DISTORSIÓN DE LA EQUIDAD Y...

DISTORSIÓN DE LA EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS

Ida facultad del legislador para establecer contribuciones no es omnímoda, tiene limitaciones constitucionales; se deben respetar los principios de proporcionalidad y equidad de las contribuciones plasmados en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución.

1. PRINCIPIO DE EQUIDAD

El Pleno de la Suprema Corte ha establecido que la equidad "radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concer- niente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad". '

El propio Pleno ha considerado que "la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente o sea, tratar a los iguales de manera igual".'

Pero el principio de equidad "no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes ya que

* Ministro en retiro de la Siiprenia Corte de Justicia de la Nación ' PKOPORCIONA1,IDAD Y EQUIDAD TRIBU'I'AKIAS ESTABLECIDAS EN

EL ARTÍCULO 3 1, FRACCIÓN IV, CONSI'ITUCIONAI,.-(Apéndice 19 17-2000, tomo 1, Materia Coiistitucional, Pleno, tesis de jurisprudencia riúiii. 419).

' IMPUESTOS, VALIDEZ CONSI'ITUCIONAI, DE LOS.-(Apéndice 191 7- 2000, toiiio 1, Materia Coiistitucioiial, Pleno, tesis de jiirispi-udelicia núm. 258).

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Revista de Derecho Notarial Mexicano, núm. 125, México, 2012. DR © Asociación Nacional del Notariado Mexicano, A. C.

la propia Constitución [...] reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y ecoi~ómicas.~

Esto es, la "equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoliita igualdad". Para delimitar el principio de equidad tributaria, la Suprema Corte ha determinado cuáles son sus elenientos oejetivos:

a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se con- figura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénti- cas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resul- tan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo [...]'

En el aiio 2000, el Pleno de la Suprema Corte fijó jurisprudencia en la que seiialó que para que los impuestos cumplan con el principio de equidad "el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que jus- tifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

:' EQUIDAD 'I'RIBU'IAKIA. IMPI,ICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN 'IXATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁIDGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ES-I';\N EN SITUACIONES DISPARES.-(Anexo al Informe de 1997, Pleno, tesis de jiirispnideiicia iiíini. 42/97, p. 51).

EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-(Anexo al Informe de 1997, Pleno, tesis de jiirispiudeiicia núiii. 4 1/97, p. 50).

VMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD 'I'KIBUTARIA PREVISTO POR El. ART~CULO 3 1 , FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-(Apéndice 191 7-2000, lo1110 1, Materia Constitucional. Pleno, tesis de jurisprudencia 251, p. 296). EQUIDAD TKIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR




Ida Suprema Corte no sólo admite la constitucionalidad de que el legislador cree categorías de contribuyentes, sino que lo obliga a ello. Considero que ni aún tratándose de los inlpuestos al ingreso, como es el caso del impuesto sobre la renta debiera ser obligatorio crear categorías de contribuyentes. Mucho menos en el caso de los impuestos al consumo, corno lo es el impuesto al valor agregado, en el cual no existen en estricto sentido categorías de contribuyentes.

a) FINES EXTKAFiSCALES

El Pleno de la Supreina Corte ha resuelto que las contribuciones pueden "servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, econbmica y social" del Estado "mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos"."

Uno de los fundamentos de los fines exirafiscales es el articulo 25 de la Carta Magna y su "aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación.'

Los fines extrafiscales no deben convertirse "en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad", pero sí los "debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precep t~" .~

RESI'EI'A D I C H O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-(Seiii. Jiid. R d . , 9 a época, tomo XXV, iiiarzo 2007, 2a Salir, tesi5 d e jurisprii$eiicia i~ í i i i i . 31/2007, p . 334). TENENCIA O USO 111.: VEIIICU1,OS. El. AI-WICULO 8" D E 1.A LEY DEL IMPUESI'O REIATIVO N O VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIIlAD TRIRUTARIA (LEGISI~ACIÓN VIGENTE EN 2003 Y 2004).-(Seni. J u d . Fed., Oa época, toiiio XXII, octiibre 2005, l a Sala, tesis d e jiirispi~ideiicia iiíiiii. 132/2005, p. 552).

'' CON1'RIRUCIONES. FINES EX-11UFISCAI.ES.-(Apéiidice 19 17-2000, 'Ionio 1, Materia Coiistitiicioiial, 8a época, Pieiio, tebis d e ,jiirispruclencia iiíi~ii. 153, p. 190). EXENCIONES TKIBU'li\lIIAS. SU ESTABLECIMIENTO PUEDE BASARSE EN RALONES EXI'RAFISCAL.ES.-(Seili. J u d . Fed., Oa época, toiiio XXVI, diciembre 2007, Pleiio, tesis i~úi i i . XXXIIl'2007, p. 17). AU'TOMÓVILES NUEVOS. EL AKT~CULO 8", FRACCIÓN 11, DE LA LEY FEDERAL DEI. IMPUESTO RE1.A- TIVO, AL ESTABLECEK UNA FXENCIÓN TOTAL O PARCIAL DEL. 1'RIHU~I'O, NO TKANSGREDE EL I'IIINCIPIO DE EQUIDAD .FRIBUTARIA (L.EGISI.ACIÓN VIGEN- T E A I?4R'TIR DEI, 27 DI< DICIEMBRE DE 2005.-(Seiii. Jiid. Fed., 9a época, toiiio XXVI, diciciiibre 2007, Pleiio, tesis d e jiirisprudeiicia núiii. 7912007, p. 6).

' FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEI, ESI'ADO EN MATERIA 1)E RECTOKÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSI'ITUYEN IJNO DE SUS FUNDAMENTOS.-(Seiii. Ji id. Fed., 9a época, toiiio XXV, iiiaizo 2007, l a Sala, tesis de jiirispriidencia iiúiii. 28/2007, p. 79).

* CON-I'KIBUCIONES. 1 .0s FIN13 EXI'IIAFISCAI.ES N O PUEDEN JUSTI- FICAR LA VIOLACIÓN AL. ART~CULO 31, F R A C C I ~ N IV; DE LA CONSTI-




b) IMPUESTOS INDIRECTOS

Pero el propio Pleno, al analizar la constitucionalidad de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, concede tal importancia a los fines extrafiscales, que resolvió que la tasa preferente del 10% para la región fronteriza, "no transgrede el principio de equidad tributaria", ya que se infiere la existencia del "fin extrafiscal de estimular el comercio nacional en la frontera, desalentando el consumo de bienes y servicios extranjeros que perjudiquen la competitividad de la industria nacional en tal región"."

La Segunda Sala de la Suprema Corte no solo toma en consi- deración los fines extrafiscales, sino que prácticamente los pone por encima del principio de equidad, ya que sostiene que un impuesto "no transgrede el principio de equidad tributaria" cuando "de su interpretación causal y teleológica se advierte que la mencionada exención, obedece a fines extrafiscales E...] de manera que el trato desigual otorgado [. . .] se encuentra justificado". l o

TUCIÓN POL~TICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.-(Anexo a l Informe d e 1999, Pleno, tesis núm. C!V/99, p. 866).

