Fokusområder til status 2013, herunder ”kapitalejerlån” m.v.

Fokusområder til status 2013, herunder “kapitalejerlån” m.v.

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

Faglig udviklingsafdeling, Beierholm

Januar 2013

2 | Aktuel skat – Faglig udviklingsafdeling | Januar 2013

Dagens program

• Fokusområder til status 2013

• Selskabsretlige erklæringer

• ”Kapitalejerlån” – selskabsretligt samt regnskabs- revisionsmæssigt


Fokusområder til status 2013


Revisors rapportering om going concern

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg

Supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg Afkræftende konklusion

Afkræftende konklusion

Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg Supplerende oplysninger vedrørende

forhold i regnskabet

(Ikke relevant valg)

(Afkræftende konklusion)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

• Kapitaltab

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

- Overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde (§ 367, stk. 1)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret

- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen

- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat

- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til hinder herfor

• Hvad med review- og assistanceerklæringer?


Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)

• Fælles forudsætninger

- Revision af årsregnskabet for 2012

- Revisionspåtegning afgives den 31.05.13

- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

• Eksempel 1

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet 6 måneders-fristen ikke er overskredet

• Eksempel 2

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, idet ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation



• Eksempel 3

- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret

- Ledelsen har endnu ikke reageret

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet

• Eksempel 4


- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne er overholdt

• Eksempel 5


- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne ikke er overholdt



• Eksempel 6

- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2011

- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet der forudsætningsvis er tale om samme kapitaltabssituation


Altid erklæring på regnskaber og regnskabsmæssige oplysninger

• Hvis Beierholm kan associeres med et regnskab eller regnskabsmæssige oplysninger, skal regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger altid forsynes med en erklæring, i det mindste en assistanceerklæring

- Dette gælder f.eks., hvis der sendes et udkast til en årsrapport, et internt årsregnskab eller et skattemæssigt årsregnskab til kunden

- Det gælder ligeledes, hvis der sendes andre regnskabsmæssige oplysninger, herunder budgetter, til kunden

• Beierholm kan efter Faglig udviklingsafdelings opfattelse associeres med et regnskab eller regnskabsmæssige oplysninger i følgende tilfælde:

- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger er opstillet på papir med Beierholm-logo

- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger sendes fra en Beierholm-mail til enten kunden selv eller tredjemand, også selv om regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger ikke er opstillet på papir med Beierholm-logo

- Hvis regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger sendes til tredjemand i en Beierholm-kuvert, også selv om regnskabet eller de regnskabsmæssige oplysninger ikke er opstillet på papir med Beierholm-logo


Reviewerklæringer – forbehold

• Hovedregel – samme regler som for revisionspåtegninger

- Uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde

- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold samt væsentlige og gennemgribende forhold

- Samme væsentlighedsbetragtninger som ved revision – dog ikke sondring mellem væsentlighed ved udførelse og væsentlig for regnskabet som helhed (væsentlig ved konklusion)

• Modifikationer

- Overskrift kun ”Forbehold” – ikke også ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”

- Overskrift altid ”Konklusion” – ikke ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion”

- Ikke krav om, at revisor positivt skal oplyse, hvis gennemgangen ikke har givet anledning til forbehold”

- Ikke krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet

• Hvad med assistanceerklæringer?


Reviewerklæringer – supplerende oplysninger

• Overskrift altid blot ”Supplerende oplysninger”

• Krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Hvis note 1 medtages i det eksterne årsregnskab, skal den også medtages i det interne årsregnskab

• Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”

• Ikke krav om supplerende oplysninger svarende til ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” – hverken om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller om ledelsesansvar

- Hvorvidt revisor kan give supplerende oplysninger om andre forhold må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (erklæringsvejledningen afsnit 6.7)

- Dvs.

- Aldrig pligt til at give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar

- Kun ret til at give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar, hvis det kan ske, uden at tavshedspligten overtrædes

• Hvad med assistanceerklæringer?


