DIPLOMSKO DELO OBRAČUNAVANJE DDV PRI STORITVAH S PRAKTIČNIMI PRIMERI · 2010. 12. 7. ·...

UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

OBRAČUNAVANJE DDV PRI STORITVAH S PRAKTIČNIMI PRIMERI

LJUBLJANA, APRIL 2010 TINA TUHTAR

IZJAVA

Študentka Tina Tuhtar izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela, ki sem ga napisala pod

mentorstvom dr. Marka Hočevarja, in da dovolim njegovo objavo na fakultetnih spletnih straneh.

V Ljubljani, dne 06.04.2010 Podpis: _______________________________

i

Kazalo

UVOD........................................................................................................................................................................... 1 1. PRORAČUNSKI VIDIK ................................................................................................................................... 1 2. ZAKONODAJA ................................................................................................................................................. 3 3. SPLOŠNE ZNAČILNOSTI DDV ..................................................................................................................... 4

3.1 DAVČNI ZAVEZANEC............................................................................................................................. 5 3.1.1 Registracija zavezanca za DDV ter identifikacijska številka .................................................................. 7

3.2 PREDMET OBDAVČITVE........................................................................................................................ 8 3.3 NASTANEK DAVČNE OBVEZNOSTI..................................................................................................... 9 3.4 DAVČNA OSNOVA IN STOPNJE DDV................................................................................................. 10

3.4.1 Davčne stopnje ...................................................................................................................................... 10 4. OBRAČUNAVANJE DDV NA STORITVE.................................................................................................. 12

4.1 KRAJ OBDAVČITVE STORITEV .......................................................................................................... 12 4.1.1 Splošni pravili ....................................................................................................................................... 12 4.1.2 Posebna pravila .................................................................................................................................... 13

4.1.2.1 Storitve v zvezi z nepremičninami.................................................................................................................13 4.1.2.2 Posredniške storitve.......................................................................................................................................14 4.1.2.3 Opravljanje prevoza.......................................................................................................................................14 4.1.2.4 Storitve s področij kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih in podobnih prireditev, pomožne prevozne storitve ter cenitve in dela na premičninah........................................................................................16

4.1.2.5 Restavracijske storitve in catering .................................................................................................................16 4.1.2.6 Najem prevoznih sredstev .............................................................................................................................17 4.1.2.7 Oglaševanje, storitve svetovalcev inženirjev, svetovalnih pisarn ter druge storitve iz 30.d člena ZDDV-1B .. .......................................................................................................................................................................17 4.1.2.8 Elektronsko opravljene storitve po posebni ureditvi......................................................................................18 4.1.2.9 Obrnjena davčna obveznost v določenih sektorjih v skladu s 76.a členom ZDDV-1B..................................18

5. OBRAČUN DDV.............................................................................................................................................. 20 SKLEP ....................................................................................................................................................................... 21 LITERATURA IN VIRI........................................................................................................................................... 23

1

UVOD Davek na dodano vrednost je moderna oblika obdavčenja blaga in storitev in predstavlja pomemben del fiskalnega prihodka državnemu proračunu. V Sloveniji je bil Zakon o davku na dodano vrednost uveden 01.07.1999, do sedaj pa je bil deležen mnogih sprememb. Večjo spremembo je zakon doživel z vstopom v Evropsko unijo, saj se je morala slovenska zakonodaja zaradi harmonizacije davčnih predpisov na področju davka na dodano vrednost v celoti uskladiti z zakonodajo Evropske skupnosti, predvsem na odpravi dvojne obdavčitve, preprečevanju davčnih utaj, enostavnejši administraciji pri izkazovanju korektne davčne obveznosti ter lažji kontroli med državami članicami Evropske unije. Vsaka sprememba zakona pomeni veliko dela za davčne zavezance, saj so v področje davka na dodano vrednost vpete vse najpomembnejše poslovne funkcije, od komerciale, informatike, pravnega sektorja do računovodstva. S 1.1.2010 je prišlo zopet do sprememb v sistemu davka na dodano vrednost. Zaradi aktualnosti omenjene spremembe davčne zakonodaje na področju davka na dodano vrednost sem se odločila, da to tematiko predstavim v svojem diplomskem delu. Cilj diplomske naloge je na praktičnih primerih prikazati, kako se obračunava davek na dodano vrednost pri storitvah. Vsebinsko je diplomsko delo razdeljeno na tri dele. V prvem delu so predstavljeni prometni davki, kamor spada tudi davek na dodano vrednost, ter njihov vpliv na proračun. Drugi del je namenjen opisu nekaterih splošnih značilnosti davka na dodano vrednost, ki so bistvene za razumevanje tega davka. Tako v tem delu predstavim predpise, ki urejajo obračunavanje davka na dodano vrednost, posamezne pojme, in sicer, kdo je davčni zavezanec, kaj je predmet obdavčitve, kdaj nastane davčna obveznost, kaj je davčna osnove ter katere stopnje davka na dodano vrednost poznamo. V zadnjem delu diplomske naloge sem poskušala na praktičnih primerih prikazati obračunavanje davka na dodano vrednost pri storitvah. V pomoč so mi zlasti prišle izkušnje, saj se v službi vsakodnevno srečujem z različnimi primeri obračunavanja davka na dodano vrednost.

1. PRORAČUNSKI VIDIK Če ponazorimo državo z vidika proračuna, lahko uporabimo trditev francoskega liberalca iz 19. stoletja Frideriha Bastista: »Država je velika fiksna tvorba, v kateri vsakdo poskuša živeti na račun vseh drugih«. Tudi znameniti rek Benjamina Franklina, ki ga je izrekel konec 18.stoletja, velja za točnega, in sicer: «Na tem svetu, razen smrti in davkov ni nič zanesljivega«. Proračun je akt države oz. občine, ki zajema predvidene prihodke in druge prejemke ter predvidene odhodke in druge izdatke države ali občine v enem letu. Glavni pritok v državni proračun predstavlja »velika« trojica davkov, ki jo sestavljajo davek od dohodka fizičnih oseb (dohodnina), prometni davki ter prispevki za socialno varnost. S prometnimi davki, med katere spada tudi davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), se obdavčujejo prenosi lastninske pravice na nepremičninah in blagu ter opravljene storitve.