VALOR AGREGADO. EL ARTICULO 40, ULTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATTVO, QUE PREVÉ UNA LIMITANTE PARA EFEC- TOS DEL ACREDITAMIENTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL l o DE DICIEMBRE DE 2004).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXV, febrero 2007, Pleno, tesis núm. V/2007! p. 13). ACT'VO. EL FIN EXTRAFISCAL PRETENDIDO CON LA DEROGACION DEL ARTICULO 5" DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, ES CONGRUENTE CON EL DIVERSO DE EFI- CIENCIA EMPRESARIAL Y NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPOR- CIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007).-(Seiri. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXXI, enero 2010, Pleno, tesis d e jiirispiudencia iiúiii. 13512009, p. ,6).

l o VALOR AGREGADO. LA EXENCION CONTENIDA EN EL ART~CULO 15, FRACCIÓN X, INCISO B), SEGUNDO PÁRRAFO, IN FINE, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 1992, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TR1BUTARIA.-(Seni. Jud. Fed., 9a época, tomo XVII, febrero 2003, 2a Sala, tesis iifim. XVV2003, p. 337). SEGURO SOCIAL. EL ART~CULO 237-C DE LA LEY RELATIVA, ADICIONADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA F E D E R A C I ~ N EL 29 DE ABRIL DE 2005, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-(Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXIII, junio 2006, 2a Sa!a, tesis de jurispi-iidencia núm. 6812006, p. 287).-TENENCIA O USO DE VEHICULOS. EL ARTICULO 14-B DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS AUTOM~VILES ELÉCTRICOS SE GRAVAN CON LA CANTIDAD QUE RESULTE DE MULTI- PLICAR SU VALOR TOTAL POR 0.16%, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE EN 2004 Y 2005).-(Sem.




En el caso del tratamiento fiscal a las bebidas que contienen azúcar, distinto al dado a las que utilizan otros edulcorantes, la Segunda Sala sostuvo que no se viola el principio de equidad tributaria "al existir una justificación objetiva para hacer esa dis- tinción", como es la de "proteger y no afectar a la industria azucarera nacional, ya que de ella depende la subsistencia de un gran número de mexicanos"." En términos semejantes se pronunció la Primera Sala.'*

Jud. Fed., 9a época, tomo XXIII, junio 2006, 2a Sala, tesis d e jurisprudencia núm, 8012006, p. 309). A,DQUISICION DE INMUEBLES POR HERENCIA. EL ARTICULO 137, FRACCION 1, ULTIMO PARRAFO, DEL CODIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTAR1A.-(Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXIV, diciembre 2006, 2a Sala, tesis ,de jurisprudeiicia núm. 15812006, p. 19t). AUTOMOVILES NUEVOS. EL ARTICULO 3", FRACCION 1, SEGUNDO PARRAFO, DE LA LEY FEDERAL DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA REDUCCION DEL MON- T O DEL TRIBUTO RESPECTO DE AUTOMOVILES CUYO PRECIO SEA SU- PERIOR AL QUE A H ~ SE ESPECIFICA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE EN 2006).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXIV, diciembre 2006, 2a Sala, tesis d e jurisprudencia núm. 15912006, p. 193).

l1 IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCI~N Y SERVICIOS. EL ARTÍCU- LO 2" DE LA LEY RELATIVA, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA E N A J E N A C I ~ N O IMPORTACIÓN DE LOS BIENES INDICADOS EN SU FRACCIÓN 1, ,INCISOS G) Y H), QUE UTILICEN EDULCORANTE? DISTIN- TOS DEL AZUCAR DE CANA Y NO AS1 A LOS QUE UTILICEN ESTA, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI~N VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2002).-(Seni. Jud. Fed., 9a épo- ca, tomo XVII, niarzo 2003, 2a Sala, tesis núm; XW2003, p. 555). PRODUCCION Y SERVICIOS. LOS ARTICULOS 2", FRACCION 1, INCISO G) Y 8", FRACCION 1, INCISO .F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACI~N O IMPORTACI~N DE LOS PRO- DUCTOS SENALADOS Y EXENTAR DE SU +PAGO SIEMPRE QUE UTILICEN COMO EDULCORANTE ÚNICAMENTE CANA DE AZUCAR, N O TRANSGRE- DEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE EN 2003).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, toirio XXI, niarzo 2005, 2a Sala, tesis de jurispiudeiicia núni. 2912005, p. 256). VALOR AGREGADO. EL ARTICULO 2"-A, FRACCIÓN 1, INCISO B), SUBINCISO 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELA- TIVO, AL ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACI~N DE LA TASA DEL 0% POR LA ENAJENACION DE ALIMENTOS, LA DE BEBIDAS DISTINTAS DE LA LECHE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-(Sem. Jud. Fed., 9a época, toiiio XXI, abril 2005, 2a Sala, tesis núm. XLIl2005, p. ,746).

'' PRODUCCION Y SERVICIOS. LOS ARTÍCULOS ZO, FRACCIÓN 1, IN- CISOS G) Y H), Y 8", FRACCIÓN 1, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENA- CION O IMPORTACI~N DE LOS PRODUCTOS mí SENALADOS Y EXENTAR




En cambio, la Organización Mundial de Comercio (OMC) resol- vió que el tratamiento fiscal que el gobierno mexicano daba a la fructosa, diferente del aplicado al azúcar, no era equitativo.

Además, la coyuntura existente al momento en que se emitieron las tesis de la Suprema Corte cambió; lejos de continuar bajando, el precio del azúcar aumentó considerableniente. Por otro lado, en México el consumo de azúcar per cápita es de los más altos del mundo, especialmente entre la población de más bajos recursos, por lo que si bien es verdad que el aumento en su precio afecta directamente a ese sector, también lo es que su alto consumo tiene efectos dañinos en la salud de la población. Es por ello que tuvo una gran difusión la campaña gubernamental que busca disminuir -especialmente entre los niños- el consumo de bebidas azuca- radas.

El análisis de la constitucionalidad de una ley no debiera basarse en una determinada coyuntura econón~ica. Al respecto, es ilustrativo conocer la evolución que ha tenido .la industria azucarera en Cuba, país en el que se acuñó la frase "sin azúcar no hay país", misma que trasladaron algunos de nuestros intelectuales de soba,co (los que van al café con varios periódicos bajo el brazo), para formar el eslogan: "sin maíz no hay país". En un memorable discurso en 2005, Fidel Castro anunció que: "ya habían pasado los tiempos en que el azúcar podía ser sustento de este país. Hoy es la ruina", y se quejó de que el azúcar correspondía a "la época de la esclavitud y de un pueblo lleno de semianalfabetos, un 30 por ciento de analfabetos totales y desempleados que hacían el trabajo animal". l 4

La Primera Sala de la Suprema Corte, al analizar la constitucionalidad de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, concedió también gran importancia a los fines extrafiscales. Fue así que resolvió que la tasa del 0% a los servicios de hotelería a "turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias", no viola el principio de equidad tributaria, ya que el beneficio "establecido por el

DE SU PAGO SIEMPRE QUE UTILICEN COMO E»UI.CORANI-E ÚNICAMEN- TE AZÚCAK DE CANA, N,O TRANSGKEDEN EI. PRINCIPIO DE EQUIDAI) TRIBUTARIA (IXGISLACION VlGEN'rE EN 2004).-(Seiii. .Jud. Fed., 9a época, toiiio XXIII, junio 2006, la Sala, tesis de jurisprudencia iiúni. 3212006, p. 93).

"' Cfr. Carlos Seinpé Mirivielle; 'récéciiica Legislativa y Desregiilacióii; Editorial Pori-íia, 6a edición, México, 2009, p. 69.