Selskabsretlige erklæringer Beslutningstræer


Generelt om beslutningstræerne (1:2)

• Viser hvilke selskabsretlige erklæringer, der skal afgives i forbindelse med forskellige selskabsretlige transaktioner

• Omfatter som udgangspunkt de samme selskabsretlige transaktioner, som er omfattet af erklæringsdatabasen

• Beslutningen om, hvilke selskabsretlige erklæringer der skal afgives i forbindelse med en konkret selskabsretlig transaktion, træffes ved at besvare en række spørgsmål

• Når man har besvaret alle de relevante spørgsmål, ender man enten i en grøn, en gul eller en rød kasse, hvoraf det fremgår, hvilke selskabsretlige erklæringer der skal afgives i forbindelse med den pågældende selskabsretlige transaktion

- En grøn kasse betyder, at der skal afgives en eller flere selskabsretlige erklæringer i forbindelse med den pågældende transaktion

- En gul kasse betyder, at der skal udarbejdes et eller flere selskabsretlige dokumenter i forbindelse med den pågældende transaktion, men at der som udgangspunkt ikke skal afgives nogen selskabsretlig erklæring i forbindelse med transaktionen

- En rød kasse betyder, at der ikke skal afgives nogen selskabsretlig erklæring i forbindelse med den pågældende transaktion


Oversigt over beslutningstræerne

1. Stiftelse

2. Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse)

3. Kapitalforhøjelse

- A/S

- ApS

4. Kapitalafgang – udlodning af udbytte

- Udlodning af ordinært udbytte

- Udlodning af ekstraordinært udbytte

5. Kapitalafgang – kapitalnedsættelse

- A/S

- ApS

6. Opløsning


Oversigt over beslutningstræerne (2:2)

7. Fusion (national)

- Fusionsplan, fusionsredegørelse og fusionsregnskab

- Mellembalance

- Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og vurderingsmandserklæring

8. Spaltning (national)

- Spaltningsplan, spaltningsredegørelse og spaltningsregnskab

- Mellembalance

- Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og vurderingsmandserklæring

9. Omdannelse

- Fra ApS eller P/S til A/S

- Fra andelsselskab til A/S


Ja

1. Stiftelse – A/S og ApS

Nej

Er der tale om stiftelse ved indskud af enkeltstående

aktiver eller stiftelse ved ind-skud af en bestående virksom-

hed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab?

Enkeltstående aktiverBestående virksomhed

eller bestemmende kapitalpost

Er de indskudte aktiver om-fattet af selskabslovens 38,

stk. 1, og udarbejder det centrale ledelsesorgan en

erklæring efter selskabslovens 38, stk. 2?

Er de indskudte aktiver om-fattet af selskabslovens 38,

stk. 1, og udarbejder det centrale ledelsesorgan en

erklæring efter selskabslovens 38, stk. 2?

Ingen krav om erklæringer fra revisor

Vurderings-beretning

Er selskabet underlagt revisionspligt?


Åbningsbalancemed erklæring

om revision

Åbningsbalance - ikke krav om

revision

Vurderings-beretning og

åbningsbalance med erklæring

om revision

Vurderings-beretning og

åbningsbalance - ikke krav om

revision af åbningsbalance

Ja Nej

Ja Nej

Ja Nej Ja Nej

Er der tale om kontant stiftelse?

Stiftelse ved fusion – se 7. Fusion

Stiftelse ved spaltning – se 8. Spaltning


4. Kapitalafgang – udlodning af ekstraordinært udbytte – A/S og ApS

Træffes beslutningen om udlodning af ekstraordinært udbytte mere end 6 måneder efter balancedagen i den seneste godkendte årsrapport?

Udlodning af kontanterUdlodning af andre

værdier end kontanter

Er der tale om udlodning af enkeltstående aktiver eller udlodning af en bestående virksomhed eller en

bestemmende kapitalpost i et andet selskab?

Enkeltstående aktiver Bestående virksomhed eller bestemmende kapitalpost

Er de aktiver, der udloddes til kapitalejerne, omfattet af

selskabslovens 38, stk. 1, og udarbejder det centrale

ledelsesorgan en erklæring efter selskabslovens 38, stk. 2?






Overdragelses-balance

med erklæring om revision

Overdragelses-balance

- ikke krav om revision


(”omvendt”) og overdragelses-balance med erklæring om

revision


(”omvendt”) og overdragelses-balance - ikke krav om revi-sion af over-dragelses-

balance

JaNej Nej Nej

Ja Nej


(”omvendt”)

Ingen krav om erklæringer fra

revisor

Er der tale om udlodning af kontanter eller udlodning af andre værdier end kontanter?

