedades anónimas completamente controladas). Del mismo modo, en la legislación colombiana existen previsiones, pero únicamente para las sociedades de tipo familiar.

El tema ha sido arduamente discutido, pues involucra una cierta toma de posición respecto del concepto de renta, y además, porque respecto de él es que se ha planteado, con mayor énfasis; la polémica respecto de los requisitos de "realización" y "separación" que parte de la doctrina exige en la renta.

Un sector doctrinario afirma que en tales casos el accionista no recibe renta alguna, pues simultáneamente bajan de valor las acciones que poseía; desde ese punto de vista, se dice que la distribución de acciones liberadas no le agrega nada a lo que ya tenía. Es cierto, se agrega, que ese mayor valor puede provenir de ganancias sociales de ese año; pero si éstas se hubieran mantenido en reserva, sin capitalizarse, el accionista no habría tenido que pagar nada por ellas; el hecho de haberse capitalizado y. distribuido los títulos representativos de esa capitalización, no agrega nada sustancial; no gravándose las simples valorizaciones no realizadas, no procede tampoco gravar este caso. Por último, se dice que la percepción de un dividendo supone que alguna parte del patrimonio social .pase al patrimonio individual del accionista. y eso no sucede en la hipótesis examinada, donde no puede decirse que hay pago con fondos sociales. 6

En contra de los argumentos antes citados, y afirmando que en el caso hay auténtica percepción de renta, se indica que al accionista le bastaría con vender las acciones para hacerse del efectivo; que es un caso de pago en especies, habiendo acuerdo en que no por no ser monetario el dividendo se sustrae a la imposición; desde ese punto de vista, el accionista que mantiene las acciones recibidas en dividendo, debe ser visto como quien recibe dividendo en efectivo y con él compra nuevas acciones. Otro argumento que se utiliza, hace hincapié en que de otro modo, se produciría una franca discriminación contra las sociedades de personas, donde las utilidades son automáticamente atribuidas a los socios.7.7.

66 Es célebre la fundamentación del Juez Pitney en el "leading case" norteamericano sobre la materia (Eisner vs. Macomber): "Un dividendo en acciones muestra que los beneficios de la compañía han sido capitalizados, en vez de distribuirse a los accionistas o retenerse como beneficios disponibles para su distribución en moneda o en especie en su oportunidad. Lejos de ser una realización de beneficios del accionista, tiende más bien a posponer tal realización y el fondo representado por las nuevas acciones ha sido transferido de beneficio a capital y no es disponible para su actual distribución. El hecho esencial es que el accionista no ha recibido nada fuera del activo de la compañía para su uso separado y beneficio; por el contrario, cada dólar de su inversión original, junto con cualquier incremento o acumulación que ha resultado del empleo de su dinero o del de otro accionista en 10.\ negocios de la compañía, aún permanece "bienes de la compañía y sujeto a los riesgos de los negocios, de los cuales pueden resultar pérdidas de la inversión total". Una trascripción completa de este fundamento de voto se encuentra en García Belsunce, El Concepto de rédito, pág. 196 a 200.

7.7. Dice García Belsunce (El Concepto... pág. 129) “... no comparto la tesis del caso "Eisner vs. Macomber", porque considero que la percepción de las acciones liberadas, en tanto no importe una pérdida de valor para las acciones que estaban en circulación, que baga que la tenencia total del accionista después de haberlas recibido sea igual o menor que la que tenía antes de ese momento,

En buena medida, la consideración del problema debe realizarse teniendo a la vista la totalidad del sistema y especialmente la regulación que reciban las ganancias de capital, y dentro de éstas los resultados de la enajenación de acciones, para apreciar la trascendencia práctica de una y otra solución. Si las diferencias entre precio de compra y venta de acciones son, en todo caso, gravadas, el no consideradas como renta tendría importancia pero sólo desde el punto de vista financiero de aplazamiento de impuesto, así como de la eventual diferencia que existiera entre la tasa personal progresiva del perceptor y la proporcional de las ganancias de capital; un sistema de este tipo supone posibilidad de individualizar todas las operaciones, así como a los accionistas, y que las acciones recibidas cano liberadas sean computadas a un costo cero. También, debería preverse que la hipótesis de rescate de acciones por la propia sociedad se equipare a percepción de rentas, pues de otro modo sería muy obvia la maniobra de repartir dividendos en acciones y a continuación rescatarlas en efectivo.

No pudiendo reunirse todas esas condiciones, la solución más razonable parece consistir en considerar renta percibida los dividendos en acciones.

También es relevante, en la consideración de este punto, el tratamiento que el sistema tributario dé al problema de la integración de la tributación de la empresa y del accionista. En efecto, si se optara por el sistema de "transparencia fiscal", que en definitiva otorga a las sociedades de capital el mismo tratamiento que a las de persona, considerando íntegramente distribuidas las utilidades, el problema no existiría; pero en los demás sistemas, la no consideración de las acciones liberadas como distribución de utilidades puede alterar los efectos del régimen. 8

importa la incorporación a su patrimonio de una riqueza nueva, separada del capital y capaz de realizarse, en cuanto tiene un valor perfectamente determinable, que como tal representa una riqueza consolidada, cierta y estable".

Pese a tal postura teórica, más adelante agrega que "Sin perjuicio de ello, criterios de política económica pueden aconsejar en un momento dado que los sistemas tributarios se aparten de ellos y declaren la no imposición de tales supuestos, sea porque se establezcan impuestos reales a la sociedad, prescindiendo de toda forma de gravamen a las distribuciones, o porque tendiendo a fomentar la capitalización de las empresas, se exima del impuesto a esta forma de disponer de los beneficios sociales" (pág. 130).

88 Un problema en cierto modo ligado al anterior, lo constituye el denominado "dividendo de liquidación ", o sea el plus que, por encima del valor nominal de la acción, puede obtenerse como rescate del capital al producirse la disolución y liquidación de la Sociedad.

El tema es altamente dependiente del concepto de renta que tenga la legislación y del tratamiento que se brinde a las ganancias de capital.

En cuanto a lo primero, un concepto de renta producto, ortodoxo en cuanto a los requisitos de periodicidad y permanencia de fuente, muy posiblemente dejaría fuera esa ganancia, catalogándola como ganancia de capital. En cambio, en el concepto de flujo de riqueza, muy posiblemente sena considerado renta. En el criterio de consumo más incremento de patrimonio, las sucesivas valoraciones de la acción irían siendo gravadas periódicamente, independientemente de

4. Rentas Vitalicias

Este tipo de rentas presenta algunos problemas a la técnica fiscal, por el hecho de constituir, en puridad, en parte retorno del capital colocado bajo riesgo aleatorio y en parte renta derivada de la operación.

Una solución puede consistir en recurrir a tablas actuariales sobre posibilidad de vida de cada persona en particular y aplicar la porción de capital que de ellas resulte; pero se trata de una fórmula con bastantes dificultades prácticas.

En virtud de ello, muy frecuentemente las legislaciones autorizan a que, en cada pago de renta vitalicia, un cierto porcentaje de la misma se impute a recuperación del capital, hasta llegar al monto total del mismo.

5. Arrendamiento de Bienes Muebles

Estas rentas constituyen el producido de capitales corporales muebles y en general siguen los principios ya vistos en cuanto al concepto de renta brota y principio de causalidad para las deducciones.

Un caso especial lo constituye el contrato de "Ieasing" o arrendamiento con opción a compra, de amplia difusión en los últimos años.

En tanto quien de en "Ieasing" sea una persona física no empresaria, se aplicarán al caso las normas del contrato al que pueda ser más fácilmente asimilable; normalmente, se verá en la operación una especial forma de locación de bienes muebles o inmuebles, según el caso; pero en algunas circunstancias, se ha entendido que el elemento preponderante es el de una colocación financiera, con lo cual sus rentas derivarían de la colocación de capitales monetarios.

Con todo, en la gran mayoría de los casos las operaciones de "Ieasing" son realizadas por empresas, como parte de su giro; esa circunstancia hará que su producido sea considerado como renta empresarial y no de colocación de capitales, atento a lo ya expresado en el sentido de que la división en categorías normalmente no se aplica cuando el perceptor es una empresa. En algunas

que se realizaran o no.

Si se considerara que el dividendo de liquidación constituye una ganancia de capital, el punto quedaría involucrado en el tratamiento que estas tuvieran en general; pero de todos modos, para la persona física, la utilidad no estaría dada por la diferencia entre valor de liquidación y valor nominal, sino entre el primero y el costo que para la persona tuvo la acción (por cuanto es posible que ya la hubiera comprado con su valor acrecido, constituyendo ganancia de capital en cabeza de su vendedor).

Las anteriores consideraciones no serían de aplicación si el accionista fuera una empresa, por cuanto, siendo común que a su respecto se adopte el concepto de "empresa fuente" o de "balance", el dividendo de liquidación quedaría calificado como renta gravada.

legislaciones latinoamericanas este tipo de contratos se ha previsto expresamente, para que la solución aplicable conste claramente y emane del propio legislador; a falta de preceptos explícitos, las exactas consecuencias tributarias de la operación no pueden menos que provocar dudas.9

BIBLIOGRAFIA

1. CLAVIJO HERNANDEZ, F. Estructuras y función del impuesto sobre las rentas del capital en España, en Hacienda Pública Española, No. 47, 1977, pág. 181.

2. GlULIANI FOROUGE, Impuesto a los réditos, pág. 341 a 371.

3. LEJEUNE V ALCARCEL, E. Notas sobre la presunción de intereses en el impuesto sobre las rentas del capital: evolución histórica y significado actual. En Boletín DGI Argentina, N. 299, noviembre 1978, pág. 479.

4. LOPEZ, Alberto T. En tomo al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento (Leasing) en Derecho Fiscal T. XXVH, pág. 1121.

S. MARTIN OVIEDO, José M. Naturaleza y régimen jurídico de las operaciones de leasing, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, No. 106/107.

99 En algunos países como México (art. 19, VI, b., y art. 21 XII), Brasil (Dic. 78.186 art. 220) se han reglamentado los efectos de la operación de “leasing”, tanto desde el punto de vista del dador como del tomador. En otros países, en cambio, en ausencia de norma especial, el tema sigue siendo opinable; para Argentina, véase la opinión de Enrique Reig, en el Impuesto al valor agregado, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1975, pág 166 y la réplica de Alberto T. López “En torno al tratamiento fiscal de los contratos de arrendamiento (leasing)” en Derecho Fiscal T. XXVII, pág 1121.

Para el derecho español, pueden consultarse las obras de Oviedo y Soto Guinda citadas en bibliografía.

6. REIG, E. Impuesto a los réditos, cap. IX y X.

7. SOTO GUINDA, J. Tributación de las empresas y operaciones de '7easing", en Hacienda Pública Española No. 48, 1977, pág. 129.

CAPITULO IX

TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL

A. CONCEPTO

Los distintos bienes que pueden integrar el patrimonio de un titular son susceptibles de ser divididos, de acuerdo a su afectación, en bienes de cambio y bienes de capital. Los primeros son aquellos que son objeto de comercio por parte del titular y por ende están en su patrimonio destinados a enajenados. Los segundos, en cambio, en tanto no son objeto de comercio, son productores de rentas al explotárseles en forma pasiva o al ser combinados con trabajo, o simplemente proporcionan rentas de disfrute o uso.

El concepto de ganancias de capital dice relación con la valorización que puede experimentar esta segunda clase de bienes y puede ser manejado en un sentido amplio o restringido,

En un sentido amplío, se considerarían ganancias de capital todos los aumentos en el valor de venta de los bienes de capital, sin que fuera necesario que ellos se hubieran efectivamente realizado mediante una enajenación. Por consiguiente, caerían dentro del concepto las simples valorizaciones experimentadas por esos bienes, aunque no se hubieran efectivizado en operaciones de traspaso de propiedad.

En un sentido restringido, en cambio, sólo se comprenden en el concepto de ganancias de capital aquellas "realizadas", es decir, concretadas mediante una enajenación. Es en este último sentido que se utilizará la expresión en el presente capítulo, salvo expresa indicación en contrario.

Desde el punto de vista de la situación fiscal de esos beneficios, puede decirse que el de ganancias de capital es un concepto residual, por cuanto su inclusión o no en el ámbito de un gravamen sobre la renta, depende fundamentalmente del propio concepto de renta que adopte la legislación.1

En un criterio de renta como equivalente a "consumo más incremento de patrimonio", las ganancias de capital, tanto entendidas en sentido restringido como amplio, quedan inequívocamente comprendidas dentro del concepto de ingreso gravado. El impuesto recaería, no solamente sobre las ganancias de capital realizadas sino también sobre aquellas resultantes de simples valorizaciones. La inclusión en la materia gravada se produciría por el juego mismo de la aplicación del concepto rector; la consideración como renta de los incrementos patrimoniales implica por definición la inclusión de las valorizaciones de los bienes de capital no realizadas, y por su parte, las ganancias de capital realizadas durante el ejercicio figurarían o como ahorro existente al final del período o como consumo realizado dentro de él.

En el criterio de "flujo de riqueza", las simples valorizaciones no resultarían alcanzadas, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al patrimonio del contribuyente. En cambio, quedarían comprendidas todas las ganancias de capital. realizadas, las que deberían sumarse a las rentas comunes del año. Este criterio no es absolutamente incompatible con la posibilidad de que se establezca algún tratamiento discriminatorio para este tipo de ganancias; pero en principio, la solución teórica sería la de considerarlas ingresos comunes del año.

En el criterio de "'renta producto", en cambio, ninguna ganancia de capital resultaría alcanzada por el impuesto a la renta. En efecto, esas ganancias no son periódicas, ni permiten la subsistencia de la fuente, sino que al contrario, la fuente se extingue (para el contribuyente) al realizar la operación. 2

11 Dice Onitcanschi (op. cit. p, 443) que "una de las escasas uniformidades que es dable observar con respecto al problema de la definición de las ganancias de capital, es que ésta procede por exclusión de la de réditos, No es extraño que así sea, puesto que constituyen términos complementarios de un conjunto: el de las variaciones patrimoniales".22 Dicen Allix y Lecercle: "Es igualmente la existencia de una fuente durable la que explica que se pueda vivir consumiendo renta sin empobrecerse, y que se enriquezca al no consumirla del todo, mientras que uno se empobrece y arriesga, al contrario, arruinarse, si consume su capital. Este hecho esencial comanda todas las reglas de la gestión de las fortunas públicas y privadas, y domina también la legislación fiscal. Todo gravamen sobre el capital disminuye la fortuna de los contribuyentes; el impuesto que no alcanza sino a la renta, deja por el contrario, sus facultades

B. CRITERIOS DE IDENTIFICACIONDE LAS GANANCIAS DE CAPITAL

Normalmente las legislaciones tienen la necesidad técnica de dar criterios que permitan diferenciar nítidamente las ganancias de capital de las demás rentas. Esa necesidad es clara en el caso de que la ley adopte el criterio de renta producto, pues de ella derivará que las ganancias de capital no resulten alcanzadas por la imposición. Pero ella se presentará también en todo otro régimen que, aunque gravándolas, les brinde algún tipo de tratamiento discriminatorio respecto de los demás ingresos.

Las posibles pautas que la ley puede contener para decidir si se está frente a una ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación, o a la naturaleza de la operación, al tipo de bien que está siendo enajenado o a la habitualidad del sujeto en la enajenación de esos bienes.

1. Naturaleza del Contribuyente

En varias legislaciones, el primer criterio identificatorio para saber si una enajenación da lugar a ganancias de capital, consiste en indagar sobre las características del sujeto que la realiza. Si el sujeto es una Sociedad de Capital (o, en otras legislaciones, una empresa, aunque revista otra forma jurídica)el resultado no se tipifica como ganancia de capital, sino que se confunde con las demás rentas, sin perjuicio de que puedan existir algunas normas especiales para la determinación de la ganancia (en especial, cómputo de las amortizaciones).

Ello es debido a que esos sistemas adoptan, en materia de Sociedades de Capital (o empresas) criterios del tipo de "empresa fuente" o de "teoría del balance" (Véase cap. 11). En consecuencia, basándose en que esas entidades son por definición lucrativas y que todas las utilidades que obtengan, habituales o no, propias de su giro o no, son gravables como rentas comunes, resulta excluida la posibilidad lógica de distinguir las ganancias de capital, concepto que queda restringido entonces, a las personas naturales o a las personas naturales no empresarias.3

intactas para el año siguiente" (op. cit. p. 168).

33 En la teoría de .la renta producto ortodoxa, no todos los beneficios que obtiene una empresa son considerados renta. El siguiente párrafo de Allix y Lecercle ilustra acabadamente este temperamento (que, como .ve indica en el texto, normalmente es superado por la legislación positiva actual, que se afilia a la teoría del balance en materia de renta de empresas).

"Una empresa obtiene beneficios de la venta de productos que fabrica o con los cuales comercia; estos beneficios son renta. Son igualmente renta, a nuestro entender, los beneficios provenientes de la venta de residuos, o de las máquinas que se reemplazan por estar fuera de uso, o para modificar el equipo. Esas no son operaciones excepcionales; la utilización de residuos, el rejuvenecimiento del material son hechos normales y corrientes en una explotación; su producido es producto de la explotación, que no disminuye el fondo productivo, lo mismo, por ejemplo, que los premios de concursos literarios son, para el escritor, bonificaciones que forman parte de los beneficios normales de su profesión. Si la empresa, por el contrario, vende con beneficio uno de sus inmuebles, o uno de los títulos de su cartera, o el fondo de comercio mismo, este beneficio no es una renta. La operación no es inherente al ejercicio normal de la explotación; ella es excepcional y no renovable; ella se debe, no a la explotación sino a la cesión con plusvalía del fondo productivo y en sí mismo" (op. cit. p. 180).

2. Tipo de Operación de que se trata

En otros casos, es el tipo de operación el que arroja consecuencias en cuanto a la caracterización de la ganancia obtenida.

En efecto, en muchas legislaciones se contemplan ciertas operaciones que, por sí solas, hacen que el beneficio pase a considerarse como renta común. En general la ley contempla en tal carácter operaciones que, aunque aisladas, denotan "espíritu de empresa" o "ánimo mercantil"; tal es el caso de los fraccionamientos o loteos, la construcción o compra de un edificio para vender en propiedad horizontal, etc.4

3. Naturaleza del Bien Enajenado

En varias legislaciones la índole misma del bien de que se trata puede determinar que los beneficios que se deriven de su venta sean gravados a título de renta común, aunque el enajenante sea una persona física y la operación sea aislada y no periódica.

Ello es frecuente tratándose de enajenación de bienes tales como el valor llave de un negocio o patentes de invención, licencias de explotación, cesión de derechos de autor, etc. (Véase nota 19 del Cap. 11).

4. Habitualidad de la Operación

Este es quizá el criterio más difundido, pero también el que más dificultades plantea en-~ concreción en pautas exteriores que definan los casos límites. '

Véase en Juan Pedro Castro citado en bibliografía una extensa exposición de los criterios aplicables en materia de ganancias de capital de empresas, si a su respecto no se siguiera la teoría del balance o de la empresa fuente.

44 Una clase de operaciones que puede plantear problemas especiales son las de tipo gratuito: herencias, donaciones. Al constituir enajenaciones, ellas completan un ciclo de valorización del bien en manos de su titular, y por tanto podrían ser asimiladas a un acto de realización, exteriorizador de capacidad contributiva, y gravarse tomando en cuenta su valor real en ese momento (ya que no habrá 'precio ", por definición).

Pero normalmente las legislaciones no adoptan ese criterio, y prefieren resolver el problema en cabeza del perceptor; en el criterio estricto de flujo de riqueza, lo recibido por herencia o donación será renta del perceptor; y aunque se adopte tal criterio, de todos modos la inexistencia de un “precio de adquisición” arrojará consecuencias sobre la forma de computar la ganancia de capital que a su vez el perceptor haga en el futuro.

En efecto, habrá que determinar qué costo ha de tener ese bien para el heredero, cuando en el futuro lo enajene.Las opciones más razonables son dos: o tomar el costo originario que tenía el bien para el causante (puesto que el aumento de valor producido en vida de éste no fue gravado a su muerte), o tomar el valor fiscal que el bien tuvo en la sucesión o donación; en este último caso, todas las ganancias de capital producidas en manos del anterior titular quedan fuera de imposición.

Problemas muy similares a los indicados, pueden plantearse respecto del aporte de bienes a sociedades.

Ello se debe a que el criterio de la renta producto (que diferencia entre rentas y ganancia de capital según subsista o se agote la fuente en la operación), no siempre resulta de clara aplicación, en circunstancias en que se vuelve dificultoso ubicar exactamente cuál es la fuente, o dicho de otro modo, si el bien enajenado reviste la condición de bien de capital o mercadería. Para poner ejemplos extremos, un mismo hecho (por ej. la venta de un inmueble) puede dar lugar a ganancias de capital, si lo hace un particular o a una renta producto, si es efectuada por quien hace su profesión habitual de la compra-venta de tales bienes. En el primer caso, el inmueble es una fuente que, para el vendedor, se extingue en la enajenación; en el segundo, en cambio, la fuente de la renta lo constituye la combinación de capital y trabajo. 5

Para soslayar el problema casi insoluble que se plantearía en los casos intermedios (persona que vende dos, o tres, o varios inmuebles en un año), poder dar pautas definitorias claras que permitan identificar cuándo hay ganancia de capital y cuándo renta, muchas veces la legislación atiende a uno o varios de estos elementos exteriores:

a. Período de tenencia

Es muy frecuente que, para cortar discusiones respecto de si determinado bien fue poseído a título de capital o de mercadería, las legislaciones atiendan única o primordialmente a la duración del bien en el patrimonio del contribuyente; en consecuencia, los activos poseídos durante menos tiempo que el fijado por la ley se entiende que generan ingresos corrientes y los que sobrepasan ese lapso, dan lugar a ganancias de capital.

b. Frecuencia de operaciones

Otro criterio seguido, es el de atender a la cantidad de operaciones del mismo tipo que el sujeto ha realizado en un período dado, antes de la enajenación cuyo carácter interesa determinar.

c. Inclusión en el objeto social

Este criterio es de exclusiva aplicación en materia do sociedades, cuando el régimen de la Ley permite la posibilidad de que una entidad de ese tipo tenga ganancias que no sean incluidas como rentas comunes, es decir, cuando no sigue enteramente la teoría de la empresa fuente.

d. Importancia y relación de la operación con el giro del negocio

Como el señalado en el párrafo anterior, este criterio, de aplicación únicamente en empresas, sólo admite ser aplicado si no se sigue el criterio de empresa fuente.

55 La diferencia es claramente explicada por García Belsunce (El Concepto de rédito, p. 122). “Las ganancias resultantes de la realización de bienes, llamadas 'ganancias de capital' también derivan de una fuente productiva, pero a ésta le falta la condición de ‘durabilidad', pues obtenido el producto (ganancia) la fuente, que es el mismo bien que la ha producido, desaparece. Si se pretendiera sostener que el precio obtenido sustituye al bien realizado y constituye fuente para nuevos réditos, estaríamos entonces admitiendo que el bien enajenado no era un bien de capital sino una mercadería".

C. ALTERNATIVAS EN CUANTO AL TRATAMIENTO FISCAL

Conforme se ha dicho, los criterios más contrapuestos en cuanto al concepto de renta, darían como resultado dos tratamientos absolutamente extremos; en la óptica de renta producto, las ganancias de capital no resultarían gravadas; bajo la luz del criterio de consumo más incremento de patrimonio o de flujo de riqueza, ellas quedarían alcanzadas como rentas comunes del año.

Sin embargo, así como las legislaciones rara vez siguen en forma absolutamente ortodoxa ninguno de los criterios teóricos, del mismo modo es posible observar, en cuanto al tratamiento de las ganancias de capital, una serie de fórmulas intermedias. Algunas veces, esas fórmulas suponen considerar esas ganancias en el impuesto general, pero con sistemas especiales; en otras ocasiones, se acude al establecimiento de un impuesto independiente.

Por tal motivo, las diferentes soluciones positivas pueden alinearse en tres variantes; 1) la no imposición de esas ganancias; 2) su consideración como rentas del ejercicio (con o sin régimen especial); 3) su sometimiento aun impuesto independiente del de rentas. A continuación se indicarán las principales alternativas al respecto.

1. La No Imposición de las Ganancias de Capital

Los argumentos en favor de no gravar este tipo de ganancias, y sus principales críticas, pueden resumirse de la siguiente manera:

Desde el punto de vista ortodoxo de renta producto, sólo deben ser gravadas las rentas típicas, ya que ellas son periódicas (se vuelven a generar a partir de la fuente) y sólo de esa manera es posible dejar intacta la fuente, gravando su producido.

Se replica a este argumento, indicando que, en términos de capacidad contributiva, las ganancias de capital también producen bienestar, lo cual justifica que sean incluidas en la base imponible, o por lo menos que estén sujetas a algún gravamen.

En segundo lugar, se agrega que las ganancias de capital son irregulares e inesperadas y por eso no pueden ser consideradas como otorgando la misma capacidad contributiva que da una renta típica, de la que es posible esperar su reaparición periódica en el futuro. Como se ve, el argumento justificaría a lo sumo un tratamiento discriminatorio, pero no conduce necesariamente a dejar de lado esa materia imponible.

En tercer término, se dice que en muchos casos las ganancias de capital son sólo aparentes y reflejan simplemente el deterioro de la moneda producido por la inflación; son ganancias meramente nominales y no reales.

Este argumento también es objeto de contestación en la doctrina financiera, y desde un doble ángulo. Algunos autores, entienden razonable y equitativo que esas ganancias de inflación vengan a resultar gravadas.6 Pero la mayoría de la doctrina, entiende implícito en

66 Entre los argumentos que da para fundamentar su opinión en el sentido de gravar las ganancias de capital en Latino América, dice Goode (op. cit. p. 251).

"En segundo lugar, un impuesto sobre ganancias de capital contribuye en parte a subsanar las injusticias causadas por la inflación, porque reduce los beneficios de aquellos que con más éxito se

un régimen de imposición a las ganancias de capital un reajuste de los valores originarios en función de la inflación ocurrida durante el período de tenencia, de modo de que resultarían gravadas solamente las reales ganancias, depuradas del elemento inflacionario.7

Por último, se indica que un gravamen de este tipo produce el denominado "efecto congelamiento": los contribuyentes se vuelven reacios a desprenderse de sus bienes patrimoniales, porque al hacerlo realizan ganancias imponibles. Esa retracción general de operaciones deteriora la economía, que requiere fluidez de mercados, y en especial, se dice, dificulta el acceso de fondos hacia nuevas empresas.

Sin embargo, ese argumento dista mucho de ser concluyente. En primer lugar porque, conforme a caracterizados autores, ese efecto de congelamiento no es seguro, ni cuantificable en cuanto a su importancia.8 Y en segundo lugar porque en los casos en que socialmente podría tener más impacto, como el caso de los inmuebles para vivienda, la

han aprovechado de las condiciones inflacionarias. Esta circunstancia es deseable en aquellos países que han experimentado inflaciones moderadas, pero en la mayor parte de los países en que ha habido inflaciones más extremas se ha estimado conveniente permitir revaluaciones de activos y otras formas de amortiguar el impuesto sobre ganancias de capital”.

Por su parte Cosciani (Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, Buenos Aires, Depalma, 1961, p. 54), afirmó:

"Yo creo que la inflación, es un impuesto. Es un impuesto que recae especialmente sobre algunos sectores determinados: trabajadores -si no hay salarios móviles-, acreedores de obligaciones y perceptores de intereses; en cambio, no grava a los propietarios de bienes reales, porque el valor nominal de estos aumenta. Y mi parecer es que, sobre todo en un periodo de inflación, es necesario el establecimiento de un impuesto sobre las ganancias de capital como complemento del impuesto personal. En Italia la inflación que se desencadenó luego de la segunda guerra mundial, trajo muchas injusticias, incertidumbre e inquietud política. Sin entrar en la consideración sociológica, política e incluso del problema de equidad que estas situaciones acarrean, creo que se podría gravar con un impuesto a los propietarios de valores mobiliarios y bienes raíces, que no pagaron en su oportunidad ese impuesto inflacionario. Ese es mi punto de vista".

77 Véase Jaime Ross, Efectos y correcciones de la inflación en la imposición al patrimonio ya las ganancias de capital, CIET Doc. No. 842, y bibliografía allí citada.88 Comentando el alegado efecto de congelamiento, dice el Grupo de la Escuela de Leyes de Harvard citado en bibliografía:

"La dificultad en lo que concierne a este argumento consiste en que no se tiene conocimientos suficientes sobre el complejo tema de los efectos económicos de varias disposiciones impositivas. Los estudios existentes han tendido a demostrar que la relación entre un impuesto sobre ganancias de capital y la movilidad de este último no es sencilla ni directa. El efecto inhibitorio de un impuesto sobre ganancias de capital en cualquier caso determinado depende evidentemente de la proporción efectiva del impuesto. Sise prorratea las ganancias en Colombia, durante cierto número de años, y se sometieran a un promedio relativamente bajo de 20 por ciento, la renuencia a vender no debería ser considerable. Además, hay otros muchos factores que afectan el deseo de vender de un contribuyente como son, por ejemplo, en el caso de las acciones, la situación del mercado y los méritos' relativos de las acciones antiguas y de las nuevas. Además, un factor importante es el de saber en qué invertiría su dinero la persona que rehuse vender, si i decidiera hacerlo. Si conservara sencillamente el dinero, esto podría dar por resultado que se ejerciera una presión descendente en los precios; pero si tratara de comprar otras propiedades como hacen muchos, el efecto neto en la curva de la oferta y la demanda seria casi insignificante" (op. cit. p. 206).

ley puede solucionar el problema exonerando el gravamen si el monto obtenido en la venta se aplica a la compra de otra unidad similar. 9

Puede decirse que, en forma ampliamente mayoritaria, la doctrina se muestra partidaria de gravar todas o por lo menos las más frecuentes ganancias de capital, sobre la base de que ellas ponen de manifiesto capacidad contributiva en su titular.

Se señala además, que no gravarlas ocasiona arduas dificultades técnicas para precisar la línea demarcatoria con las rentas gravadas. En muchas ocasiones la diferencia entre ganancia de capital y rentas es muy tenue, como sucede con las acciones que aumentaron de valor por haberse retenido las utilidades; si ellas se hubieran transformado en dividendos, inequívocamente hubieran caído dentro del gravamen. Un caso similar se da cuando la sociedad se disuelve, y en la liquidación la parte de cada accionista viene a resultar acrecida con las utilidades no distribuídas por la empresa. Esa dificultad demarcatoria posibilita además maniobras de los particulares, para convertir lo que serían rentas en ganancias de capital. 1010

Por último, se indica que los grupos de altos ingresos son los que realizan mayores transacciones susceptibles de originar ganancias de capital, razón por la cual si éstas no fueran gravadas, se introduciría un fuerte factor de regresividad en el sistema.

Obviamente, lo dicho en los dos últimos párrafos es de aplicación también a todo sistema que discrimine favorablemente el tratamiento de las ganancias de capital en relación con las rentas comunes, en la medida del beneficio relativo que las primeras experimenten.

2. Su Tratamiento como Rentas del Ejercicio

Esta posibilidad admite diversas variantes: a) considerarlas como rentas normales y comunes del período; b) gravarlas sólo en una parte, que es la que se incorpora a la renta normal; c) acudir a algún sistema de promediación para fijar la tasa.

99 Esta medida también es llamada "transferencia" (roll over), porque en definitiva implica que el contribuyente consideraría a su segundo bien adquirido al costo del primero. Como se indica en el capitulo X, este sistema también es utilizado en materia de reemplazo de bienes amortizables, por algunas legislaciones.

Refiriéndose al caso de la vivienda, el Grupo de Harvard citado en bibliografía dice que el sistema aludido: "cuando se aplica en escala muy grande tiene también sus debilidades. Grava a una persona en el momento preciso en que tiene mayor necesidad de efectivo, porque es probable que esta sea la razón principal para que haya preferido no aprovechar los beneficios concedidos por la ley mediante la reinversión de sus utilidades, y sólo pospone la dificultad básica, sin resolverla" (p. 208).

1010 Due ejemplifica dos casos de maniobras como las que se indican en el texto: "Un grupo de personas constituye una sociedad anónima para producir una simple película cinematográfica, y luego venden las acciones de la compañía, -y de esa forma la película- a una compañía distribuidora, obteniendo las utilidades de la película en la forma de ganancias de capital"... Otro recurso común, concebido para aligerar la carga tributaría de los directores de empresa es la técnica de la opción por acción. Se les concede el derecho de comprar cantidades adicionales de acciones de la compañía a un precio relativamente pequeño; ejercitando ese derecho opcional y vendiendo luego las acciones, el resultado está sujeto sólo a tasas correspondientes a las ganancias de capital" (op. cit. P. 170).

a. Las ganancias de capital como rentas normales

Los argumentos para una solución de este tipo, surgen del análisis que se ha hecho en párrafos precedentes, y además, de los postulados teóricos de los criterios de consumo más incremento de patrimonio y flujo de riqueza.

Sin embargo, pocos son los autores y las legislaciones que permanecen indiferentes ante las consecuencias que apareja la aplicación de una tarifa progresiva a la totalidad de las rentas, incluidas las ganancias de capital obtenidas en un año.

Este efecto resulta de la combinación de dos características: en primer lugar, de que sólo se graven las ganancias cuando son realizadas, o sea en el momento en que se explicitan valorizaciones que quizá se han ido gestando durante varios años y que, si hubieran sido gravadas en cada uno de esos momentos, hubieran pagado tasas menores a la que corresponde a su acumulación.

Y en segundo lugar, claro está, el aludido efecto es derivado de la estructura progresiva de la tasa, ya que con una tasa proporcional resultaría irrelevante el abultamiento de ganancias de capital que se produce en un año. Esta última circunstancia es la que explica que sea tan difundida la inclusión de las ganancias de capital como rentas comunes en materia de empresas (o sociedades), ya que muy frecuentemente éstas están gravadas con tasas proporcionales.

Por último, se señala que la solución que se comenta tendría como lógica contrapartida la aceptación de que las posibles pérdidas de capital fueran asimiladas a quebrantos corrientes, resultado que puede ser peligroso, ya que, como el momento de realización depende únicamente de la voluntad del sujeto pasivo, es posible que éste aproveche para efectuar operaciones que le arrojen pérdidas, para escapar a tasas más aItas que debieran aplicarse sobre sus restantes rentas.

.Como conclusión general, podría decirse que si fuera posible implementar algún sistema de promediación de ingresos irregulares que abarcara todas las rentas aperiódicas (Véase cap. IV), y que reuniera las características de ser justo y sencillo, las objeciones a una integración total de las ganancias de capital perderían consistencia; pero en la medida en que ese requisito no es de fácil cumplimiento. y los correctivos a la irregularidad de rentas sean sólo parciales, para ciertos tipos de ellas, el sistema irá viendo gradualmente afectado su carácter de global.

b. Consideración parcial de la ganancia de capital

Otra solución podría consistir en tomar solamente un cierto porcentaje de la ganancia de capital obtenida, e incluido lisa y llanamente dentro de las rentas del año. La fijación del porcentaje a considerar sería discrecional del legislador, y vendría a representar, en forma muy imperfecta, el equivalente a un sistema de promediáción. Incluso podría tomarse en cuenta el lapso de permanencia en el patrimonio del bien en cuestión, para dar diferentes porcentajes, en función inversa del tiempo.

c. Sistemas de promediación para la fijación de la alícuota

En estos sistemas la ley establecería una cierta promediación de la base, realizada en forma arbitraria por el legislador, y sería ese promedio el que se tomaría en cuenta a

efectos de fijar la alícuota, tomándose luego en cuenta la totalidad de la ganancia de capital, pero a esa tasa.

El sistema a su vez puede adoptar dos variantes, según que esa alícuota así fijada se aplique sobre el total de las rentas (comunes y ganancias de capital) o solamente sobre las ganancias de capital. 1111

3. Su Tratamiento mediante un Gravamen Independiente

La extracción de las ganancias de capital del ámbito del impuesto a la renta permite la aplicación de una tasa proporcional, lo cual atenúa buena parte de los problemas antes

1111 Goode (op. cit. p. 214) describe así una posible aplicación de un sistema de este tipo: "un contribuyente determinaría, ante todo, sus pérdidas o ganancias de capital a largo plazo, combinando las ganancias y las pérdidas derivadas de los bienes conservados, por más de doce meses. Si tuviera una ganancia neta a largo plazo procedería como sigue: 1) prorratearía la ganancia neta de capital, dividiéndola entre cinco, tres o cualquier otra cifra arbitraria; 2) completaría un impuesto tentativo con cuotas regulares sobre sus ingresos ordinarios, más la ganancia neta de capital ya prorrateada; 3) calcularía los impuestos sobre sus ingresos ordinarios; 4) calcularía los impuestos sobre su ganancia neta de capital: a) sustrayendo el impuesto sobre los ingresos ordinarios calculado en el inciso 3 del impuesto tentativo calculado en el inciso 2, y b) lo multiplicaría por el factor de prorrateo, y 5) determinaría finalmente su responsabilidad impositiva, sumando los impuestos sobre sus ingresos ordinarios calculados en el inciso 3 con el, impuesto sobre la ganancia neta de capital calculada en el inciso 4 ".

Un sistema parecido al descrito, pero incluyendo la promediación de la renta común de los tres últimos años fue propuesto por Scotti para Argentina.

El régimen colombiano, aunque con matices, se afilia también a la idea central que se analiza. Allí se ha instituido un gravamen que comprende las principales ganancias "ocasionales" dentro, de las que se incluyen, además de las ganancias de capital, las provenientes de herencias, loterías, etc.

De acuerdo al art. 104 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, “EI impuesto complementario de ganancias ocasionales se determina así: 1. A la renta gravable establecida conforme al Titulo lII del presente decreto, se agrega teóricamente el veinte por ciento (20%) de la ganancia ocasional neta, determinada según los artículos precedentes.

2. Se establece cuál es la tasa aplicable a ese resultado, según la tarifa fijada en este Decreto para las personas naturales. 3. Dicha tasa, disminuida en diez puntos de porcentaje, se aplica a la ganancia ocasional neta. El resultado es el impuesto complementario de ganancias ocasionales".

El impuesto aludido comprende sólo las personas naturales, puesto que las personas jurídicas incluyen esas ganancias como rentas comunes del ejercicio.

En otro orden de ideas puede ser significativo indicar que los países europeos, que tradicionalmente tuvieron cierta renuencia a gravar las ganancias de capital, gradualmente parecen evolucionar de su posición. En tal sentido, es de destacar la reforma introducida en 1971 en el sistema del Reino Unido, así como la importante modificación introducida en Francia por la ley No. 76-660, del 19 de julio de 1976. A este respecto, puede consultarse Brochier, Max Hubert, "Nouveau Regime d'imposition des plus values en France", y van Wandemburg, "France introduces capital gains taxation, a major breakthrough in continental taxation philosophy", en Bulletin for

indicados. Al mismo tiempo, posibilita atender un tratamiento especial para las pérdidas de capital, sea disponiendo que ellas no serán deducibles, sea estableciendo que sólo se deducirán contra otras ganancias de capital, permitiendo o no trasladar ese quebranto para ejercicios futuros, etc.

Lógicamente, todo paso que se dé hacia un gravamen independiente, puede ser visto como deteriorando la progresividad de la imposición a los ingresos, por vía de limitar su globalidad. En efecto, la tasa proporcional que se fije, al ser inferior a la marginal de los grupos de altos ingresos, siempre les proporcionará un ahorro impositivo frente a la alternativa de ser consideradas rentas comunes. 1212

Otro flanco que reduce la progresividad, viene dado por el elenco de bienes cuya enajenación da lugar a ganancias de capital. En teoría, el impuesto debiera cubrir la enajenación de todo tipo de bienes sea inmueble, mueble, o aún intangible. Pero las posibilidades de contralor de la administración, introducen muchas veces retaceos en la materia imponible; por ejemplo, si fa ley de fondo admite la existencia de acciones de sociedades anónimas al portador, ello vuelve ilusorio el gravar las ganancias de capital que a su respecto se produzcan. Similares consideraciones pueden realizarse en relación con las inversiones en joyas u obras de arte, pese a que muy frecuentemente ellas son utilizadas como refugio de capitales ociosos de los grupos de altos ingresos, etc.

Por esa vía, las únicas ganancias de capital que pueden llegar a ser controladas terminan siendo las obtenidas en inmuebles, cuotas de capital de sociedades personales y los bienes muebles sometidos a registro (automóviles).

Sin embargo, aunque limitada por la reducción de los bienes gravados, todavía se estaría frente a un impuesto independiente a las ganancias de capital, en tanto el gravamen tuviera como hecho generador los resultados de las operaciones del año, permitiendo su compensación entre sí.

Una forma mucho más rudimentaria de imposición a estas ganancias se dan en los llamados "impuestos de plusvalía", donde la base imponible está circunscripta a la diferencia de valores entre la adquisición y enajenación de un bien, sin sumarse algebráicamente los resultados de operaciones similares que hayan podido realizarse en el período.

lnternational Fiscal Documentation, 1977/4, p. 159.