2

Prometni davki so najpomembnejši prihodki proračuna Slovenije, saj presegajo polovico vseh prihodkov. V Sloveniji imamo poleg DDV še naslednje prometne davke:

• Davek na promet nepremičnin Davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) je tesno povezan z DDV, saj se DPN plačuje na podlagi Zakona o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št.117/06, odslej ZDPN-2), če ni plačan DDV. Med promet, ki je obdavčen z DPN, spada prenos lastninske pravice na nepremičninah ter odplačna ustanovitev in odplačni prenos stavbne pravice ali oddajanje stavbne pravice v najem. Zavezanec za DPN je prodajalec nepremičnine (prodajalec in kupec se lahko tudi dogovorita, da bo DPN plačal kupec). Davčna osnova je vsakršno plačilo, ki ga prodajalec prejme od kupca. Stopnja davka znaša 2%. DPN obdavčuje objekte, ki se ne štejejo za nove. V primeru, da gre za promet novih nepremičnin, pa mora biti obračunan DDV. Kot novi objekti se štejejo tisti, ki se dobavijo preden so se uporabljali ali bili vseljeni in tisti, ki so se uporabljali ali bili vseljeni manj kot dve leti.

• Davek na motorna vozila Od prometa novih osebnih avtomobilov in rabljenih motornih vozil se poleg DDV plačuje tudi davek na motorna vozila (v nadaljevanju DMV), ki se obračunava od prometa novih in rabljenih osebnih avtomobilov, ki se dajejo prvič v promet na ozemlju Slovenije po stopnji, ki je odvisna od vrednosti vozila, in prometa rabljenih osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil (razen traktorjev), za katere je obvezna registracija (Zakon o davku na motorna vozila - Uradni list RS, št. 72/06). Davčni zavezanec je proizvajalec, pridobitelj vozila iz EU oz. uvoznik vozil. Pri prometu rabljenih vozil je zavezanec kupec. Davek od novih motornih vozil se plačuje po stopnjah od 1 do 13%, od rabljenih vozil pa po stopnji 5% davčne osnove.

• Trošarine Trošarine so vrsta davkov, določena na mersko enoto. S trošarinami so obdavčeni tobačni izdelki, alkohol in alkoholne pijače ter energenti (mineralna olja, plin, elektrika). Obračunavanje trošarin določa Zakon o trošarinah (Uradni list RS, št. 2/07), ureja pa ga še vrsta pravilnikov, uredb in odredb. Trošarine obračunavajo proizvajalci oz. pri uvozu carinski organ oz. pri pridobitvi iz EU pridobitelj in se vštevajo v osnovo za obračun DDV.

• Davek od prometa zavarovalnih poslov Zavarovalni posli so po ZDDV-1 oproščeni obračuna DDV, obdavčeni pa so po zakonu o davku od prometa zavarovalnih poslov (Uradni list RS, št. 96/05) in sicer sta obdavčena sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oz. življenjskem zavarovanju.

Zavezanci za davek so zavarovalnice in druge pravne osebe, ki opravljajo zavarovalne posle na območju RS. Davčna osnova je zavarovalna premija, davek se plačuje po stopnji 6,5%.

3

• Davek od iger na srečo Davek od iger na srečo se plačuje po zakonu o davku od iger na srečo (Uradni list RS, št. 57/99 in 85/01-4386) in obdavčuje igre na srečo. Zavezanci za davek od iger na srečo so prireditelji klasičnih iger na srečo, prireditelji posebnih iger na srečo oz. koncesionarji ter prireditelji posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih v igralnih salonih. Davčna osnova je razlika med vplačili in izplačanimi dobitki. Stopnja, po kateri se plačuje davek od klasičnih iger na srečo znaša 5%, stopnja, po kateri se plačuje davek od posebnih iger na srečo pa 18%. Igre na srečo so oproščene obračuna DDV po ZDDV-1.

• DDV Davek na dodano vrednost je moderna oblika obdavčenja prometa blaga in storitev. Uveljavljen je v vseh državah Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (Organization for Economic Cooperation and Development, OECD), razen v Združenih državah Amerike, Avstralija pa je DDV uvedla šele julija 2000. DDV spada med splošne davke na potrošnjo (sem spada tudi davek na maloprodajo ali prometni davek, ki pa je danes prava redkost, saj ga od razvitih držav imajo samo še ZDA). Je vsefazni in posredni davek na promet blaga in storitev, kajti plačuje se v vsaki fazi proizvodno-distribucijske verige. Kot nam že ime samo pove, se v vsaki fazi oz. pri vsakem posameznem prometu istovrstnega blaga in storitev obdavči le vrednost, ki je bila blagu ali storitvi dodana v tej fazi prometa.