'" Claríii.coiii; Edición Sábado 19.03.2005; El Miiiido.




legislador obedece al fin extrafiscal consistente en impulsar el tu- rismo de negocios en nuestro país, lo cual constituye una razón objetiva que justifica el trato diferenciado".'"

Asimismo, en relación con la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, resolvió que "el trato desigual otorgado a los contribuyentes [...] no es arbitrario, sino que se basa en razones justificadas que se relacionan, respectivamente, con el desarrollo económico derivado de las exportaciones, el acceso de la población de escasos recursos a los automóviles nuevos [...] cuestiones que contribuyen al desarrollo social".'"

En ese mismo sentido, al analizar la constitiicionalidad de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la Prime- ra Sala determinó que la cuota menor que se establece para la enajenación o importación de cerveza "contenida en envases reuti- lizados, no viola el principio de equidad tributaria", ya que la "disminución se justifica en atención al fin extrafiscal consistente en el apoyo a la ecología y a1 medio ambiente, el desalentar la distribución de la cerveza en la economía informal, moderar su consumo y apoyar a los Municipios y entidades federativas en

VALOR AGREGADO. EL A R T ~ C U I . ~ 29, FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEI, IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, N O VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTAR1A.-(Seni. Jiid. Rti., !)a época, toino XXII, julio 2005, 1 a Sala, tesis de jurispriideiicia iiíriii. 8 1/2005, p. 4 15).

"' AUTOMOVILES NUEVOS. EL ARTICULO 8' DE LA LEY FEDEKAL DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PKEVI? DIVERSOS SUI~UESIOS DE E X E N C I ~ N , N O VIOLA EL, PRINCIPIO 1>E EQUIDAD 1IZIBUTARIA (LEGISLACIÓN VI- GENTE H M T A EL 26 DE 1)ICIEMHRE DE 2005).-(Sein. Jud. Wtl., 9a época, toiiio XX,V, enero 2007, la,Sala, tesis iiúiii. II2P07, p. 473). TENENCIA O USO DE VEHICUI.OS. EL ARTIGUI.0 B0, FRACCION V, DE LA LEY DEL IMPUES- 1'0 RELATIVO, Al, EXEN'I'AR D1< SU PAGS) A LOS .I'ENEDORES O USUARIOS I)E LOS VEH~C'UI.OS DI.: LA FEDERACION, ES'IAD~S, MUNICIPIOS Y m- 'I'RITO FEDERAL UTIL.I%AI)OS PARA LA ~>RES~A'A(;IÓN DE IaOS SERVICIOS PÚBLICOS A H ~ PRECISADOS, N O VIOLA EI. I>RINCII->IO DE EQUIIIAI) 'l'liI- BUTARIA (LEGISI,ACI~N VIGI.:N'I'E EN 2003 Y 2004).-(Seni. Jud. k d . , 9a época, toilio XXI, jiinio 2005, l a Sala, tesis d e jiirispriitleiicia i~úiii . 57/2005, p . 151). AUTOM~VILES NUEWS. EL AR-TICULO 30, F R A C C I ~ N 11, DE LA LEY FEDERAL. DEL IMPUESTO REIATIVO, N O TKANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIRU'TARIA (I.EGISI.ACIÓN VIGENTE EN 2005).-(Seni. Jud. Fed., 9a época, toiiio XXV, iiiarzo 2007, Za Sala, tesis iiúni. XIX/2007, p. 701). AU- TOMOVILES NUEVOS. LOS AR1'ICUI.OS 3" Y so, INCISO A) DE LA LEY FEDERAL DEI, IMPUESTO RELATIVO, N O VIOLAN LOS PRINCIPIOS TKI- BUI-ARIOS DE PROPORCIONAIJDAD Y EQUIDAD (LEGISLACI~N VIGENTE A PARTiR DEI, 27 DE DICIEMHRE DI: 2005).-(Seni. Jud. Fed., 9a época, toiiio XXIX, febrero 2009, l a Sala, tesis níim. XXIIII'LOOS, p. 425.




cuanto a los gastos que les genera la recolección de basura por los envases que no son re~tilizados".~'

C ) DERECHOS

En materia de derechos, la Suprema Corte también ha acepta- do que las exenciones no violan el "principio de equidad tributaria" cuando "dicho beneficio obedece a fines extrafiscales consistentes en proteger o impulsar el desarrollo de las industrias".18

d ) INTENSIDAD DEL ANÁLISIS CONSTITUCIONAL

El análisis de la constitucionalidad de una ley al través de los fines extrafiscales de las contribuciones, reviste cierta subjetividad y se corre el riesgo de convertir a la Suprema Corte, en revisor de las políticas públicas contenidas en las leyes fiscales.

l 7 P R O D U C C I ~ N Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 20-c DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE EN 2006).-(Seni. Jiid. Fed., 9a épo,ca, tomo XXV, febrero 2007, l a Sala, tesis níini. LIl2007, p. 658). PRODUCCION Y SERVICIOS. EL ARTICULO 2O.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATTO, NO TRANSGREDE LA GARANT~A DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL lo DE ENERO DE 2006).-(Seni. Jud. Fed., 9a épo- ca, tomo XXVI, novienibre 2007, 2a Sala, tesis iiúrn. CLXIl2007, p. 209). PRO- DUCCIÓN Y SERVICIOS. EL FIN EXTRAFISCAL CONTENIDO EN EL ARTÍCU- LO 2O.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO Y EXPLICADO EN LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS, CONSTITUYE UNA JUSTIFICACION OBJETIVA Y RAZONABLE (LEGISLACION VIGENTE A PARTIR DEL lo DE ENERO DE 2006).- (Sern. Jiid. Fed., 9a época, toiiio XXVI, noviembre 2007, 2a Sala, tesis núm. CLXIIl2007, p. 210). JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. EL TRATO DIFERENCIADO QUE APLICA EL LEGISLADOR ENTRE LOS INCISOS A) Y B) DE LA FRACCIÓN 11 DEL ARTÍCULO 20 DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE P R O D U C C I ~ N Y SERVICIOS NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TR1BUTARIA.- (Seni. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXX; septiembre 2009, l a Sala, tesis iiúni. CXXXIIIl2009, p. 444).

IH AGUAS NACIONALES. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIONES 1 Y VI, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMA, ADICIO- NA Y DEROGA LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACI~N EL 21 DE DICIEMBRE DE 2005, AL ESTABLECER EXENCIONES PARCIALES EN EL PAGO DEL DERECHO RE; LATIVO A FAVOR DE LAS INDUSTRIAS DE LA CELULOSA Y EL PAPEL, AS1 COMO DE LA AZUCARERA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRI- BUTARLA.- (Sein. Jiid. Fed., 9a época, toiiio XXVI, dicienibre 2007, l a Sala, tesis de jiirisprridencia núm. 15612007, p. 37).




La propia Suprema Corte ha reconocido que en el caso de las contribuciones "la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado [...] En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo". '!'