1212 Con todo graficismo, Macon señala las dificultades derivadas de fijar una única tasa proporcional a las ganancias de capital, que guarde cierta relación con la del impuesto a la renta: "Si friamos por ejemplo una tasa más baja, ella guardará proporción con la:-que pagan los contribuyentes de bajos ingresos, pero Seria totalmente insuficiente en relación a los contribuyentes de altos ingresos. Si friamos una muy alta, ocurre desde luego exactamente lo contrario. Una intermedia, será adecuada a los niveles medios, pero inapropiada para los extremos; y así podríamos seguir subiendo y bajando sin llegar a ningún nivel aceptable" (op. cit. p. 134).

CAPITULO X

RENTAS DE EMPRESAS

(COMBINACIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO)

Las anteriores categorías analizadas engloban rentas derivadas exclusivamente (o fundamentalmente) de uno de los dos factores productivos básicos, o sea el capital y el trabajo.

Las rentas que se van a analizar en este capítulo, en cambio, tienen como característica especial la de derivar de una combinación de esos dos factores productivos, por cuanto la aplicación del capital al trabajo humano, y viceversa, tiene la virtud de producir utilidades distintas (y posiblemente superiores) a las que fluyen de cada uno de esos factores.

En general, la combinación de factores productivos, orientada por el fin de lucro, se refleja en el concepto de "empresa". Sin perjuicio de ello, a efectos fiscales, es frecuente que las leyes extiendan las disposiciones pertinentes también a ciertas actividades o profesiones, genéricamente calificadas como "auxiliares de comercio", que realizan actividades mercantiles, aunque sea dudoso a su respecto el decidir si configuran o no una empresa.

De todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una serie de características distintivas, que le han valido un tratamiento especial en las legislaciones.

En los capítulos pertinentes, se ha visto ya que el concepto mismo de renta adquiere connotaciones especiales tratándose de empresas; que en materia de principio jurisdiccional, también existen previsiones particulares; que otro tanto sucede en cuanto al método de imputación de las rentas a un cieno período de tiempo, etc.

También en materia de determinación de la renta bruta y neta, y en especial en cuanto a los gastos juzgados necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, existen soluciones particulares, como se verá a lo largo del presente capítulo.

Existe una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en las rentas aisladas del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente el empresario precisa llevar una contabilidad y practicar balances periódicos, a fin de ir conociendo la evolución económica de su explotación (balance comercial).

A su vez el fisco tiene necesidad de conocer en qué medida la empresa ha producido utilidades de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario también -si se ha de determinar en base a rentas reales o efectivas- que se practique balance a esos fines (balance fiscal).

Uno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero (comercial) ha de responder a las personales concepciones del empresario sobre lo que es utilidad, su mayor o menor ánimo previsor, etc. Por ello, este balance interesará al empresario para sus relaciones comerciales o internas de la empresa (repartos a accionistas, etc.) y eventualmente a las instituciones que, a fines comerciales o de vigilancia, tengan necesidad o conveniencia de guiarse por él (bolsas comerciales, Superintendencia de Sociedades, etc.).

El balance fiscal en cambio está determinado por el concepto que la ley tributaria tenga de lo que es renta, y puede obviamente diferir del anterior. Por ejemplo, a sus propios fines comerciales, un empresario puede ser tan previsor y conservador como quiera, y por ello castigar sus utilidades con reservas para prever contingencias del futuro; pero ello no implica que el Fisco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales reservas, en la medida de que no estén contempladas por ley.

Por consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir, cuando no hay normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de llevar el primero; pero a efectos tributarios, el único que ha de tener valor ha de ser el segundo.1

11 Como se indica en el texto, se admite generalmente que, en tanto el balance comercial o general y el fiscal están movidos por finalidades diferentes (determinar la utilidad comercial el primero, determinar la utilidad fiscal el segundo), una empresa puede tener dos tipos de balances, uno a efectos comerciales y el otro a fines fiscales. Sin embargo, se discute si uno y otro pueden ser sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe existir una cierta uniformidad básica entre ellos. Los puntos en cuestión, se refieren, sustancialmente, a los métodos de imputación, y a los sistemas y coeficientes de amortización. Si ambos balances coincidieran en ésto, podría decirse que el balance fiscal es el balance comercial con ciertos ajustes (inclusión de ganancias fiscales que no han sido asentadas como tales, deducción de gastos no admitidos fiscalmente, etc.). En caso contrario, se tratar{a de balances independientes y autónomos. En la doctrina argentina, las opiniones están divididas, pues mientras Reig(La contabilidad...citado) afirma tal independencia, ella es cuestionada por Jarach (Curso Superior, T. 11, pág. 159. Balance comercial... citado). En Uruguay, con textos muy similares, Peirano Facio coincide con Jarach. Ver Semana Tributaria

A. LA RENTA BRUTA: DEDUCCION DEL COSTO DE BIENES VENDIDOS

Si en las demás categorías, muy en términos generales, podría decirse que la renta bruta generalmente coincide con el ingreso bruto, en materia de renta empresarial se hacen necesarias importantes precisiones, especialmente en materia de ingresos que derivan de la realización de bienes.

En primer lugar, porque esas operaciones suelen tener reducciones en su entidad numérica, derivadas de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares.

En puridad, puede entenderse que tales montos sólo aparentemente integraron el ingreso bruto; en la realidad de las cosas, o la venta se rescindió (devoluciones) o la operación se hizo por una menor remuneración que la originalmente pactada, por incidir una bonificación o descuento.

En segundo lugar, porque en las operaciones de enajenación de bienes, es obvio que el precio de venta, aún neto de descuentos, no constituye la renta bruta, ya que el bien vendido debió ser previamente comprado o producido por la empresa, de modo que para ella tiene un costo.

En consecuencia, en tal caso la renta bruta no equivaldrá al ingreso bruto, sino que será preciso deducir el costo tributario del bien vendido (es decir, el costo calculado de modo especial, no necesariamente coincidente con el concepto comercial). De modo entonces que el concepto de renta bruta será el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo tributario de los bienes enajenados.

Los bienes cuyo costo puede deducirse, son, obviamente, aquellos cuya enajenación da lugar a renta gravada, y no otros. Pero la forma de calcular el costo tributario, depende del tipo de bien de que se trate, así como del concepto de renta gravada que haya adoptado la legislación.

Por ejemplo, si en hipótesis, la ley siguiera un concepto estricto de renta producto, los únicos bienes cuya enajenación daría lugar a renta (y cuyo costo sería deducible) serían los bienes de cambio, o activo circulante, que son aquellos dedicados a ser enajenados, y por consiguiente, cuya utilidad puede considerarse normal, periódica, etc. Sin embargo, como se vio oportunamente, por distintas consideraciones, el concepto de renta aplicado a las empresas significa, según los países, ampliaciones al concepto de rédito producto, o la adopción, con alteración, del criterio de flujo de riqueza.

Por tal razón, corresponde ir examinando separadamente los problemas de deducción de costo en los diversos bienes cuya enajenación puede teóricamente dar lugar a renta gravada, es decir: 1) bienes de cambio; 2) bienes corporales depreciables; 3) bienes intangibles; 4) otros bienes.

1. Costo Computable en Enajenación de Bienes de Cambio

citada. Para el derecho francés, véase el art. de Plagnet citado.

Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la realización de los bienes de cambio constituye el objeto mismo de la empresa, y por lo tanto, sus resultados quedan en todos los casos incluidos en la definición de renta dada por la ley.

En principio, el costo computable de los bienes de cambio estará dado por su costo real de adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos por la empresa o producidos por ella.

Sin embargo, la determinación del costo real de los bienes vendidos puede resultar sumamente trabajosa. Como el impuesto es periódico mediante ejercicios anuales, este criterio supondría que se identifique el costo real de cada uno de los bienes vendidos durante el ejercicio, sea que hayan sido adquiridos en ese período o que formaran parte de las existencias que se poseían al principio del mismo y también el de cada uno de los bienes que componen las existencias acumuladas al fin de ejercicio.

Tal método de costo real puede considerarse factible, cuando las existencias se componen de bienes perfectamente individualizados como p. ej. automóviles, pero no en la generalidad de los casos, en que las existencias comprenden gran cantidad de rubros y gran número de objetos.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de precios, en cuyo caso el cúmulo de operaciones de compras y ventas que realiza la empresa en el curso del ejercicio hace necesario un riguroso y permanente control de los movimientos operados respecto de cada artículo, demandando un esfuerzo que frecuentemente supera las posibilidades de la organización administrativa de muchas empresas.

Para superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del impuesto a la renta establecen que se computará como costo de los bienes de cambio el valor de inventario, apoyándose en métodos de valuación que prescinden de la atribución directa de costo, y determinan que las existencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinación de los resultados.

De tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario inicial más las compras realizadas en el período, se obtiene el costo que, para las empresas, han tenido las ventas del período. Los ingresos por ventas menos el costo de ventas, dan la renta bruta por tal concepto.

Sin embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cómo han de ser avaluados los bienes en los inventarios, teniendo en cuenta que objetos iguales pueden haber sido comprados a precios históricos diferentes, los cuales, a su vez pueden ser distintos de su precio actual, lo cual indica la necesidad de adoptar algún método de valuación común a ambos inventarios.

En general, puede decirse que los requisitos mínimos que debe cumplir un método de valuación, consisten en que sea técnicamente aceptable, que posibilite una correcta fiscalización por parte de la administración, y que tenga en cuenta la naturaleza de la explotación; por esa razón es frecuente que las legislaciones permitan que, llenadas esas exigencias, Ios contribuyentes puedan optar entre más de un método, a condición de que una vez adoptado uno, no lo varíen sin autorización, para evitar dejar en sus manos la posibilidad de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del balance impositivo, cambiando alternadamente los sistemas de valuación de sus inventarios.

De los diferentes sistemas de valuación de inventarios, los más frecuentes y utilizados son los siguientes:

a. Costo de producción o adquisición.

b. Costo por valor de mercado.

c. Costo de adquisición o costo en plaza, el que sea menor.

a. Costo de producción o adquisición

Puede considerarse que éste es un único sistema, aunque contempla dos casos distintos, que son el de la empresa elaboradora, extractiva o agropecuaria (producción) y el de la empresa intermediaria (adquisición).

En las empresas productoras, la valuación comprenderá tanto productos elaborados y semielaborados, como materia prima e insumos adquiridos de terceros. Los bienes adquiridos de terceros, podrán tener el tratamiento de costo de adquisición, que se verá más adelante, razón por la cual las características del sistema de costo de ptoducción quedan restringidas solamente a Ios productos elaborados y en proceso de elaboración.

En ellos, lo normal es tener en cuenta su costo de fabricación, para lo cual se considerará d costo de adquisición de materias primas e insumos, más la mano de obra y los gastos de fabricación. Entre estos últimos, generalmente las legislaciones excluyen la posibilidad de deducir intereses por los capitales invertidos por los dueños y socios de la explotación.

En cuanto al costo de adquisición, él exige, por una parte, la determinación del monto al que asciende, y por otra, la aplicación de algunos de Ios métodos de valuación que la técnica contable ofrece.

El precio de adquisición se integra, bajo la primera perspectiva, no solamente con el precio de compra, sino también con los gastos efectuados por concepto de acarreos, fletes, seguros, derechos de aduana, gastos de despacho aduanero, etc.; todas estas erogaciones, por consiguiente, se considerarán costo de Ios bienes y no gatos o erogaciones del ejercicio.

En cuanto a los métodos de valuación, los más utilizados son los siguientes:

1) FIFO. (Primero entrado, primero salido). Este método supone que las mercaderías se venden - en el orden en que se han adquirido. En épocas de inflación, significa que las mercaderías que salen hoy son las más antiguas (y por ende, de menor precio histórico), lo cual trae como consecuencia que dicha venta arroja una utilidad más alta que la resultante por otros métodos, por cuanto la empresa aparece vendiendo la mercadería que más barato adquirió, y también, que Ios inventarios aún sin vender son siempre Ios últimos adquiridos, o sea de valor más alto.

2) LIFO. (Ultimo entrado, primero salido). Este método supone, que las mercaderías le venden en un orden inverso al que han entrado, es decir, que lo que hoy se vende es lo último que se adquirió. Por consiguiente, suponiendo inflación, la utilidad arrojada por la venta es menor que la que derivaría del otro sistema (porque se vende un bien de costo más alto), y correlativamente, los inventarios aún sin vender son siempre los primeros adquiridos, o sea de valor más bajo. En la medida en que ello suceda, la empresa va

difiriendo lo que de otro modo serían utilidades, las que sólo aparecerán a la luz en caso de cese de explotación y venta de la totalidad de los inventarios.

3) Precios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisición del bien vendido (y por ende, el de los restantes en el inventario), pasa a ser un promedio; en las distintas variantes que puede asumir, el promedio aludido puede realizarse tomando como base las adquisiciones de un determinado período del ejercicio o el de las realizadas en el período de mayor movimiento.

b. Costo por valor de mercado

La característica común a los sistemas de costo de producción o adquisición, es que todos, de un modo u otro, toman en cuenta operaciones efectivamente realizadas por la empresa; las diferencias entre ellos básicamente radican en si se atienden a las primeras compras o a las últimas o al promedio de un cierto período.

Los métodos de costo por valor de mercado, en cambio, acuden a valores que son externos a la empresa y que dicen relación con la situación general del mercado. Los principales, son los siguientes:

1) Valor de reposición. (Costo en plaza). Este método supone manejar dos elementos: por un lado, el costo que supondría la reposición de las existencias a la fecha de cierre del ejercicio, y en segundo término, una evaluación de cuáles son las existencias normales (o, lo que es lo mismo, el volumen normal de compras), ya que la valuación se refiere al costo en plaza comprando el artículo en los volúmenes que son normales para la empresa.

2) Precio en plaza menos gastos directos de venta. Este método se diferencia del anterior en cuanto incluye en el valor de los inventarios el margen de utilidad. De acuerdo con sanas prácticas contables los gastos de ventas a deducir son los directos, es decir, los gastos en que se incurre después de que las mercaderías salen de los depósitos (comisiones de ventas, embalaje, acarreo, despacho, etc.). El método se adecúa al caso de artículos que tienen una cotización conocida, como cereales, azúcar, cueros, café, lanas, etc.

3) Precio de venta en plaza menos gastos directos de venta. Este método es sustancialmente equivalente al anterior, con la diferencia de que se aplica en casos de mercaderías que no tienen una cotización conocida. En tal caso, el valor de las existencias está dado por el precio que la propia empresa tiene asignado para la venta, excluida la incidencia que tengan en tal precio los gastos que puedan originarle sus enajenaciones.

También es de utilización en empresas que se dedican a la comercialización de artículos perecederos, con rotación de inventarios muy grande, ya que la consideración como vendidas de las mercaderías en existencia no ha de ocasionar grandes problemas.

En puridad, tanto este sistema como el anterior (precio en plaza menos gastos directos de venta) no son estrictamente métodos que tomen en cuenta el costo, sino el precio de venta (ajeno o propio), pero utilizándose solamente en situaciones muy especiales y particulares, no se justifica, a efectos expositivos, incluirlos en una categoría aparte.

c. Costo de adquisición (o producción) o costo en plaza, el que sea menor

Este sistema supone la aplicación alternada de los dos sistemas de valuación antes visto. y pese a ello no debe ser considerado una fórmula mixta, sino que tiene características propias bien definidas.

El sistema parte de la base de que por lo general, al cierre de ejercicio los bienes de cambio pueden tener dos valores: el de costo contable y el de precio en plaza. Como se ha visto, cada uno de esos valores fundamenta la aplicación de un cierto sistema de valuación. Pero sucede que ambos, aplicados aisladamente, pueden dar lugar a resultados que las doctrinas contables consideran no reales. El primero de ellos (costo de adquisición), enfrentado a una situación en la que un cierto artículo baja sustancialmente de precio en mercado, como no registra esa merma ya que se guía por el costo que tuvo para la empresa, oculta la pérdida ocurrida (rectius: la pérdida que ocurriría si en ese momento se enajenaran todas las existencias). El segundo de ellos, se dice, al valuar por precio de mercado, arroja una utilidad equivalente a la diferencia entre éste y el costo de venta, siendo que esa utilidad -en esa doctrina- no ha sido aún realizada, esto es, concretada mediante una operación de venta.

Para evitar ambos inconvenientes; se presenta este sistema, en el cual ambos métodos son utilizables, según cual de los dos arroje el menor valor, con lo que se evitan ambos inconvenientes. En puridad, y especialmente en su aplicación tributaria, el método siempre arroja consecuencias favorables al contribuyente., cambiando alternadamente de fundamento: así, no grava las utilidades emergentes de un mayor valor de mercado, a título de que ellas no se han aún realizado, y por ende no corresponde tenerlas en cuenta, pero en cambio se apresura a registrar las pérdidas resultantes de un menor valor de mercado respecto del costo de adquisición o producción, sin considerar que tampoco esas pérdidas se han realizado.

2. Costo Computable en Enajenación de Bienes Depreciables

Según se señaló al tratar el concepto de renta, es normal que en materia de empresas, aún adoptándose el criterio de la renta-producto, se le acuerde carácter de tal a los beneficios que resulten de la realización de bienes depreciables, especialmente cuando se trata de bienes corporales muebles. Obviamente, cuando se adoptan criterios más amplios (flujo de riquezas, etc.), tales resultados constituyen inequívocamente renta de la empresa.

Pero como se trata de un número menor de bienes, y totalmente identificados, no se presentan respecto de ellos los problemas que se han analizado en materia de bienes de cambio. Respecto de los bienes depreciables, no existen dificultades en establecer su costo real de adquisición (o, en su caso, de producción) puesto que tales costos constituyen la base para el cálculo de las depreciaciones.

Por consiguiente, es lógico que el costo computable, en caso de venderse, se refiera a aquellos valores que se toman como base para su determinación, acrecidos con el costo de las adiciones o mejoras de que pudieran haber sido objeto.

Sin embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes sufren un desgaste en el transcurso de su vida útil, autorizándose un cargo a las utilidades a efectos de permitir la formación de una reserva para su reemplazo, ese valor determinado por el costo de adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos o elaborados por la empresa, más el costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las depreciaciones correspondientes al período de vida útil transcurrido hasta el ejercicio en que tiene lugar la realización. Otro criterio que conduce a los mismos resultados prácticos consiste en no efectuar la detracción señalada, pero en cambio, considerar rentas del ejercicio las depreciaciones recuperadas a raíz de la realización del bien.

El costo de adquisición de los bienes depreciables, debe incluir las partidas indicadas en caso de bienes de cambio (acarreos, fletes, seguros, etc.) y también los gastos incurridos para ponerlos en condiciones de funcionamiento (incluidos gastos de instalación).

3. Costo Computable en Enajenación de Activos Intangibles

Según se vio en su momento, normalmente las legislaciones incluyen como renta gravada los resultados derivados de la enajenación de bienes intangibles como marcas, patentes, llaves, etc., sea que lo hagan por considerarlos incluídos en el concepto de renta- producto o en el de flujo de riqueza.

Sin embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un costo deducible, a los efectos que estamos considerando.

En efecto, el intangible puede ser o producto de la propia empresa o adquirido de terceros. En primer caso: las erogaciones necesarias para formarlo (propaganda, investigación, etc.) normalmente han sido consideradas gastos operativos de la actividad de la empresa, y por ende, se han deducido del ejercicio correspondiente (en el que se devengaron o realizaron, según el método que se siga). En consecuencia, al enajenarse, estos activos intangibles de auto-formación no tienen un "costo" deducible y el producido constituye enteramente renta (bruta).

En cambio, los intangibles adquiridos de terceros, tienen su costo de adquisición, que en su momento no fue deducido, por no considerarse un gasto sino una inversión, razón por la cual su deducción el) ocasión de la venta es necesaria.

La forma de efectuar la deducción, depende del tratamiento que la ley fiscal dé a este tipo de activos, y especialmente, si acepta o no su amortización. Si no la aceptara, el costo deducible sería la totalidad del precio de adquisición. Si, por el contrario, fuera procedente la amortización de intangibles, entonces deberían aplicarse los criterios indicados respecto de bienes corporales depreciables.

4. Costo en Caso de Otros Bienes de Activo

En los casos de realización de otros bienes del activo, la regia general es que el costo computable está dado por el costo de adquisición o en su caso, de producción del bien enajenado.

Algunos problemas especiales podrían plantearse en caso de acciones y otros valores que se cotizan en bolsa, donde podría presumirse que su costo está dado por la cotización vigente en el día de su adquisición; pero esa presunción, que persigue facilitar

la prueba, parece no tener objeto en caso de empresas que siguen adecuados sistemas de contabilidad.

En el caso de acciones liberadas que son recibidas como dividendos, la solución dependerá de lo que el régimen de fondo disponga respecto a su gravabilidad. Si esas acciones liberadas fueron gravadas cuando se percibieron, habría que considerar como costo, el valor que se les atribuyó para gravarlas. Si esos dividendos no fueron gravados en oportunidad de recibirse, al enajenarse no debería reconocérseles ningún costo.

B. LA RENTA NETA: REGIMEN DE DEDUCCIONES

La renta bruta, tal como quedó definida en el capítulo anterior, tampoco constituye la verdadera renta.

Para llegar a ella es necesario restar una serie de rubros que la van progresivamente depurando. Un grupo de esas partidas, denominado genéricamente "deducciones", comprende erogaciones que, a grandes rasgos, reflejan los gastos incurridos, las mermas en la aptitud productiva de Ios equipos, y algunas previsiones y reservas para cubrir ciertos gastos o riesgos futuros.

El otro rubro, que denominaremos "desgravaciones", responde a detracciones que la ley autoriza, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generación de la renta o mantenimiento de la fuente productiva, sino por razones de política económica, como las reinversiones, etc. Este tipo de medidas, por ubicarse dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especializado bajo tal enfoque y por consiguiente no ha de ser analizado en este Manual.

En forma genérica, puede afirmarse que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas o de rentas no alcanzadas por el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente).

Estas deducciones pueden ser agrupadas en tres categorías: 1) gastos necesarios para la obtención de la renta; 2) depreciaciones y amortizaciones; 3) previsiones y reservas.

1. Gastos Necesarios

Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios (algunas legislaciones hablan de "estrictamente imprescindibles") para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta proporción con el volumen de operaciones, etc.2

22 KaIdor indica que tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las hindúes se llega a los ingresos gravables permitiendo que se deduzcan ciertos gastos de los ingresos de una persona

Sin embargo, es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones de estos principios, separándose de principio de causalidad en una doble dirección: por un lado, admitiendo como gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relación causal; por otro, limitando, negando o condicionando otros gastos que, si bien teóricamente caben dentro de tal principio, en la práctica se han demostrado merecedores de una regulación especial, por cuanto en general pueden ser vehículo para evasión de utilidades.

a) Gastos no encuadrados estrictamente en el principio de causalidad

1. Gastos asistenciales en favor del personal. Bajo esa denominación se comprenden gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc., adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias (es decir, no impuestas por la legislación laboral), no serían necesarias e indispensables para la operativa de la empresa y deberían ser consideradas como liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dándole participación en sus resultados comerciales.

Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por dio que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.

Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.

Bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los gastos hechos directamente por la empresa en las finalidades indicadas (asistencia sanitaria, educacional, cultural, actividades recreativas), sino también los importes que la empresa pague a terceros para la prestación de tales servicios o que aporte a entidades independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.

durante un período determinado, pero los gastos que se permiten como deducciones se definen de distinto modo para diferentes clases de ingresos. Mientras que en el caso de a) una oficina, pensión o empleo, los gastos deducibles se definen como los que "se hacen completa, exclusiva y necesariamente durante la ejecución de las obligaciones" de la oficina o empleo, en el caso b) un negocio, una profesión o vocación, los gastos deducibles se definen como "los 'que se preparan o efectúan completa y exclusivamente para los fines del negocio ",

Agrega que: "No puede haber duda alguna de que la idea original de ingresos para fines de impuesto, tuvo por objeto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables de esa índole. La extensión en que el concepto actual de ingreso se aparta de ella, es una medida del desgaste causado por más de cien años de implacable presión ejercida por los intereses creados".

La definición propuesta por KaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a "los que se hagan completa. exclusiva e inevitablemente para ganar las utilidades del año" (obra citada en bibliografía, p.111).

2) Gratificaciones y bonificaciones del personal. Para este rubro, son aplicables las consideraciones realizadas en secciones precedentes, respecto al encuadramiento de los gastos asistenciales en el principio de causalidad, a las cuales nos remitimos.

En el caso de bonificaciones y gratificaciones, las mismas razones vistas pueden inducir a su admisión como gasto, pero normalmente se establecen especiales condiciones para ello, motivadas por el hecho de que la situación de dependencia que liga al perceptor con la empresa, posibilita a ésta la creación de una vía para la disminución ilegítima de utilidades.

Una de esas limitaciones dice relación con la exigencia de que las gratificaciones y bonificaciones hayan sido efectivamente pagadas, a cuyo efecto pueden adoptarse varias medidas: no reconocer la simple acreditación en cuenta, ni el simple hecho de que los fondos estén a disposición del beneficiario; facultar a la Administración para exigir a los beneficiarios las pruebas respecto de la incorporación de ellas a sus patrimonios, etc. Una limitación bastante frecuente en las legislaciones exige que esas bonificaciones o: gratificaciones estén efectivamente pagadas al vencerse el plazo para la presentación de la declaración jurada de la empresa, lo cual introduce una modificación parcial al régimen de "devengado" o "percibido" que pueda estar utilizando la empresa.

Otra limitación bastante común y lógica dice relación con las retribuciones extraordinarias, admitiéndose solamente hasta un importe razonable. La forma de establecer ese límite razonable puede variar y determinarse en función de las utilidades de la empresa o de las retribuciones normales y ordinarias del personal, o en función de ambos parámetros a la vez. Cabe incluso la posibilidad de establecer un monto mínimo de deducción destinado a regir en todos los casos o condicionar la deducción al hecho de que las retribuciones extraordinarias queden sujetas a contribución de seguridad social, etc.

b) Gastos cuya deducción se niega, condiciona o limita

1) Gastos para obtener rentas mixtas. (Gravadas y no gravadas). Según se dijo antes, el principio de causalidad establece una relación directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite, desde un Inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados para obtención de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto las exentas, como las no alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del concepto de renta).

Sin embargo, existe una serie de gastos en los cuales su afectación no resulta clara, puesto que se refieren a la totalidad de la empresa y no a una específica actividad productora de rentas. En esos casos, no existe otro remedio que efectuar una prorrata, permitiendo la deducción en la proporción que las rentas gravadas guarden con las no gravadas.

Pese a que tal solución sólo sería indispensable en caso de gastos afectados a rentas mixtas, es frecuente que ella sea extendida a toda la empresa, de modo tal que, independientemente de que un cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal,

con una renta exenta, se tome el total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de rentas gravadas guarde con el total de. rentas obtenidas; tal solución sólo puede aceptase por motivos de simplificación y economía administrativa.

2) Gastos en el exterior. Existen de tipos de gastos en el exterior que normalmente son relevantes a los efectos fiscales. En primer lugar, las adquisiciones de bienes que se efectúan en el extranjero y que se importan de esa jurisdicción; éstas normalmente son controlables en cuanto a su verosimilitud, o son objeto de regulación especial en cuanto a su pago, razón por la cual no han de ser analizadas aquí.

Y por otra parte, queda el resto de las erogaciones que pueden realizarse en el exterior, en virtud de transacciones realizadas allí (gastos en propaganda, investigación, viajes, etc.).

En tales casos, desde el punto de vista técnico, probada la relación de causalidad con la renta, no cabe duda de que procedería su deducción, y ello, independientemente de que el principio jurisdiccional del país en cuestión fuera de renta mundial o territorialidad de la fuente.

La desconfianza con que las legislaciones miran ese tipo de gastos, entonces, no proviene de que sea dudosa su admisibilidad teórica, sino de las dificultades para controlarlos eficazmente, ya que se realizan fuera del territorio.

Tal circunstancia hace que algunos países establezcan directamente la no deducibilidad de esas erogaciones, en tanto que otros consagren la presunción genérica (desvirtuable mediante prueba en contrario) de que no se encuentran vinculados con la obtención de renta nacional. En este último supuesto, o bien se deja librado al criterio de la Administración la aceptación de la realidad de su vinculación con la renta nacional, o se exigen certificaciones de auditores.

Es frecuente que además se establezca, como requisito para la admisión del gasto, que se acredite la efectiva retención del impuesto debido, si los pagos constituyen rentas gravadas para el perceptor. Cuando en todo caso se exige la efectiva retención como requisito general, en los hechos se está negando la deducción de los gastos en el exterior que no sean calificables como de fuente nacional, lo que cercena grandemente el ámbito de la deducción.

3) Remuneraciones a los dirigentes de la empresa. Este tema debe ser analizado en forma separada, según el tipo de empresa de que se trate.

En efecto, en empresas unipersonales, o en sociedades de tipo personal, el empresario está muy directamente vinculado con la empresa, al punto de que en algunos regímenes, la renta de ésta se supone fictamente distribuida al fin del ejercicio. En consecuencia, existen motivos para presumir que el total de la remuneración del empresario está constituido por su utilidad, o por consideraciones especiales permite deducir una cierta suma, generalmente con topes o condicionamientos especiales, a título de remuneración de su propio trabajo. La conveniencia o no de maniobras en ese senado estará dada, en cada sistema fiscal, por la altura de las tasas que graven las ganancias de empresas, las utilidades empresariales y las rentas del trabajo.

En cambio, tratándose de sociedades de capital, la distinta personalidad de la sociedad pareciera otorgar al accionista un cierto carácter de tercero, y por lo tanto, cuando desempeña funciones en la empresa, el enfoque primario sería considerarlo mandatario de la asamblea (en caso de Directores) o empleado según los casos, y no como

propietario del capital, Por consiguiente en ese enfoque, el tratamiento de sus reml1neraciones no debiera diferir del que se acuerde a las que corresponden a otros dirigentes o empleados que no tienen con la sociedad aquella vinculación.

Sin embargo, varias veces se ha señalado que en la realidad imperante en Latinoamérica, tiene prevalencia las sociedades de familia o de personas organizadas bajo la forma de sociedades anónimas (sociedades cerradas). En ese supuesto, las condiciones de accionista y empresario se confunden y las decisiones empresariales suelen tener en cuenta, a los efectos tributarios, tal conjunción de intereses.

Por consiguiente, es frecuente que en los países se impongan límites al monto de las retribuciones que las sociedades de capital abonan a sus directores, así como a las que asignan a otros funcionarios que son a la vez sus accionistas, para cerrar una vía de escape con múltiples proyecciones tributarias, porque la misma suma pesa como gasto de la empresa y escapa al tratamiento como utilidad en cabeza de perceptor, beneficiándose, del tratamiento benévolo que puede estar establecido para las rentas del trabajo. 3 Claro está que, en cuanto las rentas del trabajo están sometidas a tributación por seguridad social, el incentivo a la evasión podrá o no considerarse neutralizado, dependiendo de la altura de las respectivas alícuotas.

4) Gastos de representación. Puede decirse que este es uno de los rubros que más problemas plantea en la aplicación práctica del impuesto sobre la renta de las empresas, lo cual normalmente lleva a dictar disposiciones expresas a su respecto.

Bajo esta denominación pueden comprenderse una variedad grande de erogaciones, que se encuentran en el límite entre lo que es un gasto vinculado por principio de causalidad a la renta y lo que es un gasto de carácter personal, consumo de renta y no productor de

33 Los criterios que se han de seguir para el establecimiento de esos límites pueden ser muy variados. Una primera solución consiste en dejar librado al juicio de la Administración el carácter razonable de la retribución señalándose o no los índices que deben tener en cuenta, como podría ser la ganancia del ejercicio, la importancia de la empresa y/o de los servicios prestados, la rentabilidad del capital, etc.

Otra alternativa consiste en establecer en la propia ley un límite, eliminando toda apreciación de la Administración, señalando un monto máximo, o relacionar dicho monto de retribuciones con uno o varios índices, como por ejemplo la retribución de funcionarios no accionistas (equiparándolos a ellos o admitiendo un cierto exceso), los mínimos no imponibles aplicables en el impuesto personal a la renta, ganancias del ejercicio o monto de salarios que paga la empresa. Por último, otra solución sería condicionar la deducción al hecho de que se efectúen contribuciones de seguridad social por las retribuciones de que se trata, cuando la altura de la" tasas respectivas permita suponer que ella será suficiente para disuadir maniobras.

Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de vista subjetivo, de las normas que imponen limitaciones. Por lo general, las disposiciones limitativas se refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa, pero también es posible que contemplen el caso de accionistas que ocupan cargos de menor importancia.

Como se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida que la legislación permita el anonimato de las acciones de las sociedades anónimas.

ella. Esa circunstancia determina que este rubro configure una de las vías preferentemente utilizadas para disminuir las utilidades de la empresa por vía de gastos, mientras simultáneamente se realizan retribuciones extras a directivos o repartos de utilidades al margen de la imposición personal.

La circunstancia señalada ha tomado necesario limitar o condicionar la deducción de estos gastos. Al efecto se puede aplicar distintas fórmulas, aunque ninguna de ellas resulte totalmente satisfactoria.4

5) Gastos de propaganda. En principio, es indiscutible que la obtención de renta puede hacer necesario o conveniente que la empresa efectúe gastos de propaganda, destinados tanto a hacer conocer los productos que se lanzan al mercado, como a la empresa misma.

Ello no obstante, ese tipo de gasto ha sido objeto de reservas, desde un doble punto de vista.

En primer lugar, en diversos países se mira con desconfianza estos gastos, por cuanto pueden prestarse para sobrefacturaciones que permitan evasión de utilidades, maniobra más posible cuando el último sector del circuito propagandístico (medios de comunicación) se encuentra exonerado de impuestos. Tal tipo de consideraciones se traduce en regulaciones que tienden a otorgar garantías en cuanto a la realidad del gasto y de su cuantía, teniendo en cuenta su vinculación con la actividad de la empresa, la índole de los servicios prestados, la actividad de quienes los prestan y su condición de contribuyentes.

Pero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, también se han hecho consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se producen o si es más lógico darles otro régimen. Desde ese punto de vista, se destaca

44 Una primera solución, consiste en dejar a criterio del órgano administrativo la determinación del monto deducible. Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la administración a un examen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un gasto basta que no exista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones controvertidas. con el consiguiente aumento de tareas.

Las circunstancias antedichas llevan muchas veces a adoptar criterios objetivos, como p. ej.: limitar la deducibilidad a determinados gastos (p. ej.: transpone, hospedaje, alimentación, erogación por uso de automóviles) o incluso a fijar sumas máximas de viáticos diarios, considerando a tal efecto las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros índices. También resulta posible exigir la documentación de ciertos gastos (hospedajes, pasajes, etc.) y limitar la deducción a un porcentaje de las remuneraciones ordinarias cuando no deba rendirse cuenta de las sumas recibidas en concepto de gastos de representación.

Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin darle solución cabal. En efecto, si bien deniegan la deducción de una serie de variadas erogaciones, cuya conexión con la generación de la renta de las empresas es dudosa, en cambio posibilitan esa deducción -limitada o no- en situaciones en que esa misma indefinición se presenta, tal como suele ocurrir en los casos de viajes de. negocios al exterior, que parece constituir una de las modalidades preferentemente usadas por las empresas para retribuir a sus directivos. Cabria agregar, que desde el punto de vista técnico, en la medida en que esas sumas resultan deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, razón por la cual corresponde- ría tratarlas según el caso o como distribución de utilidades o como renta del trabajo.

que los efectos de la propaganda tienden a perdurar (creando la llamada "imagen" del producto o de la empresa), bastante después del ejercicio en el que producen impacto como gasto. Y por consiguiente, la solución del problema, cuando así se presenta, consistiría en obligar al diferimiento parcial de la deducción del gasto en un determinado número de períodos. Cuando se intenta ajustar lo más posible el impacto del gasto con el efecto del mismo, se fijan montos que se escalonan en orden decreciente, considerando la proximidad de la deducción a la fecha en que se realizó la erogación.

2. Depreciaciones y Amortizaciones

Según se indicó oportunamente, el concepto de renta neta supone la depuración, no solamente de las sumas necesarias para obtener la renta, sino también de las que posibilitan el mantenimiento y conservación de la propia fuente.

Desde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados a la empresa experimentan una pérdida de valor originada por el desgaste que en ellos produce esa afectación. Por ende, a efectos de la determinación de .la renta neta, resulta necesario contemplar ese hecho, mediante la deducción de una proporción de la renta bruta, de modo que permita la recuperación del capital fuente, y, mediante su puesta en reserva, el reemplazo de los bienes cuando ya no resultan utilizables.

En el caso de los activos intangibles, cuando se trata de derechos de depuración limitada (y no en otro caso), es claro que el valor que ellos representan va experimentando una disminución en virtud del transcurso del tiempo. Cuando se trata de derechos adquiridos, la deducción del costo que posibilita la recuperación del capital en ellos invertido opera a través de un número determinado de ejercicios, que corresponde a la duración de aquellos intangibles. El caso de los activos intangibles no adquiridos sino producidos por la empresa es distinto, por cuanto los gastos necesarios para su producción han sido deducidos como tales gastos en su oportunidad, y por consiguiente no tienen "costo" en ese especial significado del término.

Como anotación terminológica, debe señalarse que mientras en algunos países latinoamericanos las expresiones "depreciación" y "amortización" se utilizan casi como sinónimos, en otros se distinguen nítidamente, reservándose el primer vocablo para las deducciones que se refieren a bienes corporales del activo inmovilizado, buscando contemplar las pérdidas de valor que ellos experimentan.

En tal caso, la voz "amortización" se reserva para las deducciones que se refieren a activos intangibles, y por extensión al tratamiento diferido de ciertos gastos, como los de constitución de sociedad, propaganda, etc.

Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a ambos casos, y especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas a utilizar, en las líneas siguientes se utilizará el vocablo depreciación, pero con la advertencia de que, en lo que fuere aplicable, lo que se diga respecto de esa hipótesis es trasladable a la de amortización.

a. Costo depreciable

La base para el cálculo de la depreciación es normalmente el costo de adquisición o el de producción, cuando el bien ha sido elaborado por la propia empresa.

Dicho costo incluye también los gastos incurridos a raíz de la compra e instalación del bien, como se expuso en la sección 2, letra A, supra, manteniéndose también la solución consistente en no permitir computar como costo de producción intereses sobre el capital propio.

En situaciones de inflación, es frecuente que se autoricen o exijan revaluaciones de activos, en cuyo caso la base de cálculo pasa a ser el costo revaluado.

b. Sistemas de depreciación

El sistema tradicionalmente utilizado a efectos contables y tributarios es el denominado "depreciación lineal". Consiste en dividir el costo del bien por el número de años correspondiente a la vida útil que se le asigna, obteniéndose un resultado que constituye la cuota de depreciación anual. En consecuencia, la deducción correspondiente a cada año de vida útil es uniforme y al agotarse aquella, se ha posibilitado la recuperación de la totalidad del capital invertido.

La vida útil de los distintos tipos de bienes puede ser fijada por la ley, el reglamento o la Administración, de acuerdo con los usos y prácticas comerciales. Dado que resulta imposible predecir con exactitud la vida útil de los bienes, la determinación de ella se funda en estimaciones que no necesariamente habrán de coincidir con la real duración en cada caso particular.

Normalmente, la adopción del método de depreciación lineal no es rígida. En primer lugar, como los coeficientes de depreciación resultan del cómputo de una vida útil calculada en función de utilización normal, cabe considerar su ajuste cuando los bienes son sometidos a una utilización más intensiva. Asimismo, suele preverse la adopción de otros regímenes que resultan más adecuados a la naturaleza de la explotación (depreciación global, depreciación por unidad de utilización, etc.), exigiéndose a tal efecto autorización expresa de la Administración.

El régimen de depreciación lineal ha sido criticado en base a consideraciones de orden económico. Se ha sostenido que desde ese punto de vista, la cuota de depreciación debe ser realista, teniendo en cuenta en ello la rápida obsolescencia que deriva del progreso tecnológico. Bajo tal ángulo, se argumenta que, para que realmente permanezca intacto el capital fuente, es menester que el mismo se mantenga adaptado al progreso técnico, puesto que de otro modo la empresa verá disminuir su potencial.

En otro orden de ideas, se ha señalado que el régimen de depreciación lineal sólo resulta adecuado en el caso de estabilidad de precios. En cambio, cuando los precios se elevan constantemente, el costo de sustitución de los bienes es mucho más elevado que el capital recuperado a través de las depreciaciones, situación que denota que las cuotas de depreciación han sido insuficientes y que el impuesto ha incidido sobre el capital.

Críticas como las indicadas han dado lugar a los llamados regímenes de "depreciación acelerada ", que consisten básicamente en acelerar la recuperación del capital invertido, aumentando las depreciaciones correspondientes a los primeros años de vida útil de los bienes.

Los métodos de depreciación acelerada pueden ser muy variados: puede citarse el de "depreciación a doble tasa sobre saldos" o depreciaciones regresivas, en el que el coeficiente de depreciación se aplica sobre el valor residual; el de "suma de números dígitos", en el que la cuota de depreciación es el producto de un coeficiente que tiene como numerador el número de años que restan de vida útil y como denominador la suma de los números de los años sucesivos de vida útil; los que logran la aceleración acortando la vida útil de los bienes y los que permiten deducciones iniciales considerables en el ejercicio de adquisición de los bienes. 5

Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para contemplar sus efectos, se ha recurrido al otorgamiento de depreciaciones adicionales a las normales

55 A título de ejemplo, véase las diferencias entre el método de depreciación lineal y los métodos de depreciación acelerada:

a) Depreciación lineal: Al dividir el costo entre el número de anos de vida útil, se aplica todos los años igual porcentaje.