2. ZAKONODAJA Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) je Državni zbor Republike Slovenije sprejel 28.12.1998, objavljen je bil 23.12.1998 v Uradnem listu RS, št. 89/98, v veljavo pa je stopil s 1.7.1999. Sistem obračunavanja DDV je zaradi zagotavljanja enotnosti obračunavanja davka v vseh državah članicah Evropske unije (v nadaljevanju EU) in še posebej zaradi medsebojne usklajenosti pri čezmejnih transakcijah znotraj EU in pri izvozu in uvozu enotno urejen v Direktivi Sveta Evropske unije št. 2006/112/ES z dne 28.11.2006. Ta direktiva je večinoma nadomestila prvotno Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS iz leta 1977, ki so jo sklenile države EU. Le-ta je temeljni predpis na področju DDV, saj določa temeljna načela in pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko posamezen promet blaga ali storitev obdavči z DDV. Dolžnost vsake države članice je, da ta načela in pogoje upošteva pri sprejemanju nacionalne zakonodaje ter tudi pri pojasnjevanju in uporabi te zakonodaje v praksi. Namen Šeste direktive je poenotenje davka, vendar pa posameznim državam dopušča, da lahko nekatera področja urejajo po svoje, kar pomeni, da lahko uveljavljajo posebne rešitve. V EU veljajo enotni predpisi glede bistvenih elementov DDV, kot so: davčni zavezanci, predmet obdavčitve, način obračuna in plačila davka. Razlike pri obdavčenju so predvsem pri določanju višine davčnih stopenj, pri nekaterih davčnih oprostitvah in pri obravnavi malih davčnih zavezancev in kmetov. ZDDV je v preteklosti doživel obilico sprememb, čeprav je prisoten šele deset let. Ena najobsežnejših in najpomembnejših sprememb se je dogodila 1.maja 2004, ko je Slovenija vstopila v EU. S tem so bila postavljena nova davčna pravila glede poslovanja s poslovnimi partnerji, ki so davčni zavezanci iz EU. Stalne spremembe na tem davčnem področju kažejo na to, da je izvajanje uskladitve zakonodaje znotraj EU dinamičen proces, ki temelji na

4

harmonizaciji pravil igre znotraj EU, na odpravi dvojne obdavčitve, preprečevanju davčnih utaj, enostavnejši administraciji pri izkazovanju davčne obveznosti ter lažji kontroli med državami EU. Osnovna predpisa, ki od 1.januarja 2007 urejata obračunavanje DDV, sta:

- ZDDV-1 (UL RS, št. 117/06) - Pravilnik o izvajanju ZDDV-1 (UL RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08 in 123/08, v

nadaljevanju P-ZDDV-1). S 1.1.2010 je v veljavo stopil Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (UL RS, št. 85/09, v nadaljevanju ZDDV-1B). Podlaga za uveljavitev sprememb in dopolnitev ZDDV-1 je prenašanje evropskih direktiv v našo zakonodajo. Predpisi, ki so podlaga za spremembe obdavčitve storitev v Sloveniji, uveljavljene s 1.1.2010, so: - direktiva Sveta 2008/8/ES glede kraja opravljanja storitev, - direktiva Sveta 2008/117/ES glede skupnega sistema DDV zaradi boja proti davčnim

goljufijam, povezanim s transakcijami znotraj Skupnosti, - direktiva Sveta 2008/9/ES o podrobnih pravilih za vračilo DDV davčnim zavezancem, ki

nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici in - direktiva Sveta 2009/47/ES glede uporabe nižjih stopenj DDV. Predpisi, ki opisujejo oprostitve obračunavanja DDV, so: - Pravilnik o pogojih in načinu oprostitve dajatev za diplomatska predstavništva, konzulate ter

mednarodne organizacije v skladu z mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo (UL RS, št. 141/06),

- Pravilnik o pogojih in načinu uveljavljanja oprostitve po 51. členu ZDDV-1 (UL RS, št. 141/06) in

- Pravilnik o uveljavljanju oprostitve plačila DDV in trošarin v mednarodnem potniškem prometu (UL RS, št. 141/06).

Pri obračunavanju DDV od uničenja in primanjkljajev blaga je treba upoštevati še pravilnike strokovnih združenj o stopnjah normalnega odpisa blaga, ki ni zavezan obračunu DDV. Poleg naštetih predpisov se pri razlaganju obračunavanja DDV uporabljajo tudi pojasnila Ministrstva za finance RS, Davčne uprave RS, Carinske uprave RS in sodbe sodišča EU.

3. SPLOŠNE ZNAČILNOSTI DDV Kot sem že omenila v prvem poglavju, spada DDV med davke na potrošnjo, kamor uvrščamo tudi davek na maloprodajo. DDV je vsefazni davek, kar pomeni, da se aplicira v vseh fazah produkcijsko-distributivne verige, davek na maloprodajo pa je enofazni davek in se plačuje le v zadnji fazi produkcijsko-distributivne verige (ko se v trgovini na drobno proizvod proda končnemu potrošniku). ZDDV temelji na potrošni obliki DDV, katera prevladuje v državah EU. Poleg potrošne oblike poznamo še dohodkovno in proizvodno obliko. Davčni zavezanec pri potrošni obliki DDV določi davčno osnovo tako, da od vrednosti prodaj odšteje vrednosti nabav. Tako je davčna osnova enaka neto dodani vrednosti, zmanjšani za neto investicije (Stanovnik, 2002, str. 87-88).

5

DDV se lahko obračunava po treh metodah, in sicer po odštevalni, kreditni in seštevalni. Slovenski zakon temelji na kreditni metodi, po kateri davčni zavezanec odšteje znesek DDV, obračunan ob nabavah, od zneska, obračunanega od dobavah. Kreditna metoda je za države EU obvezna. Samo plačevanje DDV na ravni podjetja poteka tako, da podjetje na strani prodaje aplicira davčno stopnjo (proda blago z davkom), na strani nabav pa kupi blago z davkom. V danem obračunskem obdobju vsako podjetje v produkcijsko-distributivni verigi nakazuje davčni upravi davek, ki je razlika med izstopnim in vstopnim davkom. Takšen način plačevanja poteka vse do končne prodaje, to je prodaje fizični ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec. Če proizvod ne bi bil prodan končnemu kupcu oz. osebi, ki ni davčni zavezanec za DDV, država ne bi pobrala nič davka (Stanovnik, 2004, str.100-101). Najpomembnejša značilnost DDV je, da ga zavezanec državi ne plača toliko, kolikor ga obračuna v svojih prodajnih in drugih listinah, saj lahko od njega odbije tistega, zaračunanega njemu v prejetih nabavnih listinah oz. pri uvozu, in tistega, ki ga je sam obračunal v okviru obvezne samoobdavčitve.