Har det centrale ledelsesorgan besluttet, at der skal udarbejdes en mellembalance, eller finder det centrale ledelsesorgan dette mest forsvarligt?

Er der tale om udlodning af kontanter eller udlodning af andre værdier end kontanter?

NejJa

Udlodning af kontanterUdlodning af andre

værdier end kontanter

Ja Ja

Er der tale om udlodning af enkeltstående aktiver eller udlodning af en bestående virksomhed eller en

bestemmende kapitalpost i et andet selskab?

Enkeltstående aktiver Bestående virksomhed eller bestemmende kapitalpost











Mellem-balance med

review-erklæring

Mellem-balance –

ikke krav om review

Mellem-balance med

review-erklæring og vurderings-beretning

(”omvendt”)

Mellem-balance og vurderings-beretning

(”omvendt”) - ikke krav om

review af mellem-balance

Mellem-balance med

review-erklæring og

overdragelses-balance med erklæring om

revision

Mellembalance og overdragel-

sesbalance- ikke krav om review af mel-lembalance og

revision af overdragelses-

balance

Mellem-balance med

review-erklæring samt

vurderings-beretning

(”omvendt”) og overdragelses-balance med erklæring om

revision

Mellem-balance samt vurderings-beretning

(”omvendt”) og overdragelses-balance - ikke

krav om review af

mellembalance og revision af overdragelses-

balance

Ja Nej

Ja Nej

Ja

Nej

NejJaNejJaNejJaNejJa


Selskabsloven Ændringer på vej …


Høringsforslag til lovforslag om ændring af selskabsloven m.v.

• Evalueringsklausul i SL

- Økonomi- og erhvervsministeren (nu erhvervs- og vækstministeren) skal senest 2 år efter ikrafttrædelsen af bestemmelserne i § 4 vedrørende selskabskapital evaluere hele eller dele af loven (§ 374)

• Evalueringsproces påbegyndt med høring i februar 2012

• Interessentmøder i efteråret 2012

• Høringsudkast til lovforslag om ændring af SL udsendt den 19.12.12

- Ud over ændringer til SL indeholder høringsudkastet også ændringer til bl.a. LEV og ÅRL

• Høringsfristen udløber den 25.01.13

• Det er planen, at lovforslaget skal fremsættes i Folketinget i februar 2013

• Det fremgår ikke af høringsudkastet, hvornår loven forventes at træde i kraft


Udvalgte forslag (1:3)

• Minimumskapital for ApS

- Minimumskapitalen for ApS nedsættes fra DKK 80.000 til DKK 50.000

- Minimumskapitalen for A/S fastholdes derimod på DKK 500.000, idet dette er direktivbestemt

• Iværksætterselskaber

- Der indføres mulighed for at stifte et såkaldt ”iværksætterselskab” med en minimumskapital på blot DKK 1, men som først bliver et ”rigtigt” ApS, når der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000

- Iværksætterselskabet skal opbygge kapitalen på mindst DKK 50.000 ved gennem en periode at hensætte 25 % af det årlige overskud på en reserve under egenkapitalen kaldet ”Reserve for iværksætterselskaber”

- Iværksætterselskabet kan ikke udlodde udbytte, før der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000

- Når kapitalen udgør mindst DKK 50.000, kan selskabet omregistreres til et ApS

- Et iværksætterselskab skal anvende betegnelsen ”iværksætterselskab” eller ”IVS” og skal aflægge årsrapport på lige fod med et ApS



• Ikke indbetalt selskabskapital i ApS

- Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen ændres, således at en evt. overkurs også kan indbetales delvist, men kun i ApS

- I A/S fastholdes derimod reglen om, at en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, idet dette er direktivbestemt

• Åbningsbalancer m.v.