Año Base Tasa Cargo Anual de Amortización Amortización AcumuladaI 150,000 20% 30,000 30,000II 150,000 20% 30,000 60,000III 150,000 20% 30,000 90,000IV 150,000 20% 30,000 120,000V 150,000 20% 30,000 150,000

b) Depreciación acelerada de base decreciente con doble tasa. En este sistema, el porcentaje sigue constante, pero se calcula a doble tasa de la normal, (para que sirva de incentivo) y se aplica sobre el saldo no amortizado.

c)

Año BaseTasa 40%

Cargo Anual Acumulación

I 150,000 40% 60,000 60,000II 90,000 40% 36,000 96,000III 54,000 40% 21,000 117,000IV 32,000 40% 12,000 130,000V 19,440 40% 7,776 138,336

d) Depreciación acelerada por suma de números dígitos: Este sistema sobre una base que permanece invariable, se va haciendo una depreciación variable, producto de un cociente que tiene como numerador el número de años que restan de vida útil y como denominador la suma de los números de los años de vida útil del bien.

Ejemplo

Año Base Tasa Cargo AcumulaciónI 150,000 5/15 50,000 50,000II 4/15 40,000 90,000III 3/15 30,000 120,000IV 2/15 20,000 140,000V 1/15 10,000 150,000

Los efectos de todo régimen de amortizaciones y en mayor grado de aquellos de depreciación acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto correspondiente. En la medida en que las empresas no hacen una sola inversión, sino que normalmente hay adiciones de equipo, en los hechos se crea un diferimiento continuo de impuestos, mientras prosigan las incorporaciones de

para nuevas inversiones, a la depreciación calculada sobre costos de reposición, a la revaluación de activos a fin de adecuar las cuotas de depreciación o a la aplicación de índices de actualización a las cuotas normales.

c. Desuso

El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de haberse agotado la vida útil que se le asignara, sea en razón de haber sufrido un deterioro mayor al previsto en aquella, sea porque el progreso tecnológico lo ha convertido en obsoleto, tornando antieconómica su utilización.

En tal situación, uno de los criterios técnicos aplicables puede consistir en disponer la deducción del total del valor aún no depreciado en el ejercicio en que se produce el desuso. Otro, exigir que se continúen las depreciaciones normales hasta contemplar los períodos que restan para completar la vida útil del bien. Una combinación de ambos se obtendría autorizando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y un tercer sistema, consistiría en autorizar a la empresa a optar por mantener el valor residual al momento del desuso y aplicarlo como costo computable en oportunidad en que venda el bien.

d. Reemplazo

Se configura un caso de reemplazo cuando la empresa, dentro de un mismo ejercicio, vende un bien depreciable y adquiere otro para reemplazarlo. Estrictamente, lo que correspondería en tal caso es llevar a los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en la venta del bien, y depreciar al nuevo tomando como base de cálculo su costo de adquisición. Sin embargo, es frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo, que redundan en el mejoramiento tecnológico de la empresa, se le permita imputar la utilidad obtenida, al costo de adquisición del nuevo bien. Al hacerlo, el costo depreciable resultará inferior al de adquisición y las cuotas de depreciación serán inferiores a las que hubieran correspondido en el régimen normal, pero la utilidad resultante de la venta del bien reemplazado no figurará en ese ejercicio, sino que afectará los ejercicios futuros, durante la vida útil del nuevo bien, por vía de menores deducciones.

e. Pérdidas o beneficios por daños sufridos por bienes depreciables

Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnización o seguro. A fin de determinar esas pérdidas, los bienes deben considerarse por el valor residual que les correspondía al iniciar el ejercicio en que se experimentaron aquellas.

En los casos en que la indemnización recibida supera el valor residual del bien, es también normal que el beneficio resultante se considere renta del ejercicio, sea por disposición expresa de la ley o como consecuencia del alcance conferido al concepto de

activo fijo.

Pero de todos modos, el régimen de amortizaciones tiene efectos laterales, como los siguientes: a) discrimina a favor' de los empresarios con fuertes inversiones en activo fijo, lo que puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b) discrimina en favor de empresas que, por la naturaleza de su giro, están obligadas normalmente a una más rápida renovación de equipos, tanto por razón de desgaste como de obsolescencia.

renta. Sin embargo, en los casos en que el bien que dio origen al beneficio se reemplace o reconstruya, es común que se autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisición o de reconstrucción, aplicando el mismo criterio que se comentara en el caso de reemplazo.

f. Bienes inmuebles

En el caso de inmuebles, la depreciación abarca, como se dijo antes, solamente las construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas similares a las comentadas en los parágrafos anteriores. Sin embargo, en razón de la prolongada vida útil que les resulta atribuible, es común que se admita la depreciación calculada en función de un coeficiente bajo (2 o 3%.) durante todo el tiempo que resulten utilizables. Además, en algunas legislaciones, razones de practicidad determinan que se autoricen a calcular las depreciaciones no sobre el costo de adquisición o construcción, sino tornando como base el avaluo fiscal de las construcciones.

3. Previsiones y Reservas

Al cierre de cada ejercicio, es frecuente que las empresas tengan la perspectiva de tener que atender en el ejercicio siguiente algunos gastos que se han generado en el actual, pero respecto de los cuales no ha nacido aún la obligación de su pago, razón por la cual, estrictamente, no podrían ser computadas ni aun en el sistema de lo devengado.

Es frecuente que en sus prácticas comerciales, las empresas efectúen cargos que disminuyen su utilidad de ese ejercicio, para reservar parte de ella para atender esos gastos. Del mismo modo, suelen hacerse reservas para hacer frente a determinados riesgos que pueden afectar su actividad.

El balance fiscal, en principio, no tiene por qué aceptar que la utilidad gravada del ejercicio se vea afectada por reservas para gastos que, estrictamente, ni han sido realizados, ni han sido devengados. Pero de todos modos, es frecuente encontrar en las legislaciones la autorización para que se efectúen este tipo de reservas.

Dentro de ese concepto genérico, algunos países distinguen entre "previsiones" y "provisiones", siendo las primeras aquellos cargos que incidirán necesariamente en la cuenta de ganancias y pérdidas, en los cuales el monto es incierto pero que puede ser calculado estimativamente. Provisiones serían en cambio (en las legislaciones que distinguen entre ambos conceptos) aquellos cargos ciertos y de cálculo exacto que deben gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones exigibles a la fecha de balance (p. eje.: provisiones para impuestos y cargas sociales).

En general, puede decirse que existe un único punto sobre el cual hay unanimidad en cuanto a su aceptación, que es la formación de reservas técnicas por parte de las compañías de seguros, ya que su necesidad deriva de la misma mecánica de la actividad productora de rentas.

Dejando de lado la especial problemática de los seguros, puede decirse que existen otros dos conceptos que frecuentemente las legislaciones recogen admitiendo a su respecto la constitución de reservas: las eventuales pérdidas derivadas de la incobrabilidad de créditos provenientes de operaciones que constituyen el objeto de la actividad de la empresa, y el pago de las indemnizaciones que, de acuerdo con el régimen de seguridad social, corresponden al personal en caso de despido.

a. Créditos incobrables

En el régimen normal de deducciones, las pérdidas que originan los malos créditos provenientes de operaciones comerciales debieran incidir en la determinación de los resultados del ejercicio en que se configura la incobrabilidad. Atendiendo a esa situación, varias leyes del impuesto a la renta admiten que los castigos por créditos incobrables sean computados a efecto de la determinación de la renta neta. Sin perjuicio de ello, es frecuente que esas leyes autoricen a la empresa a formar fondos destinados a hacer frente a aquellas contingencias. En estos casos, las empresas deducen parte de sus utilidades para constituir el fondo y al producirse la incobrabilidad, las pérdidas son absorbidas por aquél y sólo afectan a los resultados del ejercicio en la parte no cubierta por el mismo.

Normalmente, estos fondos presentan la característica de no ser acumulables. Al cerrarse un ejercicio, se constituye un fondo que cubrirá exclusivamente la incobrabilidad que se configure en el ejercicio siguiente; finalizado éste, la parte no utilizada del fondo debe incrementar las utilidades, sin perjuicio del castigo que se efectúe contra las mismas para constituirlo nuevamente, con el objeto de atender las situaciones que pudieran producirse en el ejercicio que se iniciará.6

b. Indemnizaciones por despido

Los pagos que las empresas deben efectuar a su personal en caso de despido, de acuerdo con las normas de seguridad social que regulan esa situación, constituyen gastos deducibles a efectos de la determinación de la renta neta del ejercicio en que se devengan o paguen, según cual fuere el criterio de imputación que autorice la ley, y en su caso, el que aplique habitualmente la empresa.

Ello no obstante, teniendo en cuenta que, al menos en parte, el monto de la indemnización se vincula a la antigüedad, es frecuente que se autorice a las empresas a constituir fondos destinados a hacer frente a la proporción correspondiente de los pagos por despido, deduciendo de las utilidades una porción que cubra el aumento de riesgo originado por la prestación de servicios desarrollada durante el ejercicio al que corresponde el castigo.

Estos fondos son acumulables, de modo que los sucesivos castigos de utilidades van acrecentando su monto. Por su parte, producida la cesantía, los pagos devengados o, en su caso, realizados, se imputan al fondo, disminuyéndolo sin incidir en los resultados del

66 Los métodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de país en país, aun cuando siempre debieran considerar el monto de créditos provenientes de operaciones comerciales existentes a la finalización del ejercicio en que se constituye el fondo. Así, pueden aceptarse castigos razonables o fijar legalmente el porcentaje que se aplicará sobre el monto del crédito para establecer la deducción, etc. Sin embargo, parecer(a que el procedimiento que resulta más adecuado es el que tiene en cuenta los índices de incobrabilidad de la propia empresa durante un determinado periodo. A tal efecto, se establece el porcentaje promedio de incobrabilidad, tomando en cuenta los casos producidos en los últimos ejercicios -considerados en un número que fije la ley o el reglamento y que incluya al de constitución del fondo- en relación con los montos de créditos existentes a la fecha de iniciación de cada uno de ellos.

Cabe agregar que para imputar las pérdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias del ejercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a índices tales como la prescripción de la deuda, el fallecimiento o desaparición del deudor, la quiebra, el concordato, la cesación de pagos, etc., de acuerdo con lo que en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos.

ejercicio, salvo en el caso de que una parte de las erogaciones no resulte cubierta por aquél. 7

CAPITULO XI

TRATAMIENTO DE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Y DE SUS TITULARES

En la vida económica, las empresas existen para obtener utilidades. Detrás de cada empresa, a su vez, existen personas físicas que son en definitiva sus titulares y que se encuentran más o menos distantes de ella, desde el punto de vista jurídico.

El punto álgido de la tributación, como se advierte a primera vista, radica en decidir qué tratamiento fiscal han de obtener las rentas que obtiene la empresa y, dentro de ellas, las que obtiene el empresario. Dicho de otro modo, se trata de resolver si ha de reconocerse entidad suficiente a esos entes intermediarios como para interponerse en el camino de las rentas hacia las personas físicas, constituyendo sujetos tributarios independientes o autónomos, o si por el contrario esos entes, en principio, han de ser considerados como meros conductores de rentas hacia ellas.

a) El primer criterio se plasma en el llamado "del ente separado", por cuanto parte de la base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto y diferente de la persona física.

77 En cuanto a los métodos aplicables para establecer la deducción, corresponde señalar que en razón de la vinculación del rubro considerado con las normas de seguridad social que reglan el despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones que esas reglas establecen. Del mismo modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemnización también procede en caso de retiro voluntario, el régimen establecido a efectos tributarios contemplará las modificaciones pertinentes.

Por consiguiente, la imposición operará en dos momentos: primero a nivel de entidad, y luego independientemente, en cabeza de las personas físicas, por las utilidades que a éstas proporcione la entidad.

Esta consecuencia es denominada comúnmente "doble imposición económica"; las mismas utilidades sufren doble gravamen, a nivel de entidad y de persona; sin embargo, los defensores del criterio de ente separado impugnan la corrección de la denominación, ya que: según su criterio, en tanto se trata de sujetos distintos, no puede hablarse de "doble" imposición.

Este criterio es susceptible de aplicarse, tanto a todas las empresas, como restringido a las sociedades de capital, según los distintos objetivos que inspiren el sistema, como se ha visto en el capítulo V.

b) El segundo criterio parte de la base de que las personas físicas son los únicos entes cuya capacidad contributiva importa y que las entidades intermediarias son meras conductoras de renta hacia ellas. En consecuencia, busca la "integración plena" de las rentas obtenidas por las sociedades, en el impuesto de la persona física. La problemática aquí queda reducida a las sociedades e incluso, a las sociedades de capital, por cuanto la empresa unipersonal o las sociedades personales, son susceptibles de criterios de integración plena sin mayores dificultades.

El presente capítulo, se destinará a efectuar una descripción esquemática de ambos criterios y de los principales sistemas intermedios. A continuación, se evaluarán los sistemas descritos en función de su efecto sobre el destino de las utilidades, así como de sus aspectos recaudatorios y administrativos. Por último, deberá hacerse referencia, aunque sea superficialmente, a la problemática que plantean los movimientos internacionales de capitales y especialmente la posibilidad de que el capital de las sociedades pueda pertenecer, total o parcialmente, a accionistas radicados en el exterior.

l. DESCRIPCION DE LOS DISTINTOS SISTEMAS

1.1 Sistema Clásico o del Ente Separado

De acuerdo a él, como se dijo, la entidad tributa el impuesto por las utilidades totales y a su vez las utilidades que distribuya constituyen para la persona física que las percibe rentas de colocación de capitales y en tal carácter están sometidas al impuesto personal sobre la renta, con la progresividad que corresponda a su nivel de ingreso. 1

11 En algunos países, por distintas circunstancias, no se produce ese doble juego de imposición (a nivel social y personal); así p. ej.: en Argentina, donde luego de la reforma de 1976 los dividendos pagados a residentes no resultan alcanzados por el impuesto, o en Uruguay, donde no existe impuesto a las rentas de personas físicas.

Un sistema de este tipo, que puede ser denominado "imposición exclusiva a nivel de empresa", evita la doble imposición económica, pero al costo de deteriorar seriamente la progresividad y globalidad del gravamen personal. En los hechos, puede decirse que se instala una cédula,

Ello quiere decir que en definitiva, las utilidades de la entidad sufren una imposición distinta, según se distribuyan o no. En el primer caso, existe una primera imposición a nivel de entidad y una segunda a nivel de persona física, lo cual permite hablar de que éstas últimas sufren una "tasa combinada", producida por el hecho de que el accionista recibe dividendos que ya han sido disminuidos por el impuesto pagado a nivel social. La tasa combinada, entonces, resulta de considerar la tasa que tributa la entidad, el saldo líquido que queda para distribuir y el impuesto aplicado sobre la utilidad retirada, el que depende en cada caso de la escala de progresividad en que se encuentre el accionista.2

Este sistema clásico, puede instrumentarse, tanto tomando como sujetos pasivos a las sociedades, como a las empresas.

No cabe duda de que técnicamente, éste es el sistema más sencillo, pues los problemas que presenta son pocos.

Por un lado, en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se plantearía el riesgo de una imposición, ya no doble, sino triple o múltiple; pero el problema puede solucionarse mediante el simple expediente de excluir los divide¡¡dos percibidos de otras empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora.

Otro problema, podría plantearse en las sociedades cerradas, por cuanto los accionistas-dirigentes tendrían la tentación de efectuar reales distribuciones de utilidades encubriéndolas como préstamos a los socios, asignación de gastos de representación, etc.; pero estos aspectos pueden ser solucionados. 3

separada del impuesto general.

El informe Carter analiza esta posibilidad, diciendo que: “Esta solución no cuadra del todo con nuestra propuesta de que, los tipos progresivos de impuesto para ser equitativos, deben ser aplicados a una base imponible que comprenda la renta procedente de las sociedades; es por ello, por lo que descartamos esta propuesta" (pág. 183).

El sistema al que se alude es susceptible de ser aplicado, tanto a sociedades, como a toda empresa y la lógica indicaría la conveniencia de extenderlo a toda la actividad empresarial, ya que en definitiva resulta una alteración de la globalidad del gravamen, que es más racional otorgar en función de la actividad que se realiza, y no en base a la forma jurídica que se adopte.

22 El concepto de tasa combinada surge de la aplicación sucesiva de las dos imposiciones. Así, si la sociedad gana 200 y la tasa a su nivel es del 50%, debe abonar 100, que reducen el dividendo disponible para sus accionistas; suponiendo que distribuya el total de los 100 restantes, y que la tasa media personal del accionista sea del 40% deberá abonar 40, y le quedarán 60. En definitiva, el impuesto adeudado sobre 200 originales es 140, lo cual da una tasa combinada del 70%.

33 Existen una serie de medios técnicos para solucionar el problema:

a) disponer que los préstamos a accionistas serán considerados como distribución de utilidades; esta medida supone la nominatividad de acciones;

b) establecer que ese tratamiento se otorgará a todo préstamo que realice una entidad cuando no tenga giro financiero;

c) fijar límites para la deducción de gastos de representación y similares efectuados por el personal directivo, etc.;

y también existirían los problemas inherentes a la individualización de accionistas a efectos de verificar que en su declaración personal de rentas se incluyen los dividendos.

En cuanto a sus desventajas, consistirían básicamente en que posibilita -según los defensores de ese punto de vista- una doble imposición económica, de efectos negativos, y en que discrimina el tratamiento fiscal de empresas similares según su forma jurídica si sólo abarca las sociedades de capital.

1.2 Sistema de la Transparencia Fiscal

Constituye la antítesis del precedentemente expuesto, por cuanto tiende a una integración total y completa de las utilidades de la sociedad, en cabeza de los accionistas. Estos son considerados como los reales propietarios de la empresa, los cuales obtienen una utilidad equivalente a la proporción que corresponde al paquete accionario de cada uno en el beneficio total de la sociedad.

Por consiguiente, puede decirse que no existe gravamen a nivel social y las utilidades se gravan en su totalidad (distribuidas o no) en cabeza de los accionistas. Por ese sistema, se llega a una "integración total" de las ganancias empresariales en las personas. Ello configura un tratamiento similar al que normalmente se dispensa a las sociedades de personas en los regímenes unitarios de imposición a la renta.4

Pese a los atractivos del sistema en cuanto a instrumento para propender al objetivo de globalidad y redistribución de ingreso, presenta dificultades de tal magnitud, que puede decirse que ningún país lo ha puesto en práctica.

En las sociedades anónimas abiertas, por ej., los accionistas deberían tributar sobre sumas que no han recibido, y que no tienen seguridad de recibir ni como dividendo, ni como ganancias de capital; 5 sus posibilidades de influir en la distribución de dividendos

d) en algunos países se ha implantado un impuesto adicional sobre las utilidades retenidas que al vencer un determinado período no hayan sido invertidas en la forma reglada por la ley, presumiéndose que por medios indirectos han sido entregadas a los accionistas; esto da lugar a una multiplicidad de gravámenes no muy recomendable.

44 Precisamente, quienes abogan por la adopción del criterio de la transparencia fiscal, fundan su posición en razones vinculadas con los principios de neutralidad y de equidad, alegando que el impuesto no debe discriminar en función de la forma jurídica que se adopte para organizar la empresa y que la atribución de las rentas a. los titulares del capital de tales entidades constituye la única medida que permite que las utilidades de las empresas tributen de acuerdo con el principio de la capacidad contributiva, que no podría ser concebido sino en relación con las personas físicas.

55 En efecto, la opinión predominante en la doctrina entiende que el sistema de transparencia no contempla la realidad que configura la sociedad anónima abierta.

Atento a la existencia jurídica y económica independiente que se atribuye a tales entidades, se señala que el criterio de la transparencia fiscal da lugar a que los accionistas deban tributar el impuesto sobre sumas que no tienen la seguridad de percibir ni como dividendo ni como ganancias de capital, ya que la fluctuación de la cotización de las acciones por lo general no evoluciona en función de la retención de beneficios por parte de las empresas. Asimismo, se señala que aun cuando aquellas fluctuaciones fueran regulares, se presentarían situaciones anómalas, como sucedería cuando se transfiere una acción cuya cotización se elevó a raíz de previsiones favorables sobre los beneficios del año, en cuyo caso el transferente se beneficiaría con la renta en tanto que el impuesto lo tributaría el adquirente, que revestiría el

pueden ser escasas con lo cual pueden encontrarse en real imposibilidad de pagar el impuesto. Se puede intentar atenuar el problema obligando a la sociedad a efectuar un pago a cuenta, pero esto no está libre de inconvenientes.6

Intentando salvar las objeciones, algunos autores recomiendan su implantación con carácter opcional, de forma que las sociedades pudieran elegir entre tributar como ente separado o adjudicar sus utilidades a los accionistas en régimen de transparencia; pero aún esta aplicación opcional puede presentar problemas. 7

Otro problema lo plantea la movilidad que caracteriza a las acciones, que son objeto de transacciones múltiples a lo largo del año. El sistema de transparencia supone manejar como una unidad )das las rentas imputables al año y asignarlas a quien es titular de la acción en un momento determinado; basta pensar que una misma acción puede haber

carácter de accionista al cierre del ejercicio comercial. También se alega que los repartos de beneficios anteriores no estarían gravados en cabeza de sus receptores, a pesar de constituir para ellos una renta y se destacan los graves problemas de aplicación que provoca el sistema.

66 La determinación de la tasa aplicable a efectos del pago a cuenta es uno de los principales problemas, atento a la estructura progresiva del impuesto personal y la diferente ubicación que al accionista puede corresponder. Si la tasa es baja, es muy posible que los accionistas traten de no incluir las utilidades de la sociedad en su declaración personal, para evitar el pago complementario. Si por el contrario, es alta, se generarán numerosos pedidos de devolución, sobre todo si, como es previsible, los contribuyentes fraccionan sus paquetes accionarios. Una tasa intermedia, posiblemente dará lugar a que se declaren las utilidades sólo en los casos en que la tasa media del accionista sea inferior o igual a la aplicable para calcular el pago a cuenta.

Por otra parte, si se admite la devolución del pago a cuenta, será necesario establecer quién tiene derecho a obtener el reintegro de los saldos, ya que imputándose utilidades no distribuidas, los mismos pueden originarse en pagos efectuados total o parcialmente con fondos de la empresa, no afectados a ser repartidos como dividendos. Si no se admite la devolución del pago a cuenta, en los hechos la retención funcionará en cierta medida como un impuesto a las sociedades. Como se advierte, varios de estos problemas -excepto el planteado en el párrafo precedente- se dan también cuando se trata de poner una retención q cuenta sobre los dividendos, en un sistema clásico.

77 Esta aplicación opcional, vigente durante algún tiempo en Gran Bretaña, obedecerla a un propósito de neutralidad, a fin de mitigar la discriminación que implicará el criterio del ente separado al acordar un tratamiento distinto a las sociedades de capital.

En realidad, y aun cuando se considerara que el problema vinculado a la neutralidad es relevante, la solución que se comenta podría favorecer a sociedades de personas de limitada dimensión, organizadas bajo forma de sociedad anónima, cuyos socios tributen en el impuesto progresivo con una tasa media inferior a la del impuesto a cargo de las empresas. Esas sociedades, por otra parte, en general no cumplen la función económica que justifica las ventajas inherentes a la forma jurídica adoptada.

En cambio, no contemplaría la situación que se plantea cuando, siendo las tasas medias superiores a la de las empresas, aquellas sociedades se transforman en anónimas a fin de congelar la imposición en el nivel de la tasa que soportan éstas últimas. Por otra parte, como es posible que los distintos socios de una misma empresa estén situados en diferentes tramos de la escala progresiva, el ejercicio de la opción puede provocar situaciones conflictivas entre ellos.

sido poseída sucesivamente por dos más personas para advertir el problema y la dificultad de su solución.

Teóricamente, podría acudirse a diversos métodos (prorratear las utilidades atribuibles según el tiempo de tenencia de cada poseedor, etc.); pero la dificultad mayor proviene del hecho de que no existe una correlación exacta entre el valor de una acción en cada momento, y las utilidades que asta ese instante vaya teniendo la sociedad, ya que en la cotización puede estar influyendo, tanto el desconocimiento de las utilidades hasta ese momento logradas, como expectativas favorables respecto de lo que serán las utilidades futuras (véase nota 4).

El sistema de transparencia presenta también otro ángulo de problemas -comunes también a las sociedades de personas- en cuanto a las regias de determinación de la renta de empresas, efectos de ajustes o determinaciones de oficio hechas por la administración, etc., cuya solución lo hacen aún más complejo. 8

1.3 Sistema de Doble Tasa

Si el de transparencia fiscal es un intento por elimina, totalmente la doble imposición económica, el que se analizará ahora se contenta con atenuar y sólo atenuar, ese efecto y busca hacerlo mediante un alivio fiscal que opera a nivel de sociedad.

Ello se consigue estableciendo tasas diferentes a nivel social, según que las utilidades sean destinadas a distribución o a ser retenidas. Por ejemplo; en Alemania las utilidades retenidas pagan el 51%, mientras que las que se distribuyen tributan a nivel social sólo el 15%. 9

88 En un sistema de transparencia fiscal, las utilidades a atribuir a los accionistas serán las partes proporcionales de los beneficios impositivos de la empresa, de modo que la renta de cada uno de aquellos no sólo estará influenciada por las normas relativas a valuación de stocks, depreciaciones, etc. sino que quedará sujeta a las modificaciones que puedan resultar de los ajustes que el órgano administrativo introduzca en la determinación de la empresa. Paralelamente, será necesario definir a quienes corresponde la responsabilidad de infracciones cometidas por la empresa.

Si la sociedad es a su vez accionista de otra u otras, además de las dificultades vistas deberán tenerse en cuenta las repercusiones en cadena que provocarían los ajustes que efectúe la administración, las dificultades que presentará la imputación de los pagos a cuenta efectuados por las sociedades y la necesidad de reglar cuidadosamente las normas de imputación al ejercicio fiscal, ya que en virtud de ellas, el pago del impuesto sobre utilidades de determinadas empresas podría demorarse por términos de basta un año. El sistema tampoco es aplicable cuando las acciones pertenezcan a tenedores del exterior, como se verá más adelante.

Por razones de este tipo, cuando el Gobierno Canadiense propuso su Libro Blanco sobre reforma tributaria, indicó tres restricciones que consideraba inevitables para poder implementar un sistema de transparencia fiscal, aún restringido a las sociedades cerradas. Esos requisitos eran: a) la sociedad sólo podría tener una clase de acciones (para poder averiguar rápidamente qué parte de beneficios recibe cada uno); b) todos los accionistas debían ser residentes en Canadá (para evitar el riesgo de "hombres de paja" domiciliados en el extranjero); c) tratándose de acciones en manos de sociedades anónimas, ellas debían tener el mismo ejercicio económico que la sociedad, porque en ausencia de una norma de este tipo, sería posible posponer el impuesto varios años usando una cadena de sociedades con cierres de ejercicio escalonados.

99 Una variante extrema del sistema de doble tasa puede ser considerado el denominado "crédito por dividendo pagado", en el cual la sociedad paga impuesto exclusivamente por los beneficios que

Las utilidades que se distribuyen vuelven a tributar en las declaraciones personales de los accionistas, razón por la cual en el sistema también puede hablarse de una "tasa combinada"; pero esta es sustancialmente inferior a la que resultaría en un sistema clásico, justamente por el alivio que ellas tuvieron a nivel social. 1010

Esta característica ha motivado que el sistema sea clasificado como de "integración parcial", por contraposición al de transparencia, que sería de "integración total".

La tasa favorable a nivel social para las utilidades que se distribuyen se justifica únicamente por el deseo de aliviar la doble imposición que resultará cuando se incluyan en la declaración del accionista; y de esta circunstancia derivan una serie de aspectos técnicos, que deben resolverse para implementar el sistema:

a) Discordancia entre balance fiscal y comercial. Uno y otro balance pueden no coincidir, lo cual trae como consecuencia que tampoco lo hagan las utilidades que ellos arrojen. Por ello, será necesario prever normas que reglen cómo se considera que están compuestos los dividendos, estableciendo la forma y el orden en que se imputarán los beneficios sometidos a impuesto.

b) Inseguridad sobre el destino de utilidades. Concluido el ejercicio, las sociedades necesitan un tiempo para resolver qué destino darán a las rentas obtenidas. Pero a su vez, el Fisco no podría esperar indefinidamente a que se adoptara esa decisión, que a su vez es esencial para saber a qué volumen de utilidades se aplica una y otra tasa.

Una solución de este problema se obtiene estableciendo una tasa única a las utilidades, independientemente de su destino y luego exigiendo un pago adicional sobre las no distribuidas después del transcurso de un cierto período desde el cierre del ejercicio comercial.

c) Cambio en el destino de las utilidades. Esto puede asumir tres variantes:

c.1. Utilidades que originariamente se destinaron a distribución y luego se retienen. En este caso, si no se adoptaran correctivos, ellas quedarían pagando la tasa reducida. Una solución del problema se obtiene disponiendo que la imposición sobre utilidades a distribuirse se complete aplicando una tasa adicional a las que permanezcan en poder de la empresa una vez transcurrido un cierto período a partir del cierre del ejercicio, como se vio en el párrafo anterior.

retiene; significa, como se advierte, aplicar tasa cero a las utilidades que se distribuyen. Esas utilidades estarán gravadas plenamente a nivel individual.En tanto el sistema tiene gran afinidad estructural con el de doble tasa, la mayor parte de los comentarios que se realizan respecto de éste le resultan aplicables.

1010 Si en el ejemplo de nota 2, se supone un sistema de doble tasa, por el cual las utilidades distribuidas paguen el 15% a nivel social, 200 a distribuirse pagarán 30, Y en cabeza del perceptor (tasa media 40%) las 170 restantes pagarán 68; el total del impuesto soportado será de 98, lo cual da una tasa combinada del 49%.

El ejemplo anterior no es aplicable al régimen concretamente implementado en Alemania, porque allí se supone que el impuesto sobre las utilidades distribuidas se paga con utilidades retenidas (que soportan el 51'!.), lo cual eleva la tasa nominal del 15'!. a una efectiva del 23.4%; véase Sato y Bird citados en bibliografía, pág. 389.

c.2. Utilidades originariamente destinadas a retenerse, que se distribuyen. En este caso, lo lógico es otorgar al accionista un crédito por la diferencia entre las dos tasas o sea que si las utilidades pagaron, en el ejemplo, el 51% y luego se distribuyeron, correspondería dar un crédito del 36%, que es la diferencia entre la tasa del 51% y la del 15%.

c.3. Utilidades retenidas en ejercicios anteriores, que se distribuyen. Es un caso similar al anterior, sólo que proyectado a más de un ejercicio. La solución más lógica consiste en también aquí otorgar un crédito, pero en este caso, se requiere establecer un. orden para la imputación de los beneficios acumulados en los distintos años. Por otra parte, deberían preverse las complicaciones adicionales, si en el interín han variado las tasas. A fin de disminuir esos inconvenientes, puede limitarse el derecho al crédito, estableciendo que sólo procederá respecto de las distribuciones de beneficios de un determinado número de años.

d) Dividendos en acciones liberadas. La solución dependerá en buen grado del tratamiento que estas operaciones tengan a los efectos del impuesto personal.

Si en él no se encuentran gravados, eso indicará que la ley considera que ellos implican una capitalización de renta de la sociedad; por ende, en la sociedad deberían gravarse con la tasa de utilidades no distribuidas.

Por el contrario, si en el impuesto personal esos dividendos están gravados, ello significará que se hace la ficción de que la sociedad distribuye y el accionista integra simultáneamente nuevo capital, razón por la cual, a nivel social, debe ser asimilada a una distribución de utilidades, beneficiándose con la tasa reducida.

e) Dividendos percibido s por sociedades. Esta hipótesis puede dar lugar a dos variantes.

Si la sociedad perceptora de dividendos a su vez los distribuye, ello significa que ha actuado como simple intermediaria entre la sociedad originaria y el accionista, razón por la cual en principio correspondería exonerar esos dividendos en la perceptora, para evitar que pagaran dos veces.

Si, por el contrario, la perceptora no distribuye, a su vez, el dividendo percibido, entonces el resultado es que esas utilidades han quedado a nivel social, sin integrarse en el impuesto personal, razón por la cual no deberían beneficiarse de la tasa benigna, correspondiendo que complementara el impuesto hasta el nivel de la tasa mayor. 1111

f) Dividendos percibidos por tenedores exentos. El problema puede dar lugar a dos enfoques encontrados, que llevan a soluciones contrapuestas.

Visto el sistema como un mecanismo para evitar doble imposición económica, podría concluirse que, puesto que el tenedor está exento, no hay posibilidad de tal doble gravamen, de modo que, a efectos de cuál tasa aplicar, las utilidades distribuidas a tenedores exentos deben considerarse con la tasa de las retenidas.

Pero por otra parte, analizado desde el ángulo subjetivo del perceptor exento, puede decirse que, ya que el sistema rechaza el criterio del ente separado y considera a la utilidad social como una forma mediante la cual el accionista obtiene rentas, la forma de

1111 Eso supone, claro está, reglar los plazos en los cuales se entiende que el dividendo debe redistribuirse, y establecer el orden de imputación aplicable cuando la sociedad perceptora distribuye, dentro de los términos previstos, dividendos por un monto inferior al beneficio real del que forman parte los dividendos percibidos de otras empresas.

no anular la exención subjetiva radica en reconocer que las utilidades se han distribuido. Incluso, llevando el argumento hasta sus últimas consecuencias, podría sostenerse que, por esas utilidades, tampoco la empresa debiera pagar ni siquiera la tasa reducida, pues esa sería la única forma de que la tasa combinada fuera cero, a nivel del tenedor exento.

1.4 Sistema de Imputación de Crédito

Este sistema también tiene como objetivo atenuar el efecto de doble imposición, pero lo hace mediante mecanismos que operan a nivel de accionista, y no a nivel de sociedad, como es la característica del de doble tasa.

El sistema admite una gran cantidad de variantes, que amplían o restringen su eficacia para el objetivo propuesto; la siguiente exposición se hará sobre la base del más representativo, indicándose en nota los subsistemas más relevantes.

En el sistema típico, (Francia, 1965) la sociedad paga una tasa única sobre el total de utilidades, independientemente de su destino. El accionista a su vez recibe un crédito ("avoir fiscal") equivalente al 50% del impuesto que la sociedad pagó por las utilidades que se distribuyen.

El juego del crédito no es directo, sino que el accionista incrementa el dividendo recibido, con el "avoir fiscal", mediante fórmula de acrecentamiento de renta; calcula el impuesto que, a su tasa personal, corresponde a ese dividendo incrementado y contra eso deduce su "avoir fiscal". Si existiera sobrante, le debe ser devuelto. 1212

1212 Una variante restringida del sistema que se indica en el texto, se da cuando el crédito fiscal no supone una previo acrecentamiento de dividendos, y se dispone, además, que el crédito no utilizado no es reembolsado, sino que se pierde.

A su vez, el crédito puede jugar, según los sistemas, contra la base, reduciendo el monto de dividendos que se entiende recibidos, o contra el impuesto. En el primer caso, el mayor beneficio lo experimentan los accionistas con mayor tasa marginal, pues aprovechan la reducción en función de ella, como se verá más adelante, en ocasión de analizar el mínimo no imponible.

En el segundo caso, operando como crédito, contra el impuesto, ese efecto actúa con mayor intensidad, como surge del siguiente ejemplo, tomado del Libro Blanco Canadiense:

Tasa marginal del accionista0% 20% 50% 80%

Dividendo recibido 100 100 100 100Impuesto bruto 0 20 50 80Menos crédito por dividendo (20%) 0 20 20 20Impuesto Neto 0 0 30 60Dividendo luego de impuesto 100 100 70 40Ingreso que normalmente habría sido necesario producir para ese monto luego de impuesto

100 125 140 200

En cambio, el sistema que se comenta en el texto (denominado también "sistema inglés"), en tanto determina que el crédito fiscal aumente (por grossing up) los dividendos y luego se sus- traiga, y que se devuelva el exceso, es neutro a ese respecto. Supóngase que la sociedad ganó 200 y a la tasa del 50'/. pagó 100 de impuestos, reparte los 100 restantes y que el crédito fiscal es del 50%:

La filosofía que subyace a este sistema, consiste en considerar parcialmente el impuesto pagado por la sociedad como un pago hecho por cuenta del accionista (la consideración es parcial, porque el crédito abarca sólo una parte de lo pagado por la sociedad). Desde ese ángulo, puede decirse que el dividendo recibido por el accionista se integra con lo que recibe, más una parte del impuesto que la sociedad pagó por él.1313 1313

Como se advierte, la diferencia entre este sistema y el clásico o de doble imposición, lo constituye el crédito; la determinación del monto del crédito a otorgar (etapa pre-legislativa) puede ser ardua; pero una vez decidido, es fácil instrumentarlo como un porciento de lo que el accionista recibe, de modo que el sistema es relativamente sencillo.

Tasa marginal del accionista0% 30% 50% 70%

Dividendo recibido 100 100 100 100Más crédito imponible ( 50%) 50 50 50 50Monto imponible 150 150 150 150Impuesto Bruto 0 45 75 105Menos crédito 50 50 50 50Neto (o devolución) (50) (5) 25 55Monto obtenido 150 105 75 45Ingreso que normalmente habría sido necesario 150 150 150 150

1313 Si el crédito que se concediera fuera por la totalidad de lo que la sociedad abonó, se estaría en un sistema de "integración completa", tal como se propone en el Informe Carter.

Debe tenerse presente que en la propuesta Carter, está explícito el hecho de que la tasa de las sociedades es igual a la marginal máxima de las personas, o dicho de otro modo, que no hay tasas marginales que superen a la tasa a nivel social. En esas condiciones cada accionista termina pagando, por los dividendos que se le atribuyen, una suma igual a su tasa personal.

Suponiendo una sociedad gana 200; siendo la tasa social del 50%,paga 100, y distribuye los otros 100. Informa a los accionistas que para pagar esa suma como dividendo debió abonar de impuesto otro tanto, o sea que tendrán un crédito acumulable del 100%. El accionista que recibe 100, entonces incrementa su monto imponible en un 100%, (200) y aplica su alícuota personal obteniendo el impuesto bruto y luego deduce el crédito acumulable.

Véase como el efecto varía según la tasa personal:13

TASA PERSONAL0% 30% 50%

Dividendo recibido 100 100 100Más crédito acumulado 100 100 100Igual monto imponible 200 200 200Impuesto bruto 0 60 100Neto a pagar (o devolución) (100) (40) 0Monto total obtenido 200 140 100Ingreso que normalmente habría sido necesario 200 200 200

Subsisten, sin embargo, algunos problemas ya examinados, como por ejemplo, el de la discordancia entre el balance comercial y el fiscal. En el caso de Francia, existe un importante factor diferencial entre uno y otro, que deriva de que las rentas de fuente extranjeras de la sociedad no están gravadas a nivel social. Como el crédito se otorga como porcentaje del dividendo percibido, cualquiera sea el origen de la utilidad, la solución ha consistido en imponer un impuesto compensatorio a nivel social (precompte mobilier, o impuesto de igualación). Ese impuesto se aplica, en general, a las distribuciones hechas con utilidades de fuente extranjera, pero también a las realizadas con utilidades que no pagaron la tasa normal (p. ej.: ganancias de capital), así como a dividendos de utilidades acumuladas por más de cinco años.

CUADRO SINOPTICO

Denominación A nivel Sociedad A nivel accionista

Clásico o Doble Imposición Gravamen sobre todas las utilidades, distribuidas o no.

El titular incorpora las utilida des que recibe a su renta personal.

Transparencia No hay gravamen; a lo sumo, paga por cuenta del accionista.

El titular incorpora todas las utilidades, aún las que no recibe por no haberse distribuido.

Doble Tasa Gravamen sobre todas las utilidades, pero con tasa reducida para las distribuidas.

El titular incorpora las utilidades que recibe, pero tiene crédito por parte del impuesto pago por la sociedad.

Imputación Crédito Gravamen sobre todas las utilidades, distribuidas o no.

El titular incorpora las utilidades que recibe, pero tiene crédito por parte del impuesto pago por la sociedad.

II. EVALUACION DE LOS SISTEMAS EN FUNCION DE DISTINTOS OBJETIVOS

Hecha la descripción sintética de los más importantes sistemas, corresponde analizar su comportamiento en función de los diversos objetivos que puede proponerse la tributación.

Como se advierte, al no haber nadie con tasa marginales superior ala tasa social, la progresividad tiene a ésta como “techo” máximo y opera desde allí hacia las escalas más bajas.

En la propuesta Carter, las utilidades no distribuidas pagarían la tasa común del 50% y las ganancias de capital provenientes de enajenación de acciones resultarían gravadas.

Por una parte, se relevarán las principales implicancias que cada uno de ellos tenga respecto de una decisión que es esencial en la vida económica (de la empresa o de la economía toda), cual es el destino a dar a las utilidades obtenidas.