3.1 DAVČNI ZAVEZANEC Po 5. členu ZDDV-1 je davčni zavezanec vsaka domača ali tuja oseba (pravna in fizična), ki kjerkoli na ozemlju Slovenije neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Obdavčljive dejavnosti so proizvajalna, predelovalna, trgovinska, storitvena, premogovniška, kmetijska in poklicna dejavnost ter izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic. Davčni zavezanec, ki je vključen v sistem obračunavanja in plačevanja DDV, je identificiran za namene DDV (spada med tipične davčne zavezance). To pomeni, da posluje z identifikacijsko številko za DDV in je dolžan obračunavati in plačevati DDV ter voditi evidence za DDV na način, kot ga določa zakon. Davčni zavezanci se morajo obvezno identificirati za obračunavanje DDV, če so: - v zadnjih 12. mesecih dosegli ali je verjetno, da bodo dosegli obdavčljiv promet, večji od

25.000€, - kmetje, katerih katastrski dohodek od kmetijskih in gozdnih zemljišč za zadnje koledarsko

leto presega 7.500€, ter - kmetje in druge osebe, ki imajo manjši promet od zgoraj navedenega, pa so se prostovoljno

odločili za registracijo. Med netipične davčne zavezance spadajo:

a) Pravne osebe nezavezanke Državni organi in organizacije, organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance, kadar opravljajo dejavnosti oz. transakcije v okviru svojih pristojnosti kot organi oblasti, čeprav pobirajo takse, prispevke in druge dajatve ter plačila v zvezi s temi dejavnostmi in transakcijami. Če pravne osebe nezavezanke opravljajo dejavnosti ali transakcije, pri katerih bi njihova obravnava kot da so nezavezanke povzročila izkrivljanje konkurence, se štejejo za davčne zavezanke. V tem primeru morajo pridobiti ID številko za DDV (če vrednost obdavčljivega

6

prometa v 12 mesecih preseže 25.000€), za obdavčeni promet blaga in storitev izdati račun, na katerem je obračunan DDV. Pravne osebe nezavezanke pogosto opravljajo obdavčljivo dejavnost, ki pa je lahko obdavčena (prodaja obrazcev, stavbnih zemljišč) ali oproščena obračuna DDV (najemnina za nepremičnino).

b) Mali davčni zavezanci Mali davčni zavezanci so osebe, ki opravljajo obdavčljivo dejavnost, vendar ne dosegajo predpisanega mejnega zneska 25.000€ in zato ne obračunavajo DDV in nimajo pravice do vračila DDV, ki ga plačajo pri nabavi blaga in storitev. Mali davčni zavezanci imajo možnost kadarkoli predložiti pristojni davčni upravi zahtevek za vpis v register zavezancev za DDV ter s tem za začetek obračunavanja in plačevanja DDV. V tem primeru morajo DDV obračunavati 5 let.

c) Mali kmetje Mali kmetje so predstavniki gospodinjstva, ki dobavljajo blago in storitve v osnovni kmetijski in gozdarski dejavnosti. Če skupni dohodek te dejavnosti v kmečkem gospodinjstvu (skupni katastrski dohodek vseh članov gospodinjstva) ne presega 7.500€ za zadnje koledarsko leto, malemu kmetu ni potrebno obračunavati DDV. Mali kmetje imajo v primerjavi z malim davčnim zavezancem dodatno možnost, in sicer lahko pri davčnem organu zahtevajo posebno dovoljenje, da imajo pravico do pavšalnega nadomestila, ki naj bi jim nadomestil DDV, plačan ob nabavi reprodukcijskega materiala (pavšal znaša 4% prodajne cene prodanih kmetijskih proizvodov). To pomeni, da kupec, ki od kmeta kupi blago oz. storitev, je dolžan plačilu za opravljeno dobavo prišteti znesek pavšalnega nadomestila v višini 4% od odkupne vrednosti. Račun izda kupec in ne kmet. Pavšalno nadomestilo kupec odbije kot DDV. Od 1.1.2010 dalje ima kmet možnost dobiti od kupca pavšalno nadomestilo v višini 8% vrednosti prodanih kmetijskih proizvodov. Potrebno je poudariti, da tako mali davčni zavezanec kot mali kmet nima pravice do odbitka DDV, prav tako DDV ne sme izkazovati na izdanih računih. Oba pa imata možnost, da se ne glede na višino opravljenega prometa oz. katastrskega dohodka, prostovoljno vključita v sistem DDV.

d) Blago in storitve iz EU Pravne osebe nezavezanke ter mali davčni zavezanci so dolžni od pridobitve blaga iz EU obračunati in plačati DDV, če skupni znesek pridobitev v koledarskem letu preseže prag 10.000€. V tem primeru morajo pred pridobitvijo pridobiti ID številko za DDV. Novost v ZDDV-1B je, da mora mali davčni zavezanec v razmerju z davčnimi zavezanci iz EU ali iz tretjih držav, če opravi ali prejme storitev, za katero je plačnik DDV prejemnik storitev, ravnati enako kot drugi davčni zavezanci. V tem primeru mora mali davčni zavezanec pred dokončanjem naročene storitve oz. pred izvršitvijo storitev vložiti pri davčni upravi zahtevek za izdajo posebne ID številke za DDV. Dodeljena posebna ID številka za DDV bo veljala za prvo storitev in vse nadaljnje storitve, ki jih malemu davčnemu zavezancu opravi tuji davčni zavezanec oz. jih tujemu davčnemu zavezancu opravi mali davčni zavezanec.