- Reglerne om stiftelse ved indskud i andre værdier end kontanter ændres, således at der kun skal udarbejdes en åbningsbalance ved indskud af en bestående virksomhed, men ikke ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab

- Ud over stiftelse får dette også betydning ved:

- Kapitalforhøjelse ved indskud i andre værdier end kontanter

- Udlodning af udbytte (ordinært eller ekstraordinært) ved udlodning i andre værdier end kontanter

- Kapitalnedsættelse til udbetaling til kapitalejere ved udlodning i andre værdier end kontanter

• Grænseoverskridende flytning af hjemsted

- Der indføres regler om grænseoverskridende flytning af hjemsted



• Revisors erstatningsansvar

- I dag fremgår det ikke direkte af SL, at revisorer kan ifalde erstatningsansvar

- Det antages imidlertid, at lovens regler om erstatningsansvar også omfatter revisorer, men dette vil fremover fremgå direkte af loven

• S.M.B.A. m.v.

- Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (S.M.B.A.) udfases

- Det vil således ikke være muligt at stifte et S.M.B.A. efter den 01.01.14.

- Det vil derimod fortsat være muligt at stifte andelsselskaber med begrænset ansvar (A.M.B.A.) og foreninger med begrænset ansvar (F.M.B.A.)

• Høringsudkastet indeholder desuden en lang række tekniske ændringer og sproglige præciseringer

- Høringsudkastet er derfor ganske omfangsrigt (i alt 280 sider)


”Kapitalejerlån” Selskabsretlige aspekter


Selskabsretten … og de andre regelsæt

”Kapitalejer-lån”

Selskabsret

Skatteret

Regnskab Revision

Strafferet

Erstatnings-ret

Uændret

Uændret Uændret

Uændret

Uændret


Forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Omfattede dispositioner

Lån

Sikkerhedsstillelse

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Omfattede personer

Kapitalejere eller ledelsen i selskabet

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)


Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån”

Undtagelser Bemærkninger

Undtagelse vedrørende selvfinansiering

Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer, hvis der er tale om selvfinansiering

Undtagelse vedrørende ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser

Undtagelse vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer

Undtagelse vedrørende pengeinstitutter m.v. Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut

Undtagelse vedrørende ”medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab


Hvad er en sædvanlig forretningsmæssig disposition?

• Betingelser, der skal være opfyldt, for at der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition

- Har kapitalejeren og selskabet en fælles interesse i, at der bliver ydet lån eller stillet sikkerhed til det pågældende formål?

- Er vilkårene for dispositionen fastsat ud fra almindelige markedsvilkår, og ligger det fast, at dispositionen ikke krænker andre kapitalejere eller kreditorerne?

- Er vilkårene for dispositionen fastsat efter sædvanlige forretningsmæssige principper, og er dispositionen et led i selskabets forretninger?

- Må dispositionen forventes at indebære klare fordele for selskabet, eller er dispositionen nødvendig for at opretholde status quo?

- Ville selskabet også have foretaget dispositionerne, hvis det ikke havde været underlagt kapitalejerens indflydelse?

- Tages der fornødent hensyn til selskabets interesser i tilfælde af lånets misligholdelse, herunder en forsvarlig afvikling af selskabets mellemværende med kapitalejeren, og bliver lånet afviklet på sædvanlig måde, således at selskabets risiko ikke forlænges unødvendigt?

• Baseret på artikel i UfR gengivet i lovkommentarerne


Husk hæftet med eksempler på ”kapitalejerlån”!


”Kapitalejerlån” Tilbagebetaling, hæftelse og modregning


Tilbagebetaling og hæftelse

• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1 vedrørende ”kapitalejerlån” (eller § 206, stk. 1 vedrørende selvfinansiering), skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)

• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %

• Renteopgørelse

- Nationalbankens udlånsrente pr. 06.07.12 – 0,2 %

- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %

- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

- Årlig rente i alt – 9,2 %

• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med § 210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1) for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Tilbagebetaling som løn eller udbytte

• Der er intet til hinder for, at et ulovligt ”kapitalejerlån” tilbagebetales som løn eller udbytte

- Der er i denne situation ikke tale om, at det ulovlige ”kapitalejerlån” omkvalificeres til løn eller udbytte, men blot, at ”kapitalejerlånet” tilbagebetales som løn eller udbytte

• Tilbagebetaling som løn

- Indberetning af bruttoløn, således at nettolønnen svarer til det ulovlige ”kapitalejerlån”

- Der skal indeholdes kildeskat af lønnen efter de almindelige regler herom

• Tilbagebetaling som udbytte

- Udlodning af udbytte, således at det udbetalte udbytte svarer til det ulovlige ”kapitalejerlån”

- Der kan være tale om ordinært eller ekstraordinært udbytte

- De almindelige regler om udlodning af udbytte skal overholdes

- Der skal desuden indeholdes udbytteskat efter de almindelige regler herom

• Der er ikke krav om, at der er likvide midler, der forlader selskabet i forbindelse med tilbagebetalingen


Tilbagebetaling ved gældseftergivelse?