Desde ese punto de vista, debe tenerse presente que toda empresa se encuentra en la opción de financiarse asumiendo deudas, reteniendo utilidades o emitiendo nuevas acciones. Especialmente, los dos primeros caminos dependen del costo relativo que cada uno de ellos tenga.

Por. consiguiente, uno de los objetivos de la Política Tributaria sobre el punto puede consistir en fomentar el autofinanciamiento, evitando a la empresa endeudarse y recurrir al mercado de préstamos.

Ese objetivo es eventualmente conflictivo con otro, que también puede válidamente ser procurado por el sistema tributario: inducir a la máxima distribución de utilidades entre los accionistas. Esa política inductora a la distribución, puede estar basada en consideraciones de distribución del,.. ingreso (porque así la mayor parte de la renta social tributará en las declaraciones personales de lo. socios, sometida a tasas progresivas), o simplemente orientarse a formar un fluido mercado de , capitales accionarios: en la medida en que las acciones den buenos dividendos, el ahorro privado se canalizará presumiblemente ,hacia ellas, volviendo el capital a las empresas pero a través de la Ia elección realizada por el accionista.

Por consiguiente, bajo el título de "efectos sobre el destino de las utilidades", se tratará de analizar cuál ha de ser el efecto final del sistema elegido, en el sentido de: inducir a retener, o a distribuir o mantener perfecta neutralidad en cuanto a ese punto. Este último también puede ser un objetivo válido, por cuanto puede pensarse que el sistema fiscal no debe interferir en la asignación de recursos en esa materia.

Es supuesto implícito pero básico de todo ese análisis, la no traslabilidad del gravamen a los beneficios de sociedades, al menos en el corto plazo; en la medida en que se demuestre inequívocamente que el impuesto se traslada a los precios, el enfoque deberá cambiar radicalmente, porque las consecuencias de la imposición no repercutirían, ni sobre la posibilidad de autofinanciarse, ni sobre la utilidad a repartir a los accionistas. Corresponde aquí reiterar lo dicho en el capítulo 1, en el sentido de que este Manual parte de ese supuesto, sin que ello signifique desconocer la polémica doctrinaria sobre el punto.

Posteriormente, se analizarán las implicaciones de los sistemas, tanto en el aspecto recaudatorio como administrativo. Respecto de lo primero, se estudiará el nivel de las tasas. que teóricamente serían necesarias en cada sistema, para obtener un resultado monetario igual en todos los sistemas. Los aspectos administrativos se referirán a las dificultades de implementación de cada sistema y especialmente a si ellos comportan la necesidad de establecer un régimen de nominatividad en las acciones.

A su vez, en la mayoría de los casos, será necesario distinguir los efectos de cada sistema, según se trate de sociedades abiertas o cerradas. Es en este aspecto, quizá más que en ningún otro, que se advierte la profunda diferencia que existe entre estructuras societarias formalmente iguales, que recubren contenidos sustanciales radicalmente diferentes.

II.1 EFECTOS SOBRE EL DESTINO DE LAS UTILIDADES

II.1.1 Sistema clásico, del ente separado

En sociedades de tipo cerrado, puede afirmarse que el sistema induce a retener utilidades; la razón es lógica: repartiéndose, los beneficios volverán a tributar a nivel personal, lo cual se evita si son mantenidas en la entidad. En consecuencia, en este caso, el sistema puede provocar la formación de ahorro a nivel de empresa. Por consiguiente, el mecanismo no parece apto para operar el instrumental tributario en función de una política de distribución del ingreso, por cuanto el sector más importante de rentas sólo se integraría en una mínima parte a la materia imponible del impuesto personal, dañando así su globalidad y progresividad.

En sociedades abiertas, en cambio, el sistema puede provocar cierta neutralidad, porque los intereses personales de los accionistas individuales no tienen tanto peso en la decisión. Por consiguiente, es posible que en la política de distribución de utilidades la empresa deje de lado el interés de los accionistas desde el punto de vista fiscal y resuelva el punto en función de otras consideraciones: requerimientos presentes y futuros de liquidez, necesidades de expansión de la empresa, costo del endeudamiento externo, política de mantener dividendos estables, etc.

Lo más que podría decirse, desde ese punto de vista, es que, en tanto las tasas necesarias a nivel social serían en este sistema más bajas que en otras opciones alternativas, ello posibilitaría un autofinanciamiento menos oneroso para la sociedad. (13b)(13b)

II.1.2 Sistema de Transparencia fiscal

(13b)(13b) Si se deseara influir netamente en favor de la retención de utilidades sobre la base del sistema clásico o del ente separado, se podría recurrir a establecer un impuesto adicional, a cargo de la sociedad, que gravara la distribución de ganancias, tal como la tiene Brasil.

En este caso, la tasa seria única a nivel social, abarcando todas las utilidades; pero las que se distribuyan, tendrían un gravamen adicional.

El sistema maneja dos tasas; pero a diferencia del clásico de "doble tasa" donde, para atenuar doble imposición, la tasa más baja es para las utilidades distribuidas, en este el sentido sería inverso y los más gravados serían esos beneficios distribuidos.

Por otra parte, la variante que aquí se comenta se basa nítidamente en el criterio del ente separado y es apta de utilizarse, no sólo para sociedades, sino para toda empresa.

Un sistema de este tipo fue sugerido en el documento “La política tributaria en cuanto determinante del nivel y estructura de las inversiones" presentado por la Secretaria Ejecutiva de OEA en la III Conferencia lnteramericana sobre Tributación, donde se dice:

“En forma alternativa, y quizá más conveniente, uno podría gravar el total de las ganancias de las empresas con una tasa rija. Sobre las ganancias después de pagado el impuesto no se aplicaría ningún otro tributo si se retienen esas ganancias; y por el contrario, si se distribuyen se gravarían a nivel de las personas" (pág. 421).

La parte que se distribuyera, además estaría alcanzada por altas tasas de imposición a la renta, razón por la cual el documento expresa que:

Este sistema es idóneo para el objetivo de distribución del ingreso, independientemente de la concreta decisión de la empresa, puesto que el total de utilidades se adjudica al accionista, se distribuyan o no.

En sociedades cerradas, posiblemente provoque una mayor tendencia a distribuir utilidades, en la medida en que deje de tener objeto la práctica de retenerlas a nivel societario para evitar la aplicación sobre ellas del impuesto personal.

En sociedades abiertas, el efecto final sobre la política de distribución dependerá de dos tendencias opuestas: por un lado, al no existir impuesto que pese sobre la sociedad, sus ejecutivos tendrán propensión a distribuir menos utilidades y utilizar ese dinero para autofinanciamiento de la empresa. Pero ese efecto será neutralizado, muchas veces, por la necesidad en que se encontrarán de dar dividendos lo suficientemente importantes como para compensar en el accionista el desestímulo derivado de la aplicación del impuesto personal sobre las utilidades que la empresa retiene en su poder. El efecto conjunto de ambas tendencias, presumiblemente, provocará la neutralidad fiscal sobre el punto.

En resumen, y como balance, este sistema es idóneo en función del objetivo distribución del ingreso. En cambio, no resulta adecuado para inducir la formación de ahorro, ni a nivel de empresa, ni tampoco a nivel de personas, puesto que bien puede ser que las utilidades no sean efectivamente distribuídas.

II.1.3 Sistema de doble tasa

En general, este sistema está orientado para favorecer la distribución de utilidades, puesto que discrimina la imposición a nivel social en función del destino de las mismas, aplicando una tasa mayor a las retenidas que a las que se reparten. Por consiguiente, en principio a la empresa le sale caro retener utilidades y posiblemente opte por otro tipo de financiamiento.

De lo anterior, se deduce que el sistema resulta apto tanto para el objetivo distribución del ingreso, como para fomentar la formación de ahorro a nivel individual, incentivando el mercado accionario.

Tratándose de sociedades cerradas, sin embargo, el precedente esquema teórico puede sufrir adaptaciones. En ellas, será altamente significativa, para la decisión de distribuir o no utilidades, la tasa combinada que sufran los accionistas (accionistas-dueños, estrictamente), lo cual depende del nivel relativo de tres tasas: la que se aplica a las utilidades retenidas, la que afecta a las distribuidas a nivel de empresas y la escala de tasas personales.

Si la tasa combinada sobre las distribuidas es inferior a la que corresponde a las utilidades no distribuidas, existirá estímulo a la distribución. En caso contrario, los accionistas dueños preferirán mantener los beneficios a nivel social. En este tipo de empresas, además pueden existir mayores dificultades para tener acceso al mercado de

"Las propuestas sugeridas nos permiten reconciliar el problema de la maximización de la tasa de ahorro (especialmente el que tiene lugar en las empresas) con el de la redistribución del ingreso disponible de las clases de mayores ingresos. Estas propuestas muestran que un buen uso del sistema impositivo puede mejorar la distribución del ingreso disponible sin afectar los incentivos, estimulando al mismo tiempo el ahorro del sector privado" (subrayado en el original), (pág. 422).

préstamos y por definición no se financian, al menos significativamente, en el mercado accionario, todo lo cual puede inducir a retener utilidades y autofinanciarse.

Por consiguiente, de la altura recíproca de las tres tasas dependerá que el sistema sea apto para introducir una neutralidad relativa sobre las decisiones respecto al reparto de utilidades o que induzca a la distribución de las mismas. 1414 Eventualmente, el sistema sería apto para inducir a una inversión selectiva, si como incentivo se estableciera que las sumas invertidas en los sectores promovidos tendrán la misma tasa con que se imponen las utilidades distribuídas. 1515

II.1.4 Sistema de imputación de crédito

1414 Como se aprecia, el sistema de doble tasa tiene la virtud de que puede ser estructurado para responder a dos objetivos alternativos: o introducir neutralidad relativa o inducir a la distribución.

Si las utilidades distribuidas sufren a nivel de los accionistas un trato más gravoso que los beneficios retenidos, pero menos oneroso que el que origina un sistema de doble imposición económica, el sistema favorecerá la distribución en empresas cuyos accionistas estuvieran situados en los tramos medios de la escala personal, por lo que se podría esperar que la cuantía de los dividendos sea superior a la que tendrían en el caso de aplicarse el sistema clásico, aún cuando este efecto no resulte cuantificable.

Para obtener un efecto estimulo en favor de la distribución de utilidades, podría reducirse al máximo la imposición sobre utilidades distribuidas, de modo que la tasa sobre las retenidas, siendo relativamente moderada, sea superior a la tasa combinada media máxima de los accionistas; de este modo, éstos siempre encontrarían menor presión fiscal distribuyendo utilidades. El problema, en este caso, consiste en que difícilmente un impuesto así estructurado brindara importes significativos a nivel de sociedades.

Otro medio para lograr el efecto buscado consistirla en fijar la tasa sobre utilidades retenidas en un nivel superior a la tasa media combinada máxima que tributen los accionistas. Esta medida, empero, puede dar lugar a que se fijen tasas sumamente elevadas, haciendo prohibitivo el autofinanciamiento que, como ya se ha señalado, para las sociedades cerradas constituye el medio más eficaz de que disponen para financiar su mantenimiento y expansión.

Una última posibilidad radicarla en que además de diferenciar entre las tasas aplicables a la sociedad en función del destino de las utilidades, se otorgara a los accionistas un crédito para que compensen parte del impuesto tributado por la empresa sobre los beneficios repartidos. De esta manera se reduciría la tasa media combinada sobre rentas personales, permitiendo que la tasa sobre utilidades retenidas se fije a un nivel superior a la máxima de aquella, sin resultar por ello demasiado elevada.

1515 En cuanto a la variante del sistema de doble tasa consistente en no gravar a nivel social más que las utilidades retenidas (crédito por dividendo pagado), él tiene un claro efecto dirigido a maximizar la distribución de utilidades: cuanto mayores son los dividendos que se reparten, menor el impuesto a abonar por la sociedad.

En sociedades cerradas, influirá también la tasa media de los accionistas, pues si resulta mayor que la societaria, hará conveniente retener las utilidades, Salvo ese aspecto, puede concluirse que el sistema, por sus características, penaliza el autofinanciamiento de las empresas; pero, dependiendo de otras circunstancias socio económicas, puede ser idóneo para impulsar un activo mercado de capitales accionarios, por la alta rentabilidad a la que induce.

En su forma completa, es decir, implicando acrecentamiento de los dividendos con el crédito fiscal y devolución del crédito no utilizado, puede afirmarse que el sistema introduce neutralidad en la decisión sobre reparto de utilidades.

En efecto, en sociedades abiertas, los ejecutivos serán en principio indiferentes a los resultados que en la declaración de los accionistas tenga la distribución o retención de utilidades; la tasa a pagar por la empresa será la misma.

En las sociedades cerradas, sólo se produciría estímulo a la retención, si el grupo dominante estuviera con tasas personales muy superiores a la tasa a nivel social, de modo tal que el crédito les resultara notoriamente exiguo; en los demás casos, se mantendrá a la neutralidad.

Sin embargo, -y esta reflexión vale para todas las evaluaciones realizadas hasta ahora- los sistemas no deben ser sólo analizados en función de sus virtudes considerados aisladamente, sino también, respecto de cada país, tomando en cuenta cúá1 era el sistema anterior. Desde ese punto de vista, el efecto diferencial del nuevo sistema respecto del antiguo, será el que dará idea del sentido del cambio; así, por ejemplo, si el sistema existente es el clásico o de doble imposición económica y se le reemplaza por uno de imputación de crédito, a pesar de que este último, aisladamente considerado, sea neutral, el sentido global del cambio puede ser interpretado como incitando la afluencia de fondos a las empresas por vía de un mayor interés de los particulares en el mercado accionario.

II.2 ASPECTOS RECAUDATORIOS y ADMINISTRATIVOS DE LOS DISTINTOS SISTEMAS

No sólo a la luz de su aptitud para producir determinados efectos deben ser evaluados los posibles sistemas de imposición a las utilidades empresariales; existen otros ángulos relevantes, que aunque sea muy sintéticamente deben ser considerados, como por ejemplo, las implicaciones recaudatorias y administrativas que cada uno de ellos puede tener.

Desde el punto de vista recaudatorio, debe tenerse presente que el impuesto a las sociedades es un elemento normalmente muy importante en los ingresos fiscales, 1616 y que para obtener una recaudación sustancialmente igual, los distintos sistemas suponen la aplicación de tasas diferentes; a su vez, el nivel mismo de la tasa es relevante, por cuanto tasas muy elevadas producen mayor propensión a la evasión.

También es importante el aspecto administrativo, por cuanto soluciones que teóricamente colmarían los anhelos de equidad, muchas veces son demasiado sofisticadas para poder ser correctamente implementadas, traduciéndose en definitiva en inequidades mayores que las que se quería evitar. '

Tiene fundamental importancia, para apreciar la factibilidad administrativa de cada sistema, la posibilidad o no de que existan acciones al portador, permitidas por el ordenamiento mercantil.

1616 Victorio Valle Sánchez adjunta un cuadro sobre la importancia relativa del impuesto a la renta de sociedades en el total de impuestos, en 1965. De él resulta que los países que tenían un impuesto con menor peso relativo eran Suecia (6.2%), Grecia (2%), Francia (4.9%), e Italia (2%), en tanto los mayores eran Japón (21%), Portugal (21.3%), Estados Unidos (16.5%), Canadá (15.5%) y Suiza (12.1%).

Algunos métodos suponen necesariamente, que todas las acciones sean nominativas; otros, en cambio, requieren menos imprescindiblemente ese requisito.

Desde el punto de vista estrictamente tributario, no cabe duda de que el anonimato de acciones y otros valores abre vías de evasión, se constituye en obstáculo de una plena progresividad y muchas veces posibilita incluso la regularización o "blanqueo" de capitales que se han sustraído a la imposición. Pero muchas veces el punto "anonimato vs. nominatividad" es resuelto por los países no solamente en función de consideraciones tributarias, sino también en otras vinculadas con las tradiciones mercantiles, el propósito de captación de capitales, etc. Por consiguiente, en la evaluación de los sistemas a la luz de su factibilidad administrativa, nos limitaremos a indicar cuál de ellos, por su propia mecánica, requiere en forma más necesaria la nominatividad de acciones y cuál es más compatible con un sistema que mantenga el anonimato.

II.2.1 Sistema clásico o del ente separado

Desde el punto de vista recaudatorio, este sistema se caracteriza por su amplia base de imposición (que abarca todas las rentas de la sociedad, distribuidas o no), así como por las seguridades que, dentro de lo relativo, brindan las empresas en materia de recaudación (registros contables, etc.).

Ambas circunstancias permiten afirmar que este sistema posibilita obtener una masa de recursos significativa. utilizando en las sociedades una tasa más baja que las que exigirían otros sistemas.

En cuanto a sus implicaciones administrativas, dado que el sistema, en sociedades cerradas puede inducir a la retención de utilidades mediante una discriminación en contra de los beneficios distribuidos, cabe esperar, sobre todo cuando predominan ese tipo de sociedades, que los repartos de utilidades se minimicen. En consecuencia, se trata de un sistema que, en materia dé recaudación pone el énfasis en la imposición a las sociedades, con las consiguientes ventajas que el control de este tipo de contribuyentes supone para la administración tributaria.

Al mismo tiempo, la escasa significación de las distribuciones restará importancia, en términos de pérdidas de recursos, a la evasión que pudiera operarse en el impuesto personal, por lo que, en principio, podría concluirse que en el sistema de doble imposición económica, el problema de la nominatividad pierde significación y que puede paliarse -pero no suprimirse- con una retención adecuada al accionista al percibir el dividendo.

II.2.2 Sistema de transparencia fiscal

Respecto del efecto recaudatorio de este sistema nada puede decirse en abstracto, sin tener a la vista la concreta escala de tasas de la imposición personal. Teóricamente, si los tenedores de acciones son personas ubicadas en los tramos altos de la escala, se supone que tributarían por tasas mayores, pero este efecto depende de la efectividad con que se consiga implementar el sistema.

Desde el punto de vista administrativo, su adoptación provocaría un considerable recargo de tareas, aumentando significativamente los riesgos de evasión.

La administración; en lugar de obtener el impuesto de un número limitado de contribuyentes que tienen una organización administrativa y contable que facilita las tareas de verificación, deberá controlar que un número considerablemente más elevado de personas físicas incluya en sus declaraciones personales las utilidades de las empresas de las que son accionistas, tarea que además de las dificultades inherentes a la fiscalización de ese tipo de contribuyentes, exige como requisito fundamental la previa individualización de los mismos. Un régimen de pago a cuenta en las sociedades podría paliar ese problema, pero no resolverlo. (Véase nota 6).

Por ende, debe concluirse que la nominatividad de las acciones constituye un requisito indispensable para poder aplicar este problema, aunque no pueda decirse que por sí solo sea suficiente para aventar los riesgos de evasión.

Por último, deberá tenerse en cuenta, de manera muy especial, un factor limitante que está dado por la real capacidad operativa de las administraciones tributarias. Para lograr la efectiva integración de las utilidades de las empresas en el impuesto personal, no bastará con contar con elementos que posibiliten la individualización de los contribuyentes, sino que es menester estar en situación de utilizarlos, desarrollando una tarea de procesamiento y una acción fiscalizadora que requiere la aplicación de recursos considerables y un esfuerzo administrativo intenso.

Todas estas razones explican por qué, si bien el sistema cuenta con la adhesión teórica de muy buena parte de la doctrina, no se encuentra en aplicación en ningún país.

II.2.3 Sistema de doble tasa

En general, se considera que este sistema permite obtener una recaudación significativa, especialmente si se le combina con una retención a cargo de la sociedad en momentos de abonar el dividendo, como pago a cuenta del accionista. La retención no debe ser tan alta que provoque muchos pedidos de devolución y su establecimiento completaría la obtención de un buen ingreso a nivel de empresa. Por consiguiente, parecería que el sistema asegura un producido satisfactorio, aún cuando los riesgos de evasión en el impuesto personal subsisten, por la parte no retenida.

Para disminuir esos riesgos, sería necesario que el sistema se acompañe con la eliminación del anonimato, medida que resulta imprescindible para posibilitar el control administrativo. 1717

1717 En cuanto al sistema de crédito por dividendo pagado, descrito en llamada No. 9, al cobrar impuesto a nivel social sólo por las utilidades retenidas, este sistema supone una tasa más elevada que la de los anteriores. De todos modos, la elevación de la tasa chocará contra un factor que produce la tendencia inversa, ya que, cuanto más alta la tasa, mayor la cantidad de utilidades dedicadas a distribución y por ende menor el producido del impuesto. En definitiva, la conclusión es que difícilmente se obtendrán producidos fuertemente significativos a nivel social con este sistema.

Desde el punto de vista administrativo, como el sistema supone el objetivo de fomentar la distribución de utilidades (en otro caso, no parecería lógico) cabe suponer que las retenciones de beneficio se situarán en el nivel más bajo posible, sobre todo si predominan las sociedades cerradas. En consecuencia, el grueso recaudatorio se concentrará en el impuesto personal, por lo que la aplicación exigiría, como requisito indispensable, la nominatividad de las acciones.

II.2.4 Sistema de imputación de crédito

La existencia de un crédito que operará a nivel personal hace necesario que para obtener un mismo producido, éste sistema requiera una tasa más elevada que la que se adoptaría en un sistema clásico o de doble imposición económica.

Desde el punto de vista administrativo, la estructura del sistema hace que la parte fundamental de la recaudación proveniente de la imposición de la renta empresarial se origine en el impuesto a las sociedades, atento al nivel de la tasa de ese gravamen y a la reducción del impuesto personal que se deriva de la utilización del crédito. Por ello, la evasión que se registra en este último tributo no es muy significativa en términos de recaudación y por ende la nominatividad podría considerarse menos necesaria que en otros sistemas, aun cuando sí lo sería si aquella deseara minimizarse.

III. LOS DISTINTOS SISTEMAS ANTE EL ACCIONISTA DEL EXTRANJERO

Hasta ahora, los análisis hechos en los párrafos precedentes han sido tomando como base implícita el supuesto de que el accionista de la sociedad está sometido a la potestad fiscal del Estado de cuyo sistema se trata, y que en él es contribuyente del impuesto a la renta personal. Las distintas opciones entre gravar a nivel social o personal, el aliviar la doble tributación económica o la posibilidad de una integración total, parten del implícito postulado que tanto sociedad como accionista están por igual sometidos a tributación del mismo Estado.

Sin embargo, como existe en el mundo real un movimiento internacional de capitales, la evaluación de los efectos de un sistema dado sólo puede hacerse en forma completa, analizando el comportamiento del mismo frente al inversor del extranjero.

El tema general de aspectos internacionales de la tributación ha de ser objeto de un capítulo especial del presente Manual, donde con mayor detalle se ha de abordar la totalidad de la problemática respectiva. Por esa razón, corresponde aquí hacer solamente una breve referencia introductoria.

En forma genérica, la inversión extranjera puede realizarse bajo dos formas: inversión directa ,o simple colocación de capitales. En la primera, existe actividad empresarial de la empresa extranjera: p. ej.: se abre un establecimiento en el país, etc. En la segunda, se asiste a una pura colocación de capital: se cede una patente, se otorga una licencia, etc. o -que es lo que viene al caso- se adquieren acciones de sociedades locales como inversión de capital.

Como, según se dijo en el capítulo V, una forma de ejercer actividad empresarial en el país consiste en formar o comprar una sociedad local, surgen de inmediato los problemas para diferenciar esa situación (que sustancialmente involucra actividad empresarial), de aquella en la que el extranjero se limita a hacer una pura inversión de capital. Las dificultades para diferenciar uno y otro caso son arduas y en todo caso similares a las que se presentan en el ámbito interno, para distinguir al "accionista-empresario" del "accionista- inversor".

En el lugar correspondiente, se analizará la forma de tributar de las sucursales o establecimientos permanentes; a continuación, se hará un ligero resumen del

comportamiento de cada sistema de integración, frente al caso del accionista-inversor extranjero. El sector que queda en el medio de los dos extremos mencionados (o sea las subsidiarias, empresas controladas), podrá, según los países, ser asimilado a las sucursales o por el contrario recibir el tratamiento de un accionista individual.

En el sistema clásico, o de doble imposición económica, el accionista extranjero no plantea ningún problema a nivel social; como el gravamen es independiente del destino de las utilidades, es indiferente la nacionalidad o el domicilio del accionista a los efectos del impuesto a las sociedades.

El problema que se puede plantear a nivel personal, por el hecho de que el accionista extranjero no puede caer dentro de la estructura global y personal del impuesto a la renta nacional, generalmente se resuelve con el establecimiento de un impuesto por retención en la fuente, de tipo definitivo y con tasa proporcional.

La alícuota de ese impuesto a las remesas de utilidades al exterior, puede ser fijada tomando como eje o la tasa media a que están sometidos los nacionales o la tasa marginal máxima. Si se adopta el primer sistema, aquellos cuya tasa media sea superior a la indicada quizá pudieran tener estímulo para sacar capitales al exterior y reingresarlos bajo la apariencia de extranjeros, pues en ello obtendrían ahorro fiscal. Si se fija la retención al nivel de la tasa máxima, en cambio, ese peligro desaparece, pero se corre el riesgo de que la tasa combinada que en definitiva pague el accionista del extranjero sea demasiado alta.

De todos modos, y en resumen, puede decirse que el sistema clásico resiste bien la problemática del accionista extranjero, al ser complementado con un impuesto de retención en la fuente para los dividendos distribuidos y con disposiciones destinadas a evitar se burle la retención mediante fraudes.

El sistema de transparencia fiscal, en cambio, pierde buena parte de sus virtudes teóricas, al enfrentarse al mismo problema. Su objetivo es captar la totalidad de capacidad contributiva, pero de las personas sometidas a su potestad tributaria en forma ilimitada y no de los extranjeros, que solamente tributarán por las rentas de fuente del país. Siendo un sistema nacido buscando la progresividad, se tendrá que contentar con una tasa proporcional en este caso yeso abrirá la posibilidad de que aún capitalistas nacionales utilicen "hombres de paja" del exterior, si la tasa proporcional les conviene (véase nota 8).

El sistema de doble tasa, por su parte se enfrenta con la disyuntiva de decidir si a las utilidades remesadas al exterior, ha de reconocerse o no la tasa especial establecida para las distribuidas. En principio, la respuesta debiera ser negativa: la rebaja de tasa a nivel social obedece al propósito de atenuar la doble imposición económica de los dividendos y esa hipótesis no es pensable tratándose de un accionista del extranjero que no paga en el país impuesto personal sobre la renta en base a escala progresiva.

Sin embargo, debe destacarse que uno de los principales países que usa este sistema (Alemania), obliga a pagar a las utilidades de accionistas del exterior un impuesto por vía de retención: y al mismo tiempo extiende para las utilidades remitidas el tratamiento favorable previsto a nivel social para las utilidades distribuidas. 1818

1818 Juegan en esta materia delicados problemas vinculados con la neutralidad (no discriminación) entre inversiones nacionales y extranjeras. Si el sistema de doble tasa no se aplica para el accionista extranjero, y las utilidades que se le remiten soportan la tasa mayor prevista para las no

En cuanto al sistema de imputación de crédito, también genera el problema de decidir si el accionista del exterior se ha de beneficiar de ese crédito y también en principio la respuesta debiera ser negativa, por las mismas razones vistas: la razón de ser del crédito es la de atenuar la doble imposición económica de dividendos y el accionista del exterior no está sujeto al impuesto personal sobre la renta a tasas progresivas.

Por consiguiente, normalmente el sistema de imputación de crédito funcionará sin reconocer crédito al accionista extranjero, al cual se le impone un impuesto proporcional de retención en la fuente.

Sin embargo, es destacable el hecho de que uno de los principales países que utiliza ese sistema (Francia) ha negociado una serie de tratados en los cuales ha extendido el crédito fiscal a estas situaciones, reduciendo paralelamente la tasa de retención, de modo que el accionista del exterior quede en igual situación que el inversor local.1919

distribuidas, presumiblemente se reprochará al régimen el discriminar en contra del accionista externo. Pero a su ves, si a cambio de una retención proporcional se le extiende el tratamiento beneficioso, posiblemente, dependiendo del nivel de la tasa de retención, surjan alegaciones en el sentido de que beneficia al inversor del exterior frente al nacional.

1919 El problema de la negativa del crédito al extranjero presenta iguales flancos a la crítica basada en el principio de no discriminación que se ha visto en la nota anterior.

La extensión del crédito fiscal a extranjeros, combinada con un sistema de crédito de impuesto en el país de residencia, puede igualar el trato fiscal de accionistas extranjeros y nacionales.

Sato y Bird, citados en bibliografía, dan el ejemplo de Francia, a pág. 437 de su ensayo. Como presumimos que en el desarrollo del ejemplo que dan dichos autores existe error tipográfico, nos permitimos reexponer el caso.

En su régimen normal, Francia no extiende el "avoir fiscal" a los extranjeros; en consecuencia, un accionista exterior que obtuviera dividendos por 100, soportaría una retención del 15%, y quedarían 85 libres. En el país de residencia, (suponiendo una tasa personal del 30'1,), ese estado calcularía 30% sobre 100, otorgaría crédito por los 15 pagados y cobraría otros 15. En síntesis, Francia cobraría 15, el otro país 15 y el inversor recibiría 70.

Esa situación significa discriminar contra ese inversor en relación con otro de igual tasa personal que residiera en Francia. Por ello este país, en algunos tratados internacionales recientemente celebrados, ha aceptado extender el crédito a inversores extranjeros de la siguiente forma:

El accionista recibe 100 de dividendo, e imputa además un "avoir fiscal" de 50 (50% de los dividendos recibidos). Sobre esa suma, soporta una retención de 22.50 (15% de 150), pero recibe el "avoir fiscal" de 50, con el que cubre la retención y queda con un crédito de 27.50 contra el fisco francés.

El país de residencia, cobra su impuesto del 30% (45), pero descuenta la retención sufrida m 1fuente (22.50) como crédito de impuesto. El accionista, en definitiva, termina con dividendos netos iguales a 105 (100 más 50 de crédito, menos 22.50 retenidos y 22.50 cobrado en su país de residencia).

La extensión del crédito, como se advierte, tiene un costo importante para el país que la otorga, y beneficia más al inversor que al fisco de su residencia, aunque ambos resultan mejorados. El país de residencia (como un todo) que antes recibía 85 (70 el accionista, 15 el fisco), recibe ahora

CAPITULO XII

DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA GLOBAL IMPONIBLE

Según se indicara en el capítulo VI, la determinación de la base imponible de un impuesto personal y global sobre la renta supone un proceso que consta de diferentes etapas. En un esquema de categorías, las rentas se van categorizando por sus orígenes, primero en su expresión bruta y luego en forma neta: es decir, con detracción de los gastos necesarios para obtenerlas y conservar la fuente. Las características de las rentas brutas y netas de las principales categorías, fueron expuestas en los capítulos VII, VIII y X.

EI proceso, a partir de la determinación de renta neta de categoría, consiste, básicamente, en la realización de tres operaciones, a saber: la compensación de resultados, la deducción de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categoría y la aplicación de mínimos no imponibles deducciones personales y cargas de familia.

I COMPENSACIÓN DE RESULTADOS

Es de esencia de un impuesto global, que los distintos resultados, positivos y negativos, de las diferentes categorías, resulten sumados algebráicamente entre sí. Como se vio en su oportunidad, la atribución de rentas a distintas categorías tiene, en la tributación interna, solamente un objetivo de simplificación y no comporta la identificación de objetos fiscales autónomos.

Si el objetivo de la tributación sigue siendo la captación de capacidad contributiva, ella deberá buscarse a nivel de la persona, de la totalidad de rentas positivas y negativas devengadas o percibidas en el período, lo cual sólo puede lograrse compensando unos y otros resultados de categorías, para conformar un saldo neto final.

127.50 (22.50 el Fisco, 105 el accionista); su ganancia respecto de la situación anterior es de 42.5, que es lo que la medida cuesta a Francia (15 que deja de recibir y 27.50 importe neto del crédito en su contra).

Pero a cambio de ello, se obtiene neutralidad entre el accionista extranjero y el nacional; en efecto, suponiendo que este último tiene también tasa personal el 30% en Francia, él también calculará “avoir fiscal” de 50, sobre la suma (150) aplicaría la tasa del 30 o/o, dado por resultado 45 de impuesto a pagar; como su “avoir fiscal” es de 50, resultaría con un crédito neto a devolver por el fisco de 5, que sumando a los 100 que recibe dan dividendos netos de 105, como en el caso anterior.

Si bien el objetivo globalidad, como se ha dicho, llevaría a una compensación simultánea de todos los saldos de categorías, algunas veces las legislaciones imponen un cierto orden de prelación para la imputación de los saldos negativos que puede tener alguna categoría, Esta técnica posibilita el tratamiento diferencial de cada una de ellas, el cual puede a su vez determinar que resulten no compensables los resultados negativos de ciertas categorías de rentas.

En principio, las categorías respecto de las cuales se han levantado reparos (objeciones que llegan incluso a discutir la posibilidad de que tengan resultados negativos), son la empresarial y las rentas de capitales, especialmente mobiliarios.

En cuanto a la primera, algún autor ha objetado la justicia de que los quebrantos comerciales enjuguen rentas positivas de otras categorías, admitiendo únicamente su traslación en el tiempo, hacia el futuro del pasado, pero dentro de la misma categoría. 1

Respecto de las rentas de capitales, se ha cuestionado también que ellas puedan ser negativas, ya que en tales casos, lo que existiría sería una pérdida de capital y no una renta negativa, razón por la cual el régimen debería depender del tratamiento otorgado a las ganancias de capital.

II DEDUCCIÓN DE PARTIDAS PASIVAS NO VINCULADAS A NINGUNA CATEGORÍA

Calculado el saldo neto de rentas categorizadas, procede la deducción de una serie de partidas pasivas que no tienen posibilidad de operar en las categorías, por cuanto no son claramente imputables a ninguna de ellas.

Respecto de esas partidas, la división en categorías, mero expediente técnico para producir la síntesis de rentas, deja de tener utilidad, por cuanto ellas deben gravitar contra el total de la renta.

11 Así Kaldor manifiesta una actitud genérica contraria a la admisión de quebrantos, por cuanto "es muy dudosa la idea misma de que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda ser negativo. Nadie está obligado a continuar un negocio, y mientras el valor neto del mismo sea positivo, el propietario siempre estará en libertad de disminuir sus pérdidas cuando los productos de las ventas derivados de la realización lo pongan en condiciones de obtener un ingreso positivo correspondiente a los intereses sobre el valor realizado" (en "La imposición... pág. 184).

Su crítica es más fuerte aún, respecto de la posibilidad de que las eventuales pérdidas, de la actividad empresarial se compensen con rentas positivas de otras fuentes a nivel de persona física.

A tal efecto, destaca que una pérdida empresarial puede dar lugar a dos métodos: el de compensación (contra otras fuentes positivas del mismo año), o el de transferencia (contra rentas futuras de esa misma fuente); en definitiva, y pese a su actitud contraria, llega a aceptar la transferencia, "como medio de promediar los ingresos contra el tiempo" (op. cit. pág. 185).

En general, revisten ese carácter: a) algunos gastos no referidos a determinados ingresos (intereses, impuestos, primas de seguro, etc.); b) algunas desgravaciones establecidas, no en función del origen de la renta sino del destino que se le dé (p. ej., inversiones en industrias promocionadas, etc.); c) la traslación de quebrantos netos de años anteriores.

a) Gastos no referidos a determinados ingresos

Un típico ejemplo de esta clase se encuentra en materia de intereses.

Debe tenerse en cuenta que el régimen a que se somera el interés que se abona por una deuda, va a depender, en buena parte, de dos factores: por un lado la afectación que haya tenido el dinero recibido en su momento; por otro, el tratamiento que tengan las rentas derivadas de los bienes en los que se utilizó el préstamo.

En cuanto a lo primero, en teoría al menos es posible, que frente a cada préstamo tomado por el contribuyente, se identifique si fue afectado a la producción de rentas, o no; en este último caso, debe tenerse presente que, si el préstamo se tomó para financiar consumos, representa más una utilización de renta que un gasto necesario para obtenerla, y su deducción no estará justificada.

Suponiendo que sea posible afectar a cada categoría de rentas con los intereses de las deudas incurridas para obtenerlas, los problemas se plantean cuando las rentas en cuestión están exentas (o no son consideradas gravadas). Ejemplo de estas situaciones pueden verse en países donde los intereses de deuda pública están exonerados, o donde no se considera renta gravada el valor locativo de la casa habitación. En estos casos, no sería lógico que la legislación reconociera como gasto el interés pagado para comprar unos bonos públicos cuya renta está exenta, o para comprar una casa habitación cuya renta imputada no es tomada en cuenta como gravada. Sin embargo, no todas las legislaciones guardan consistencia sistemática en este punto. Por otra parte, y excepto algunos casos especiales (como los intereses por hipotecas), puede resultar difícil establecer una ligazón inequívoca entre el acto de recibir dinero en préstamo y la realización de otra operación, ya que el dinero es un bien fungible, y no es posible demostrar su utilización efectiva en un cierto destino. 2

22 Dice Goode que: "Pese a que las inequidades existentes no pueden ser completamente eliminadas desde que montos sustanciales de renta monetaria o imputada son excluidos de la renta bruta, podría hacerse una mejora, permitiendo deducir los pagos de intereses sólo en la medida en que sean costos de obtener ingreso gravado. Una manera de aplicar este principio consistiría en restringir la deducción a los intereses pagados, por deudas contraídas para propósitos profesionales o mercantiles, o para la adquisición de bonos gravados, negando la deducción para intereses en préstamos de consumo y para intereses en hipotecas de casas, si la renta imputada no está gravada. Esta es la regla en Canadá" (Individual Income Tax, pág. 160).

A su vez, respecto de la deducción de intereses, dicen Allix y Lecercle que: "se justifica por dos razones: en primer lugar, si no se admitieran, el contribuyente pagar{a impuesto por rentas superiores a las que habría gozado efectivamente, y se violaría el principio general de que el impuesto no toca más que a la renta disponible; en segundo lugar, como existe un impuesto sobre los réditos de los préstamos, que grava al acreedor, existiría doble imposición, puesto que los intereses serían gravados a la vez en la renta del deudor y en la del acreedor". (Op. cit. pág. 81 T.

Otro ítem que requiere ciertas especificaciones, está constituido por las primas de seguros. En la medida en que los bienes saturados estén afectados a la producción de renta, la solución más corriente radica en aceptar como gasto de esa categoría a las primas, y aceptar como pérdidas los resultados de los siniestros, en la parte no cubierta por el seguro. 3

Pero existe una forma típica de seguro, que es el de la propia vida, en la cual la afectación no puede hacerse contra una fuente especial. En tal caso, la solución técnica aconsejaría no aceptar que las primas pagadas jueguen como deducción, so riesgo de crear una disparidad, beneficiando la inversión en seguros frente a formas alternativas de inversión; pero frecuentemente las legislaciones adoptan una actitud amplia, permitiendo tal deducción. En este caso, como el gasto no tiene vinculación con ninguna categoría de rentas, su deducción debería hacerse de la renta neta global, surgida de la suma algebraica de los resultados de todas las categorías. 4

En cuanto a la deducción de impuestos, algunas precisiones pueden ser necesarias.

En principio, en tanto los impuestos son un gasto ineludible que quita ingreso disponible, su admisión debe considerarse procedente.

Por lo tanto, si el impuesto tiene directa relación con una cierta categoría de renta (tributo inmobiliario, etc.), su deducción puede operarse a nivel de categoría. Pero es posible que en el sistema fiscal existan impuestos que no digan relación a una concreta fuente de renta ya los que habría que deducir de la renta global (p. ej.: impuesto al patrimonio neto).

De todos modos, hay dos clases de impuestos cuya deducción no es lógica ni congruente con las finalidades del sistema. En primer lugar, el propio impuesto sobre la renta; su admisión como deducible facilitaría la traslación del mismo, en la medida en que ella fuera posible.

II). De todos modos, los autores señalan que el tema presenta por lo menos tres tipos de dificultades: a) deducción de intereses, cuando el rédito para el que se contrae el préstamo se calcula en forma presunta; b) casos en que los intereses pagados sean superior a la fuente para la que fue aplicado el préstamo; c) deudas que no se refieren a una categoría de rentas, sino que abarcan a más de una.

33 La deducción de las pérdidas sufridas por bienes a raíz de caso fortuito, como bien señala Goode (pág. 162) no es algo conectado al concepto de ingreso, sino una disposición introducida por el legislador para contemplar situaciones especialmente penosas del contribuyente.

Pero es importante señalar la necesaria vinculación entre la posibilidad de deducir dichas pérdidas, y la deducción de primas de seguros; si no se permiten deducir estas últimas, el sistema discrimina en contra de quienes aseguran sus bienes, y el gobierno actúa como un coasegurador, ya que participa en la pérdida en la medida de la tasa marginal del contribuyente.