Slika 1: Obdavčljiv promet z DDV v Sloveniji

Vir: N. Zalokar, Davek na dodano vrednost, 2007, str. 20.

3.1.1 Registracija zavezanca za DDV ter identifikacijska številka Identifikacijska številka (odslej ID številka za DDV) je številka, ki jo davčni urad ob vpisu v seznam zavezancev za DDV dodeli osebam, ki opravljajo promet blaga in storitev na ozemlju RS in se morajo zaradi tega registrirati kot zavezanke za DDV. Vsaka oseba mora prijavo vložiti že v mesecu, v katerem je verjetno, da bo presegla mejno vrednost prometa blaga in storitev, saj mora ID številko za DDV pridobiti že za mesec, v katerem preseže mejno vrednost (davčni zavezanec ne sme izdati računa, s katerim bi presegel mejno vrednost 25.000€, dokler ni registriran kot davčni zavezanec, tako da bo lahko od zaračunanega zneska pravilno obračunal DDV). Davčni zavezanec uporablja ID številko za DDV za vsak promet blaga in storitev, opravljen na ozemlju RS in v razmerjih s tujci. Če slovenska oseba opravlja promet blaga in storitev v državi

7

8

EU in se mora tam registrirati za zavezanko za DDV, izda ID številko za DDV davčni urad te države. Tako ima lahko slovenski davčni zavezanec več ID številk za DDV: slovensko in tuje.

3.2 PREDMET OBDAVČITVE DDV obdavčuje vsako dobavo blaga in storitev, ki jo davčni zavezanec v okviru svoje dejavnosti opravi za plačilo na območju Slovenije. Z DDV je obdavčena tudi vsaka pridobitev blaga iz EU ter uvoz blaga v Slovenijo. Tak promet imenujemo obdavčljivi promet, ki je lahko obdavčen, oproščen obračuna DDV ali brez obveznosti za obračun DDV. Pri obdavčitvi velja ozemeljsko načelo, ki določa, da se DDV plačuje od prometa, opravljenega na ozemlju RS. Pri oproščenem prometu ločimo dve vrsti oprostitev: - prave oprostitve, kjer davčni zavezanec ne izgubi pravice do odbitka vstopnega DDV.

Promet, za katerega veljajo prave davčne oprostitve je predvsem promet blaga in storitev, povezan z EU in s tretjimi državami in tretjimi ozemlji (primer: 0% stopnja DDV).

- neprave oprostitve, kjer davčni zavezanec izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV. Te

oprostitve veljajo predvsem za: - dobrine, ki so v javnem interesu (42.čl. ZDDV-1): to so tiste dobrine, ki prebivalstvo

oskrbujejo z meritornimi dobrinami, to je z dobrinami posebnega družbenega pomena, v katere spadajo šolske, zdravstvene, izobraževalne in kulturne inštitucije;

- dejavnosti, povezane z zavarovalniškimi in finančnimi storitvami (44.čl. ZDDV-1), saj je težko operativno določiti davčno osnovo, ki bi bila konsistentna z veljavnim sistemom;

- promet z nepremičninami (44.čl. ZDDV-1); - majhna podjetja z majhnim bruto prometom (vrednost prometa blaga in storitev je v

zadnjih 12 mesecih premajhna za obvezno identifikacijo za DDV). Predmet obdavčitve so naslednje transakcije (3.čl. ZDDV-1): - promet blaga v RS, - pridobitve blaga iz EU, - storitve, opravljene v RS in - uvoz blaga. Predmet obdavčitve pa niso naslednje transakcije (4.čl. ZDDV-1): - pridobitve blaga iz EU, če so takšne dobave v RS oproščene DDV po 53.čl. ZDDV-1

(transakcije, povezane z mednarodnim prevozom) in po 1.odstavku 54.čl. ZDDV-1 (oprostitve v okviru diplomatskih in konzularnih odnosov ter Severnoatlantske zveze – NATO);

- pridobitve rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk in starin znotraj EU, če je prodajalec kot identificirani zavezanec za DDV obračunal DDV v svoji državi po posebnem postopku za rabljeno blago;

- pridobitve rabljenega blaga, umetniških predmetov in starin znotraj EU, če je prodajalec na javni dražbi kot identificirani zavezanec za DDV obračunal DDV v svoji državi po posebnem postopku za rabljeno blago, prodano na javni dražbi;

- pridobitve blaga iz EU, ki jih opravi mali davčni zavezanec, mali kmet ali davčni zavezanec, ki opravlja le dobave, za katere nima pravice do odbitka DDV, ali pravna oseba, ki ni davčna zavezanka, kadar njihov skupni znesek pridobitev blaga znotraj EU v tekočem letu ne preseže 10.000€ in v preteklem koledarskem letu ni presegel 10.000€.

9

Če na kratko povzamem, je - dobava blaga v RS – obdavčena - opravljanje storitev v RS – obdavčeno - uvoz blaga – obdavčen - izvoz blaga – oproščen

- pridobitev blaga znotraj EU – obdavčena - dobava blaga znotraj EU – oproščena.

3.3 NASTANEK DAVČNE OBVEZNOSTI

Obveznost za obračun DDV nastane v trenutku, ko je storitev opravljena oz. blago dobavljeno. V številnih primerih moramo upoštevati tudi posebna pravila pri določanju trenutka nastanka obdavčljivega dogodka, ki veljajo predvsem pri predplačilih, zaporednih dobavah, pri dobavah in pridobitvah blaga v EU, pri uvozu blaga, če je račun izdan pred obdavčljivim dogodkom, če račun ni izdan,…

Pri predplačilih, kar pomeni, da je plačilo izvršeno, preden je blago dostavljeno oz. storitev opravljena, nastane obveznost za obračun DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila. Novi ZDDV-1B določa, da od prejetih ali danih predplačil za bodoče storitve v tujino, DDV ni treba obračunati.