• Tilbagebetaling af et ulovligt ”kapitalejerlån” ved gældseftergivelse accepteres ikke selskabsretligt, idet der ikke er tale om reel tilbagebetaling

• Man risikerer desuden nemt at handle i strid med selskabets og/eller kreditorernes interesser

• Det forhold, at en fordring kan (skal) nedskrives regnskabsmæssigt, hvis den er ”nødlidende”, er således ikke ensbetydende med, at fordringen kan nedskrives selskabsretligt

• Erhvervsstyrelsens fortolkning

- ”… [D]et [er] vores opfattelse, at et selskab ikke kan eftergive ulovlige lån. Disse skal søges tilbagebetalt (herunder modregnes i udbytte, løn m.v.)” (svar på konkret forespørgsel)


Modregning i koncernforhold (1:5)

A A/S

100 %

B ApS

100 %

C

”Lån 1”

”Lån 2”

A A/S

100 %

B ApS

100 %

C

”Lån 1”

”Lån 2”

Eksempel 1 Eksempel 2



• I eksempel 1 er ”lån 1” som udgangspunkt et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS

- Tilsvarende gælder i eksempel 2, idet C er kapitalejer i B, der er moderselskab for A A/S

- Hertil kommer, at SL både forbyder direkte og indirekte ”kapitalejerlån”(§ 210, stk. 1)

• I begge eksempler er ”lån 2” imidlertid større end ”lån 1”

• Netto (på koncernniveau) er der således ikke tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, men om et lovligt lån fra C til A A/S eller B ApS

• Dette forudsætter imidlertid, at de to lån kan modregnes juridisk

• Hvis ”lån 1” er større end ”lån 2”, er der under alle omstændigheder tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” fra B ApS eller A A/S til C



• Almindelige betingelser for modregning af fordringer

- Udjævnelighed

- Fordringerne skal lyde på samme type af aktiv (penge)

- Denne betingelse er opfyldt

- Afviklingsmodenhed

- Frigørelses- henholdsvis forfaldstiden skal være kommet for hoved- henholdsvis modfordringen

- Denne betingelse er normalt også opfyldt

- Gensidighed

- Fordringerne skal bestå mellem de samme personer (fysiske eller juridiske)

- Denne betingelse er ikke opfyldt!

• Konsekvensen heraf er, at de to lån ikke kan modregnes juridisk, og at ”lån 1” derfor er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om der netto ikke er tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”



A A/S

100 %

B ApS

100 %

C

”Lån 1” DKK 1 mio.

”Lån 2” DKK 1 mio.

Eksempel 3

”Lån 3” DKK 500.000



• C har tidligere ydet et lån på DKK 1 mio. til B ApS (”lån 1”), ligesom B ApS tidligere har ydet et lån på DKK 1 mio. til A A/S (”lån 2”)

• I løbet af regnskabsåret låner C DKK 500.000 i A A/S (”lån 3”)

• Ultimo regnskabsåret ”udlignes” dette lån ved, at der afdrages først DKK 500.000 på lånet fra B ApS til A A/S og dernæst samme beløb på lånet fra C til B ApS

• Erhvervsstyrelsens fortolkning

- ”… [V]i [mener], at sagen skal vurderes pr. juridisk enhed. Lån til og fra selskaber i en koncern kan ikke vurderes samlet som et nettobeløb, men skal vurderes pr. selskab”

- ”Vi er umiddelbart også af den opfattelse, at lån til og fra et selskab ikke kan betragtes netto. Hvis der er modregningsadgang, må det forudsættes, at denne udnyttes, hvis forholdet skal anses for lovligt” (svar på konkret forespørgsel)

• ”Lån 3” er således i løbet af regnskabsåret udtryk for et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS, der er moderselskab for A A/S


”Kapitalejerlån” Regnskabsmæssige aspekter


Oplysnings- og notekrav (1:2)