No obstante, el análisis de la constitucionalidad de las contribuciones por parte de la Suprema Corte generalmente ha sido de gran "intensidad", como se desprende del elevado número de disposiciones fiscales tachadas de inconstitucionales. A ello se debe, en buena medida, que la Suprema Corte conozca de "una gran cantidad de asuntos fiscales" y "muy pocos relacionados con otras" materias, como lo señaló el Presidente de la Primera Sala en su informe en 2007.'O

11. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

No hay que confundir el principio de equidad con el de proporcionalidad, éste significa "que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos", mientras que aquél "consiste en que éstos reciban un trato igual,

'" ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES.- (Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXI,I, iiovienibi-e 2005, l a Sala tesis iiíini. CXXXVl2005, p. 33). RENTA. LOS PARAMETROS DEFINIDOS POR EL LEGISLADOR PARA ACOTAR EL BENEFICIO OTORGADO A TRAVES DE LA EXENCION PRE- VISTA EN LA F R A C C I ~ N XXVI DEL ARTÍCULO 109 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SON PROPORCIONALES CON LAS FINALIDADES QUE PERSIGUE (LEGISLACI~N VIGENTE A PARTIR DEL 2 DE OCTUBRE DE 2007).-(Seni. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXIX, eiiero 2009, l a Sala, tesis iiíim. XIV/2009, p. 561). ESTIMULOS FISCALES. EN ESA MATERIA LA RE- FERENCIA A LAS "RELACIONES SOCIALES QUE RECLAMAN SER JURÍDI- CAMENTE REGULADAS" DEBE ENTENDERSE, POR REGLA G E N E q L , DENTRO DEL CONTEXTO CONSTITUCIONAL DE LA MOTIVACION ORDINARIA.-(Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXXIII, julio 2010, l a Sala, tesis iiúrri. XCIII/2010, p. 232).

'" INFORME DEL PRESIDENTE DE LA PRIMERA SALA DE LA SUPRE- MA CORTE DE JUSTICIA DE LA N A C I ~ N DE 12 DE DICIEMBRE DE 2007.




lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desig~ales".~'

En materia fiscal se distingue entre los impuestos proporcionales y los progresivos. "El impuesto proporcional es un impuesto en el que la tasa es constante. El impuesto progresivo es un impuesto en el que la tasa se eleva según el monto de la base gravable".""

No obstante, durante años, la Suprema Corte sostuvo que la proporcionalidad de los impuestos establecida por el Constituyente, se logra mediante tarifas progresivas: "los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económi- ca [...] a través de tnnyits pmpesivns, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos".2J

Es más, a fines de los años sesenta, la Suprema Corte adujo que Italia tomó de nuestra Constitución el principio de proporcionalidad, y que éste significa progresividad:

Estos principios constitucionales del impuesto en Francia y en México han tenido tal proyección para la teoría de la Cons- titución, que Italia los procura en su vigente Ley Fundamental de 31 de diciembre de 1947, cuando en su artículo 53 afirma que "todos son llamados a concurrir a los gastos públicos, en razón de su capacidad contributiva y el sistema tributario se inspira en criterios de progresividad". Estos "criterios de progresividad" son con justeza la proporcionalidad de que trata la fracción IV del artículo S1 de la Constitución de

a) ANTECEDENTES

El significado que nuestro máximo tribunal dio durante mucho tiempo y todavía en tesis recientes al principio de proporcionalidad, se aparta de sus significados semántico, histórico y doctrinal. Al

" 1'ROPOIICIONAL.IDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE NATURA- LEZA 1)ISI'INlA CON LOS CUAI.ES DEBEN CUMPLIR LAS 1,EYS FISCALES.- (Apkiidice 1917-2000, toiiio 1, Materia Coiistitucioiial, Pleno, tesis de jurispru- tleiicia iiíiiii. 4 18).

"" Paul Marie Gaiideiiiet; Fiiiaiices I>iibliques; Éditioi-ts Montchrestien, París, 1975, tomo 11, p. 266.

':' IMPUESI-OS, PROI'ORCIONALIDAI) Y EQUIDAD DE LOS.-(Apéndice 19 17-2000, toiiio 1 , Materia Coiistitucioiial, Pleiio, tesis de jurisprudencia ní~iii. 155).

" IMI'UESI'OS, I'ROPOIICIONAI,IDAI> DE LOS. NATURALEZA.-(Apéiitlice 19 17-2000, toiiio 1 , Materia Coiistitucional, Sala Auxiliar, tesis de jurispnicleiicia iiíuii. 254).




respecto, es ilustrativo lo expuesto .por Gaudemet, profesor emérito en la Universidad de París:

Durante mucho tiempo se pensó que el principio de la igualdad ante el impuesto que implica la justicia fiscal se satisfacía por un impuesto proporcional: si la tarifa es la misma para todos, si la tasa del impuesto es la misma para el rico que para el pobre, (no habrá uno satisfecho, de la rnejor manera las exigencias de la justicia y la igualdad? Esa fue la concepción de la Revolución Francesa la cual, en nombre de la igualdad ante el impuesto, es- tableció un sistema fiscal en el que las tasas eran constantes y promovía la proporcionalidad. Es más, en algunos países la proporcionalidad fue erigida en principio constitucional.'"

De la investigación que se hizo de niás de 20 constituciones de diferentes países, - e n t r e ellas las de países latinoamericanos y europeos-, la única que consagra el principio de proporcionalidad impositiva es la nuestra.

Francia, país donde se preconizó el principio de proporcionalidad en nombre de la igualdad ante el impuesto, estableció un sistema fiscal en el que las tasas eran constantes. No existían tasas progresivas: una de las características "de los impuestos directos en el siglo XIX es que no hay más que impuestos pr~porcionales"."~ En ese siglo existieron cuatro impuestos directos, a los que se co- noció como "las cuatro viejas", refiriéndose a las cuatro viejas contribuciones directas, y sus tasas eran proporcionales.

Entre las contribuciones directas existentes en Francia, se encontraba el impuesto a las puertas y ventanas, que hay quienes creen que fue concebido por Antonio López de Santa Anna (1794- 1876), pero en realidad en aquel país existía desde antes, donde también fue muy criticado, ya que se tradujo en un impuesto a la luz y al aire, e influyó mucho en las técnicas de construcción de las casas habitación, lo que dio por resultado que en 1;rancia se redujera el número de puertas y ventanas."

Esa situación no es insólita. En Holanda, es sorprendente lo angosto de las casas en las partes viejas de las ciudades, en las que para subir los muebles a los pisos superiores se requiere me- terlos por las ventanas, ya que las escaleras son muy angostas. En ese país el impuesto se cobraba según el ancho de la ~ a s a . ' ~

"' Paiil Mai-ie Gaiideiiiet; o.p d., p. 268. ""Ibí&ni, p. 383. " (p. Citrlos Seiiipé Miiivielle; o@ cit., p. 73 ' V J r . k i i l Marie Gaiideiiiet; o#. cit., p. 37!).




El primer impuesto progresivo aparece en Francia hasta 1901: el impuesto sobre herencias. Anteriormente, en apego al principio de proporcionalidad, todas las tasas eran proporcionales. Sin embargo, en México la Suprema Corte interpretó que el principio de proporcionalidad -difundido por la Revolución Francesa- se sa- tisfacía mediante tarifas progresivas, cuando que en el país que preconizó ese principio, ni siquiera existían impuestos progresivos.

Entre nosotros, los orígenes del principio de proporcionalidad se remontan a la Constitución española de Cádiz de 1812, la cual a su vez lo tomó de la Revolución Francesa:

Artículo 8O.-También está obligado todo español, sin distin- ción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado.

Artículo 339.-Las contribuciones se repartirán entre todos los españoles con proporción a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno.

En la Constitución de 1857, que de ahí pasó casi textualmen- te a la de 1917, su artículo 31 disponía que es obligación de todo mexicano:

11. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Los constituyentes de 1857 y 1917 no pudieron tener en mente que la proporcionalidad tributaria se cumplía mediante tarifas progresivas, ya que los impuestos con tarifas progresivas no existían en esa época.