Zaporedne dobave pomenijo dobave blaga ali opravljanje storitev, za katere se izdajajo zaporedni računi ali se vršijo zaporedna plačila. Šteje se, da so te dobave oz. storitve opravljene v trenutku, ko poteče obdobje, na katero se taki računi ali plačila nanašajo. Novost 2. odstavka 33. člena ZDDV-1B je, da se pri zaporednih dobavah, ki se neprekinjeno opravljajo v obdobju, daljšem od enega leta, ter se v tem obdobju ne izdajajo računi in ne opravljajo plačila, se šteje, da so opravljene ob izteku vsakega koledarskega leta, dokler niso dokončane.

V primeru, da je blago dobavljeno oz. storitev opravljena, račun pa ni izdan, se DDV obrača najpozneje na zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek. Rok za izdajo računa ni predpisan.

10

3.4 DAVČNA OSNOVA IN STOPNJE DDV Davčna osnova je vse, kar predstavlja plačilo (ali plačila za blago in storitve ali uvozna vrednost blaga ali tržna cena blaga in storitev ali nabavna oz. lastna cena blaga ali stroški storitev ali prejeta predplačila ali razlika med prodajno in nabavno vrednostjo), ki ga je davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za promet blaga oz. storitev, brez DDV. Tu ni pomembno, kdo plača dobavljeno blago oz. opravljeno storitev, pa tudi ne, kdaj je oz. bo plačilo opravljeno. V davčno osnovo se ne všteva DDV – DDV se obračuna od davčne osnove po predpisani stopnji. V davčno osnovo se poleg vrednosti dobavljenega blaga oz. opravljene storitve vštevajo tudi subvencije, trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve brez DDV ter postranski stroški (provizije, stroški embaliranja, prevoza,…). Zamudne obresti do predpisane velikosti niso obdavčene, ker se štejejo za odškodnino, ki ni predmet obdavčitve, tiste nad predpisano velikostjo pa se vštevajo v davčno osnovo dobave blaga ali storitve, za katero se zaračunavajo. Davčna osnova se lahko popravi, poveča ali zmanjša. Do zmanjšanja davčne osnove pride npr. pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi in pri pozneje priznanem popustu med dobaviteljem in prejemnikom (npr. superrabati, popusti zaradi slabše kakovosti,…). Davčni zavezanec lahko zmanjša znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga ali storitve zmanjša znesek DDV, ki ga je odbil, in davčnega zavezanca o tem pisno obvesti. Šele takrat, ko davčni zavezanec prejme pisno obvestilo, lahko naredi popravek DDV. Do povečanja davčne osnove pa pride npr. pri dodatnem naročilu in pri povišanju cene po dobavi. Davčni zavezanec lahko popravi znesek DDV tudi zaradi nezmožnosti poplačila terjatve. To lahko stori le na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o končanem stečajnem postopku ali postopku prisilne poravnave, da njegove terjatve niso bile poplačane.

3.4.1 Davčne stopnje Davčna stopnja je stopnja, po kateri se obračunava DDV. ZDDV-1 v 41. členu predpisuje dve stopnji, in sicer osnovno ali splošno ter znižano. DDV se obračunava in plačuje po splošni stopnji 20% od davčne osnove za obdavčitev vsega blaga in storitev, razen za tistega, za katerega zakon izrecno predpisuje znižano davčno stopnjo ali oprostitev plačila davka. Znižana davčna stopnja je predvidena za obdavčitev blaga in storitev, ki so osnovnega življenjskega pomena in znaša 8,5%. Seznam blaga in storitev, za katere velja znižana davčna stopnja, je opisan v Prilogi I ZDDV-1. Z novim ZDDV-1B se je ta seznam blaga in storitev razširil, ki je kot tak predpisan v Direktivi Sveta 2009/47/ES, in med drugim vključuje: - proizvode, namenjene za prehrano ljudi, in storitve v tej zvezi (hrana za ljudi in živali, pijače,

razen alkoholnih, priprave jedi, prodaja pijač in hrane iz prodajnih avtomatov,…), - dobava vode, - zdravila (sestavine za pripravo zdravil sem ne spadajo), izdelki za nadzorovanje rojstev in

izdelki za higiensko zaščito, - medicinska oprema in pripomočki, - javni prevoz potnikov, - vstopnine za kulturne in športne prireditve, - avtorske pravice književnikov in skladateljev ter storitve izvajalskih umetnikov,

11

- uvoz in prodaja umetniških predmetov, - živali za pitanje, semena, sadike, gnojila ter storitve, ki so namenjene izključno uporabi v

kmetijstvu, gozdarstvu in ribištvu, - graditev in obnova stanovanjskih prostorov in posebnih objektov za bivanje in življenje

invalidov, nastanitvene zmogljivosti v hotelih in podobnih obratih, - uporaba športnih objektov, - pogrebne storitve, - javna higiena (ravnanje z odplakami, odpadki, čiščenje okolja,…), - dobava knjig (vključno s knjižnično izposojo), časopisov, periodičnih publikacij,…, - čiščenje oken in čiščenje zasebnih gospodinjstev, - manjša popravila koles, čevljev in usnjenih izdelkov, oblačil in gospodinjskega perila, - storitve domačega varstva (pomoč na domu, varstvo otrok, skrb za ostarele, obolele in