• Hvis et selskab eller en erhvervsdrivende fond har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori

- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året

- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt

- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds

- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder

- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)


Oplysnings- og notekrav (2:2)

• Balanceskemaerne

- ”Finansielle anlægsaktiver”

- …

- ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”

- …

- ”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”

- …

- ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” (ÅRL bilag 2, skema 1)

- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”

- ”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser”

- …

- ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”

- ”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”

- ”Andre tilgodehavender”

- …

- ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”

- … (bilag 2, skema 2)


”Kapitalejerlån” Revisionsmæssige aspekter


Forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)

• Forbehold

- Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis forholdet er væsentligt



Forbehold og supplerende oplysninger (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit 5.6.2)





- Revision af årsregnskabet for 2012

- Revisionspåtegning afgives den 31.05.13

- Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt

• Eksempel 1

- Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

• Eksempel 2

- Lånet er indfriet i løbet af 2013, dvs. efter balancedagen, men inden påtegningstidspunktet

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet

• Eksempel 3

- Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. i løbet af regnskabsåret

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet



• Eksempel 4

- Lånet er indfriet i løbet af 2011, dvs. i løbet af foregående regnskabsår

- Hvis lånet er indfriet efter den 31.05.11

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret ikke er udløbet, forudsat at revisor (eller en tidligere revisor) har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010

- Hvis lånet er indfriet før den 31.05.11

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet den 2-årige forældelsesfrist for strafansvaret er udløbet

• Eksempel 5

- Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er tilbagebetalt

- Samme resultat, hvis der ikke er sket rentetilskrivninger eller rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige


”Kapitalejerlån” Foreløbige konklusioner fra FSR’s arbejdsgruppe


Foreløbige konklusioner fra FSR’s arbejdsgruppe (1:3)

• Tværgående arbejdsgruppe under FSR

• Arbejdsgruppen består af repræsentanter fra:

- Regnskabsteknisk Udvalg

- Revisionsteknisk Udvalg

- Skatteudvalget

- Sekretariatet

• Arbejdsgruppen har den 19.12.12 udsendt et kort notat, der indeholder arbejdsgruppens foreløbige konklusioner

• Arbejdsgruppen vil i 2013 søge yderligere afklaring på de rejste problemstillinger, herunder ved dialog med Erhvervsstyrelsen og SKAT

• Arbejdsgruppens notat fokuserer på situationer, hvor et selskab ønsker at konvertere eller ompostere en hævning i form af et ulovligt ”kapitalejerlån” til selskabets hovedkapitalejer til løn

- Notatet behandler derimod ikke situationer, hvor et ulovligt ”kapitalejerlån” ønskes konverteret eller omposteret til udbytte

• Arbejdsgruppens notat er bl.a. baseret på en konkret forespørgsel til Erhvervsstyrelsen



• Arbejdsgruppens foreløbige konklusion

- Det juridiske grundlag (formalia) skal være på plads inden regnskabsårets udløb, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån” regnskabsmæssigt skal kunne omposteres til løn i indeværende regnskabsår (20x1)

- I modsat fald kan ompostering først ske med virkning for det følgende regnskabsår (20x2)

- Det betyder bl.a., at der regnskabsmæssigt og selskabsretligt er et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen (20x1)



• Typesituationer

1. Forholdet er bragt i orden senest på balancedagen

2. Hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen

3. Forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen


- Hovedkapitalejeren låner den 01.09.x1 ulovligt DKK 100.000 i selskabet

- I forhold til størrelsen af selskabets kapitalberedskab er det ikke uforsvarligt at hæve DKK 100.000

- Skattemæssigt anses beløbet for løn på udbetalingstidspunktet, hvorfor selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskat efter de almindelige regler herom

- Skattemæssigt anses det hævede for at være bruttoløn

- Løn beskattes med 50 %


Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på balancedagen (1:3)

• Specifikke forudsætninger

- Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden, f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån

- Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren

- Senest på balancedagen har hovedkapitalejeren indbetalt et tilsvarende beløb (DKK 50.000) til selskabet

• Regnskab

- Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og der er ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen

- Der har imidlertid været et ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet

- Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen finder sted

- Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal notekravene i ÅRL § 73 overholdes



• Revision

- Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet

- Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”

- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet

- Det er Skatteafdelingens vurdering, at dette kan medføre ledelsesansvar

- Det er på denne baggrund Faglig udviklingsafdelings vurdering, at revisor i revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen

- Revisionsteknisk Udvalg har foreløbigt bekræftet denne fortolkning

• Faglig udviklingsafdelings fortolkning

- Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for tilbagebetalt som løn

- De lovpligtige renter skal dog også betales



20x1 20x2 31.12

Årsrapport: • Løn DKK 100.000 • ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt

”kapitalejerlån” • Supplerende oplysninger –

overtrædelse af skattelovgivningen

31.05 01.09

Lån DKK 100.000

Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK 100.000 + lovpligtige renter


Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen (1:4)


- Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden, f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån

- Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren

- På balancedagen har hovedkapitalejeren endnu ikke indbetalt A-skattebeløbet (DKK 50.000) til selskabet

• Regnskab

- Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og der er for dette forhold ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen

- Selskabet har imidlertid fået et nyt tilgodehavende på DKK 50.000 hos hovedkapitalejeren, idet selskabet på hovedkapitalejerens vegne har betalt kildeskatten til SKAT

- Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter

- På balancedagen er der således et ulovligt ”kapitalejerlån” som følge af selskabets krav mod hovedkapitalejeren for den indbetalte kildeskat



- På udbetalingstidspunktet blev hævningen på DKK 100.000 desuden ikke håndteret som løn, hvorfor der også i årets løb har været et ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb

- Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen finder sted


• Revision

- Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet

- Endvidere er der på balancedagen et ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK 50.000


- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet





• Faglig udviklingsafdelings fortolkning

- Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for tilbagebetalt som løn

- De lovpligtige renter skal dog også betales

- Det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 50.000 + lovpligtige renter er endnu ikke tilbagebetalt



20x1 20x2 31.12

Årsrapport: • Løn DKK 100.000 • Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK

50.000 + lovpligtige renter • ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt

”kapitalejerlån” (også i 20x3) • Supplerende oplysninger –


31.05 01.09

Lån DKK 100.000

Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK 100.000 + lovpligtige renter


Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen (1:3)


- På balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) endnu ikke i orden

- F.eks. er der på balancedagen endnu ikke indgået en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån

- På balancedagen har selskabet endnu ikke indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren

• Regnskab

- Det ulovlige ”kapitalejerlån” (DKK 100.000) eksisterer på balancedagen skal og tilbagebetales med lovpligtige renter

- Selskabets tilgodehavende kan ikke regnskabsmæssigt omposteres til løn på balancedagen

- Hvis hovedkapitalejeren efter balancedagen indgår en aftale med selskabet, der tilkender hovedkapitalen en ekstra løn svarende til størrelsen et det ulovlige lån, er der tale om en efterfølgende, ikke regulerende begivenhed

- I næste årsregnskab (20x2) kan tilgodehavendet omposteret til løn

- På balancedagen har selskabet en gæld til SKAT på DKK 50.000, da selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskatten vedrørende det ulovlige lån, der skattemæssigt anses som løn

- Da forholdet er opstået før balancedagen, skal beløbet medtages som en gældsforpligtelse



- På balancedagen har selskabet et yderligere tilgodehavende på DKK 50.000 hos hovedkapitalejeren vedrørende kildeskatten

- Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter

- På balancedagen er der således samlet set ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 150.000 + lovpligtige renter


• Revision

- På balancedagen er der samlet set ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 150.000 + lovpligtige renter


- Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat





20x1 20x2 31.12

Årsrapport: • Ulovlige ”kapitalejerlån” DKK

100.000 + DKK 50.000 + lovpligtige renter

• Gældsforpligtelse til SKAT DKK 50.000

• ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt

”kapitalejerlån” (også i 20x3) • Supplerende oplysninger –


31.05 01.09

Lån DKK 100.000


Eksempler på supplerende oplysninger

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – ulovligt ”kapitalejerlån” og manglende indeholde af A-skat

Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer [eller] et medlem af ledelsen], hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke indeholdt A-skat af løn på udbetalingstidspunktet, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

Fokusområder til status 2013, herunder ”kapitalejerlån” m.v.

Documents

Transcript of Fokusområder til status 2013, herunder ”kapitalejerlån” m.v.