La progresividad puede existir en los impuestos directos, como es el caso del impuesto sobre la renta; pero no en cualquier con- tribución, ya que se requiere que la base gravable no sea suscep- tible de ser repartida. En un impuesto progresivo al consumo, en el que el consumidor tiene la posibilidad de dividir su consumo mediante compras fragmentadas para escapar a la progresividad, sería dificil instrumentar tasas progresivas. Un caso de excepción es el de Japón, en que la progresividad se ha aplicado en impuestos al consumo.'^'

En el Constituyente de 1856, se intentó basar en la clasificación de los impuestos en directos e indirectos, la distribución de impuestos entre la Federación y los estados, dejando a éstos las

" Cfr. Paul Marie Gaudeniet; O.P. cit., p. 266.




contribuciones directas, y a aquélla, los impuestos indirectos. Se adujo que los impuestos directos gravaban la renta, y los indirectos el consumo. Sin embargo, el artículo 120 del proyecto no fue aprobado.:"'

b) IMPUESTO SOBRE LA RENTA

En la actualidad, en la mayor parte de los países, los impuestos al ingreso tienen tarifas progresivas, como es el caso del impuesto sobre la renta. Pero no por ello se debe decir que el principio de proporcionalidad establecido por el Constituyente, significa progresividad.

El impuesto sobre la renta, que en su carácter de impuesto directo admite por su naturaleza tarifas progresivas, tuvo como primer antecedente en el México Independiente la llamada I.ey del Centenario del 20 de julio de 1921. Esa ley estableció un impuesto federal, extraordinario y pagadero, por una sola vez sobre los ingresos brutos, y tuvo una vigencia de un mes.

Las tasas de ese impuesto fueron muy bajas en sus orígenes, variaban entre 1 y 4%, lo que marcó "el comienzo de las tasas progresivas en México"." La ley de 1924 estableció una tasa máxi- ma del impuesto sobre el ingreso por trabajo personal de 2% y a las empresas de 4%.

La por primera vez llamada Ley del Impuesto sobre la Renta, expedida en 1925, fijó para las actividades comerciales e indus- triales una tasa máxima del 8%."2

Las tasas se fueron incrementando hasta alcanzar niveles que desincentivaban el ahorro y la generación de riqueza. En 1985 era de 60.5%, pero en los últimos años se revirtió esa tendencia, dis- minuyendo de manera notable, para quedar en 2013 en una tasa única de 29% para las personas morales (art. 10) y una tasa máxi- ma de 29% para las personas físicas (art. 177).

En 1990, el Pleno matizó su postura original y determinó que el principio de proporcionalidad se cumple mediante tasas progresivas en el impuesto sobre la renta, pero no en otras contribuci~nes.~~

CCfr. Felipe Tena Raiiiírez, op. cit. p. 329. " Enrique Calvo Nicolau y otro; Estudio de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta; Editorial Theinis, México 1989, p. 1 . "" Cji-. Ibídedem, p. 6. "' PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMI-

NARSE ANALIZANDO LAS CARACTERISTICAS PARTICULARES DE CADA




Tres años después, en las sesiones del Pleno de la Suprema Corte de 10 y 20 de niayo, se formó jurisprudencia, aun cuando no se formuló tesis, en la que se introdujeron cambios al criterio hasta entonces sostenido. Se resolvió que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece una tasa fija para las personas morales, respeta el principio de proporcionalidad.

Para sostener la constitucionalidad de la tasa fija, en las ejecu- torias se recurrió al "principio de transparencia fiscal" y se conclu- yó que "la tarifa fija o proporcional, es tan sólo temporal o transitorio, ya que la definitividad del peso de la carga recae en las personas físicas que integran la empresa, las cuales cubren el impuesto mediante la aplicación de una tarifa progresiva".

Posteriornlente, al resolver el amparo en revisión 2810/89 el Pleno de la Suprema Corte cambió de criterio e interrumpió la jurisprudencia mencionada. Se apartó de la teoría de la "transparencia fiscal", por considerar que no es verdad que la sociedad mercantil sea sólo un sujeto pasivo aparente, ya que si así fuera, la ley fiscal no hubiera establecido dos regímenes fiscales distintos: el de personas físicas y el de sociedades mercantiles.

Consideró nuestro máximo tribunal que para juzgar la constitucionalidad de un tributo a la luz de los principios de proporcionalidad y equidad, debe atenderse a la naturaleza y mecánica de causación, finalidad de cada tributo y características del contribuyente, para estar en posibilidad de determinar si la carga fiscal atiende a la capacidad contributiva de los causantes.

Al efecto, señaló que no existen criterios generales, rígidos e inflexibles en cuanto a la constitucionalidad de las tasas o tarifas que deben aplicarse en los inlpuestos, pues ello conduciría a una injusticia tributaria, ya que cada tributo tiene sus características propias y pesa sobre distintos grupos sociales y económicos.

Sostuvo el Pleno que en la fracción IV del artículo 31 constitucional, tienen perfecta cabida no sólo la tasa progresiva sino también la proporcional. Esto es, la norma constitucional no pro- híbe la instauración de las tasas proporcionales y menos aún con-

UNA.-(Apéndice 19 17-2000, toino 1, Materia Constitycional, Pleno, tesis d e jurisprudencia núni. 417). VALOR AGREGADO. EL ARTICULO lo. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUES'I'O CORRESPONDIENr1'E, QUE ESTABLECE PARA SU CALCULO LA APLICACIÓN DE UNA TASA DEI. QUINCE POR CIENTO, N O VIOLA EI. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI~N VIGENTE A PARTIR DEI. l o . DE ABRIL DE 1995).-(Anexo al Informe d e 1907, Pleno, tesis núni. CXXXIXl97, p. 200).




signa que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios de legalidad tributaria contenidos en el misnio, ya que pagar tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas proporcionales.

En 1997, se estableció jurisprudencia por el Pleno de la Supre- ma Corte de Justicia, en la que se concluye que "en el impuesto sobre la renta de las sociedades, el respeto a la garantía de proporcionalidad exigida por el artículo 31, fracción n! constitucional, se consigue en una primera fase, con la determinación de la base gravable del in~puesto [...] y después, con la aplicación de la cuota del 35% sobre esa base gravable que, independientemente de su monto, tendrá siempre la característica de ser producto del capital y no del t~abajo"."~

Acertadamente, el nuevo criterio de la Suprema Corte, ya no obliga a que en el impuesto sobre la renta las tasas sean progresivas. Sin embargo, ese alto tribunal todavía considera que en el caso de impuestos sobre ingresos totales, como sería el caso del impuesto sobre la renta "la manera más adecuada de gravar la capacidad económica del contribuyente es a partir de tasas progresiva^".^^

Ese criterio, como arriba se señaló, se aparta de la interpreta- ción histórico-exegética del principio de proporcionalidad consagrado en la fracción IV del artículo 31 de nuestra Carta Magna. En la concepción de la Revolución Francesa -donde tuvo su origen dicho principio- la proporcionalidad se satisfacía "si la tarifa es la misma para todos". Es decir, las tasas debían ser proporcionales y no progresivas. Además, como anteriormente se señaló, en la época en que se adoptó en México dicho principio, las tasas progresivas ni se conocían.