invalide), - frizerske storitve, - dobava lončnic, sadik, rezanega cvetja. Podrobno so te storitve po posameznih dejavnostih po šifrah standardne klasifikacije dejavnosti naštete v predlogu Pravilnika o spremembah in dopolnitvah zakona o davku na dodano vrednost, ki je bil objavljen na spletnih straneh Ministrstva za finance RS (odslej predlog P-ZDDV-1B). Poznamo pa tudi ničelno davčno stopnjo in davčno oprostitev. Posledica obeh je, da davčni zavezanec ne plača davka, vendar obstaja med njima bistvena razlika. Ničelna davčna stopnja pomeni, da davčni zavezanec pri prodaji obračuna 0% DDV, pri samem obračunu davka pa lahko upošteva vstopni davek kot odbitno postavko, saj blago, obdavčeno z 0% predstavlja obdavčen promet. Ničelna davčna stopnja se uporablja pri izvozu, da vstopi blago v državo uvoznico neobremenjen z DDV. V primeru oprostitve pa davčni zavezanec ne obračunava DDV in ne sme uveljavljati vstopnega davka kot odbitne postavke, saj je blago izvzeto iz sistema DDV. Transakcije, ki so oproščene obračuna DDV so natančno opredeljene v ZDDV-1 (od 42. do 61. člena), navedeni pa so tudi pogoji in okoliščine, ki morajo biti izpolnjeni za oprostitev DDV. Med oproščenimi dejavnostmi spadajo predvsem dejavnosti, ki so v javnem interesu (42. člen ZDDV-1), kamor se uvrščajo zdravstvene storitve, storitve neodvisnih skupin oseb, socialnovarstvene storitve ter varstvo otrok in mladostnikov, vzgoja, izobraževanje, usposabljanje in prekvalifikacije, zagotavljanje osebja in storitve nepridobitnih organizacij za člane, šport in športna vzgoja, kulturne storitve ter druge oprostitve po 44. členu ZDDV-1 (zavarovalne transakcije, finančne transakcije, …). Za osebe, ki opravljajo naštete dejavnosti, morajo biti izpolnjeni naslednji pogoji za oprostitev obračuna DDV, in sicer njihov cilj ni doseganje dobička, upravljajo in vodijo jih večinoma prostovoljci, zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od tako odobrenih cen ter da ni verjetno, da taka oprostitev izkrivlja konkurenco (npr. postavlja zavezance za DDV v slabši položaj). Če je izpolnjen vsaj en pogoj, velja, da taka oseba opravlja nepridobitno dejavnost in lahko uveljavlja oprostitev plačila DDV na podlagi priglasitve davčnemu organu.

12

4. OBRAČUNAVANJE DDV NA STORITVE

V diplomski nalogi sem se osredotočila predvsem na storitve, čeprav med obdavčljive transakcije spada poleg opravljanja storitev tudi dobava blaga, pridobitev blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga.

V 14.čl. ZDDV-1 je opravljanje storitev opredeljeno kot vsaka transakcija, ki ni dobava blaga. Dobava blaga pa pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik.

Opravljanje storitev vključuje tudi odstop premoženjskih pravic (tudi stavbne pravice), obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja in opravljanje storitev na podlagi zakona ali odločbe državnega organa.

4.1 KRAJ OBDAVČITVE STORITEV

4.1.1 Splošni pravili Določanje kraja obdavčitve je pri storitvah malo poseben. ZDDV-1B je prinesel kar nekaj sprememb. Po ZDDV-1, ki je bil veljaven do konca leta 2009, je veljalo splošno pravilo, da se za kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto ali stalno oz. običajno prebivališče. Veljala pa so tudi posebna pravila, ki so določala kraj obdavčitve za posamezne vrste storitev (storitve, povezane z nepremičninami, opravljanje prevoza, kulturne in podobne storitve, storitve posrednikov,…). Tudi nov ZDDV-1B loči med splošnim pravilom in posebnimi pravili. Za vse storitve, ki se opravijo davčnim zavezancem in v posebnih okoliščinah niso izrecno navedene, velja novo splošno pravilo, po katerem je kraj obdavčitve kraj, v katerem ima prejemnik storitve sedež ali prebivališče. Vendar pa je kraj obdavčitve odvisen od tega, komu je storitev opravljena, saj ločimo med - storitvami, ki so opravljene davčnim zavezancem obdavčene so v državi, v kateri ima

sedež prejemnik - storitvami, ki so opravljene osebam, ki niso davčne zavezanke kraj obdavčitve je tam, kjer

ima izvajalec storitve sedež.

13

Tabela 1: spremembe, ki so nastale pri splošnem pravilu

Storitev je opravljena DAVČNEMU ZAVEZANCU DAVČNEMU NEZAVEZANCUSPLOŠNO PRAVILO

v Skupnosti izven Skupnosti v Skupnosti izven Skupnosti

do 31.12.2009

kraj sedeža izvajalca storitve




od 1.1.2010 kraj sedeža prejemnika storitve

kraj sedeža prejemnika storitve



Vir: M. Zupančič, DDV - Spremembe pri obdavčitvi storitev po 1. januarju 2010, 2009, str. 30. Če npr. avstrijski zavezanec z ID številko za DDV prevede strokovno literaturo slovenskemu zavezancu z ID številko, je kraj obdavčitve po novem v državi prejemnika storitev – v Sloveniji, ali obratno, da slovenski zavezanec z ID številko prevede strokovno literaturo avstrijskemu zavezancu z ID številko. V tem primeru pa je kraj obdavčitve Avstrija. Prejemnik storitve mora opraviti samoobdavčitev z DDV, kar pomeni, da mora prejemnik plačati DDV na podlagi zakonsko določene obrnjene davčne obveznosti. Samoobdavčitev je potrebno opraviti pri prejemu nekaterih storitev iz druge države članice ali tretje države, če je prejemnik storitve davčni zavezanec z ID številko ali mali davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčna zavezanka, vendar pa je identificirana za DDV. Novost je tudi ta, da velja obrnjena davčna obveznost tudi pri storitvah, ki se nanašajo na gradbeništvo in nekatere druge dejavnosti.