44 Señala Goode (pág.111)que: "Las pólizas de seguro (de vida) son en parte una protección contra riesgo y en parte una forma de inversión. Según la presente legislación impositiva estadounidense los beneficios de la inversión no son gravados por el impuesto a la renta, a menos que la póliza esté extendida en favor del propio interesado, en cuyo caso las ganancias en forma de intereses están gravadas. De tal manera las personas que gozan de buena posición reciben un gran incentivo para invertir en seguros, ya que procediendo de ese modo pueden aumentar la suma que quedará disponible a sus herederos, en relación con la que resultaría si hubiesen invertido el dinero en otros valores que reditúan ingresos gravables”.

y en segundo lugar, aquellos tributos establecidos por motivaciones extrafiscales, con los cuales se busca inducir un cierto comportamiento del sujeto pasivo. Por ejemplo, si se establece un impuesto a los predios baldíos con el fin de promover su construcción y se permitiera que lo pagado por este tributo se dedujera a los efectos de calcular la renta, el propio sistema estaría conspirando contra la finalidad extrafiscal buscada.

b) Desgravaciones

En general, se denominan desgravaciones a una serie de deducciones que la ley permite realizar de la renta neta global, que no tienen relación de causalidad con la renta, sino que traducen incentivos fiscales para orientar el dinero de los contribuyentes hacia determinadas finalidades que se consideran útiles.

Así, por ejemplo, pueden desgravarse (total o parcialmente), las sumas que el contribuyente destine a forestación o a inversión en acciones o donaciones filantrópicas, etc. 5

Por vincularse nítidamente con la utilización del instrumental tributario en función de incentivos fiscales, tema ajeno al presente trabajo, corresponde simplemente aquí mencionar su existencia, recordando que también ellas pueden jugar disminuyendo el saldo de la renta neta global.

c) Traslación de quebrantos

En el capítulo IV se analizaron los problemas que derivan de la segmentación de flujo de rentas en períodos anuales, a efectos de la aplicación del impuesto.

55 La deducción de donaciones escapa totalmente al principio de causalidad y constituye un claro ejemplo de uso o consumo de la renta, y no de gasto necesario para obtenerla. Su justificación se hallará, entonces, en el deseo del Estado de favorecer cierto tipo de asignación de recursos (ya que normalmente se exige que el donatario sea, o una institución pública, o una entidad filantrópica, educacional, etc. Va implícita en la amplitud con que se establezca el régimen, la toma de posición respecto de quién de los dos (el Estado o el contribuyente) está en mejores condiciones de decidir sobre cuál concreta institución es merecedora de transferencias gratuitas. Un régimen amplio, indica que el legislador considera que es el contribuyente quien está mejor colocado para ello; un sistema restrictivo, implica que el Estado prefiere no privarse del ingreso y por ello primero recauda lo correspondiente, y luego, en su plan de gastos, hace las asignaciones que considere del caso.

De todos modos, es claro que, pudiendo deducirse los donativos de la base imponible, el Estado contribuye a la donación en función de la tasa marginal del contribuyente, pues ese es el monto que se priva de recibir.

Esta materia está normalmente rodeada de precauciones especiales para poder verificar en todo momento la realidad del gasto, ya que por su propia naturaleza se presta a maniobras de connivencia entre donante y donatario tendentes a exagerar el monto de la donación; por igual motivo, suelen establecer topes máximos a ser deducidos, frecuentemente en relación con fa renta neta obtenida en el período.

Un aspecto de dicha problemática se reitera al analizar la traslación de quebrantos resultantes en la renta neta global de un año, en cuyo caso una solución consiste en permitir que sean compensa- das las pérdidas experimentadas en determinados ejercicios con las utilidades de otros.

A tales efectos, puede permitirse la traslación de quebrantos a un número determinado de ejercicios pasados y a otro número de ejercicios futuros, a efectos de obtener una promediación de renta. Este sistema, sin embargo, presenta el inconveniente práctico de que supone la rectificación de declaraciones ya presentadas, lo cual normalmente significa perturbaciones en la labor de la administración. Por tal motivo, muchas veces las legislaciones sólo admiten que los quebrantos se trasladen hacia el futuro, compensándose con los beneficios de un determinado número de ejercicios; pasado ese tiempo, si aún se arrastran pérdidas, ellas no podrán seguirse compensando.

En materia de imposición a las empresas, estos problemas presentan aristas particulares. A nivel de la entidad, no obstante que muy frecuentemente las tasas que se aplican son proporcionales y no progresivas, la admisión de la traslación de quebrantos se presenta como una medida aconsejada para evitar los problemas de fluctuación de ingreso y para evitar discriminar contra negocios que temporalmente pueden involucrar alta dósis de riesgo. 6

Por otra parte, también es altamente relevante el tratamiento de integración de las rentas de la empresa con las del empresario. En sistemas de "transparencia fiscal", utilizados en sociedades de personas y propuesto en algunos casos para sociedades de capital, la pérdida de la sociedad deberá, excepto disposición especial, imputarse al socio en la proporción respectiva, salvo que se resuelva que la entidad intermediaria tiene una cierta sustantividad, con lo cual la traslación se operaría a nivel de empresa, y sólo el resultado depurado de quebrantos anteriores se incorporaría a la renta personal. Cuando el sistema de imposición a la empresa las considera total o parcialmente como sujetos de impuesto, la traslación de quebrantos se producirá solamente a nivel de empresa.

III. DEDUCCIONES PERSONALES, CARGAS FAMILIARES, ETC.

66 Prest (11 Conferencia, pág. 374), refiriéndose a las disposiciones que impiden o limitan la traslación de quebrantos de empresas, dice que: "cualquiera sea el origen de tales disposiciones legales, parece que no ex¡"te argumento para retenerlas, y un sistema regular de permitir transferir pérdidas por un periodo de, digamos, 5 Ó 6 años parece esencial si se quiere evitar discriminación en contra de actividades sujetas a grandes riesgos ".

En una línea coincidente, dice Reboud (op. cit, pág, 253): “Admitir la traslación de las pérdidas es tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la división anual de la carga fiscal, El fisco se hace así asociado de las empresas en la mala como en la buena fortuna. Se considera el déficit sufrido en el curso de un ejercicio como una carga del ejercicio siguiente, y se admite la deducción de esa pérdida del beneficio del año siguiente. Pero en general no podrá realizarse la compensación, y tras el primer año de traslación, quedará un excedente de déficit, Esto ha inducido a los países a admitir la amortización de una pérdida sobre varios años.

Así, la traslación de las pérdidas tiene por finalidad someter a un mismo régimen fiscal a una empresa cuyo beneficio neto sobre varios años esté constituido por el saldo de balances deficitarios o con superávit, y a otra que realizaría el mismo beneficio neto sin haber registrado ejercicio deficitario alguno ".

La renta neta global, resultante del proceso determinativo hasta ahora detallado, no es, tampoco, la base imponible sobre la que se aplica el impuesto. Representa, sí, la cuantificación de la renta tal como fue conceptuada por la ley, esto es, ingreso bruto menos gastos necesarios para obtenerlo y mantener la fuente.

Pero el principio de capacidad contributiva quiere que se refleje en la detracción fiscal el hecho de que existe un nivel mínimo necesario para la subsistencia de cada persona, así como la circunstancia de que el poder económico de una persona está condicionado por el número de personas que tiene a su cargo, los gastos que ellas le significan, etc. En algunas legislaciones, incluso, el tratamiento de favor que se quiere dar a las rentas provenientes del trabajo se instrumenta mediante una deducción adicional incorporada en esta etapa de la liquidación. También se incorporan, en otras legislaciones, una serie de gastos especiales (sepelio, enfermedad, educacionales, etc.) que dicen relación directa con la persona del contribuyente o con su familia.

a) Mínimo no imponible

La justificación básica de la existencia de un mínimo no imponible, radica en la necesidad de liberar un cierto nivel mínimo de vida del ámbito del impuesto. Desde ese punto de vista, el mínimo representa la suma indispensable para subsistir; en la medida en que dicho umbral no fuera superado, no podría hablarse de "capacidad contributiva" en el contribuyente.

Existe otra razón, de índole administrativa, y de alta relevancia, para el establecimiento de mínimos no imponibles, pues estos tienen como efecto el excluir una importante masa de sujetos (cuya dimensión variará con el concreto nivel a que se fije el mínimo) de las obligaciones tributarias de presentar declaraciones. Ello se traduce en un alivio de tareas para los administradores tributarios, que les permite concentrarse en los sectores de ingresos mayores, cuyo producido fiscal es más significativo.

La idea general indicada en los párrafos anteriores, puede implementarse en la legislación de varias formas, cuyos efectos alternativos corresponde analizar.

a) En primer lugar, el postulado indicado puede lograrse mediante el establecimiento de una deducción en la base del impuesto, o sea que el mínimo opera como una suma que se detrae de la materia imponible.

A su vez, esa deducción en la base puede revestir diversas variantes:

1.- Exención limitada. En este sistema, el mínimo no imponible sólo aprovecha a los que no superan su monto; quien tenga ingresos que excedan de ese nivel, deberá pagar impuesto por el total de ellos, puesto que la exención está limitada a quienes no tengan ingresos mayores.

El efecto de este sistema es el de un brusco empinamiento en la curva de progresividad en los primeros tramos, razón por la cual es muy poco usado. 7

77 Comenzando esta solución, Blum y Kalven dicen que “presenta la dificultad de que da por resultado unos tipos marginales extraordinariamente altos, cuando no absurdamente elevados, sobre la renta situada inmediatamente por encima del nivel de exención. Por ejemplo, supongamos que la exención es de 1,000 dólares, y el tipo fijo es del 10%. Si a los contribuyentes con renta superior a 1,000 dólares no se les autoriza para deducir una parte de la exención, entonces un contribuyente con una renta de 1,100 dólares pagaría una cuota de 110, lo que supone un

2.- Exención general, o de suma global. Aquí; todos los contribuyentes aprovechan de la exención, en el sentido de que todos rebajan de su ingreso el monto correspondiente. Los que no superan el monto, nada pagan, pero tampoco pueden trasladar a años siguientes el saldo no utilizado (véase supra, Cap. IV 11.2). Los que exceden el nivel, igual detraen esa suma, lo cual trae por consecuencia el otorgar una cierta progresividad a la tarifa, aun cuando la tasa sea proporcional. 8

Un segundo efecto de este tipo de exenciones, es el de que ellas tienen un efecto variable entre los distintos contribuyentes, beneficiando más a los que tributan a tasas más altas. Ello se explica porque, actuando como deducción de la base imponible, las cantidades incluidas rebajan la liquidación en el monto que sobre ellas significaría la aplicación de la tasa marginal del contribuyente, cuando la escala es progresiva. 9

3.- Exención graduada. Para evitar algunos inconvenientes que tiene el sistema anteriormente indicado, se ha propuesto un régimen de exenciones graduadas o "que se desvanecen", o sea que la exención va decreciendo a medida que el ingreso aumenta, hasta desaparecer totalmente.

b) Como alternativa al establecimiento de deducciones contra la base, se han propuesto y utilizado sistemas de crédito contra el impuesto.

Si el crédito fuera: en una cierta cantidad fija, que reflejara el aprovechamiento que del mínimo no imponible hacen los sectores ubicados en los tramos inferiores de la escala, desaparecerían los efectos regresivos atribuidos a! sistema de exención general contra la base. 1010

gravamen del 110 o/o sobre sus últimos 100 dólares. Este resultado es tan injusto y poco práctico que es poco probable que haya un sistema tributario que a sabiendas lo adopte" (op. cit. pág. 233).

88 El establecimiento de un mínimo no imponible, aún en impuestos de tipo impositivo. constante, produce lo que se ha denominado "progresividad indirecta" u "oculta" o "degresión", caracterizada por el hecho de que el tipo efectivo del gravamen (relación entre el impuesto adeudado y la magnitud de la base) crece, pese a que la tasa legal es proporcional y por ende constante. Así, suponiendo un impuesto a la tasa del 10%, con un mínimo no imponible de 500, quien tiene 1,000 pagará 50, o sea el 5% efectivo; quien tiene 2,000 pagará 150, o sea el 7,5%; quien tiene 3,000 pagará 250, ó sea el 8,3% efectivo, etc.

99 Este efecto constituye la contracara del analizado en la nota anterior. En la medida en que el mínimo no imponible supone restar riqueza de la base imponible, el efecto de esa sustracción se evidencia haciendo inaplicables tasas marginales que, de otro modo, se aplicarían. Por ejemplo, supóngase una escala de tasas donde por los primeros 1,000 se pague el 1%, por el excedente; hasta 2,000 el 2%, por el excedente; hasta 3,000 e13%, etc. Si se introduce un mínimo no imponible de 1,000, quien ganaba 3,000 y pagaba 60 de impuesto, pasa a pagar 30. En cambio, quien ganaba 2,000 y pagaba 30 pasa a pagar 10; en todos los casos, el resultado equivale a aplicar la tasa marginal de la persona al monto del mínimo no imponible.

1010 En el ejemplo de la nota anterior, si el mínimo no imponible de 1,000 se reemplaza por un crédito de impuesto de 10 (que es el resultado de aplicar la primera escala de tasas a ese monto), resultaría que, quien gane 3,000, pasará a pagar 50 (60 menos 10), y quien gane 2,000 pasará a pagar 20 (30 menos 10); evidentemente, la progresividad aumenta en el sistema del crédito.

Al respecto, la opinión de Due es la de que "Este problema puede resolverse solamente en términos de consenso de opiniones respecto a la equidad, que parece favorecer el método de la deducción (contra la base) del ingreso. Este procedimiento se usa en el plano federal y es

En alguna propuesta, incluso, el sistema ha sido más sofisticado, planteándose el establecimiento de un "impuesto negativo", otorgando derecho a que, quienes no lleguen al mínimo, reclamen del Estado el monto faltante para completar dicho nivel, a título de subsidio. 1111

En cuanto a! monto concreto que en cada país y momento se refleja en el mínimo no imponible fijado, teóricamente él debería estar al nivel de subsistencia deseable como mínimo en la colectividad; pero muy frecuentemente en su fijación influyen las exigencias financieras de tesorería.

En relación con las fluctuaciones cíclicas, un mínimo imponible fijo tiene virtudes estabilizadoras, por cuanto en períodos de alza de precios congelaría poder de compra, aumentando paralelamente las disponibilidades del gobierno. Sin embargo, en países con fuerte inflación, las tensiones sociales han exigido intentar adecuar el mínimo a las variaciones de precios, lo que en algunos casos se ha intentado llevar a cabo mediante ajustes automáticos y en otros por medio de periódicos retoques a la legislación. 1212

adoptado por muchas legislaciones estatales de los Estados Unidos de América, aunque unas pocas utilizan el otro método" (op. cit. pág. 128). En los últimos tiempos se ha reavivado la polémica doctrinaria entre uno y otro sistema en Estados Unidos; véase los artículos de Brannon and Morss y el de Gottscbalk citados en bibliografía. En puridad, uno y otro sistema sólo pueden ser comparables como alternativas suponiendo que la opción es entre deducir de la base una cierta cantidad, u otorgar un crédito equivalente al impuesto que, a las más bajas tasas de la escala, generaría esa misma cantidad; de otra forma la discusión se torna imposible.

1111 Sobre el "impuesto negativo sobre la renta ", puede leerse el trabajo de Shoup, "Negative Taxes, Welfare Payments and Subsidies", en Revista de Diritto Financiero e S. delle Finanze, diciembre 1967, pág. 522.

Hacienda Pública Española en su número 1, pág. 9, publicó una extensa bibliografía sobre el tema, que abarca basta 1970, amén de dos artículos de R. Calle y D. Martínez.

En la misma Revista Hacienda Pública Española, consúltese José V. Sevilla Segura, "Soluciones operativas para el impuesto negativo sobre la renta", en N. 28 pág. 55.

Este autor enfoca el tema como una coordinación entre imposición a la renta y seguridad social:

"En síntesis, la idea que preside tal coordinación es bastante simple: puesto que tanto el impuesto sobre la renta como gran parte de las prestaciones que realiza la seguridad social se apoyan en la cuantía de los ingresos así como en la propia situación familiar, puede resultar posible y cómoda una actuación conjunta de ambos sistemas, que simplifique y racionalice las actuaciones del sector público en esta parcela" (pág. 55).

Desarrollando la idea, indica que "existen tres elementos fundamentales que deben definirse en el impuesto negativo sobre la renta. En primer lugar se trata del nivel de renta disponible mínima o garantizada, que se corresponde con el volumen máximo de subsidio pagado para un nivel cero del Ingreso. En segundo lugar, se deberá determinar lo que suele denominarse nivel de renta de equilibrio, esto es, aquella que no está sometida a impuestos ni a subsidios, Este punto es identificable con el mínimo exento, aunque con las características propias de un impuesto negativo sobre la renta. Finalmente habrá que señalar como tercer factor a tener en cuenta el grado de progresividad tanto para valores positivos como negativos del impuesto" (pág. 57/58).

1212 Véase González Cano, Ajustes por inflación del impuesto sobre la renta personal, octubre 1976, CIET No. 841, pág. 13, Y bibliografía allí citada.

b) Cargas familiares

Además del mínimo no imponible, normalmente las leyes acuerdan deducciones por los familiares a cargo del contribuyente.

En algún sistema, esto puede no ser así, porque el familiar es considerado como integrado el propio núcleo contribuyente, y su inclusión se refleja en la presión fiscal sobre este (ver supra, Cap. V-1). Pero en caso contrario, se considera justo y adecuado al concepto de capacidad contributiva que se otorgue una deducción, cuando se den las condiciones para que se configure una carga familiar.

Normalmente, esas condiciones son por lo menos tres: que tenga un cierto parentesco con el contribuyente; que esté realmente a su cargo; 1313 y que no tenga entradas que superen cierto monto que establece la ley.

En cuanto a los familiares que dan lugar a ser considerados carga familiar, las soluciones pueden ser variadas; tendrá tal carácter el cónyuge, salvo que se le considere integrado el núcleo familiar que sea unidad contribuyente. Los descendientes son generalmente admitidos, cuando son menores de edad; siendo mayores, algunas legislaciones admiten a las hijas, en tanto sean solteras, y vivan con el contribuyente; otras admiten alguna extensión de las edades límites cuando se trata de personas que están cursando estudios, etc. Entre los ascendientes, normalmente se reconocen a los padres y eventualmente a los abuelos.

En lo que dice relación con el monto máximo de rentas propias que pueden tener esas personas para calificar como dependientes, depende de criterios propios de cada país, y a su respecto no pueden hacerse consideraciones generales.

La posibilidad de que durante el año se vayan produciendo variaciones en el número de dependientes (hijos que nacen o que superan el tope de edad, etc.) plantea el problema de la incidencia de tales modificaciones en el ejercicio. Algunas legislaciones sientan el principio de que las deducciones personales se cuentan mensualmente, prorrateándose en consecuencia; otras, con afán simplificador, adoptan la ficción de contemplar la situación de la unidad familiar exclusivamente en el instante de finalización del período.

c) Gastos de enfermedad, educacionales, etc.

Suele acordarse también una deducción de gastos de enfermedad, que comprende los gastos de médicos, medicamentos, sepelio, etc., en que han incurrido el contribuyente y los familiares a su cargo.

Frecuentemente, estas deducciones se limitan hasta un monto determinado, porque no hacerlo posibilitaría deducciones excesivas, obligando a la Administración a una difícil tarea de control. Sobre los gastos médicos, se ha dicho que es conveniente admitirlos, porque de esa manera se adquiriría información sobre los ingresos de los profesionales, pero en la práctica ese resultado es dudoso. Otra razón, no de tipo administrativo sino sustancial para el establecimiento de un límite, radica en que de otro modo las clases más

1313 Respecto del concepto de "estar a cargo" que debe revestir el dependiente, dicen Allix y Lecercle que “Para ser considerado como teniendo una persona a su cargo, no es necesario albergarla o subvenir a todas sus necesidades. Así, un anciano en una casa de retiro, un niño en un internado, son considerados como pudiendo estar a cargo del contribuyente. Se tiene a su cargo una persona a la que se provee de un apoyo pecuniario, aún si ella tiene una residencia distinta, y aún si este apoyo no es más que el complemento de recursos personales insuficientes", pág. 96, T.ll.

pudientes serían las más beneficiadas, al tener acceso a tratamientos y medicamentos más onerosos.

También se ha discutido el tratamiento de los gastos de educación, respecto de los cuales las opiniones no son coincidentes. En efecto, por un lado puede pensarse que son gastos de formación de una fuente, de la aptitud futura del contribuyente, y como tales, no serían deducibles. En otro enfoque, pueden considerarse como gastos necesarios para obtener una renta. En el plano de las legislaciones positivas, normalmente la solución contempla solamente el taso de educación de los dependientes, y se admite una deducción, generalmente limitada, para quienes solventan esa educación. 1414

Una característica general de las deducciones personales y cargas familiares, es la de que, normalmente, no originan quebrantos computables, o sea que si la renta neta global es inferior al monto de las deducciones personales, la diferencia no se considera una pérdida que se impute contra las rentas netas de los ejercicios siguientes, sino que se pierde. Ello se debe a que su finalidad es la de contemplar la capacidad contributiva durante un determinado ejercicio, no teniendo porqué establecerse comunicación entre ese período y los anteriores o posteriores.

Otra característica bastante difundida, es la exigencia de que se trate de contribuyentes residentes en el país, para el otorgamiento del mínimo no imponible, y de que los familiares también residan en él a efectos de calificarse como cargas.

1414 Señala Reig El Impuesto a los réditos, pág. 171 que "En cuanto se relacione con los hijos, la educación está incluida en la suma deducible por cargas de familia; en general puede admitirse que el gasto de educación propio del beneficiario del rédito está vinculado con el capital fuente del mismo y que por lo tanto no sería un gasto imputable contra el rédito, sino necesario para el incremento de ese capital productor, sin embargo. como señala Due en relación con la experiencia norteamericana (pág. 144), tales gastos son deducibles por responder al concepto general de necesarios para obtener, mantener o conservar el rédito, esto en términos de las condiciones necesarias para la deducibilidad de gastos que establece nuestra legislación. Así, el caso de los profesores que deban incurrir en gastos necesarios para mantener sus conocimientos en condiciones de actualidad que les permitan continuar desempeñándose eficientemente.

CAPÍTULO XIII

LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACIÓN Y PAGO

I. LAS TASAS DEL IMPUESTO

Se denomina impuesto proporcional, aquél que mantiene una relación constante entre su monto y el valor de la riqueza imponible.

Progresivo es aquél en el que la tasa va aumentando, a medida que aumenta el valor de la riqueza gravada. Si la relación fuera inversa, es decir si se produjera una disminución de la tasa ante el aumento de la base, correspondería hablar de un impuesto regresivo.

Por razones lógicas, el ámbito de las tasas proporcionales lo constituyen los impuestos de tipo real, donde se gravan manifestaciones aisladas de riqueza. El impuesto a la renta en su forma cedular pura, puede ser considerado un ejemplo de ellos.

En los impuestos personales, que buscan captar la totalidad de la capacidad contributiva del individuo, es donde la aplicación de la progresividad aparece como natural, estrechamente vinculada con el objetivo económico de redistribución del ingreso. La aplicación de progresividad en impuestos reales, si bien es utilizada a veces, ha sido objeto de críticas, por cuanto ella sólo aparece justificada, en término de distribución del ingreso, en pos de captación de capacidad contributiva global de la persona. 1

En materia de impuesto a la renta, por consiguiente, es normal que, cuando se le instrumenta en base a alcanzar la globalidad de las rentas, las tasas aplicables a personas físicas sean progresivas; en materia de imposición a empresas, la problemática es distinta, y si bien varias legislaciones tienen tasas también progresivas para el1as, la opinión técnica dominante aconseja gravarlas en forma proporcional.

11 Un impuesto real puede establecerse sobre la base de que el sector de riqueza afectado es índice, pero parcial, de capacidad contributiva. En tal caso, como en la propia elección del objeto impositivo se descarta la capacidad global de la persona, no parece del todo justificado introducir la progresividad.

Ella puede explicarse, en cambio, por otros objetivos. Así, por ejemplo, en términos de capacidad contributiva, un millón de pesos de renta dan la misma capacidad de goce, sea que provengan de dividendos, o de alquileres o de ambos. En un impuesto que gravara la percepción de alquileres, por ende, no se justificaría (en términos de distribución de ingreso) la progresividad. En cambio, si el objetivo fuera desalentar p. ej., los arrendamientos de bienes rurales, buscando inducir a su venta por quienes no los explotan directamente, seria razonable -en función de esa finalidad- introducir una escala progresiva.

1) Fundamentos de la progresividad

Para la aplicación de un sistema de tasas progresivas, se dan normalmente dos clases de fundamentaciones: unas de tipo técnico, vinculadas directa o indirectamente, a las teorías marginalistas del sacrificio y otras de tipo político-social.

En cuanto a las primeras, reposan todas el1as en el principio de la utilidad decreciente del dinero, de acuerdo al cual, las personas adjudican a su riqueza un valor menor a medida que más riqueza tienen. En esas condiciones, la aplicación de tasas progresivas podría procurar una distribución del ingreso mediante la imposición de un sacrificio igual a todos los contribuyentes, o proporcional a la riqueza de cada uno de ellos, o minimizando el sacrificio conjunto de todos los contribuyentes. 2

22 Supongamos tres contribuyentes (A, By C) con ingresos de 5,000, 4,000 y 3,000 respectivamente. Las teorías del sacrificio suponen: a) que de algún modo la utilidad es cuantificable; b) que es igual para todas las personas y c) que es susceptible de intercompararse, con lo cual podría plantearse el siguiente cuadro:

UTILIDADES ATRIBUIDAS POR EL CONTRIBUYENTE A CRECIENTES CANTIDADES DE DINERO

A B C

Primeros 1,000 10 10 10

Segundos 1,000 9 9 9

Terceros 8 8 8

Cuartos 5 5 -

Quintos 3 - -

---------- ---------- ---------

Total utilidades 35 32 27

1) aplicando la teoría del sacrificio igual, se detraen las mismas unidades de utilidad a cada uno. Por ende, si sacamos 1,000 a C, para el que valen 8, deberemos sacar 2,000 a A, y 1,375 (1,000 más 3/5 de 1,000) a B. Ya la inversa: si necesitan recaudarse 1,000, deberían sacarse: de A 458, de B 314, y de C 228, causando un igual sacrificio a todos.

2) en la teoría del sacrificio proporcional, el impuesto debe ser proporcional a las utilidades que cada contribuyente adjudica. Por ejemplo, un sacrificio proporcional del 10% daría por resultado detraer 3.5 de A, 3.2 de B y 2.7 de C. Traducido a pesos, significaría detraer de A 1,100 (1,000 que valen 3, más 1/10 del 4to. millar que vale en total 5, etc. En este esquema, suponiendo que lo que hay que recaudar es 1,000, las contribuciones serian 561, 308 y 161.

3) en la tesis del sacrificio social mínimo, requiriéndose 1,000 de recaudación, habría que sacarlos íntegramente de A, pues su valor utilitario de los últimos 1,000 es el mínimo, en comparación con B y C.

Como observaciones generales, puede anotarse:

En general, estas teorías, que intentaron explicar la progresividad sobre bases absolutamente científicas partiendo de la base de la utilidad marginal decreciente, son pasibles de la objeción de que no es científicamente posible la comparación de las utilidades de una persona con las de otra. Dicho de otro modo, no existe "puente" que permita una intercomparación de los sacrificios subjetivos de una persona respecto de otra, y en la medida que ello sea así, las teorías pierden rigor científico. 3

Tal constatación, abre paso a las explicaciones de tipo político sobre la fundamentación de la progresividad: ella se basaría en que la conciencia social media estima justo que los que más tienen paguen más (no sólo en términos absolutos, sino también relativos), que los que tienen menos. Como se ve, estas explicaciones plantean el problema más en el campo ético-político que en el científico, ya que el fundamento de la progresividad del sistema -y el efectivo grado que en cada caso asuma- derivan de un juicio ético de la colectividad respecto de la presente distribución del ingreso, y del grado de injusticia que él significa. 4

1ro.) En gran medida, la progresividad de los sistemas del sacrificio está directamente vinculada a la forma como decrezca el valor utilitario de cada unidad de riqueza (en el ejemplo: 10, 9, 8, 5, 3). Si el decrecimiento fuera más brusco, la progresividad de los tres sistemas aumentaría.

2do.) El sistema de sacrificio mínimo otorga más progresividad que el del sacrificio proporcional, este más que el del sacrificio igual, y cualquiera de ellos más que una tasa proporcional.

3ro.) El sistema de sacrificio mínimo supone que los contribuyentes de menos recursos quedan exentos de detracción en gran cantidad de casos, llevando implícito el establecimiento de mínimos imponibles altos, lo cual aumenta su efecto redistributivo.

33 Con su característica ironía, Einaudi dice que la utilización de las teorías del sacrificio requeriría que previamente se inventara un “psicoscopio", es decir, "un instrumento introspectivo que fotografíe las reacciones sicológícas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisición o a la privación de las sucesivas unidades de riqueza". Y concluye: “El psicoscopio no existe, y no lo podemos sustituir por el método de la confesión auricular con el funcionario de Hacienda" (Mitos... pág. 239).

En doctrina se han intentado explicaciones científicas de la progresividad desde otro ángulo. Así, p. ej. Seligman propuso como fundamentación, la mayor "capacidad de ganar" de quien más tiene, para obtener incrementos adicionales de renta o de riqueza. Sin embargo, tal explicación sólo serviría para las rentas no provenientes del trabajo, y de todos modos "admitir la progresividad supondría aceptar de nuevo comparaciones personales de utilidad" (prólogo al libro de Blum y Kalven, pág. 25).

44 Sin embargo, narrando los resultados de una investigación empírica, realizada por ellos respecto de la opinión pública sobre el tema de la progresividad, Blum y Kalven (op. cit. pág. 47) dicen que:

'"Los asuntos fiscales generalmente resultaban de poco interés para el público, y entre esas cuestiones, la distribución de la carga tributaria se clasificaba casi al final".

"Incluso cuando nos habíamos reconciliado con la ausencia de toda opinión consciente y habíamos vuelto a la búsqueda de 'sentimientos latentes’, nuestros esfuerzos quedaron casi completamente frustrados.

"Vale la pena subrayar aquí las dificultades encontradas. Excepto entre una élite relativamente pequeña, la idea misma de un impuesto progresivo resultó estar más allá del alcance de la mayoría. La gente en general podía comprender que el adinerado pagase más impuestos que el

2) Mecanismos de progresividad

Respecto de la forma concreta de implementar la progresividad, se conocen básicamente dos sistemas:

En el primero, de progresividad "por escalas", se divide la base imponible en tramos, a cada uno de los cuales corresponde una tasa. Pero cada tramo de riqueza paga la tasa correspondiente, y recién por el excedente se paga la tasa superior. Por ejemplo: hasta 1,000 el 5%, por el excedente hasta 5,000 el 7%, por el excedente hasta 10,000 el 9%, etc.

Este sistema es de una progresividad muy lenta, porque los incrementos de la tasa se aplican solamente sobre los excedentes. Si se divide el total de la base imponible entre el monto de impuesto obtenido de la aplicación de las sucesivas alícuotas, se obtiene la "tasa media", que es la que en definitiva viene a resultar aplicada sobre el total imponible. La tasa indicada en la ley para la última escala que resulta gravada, constituye la "tasa marginal", por cuanto marca la detracción impositiva a que se somete esa porción marginal del ingreso.

El otro sistema básico, lo constituye el de la "progresividad por clases", donde el monto imponible total paga en su integridad. la tasa correspondiente al todo. Por ejemplo: hasta 1,000 el 5%, hasta 5,000 el 7%, hasta 10,000 el 9%, etc. Pasando de una "clase" a la otra, el total de riqueza paga la nueva tasa.

Este sistema produce una progresividad más acentuada, puesto que hasta las primeras fracciones de riqueza imponible son gravadas a la tasa de la última fracción, pero tiene como gran inconveniente el hecho de producir importantes "escalones" o "errores de salto" en los umbrales entre uno y otro tramo. Así, en el ejemplo, por $4,990 se paga $349.30, y por 5,010 se paga $450.90; $20 de aumento en la base imponible cuestan $101.60 de impuesto. Ello tiene como primera consecuencia excitar la incentiva de los

menos pudiente, pero no comprende la idea de que el rico pague más que un impuesto proporcionalmente mayor que el menos rico. La elección entre tipos impositivos proporcionales y progresivos no se veía que nevaba consigo una cuestión de principio ".

"Esta misma barrera matemática explicaba probablemente otra dificultad. Nuestra impresión es que la mayor parte de las personas estaban interesadas solamente en el importe de sus propios tributos y no en la relación de ese importe con la carga tributaria de otras personas con rentas diferentes ".

Y más adelante agregan:

"Esta ausencia masiva de toda opinión pública, excepto entre la élite, añade un nuevo enigma a la historia política de la progresividad. En el ensayo “habíamos observado que los argumentos intelectuales en apoyo de la progresividad llegaban todos mucho después de que la progresividad se hubiera convertido en un hecho político. Se podría deducir de aquí que los' intelectuales estaban siguiendo al pueblo en vez de dirigirlo y que trataban de encontrar una fiase racional para un sentimiento popular evidente, pero no articulado. Las fuentes del desarrollo político, que hace diez años encontrábamos oscuras, ahora parecen más misteriosas que nunca. Es difícil creer que el escaso sentimiento popular que fuimos capaces de desenterrar podrá haber sido bastante fuerte para originar el hecho político de la progresividad"

*) Lo transcripto pertenece al prólogo a la segunda edición, realizada diez años más tarde del ensayo original.

contribuyentes para disminuir su riqueza gravable por cualquier medio, cuando se encuentran próximos a cada umbral. 5

3) El diseño de la escala progresiva

El efecto de una escala progresiva de impuesto a la renta sobre la re distribución del ingreso depende básicamente de dos aspectos: de la "erosión" que pueda existir en la base, y del concreto diseño de la escala de tasas.

En cuanto a lo primero, se denomina erosión al debilitamiento que va sufriendo el campo de la base imponible, a partir del concepto teórico de renta gravada, por una serie de exclusiones dispuestas por la ley: exenciones, ganancias de capital, deducciones, desgravaciones, división de ingreso entre cónyuges, etc. Ello determina que se diferencien los conceptos de "tasa nominal", que sería aquélla que según la ley correspondería aplicar, si absolutamente toda la renta del contribuyente soportara imposición, y de "tasa efectiva", que es la que realmente resulta pagada, luego de efectuar los ajustes necesarios en la base imponible.

Obviamente, en la medida que la tasa efectiva se distancie de la nominal, los efectos sobre la distribución del ingreso se obtienen en forma más defectuosa.

En lo que dice relación al concreto diseño de la escala de tasas, se trata de saber cuáles son los tramos de riqueza imponible que resultan relevantes, y qué tipo de aumento en la tasa ellos determinan. Volcado a la forma de gráfico, ello determina una curva, cuyo diseño indica el comportamiento de la escala en relación a las personas de bajos, medianos y altos ingresos. Una curva que comienza con aumentos moderados, y que sólo en los altos tramos de riqueza adquiere fuerte elevación, significa que es tenuemente progresiva con la clase media, y fuertemente en los sectores altos. En cambio, una curva que comienza con una rápida elevación y luego tiende a colocarse paralela al eje de las abcisas, tiene el efecto contrario. Tratándose de progresividad por el sistema de .escalas, los análisis del diseño de la curva deben hacerse tomando en consideración la tasa media que resulta aplicable; la dimensión de la tasa marginal máxima tiene también importancia indicativa, aunque, por la propia estructura del sistema, ella nunca será aplicable a la totalidad de la base, y sí sólo a los incrementos que se tengan respecto de la penúltima escala.

4) Las tasas en la imposición a las empresas

La primera pregunta teórica que surge a este respecto, es la de si existen razones de peso para hacer que las empresas abonen según la misma escala de tasas prevista para las personas físicas, o sea, si es conveniente que las legislaciones establezcan una única escala de tasas, para todos los sujetos pasivos, independientemente de que sean personas físicas o empresas (o sociedades de capital, según cual sea el sujeto intermediario elegido por la legislación).

55 Otro sistema de progresividad, no tan utilizado , es el de progresividad implícita, donde para cada nivel de renta hay una tasa distinta, que se saca por una fórmula matemática. La ley indica una tasa máxima y una tasa media y luego da un elemento variable. que se determina matemáticamente y que se va restando de la tasa máxima.

Un sistema de este tipo podría tener como justificación, el deseo de igualdad entre los diversos tipos de contribuyentes; pero en puridad, como se verá más adelante no sólo no logra esa igualación, sino que provoca diversos efectos perjudiciales.

La igualación no se produce, porque la equiparación como sujetos tributarios de personas físicas y empresas (o sociedades) es solamente una ficción técnica que no oculta, ni podría hacerlo, el hecho de que los trasfondos reales son totalmente diferentes: en definitiva, las entidades intermediarias conducen rentas desde las diversas fuentes hacia las personas físicas que son sus socios, accionistas o propietarios.

Por otra parte, se ha señalado 6 que sólo es posible aplicar la misma escala de tarifas a los individuos y a las empresas, mientras la carga impositiva es muy baja y los límites extremos de la escala no se encuentren muy separados. De otro modo, las tarifas que pueden ser progresivas para los individuos se volverán, en los hechos, proporcionales para las empresas, simplemente por una razón de mayor volumen absoluto de sus rentas. En esas condiciones, si se intentare aumentar la tarifa sobre los individuos, la imposición podría hacerse prohibitiva para las empresas.

Descanada la existencia de una única tarifa, cabe incluso preguntarse si se justifica que las empresas tengan una tarifa progresiva o si la proporcionalidad constituye la mejor opción a su respecto.

En puridad, sólo una muy enfática aceptación del postulado de que las empresas pueden tener capacidad contributiva propia, y una muy especial concepción de esa capacidad, puede llevar a establecer progresividad en su imposición. El volumen de utilidades, aisladamente considerado, muy poco es lo que dice, y especialmente en materia de aptitud para pagar, considerando que puede haberse originado por la aplicación de volúmenes de capital totalmente distintos. 7

Por otra parte, la progresividad puede, a nivel de pequeñas compañías, detener su desenvolvimiento antes de que hayan alcanzado su desarrollo óptimo, en la medida en que el crecimiento les suponga aumento de la tasa aplicable. Ello, claro está, si la empresa no consigue burlar la progresividad mediante su artificial fraccionamiento.

66 Véase en "Imposición fiscal en países subdesarrollados", los artículos "Imposición de las compañías y de los dividendos" (Informe Shoup para Venezuela) y "Características especiales de la imposición corporativa en los países subdesarrollados", pág. 157.

77 Una variante de la imposición progresiva, pero que altera, sustancia/mente la mecánica y filosofía del impuesto sobre la renta, consiste en la denominada "imposición según intensidad del rendimiento", o imposición a las ganancias elevadas, etc. En tal caso, la progresividad de la tasa a sociedades se estructura, no en {unción del volumen de la utilidad, sino en atención a la relación que esa utilidad guarde con el capital que la produce. Ello permite comenzar la imposición a partir de un determinado rendimiento que se considera mínimo (y harta las veces de mínimo no imponible, en una hipotética adaptación del principio de capacidad contributiva a las empresas), pero sus efectos han sido considerados perniciosos por la doctrina, que sólo lo justifique en ciertos casos y como impuesto de emergencia. Por otra parte, las posibilidades de integración de un impuesto de este tipo a nivel social con el impuesto global en cabeza de accionistas, son altamente difíciles. Por tal motivo, en la actualidad se conocen pocos países que mantengan ese tipo de imposición, salvo en lo que se relaciona con las inversiones extranjeras, en cuyo caso es frecuente que, como medida dirigida a incentivar la reinversión de utilidades, se impongan tributos para remesas de utilidades que excedan de un cierto porcentaje sobre la inversión original (Brasil, Uruguay, Argentina, etc.).

La consideración a que se hacía referencia antes, de que el volumen de utilidades, aisladamente considerado, es muy pobre índice para basar la tributación, puede llevar a que se frustren proyectos ambiciosos, que, aunque supongan una baja tasa de retorno, involucren cifras de utilidades altas en términos absolutos, los cuales resultarían castigados simplemente por la dimensión que suponen. 8

Una tasa progresiva a nivel de empresas, por otra parte, puede crear problemas técnicos importantes en el problema de fondo de integración de la imposición a nivel de empresa o sociedad y de personas físicas que la componen. En efecto, muchos de los sistemas que se analizaron en el capítulo respectivo, suponen que a nivel empresarial la tasa sea proporcional, puesto que de otro modo surgen dificultades, por ejemplo: para dar normas a priori sobre el monto de crédito a acordar al accionista por el impuesto debido por la sociedad, etc.

Por consiguiente, y en conclusión, puede afirmarse que la tasa proporcional es la solución técnica más apropiada en cuanto a la imposición de empresas y la que permite mayor amplitud en cuanto a los sistemas a elegir para el problema de la integración de la imposición de empresa y de empresario.

En algunos países la tasa proporcional no es única sino doble, estando la primera tasa dirigida a operar exclusivamente sobre lo que pueden considerarse pequeñas empresas, y la segunda (o la combinación de la primera con una sobretasa) destinada a aplicarse a la mayoría significativa de empresas. Esta solución, que puede considerarse de una progresividad muy atenuada, obliga a incorporar a la legislación normas especiales que precavan contra un artificial desdoblamiento empresarial, que es uno de los problemas técnicos importantes de la progresividad de la tasa en materia de empresas. 9

II. LIQUIDACIÓN Y PAGO

El impuesto a la renta involucra un buen número de problemas administrativos derivados de la necesidad de implementar procedimientos y sistemas que conduzcan a un cumplimiento cabal de las previsiones contenidas en la ley.