En 2010 el Pleno de la Suprema Corte determinó que tra- tándose de impuestos directos la tasa puede establecerse "no solo

"' RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% Q U E ESTABLECE EL ART~CULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, N O ES VIOLATORIA DEL PRINCI- PIO DE PROPORCIONALIDAD TR1BUTARIA.-(Anexo al Informe d e 1997, Pleno, tesis de jurisprudencia núm. 31/97, p. 39).

" MPUEST'O CEDULAR SOBRE LOS INGRESOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL ESTADO DE GUANAJUATO. LA TASA FI-JA DEL 2% QUE SE PREVÉ PARA SU CÁLCULO, N O TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPOR- CIONALIDAD TRIBU'TAR1A.-(Seni. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXV, mayo 2007, l a Sala, tesis iiúnt. XCIIIl2007, p. 796).




mediante parámetros progresivos, sino igualmente con porcenta- jes fijos" 3"

Si la proporcionalidad en materia fiscal exigiera tasas progresivas, como anteriormente se sostenía en la jurisprudencia del Pleno de nuestro más alto tribunal, la mayoría de las contribuciones serían inconstitucionales al no tener tarifas progresivas.

Respecto del inipuesto al activo, la Suprema Corte resolvi6 que la tasa fija no viola el principio de propoi-cionalidad, ya que en dicho impuesto "el legislador no tomó en cuenta el patrimonio global de los contribuyentes, sino sólo una manifestación aislada de su rique~a".~'

La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única como su nombre lo dice, establece una sola tasa y elimina buena parte de las deducciones, así como los regímenes especiales, y su constitucionalidad ha sido reconocida por la Suprema Corte en diversas tesis de jurisprudencia.

c ) IMPUESTO AI. VAI.OR AGREGADO

Kn relación con los impuestos indirectos al consumo, el Pleno de la Suprema Corte resolvió que se pueden establecer distintas tasas

El porcentaje establecido en las tasas "no debe ir más allá de los límites constitucional y razonablemente permitidos [...] el tipo

"<' PROPORCIONAI.IDAD 'I'RIBUTARIA. PARA Q U E UN TRIBUTO RES- PETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAI. SE REQUIERE Q U E EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTKIBU'I'IVA DE LOS SUJETOS, QUE Lísm ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y Q U E EL HECHO IMPONIHLE Y LA BASE GRAVABLE SE REL.ACIONEN ESrKECI-IAMEN1.E.-(Seiii. Jud. Fed., 921 época, toiiio XXXII, agosto 20 10, Pleiio, tesis iiúiii. XXXV120 10, p. 243).

37 ACTIVO. LA TASA FIJA DEL 1.8% QUE ESTABLECE EL ART~CULO 20 DE LA LEY DE DICHO IMPUESTO, N O VI0L.A LOS PRINCII'IOS DE PRO- PORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIRUTAR1A.-(Anexo al Informe, d e l9O8, Pleiio, tesis d e jurisprudencia iiúiii. 67/98, p. 766). ACTIVO. EL ARTICULO 2" DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, Q U E PREVÉ LA TASA FIJA DEL 1.25% SOBRE EL VALOR DE LOS ACTIVOS, N O TRANSGREDE El. PRINCI- PIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI~N VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tonlo XXXI, enero 20 10, Pleno, tesis d e jurisprudencia iiúiii. 13 lEOO9, p. 5).

" IMPUESTOS INDIRECTOS AL CONSUMO. EL LEGISLADOR ORDINA- RIO PUEDE PREVER DIS'I'INTAS 'TASAS FIJAS.-(Seiii. Jud. Fed., 9a época, to111o XXIX, abril 2009, Pleno, tesis d e jurisprudencia riúrri. 912009. p. 11 18).




de tasa debe ser coherente con la naturaleza del tributo, pues [...] es un elemento toral para establecer si con ello se vulnera o no el principio de proporcionalidad tributaria".:'!'

En esas jurisprudencias el Pleno se arroga la facultad de decidir si se justifica o no una determinada tasa.

La Segunda Sala, por su parte, sostiene que los "impuestos indirectos, como el impuesto al valor agregado, gravan manifesta- ciones indirectas de riqueza [...] de ahí que la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo es insuficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria [...] por lo que el estudio que ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del g ra~amen" .~~

Por un lado, la aseveración de que debe existir "una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen", no es muy precisa y, por otro, en todo caso sería aplicable a cualquier impuesto, no sólo al IVA.

d) DERECHOS

Posteriormente, el Pleno de la Suprema Corte resolvió que el principio de proporcionalidad aplicable a los impuestos, es diferente del relativo a los derechos. En los derechos, la proporcionalidad depende del costo que para el Estado representa la prestación del servicio, en el entendido de que el costo no se puede tomar en los mismos términos del derecho privado; y las cuotas deben ser "fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogo^".^' Una cuota que "no .guarde relación directa con el costo del servicio" sería inconstit~cional.~~

" PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. SU ANÁLISIS EN RELACIÓN CON LA TASA DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS.-(Sein. Jud . Fed., 9a época, tomo XXIX, abril 2009, Pleno, tesis d e jurisprudencia núm. 612009, p. 1130)

'O PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACION CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS.-(Seni. Jud. Fed., 9a época, tomo XXIII, niayo 2006, 2a Sala, tesis d e jurisprudencia núm. 5612006, p. 298).

'" DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-(Anexo al Informe d e 1998, Pleno, tesis de jurisprudencia núni.,2/98, p. 2).

4? DERECHO DE TRÁMITE ADUANERO. EL ARTICULO 49, FRACCIÓN 1, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, EN VIGOR A PARTIR DEL lo DE ENERO




En el caso de los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes de dominio público de la Nación, el principio tributario de proporcionalidad tampoco puede apreciarse "tomando en cuenta la capacidad contributiva del obligado" sino "del grado de aprovechamiento de los bienes de dominio público, medido en unida- des de consumo o de utilización de acuerdo con la naturaleza del bien, así como del beneficio aproximado obtenido por el usuario".'"

Por lo que hace a los derechos por servicios que presta el Es- tado, el Pleno de nuestro más alto tribunal ha resuelto que "para determinar su importe", se debe tomar "en cuenta el costo del servicio prestado por la administración pública" y evitar que "por la misma función estatal se causen cuotas distintas, y aunque es cierto que esas contraprestaciones no necesariamente deben corresponder con exactitud matemática al costo del servicio recibido, sí deben fijarse en relación con el mismo"."

DE 2005, ES INCONSTITUCIONAL.-(Seiii. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXN, septiembre 2006, 2.1 Sala, tesis de jiirispnideiicia iiíiin. 12212006, p. 263).

'' DERECHOS POR USO O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL DO- MINIO PÚBLICO DE LA NACIÓN. ELEMENTOS PARA DETERMINAR SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.-(Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXXI, m a n o 2010, 2a Sala, tesis de jiirispnideiicia iiúni. 2712010, p. 103 1).

j i SERVICIOS REGISTRALES. LOS ORDENAMIENTOS LEGALES QUE ESTABLECEN LAS TARIFAS RESPECTIVAS PARA EL PAGO DE DERECHOS, SOBRE EL MONTO DEL VALOR DE LA OPERACION QUE DA LUGAR A LA INSCRIPCION, VULNERAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TR1BUTARIA.-(Seiii. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXVII, enero 2008, Pleno, tesis de jiii-ispi-iidencia iiúin. 12 112007, p. 2090). DERECHOS REGISTRA- LES. LAS LEYES FEDERALES O LOCALES QUE ESTABLECEN,LA TARIFA RESPECTIVA SOBRE EL MONTO DEL VALOR DE LA OPERACION QUE DA LUGAR A LA INSCRIPCION, VIOLAN LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.-(Sein. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXX, jiilio 2009, Pleiiq, tesis de jurispi-iideiicia núm. 0910009, p. 143 1). DERECHOS POR EXPEDICION DE LICENCIA DE CONSTRUCCION. EL ARTICULO 55 DE LA LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE ZAPOPAN, JALISCO, PARA EL EJERCICIO FISCAL DEL ANO 2006, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TR1BUTARIA.-(Seni. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXVII, abril 2008, 2a Sala, tesis de jurispi-iidencia núm. 52/20?8, p. 552). DERECHOS POR EL ANALISIS Y ESTUDIO DE MANIFESTACION DE CONSTRUCCION. EL AR- TICULO 206 DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL VIGEN- T E EN 2008 Y 2009 QUE LOS PREVÉ, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXXII, jiilio 2010, 2 a Sala, tesis d e jurisprudencia núm. 8?/2010, p. 270). CONDOMINIO. EL ARTICULO 208, FRACCION 11, DEL CODIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, QUE ESTABLECE LA CUOTA POR EL DERECHO DE EXPEDICION DE LA LICENCIA RESPECTIVA, VIOLA LOS




Si bien la cuota de los derechos por servicios "debe ser fija e igual para los usuarios", el legislador puede complementariamente, como sucede en el caso de la expedición de pasaportes, tomar en cuenta "el mayor o menor beneficio según la vigencia del doc~mento".~"

La Primera Sala, por su parte, determinó la inconstitucionalidad de la Ley Federal de Derechos, por disponer el cobro de $1 1.00 por hoja en la expedición de copias certificadas, por violar los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

Esa Sala considera "que dicho servicio es un acto instantáneo [...] sin prolongarse en el tiempo, resulta evidente que el precio cobrado al gobernado es incongruente con el costo que tiene para el Estado la prestación del referido servicio; máxime que [...] la expedición de copias certificadas no debe implicar la obtención de lucro alg~no".~"

PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGIS- LACIÓN VIGENTE DE 2007 A 2009).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXXII, diciembre 2010, 2a Sala, tesis de jurisprudencia núm. 14212010, p. 244).

4VERECHOS POR EXPEDICIÓN DE UN DOCUMENTO QUE CONCEDE UN PERMISO, AUTORIZACI~N O CERTIFICA EL ESTATUS DE UNA PER- SONA. PUEDEN ESTABLECERSE EN LA LEY DISTINTAS CUOTAS TRIBU- TARIAS ATENDIENDO A SU VIGENCIA.-(Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXX, julio 2009, 2a Sala, tesis núm. LXVIII/2009, p. 493). DERECHOS POR LA EXPEDICION DE PASAPORTE ORDINARIO. EL ARTICULO 20, FRACCION IV, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, NO VULNERA LOS PRINCIPIOS TRI- BUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD, POR ATENDER AL PE- RIODO DE VIGENCIA DE DICHO DOCUMENTO PARA EL COBRO DE AQUÉLLOS (LEGISLACI~N VIGENTE EN 2008).-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXX, julio 2009, 2a Sala, tesis iiúm. LXW2009, p. 463). DERECHOS POR SERVICIOS. LOS BENEFICIOS RECIBIDOS POR EL USUARIO DEBEN AD- VERTIRSE OBJETIVAMENTE Y NO TENER UN CONTENIDO ECON~MICO.- (Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXX, julio 2009, 2a Sala, tesis núm. LXIW2009, p. 464).

4 " ~ ~ ~ ~ ~ ~ ~ . EL ART~CULO Y., FRACCIÓN 1, DE LA LEY F E D E ~ L RELATIVA, AL ESTABLECER LA CUOTA A PAGAR POR LA EXPEDICION DE COPIAS CERTIFICADAS DE DOCUMENTOS, VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACI~N VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006). (Sem. Jiid. Fed., 9a época, tomo XXVII, abril 2008, l a Sala, tesis iiúm. XXXIIIIPOO8, p. 356). DERECHOS. EL ART~CULO 50, FRACCION 1, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, TRANSGRE- DE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA-(Sem. Jud. Fed., 9a época, tomo XXXI, junio 2010, 2a Sala, tesis núm. XXXIII/2010, p. 274).




e) TASA ÚNIU

Las tasas progresivas han sido objeto de críticas. En los años noventa, el Partido Republicano obtuvo mayoría en el Congreso americano, en parte gracias a su propuesta, sostenida por el líder de la mayoría en la Ciimara de Representantes, de que se estable- ciera una tasa fija de 17% (flat tax) para el impuesto sobre la renta.47

También Steve Forbes y Pat Buchanan que buscaron la nomi- nación por el Partido Republicano para la presidencia de Estados Unidos en 1996, proponían el establecimiento de una tasa fija para el impuesto sobre la renta. El primero señalaba que la tasa debía ser de 17%, sin permitir deducción alguna; el segundo quería que, fuera de 15%, conservando un mínimo de deducc i~nes .~~

En Hong Kong existe la tasa única desde 1947, misma que también adoptaron en algún momento Letonia, Estonia, Lituania, Ucrania, Rusia, Serbia y Rumanía, entre otros.4"

El establecimiento de una tasa única tiene algún atractivo por su simplicidad, ya que supone la eliminación de una serie de deducciones; y la reducción de la tasa incentiva el ahorro, al no ir las ganancias de,las empresas a parar al fisco.

Pero también reviste inconvenientes. La desgravación en materia de impuesto sobre la renta -aun cuando sus defensores afirman que al aumentar la riqueza y disminuir la evasión se incrementaría la recaudación- posiblemente tendría que ir acompañada de modificaciones importantes en el impuesto al valor agregado (IVA), como sería la eliminación de la tasa del 0% en alimentos y medicinas.

fl DECLARATORIA GENERAL DE INCONSTITUCIONALIDAD

De gran trascendencia es la reforma constitucional en materia de amparo (D.O.F. 6-VI-2011). En ella se facultó a la Suprema Corte para emitir la declaratoria general de inconstitucionalidad de una norma general, cuando exista jurisprudencia por reiteración, excepto en materia tributaria.

La excepción introducida por el Constituyente se debió en realidad a dos razones principales. Por un lado, para evitar el

.'' Cfj. Businessweek, 31 de julio de 1995. Cfr. Newsweek, 1 1 de inario de 1996.

'" Cfr. Newsweek, 21 de febrero de 2005.




riesgo de que proliferaran declaratorias de inconstitucionalidad con un alto costo para el erario y, por otro, a que el análisis de la constitucionalidad de las contribuciones a la luz del principio de equidad, implica una buena dosis de su~jetividacl, y quiérase o no, hasta de ideología política.

Es más, durante muchos años la Suprema Corte no aceptó conocer de la constitucionalidad de las contribuciones, por considerar que correspondía en exclusiva al Poder Legislativo decidir al respecto.

Los orígenes de esa situación se remontan al siglo XIX. La Suprema Corte de Justicia de la Nación influida por Ignacio Va- Ilarta, se declaró incompetente para estudiar la constitucionalidad de los impuestos. En uno de sus votos, Vallarta, apoyándose en una tesis sostenida por la Suprema Corte de Estados Unidos, consideró que el Poder Judicial carecía de competencia para co- rregir los actos del Poder Legislativo, los cuales sólo podían reme- diarse a través del derecho de sufragio.