88 En su conferencia de 1961 en Buenos Aires, el Prof. Laufemburger decía: "Desde luego, la tasa progresiva es un contrasentido ". En una persona física, cuanto más elevada es la utilidad marginal del ingreso, menos se considera su sacrificio, el gravamen sobre ella. No puede afirmarse lo mismo en cuanto a una sociedad de capitales, ya que en el fondo ese capital tiene otro fin, un fin económico, no de producir para consumir; y la progresividad tampoco puede aplicarse sobre los accionistas porque no se les conoce. Cuando se grava a la sociedad no se piensa en los accionistas. Por consiguiente, en mi opinión la progresividad no se concibe". (Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, pág. 18).

99 Comúnmente, la legislación introduce el concepto de "conjunto económico" o "grupo de sociedades", mediante el cual procede a aplicar la tasa correspondiente al real volumen de utilidades de la empresa, por encima de los desdoblamientos formales. Véase al respecto: De Marco, en Semana Tributaria, Montevideo, 1962, pág. 64; Amigo, en "Temas Tributarios", Macchi, Bs. Aires, 1910, pág. 641; De Jua1to, en D. Fiscal, noviembre de 1968, pág. 380; Sihlerstoin, en Derecho Fiscal, noviembre de 1912, pág. 392; Guyenot, "Les groupements d'interest economique"; régimen fiscal, en Impotes et sdcietés noviembre 1910, pág. 3; Alvarez Nelcon, El impuesto sobre sociedades y los grupos de sociedades, Hacienda Pública Española n. 24/25 pág. 419; Thomas, "Brother sister múltiple corporations; control tests" en Monthly digest of Tax Articles, enero 1914.

Por las características de este Manual, no corresponde profundizar en ellos, que son objeto de detallados estudios desde el punto de vista de la Teoría Administrativa. 1010

Basta señalar, por consiguiente, las principales características que supone el aludido gravamen, en cuanto a su implementación administrativa.

a) La declaración

En primer lugar, es de destacar que el impuesto a la renta es el clásico ejemplo de tributo determinado mediante "auto declaración", o sistema de "auto imposición" (self assessment).

Como se sabe, cada tributo tiene su módulo procedimental propio, mediante el cual se llega a su determinación, o sea, el establecimiento de la suma líquida y exigible adeudada en virtud del acaecimiento del hecho generador.

Algunos tributos implican procedimiento de determinación por la propia administración, la cual, finalizado el procedimiento, comunica al contribuyente el monto exacto de su deuda; los tributos inmobiliarios, o a los automotores, son ejemplos de este tipo de impuestos, que con denominados "tributos con acto de imposición" en cierta doctrina.

En cambio, otros suponen, en su modalidad normal, la iniciativa y actividad del contribuyente, que es quien comparece ante la Administración, declara la ocurrencia del hecho generador, y proporciona los elementos de hecho que dan lugar al tributo, así Como su medida y dimensión (declaración, generalmente jurada). En muchos esquemas, el contribuyente no se limita a la declaración, sino que, en base a esos mismos datos, liquida el tributo, es decir, aplica la tasa legal sobre la base imponible, e incluso, en algunos sistemas, acompaña el justificativo de haber pagado lo debido.

El impuesto a la renta, como se dijo, es paradigma de este tipo de tributos.

Y ello, no por una razón accidental, sino porque en definitiva los dos módulos básicos de determinación (por la administración y por el contribuyente) vienen prefijados un poco por el tipo de tributo de que se trate.

Si se trata de tributos cuyo universo de contribuyentes es relativamente limitado, y respecto de los cuales la dimensión de la base imponible es susceptible de ser conocida por la administración sin ayuda ajena (p. ej., valor fiscal de un inmueble empadronado), la solución más lógica y económica es)a de la determinación por la administración.

En cambio, cuando el tributo en cuestión abarca un gran número de contribuyentes (todos los que ganan renta por encima del mínimo exento); cuya base imponible total es imposible saber sin la colaboración de éste, y en el cual pesan con importancia elementos absolutamente personales de cada uno (familia, cargas, etc.), la solución más obvia radica en el régimen de auto determinación.

Este régimen, como se ha dicho, supone la activa intervención del contribuyente declarando los hechos relevantes, y en algún caso mensurándolos, y eventualmente efectuando la liquidación.

1010 Véase especialmente el documento del Programa de Finanzas Públicas de OEA "Un sistema de funciones de apoyo", y el trabajo de Yudkin, citados en bibliografía.

La actividad de la Administración, queda para un segundo momento, en el que, mediante el uso de las facultades que la ley le concede, puede, o rectificar la declaración presentada, en algún rubro concreto en que merezca impugnación, o suplantarla. Esta última oportunidad puede deberse, tanto a que no se presentó declaración alguna, como al hecho de que la presentada no merece fe (determinación de oficio rectificativa o supletiva, según los casos).

Este régimen, por cuanto posibilita una actuación sólo eventual de la administración, permite operar con grandes masas de contribuyentes, pero descansa en buena medida en el cumplimiento voluntario de éstos. Tal circunstancia es de alta importancia al estructurar un régimen que prevea los posibles incumplimientos en que puede incurrir el contribuyente, pues el sistema represivo debe orientarse a facilitar e inducir ese cumplimiento voluntario y en tiempo. 1111

b) El pago

Como se ha visto, el concepto de renta, especialmente en las concepciones de flujo de riqueza y acrecentamiento patrimonial, tiene una importante implicación temporal: la renta neta imponible es el resultado de un flujo, sumado algebráicamente, de ingresos y gastos, de y hacia el patrimonio del contribuyente a lo largo de un cierto tiempo.

La doctrina mayoritaria del derecho tributario enseña que la obligación tributaria surge al realizarse el hecho generador, lo cual, en este tipo de impuestos, ocurre en el momento en que se completa el período. Es en ese momento en que nace la obligación, la que se

1111 Dice Illanes que "La infracción tributaría tiene como objetivo inmediato el poder sancionar el incumplimiento de una obligación expresamente señalada en la ley, para obtener el cumplimiento voluntario de tal obligación" (pág. 10).

“El procedimiento de autodeterminación de la obligación tributaría, ha hecho surgir la necesidad de que la ley. conjuntamente con establecer el impuesto en particular, haya debido señalar las demás obligaciones que son necesarias para su adecuado control”(...) Por tratarse de obligaciones, la ley tributaria las establecerá con carácter imperativo, lo que significa que el contribuyente puede ser compelido forzadamente a su cumplimiento. Pero la simple facultad .de la administración para forzar al cumplimiento en ningún caso puede satisfacer las necesidades de un sistema de autodeterminación, por razones ya comentadas. Bastaría pensar que el sistema de autodeterminación ha surgido como una necesidad de descargar a la administración de la determinación de la obligación, impuesto por las características de las nuevas formas de imposición, para comprender que carecerla de sentido organizar tal administración para forzar el cumplimiento de todos y cada uno de los obligados". (Pág. 11).

Por ello, "las infracciones que se establezcan y las sanciones correspondientes, deben constituir un verdadero sistema, tanto en sus aspectos formales como sustanciales. Esto quiere decir que debe existir una correlación funcional entre las diferentes sanciones, de forma de poder constituir este elemento del riesgo de modo que sirva eficazmente el objetivo que se pretende alcanzar" (pág. 32).

"Las características de la sanción tributaria se deben conformar a la necesidad de crear un instrumento administrativo apto para ser integrado en un sistema de control tributario. Sus principales características se pueden resumir diciendo que la sanción debe ser cierta, oportuna, suficiente, y de aplicación masiva" (pág. 34). Las citas son del trabajo "Derecho Tributario Penal", San José, Costa Rica, 1974.

volverá exigible (en el sentido de poder ser reclamada compulsivamente) recién después del vencimiento de un plazo que la propia norma otorga para que el contribuyente realice el cumplimiento hábil de su obligación.

Sin embargo, así como la globalidad y personalidad del gravamen inducirían a esperar, primero el vencimiento del período fiscal, y luego el del plazo de cumplimiento hábil de la obligación, otras consideraciones, básicamente de naturaleza financiera y administrativa, inducen a buscar fórmulas que acorten el plazo de espera, y permitan un fraccionamiento en los pagos. Como fórmula de compromiso entre uno y otro objetivo, surge el denominado sistema "pague a medida que gane" (pay as you earn), que básicamente se instrumenta mediante dos medidas que se analizarán a continuación, cuáles son las retenciones en la fuente, y los anticipos de impuesto.

B.1.- Las retenciones en la fuente

Corresponde distinguir nítidamente dos tipos de retención que, aunque pueden coexistir en un sistema tributario, reflejan objetivos distintos, y moldean en forma diferente el impuesto, según que ellas sean de tipo definitivo, o simplemente a cuenta.

Cuando la retención en la fuente es definitiva, o sea, no sujeta a reliquidación futura, en puridad lo que se está configurando es un impuesto de tipo real, al producido de una determinada fuente, sin consideración a las características personales del perceptor. No es que estemos en presencia de la aplicación de una variante del impuesto a la renta global y personal, sino ante un impuesto diferente, cuyo hecho generador no es duradero sino instantáneo, y en el cual se grava una manifestación parcial y fragmentaria de capacidad contributiva.

Es una fórmula aún más alejada del impuesto único y global que el impuesto cedular, puesto que en este último no se descarta la deducción de gastos reales, siendo que la retención definitiva no considera otra cosa más que el producido, o a lo sumo refleja los gastos que "presume" se han hecho, en la fijación concreta de la tasa de retención. Su utilización es motivada a veces por razones técnicas (p. ej., estar el perceptor radicado en el exterior, e inmune por ello a toda fiscalización de la autoridad nacional), y en otros por motivos de simplificación administrativa, sencillez, o simplemente desinterés en tener una imposición global y progresiva sobre ciertas fuentes.

En el caso de la retención a cuenta, en cambio, los caracteres de personalidad y globalidad del impuesto no se alteran, ya que solamente estamos en presencia de un medio técnico para mejorar y facilitar la recaudación.

Sus ventajas se advierten desde dos ángulos distintos, cual son los vinculados con los problemas derivados del pago del impuesto en una sola oportunidad, así como con el número de contribuyentes a ser controlados por la administración.

En lo que dice relación con el primer aspecto, debe tenerse presente que exigir el impuesto en una sola oportunidad, o sea al finalizar el plazo de cumplimiento hábil que subsigue al período fiscal, presenta inconvenientes, tanto para el contribuyente como para la administración.

Para el primero, porque un sistema de pago único plantea dificultades, ya que le somete a una única detracción que puede comprometer gravemente su liquidez, si no ha ido haciendo con tiempo las correspondientes previsiones.

Desde el punto de vista de la administración, si existen situaciones de inflación en la economía, se produce una pérdida en el valor real de la suma recaudada; 1212 pero aún en condiciones de estabilidad, el resultado es una fuerte acumulación de ingresos en un sólo mes, pero la privación de ellos en los restantes.. con efectos desestabilizadores respecto de su flujo de caja.

A su vez, desde el punto de vista del número de sujetos a ser controlados, el sistema de retención en la fuente se ha mostrado especialmente eficaz en el caso de rentas derivadas del trabajo en relación de dependencia, y en general en todas aquellas situaciones en que pueda afirmarse que el pagador de la renta forma una categoría de menor dimensión y mejor organización contable, que los perceptores;

Las anteriores razones y otras afines han determinado una cada vez más frecuente utilización del instituto de la retención a cuenta en el impuesto a la renta, especialmente en materia de rentas del trabajo en relación de dependencia.

En general, el sistema se instrumenta mediante el establecimiento de la obligación de retener un determinado porcentaje por quien abone rentas de ese tipo; tal previsión puede estar contenida en la ley, o autorizarse en ella a la administración para que la establezca.

El nivel de retención a ser fijado requiere un detallado estudio, porque cualquier defecto o exceso en la retención tendrá consecuencias perjudiciales; si la retención es muy insuficiente, resultará que al fin del período el contribuyente estará sujeto al pago de un ajuste o complemento que puede desequilibrarlo, y para el cual normalmente no habrá hecho previsión alguna.

Por otra parte, si la retención ha sido excesiva, obligará a efectuar pedidos de devolución que pueden complicar la tarea de la administración, además de ser una situación intrínsecamente injusta. Por consiguiente, la fórmula para el establecimiento de retenciones a cuenta en estos casos deberá tener en cuenta, no sólo el monto del ingreso sujeto a retención, sino la situación del trabajador: si ése es o no su único ingreso, las cargas de familia y otras deducciones a que tenga derecho, etc.

8.2.- Los anticipas

Los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones creadas por la ley en forma paralela a la obligación tributaria sustantiva (que se devenga solamente al final del período) y buscan que, antes de devengarse la obligación, el contribuyente ya vaya ingresando fondos, como típica respuesta del ordenamiento jurídico al problema de la concentración de ingresos en una sola época de vencimiento fiscal, y también, en países con inflación, como forma de precaverse de la pérdida de valor de las obligaciones en moneda expuesta a desvalorización.

Siendo una obligación distinta de la que surgirá al final del período, el anticipo requiere, al igual que la obligación principal, un cierto hecho generador y una determinada base de

1212 Véase García Mullin citado en bibliografía. Para literatura ampliatorio, Gomes de Souza, “Aspectos jurídicos de la inflación en el sistema tributario. El caso Brasilero" en Cuadernos de Finanzas Públicas de OEA, N. 7, Hirao y Aguirre “Mantenimiento de recaudación del impuesto a la renta bajo condiciones de inflación" en Revista DGI, Argentina N. 225.

cálculo. El primero lo es, normalmente, la circunstancia de encontrarse realizando actividad, o el haber pagado impuesto el año anterior, o el comenzar una actividad lucrativa.

En cuanto a la base de cálculo, la misma puede tener en cuenta, a los resultados del año anterior, o las estimaciones del contribuyente, o la relación entre ingresos brutos e impuestos a la renta en los últimos años, o en fijaciones de autoridad, o en una combinación de uno o más de estos índices.

El primer sistema, supone que los anticipos a lo largo de un año equivaldrán al impuesto generado el año anterior. Como esa cifra se puede obtener en los primeros meses, a lo largo del año puede irse logrando una anticipación razonable, suponiendo -y esa es la principal debilidad del sistema- que la actividad económica generadora de renta del contribuyente es aproximadamente igual en ambos años, que se percibe en épocas coincidentes con las de vencimiento de anticipos y que los niveles de precios se mantienen aproximadamente constantes.

Los dos primeros problemas pueden resolverse en forma general en la norma que establece los anticipos, permitiendo la presentación del contribuyente para solicitar reducción de la cuota que le correspondería, explicando y justificando los motivos. En cuanto al tercero requiere otro tipo de correctivos, vinculados con la respuesta del orden jurídico ante el problema de la inflación.

Sí, por el contrario, se atiende a las estimaciones del contribuyente, ello puede significar un sistema más justo, porque cada uno de ellos es quien mejor puede hacer, durante el año, un cálculo prospectivo de lo que será su resultado económico. Pero dejar el monto del anticipo únicamente librado a las previsiones de quien debe pagarlo, se presta para las subestimaciones, las cuales pueden ser parcialmente evitadas con el establecimiento de fuertes recargos para el saldo que en definitiva resulte impago.

Con todo, si el fenómeno inflacionario es muy intenso, es posible que también ese sistema se muestre insuficiente, si el alza de precios supera d interés punitorio contemplado para ajustes por encima del tope admitido, o si las propias previsiones del contribuyente quedan rebatidas por la realidad. Por tal motivo, algunas legislaciones pueden llegar a contemplar la facultad del Poder Ejecutivo de incrementar las cifras resultantes de anticipos basados en datos del último año, o en estimaciones, mediante porcentajes que reflejen aproximadamente el alza del nivel de precios.

También es posible recurrir, a la relación histórica que ha existido en la empresa, entre ingresos brutos e impuesto a la renta pagados a lo largo de p. ej., un período de tres o cinco años, aplicando el porcentaje resultante a los ingresos brutos de cada mes o trimestre.

Tal sistema parte de la base de que en cada empresa el porcentaje de ganancia gravada sobre los ingresos brutos se mantiene constante, independientemente de la variación en el nivel general de precios. Por consiguiente, ese porcentaje aplicado sobre los ingresos del mes posibilita un anticipo bastante razonable del impuesto a generarse. Los casos atípicos, a ser contemplados especialmente, estarán dados por las situaciones de cambio en el giro de la empresa, instalación de empresas nuevas, o cuando se produce una sustancial modificación en las alícuotas del impuesto.

c) Soluciones especiales para sociedades.

En general, no existen mayores diferencias teóricas en el tratamiento de estos puntos entre personas físicas y sociedades o empresas.

A lo sumo, lo que podría decirse es que la mejor organización contable de estas, que posibilita un mayor contralor, puede hacer menos necesario operar con el sistema de retenciones a cuenta, el que en cambio puede entenderse casi imprescindible para personas naturales.

Pero en materia de responsabilidad por la deuda tributaria, muchas legislaciones han introducido la responsabilidad adicional de los directores de sociedades, por las deudas de éstas.

Nótese que desde el punto de vista jurídico, la mayoría de las sociedades (S.A., S.R.L., Sociedades en comandita) constituyen una persona separada y distinta de las personas físicas que las dirigen integrando sus directorios o consejos de administración, razón por la cual la respuesta primaria del derecho privado sería la de afirmar que las deudas de la entidad no se comunican a los patrimonios de sus directores.

Sin embargo, varias son las legislaciones que consagran la responsabilidad solidaria de Ios directores, por las deudas de impuesto a la renta de las sociedades.

Las condiciones en que nace esa responsabilidad, y su concreta extensión, pueden diferir según las legislaciones.

El Modelo de Código Tributario para América Latina, consagra la responsabilidad de "directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad jurídica"; así como la de quienes "dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica" (art. 28 inc. 3 y 4), pero a continuación limita la responsabilidad "al valor de Ios bienes que se administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo", y excluye la responsabilidad "si ellos hubieran procedido con la debida diligencia ".

Otras legislaciones, en cambio, extienden irrestrictamente esa responsabilidad, sin limitarla al monto de Ios bienes administrados, ni supeditarla a la existencia de culpa o dolo, en tanto un tercer tipo de ordenamientos jurídicos no ha considerado del caso esa extensión de responsabilidad a los directores o administradores.

CAPITULO XIV

TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES

A. INTRODUCCIÓN

En estricta teoría, y especialmente cuando más se comparta el objetivo de globalidad del impuesto a la renta, éste debería recaer sin discriminaciones sobre todas las rentas del sujeto, bajo el aforismo de que "un peso es un peso", cualquiera sea el origen desde el cual la riqueza llega a la esfera de disponibilidad del individuo.

Sin embargo, un ligero vistazo a las legislaciones positivas, indica que ese postulado se mantiene quizá en el terreno de las aspiraciones, pero dista bastante de hallar concreción real.

No se trata solamente de que las legislaciones realicen distinciones y discriminaciones entre la renta en función de su factor productivo predominante (especialmente buscando un trato benévolo al trabajo), sino que determinadas actividades empresariales tienen tratamientos especiales, por distintos motivos.

Muy sintéticamente puede decirse que la explicación de esos tratamientos particulares, se encuentra la mayoría de las veces, o en razones de tipo técnico, o en motivos de índole administrativa, u obedecen a especiales finalidades de política.

Motivaciones de tipo técnico llevan muchas veces a establecer regímenes especiales, cuando las características operativas de la actividad en cuestión ofrecen dificultades para adaptarse a las pautas generales del impuesto. Un ejemplo de ello lo da la actividad de construcción, donde el fraccionamiento en períodos anuales de la actividad no siempre se ajusta a los ciclos productivos de la empresa, los que se nuclean más en tomo a la construcción de cada edificio, obra pública, etc. Otro ejemplo puede hallarse en los problemas de valuación de inventarios referidos a haciendas o frutos del país en la actividad agropecuaria, etc.

Otras veces, las consideraciones especiales provienen del campo administrativo, ante actividades que son de controlar muy difícil, o que son practicadas por personas a las que no en todos los casos es posible pedir que lleven afinados registros contables; el gravamen a las rentas de la agricultura y ganadería puede, en algunos casos, plantear problemas de este tipo. Situación parecida puede producirse en relación con comerciantes de muy reducido volumen económico.

Por último las orientaciones políticas, de procurar que el impuesto a la renta sirva para finalidades de política económica, muchas veces son las predominantes para explicar la formación de esos regímenes especiales. Un ejemplo de ello se puede tener en la particular tributación que en algunos países tiene el sector de explotación de productos del subsuelo, donde el impuesto a la renta es utilizado como medio por el cual captar las especiales utilidades obtenidas por economía de enclave. Otro caso puede ser el impuesto a la renta agropecuaria potencial, cuando de lo que se trata es de forzar una maximización en el uso del factor tierra. Otro, en fin, el especial tratamiento de las reorganizaciones de empresas.

La diversidad de causas determina que sean distintas. de un país a otro las áreas en que se ha considerado necesario o conveniente una regulación particular y que sea también diferente el grado de apartamiento de las normas generales de la imposición sobre la renta que en cada caso se introduzca.

En la imposibilidad de reseñar todos y cada uno de los regímenes especiales, se harán algunas referencias a cuatro rubros en los que con mayor frecuencia se produce este

fenómeno: las rentas de la actividad de construcción, las derivadas de la explotación del subsuelo, las resultantes de explotaciones agropecuarias y las emergentes de procesos de reorganización de empresas.

B. LAS RENTAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN

Este tipo de actividades, frecuentemente motiva disposiciones en materia de impuestos a la renta por dos tipos de consideraciones diferentes: o el deseo de fomentar particularmente la construcción de viviendas o la necesidad de adecuar la tributación a las especiales características que en el caso presenta el proceso productivo de la 'renta.

Respecto del primer orden de consideraciones no serán analizadas aquí, puesto que en el presente Manual el tema de los diversos incentivos, y la forma de Ilevarlos a cabo, no ha de ser tratado.

En cuanto a las especiales características del proceso productor de rentas, debe indicarse que se pueden plantear dificultades en materia de imputación de la renta al año fiscal, por cuanto la construcción de una obra puede demorar más de un año, o comenzar en un ejercicio y terminar en otro (aunque no exceda de un año); porque durante la construcción pueden irse cobrando cuotas a cuenta del precio, o realizarse varias obras simultáneamente, etc.

Por tal motivo, varias legislaciones 1 han estimado del caso, proceder a realizar especiales adaptaciones de los regímenes básicos en materia de imputación que la renta al año fiscal. Esas adaptaciones suponen modificaciones parciales de los dos métodos básicos de imputación, o sea los métodos de lo percibido y lo devengado.

En la adaptación del método de lo percibido, se parte de la base de que el empresario proyecta obtener un cierto margen de utilidad bruta de toda la obra, y se aplica ese margen a las cuotas de adelanto del precio que recibe en el período. Esto da la utilidad bruta del período, de la cual se descuentan los gastos efectivamente realizados, para establecer la utilidad neta. Obviamente, la autoestimación del margen de utilidad puede ser corregida por la autoridad administrativa, en caso I de no responder a un "test" de razonabilidad.

La adaptación del método de lo devengado, por su parte, supone también el cálculo de un porcentaje de utilidad bruta, pero el mismo se aplica, no sobre las cuotas cobradas, sino sobre el importe a cobrar por los trabajos realizados, independientemente de que ese monto haya sido' percibido o no.

En cualesquiera de ambos casos, en el año de finalización de la obra se debe proceder al ajuste, respecto de lo que ha sido efectivamente la utilidad obtenida.

Una tercera posibilidad, consiste en permitir diferir hasta el ejercicio anual en que se termina la obra, el cálculo de las utilidades, las que en ese momento podrán ser determinadas sobre base real. Pero ese sistema supone, por un lado, fijar una duración máxima de la obra, y, por otro, que paralelamente haya estado funcionando algún sistema

11 Argentina, art. 73, ley 20,628; Perú, arto 69; República Dominicana, art. 50; Costa Rica, art. 32 del Reglamento, etc.

de anticipos o pagos a cuenta, para evitar que el método derive en un diferimiento indefinido del pago del impuesto. 2

C. RENTAS DERIVADAS DE LA EXPLOTACIÓN DEL SUBSUELO

Pese a ser este un tema de alta trascendencia en cada uno de los países, es muy difícil a su respecto hacer afirmaciones de tipo general.

Cada país, sobre el punto, presenta una problemática propia y específica, que deriva, en primer lugar, del tipo de recursos del subsuelo del que se encuentra dotado, y, en segundo lugar, del régimen de propiedad (pública o privada) al que estén sometidos tales yacimientos, así como del grado de ingerencia que el Estado posea en las empresas que los explotan, etc.

Por Otra parte, las regulaciones tributarias sobre el tema muchas veces no figuran en la legislación general del impuesto sobre la renta, sino que están contenidas en normas especiales que establecen la normativa del sector.

Otra causa de heterogeneidad en las distintas regulaciones, proviene del hecho de que el aspecto fiscal puede servir, alternativamente, para objetivos muy distintos, en lo que tiene que ver con el subsuelo. En efecto, en cada ley pueden primar, según los casos, consideraciones de seguridad nacional, In cuanto al valor estratégico de los yacimientos a efectos del autoabastecimiento de cienos productos, o propósitos de salvaguarda de la economía, que algunas veces aconsejan permitir que sean rentables explotaciones de mineral de baja ley, etc.

Otras veces; se advierte que el impuesto a la renta es el instrumento elegido para que el Estado obtenga por su intermedio lo que estima ha de ser su adecuada participación en la explotación de una riqueza nacional, lo cual deriva en un régimen muy especial de ese sector, puesto que la imposición a la renta viene prácticamente a sustituir lo que sería un impuesto a la exportación. Por tal motivo, se hacen aplicables a este caso las consideraciones que se harán más adelante respecto de .los impuestos a la exportación y los impuestos a la renta.

Todas esas circunstancias, someramente señaladas, confluyen para dar un panorama extremadamente diverso según los países; a ello se agrega que en muchos estados el régimen no es único para todos los recursos del subsuelo, sino que se introducen diferencias entre hidrocarburos por un lado y el resto de recursos por el otro, etc.

Desde el punto de vista técnico, las rentas provenientes de la explotación del subsuelo presentan problemas específicos para determinar la base imponible, tanto en lo referente al valor atribuible a la producción que se extrae, como a los rubros deducibles, y la forma de efectuar su deducción.

22 La legislación peruana que es de todas las mencionadas en la nota anterior, la única que contempla la posibilidad de diferir el impuesto, la limita a las obras que, según contrato, deban ejecutarse en un plazo no mayor de cinco años y el régimen sin perjuicio de abonar los anticipos que correspondan, de acuerdo al sistema general.

En cuanto al valor de la producción, en principio él será el precio al cual se comercializa entre contratantes independientes; pero el hecho de que la industria extractiva presenta una importante concentración a nivel mundial, y buena parte de los negocios se hacen entre compañías afiliadas, lleva muchas veces a la fijación de "precios de referencia" por vía gubernamental, para evitar manipulaciones artificiales del valor.

En lo que tiene que ver con las deducciones de la renta bruta, las especiales características de la actividad determinan que existan algunas erogaciones particulares, cuyo tratamiento fiscal suele diferir. A título de ejemplo, puede señalarse que en la operativa de extracción se suele distinguir distintas etapas, todas ellas orientadas hacia el objeto lucrativo final, pero que admiten diferentes tratamientos en cuanto a la forma en que los gastos que ellas originan han de castigar las rentas que se obtengan. Así se distinguen, por un lado, los gastos de exploración y prospención, que son aquellos realizados hasta la comprobación de la existencia de yacimientos comercialmente explotables, por otro, los gastos de desarrollo, que son aquellos que se realizan luego de comprobada la existencia de yacimientos rentables, y antes de comenzar la operación. En tercer lugar se distinguen las depreciaciones y amortizaciones de la planta y equipo afectada a la operación, y como cuarta categoría de deducciones, deben mencionarse las correspondientes al agotamiento que sufre el yacimiento con su explotación, como recurso no renovable.

Muy frecuentemente, como estímulo a nuevas exploraciones, los gastos de exploración y prospección se permiten deducir directamente como gastos comunes, lo cual constituye un beneficio, al menos para las empresas que están obteniendo utilidades con yacimientos ya en explotación. Los gastos de desarrollo generalmente se asimilan a las depreciaciones y amortizaciones de equipo, deduciéndose durante su vida útil estimada, sea en función del tiempo o de la cantidad de material extraído.

En lo que tiene que ver con el agotamiento, en principio, tratándose de actividades estractivas, es lógico reconocer que la producción involucra un consumo de capital, lo cual lleva a admitir que es necesario aceptar una deducción por agotamiento del capital que depure la renta bruta para obtener la utilidad neta. Desde ese punto de vista la deducción por agotamiento es asimilable a la depreciación o amortización en los otros bienes de capital.

En cuanto a la forma en que concretamente ha de operar esa deducción, se presentan dos modalidades básicas, que se conocen bajo la denominación de "agotamiento-costo" y "agotamiento- porcentaje".

La primera es la que mejor se compadece con las características que se han señalado del instituto, y con su paralelismo con la depreciación: si de lo que se trata es de compensar el desgaste del capital, lo lógico es calcular la deducción por agotamiento en relación con el valor bruto de la inversión o capital, o sea los costos reales en que se ha incurrido para obtener el activo que se agota.

En la segunda variante, en cambio, la deducción por agotamiento se calcula, no sobre la inversión o costo, sino sobre la producción, la cual generalmente se estima en base a los ingresos brutos que ha generado. En una sub-variante de este método, el porcentaje se calcula, no sobre los ingresos brutos sino sobre los netos; pero en ambos casos, el porcentaje que se deduce aparece desconectado del valor de la inversión, y lo recuperado por agotamiento puede ser mucho mayor que lo invertido.

Esa circunstancia, de que la deducción no esté vinculada con el costo originario, posibilita su utilización como vía para proporcionar incentivos tributarios a la inversión en el sector, en la medida en que su monto, calculado sobre ingresos (brutos o netos), sea mayor que la que correspondería si se la calculara sobre los gastos reales incurridos. 3

D. LA IMPOSICIÓN DE LAS RENTAS AGROPECUARIAS

En este sector, es frecuente encontrar regulaciones especiales, las que, alternadamente, parecen responder a una o más de las causas indicadas anteriormente: de tipo técnico, de índole administrativa, o que responden a finalidades de política económica.

1. El Gravamen Según la Renta Real

En principio las rentas obtenidas de una explotación agropecuaria constituyen ingresos derivados de la actividad empresarial, y, a falta de mención expresa, debe entenderse que son de aplicación en su caso todas las normas para la determinación de los beneficios provenientes de la combinación de capital y trabajo.

Desde el punto de vista técnico, sin embargo, algunas peculiaridades del sector agropecuario pueden justificar soluciones especiales,

Un ejemplo lo plantean los problemas derivados de la irregularidad del ingreso, confrontada con un impuesto de base anual con escalas progresivas.

Es sabido que el sector agrario está expuesto a fuertes oscilaciones tanto en cuanto al volumen de producción, principalmente por condiciones climáticas, como al precio unitario de las mismas, debido a movimientos en los mercados internacionales de productos básicos. Por tal motivo, en uno de los sectores donde se ha sentido más el problema de la irregularidad de ingresos, ha sido el agropecuario, según se indicara en el capítulo IV, B. Ello no obstante, en Latino América no son muy abundantes las disposiciones sobre el punto y muy posiblemente ello es debido a que la especialidad del tratamiento fiscal del sector, motivada por otro tipo de consideraciones, ha opacado un poco este problema.

Otro aspecto técnico, lo constituye el tratamiento y valuación de los inventarios, por cuanto obviamente en la explotación puede haber, tanto existencias adquiridas, como de propia producción; en algunos países además, es normal que los frutos del país se

33 Especialmente en Estados Unidos el porcentaje de deducción por agotamiento ha sido severamente cuestionado, y ha evolucionado a lo largo del tiempo. Para 1960, se ha afirmado que la deducción entonces vigente, de un 27% de los ingresos brutos, excederla en un 20% lo que hubiera sido la deducción sobre costos, equivaliendo por ende a una subvención. Véase Stepbell L. MacDonald, "Porcentage depletion and the allocation of resources; the case of oil and gas", en National Tax Journal, diciembre 1961, pág. 328.

Para el tratamiento en Canadá, Hodgson y Beard, "Summary review of federal taxation and legislation affecting the canadian mineral industry", Mineral resources branch, Departament of Energy, Mines and Resources, 1969. \

El congreso de la lFA de 1978, celebrado en Sidney, tuvo como primer tema el de "L« imposición de las industrias extractivas", Del volumen editado con tal motivo (vol, LXIllA) son especialmente interesantes los informes nacionales de Argentina (Dr. lsaac Rechter) " México (Dr. Rafael Caraza Escobedo), así como el relatorio general del australiano Patrick V. Mayes.

vendan con precio a fijar en el futuro, el cual puede no estar definido en el momento de inventariar, etc.

Del mismo modo, la distinción sobre bienes de activo fijo, cuyo costo debe amortizarse, y mercaderías, cuyo régimen de deducción es diferente, puede volverse algo problemática en casos como el de las haciendas hembras, o cierto tipo de semillas, etc. Podría agregarse que, en general, la delimitación entre lo que puede considerarse gasto de mantenimiento, y lo que merece ser catalogado como inversión, se muestra difícil en más de un aspecto, como p. ej. en materia de fertilizantes, alambrados, etc. En varios países latinoamericanos, la principal forma prevista para la tributación de la renta agropecuaria, es sobre la base real. 4 Sin perjuicio de ello, claro está, si existe un propósito de política económica de aliviar la presión fiscal del sector, se pueden instrumentar medidas dirigidas a ese fin especifico, operando sobre la base imponible, u otorgando reducciones del impuesto.

2. la Tributación Sobre Base Presunta

En este caso, sea como forma obligatoria, o en forma subsidiaria de declaración sobre base real, o para un sector de contribuyentes de bajos o medianos ingresos brutos, el sistema tributario instrumenta la posibilidad de algún tipo de declaración sobre base presunta. 5

Puede decirse que, en términos generales, la consideración decisiva para la implantación de un sistema de este tipo, dice relación con el intento de solucionar los problemas administrativos que derivan, tanto de la dificultad de controlar a este tipo de contribuyentes, radicados fuera del área de fiscalización normal de la Administración, como de sus escasas posibilidades de llevar contabilidad confiable.

En cuanto a la forma de establecerse, la tributación sobre base de renta presunta puede estructurarse, tanto en tomo de presunciones simples, como de tipo absoluto, es decir, sin admitir prueba en contrario.

En el primer caso, es claro el propósito de obviar inconvenientes administrativos: la ley establece una cierta presunción de renta neta, sea a partir del valor del inmueble, sea a partir de los ingresos brutos. Si en la realidad la renta neta es menor, queda abierta la posibilidad de prueba en contrario. Lo que se busca, básicamente, es resolver el problema de la gran masa de campesinos, evitándoles complicaciones, cuando la producción real de sus predios es aproximadamente coincidente con la presumida, o mayor que ésta.

44 Tienen sistemas basados principalmente en la renta real agropecuaria, Argentina (art. 67, ley 20,628), México (art. 19, VI, f); Nicaragua, (art. 21); Perú (art. 36); Costa Rica (art. 27 del Reglamento); etc. En Brasil el régimen de renta real se aplica para contribuyentes que exceden de un cierto nivel (Decreto 76,186, art. 54); en Chile, para el caso de sociedades anónimas (art. 20, ley impuesto a la renta); en Ecuador, sólo para los contribuyentes que lleven contabilidad (art. 29).

55 Tienen régimen de renta presunta: Brasil para pequeños contribuyentes (dec. 76,186, art. 54); Ecuador para los que no lleven contabilidad (la presunción se aplica en función del valor de la tierra); República Dominicana (presunción de renta del 10% del valor del inmueble con mejoras); Chile para los contribuyentes que no son Sociedades Anónimas (presunción absoluta de que la renta es un 10% del avalúo). En Venezuela también existe la presunción, pero vinculada no al valor de la tierra, sino al monto de ventas; se presume que un décimo de las ventas es renta neta.

Cuando la presunción es absoluta, lógicamente no admite prueba en contrario; y si ella se estructura en base a una rentabilidad presunta del capital inmobiliario, comienza aquí el difícil campo de la delimitación entre los impuestos a la renta y los que afectan a los capitales, ya que se está en presencia de un impuesto que, aunque dice gravar la renta, fija inexorablemente su base imponible en función del capital.

3. La Tributación a la Renta Potencial

En este caso, se produce un cambio importantísimo en el objetivo del impuesto, y por ende en su técnica.

En efecto, en este caso ya no se trata de gravar lo que cada inmueble presumiblemente rindió en la realidad, sino que la base imponible pasa a serio aquello que potencialmente el inmueble hubiera podido dar, si hubiera sido explotado en ciertas condiciones de capitalización, tecnología, etc.

A esos efectos, el régimen debe cubrir, por necesidades lógicas, no sólo las explotaciones agropecuarias, sino también los casos en que los inmuebles rurales no están siendo objeto de ninguna clase de explotación.

La renta potencial, por consiguiente, no es un concepto que trate de reflejar las cosas tal como presumiblemente han ocurrido, sino como debieran ser, constituye técnicamente una "ficción" más que una "presunción", aunque por supuesto, tampoco admite ningún tipo de prueba en contrario. 6

Un sistema como el que se comenta, responde nítidamente a un objetivo de política económica: el de aumentar la productividad global del sector agrícola, en países en los que se entienda que la tierra es un factor insuficientemente explotado. Tal efecto lo logra por cuanto el gravamen, si bien es general en términos de renta potencial, es discriminatorio tomando en consideración la renta real, porque pesa más fuertemente sobre aquellos que no explotan su tierra, o que lo hacen en forma ineficiente, y cuyo producido real, por consiguiente, está más alejado del potencial que le adjudica la ley.

Claro que, al entrar de lleno en el campo de los objetivos extra fiscales, aparece una serie de problemas técnicos en el terreno del impuesto a la renta como tal.

El primero y principal problema, dice relación con la vinculación que existirá entre ese impuesto a la renta potencial de la tierra, con el impuesto sobre las demás rentas, o impuesto general.

Porque si el propósito del legislador es el de atribuir fictamente una cierta renta agropecuaria a todo poseedor de tierras, independientemente de que las explote o no, es

66 Concretando las diferencias entre los conceptos de ficción y presunción dice J. M. Martín Oviedo: "La ficción crea una realidad jurídica al margen de y prescindiendo de la correlativa realidad natural. En cambio, la presunción deduce de una realidad o hecho natural, al que dota, no obstante, de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho igualmente natural". (Ponencia Española a las III Jornadas Luso-Hispano-Americanas, Río de Janeiro, 1968). Véase también Pérez de Ayala, José Luis, "Las ficciones en el derecho Tributario", Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1970.

evidente, en primer lugar, que ya no estamos nítidamente en el campo de las rentas empresariales, sino que más bien el impuesto parece derivar hacia un gravamen al hecho de poseer un capital inmueble.

En segundo lugar, para que ese propósito incentivador se cumpla, sería necesario, en puridad, que esa renta fictamente atribuida por el legislador se mantuviera separada de las demás rentas de la persona. En efecto, en la mecánica del impuesto general sería posible que la renta ficta agropecuaria resultara neutralizada, p. ej. por los quebrantos que el contribuyente hubiera podido tener en una empresa comercial o industrial. Ese resultado sería lógico en términos del impuesto global sobre la renta, pero simultáneamente contradeciría los objetivos extrafiscales procurados por el régimen de renta potencial, puesto que bastaría tener una empresa comercial ruinosa para escapar al efecto inductor del impuesto.

A su vez, aislar la renta agropecuaria del impuesto general, tiene un indudable costo en términos de equidad, y de contralor administrativo: dado que en la actividad agropecuaria se paga, no por rentas reales, sino por rentas potenciales, todos los sistemas de contralor instrumentados sobre la base de la relación entre ingresos y patrimonio o nivel de vida o consumo, quedan seriamente deteriorados, puesto que una alegada renta real agropecuaria puede servir para explicar todo tipo de incremento patrimonial o de gasto, sin ningún costo adicional en términos de impuesto.

El sistema supone, por otra parte, la fijación por vía legal o administrativa de aquélla que se considere que es la renta que "potencialmente" puede dar un inmueble; desde ese punto de vista, según el criterio con que se opere, puede atenderse a una potencialidad normal, en la que se considere el nivel tecnológico disponible, y la media de actuación efectiva del sector, o a una potencialidad óptima, obtenida en las mejores condiciones posibles.

Cualquiera que sea el entorno en que se le fije, la renta potencial tiene como efecto el delimitar tres fajas dentro del universo de contribuyentes afectados por el impuesto: para aquellos que efectivamente estén obteniendo una renta real similar a la ficta, el régimen no significará gran cambio, ni alteración del gravamen (excepto en cuanto no se globalice con las demás rentas de otras fuentes). En cambio, aquellos que superen en la realidad el parámetro de la renta potencial, tendrán un gravamen sobre sus rentas reales proporcionalmente menor; por su parte, aquellos que no exploten sus tierras, o que lo hagan con una productividad inferior a la potencial:, tendrán que soportar un mayor peso relativo, con lo cual el impuesto actúa de premio o castigo a la eficiencia, respectivamente, coadyuvando a un mecanismo de redistribución de ingresos en función de productividad. 7

77 Uruguay parece ser el único país latinoamericano, de acuerdo a la información disponible, que ha instrumentado hasta ahora un impuesto a la renta potencial de la tierra (ley 13,695, de 24 de octubre de 1968, y modificatorias). En este país, el impuesto a la producción mínima exigible de las explotaciones agropecuarias (IMPROMB) actúa separado del impuesto a la renta, y lo reemplaza. El nivel de gravabilidad se basa en el promedio de la productividad de los principales renglones de la actividad ganadera (carne y lana). La productividad promedio se ajusta a nivel de cada inmueble en función de su relación con lo que puede considerarse la hectárea promedio del país. El ingreso gravado del inmueble, resulta de multiplicar la productividad así ajustada, por el número de hectáreas. Son sujetos pasivos las personas físicas y núcleos familiares, incluyéndose en la declaración también las cuotas partes en condominios o sociedades anónimas, que no pueden ser al portador. Las

4. Gravámenes Sustitutivos a la Imposición a la Renta

Restaría mencionar, por último, que en algunos países se ha excluido toda o parte de la actividad agropecuaria de la tributación sobre la renta, en forma absoluta, estableciendo en su reemplazo gravámenes que recaen, según los casos, o sobre la comercialización de productos primarios (tanto para consumo interno como para exportación) o solamente sobre su exportación. 8

No es este el lugar para profundizar sobre los diferentes efectos económicos que provoca este tipo de imposición, ni sobre los objetivos de política fiscal a los que puede responder. Desde el punto de vista del impuesto sobre la renta, parece claro que este tipo de regímenes resta probabilidad al impuesto, hace menos justificable la utilización de una acentuada progresividad respecto de las restantes rentas, y causa erosióngeneral al sistema, dificultando además la fiscalización.

Cuando estos gravámenes así estructurados pueden, en los hechos, ser trasladados hacia adelante, el resultado es que se está cambiando la imposición directa por una de tipo indirecto, a ser soportada por los consumidores.

Cuando -y esto es especialmente frecuente en los impuestos sobre exportaciones-, si el país en cuestión no tiene un peso decisivo en el mercado mundial del producto, lo cual impide la traslación hacia adelante, entonces esos impuestos pueden llegar a afectar la renta del producto, pero sin globalidad ni progresividad ninguna. Por ello se entiende, en general, que los objetivos a cumplir por un impuesto a las exportaciones de productos primarios son diferentes y distintos de los de la imposición a la renta, razón por la cual no deberían tener efectos de sustitución recíproca entre sí. 9

D. RENTAS DERIVADAS DE LA REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS

Pueden englobarse, bajo el rótulo de "reorganización de empresas", una serie de cambios o alteraciones en la titularidad de esas entidades, que muy frecuentemente arrojan consecuencias de tipo tributario, las que en algunos países son consideradas por el legislador como dignas de un tratamiento especial.

En gruesa síntesis, puede decirse que la reorganización de empresas puede asumir tres variantes fundamentales: a) la simple transformación, cuando la empresa simplemente cambia la forma jurídica bajo la cual está amparada, como cuando pasa de ser Sociedad

alícuotas son fuertemente progresivas (del 28% al 56%) a partir de un cierto mínimo no imponible.

88 En Paraguay el D. L. N. 285, del 27 de marzo de 1961, eximió de impuesto a la renta a las provenientes de la explotación pecuaria, y en su reemplazo instituyó un gravamen sobre la compra venta de animales; situación similar existe en El Salvador respecto del café, en Bolivia con relación a ciertos minerales, etc.

99 El Dr. Gerson Da Silva resumía su pensamiento al respecto diciendo que en algunos países latinoamericanos se ha pretendido usar el impuesto de exportación como un sustituto del impuesto a la renta, y viceversa; pero en verdad, y especialmente en relación con las economías de enclave un y otro impuestos cumplen papeles distintos .v complementarios; los dos deben existir, complementándose" (Imposición al comercio exterior, en la selección de ensayos del Dr. Da Silva editada por OEA, SG/SER. G/14/1). Ver en igual sentido García Mullin, "El impuesto a la exportación como instrumento de desarrollo", CIET doc. No. 812.

de Responsabilidad Limitada, a ser Sociedad Anónima. b) División, cuando la empresa se fracciona en dos o más empresas que, a partir de ese momento, serán totalmente independientes. c) Fusión, proceso éste caracterizado porque produce la extinción de una o más empresas preexistentes. En general, se distinguen dos variantes dentro del concepto de fusión, según que de la unión de dos o más empresas surja una entidad nueva y distinta de las anteriores (fusión simple), o que la unión se produzca porque una de las entidades preexistentes absorbe a la o las otras (fusión por absorción).

Como se dijo, todas las hipótesis examinadas, en mayor o menor grado, tienen la común característica de que en principio arrojan consecuencias tributarias que pueden ser altamente importantes.

En primer lugar las consecuencias fiscales pueden producirse en relación a la tributación sobre los tránsitos o transferencias patrimoniales, puesto que por el juego de las distintas personalidades jurídicas de las sociedades baje las cuales normalmente operan las empresas, las transformaciones, daciones de capital y aportes que van involucrados en cada una de esas figuras, generan en la mayoría de los casos ese tipo de gravámenes.

Pero en lo que dice relación con el impuesto a la renta, esa relevancia es igualmente importante, y abarca, tanto al impuesto a nivel de sociedades como en cabeza de las personas físicas que en definitiva sean sus titulares.

En puridad, puede entenderse que cada una de las hipótesis de reorganización, significa el cese de la empresa anterior, y la realización de sus bienes sea por retiro, sea por aporte a una nueva empresa.

Si ello es así, normalmente surgirán claras diferencias, a nivel de la empresa, entre el valor que los bienes tienen en el inventario (establecidos en costos históricos o incluso actualizados, pero ya castigados por depreciaciones), y el valor real por el cual esos bienes son tomados o aportados.

Lógicamente, en la medida en que el acto de reorganización sea considerado como momento de "realización" de esa ganancia, él involucraría la obligación, por parte de la empresa que se extingue, de abonar el impuesto correspondiente, teniendo presente que, como se ha dicho en el capítulo respectivo, el concepto de renta de empresas en América Latina normalmente abarca también las ganancias de capital. Esos bienes, en tal caso, entrarían con sus nuevos valores a la nueva sociedad (o a la empresa absorbente), y sobre esos nuevos valores se practicarán las futuras depreciaciones.

A su vez, los titulares de la empresa que se extingue ven reemplazadas sus acciones o cuotas de capital en dicha empresa, por cuotas de capital o acciones de la nueva sociedad. Surge aquí una nueva oportunidad en que, dependiendo de lo que disponga la legislación positiva, puede entenderse que se asiste a la realización de una ganancia, consistente en la diferencia entre el valor de la cuota que se recibe, y el de aquélla de la que se desprende. De acuerdo al tratamiento que reciban las ganancias de capital y los dividendos de liquidación, podrá estarse en presencia de un nuevo hecho generador de impuesto sobre la renta.

El tratamiento fiscal que se dé a este tipo de situaciones, es altamente dependiente de la filosofía político económica que inspire a la legislación de cada país, y del respeto que se tenga por la personalidad jurídica formal de las sociedades.

Por ejemplo, desde el punto de vista estrictamente formal, no cabe duda de que la hipótesis de "transformación" supone la desaparición de una sociedad, y la creación de una persona jurídica nueva y diferente, a la que se aportan bienes de la anterior. De modo que en principio, surgirán consecuencias tributarias, de acuerdo a cada legislación. Sin embargo, muchas legislaciones establecen un tratamiento fiscal especial para esos casos, en atención a que la realidad económica indica que la nueva entidad no es más que la antigua bajo un ropaje jurídico distinto. Eso, claro está, en las hipótesis de transformaciones puras, es decir, cuando no se produce intervención de capital nuevo.

En cuanto a la hipótesis de "división", resulta un poco más difícil que en principio los niveles políticos tengan interés en una deliberada fragmentación de sus unidades empresarias, dictando disposiciones que la fomenten; pero ello no quita que algunas legislaciones extiendan a tal supuesto su tratamiento benévolo de la reorganización empresaria.

En cuanto al caso de fusión, posiblemente el más frecuente y el de mayores proyecciones tributarias, puede decirse que son posibles, a su respecto, dos enfoques contrapuestos, que llevan a soluciones diferentes.

Por un lado, si la preocupación de los poderes públicos se centra en el fenómeno de la concentración empresarial, sus peligros monopolíticos, su efecto sobre la libre competencia, el fenómeno de la fusión será visto como algo que debe ser vigilado, reglamentado y analizado minuciosamente. Bajo tal óptica, muy difícilmente se dictarán normas generales brindando un tratamiento fiscal favorable.

Contrapuesto al enfoque anterior, se encuentra el que puede entenderse dominante en Europa y en algunos países latinoamericanos. El punto de partida no es la preocupación por la concentración empresarial, sino que este fenómeno es considerado positivo, puesto que se entiende que es un medio apto para superar la falta de dimensión de las empresas nacionales, permitirles economías de escala, competitividad en mercados exteriores, etc. 1010

1010 Es bien interesante pero escapa un tanto a los límites de este Manual el problema de las fusiones empresariales en el marco de referencia de proceso de integración económica, tema sobre el cual existe amplia experiencia en Europa. El problema de hacer frente a la competencia de los grandes colosos mundiales, especialmente norteamericanos, por parte de las empresas europeas, fue puesto de manifiesto, con alcance mundial, por la conocida obra "El desafío americano”, de amplia resonancia en su momento.

Además de las disposiciones nacionales y comunitarias que intentan eliminar los costos fiscales de esas fusiones, es importante mencionar los esfuerzos a nivel de la comunidad Económica Europea para otorgar el marco jurídico para la creación de un tipo especial de sociedades, la "Sociedad Anónima Europea", entidad de derecho comunitario.

Al respecto, puede consultarse el detallado análisis de Carlos García de Vinuesa y Zabala, "Los problemas fiscales de la Sociedad Anónima Europea, en XX Semana de Derecho Financiero, pág. 187.

Un buen panorama de las disposiciones nacionales de los distintos países europeos, puede encontrarse en el trabajo de Alfredo Escribano, "La fiscalidad de las fusiones empresariales fuera de España", en Hacienda Pública Española, No. 24/25, pág. 395.

La consecuencia lógica de este último punto de vista, es la de facilitar, en el campo tributario, las fusiones de empresas, dictando un régimen fiscal especial, que evite o atenúe lo que de otro modo sería el costo impositivo de la operación. 1111

Esas medidas especiales dependerán, en su concreta implementación, del énfasis político existente en promover el resultado buscado; por lo tanto, puede revestir diversas formas, de las cuales las más frecuentes serán las siguientes:

a) En cuanto a los impuestos que afectan las transmisiones patrimoniales, las soluciones pueden variar, desde la exención de impuestos, al otorgamiento de una tasa reducida; .

b) En lo que dice relación con el impuesto a la renta, el mayor problema (pero no el único), es, como se ha visto, el de las plusvalías que surgen en la entidad absorbida.

La solución que puede considerarse más común, en los países que han decidido otorgar trato favorable a las fusiones, radica en diferir transitoriamente la imposición de esas plusvalías, mientras se mantengan en poder de la entidad absorbente o de la nueva entidad. Esto se logra, disponiendo que la entidad continuadora tome los bienes de la antecesora por el valor fiscal no depreciado que tenían en la contabilidad de aquella. 1212

En el ámbito del pacto andino, la decisión No. 46 ha previsto la formación de Empresas Multinacionales de origen andino, pero el tema del régimen fiscal de las fusiones necesarias para constituirlas, no ha sido objeto de especial consideración, limitándose a establecer que "Los países miembros adoptarán, individual o colectivamente, las medidas que sean necesarias para facilitar las transferencias de capitales destinadas al funcionamiento de las empresas multinacionales y las cuotas de capital que correspondan a sus nacionales para constituir la empresa". Hasta el momento, no se conoce que se hayan creado empresas al amparo de este régimen.

1111 En latinoamérica se pueden detectar por lo menos tres posiciones en el tratamiento de la problemática de la fusión de empresas: .

a) Algunas legislaciones, disponen expresamente que en tal ocasión se configura el hecho generador del gravamen a las rentas; tal es el caso de México (art. 19, fracción VI, e) y de Colombia (art. 40 y 43 ley de rentas).

b) Otros textos nada disponen expresamente sobre el punto, por lo cual parecería que debe entenderse que han de aplicarse los principios generales, que la mayor(a de las veces conducirán a considerar nacido el impuesto;

c) Un grupo de países, dicta disposiciones tendentes a favorecer, de un modo u otro, esa reorganización: Argentina, art. 76 y 77, ley 20,628; Perú, art. 32; Paraguay, art. 39; Brasil, art. 577 decreto 76,186. Sin embargo, los regímenes no son iguales en todas las legislaciones citadas, existiendo diferencias entre ellas en cuanto al tratamiento de puntos concretos.

Las legislaciones de Argentina, Perú y Paraguay, contienen normas permanentes en cuanto a la fusión de empresas; en Brasil, en cambio, los beneficios que se conceden dicen relación con las fusiones que se realicen hasta el 31 de diciembre de 1979, marcando el carácter excepcional de la medida.

1212 La legislación paraguaya se limita a establecer que en el caso de reorganización de sociedades o fondos de comercio, el valor de los bienes que se haga cargo la nueva entidad no podrá ser superior, a los efectos de las amortizaciones, al que resulta de reducir de los precios de inventario de la antecesora, las amortizaciones.

Como consecuencia de esta solución, en el momento de la fusión no emergen plusvalías para la antecesora; pero el aplazamiento de impuestos, es sólo temporario, porque cuando la sucesora venda el bien en cuestión, esa plusvalía se pondrá de manifiesto en su totalidad, en lo que dice relación con ese bien.

Como se advierte, de esa manera las plusvalías generan impuestos solamente cuando cada bien es objeto de venta (realización), y no en ocasión del traspaso masivo de activo a la entidad sucesora.

Esta solución conduce a que tampoco en cabeza de los socios o accionistas aparezcan, en ese momento, plusvalías de ningún tipo.

c) Otra medida fiscal que tiende a favorecer las fusiones, dice relación con las posibles reservas que tuviera la entidad absorbida, acogidas a privilegios determinados. La hipótesis más frecuente será de reservas para reinversión, que en su momento fueron objeto de desgravación parcial o total justamente para facilitar el proceso de capitalización interna. Al extinguirse la entidad absorbida, desde un punto de vista estricto correspondería hacer efectivo el gravamen sobre ellas. Sin embargo, siempre dentro del marco de una política de fomento de esas operaciones de fusión, algunas legislaciones admiten que esas reservas acogidas a privilegios determinados puedan continuar en tal situación en la nueva entidad, siempre que se mantengan las causas que las justificaban.

d) Si la entidad absorbida tenía quebrantos impositivos, que de acuerdo a lo que permitiera la legislación venía trasladando hacia adelante, al sobrevenir su extinción por fusión, la consecuencia normal sería la de que tales quebrantos se perdieran. En general, la posibilidad de trasladar quebrantos fiscales de la antecesora a la sucesora no es mirada con buenos ojos por las legislaciones, porque obviamente ello puede dar lugar a maniobras.

Sin embargo, algunas legislaciones llegan hasta aceptar esa traslación, aunque la supediten a que la empresa sucesora continúe el giro de la anterior como modo de evitar que la fusión responda únicamente al propósito de abatir utilidades de una entidad con pérdidas arrastradas por otra.

Hasta aquí, las medidas más comúnmente utilizadas, en pos del objetivo de favorecer los procesos de reorganización empresaria. Algunas legislaciones supeditan el tratamiento favorable, a la circunstancia de que las empresas que se reorganizan constituyeran desde antes un "conjunto económico". Parecería que en tales casos, la legislación busca favorecer sólo lo que sea consolidación o reconocimiento de una situación económica preexistente, no aplicándose para nuevas combinaciones entre capitales anteriormente independientes.

La norma peruana va un poco más allá, y establece que la ganancia que resulte del mayor valor atribuido a los bienes no estará gravada, sin perjuicio de mantener el criterio de pie los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiera correspondido atribuirles en poder del transferente. El sistema más amplio es el argentino, que no sólo declara que los resultados que pudieran surgir de la reorganización no están alcanzados por el impuesto, sino que consagra además un amplio concepto respecto de los derechos y obligaciones correspondientes a los sujetos que se reorganizan, que son trasladados a la entidad continuadora: quebrantos impositivos no prescritos, saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas.

Además de lo opinable de la solución, en cuanto a su justificación sustancial, ella involucra, como problemas técnicos derivados, el de definir el concepto mismo de conjunto económico, y el de establecer límites temporales a esa situación, es decir, concretar cuánto tiempo antes debe haber existido esa conjunción económica, y cuánto tiempo después debe mantenerse. 1313

Otras legislaciones tienden a ser más selectivas en el tratamiento fiscal favorable para las fusiones, restringiendo los beneficios a los casos en que la fusión ha sido autorizada por la autoridad pública en base a un programa donde se detallan los efectos positivos que ella tendrá; los impuestos que deberían pagarse quedan en suspenso por un lapso de tres años, y la exención solamente se consolida si en ese período se verifican efectivamente los resultados positivos en base a los cuales se otorgó la autorización. 1414

CAPÍTULO XV

ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICIÓN A LA RENTA

1313 La legislación peruana y la argentina son las que vinculan el tratamiento favorable para la reorganización, con la existencia previa de un conjunto económico.

La ley peruana, dispone que "la reorganización de sociedades o empresas se configura en los casos de ventas, transferencias, fusiones, absorciones, liquidaciones u otros similares, entre entidades que, no obstante ser jurídicamente independientes, integran un mismo conjunto económico". (Art. 32, inc. 2).

En la Argentina, la ley considera reorganización: a) la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas; b) La escisión o división de una empresa en dos o más que continúen en el conjunto las operaciones de la primera; y c) las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico (art. 76, ley 20,652 en texto dado por ley No. 21,604).

1414 El régimen de Brasil, tal como resulta del arto 577 Decreto N. 76,186, tiene las siguientes características básicas:

a) Es transitorio, puesto que rige solamente hasta el 31 de diciembre de 1979; b) El régimen especial que establece, está limitado a los casos de combinación o asociación de empresas que sean consideradas de interés para la economía nacional, juicio que compete a una comisión de Fusión e Incorporación de Empresas (COFIE); c) El beneficio consiste en que se puede revaluar los bienes del activo inmobilizado, por encima de los límites de la corrección monetaria y hasta el valor de mercado, sin abonar tributo; d) El beneficio consiste en un primer momento, en una mera suspensión del pago, que se convierte en exención una vez cumplidos los objetivos económicos financieros indicados en el proyecto, en el plazo de tres años; existe decisión ficta de que esos objetivos se han cumplido, si la comisión no se pronuncia en 60 días; j) El aumento de valor derivado de la revaluación, debe ser necesariamente utilizado para incrementar el capital; ese aumento no paga impuesto, ni a nivel de sociedad ni a nivel de socios, accionistas o beneficiarios; g) si en cinco años posteriores se hace una reducción de capital o se extingue la persona jurídica, pierde la exención.

Sin perjuicio de la anterior, la ley N. 6,404, de 15/12/76 sobre sociedades por acciones, admitió en forma amplia la posibilidad de incorporaciones, fusiones o escisiones de sociedades. Como derivación fiscal de esa modificación ocurrida en el ámbito mercantil el decreto ley No. 1598, de 26/XII/77 modificó el tratamiento fiscal para esos casos.

A. INTRODUCCIÓN

En la formulación teórica más simple y elemental del Impuesto sobre la Renta, es posible asumir al país en cuestión como un compartimiento estanco, absolutamente cerrado en sí.

Al proceder de tal forma, se simplifica bastante el análisis teórico: la suma de las rentas ganadas por los individuos y empresas puede ser equiparada, como lo hacen algunos, al concepto de "renta nacional"; lo que es gasto para obtener la renta de una persona (y como tal, deducible por aplicación del principio de casualidad), es renta en cabeza de su perceptor, el que también está sometido al impuesto, etc.

Del mismo modo" es posible articular más de una forma de integración de la imposición a las rentas de las sociedades con un gravamen a la renta personal de sus accionistas, buscando globalidad y progresividad, porque una y otras están -por hipótesis- operando en un mismo circuito cerrado.

Pero ese supuesto no es más que un recurso metodológico, apto para permitir profundizar un aspecto del análisis, pero que no agota la realidad.

La realidad muestra por el contrario, que personas de un país, prestan servicios personales fuera de fronteras, que los capitales salen o entran de las economías que, como consecuencia, se producen posteriormente flujos de rentas generadas por esas colocaciones; que empresas nacionales abren sucursales o subsidiarias en el extranjero, y que empresas del extranjero hacen lo mismo en el país, etc.

Todos y cada uno de esos fenómenos plantean problemas que exceden a las soluciones que pudieran haberse logrado trabajando en la hipótesis de compartimiento estanco, justamente porque significan una alteración del supuesto básico.

Muchos de los puntos involucrados, han sido mencionados en este manual como los que se encuentran en el capítulo III, cap. V-C; cap. XI-B2; cap. XI-C etc., y por ende no serán reiterados en éste, cuya finalidad es la de presentar un panorama sintético de los principales aspectos internacionales que pueden presentarse en la imposición a la renta.

Como se dijo en el Capítulo III, la potestad tributaría de los Estados se estructura en base a ciertos "puntos de conexión" que el fenómeno económico productor de renta mantiene con el país del que se trata.

Cuando el criterio elegido es únicamente el de territorialidad de la fuente, se dice que eI país tiene un sistema de "fuente nacional"; cuando además de ese criterio, se atiende a condiciones subjetivas del perceptor, se obtiene un sistema de "renta mundial". De acuerdo con él, no sólo son gravadas las rentas con fuente en esa economía (quienquiera sea el que las perciba) sino que también resultan afectas al gravamen las rentas que los ciudadanos (o residentes, o nacionales, etc.) obtengan en cualquier lugar del globo.

B. PRECISION DEL CRITERIO DE TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE

Debe destacarse que, por el hecho de que un país se afilie a un cierto criterio, no desaparecen absolutamente los problemas, puesto que el concreto contenido del principio jurisdiccional elegido puede variar, de país en país, al no ser absolutamente inequívoco.

Eso sucede, en primer lugar, con los criterios subjetivos: la nacionalidad, la residencia, etc. son conceptos que requieren ser definidos y en su definición pueden producirse discordancias entre los Estados, ya que es posible que uno atienda p. ej. a la nacionalidad como derivada del lugar de nacimiento (jus soli), en tanto el otro lo haga como una derivación de la nacionalidad de los padres (jus sanguini). Similares discordancias pueden presentarse en cuanto al concepto de residencia, domicilio, etc.

Todas esas circunstancias pueden determinar que una persona resulte tener, a la vez, carácter de nacional o de residente de más de un Estado, o que, inversamente, no lo tenga para ninguno, como por ejemplo es el caso de los apátridas. Todo ello muestra cuán equívocos pueden presentarse esos criterios, cuando de su mención genérica se desciende a su concreto contenido.

Tampoco el criterio objetivo de la fuente está exento de dudas en cuanto a su exacto alcance, y la concreta ubicación de la fuente productora puede variar, según el entendimiento que del alcance del principio haga cada país, y de las excepciones al mismo que expresamente introduzca en su legislación. Por la importancia que el tema tiene, especialmente para Latinoamérica, se presentará a continuación un resumen de las distintas posiciones, respecto de los diferentes tipos de rentas.

Esta materia ha merecido un profundo análisis técnico a nivel de ALALC, a través de sucesivas Reuniones de Expertos en Doble Tributación Internacional enviados por los gobiernos de las partes contratantes. Allí se ha realizado un prolijo estudio de las distintas hipótesis de rentas, buscando determinar, en cada caso, en forma lo más explícita posible, la concreta ubicación territorial de la misma. Ha sido mucho lo que se ha avanzado en la materia, pero las dificultades del tema en algunos casos han obligado a reconocer la existencia de criterios alternativos, ya que no siempre ha sido posible arribar a una solución única.

Resumiendo brevemente los criterios más aceptados sobre el punto, se partirá para su exposición, de la división de las rentas en: rentas de capitales inmobiliarios, rentas de capitales mobiliarios, rentas provenientes de la prestación de servicios, rentas de actividades empresariales, y ganancias de capital.

1. Rentas de Capitales Inmobiliarios

En esta materia puede decirse que existe un acuerdo general, en cuanto a que en tal caso, la fuente debe entenderse situada en el territorio del Estado en que está ubicado el inmueble.

Existen sin embargo problemas técnicos de menor trascendencia, como p. ej. el decidir cuál es la ley que determinará el carácter de mueble o inmueble de un bien (en general, se entiende que es la ley del Estado donde están situados). También se discute si se incluyen como rentas del inmueble, las derivadas de explotaciones agropecuarias, ya que no constituyen puras rentas de capitales, sino la combinación de capital y trabajo; no obstante ello, generalmente se las incluyen en este capítulo.

También se suele asimilar a este tipo de rentas las provenientes de la sublocación de inmuebles, pese a que estrictamente la renta deriva en tal caso de un bien mueble, como es el derecho del arrendamiento.

Un último punto, de gran interés para Latinoamérica, dice relación con el derecho a explotar recursos naturales, que si bien puede ser considerado al igual que el ejemplo

anterior, un bien mueble, existe acuerdo en que en el caso, la fuente de las rentas se entiende ubicada en el lugar de situación del inmueble que contiene esos recursos.

La solución antedicha comprende, tanto las rentas generadas por el arriendo o subarriendo del derecho de explotar esos recursos, como los derivados de la concesión de explotarlos o la cesión del mismo.

2. Rentas de Capitales Mobiliarios 1

Puede afirmarse que, como postulado general, se entiende que las rentas de capitales mobiliarios se consideran ubicados en el lugar en que esos capitales se encuentran situados. Pero el concepto de "situación" de un capital mobiliario puede prestarse. a interpretaciones divergentes.

A grandes rasgos, puede decirse que los dos criterios contrapuestos a efectos de especificar la ubicación de la fuente en estos casos, lo constituyen el de la radicación económica del capital fuente, por un lado, y el de la ubicación de la fuente pagadera de la renta, por otro. Ambos criterios han sido reconocidos como técnicamente aceptables por los Expertos de ALALC y adecuados a los intereses de los países en desarrollo.

a. Intereses

Para ubicar territorialmente la fuente de este tipo de rentas, descartando los criterios basados en el domicilio del acreedor, se ofrecen tres posibilidades: 1) atender al lugar en que el prestamista realizó la colocación; 2) considerar el lugar en que el tomador del préstamo utilizó esos fondos o 3) tener en cuenta el lugar desde el cual se pagan esas rentas.

El primero de esos criterios (colocación), si bien cuenta con cierto apoyo doctrinario, 2 no ha merecido aceptación generalizada, considerándose que la voluntad del prestamista de

11 Para un tratamiento con mayor extensión y profundidad del tema, véase Doc. ALALC DTI/Il/d t2, "Impuesto a la renta. La atribución de la potestad tributaria según el principio de la territorialidad de la fuente. Comentarios sobre algunos criterios aplicables para determinar la ubicación de la fuente de rentas provenientes de capitales mobiliarios y de la prestación de servicios personales ". Las reuniones de expertos de Naciones Unidas, se han ocupado del tema de los intereses en su 2do. informe (párrafos 99 y sgts.); de los servicios, en su Primer Informe y de los dividendos, en su 4to. Informe (párrafos 78 y sgts.).

22 Sostiene Valdes Costa que "a nuestro juicio, para la determinación de la fuente de esa renta (intereses) debe tenerse en cuenta el lugar en que el prestamista coloca su capital, el que no tiene el por qué necesariamente coincidir con el lugar donde ese capital prestado es explotado por el prestatario; ni con el lugar donde éste obtiene los recursos con que paga los intereses, ni menos aún con el lugar desde el que se efectúa el pago" (Comentarios a las Resoluciones de los Congresos de 1975 sobre la imposición internacional de las regalías, honorarios de asistencia técnica, intereses y dividendos", Revista Tributaria, Montevideo, enero de 1976). El criterio precedente fue aceptado en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Caracas, y hace hincapié en el hecho de que el contribuyente del impuesto es el prestamista, el que debe quedar ajeno al uso que el deudor dé al dinero recibido.

hacer su colocación en tal o cuál economía, no es pauta decisiva para determinar en cuál de ellas tienen su fuente los intereses que posteriormente reciba. 3

El segundo temperamento, también llamado de "utilización económica", atiende a la economía a la que se incorpora efectivamente los capitales, que es .la que brinda los recursos con los que habrán de pagarse los intereses. Su empleo ha sido considerado adecuado, en los foros técnicos, aconsejándose que se le acompañe de algunas presunciones, dadas las dificultades prácticas que en algunos casos pueden presentarse para determinar en qué jurisdicción fue utilizado económicamente un bien fungible, como lo es el dinero.

Una primera presunción, generalmente de tipo absoluto, dice relación con los "intereses de debentures, bonos, etc., u otros valores representativos de deuda, en cuyo caso se establece expresamente que la fuente estará situada en el lugar de domicilio de la entidad emisora.

Otra presunción que suele utilizarse, pero ya en carácter de simple, admitiendo prueba en contrario es la de que el crédito ha sido utilizado en el lugar desde el cual se pagan los intereses. O sea que en el caso el criterio de la fuente pagadora actúa como presunción simple y genérica, dejando abierta la posibilidad de atender en casos concretos al real lugar de utilización (Decisión 1 No. 40 del Pacto Andino, art. 10).

En cuanto al criterio de fuente pagadora, se muestra altamente simple, ya que basta con el hecho material del pago para determinar la potestad tributaria del país. 4

Un problema de tipo general que se plantea en materia de intereses, lo constituye el

33 Criticando el criterio de colocación, se ha dicho que el mismo “puede considerarse como excesivamente centrado en las características subjetivas de la operación, y, por ende, muy cercano a los criterios subjetivos del domicilio. El principio de territorialidad de la fuente se asienta en un enfoque más objetivo, reivindicando para el Estado cuya economía produjo la riqueza nueva en que consiste la renta, la potestad de gravar/a, independientemente de los acuerdos de las partes, del lugar de celebración del contrato, y de la nacionalidad, domicilio o residencia de los sujetos pasivos" (Documento ALALC/DTI/lV/dt3.. preparado por CIET).

Las diferencias prácticas entre los tres criterios se ponen de manifiesto si suponemos que un prestamista coloca dinero en el país A, a la casa matriz de una empresa; ésta deriva los fondos a su sucursal que opera en B, y se cobra, mediante reintegro de gastos, por los intereses que paga. A su vez, acuerda que el pago de intereses sea hecho por su sucursal C, a la que provee de fondos. En esta hipótesis, los tres países podrían considerar que la fuente de la renta está en su territorio, según el criterio que sigan: colocación, utilización, fuente pagadora.

No obstante, debe indicarse que en la práctica las regulaciones cambiarias y de movimiento de capitales que suelen tener los países latinoamericanos no siempre permiten que una operación de este tipo pueda efectivamente llevarse a cabo. Por tal motivo, las diferencias entre los dos últimos criterios no son tan grandes, si a ambos se les interpreta como expresando una relación necesaria entre el carácter de ,deducible que tengan los intereses para la empresa que opera en el país, con la condición de fuente nacional que se atribuye a esas rentas.

44 El criterio de fuente pagadora podría presentar problemas en el caso de situaciones triangulares como la indicada en la nota anterior. Sin embargo, las dificultades se evitan, si el país que efectivamente soporta en última instancia el pago (por vía de reembolso de gastos de matriz) asimila ese reembolso a un pago, con lo cual preserva su principio de fuente.

decidir si integran tal concepto, los aumentos o recargos que experimenta el precio de venta de un bien cuando se trata de operaciones con pago diferido. En forma muy mayoritaria, especialmente en Latinoamérica, se entiende que en el caso de venta con pago diferido coexisten dos operaciones: una venta (por el precio normal de contado) y una colocación de capital (por la financiación que el vendedor hace), y que esta última se remunera mediante intereses. La conclusión es importante en el caso de importaciones, puesto que se considera que la fuente de utilidad de ellas radica en el país exportador; en cambio, los intereses que estén involucrados en el precio significarán una colocación de capitales en el país importador y allí tendrán ubicada territorialmente su fuente.

Esa es, se repite, la solución aceptada desde el punto de vista técnico, sin perjuicio de que por consideraciones de política fiscal y especialmente para no encarecer insumos ante la probable traslación del impuesto por parte del acreedor extranjero, algunas veces las legislaciones dictan exoneraciones totales o parciales. 5

Por último, debe indicarse que los criterios generales antes vistos suelen contener normalmente una excepción al principio de la fuente en las legislaciones, en el caso de créditos garantizados con derecho real, en cuyo caso la fuente se considera ubicada en el lugar de situación del bien afectado.

b. Regalías

En esta materia, las dificultades y discrepancias dicen relación, tanto con el contenido mismo del concepto, como con el lugar en el que corresponde tener por ubicada la fuente.

Respecto del contenido del concepto, corresponde remitirse a lo expuesto antes (Cap. VIII), recordando que las discrepancias se refieren al tipo de bienes que se remuneran por medio de regalías (si sólo bienes incorporales o también algunos corporales tales como películas cinematográficas, equipos industriales, etc.); al tipo de negocio que con esos bienes se realiza (si sólo cesión temporal o también la enajenación definitiva), y a la forma de pactar la retribución (porque en algunas legislaciones, basta acordar el pago en relación con unidades de producción, o utilidades, para categorizar la renta como regalía). En general, puede decirse que la tendencia es a aceptar un concepto bastante amplio de regalía.

En cuanto a la ubicación territorial de la fuente, puede decirse que se reproduce aquí la opción entre el criterio de utilización económica y el de la fuente pagadora, como alternativas de concreción del concepto.

O sea que algún país gravará las regalías por los bienes o derechos utilizados económicamente en su seno, independientemente de la jurisdicción desde la cual se paguen, en tanto otros gravarán las que desde su territorio se paguen, independientemente de dónde se utilizó económicamente el bien o derecho.

55 Véase sobre el problema, Valdes Costa, "Abuso en los gastos incurridos en el exterior", trabajo presentado a la V Asamblea General del CIAT y publicado luego con notas ampliatorias en Derecho Fiscal, T. XXI, p. 1. También del mismo autor, "Intereses por compras con pago diferido", informe a la IFA publicado en Derecho Fiscal N. 270, pág. 529. En Argentina, véase Resolución N. 1110/66; articulo de Alberto R. López en Derecho Fiscal T. XHI, pág. 810; comentarios de Arístides Corti al fallo Reinsthal Hanomag. Cura en la Ley, T. 154, p. 54. Una síntesis de las discusiones habidas sobre el punto. en el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas, puede verse en el Informe de su 2da. Reunión, párrafo 108 y en el de su 5ta. reunión, párrafos 45 a 50.

El modelo OECD atribuye derecho exclusivo de imposición en materia de regalías al país del domicilio del perceptor, no reconociendo al país fuente ni siquiera el derecho a establecer un impuesto con tasa limitada; pero se trata de una solución a la que se le reconoce escasa fundamentación técnica, estando dictada básicamente por consideraciones de intereses económicos y políticos de los países desarrollados. En los tratados celebrados por los países latinoamericanos, especialmente Brasil y República Dominicana, se ha llegado a la admisión del derecho del país fuente de establecer un impuesto hasta un cierto monto, el cual suele variar de acuerdo al tipo de regalía que se trate (p. ej. admitiendo un mayor gravamen para la tecnología prescindible, marcas de fábrica, etc.).

c. Dividendos y Participaciones

En esta materia, se aceptan en general que la fuente de los mismos se encuentra situada en el lugar donde está domiciliada la empresa que los distribuye.

Esta solución es independiente del lugar donde se hayan obtenido las utilidades con las cuales se pagan los dividendos. Así, si una empresa del país A obtiene rentas en. A, B y C, esas rentas sociales podrán tener diferentes fuentes; pero los dividendos que con ellas se paguen, serán considerados íntegramente de fuente de A, y sometidos por ende a su potestad tributaria.

3. Rentas Provenientes de la Prestación de Servicios

La primera gran distinción que podría hacerse a este respecto, sería entre servicios prestados por personas físicas, y servicios dados por empresas. Respecto de estas últimas, la tendencia en los países desarrollados, consiste en considerar que la prestación del servicio no es más que un posible rubro de las actividades comerciales o industriales de la empresa, y someter este caso por consiguiente a la regIa del establecimiento permanente, que se analizará más adelante. La consecuencia será entonces que aquellos servicios que presten empresas sin tener un establecimiento permanente en el país, quedarán, según se pretende, inmunes a la tributación del país fuente.

En cuanto a los servicios de personas, es posible distinguir a su vez entre los prestados en forma independiente (profesionales, etc.) y aquellos realizados bajo dependencia, como sería p. ej. el caso de un empleado de la empresa extranjera, que viene al país como funcionario de ella.

Sin embargo, los países latinoamericanos gradualmente están englobando en una única regulación todos los tipos de servicios, tanto prestados por empresas como por personas físicas; esta solución es especialmente generalizada en relación a una clase especial de servicios, que ha concitado la preocupación de todos los gobiernos, cual es el de asistencia técnica.

En principio, los criterios para ubicar territorialmente la fuente de la renta en caso de servicios, pueden consistir en atender: o al lugar de desarrollo de la actividad, o al de utilización del servicio, o al del lugar desde el cual el mismo es pagado.

El primero puede considerarse el enfoque tradicional: la fuente de la renta derivada de servicios, se encuentra ubicada en el territorio donde tales actos se realizan físicamente. En consecuencia, los servicios desarrollados en el exterior, aunque sean pagados y

aprovechados en el país, corresponden a la jurisdicción tributaria del extranjero. En tal hipótesis, la solución a la que se llega en materia de servicios personales de personas físicas es igual a la de empresas, puesto que no ha existido actividad en el país.

Este criterio no deja de tener dificultades técnicas, cuando el servicio se desarrolla parcialmente dentro y parcialmente fuera de fronteras, como en el caso de una asistencia técnica prestada desde el extranjero, luego de una estadía en el país para compenetrarse del problema y efectuar su diagnóstico.

También tiene complicaciones prácticas de acuerdo a él un empleado de una empresa extranjera que viene al país por uno o dos meses a hacer un trabajo para su empresa, deberá tributar por los sueldos que en el período genere, aunque los mismos le sean pagados en su lugar de domicilio estable; pero a la Administración le será muy difícil averiguar su cuantía, puesto que todos los elementos a controlar estarán en el extranjero.

El segundo criterio (utilización económica) viene a significar en el caso una nueva aplicación del principio genérico ya visto, según el cual si es la economía nacional la que aprovecha los beneficios del servicio, y de la que presumiblemente han de surgir los fondos para pagarlos, es a ella a quien le corresponde la potestad tributaria bajo el principio de fuente. Pero puede presentar también dificultades, especialmente en caso de servicios prestados a empresas matrices con múltiples sucursales en el extranjero, para delimitar exactamente el lugar de utilización de esos servicios.

En cuanto al tercer criterio (fuente pagadora) se despreocupa, tanto del lugar de desempeño del servicio como del de utilización y atiende solamente al hecho de que el mismo se ha pagado desde la economía en cuestión. Tanto este como el anterior, como ya se ha dicho, involucran el establecimiento de una vinculación directa entre la deductibilidad del gasto en servicios para la receptora nacional y el carácter del gravado de la renta involucrada en ese gasto.

Debe dejarse constancia que, con relación a la asistencia técnica, algunas opiniones sostienen que muchas veces ella no es caracterizable sin más como servicio, sino que puede involucrar la colocación de un capital tecnológico intangible, el que como tal sería remunerable mediante regalías, cuya fuente estaría ubicada en el lugar de utilización o en el de pago, con total independencia de lugar de realización de la actividad. 6

Para finalizar, corresponde mencionar las más frecuentes excepciones al principio de ubicación de la fuente en materia de servicios que suelen contener las legislaciones. En esta categoría se encuentran, p. ej. las retribuciones por funciones oficiales que pagan a sus funcionarios ubicados en el exterior. Otro ejemplo, lo da el atribuir carácter de fuente nacional a las remuneraciones de Directorios o Consejos de Administración de empresas nacionales que se reúnen en el exterior, en cuyo caso existe un claro propósito de evitar evasión fiscal. También es muy frecuente que, tratándose del personal de naves, aeronaves, etc. se opte por considerar que esos servicios tienen su fuente en el país de matrícula de la nave o de dirección efectiva de la empresa, etc.

4. Rentas de Actividades Empresariales

66 Véase artículo de José María Martín en Impuestos, 1965, pág, 403 y el informe de Nooteboom y Schipper para el Congreso de IFA de octubre de 1972. En igual sentido, al menos en la generalidad de los casos, véase "Algunas consideraciones en torno al concepto de asistencia técnica", ALALC/DTI/III/dt3.

a. Ubicación de la fuente

En el caso de los beneficios de empresas, entidades que como se sabe se caracterizan por la combinación de capital y trabajo, los postulados del criterio de territorialidad de la fuente conducen a atender, para determinar la ubicación de ésta, al lugar donde se haya desarrollado la actividad que ha generado la renta, ya que de la actividad empresarial puede inferirse una paralela afectación del capital. 7

El criterio precedentemente expuesto resulta entonces comprensivo de todo tipo de actividades generadoras de renta, y es el reivindicado por los países en desarrollo.