Todavía en la primera mitad del siglo XX se encontraba vigente la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte en la que se sostenía que los "Poderes Federales no tienen capacidad para califi- car la proporcionalidad y equidad de los impuestos que decretan los Estados", sino que correspondía a las respectivas legislatura^.^^

Salvo una tesis aislada, fue hasta la década de los-cincuenta cuando el Pleno modifica formalmente la jurisprudencia de referen- cia, estableciendo que "sí está el Poder Judicial capacitado para re- visar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante o ruinoso, o que el legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales"."

Por otro lado, el decreto de reformas en materia de amparo adolece de algunos desaciertos, como es la falta de claridad del artículo único cuando señala qué párrafos se modifican y adicionan. Otro, es el relativo a las disposiciones de carácter procedimental y competencia1 que en él se contienen, las cuales si bien ya existían en los artículos que se reformaron, se hubieran podido omitir o reducir, ya que la ley fundamental no debiera entrar a ese detalle.

" IMPUESTOS, REQUISITOS DE LOS.-(Apéndice al tomo LXXVI, Pleno, tesis núni. 500).

" IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS.-(Apéndice 1917-2000, tonio 1, Materia Constitucional, Pleno, tesis de jurisprudencia núm. 244).




1 . Artículo único

El artículo único del decreto de reformas no es suficientemente claro cuando dispone:

ARI.~C:LJI.O ÚNI(:o.-se refornia el artículo 94, para modificar el párrafo ubicado actualmente en octavo lugar; se incorpora un nuevo párrafo para quedar en séptimo lugar y se incorpora otro nuevo párrafo para quedar en noveno lugar.

Como se puede apreciar, no se precisa el orden de los párra- fos. Inicia diciendo que se modifica el actual párrafo 80., cuando que hasta el momento es 70., pues no se ha dispuesto que se recorra en su orden. A continuación se dispone que se incorpora un nuevo párrafo 70., cuando que ya existe un párrafo 70. Después señala que se incorpora un nuevo párrafo 90., sin especificar qué pasa con el actual 90.

Lo aconsejable hubiera sido precisar en primer lugar, qué pá- rrafos se recorren en su orden y en qué ubicación quedan, y des- pués, qué párrafos se adicionan, como a continuación se sugiere a manera de ejemplo:

AK'I'ÍCULO ÚNI~.-se reforma el artículo 94, se recorren en su orden los párrafos l...] para pasar a ser [...]; se reforma el párrafo [...]; y se adicionan los párrafos [...] para quedar como sigue

Al artículo que enuncia las reformas, hay quienes por su com- plejidad lo denominan "intríngulis"; el que se comentó, hace honor a esa denominación.

2. Disposiciones procedimentales y competenciales

Entre las disposiciones de carácter procedimental y competen- cial que debieran ser materia de la ley reglamentaria y no de la Constitución, se puede citar la fracción VII, del artículo 107, la cual llega al extremo de establecer ante qué juez de distrito se debe interponer la demanda de amparo indirecto y cómo se tra- mita ésta. Respecto al trámite, se dispone que se limitará al informe de la autoridad, a una audiencia en la que se recibirán las pruebas y "oirán los alegatos, pronunciándose en la misma audiencia la sentencia".

Dado el cúmulo de trabajo, esa disposición rara vez se cumple. En los juzgados normalmente tienen lugar varias audiencias en un




mismo día, por lo que difícilmente se puede dictar en ellas la sentencia. Es más, casi siempre la audiencia no se celebra más que en el papel, y pueden pasar semanas de que se celebra la audiencia a que se dicta la sentencia; no obstante a ésta se le pone común- mente la fecha de la audiencia.

El Constituyente debió haber tomado en cuenta esa realidad, y no disponer algo que difícilmente se puede cumplir en' la práctica.

El gran detalle a que llega la Constitución no es producto de las últimas reformas. Ya el maestro Serra Rojas señalaba que "la Constjtución Mexicana, es uno de los textos que contiene un mayor número de materias constitucionalizadas".r>'L En muchas materias se llega a detalles que no debieran contenerse en la ley fundamental.

Llevar a la Constitución materias que debieran dejarse a las leyes reglamentarias, ha dado lugar a que en los últimos años México ocupe el primer lugar de entre las deniocracias occiden- tales, por el número de reformas constitucionales. Pero no solo es el número, también su extensión. La publicada en el Diario Oficial de la Federación el 51 de diciembre de 1994 modificó 27 de los 136 artículos de que consta la Constitución. Para fines compara- tivos basta señalar que tan solo las reformas de junio de 201 1 (D.O.F. 6 y 10-VI-2011) tienen una extensión semejante a la del total de enmiendas a la Constitución americana.

El número de decretos modificatorios a la Constitución, de la fecha de su promulgación al año 20 1 1, es de 193, lo que arroja un total de 505 modificaciones a su articulado. Tan solo en el lapso de un año -diciembre de 2006 a noviembre de 2007- la Carta Magna se reformó en 11 ocasiones, aproximadamente una por mes.

La Constitución americana que data de 1787, sólo ha tenido 27 enmiendas. En cambio nuestra Constitución, en el lapso de 2006 a 201 1, se reformó 28 veces, número superior a las enmiendas que ha tenido la americana.

La última modificación a la Constitución americana fue en 1992 para prohibir la entrada en vigor de leyes que aumenten las i-e- muneraciones de los senadores y diputados, sin que haya antes una elección de diputados. Con ello se impide que los legisladores se aumenten discrecionalmente sus sueldos.""

5' Andrés Serra Rojas; lkoría General del Estado; Librería de Manuel Porrúa, S.A., México, 1964, p. 307.

"' Cfi.. Carlos Senipé Minvielle; O.P. cit, p. 6.




En cambio en México, en 1082 se suprimió del artículo 127 de la Carta Magna, la prohibición de aumentar las compensacio- nes de los funcionarios federales "de nombramiento popular" durante "el periodo en que un funcionario ejerce el cargo''.54

Los cambios introducidos a nuestra Carta Magna no siempre fueron para mejorarla. El italiano Giovanni Sartori, "guní" de los politólogos, considera que: "en su mayoría, las nuevas reformas de los últimos 30 años en Latinoamérica han sido peores que las anteriores". Las constituciones "en todo el mundo fueron hechas por expertos, contrario a lo que sucede en estos días, en que los legisladores pretenden erigirse como redactores de las leyes fundamenta le^".^^

Sartori externó su preocupación por las constantes modificaciones a la Constitución mexicana en medio de una pugna por el poder y la victoria electoral, y puso en duda la promesa de legisladores mexicanos dé lograr la "Reforma del Estado" en un año, pues "sería un récord y ameritaría una medalla olímpica".""l tiempo le dio la razón.

1. Analizar la constitucionalidad de las contribuciones a la luz de sus fines extrafiscales, implica una buena dosis de subjetividad y puede interferir con las facultades que corres- ponden al Poder Legislativo, y en alguna medida, al Eje- cutivo, para formular las políticas económicas y sociales.

11. El principio de proporcionalidad consagrado en la Cons- titución no se cumple al través de tarifas progresivas.

111. La trascendente reforma constitucional en materia de amparo de junio de 201 1 adolece de algunos desaciertos.

" Cfx Ib idm, p. 6. " El Universal, 1 1 de abril de 2007. " El Universal, 12 de abril de 2007.




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