Los países desarrollados, en cambio, en sus tratados tributarios, tratan de imponer el criterio del "establecimiento permanente". De acuerdo a esa tesis, el derecho del país fuente a gravar las rentas que en él obtiene una empresa extranjera, sólo nace si esa empresa actúa en el país con una base fija de operaciones, que merezca el calificativo de "establecimiento permanente". Las utilidades obtenidas sin tal tipo de establecimiento, escapan entonces a la potestad tributaria de la fuente.

El modelo de OECD, por ejemplo, luego de sentar el principio antedicho, se enfrasca en una larga y difícil definición del establecimiento permanente. Lo hace dando un criterio general ("un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad") y luego lo aclara, indicando casos comprendidos en el concepto (sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, etc.); Y a continuación, vuelve a delimitarlo, esta vez por vía negativa, indicando algunas situaciones que, en el Modelo, no constituyen establecimientos permanentes.

Por consiguiente, el área donde con mayor interés se plantea la diferencia entre el criterio de "establecimiento permanente" y el de la "actividad generadora de rentas", cano principios atributivos de potestad fiscal, está constituido por aquella zona abarcada por este último, que no resultaría cubierta por el primero, a la luz de la delimitación que de él hacen el Modelo OECD y los tratados que le siguen. Esto a su vez, obliga a detenerse un poco más en el criterio de la actividad generadora.

En general, puede decirse que el criterio de la actividad generadora de rentas supone dos requisitos: que exista en el país actividad de la empresa, y que esa actividad sea generadora de rentas. Si falta alguno de ellos, el país no tendrá potestad tributaria, al menos a título de gravar rentas empresariales, lo cual no quiere decir que no pueda considerar que en el caso se asiste a rentas de colocación de capitales, aplicando los principios antes vistos.

1) Existencia de actividad

En algunos casos, puede no resultar claro si la empresa realiza o no actividad en un país. El principal ejemplo, lo constituye la contratación por medio de agentes, u otros intermediarios.

Los foros técnicos de ALALC han entendido que, si los agentes son dependientes de la empresa, o por lo menos no autónomos, su operativa debe ser vista como involucrando

77 Ver, para un más amplio desarrollo del punto, el documento ALALC/DTI/I1/dt1, "La aplicación del principio de territorialidad de la fuente a los beneficios de empresas", así como las discusiones del Grupo de Expertos de Naciones Unidas, Primer Informe, p. 33 y sgts.; Segundo Informe, p. 19 Y sgts. y 74 y sgts.

actividad en el país de la empresa de la cual dependen. Si por el contrario se trata de. agentes totalmente independientes, que actúan como simples corredores o comisionistas, parecería que no podría considerarse que en tal caso existiera actividad en el territorio por parte de la empresa.

Este criterio coincide sólo parcialmente con el recogido en el Modelo OECD, pues en éste tiene una trascendencia diferente (ya que se refiere a si se configura o no un establecimiento permanente) y además contiene requisitos más severos, pues se exige que el agente dependiente esté provisto de poderes suficientes para concluir contratos, y que ejercite esos poderes en forma habitual.

Desde el punto de vista del criterio de actividad, en cambio, la dependencia o independencia será una cuestión de hecho; la existencia de continuidad en la actuación del agente, u otros indicios tales como la exclusividad, darían también base para sostener que el intermediario, pese a carecer de poderes formales, es un apéndice de la empresa, que es la que realiza actividad en el país.

Otro problema en el cual está involucrada la existencia o no de actividad lo constituye el almacenamiento de mercaderías en un país, al sólo efecto de que sean procesadas por otra empresa de ese Estado ("maquila"). En tal caso, la empresa del exterior envía insumos al país, donde otra empresa los elabora según sus indicaciones, reexportando el producto. No cabe duda de que los beneficios que perciba la empresa elaboradora nacional, tienen su fuente en el país. La duda se ha planteado respecto de si, en la medida en que la empresa extranjera obtiene un beneficio al hacer elaborar el producto en el país (donde presumiblemente el costo del factor trabajo es menor que en el exterior), es aceptable gravar la "rentabilidad externa" que para la empresa extranjera derivaría de esa operación. El foro técnico de ALALC se ha pronunciado por la afirmativa, pero dista mucho de existir unanimidad sobre el punto. 8

2) Carácter de generadora de rentas de la actividad

Una problemática bastante más diversificada surge del carácter de generadora de rentas que corresponda atribuir a esa actividad. Sucede que para afirmar o negar ese carácter, pueden sustentarse dos criterios alternativos: según el primero, denominado "de productividad", parte de la base de que todos los actos que realice una empresa o sus partes componentes tienen por fin último la obtención de utilidades; según el. segundo, más restringido, de la "vinculación directa", sólo aquellas actividades que tengan una directa relación con la obtención de beneficios, pueden ser consideradas generadoras de renta.

Algunos ejemplos, en general extraídos de la enumeración que hace el Modelo OECD de hipótesis que para él no configuran establecimientos permanentes, son los siguientes:

a) Actividades preparatorias o auxiliares

88 ALALC/DTI/IIl/dt6, "Mercaderías almacenadas por una empresa extranjera en un país en desarrollo, al sólo efecto de su elaboración por una empresa domiciliada en esa jurisdicción ". El art. 18 del estudio técnico de ALALC indica que "la rentabilidad extensa generada por la elaboración o transformación de mercaderías remitidas un Estado contratante al sólo efecto de la realización de esos procesos, sólo podrá ser sometida a imposición por este Estado contratante".

Del primer tipo, sería ejemplo la investigación científica, porque los resultados de esa actividad serán aprovechados sólo bastante después en la operación económica; otro tanto podría decirse de los actos tendentes a introducirse en un cierto mercado. Actividades auxiliares, por su parte, son aquellas de tipo secundario, como la propaganda y la publicidad.

Tanto en uno como en otro caso, el criterio de vinculación directa, posiblemente conduciría a reconocer que no existe en el país una actividad directamente generadora de rentas. En cambio, a la luz del criterio de productividad, parece claro que sí contribuyen a la rentabilidad del conjunto, aunque fuera difícil cuantificar exactamente esa contribución. En algunos casos, se ha propuesto que "siempre que la naturaleza de la actividad lo permitiera, podría atribuírseles una utilidad similar a la que obtienen terceros que prestan esos mismos servicios." 9

b) Oficinas de compra

En esta materia, un principio que los países desarrollados consideran medular, es el de que la sola compra de un bien no produce utilidad alguna, ya que el beneficio sólo surgiría cuando se revenda ese artículo (Modelo OECD, art. 7, par. 5). Es obvia la implicación que el criterio tiene, para los países latinoamericanos, en materia de exportación de productos primarios.

Ese postulado nevaría entonces a admitir, como lo hace el Modelo OECD, que la existencia de una oficina encargada de comprar en plaza y remitir al exterior, si bien constituye una actividad, no sería directamente productora o generadora de rentas.

Sin embargo, aún en el criterio de relación directa, habría que hacer la salvedad de que, si al operar de esa manera, la empresa consigue comprar a precios inferiores a los que hubiera tenido que soportar si importara directamente desde el exterior esos mismos bienes, la diferencia constituiría renta de fuente nacional.

Por tal motivo, muchas legislaciones latinoamericanas equiparan a la exportación, las simples remesas de bienes al exterior realizadas por sucursales, representantes, etc. Y también se plantea la posibilidad de que el precio asignado a esa exportación sea inferior al que resulta de restar, del precio vigente en el país de destino, los gastos de envío, seguro, etc. Para tal hipótesis, muchas legislaciones indican directamente que esa diferencia constituye la renta de fuente nacional, mientras otras se limitan a presumir de ello la existencia de vinculación económica entre las partes, con la consecuente posibilidad de que se rectifiquen los valores asignados, de modo que aparezca correctamente atribuida la totalidad de rentas de fuente nacional.

c) Oficinas para reunir información

En este caso, a la luz del criterio de vinculación directa, si lo único que hace la oficina instalada en el país es reunir información para uso de la propia empresa, muy posiblemente no habría directa actividad vinculada con la generación de renta.

En cambio sí habría tal actividad generadora bajo la óptica del criterio de productividad, porque evidentemente las informaciones recogidas sirven para mejorar la rentabilidad del

99 ALALC/DTI/II/dt 1, pág. 18.

todo. En este último supuesto, las dificultades se plantearían por el lado de determinar el monto de la utilidad atribuible, de ser posible, una de las soluciones consistiría en imputar a tal actividad la rentabilidad normal para empresas que se dedicaran a ese giro.

d) Locales utilizados para almacenar, exponer o entregar bienes

Si el almacenamiento se realiza respecto de bienes comprados que han de ser remitidos al exterior, se replantea el caso de oficinas de compra.

Si se trata de almacenamientos de bienes enviados desde el exterior para ser vendidos en el país, o para ser expuestos, o para ser entregados en virtud de ventas concertadas directamente desde el exterior, parece claro que en todas esas situaciones hay o puede haber actividad generadora de rentas. Por el criterio de la productividad, la respuesta sería seguramente afirmativa, y la determinación del cuantum se haría aplicando la rentabilidad normal de empresas dedicadas a esos giros.

De acuerdo al criterio de vinculación directa, esa actividad sólo sería generadora de utilidad si el precio que se obtuviera vendiendo de tal manera, fuera superior al que se lograría en exportaciones directas desde origen.

3. Forma de Calcular las Utilidades

Se conocen al respecto dos métodos aptos para calcular la utilidad atribuible a la actividad realizada en el país. El primero, denominado "método indirecto" o de "balance consolidado", calcula la utilidad de fuente nacional como una parte de la ganancia global de la empresa a lo largo del mundo, en base a prorratearla en función de algún criterio que se elige. (P. ej. activo afectado en el país, ingresos brutos, etc.).

El segundo, denominado método directo, practica la ficción de que la operativa en el territorio es realizada por un ente separado, el cual lleva contabilidad independiente y contabiliza sus operaciones con matriz a los precios en que operarían terceros no vinculados. Esto involucra, claro está, que las transacciones con la matriz pueden ser reexaminadas por la autoridad tributaria, a fin de que los precios asignados respeten ese criterio. Como se trata de una ficción, muchas veces las legislaciones no la extienden más de lo estrictamente necesario, y p. ej. frecuentemente se niega la posibilidad de que entre unidades pertenecientes a una misma empresa se cobren o paguen regalías por transferencia de tecnología. 1010

4. Beneficios de Empresas Dedicadas a Actividades Internacionales

Existe una serie de giros empresariales, que presentan la característica de ser internacionales por esencia, o sea que suponen necesariamente la realización de actividades en más de un país.

Los casos más notorios a este respecto lo constituyen el transporte internacional, las agencias internacionales de noticias, las compañías distribuidoras de películas para cine,

1010 Para una exposición más extensa de los métodos directos e indirectos, véase ALALC/DTl/IIl/ dt4, "Asignación de rentas y gastos entre empresas vinculadas”.

televisión, tiras cómicas, etc.; el arrendamiento de contenedores para el transporte internacional de cargas, etc.

En todas esas situaciones, la aplicación del principio de territorialidad de la fuente conduce a que la renta resulte gravable sólo parcialmente en dos o más países, porque la actividad se desarrolla en todos ellos. 1111

Quizá la mejor solución para estos casos, no existiendo tratado, estaría constituida por la aplicación del método indirecto, de balance consolidado, prorrateando el resultado total en función de los ingresos brutos obtenidos en cada jurisdicción. Pero este sistema no está exento de inconvenientes, por cuanto los distintos países pueden aplicar normas diferentes para el cálculo de)a utilidad fiscal, y, en todo caso, las operaciones realizadas en el exterior son de difícil contralor, especialmente por las autoridades de los países en desarrollo en los cuales no se encuentran situadas las matrices sino las sucursales y agencias de estas empresas.

Por tal motivo, frecuentemente se imputa a ese tipo de actividades una renta neta ficta, constituida por un porcentaje de los ingresos brutos obtenidos en el país. En algunos casos, el sistema se instrumenta con carácter de presunción absoluta, no admitiendo prueba en contrario; en otros países, en cambio, se admite que el contribuyente liquide por sus rentas reales, sobre la base del balance consolidado, si así lo prefiere y si presenta las pruebas del caso.

Por último debe señalarse que en la mayoría de los casos, el régimen de presunción de renta neta a partir de porcentaje de los ingresos se aplica únicamente a las empresas extranjeras dedicadas a las actividades indicadas, en tanto que las empresas nacionales que operen en los mismos giros ven gravadas la totalidad de las utilidades que obtienen en lo que significa un apartamiento ampliatorio del estricto principio de territorialidad de la fuente.

5. Ganancias de Capital

Respecto de las ganancias de capital, como se sabe, la primera discusión radica en decidir si entran o no en el concepto de renta.

De todos modos, a efectos de decidir a quién corresponde la potestad tributaria, para gravarlas o no, parece claro que ellas derivan de una fuente precisa, constituida por el bien cuya enajenación las produce.

En consecuencia, los foros técnicos han afirmado la potestad del país en cuyo territorio encuentre situado el bien en cuestión, para gravarlas, si se estima del caso.

C. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

1111 Para los casos en que las agencias de noticias, distribución de películas, etc. operen sin ejercer actividad en el territorio nacional, la opinión de los Expertos de ALALC se inclina por entender que en tales supuestos se asiste a la colocación de capitales mobiliarios, cuya remuneración constituye regalías. Véase informe final sobre la II Reunión de Expertos en Doble Tributación Internacional, pág. 11.

1. Concepto

La existencia de potestades tributarias en más de una entidad, constituye en principio condición suficiente para que el ejercicio de ellas produzca como efecto, el que un mismo hecho resulte gravado más de una vez.

La denominación más generalizada para este fenómeno, es la de doble imposición, aunque debe reconocerse que ella puede ser triple, cuádruple, etc. según sea el número de potestades tributarías simultáneamente ejercidas.

En algunos países, principalmente por tradición, se utiliza el término "bitributación" o "doble tributación"; pero estrictamente, el fenómeno es de casi imposible aparición en materia de tasas (cuyo hecho generador está vinculado a un servicio) o en contribuciones especiales.

En teoría el fenómeno puede abarcar todo tipo de impuestos, pero se plantea especialmente en los usualmente denominados "directos", al patrimonio y a la renta. 1212

En esencia, el concepto de doble imposición internacional se integra con dos elementos: pluralidad de normas emanadas de diferentes entes con potestad tributaria, e identidad de hecho sometido a ellas.

Desde el primer punto de vista, puede diferenciarse la doble imposición internacional de la doble imposición interestadual o interprovincial, que se presenta en el seno de países con estructura federal o al menos con descentralización de la potestad tributaria. La doble imposición internacional supone la existencia de dos Estados Nacionales involucrados, que ejercen potestad tributaria sobre un mismo hecho económico.

El otro elemento constitutivo del concepto, consiste en que el hecho que integra la hipótesis de las dos diferentes normas, sea el mismo.

En puridad, la doble imposición internacional se verifica cuando se cumple lo que se ha denominado "regla de las cuatro identidades", según la cual debe existir: identidad de objeto, o aspecto, material de uno y otro impuesto; identidad de período de tiempo, identidad de sujeto gravado, e identidad de impuesto. 1313

1212 En buena medida, la existencia de doble imposición internacional, como problema que requiere solución, está vinculada al hecho de que el impuesto en cuestión no se traslade.

En los denominados impuestos indirectos, que están destinados normalmente a trasladarse, el problema es distinto, porque se convierte simplemente en una cuestión de precio. Si un país grava la exportación de un producto, y el otro país al cual llega, grava su importación, ello producirá un aumento del precio final del bien, de consecuencias económicas pero no jurídicas. Por consiguiente, debe entenderse que los llamados "sistemas de imposición exclusiva en el país de origen" y "de imposición exclusiva en el país de destino", no son estrictamente mecanismos destinados a evitar doble imposición, sino sustancialmente dirigidos a efectuar un reparto de competencias tributarias, en procesos de integración económica. Véase opinión coincidente de Sorondo, J. C., en "Algunas reflexiones sobre el problema de la doble imposición internacional", Revista Facultad de Derecho, Montevideo, 1957, pág. 248.

1313 Conf. Alberto Xavier, Direito Tributario Internacional Brasileiro. Para Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero, p. 324), "existe doble (o múltiple) imposición cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por

Si se entendiera que la identidad de impuesto surge de las características del objeto o aspecto material, las identidades necesarias se podrían reducir a tres: impuestos, tiempo y sujeto.

De ellas, la que menos problemas presenta es la referida al tiempo, puesto que es obvio que si un país grava la renta de una persona un año, y el otro país la del año siguiente, no existe concurrencia de potestades.

En cuanto a la identidad de sujetos, según se la entienda con mayor o menor rigidez, puede dar lugar a conceptos distintos.

En efecto, se habla de "doble imposición jurídica" cuando efectivamente el sujeto es el mismo en ambas normas. El concepto de "doble imposición económica" en esta materia es en cambio más amplio, y contempla casos en los que el conflicto se plantea entre las normas que gravan la utilidad de una sociedad, por un lado, y las que gravan las rentas de sus socios o accionistas, por otro. Dado que la vida internacional moderna está caracterizada por una amplia utilización de la operativa mediante subsidiarias, es decir, sociedades formalmente diferentes de la matriz, es frecuente que, tanto en los tratados internacionales como en las normas unilaterales para aliviar la doble imposición, se contemplen y resuelvan problemas que dicen relación con la doble imposición económica: y no sólo jurídica,

En lo referente a la identidad de impuesto, o de aspecto material, se trata de un tema difícil, porque en vano se buscarán dos impuestos que sean absolutamente iguales. Por otra parte, las pautas que da la Ciencia de las Finanzas para diferenciar, como categorías separadas, los impuestos a la renta de los impuestos al capital, y aún de los impuestos al consumo, no son siempre absolutamente unívocas para resolver situaciones en las que la concreta calificación del impuesto sigue planteando dudas, Para ejemplificar en forma gruesa, baste mencionar la existencia de impuestos a la renta que se calculan tomando como base una productividad ideal del capital, o de otros en los que, sin admitir prueba en contrario, se presume la renta imponible como un cierto porcentaje de los ingresos brutos.

Cuando se celebran tratados tributarios, esos problemas se resuelven expresamente en los artículos iniciales, indicando qué impuestos de cada uno de los países quedan comprendidos en d acuerdo. Pero tal expediente técnico no resuelve todos los problemas, porque los países pueden cambiar en el. futuro sus impuestos, con lo cual el tema de la similitud o identidad volverá a plantearse. Y estará también presente, en ausencia de tratados, si los países tienen en su legislación normas destinadas a entrar en acción para evitar o aliviar la doble imposición internacional, pues su aplicación dependerá de la previa constatación de la existencia en el caso de las cuatro (o tres) identidades.

parte de dos (o más) sujetos con poder tributario ", Como se advierte, el concepto abarca tanto la doble imposición internacional, como la interna.

Sorondo (op. Cit., pág, 246) especifica la exigencia de que se trate del mismo impuesto, entendiéndose en el sentido de "un mismo hecho imponible". Dice que “para que exista doble imposición internacional es preciso además que el mismo gravamen, impuesto por dos soberanías fiscales diferentes, incida sobre el mismo hecho imponible, ésto es, sobre los mismos presupuestos de hecho".

Si bien con las consideraciones precedentes puede entenderse acotado el concepto técnico de doble imposición internacional, debería agregarse una referencia al hecho de que esa concurrencia de normas sobre un mismo hecho tenga determinadas consecuencias, para motivar la preocupación de los Estados en solucionarla. Es así que algunos autores agregan a los elementos vistos, el de que ella se traduzca en una sobrecarga tributaria, en un gravamen final superior a la mayor de las dos imposiciones teóricamente concurrentes. Se trata, como se ve, de un concepto no jurídico sino económico, pero que dice relación con la distinta trascendencia práctica que puede tener el fenómeno.

A la luz de lo examinado en el comienzo del capítulo, es sencillo indicar cuáles son las causas de que se produzca el fenómeno de doble imposición internacional.

En primer lugar, ella estará presente cuando un fenómeno económico interese a dos países que tengan principios jurisdiccionales distintos, como p. ej. si uno sustenta un criterio de renta mundial, en tanto el otro aplica principio de territorialidad de la fuente.

Pero además el problema se presentará también cuando los dos países, aún sustentando igual principio teórico (nacionalidad, domicilio, fuente), tengan de ellos un diferente entendimiento, a efectos de su aplicación correcta.

2. Medidas para evitar la Doble Imposición Internacional

Pueden diferenciarse, a este respecto, las "medidas" para evitar la doble imposición de los "métodos" para hacerlo. El primer concepto dice relación con las características del instrumento normativo con el que ha de intentarse prevenir la doble imposición, en tanto el segundo se refiere a las características técnicas y operativas del sistema que se pone en práctica.

Desde el punto de vista de las diferentes medidas, éstas pueden clasificarse en multilaterales, bilaterales y unilaterales. En general, los distintos métodos son susceptibles de instrumentarse en cualquiera de las tres variantes, aunque algunos de ellos tengan mayores dificultades para ser establecidos por medio de medidas unilaterales.

Las medidas multilaterales serían las que más cabalmente podrían resolver los problemas, especialmente tratándose de espacios económicos integrados. Sin embargo, se mantienen en el plano de los propósitos, puesto que evidentemente su concreción presenta serias dificultades.

No obstante ello, desde la época de la Sociedad de las Naciones se asiste a renovados esfuerzos técnicos por parte de organismos internacionales para presentar soluciones que gocen de aceptación generalizada y que por tanto puedan convertirse en base de convenios multilaterales. La obra de la Sociedad de las Naciones ha sido continuada en buena medida por las Naciones Unidas, pero también ha habido positivos trabajos de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OECD), la cual representa bastante fielmente el punto de vista de los países desarrollados.

En Cuanto a los países en desarrollo, debe mencionarse la Decisión No. 40 del acuerdo de Cartagena, que aprobó modelos del tratado, uno a ser suscrito por los países del pacto andino en sus relaciones recíprocas y el otro para. servir de base a las negociaciones con terceros países. y en el seno de ALALC se han realizado estudios técnicos por sucesivas Reuniones de Expertos en Doble Tributación Internacional, que han culminado en la aprobación de un estudio bajo la forma de tratado tributario.

Las medidas bilaterales, por su parte, han sido abundantemente utilizadas, especialmente por los países desarrollados en sus relaciones entre sí. Ha surgido así una red de tratados, todos ellos sobre bases más o menos similares, pero todos con alguna diferencia entre sí, que unen a esos países. Los tratados entre países desarrollados y países en desarrollo han sido menos frecuentes pero de todos modos son de mencionar, en relación con Latinoamérica, los suscritos en los últimos años por Brasil, así como el celebrado entre República Dominicana y Canadá, etc.

Los acuerdos bilaterales presentan toda una problemática propia, de índole técnica, referida a la delimitación de los impuestos que abarcan, las personas que resultan comprendidas en ellos y que pueden invocar sus disposiciones, la forma de ser interpretados, y la cláusula que normalmente contiene, prohibiendo la discriminación entre contribuyentes en razón de su nacionalidad, temas éstos que exceden el marco de este Manual.

En cuanto a .las medidas unilaterales, son adoptadas en forma individual por los países e incorporadas a su legislación interna, y traducen el propósito del país en cuestión en evitar o aliviar lo más posible la doble imposición internacional.

Se presentan así, como un complemento frecuente (pero no necesario) de la adopción total o parcial de criterios mundiales, y están referidos a rentas que teniendo su fuente en el extranjero, tengan también que tributar en el país. Suponen tácitamente, en consecuencia, que el derecho prioritario a gravar una renta radica en el país de la fuente, y que es al país que utiliza un criterio mundial al que corresponde evitar las consecuencias de la doble imposición.

Establecidas en esta forma unilateral, estas medidas deben necesariamente ser más cautas y genéricas de lo que lo serían si se instrumentaran en tratados concretos. En efecto, en este último caso, es posible tener a la vista el sistema fiscal con el cual puede producirse potencialmente el conflicto, y afinar bastante más los criterios. En cambio, insertas en la ley nacional para ser aplicadas frente a la colisión con cualquier indeterminado sistema fiscal, las medidas deben lógicamente mantenerse en un plano más restringido, de menor concesión apriorística.

3. Los Principales Métodos Utilizables

Para dar un cuadro sinóptico de los principales métodos utilizables, podría decirse que la mayoría de ellos puede diferenciarse, según que opere sobre la base gravable, o sobre la cuota de impuesto a pagar.

En la primera categoría, puede mencionarse, en primer lugar, el sistema de "deducción en la base". En él, el país que aplica el criterio de renta mundial acepta que los impuestos que sus contribuyentes han pagado en el extranjero, se deducen de la base imponible, como un gasto más de su operativa en el exterior. Demás está decir que su eficacia en cuanto a evitar la doble imposición es muy limitada, pues sólo opera en la proporción que esa deducción ahorra impuesto en el país con renta mundial.

Un sistema más amplio, también operando sobre la base imponible, lo constituye el de "exención" mediante el cual se eximen todas o algunas rentas de fuente extranjera. En tratados tributarios, puede asistirse también a un proceso de "reparto de fuentes", en el

que un país reconoce la total potestad tributaria del otro sobre cierto tipo de rentas, en tanto obtiene una ventaja recíproca en otra clase de ellas.

El sistema de exención, a su vez, presenta dos variantes, según sea simple o con progresividad. En el primer caso, las rentas exentas no son tomadas en cuenta, a ningún efecto, por el país en cuestión. En el segundo, en cambio, el país se reserva el derecho de considerar esas rentas, pero al sólo efecto de determinar la alícuota progresiva que luego ha de aplicarse exclusivamente sobre las rentas gravadas del contribuyente. 1414

Por último, siempre referido a sistemas que operan sobre la base imponible debe mencionarse que en algunos tratados puede acordase efectuar un "prorrateo de rentas", o sea dividir la materia imponible mediante porcentajes establecidos, para imputarla a cada jurisdicción. Así p. ej. en materia de dividendos puede establecerse que el 50% de las sumas pagadas corresponde a la jurisdicción tributaria del domicilio del accionista, y el 50% restante al país de domicilio de la pagadora, etc.

Como una categoría intermedia entre los sistemas que operan sobre la base y los que los hacen sobre el propio impuesto, puede indicarse el de "limitación de tasa aplicable". El mismo constituye una solución de compromiso a la que se llega en acuerdos bilaterales, y significa, básicamente, que se reconoce al país de domicilio el derecho a gravar determinadas rentas; el país fuente, por su parte, se compromete a no gravar esa misma renta, sino a una tasa máxima que se indica. Por la parte gravada con tasa limitada, a su vez, el país dé domicilio otorga crédito de impuesto. Una solución de este tipo está contemplada en el Modelo OECD en materia de dividendos, con la peculiaridad de que la tasa admitida como máxima al país fuente es doble, pues además de una alícuota máxima general, existe otra.. menor, para el caso especial en que los dividendos se pagan por subsidiarias a empresas matrices. 1515

1414 Cuando la tarifa progresiva es "por escalas" o progresional, en la que cada tramo de riqueza paga una alícuota, y por el excedente recién se aplica la alícuota siguiente, se plantea adicionalmente el problema técnico de decidir dónde se consideran situadas las rentas exentas.

Si se entiende que las exentas son las correspondientes a los últimos tramos, entonces incluirlas o no, conduce a iguales resultados, pues las rentas gravadas continuarán tributando como antes. Si se considera que las rentas exentas están en los primeros tramos, se produce el resultado inverso, con un agravamiento de la carga Fiscal, y las rentas exentas alivian el impuesto a una alícuota menor que la que soportan los ingresos gravados.

Una solución intermedia, consistiría en calcular primero un impuesto tentativo sobre todas las rentas (cálculo del cual surgiría una tasa media tentativa), y aplicar esa tasa media a las rentas exentas, restando su resultado del impuesto calculado primariamente. De tal forma, las rentas exentas evitan una alícuota igual a la que soporten las gravadas, o, dicho de otro modo, las rentas exentas se distribuyen a lo largo de todos los tramos de la escala. Véase al respecto Piedrabuena Richard, Enrique, "Bases para una política latinoamericana sobre tratado. tributarios, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

1515 El art. 10 del Modelo OECD reconoce el derecho Prioritario del país de domicilio del perceptor del dividendo, pero admite el derecho del país fuente de gravarlos también, pero el impuesto no podrá exceder "el 5% del monto bruto del dividendo si el beneficiario es una sociedad (no de personas) que posee directamente al menos el 25% del capital de la empresa que paga el dividendo, y el 15% en los casos restantes ".

En cuanto a los sistemas o métodos que operan sobre el monto de impuesto debido, los principales exponentes lo constituyen el del crédito por impuesto pagado (o método de imputación), y el de crédito por impuesto ahorrado (tax sparing, credit fictif, etc.).

En su concreción práctica, el sistema de crédito por impuesto pagado admite múltiples variantes:

a) En cuanto a los impuestos pagados en el extranjero que pueden acreditarse: normalmente serán los impuestos sobre la renta o similares (lo que replanteará los problemas sobre similitud de impuestos concurrentes para configurar doble imposición). Además, mientras en algunos países sólo se otorga crédito por los impuestos pagados a la autoridad nacional, en otros se admite incluir también los pagados a gobiernos locales extranjeros.

b) En cuanto al elemento temporal, puede limitarse el crédito solamente a impuestos pagados en el extranjero por el mismo período fiscal en que se pretende utilizar, o adoptar una posición más amplia, admitiendo la transferencia entre períodos de saldos no utilizados de crédito.

c) Quizá la opción más relevante, es la que se produce respecto del o de los topes que ha de tener un crédito.

Un primer tope es elemental, y está constituido por la suma efectivamente pagada en el país extranjero: en ningún caso el crédito en el país de domicilio ha de exceder esa cifra. Esto tiene como efecto el neutralizar las exenciones impositivas que se hubieran otorgado en el país fuente, ya que si por virtud de ellas nada se pagó, nada habrá para acreditar.

Cuando no existe otra limitación más que esa, se dice que se está en presencia de un sistema de "crédito íntegro", o de imputación íntegra. Pero normalmente los países establecen otro tope, constituido por el monto que, conforme a su propia legislación, habría correspondido pagar por esas rentas, configurándose entonces el sistema de "imputación ordinaria". Este segundo límite, significa que el país del domicilio acepta acreditar impuestos extranjeros pero no más allá de lo que sería su propio impuesto sobre las rentas que lo causaron.

Esto tiene una doble consecuencia: en primer lugar, que toda la renta extranjera debe ser recalculada a la luz de las pautas sobre determinación que existan en el país de domicilio. Ese nuevo cálculo puede dar por resultado una suma diferente a la considerada como base imponible en el país fuente, de acuerdo a las discordancias que existan en materia de concepto de renta gravada, cálculo de depreciaciones, concepto de fuente nacional o extranjera, tratamiento de ganancias de capital, etc.

Ven segundo término, sobre esa renta calculada corresponde aplicar tentativamente la alícuota del país de domicilio, pues el resultado será el segundo tope máximo que puede revestir el crédito. 1616

Dentro de la técnica de la limitación de tasas, el establecimiento de diferencias respecto de las tasas máximas puede obedecer a otras razones; p. ej. en materia de préstamos, negociar una tasa más baja para las colocaciones de largo plazo (ej. convenio Brasil-Francia, art. Xl par. 3B). o para establecer una tasa más alta en caso de regalías por bienes incorporales que se consideran prescindibles, como las marcas de fábrica (ej. Convenio Brasil, Dinamarca, art. 12,2, a).

En síntesis, entonces, tanto lo pagado en la fuente, como el impuesto que por la renta de fuente extranjera habría correspondido en el país de domicilio actúan como topes alternativos, jugando en todos los casos el que sea menor.

Pero una empresa puede estar actuando simultáneamente en más de un país, tener en cada uno de ellos resultados diferentes, estar sometida a alícuotas distintas, etc.

Tal circunstancia da origen a que el sistema de crédito se bifurque a su vez en dos modalidades, denominadas "limitación por país" y "limitación general", según que los topes se vayan calculando de acuerdo a las jurisdicciones en que fueron obtenidas las rentas, o que, por el contrario, se realice una comparación global entre rentas de fuente extranjera totales, impuestos totales pagados por ellas, renta total e impuesto a pagar en el país del domicilio.

Es de destacar que Estados Unidos, que hasta 1976 permitía a sus contribuyentes optar entre uno y otro sistema, implantó luego el de limitación general con carácter único y obligatorio, efectuando además otros ajustes a su mecanismo. 1717

1616 La forma como se aplica la alícuota del país del domicilio a la renta extranjera recalculada puede admitir variantes, que son de trascendencia especialmente si la escala de tasas es progresiva.

Una primera opción podría consistir en tomar en cuenta la alícuota promedio aplicable a la suma de todas las rentas, nacionales y extranjeras. En tal caso el tope del crédito se obtiene mediante la siguiente fórmula: A/-B x C donde A es la renta extranjera, B el total de rentas (nacionales y extranjeras) y C el monto de impuesto que en principio habría que pagar por ese total en el país del domicilio. Una segunda opción, supondría calcular cuál es la tasa marginal causada por el incremento de la renta extranjera, y tomar el monto resultante como tope del crédito

1717 Ley de Reforma Impositiva de 1976, sancionada por el Presidente Ford el 4 de octubre de 1976.

No es posible, dadas las características del presente Manual, indicar sino las más importantes reformas introducidas por esa ley al sistema de crédito de impuestos norteamericanos.

Sintéticamente expuestas, puede decirse que ellas consisten en a) la eliminación de algunas ventajas que la anterior legislación conceda a subsidiarias de países en desarrollo (less developed countries corporations); b) eliminación de la posibilidad de optar por el tope “país por país"; c) establecimiento de una forma especial de cómputo, para el caso que en años anteriores se hubiera experimentado pérdidas en el exterior.

a) En la legislación anterior, en materia de crédito indirecto (crédito pagado por subsidiarias de las que se recibe dividendo), se contenían normas más beneficiosas, cuando la empresa subsidiaria estaba radicada en un país en desarrollo. En el régimen normal, los dividendos recibidos de una subsidiaria eran incrementados (por grossing up) en la parte proporcional a los impuestos que esa subsidiaria hubiera pagado (impuestos que eran acreditables). Pero esa regla no se aplicaba, tratándose de empresas ubicadas en países en desarrollo, las que por ende computaban solamente los dividendos recibidos, sin grossing up. Este tratamiento especial ha sido derogado.

b) En segundo lugar, en la ley anterior, se podía utilizar la limitación país por país. Esto traía por lo menos dos consecuencias:

Por último, según que el sistema de crédito sea establecido para evitar solamente la doble imposición jurídica, o también la doble imposición económica, se tendrá mayor o menor rigidez para aceptar que se acrediten impuestos pagados, no ya por el propio contribuyente, sino también por sus subsidiarias en el extranjero, o por las subsidiarias que esas subsidiarias puedan tener, y así sucesivamente (crédito indirecto).

El sistema de "crédito por impuesto ahorrado", ha sido propuesto para evitar el principal inconveniente que tiene el crédito por impuesto pagado especialmente para los países en desarrollo, en cuanto neutraliza los incentivos tributarios que estos han podido otorgar, convirtiéndolos en una transferencia de ingresos entre tesorerías. 1818

b.1) Era posible y útil la comparación de alícuotas entre cada país fuente y Norteamérica, puesto que (dejando de lado diferencias en las normas para determinación de la base imponible) esa comparación ya daba una idea sobre si el crédito resultarla o no suficiente para absorber el impuesto pagado en el extranjero. P. ej., si la tasa del país fuente era del 65%, ya era claro que no sería totalmente acreditable sobre la base país por país; pero si era del 45%, todo indicaba que seria totalmente acreditable.

En el nuevo régimen, ya no es posible un cálculo a priori; hay que analizar en que países opera la empresa, cuánto ha ganado en cada uno, y cuál es la tasa de cada uno de ellos, para poder llegar a conclusiones firmes, puesto que puede existir una compensación, entre tasas altas y bajas de diferentes países, en función de lo que en cada uno de ellos se haya ganado.

b.2) En el régimen anterior, las pérdidas experimentadas en algún país del extranjero podrían terminar por abatir, no otras ganancias del exterior, sino las propias utilidades obtenidas en USA. Supóngase una empresa operando en Estados Unidos y también en los países X, Y y Z, con ganancias de 100 en cada uno de los tres primeros, y pérdidas por 100 en Z. En tales condiciones, su ingreso neto total era de 200 (300-100), Y el impuesto tentativo a abonar en USA, 96 (48%). Al calcular el crédito país por país, conforme a la fórmula A/B y C (renta del país extranjero dividida renta total por impuesto estadounidense); resulta que el país X absorbe una mitad del crédito Estadounidense, el país. y la otra mitad, y no queda nada para pagar, no obstante en USA se ganó 100. En otras palabras, la pérdida del país Z se enjugaba primordialmente contra renta de fuente nacional estadounidense. En una limitación general, en cambio, la pérdida afecta igualmente los resultados positivos de todos los países.

c) Vinculado con el punto anterior, debe señalarse que en el régimen vigente basta 1976, además, las pérdidas de un año no tenían compensación en el año siguiente. Para seguir con el ejemplo, si en el país Z al año siguiente se ganaban 100, el sistema de crédito volvía a funcionar, de modo que suponiendo que la tasa del país fuente fuera también del 48% absorbía todo el impuesto norteamericano sobre esa ganancia, sin tener en cuenta que el año anterior habla castigado ese impuesto.

Para evitar esto, la ley de 1976 trae una norma sobre "recuperación de pérdidas" (recapture of losses) de acuerdo a la cual, en el ejemplo, en el año siguiente a la pérdida, el 50'/, de la ganancia obtenida en el país Z será tratada como renta de fuente norteamericana, aumentando el elemento "B" de la f6rmula, pero no el “A", con el agregado de que el impuesto pagado por ese 50% no será considerado impuesto pagado en el extranjero.

1818 En efecto, en tanto se otorgue solamente por aquello efectivamente pagado, resulta claro que estas exoneraciones tributarias, pese a tener un alto costo para países fuentes sólo producen un incremento del saldo neto a depositar en la tesorería del país del domicilio de la empresa extranjero.

Consiste básicamente, en que el país de domicilio otorga un crédito, tanto por los impuestos efectivamente pagados como por aquellos que el contribuyente debía haber abonado y que no pagó en virtud de leyes de incentivos. Supone, en consecuencia, un crédito "ficto", y así es denominado en la terminología francesa.

Una variante del sistema anterior, lo constituye el "tax sparing fijo" o "macthing credit" o "crédito presumido", que se encuentra en algunos tratados particularmente en los celebrados por Brasil. Consiste esencialmente en que el país de domicilio atribuye un crédito más alto incluso que la alícuota normal vigente en el país de la fuente. 1919

En este caso, el sistema tiene un claro propósito, no sólo de preservar los incentivos tributarios de la fuente, sino también de propiciar una corriente de capitales en el área en la que se concede, mediante el abaratamiento selectivo del costo fiscal de esas rentas. 2020

Para una exposición del "tax sparing", y una visión de los esfuerzos realizados por Latinoamérica para intentar lograr su admisión por los países desarrollados en tratados tributarios, véase Valdes Costa, 'Problemas tributarios entre países desarrollados y países en desarrollo", versión de sus conferencias en CIET en 1970, en Doc. CIET N. 514; Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, 2da. ed., T. l. p. 361; Martines Molteni, C. "La cláusula tax sparing en los convenios firmados por Argentina" en Derecho Fiscal, T. xx p. 442; Informe Gumpel, "Convenciones fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo", Naciones Unidas, p. 69, XVI, Nueva York, 1969; Diniz, José Daniel, “Acordos para evitar a dupla tributacao entre países desenvolvidos e países en desenvolvimiento", Río de Janeiro, 1975, Ed. Mimeog Fundacao Getulio Vargas.

1919 A su vez, una variante del "matching credit" consiste en el "tax sparing variable", en el cual el porcentual del crédito reconocido va bajando a medida que baja la alícuota del país fuente. Así, si en el tratado se reconoce un crédito del 25% tomando en cuenta que la alícuota en la fuente es en ese momento del 15% si posteriormente esa alícuota bajara al 10% el crédito automáticamente descendería proporcionalmente a 16,6%. Incluso se ha mencionado la posibilidad de establecer un “tax sparing condicional", aplicable solamente cuando se efectúe una reducción temporaria de alícuotas, de acuerdo a condiciones previamente establecidas. Véase al respecto el trabajo de José Daniel Diniz, citado en nota anterior.

2020 Es frecuente encontrar, en la literatura especializada, referencias a otros dos institutos, que suelen presentarse como métodos para evitar la doble imposición internacional: el sistema de diferimiento de impuestos (tax deferral) y el de crédito de inversión (investment credit).El primero, consiste en que el país de domicilio no grave las utilidades obtenidas por subsidiarias en el extranjero, sino en la medida en que sean remitidas, bajo forma de dividendos. Como se ve, no es sino la aplicación, en el plano internacional, del principio del “ente separado” (véase cap. XI, A. I); no evita la doble imposición, sino que a lo sumo la posterga hasta la remisión de la utilidad, permitiendo en el ínterin la reinversión de la misma.En cuanto al crédito de inversión, constituye una interesante medida de un cierto flujo de capitales; como tal, mejora la rentabilidad de la operación, pero no influye específicamente evitando la doble imposición.

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