4.1.2 Posebna pravila Posebna pravila glede kraja opravljanja storitev veljajo za: - storitve posrednikov, - storitve, povezane z nepremičninami, - opravljanje prevoza, - storitve s področji kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih in podobnih

prireditev, storitev organizatorjev, - cenitve in dela na premičninah, - restavracijske storitve in catering, - najem prevoznih sredstev, - elektronske storitve, ki jih opravi davčni zavezanec s sedežem izven Skupnosti osebam, ki

niso davčne zavezanke, - druge storitve, določene v 29.čl.ZDDV-1.

4.1.2.1 Storitve v zvezi z nepremičninami Kraj opravljanja storitev, ki so neposredno povezane z nepremičninami, kar vključuje posredovanje nepremičnin, cenitev nepremičnin, storitve za pripravo in koordinacijo gradbenih del, (npr. storitve arhitektov), je kraj, kjer se nahaja nepremičnina. To pravilo se z novim ZDDV-1B ni spremenilo, saj je še vedno pomembno to, kje se nepremičnina nahaja, in ne komu je storitev opravljena. Le obseg te vrste storitev je večji, saj je v 27.členu ZDDV-1B določeno, da k

14

tem storitvam spada tudi nastanitev v hotelih in podobnih nastanitvenih obratih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju,…. Primer 1: Arhitekt iz Avstrije z ID številko za DDV nariše načrt slovenskemu podjetju z ID številko za DDV za nepremičnino v Celovcu. Ker se nepremičnina nahaja v Avstriji, je kraj obdavčitve Avstrija, arhitekt obračuna avstrijski DDV.

4.1.2.2 Posredniške storitve Storitve posrednikov so urejene v 25. in 26. členu ZDDV-1. Za pravilno določitev kraja obdavčitve je pomembno to, ali je storitev opravljena osebi, ki ni davčna zavezanka ali davčni zavezanki. V prvem primeru je kraj opravljanja storitve, ki jo opravi posrednik, ki deluje v imenu in za račun drugega, tam, kjer je opravljena glavna transakcija. Če pa je storitev posrednika opravljena davčni zavezanki, pa velja splošno pravilo iz 25.člena ZDDV-1, ki določa, da je kraj opravljene storitve kraj, kjer ima prejemnik storitve sedež. Primer 2: Slovenski posrednik z ID številko za DDV za špansko podjetje z ID številko za DDV posreduje v tujem imenu in za tuj račun pri prodaji blaga v Sloveniji. V tem primeru je posredniška storitev opravljena davčnemu zavezancu iz Španije, zato velja za kraj obdavčitve Španija. Slovensko podjetje za svojo provizijo izda račun brez DDV s klavzulo, da gre za obrnjeno davčno obveznost. Primer 3: Podjetje, ki ni davčni zavezanec, iz Slovenije najame avtomobil za pet dni od davčnega zavezanca z ID številko za DDV s sedežem v Avstriji. Vozilo je izročeno v Mariboru prek slovenskega posrednika z ID številko za DDV. Kratkoročni najem prevoznih sredstev (več o njem je zapisano v nadaljevanju) je obdavčen tam, kjer je prevozno sredstvo dano najemniku (zavezancu ali nezavezancu) na razpolago. V tem primeru je kraj obdavčitve Slovenija. Posredniška storitev, ki pa je opravljena davčnemu nezavezancu, je obdavčena tam, kjer je obdavčena glavna transakcija, torej tudi v Sloveniji. Zato mora posrednik obračunati slovenski DDV.

4.1.2.3 Opravljanje prevoza Pri opravljanju prevoza moramo ločiti prevoz potnikov od prevoza blaga, saj zanju glede kraja obdavčitve veljajo različna pravila. Kraj opravljanja prevoza potnikov je kraj, kjer se opravlja prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja. Prevoz blaga pa je obdavčen po splošnem pravilu, se pravi po sedežu prejemnika storitve. Veljata pa dve izjemi, in sicer kraj opravljanja prevoza blaga, razen prevoza znotraj Skupnosti, osebam, ki niso davčni zavezanci, je kraj, kjer se opravlja prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja. Druga izjema pa velja za opravljanje prevoza blaga znotraj

15

Skupnosti osebam, ki niso davčni zavezanci. Tu se za kraj opravljanja prevoza blaga šteje kraj začetka prevoza. Primer 4: Prevoz potnikov Slovenski avtobusni prevoznik z ID številko za DDV organizira prevoz potnikov za slovensko podjetje od Ljubljane do Zagreba in nazaj. V tem primeru se mora celotna pot razdeliti na dva dela, in sicer na pot po Sloveniji in na pot po Hrvaški. Od števila prevoženih kilometrov po Sloveniji se obračuna slovenski DDV, od števila prevoženih kilometrov po Hrvaški pa hrvaški DDV (v primeru, da je to skladno s hrvaško zakonodajo). Primer 5: Prevoz blaga za slovensko podjetje Slovenski prevoznik z ID številko za DDV opravi za slovensko podjetje z ID številko za DDV prevoz blaga od Ljubljane do Dunaja. Prevoz blaga znotraj Skupnosti se obdavči po sedežu prejemnika storitve, kar pomeni, da se od zaračunanega prevoza obračuna slovenski DDV. Po 28. členu ZDDV-1B pomeni prevoz blaga znotraj Skupnosti prevoz blaga, pri katerem sta kraj začetka prevoza in namembni kraj na ozemlju dveh različnih držav članic. Kraj začetka prevoza pomeni kraj, kjer se prevoz blaga dejansko začne, ne glede na prevoženo razdaljo do kraja, kjer se blago nahaja. Namembni kraj je kraj, kjer se prevoz blaga dejansko konča. Primer 6: Prevoz blaga za avstrijsko podjetje Slovenski prevoznik z ID številko za DDV opravi za avstrijsko podjetje z ID številko za DDV prevoz blaga od Ljubljane do Dunaja. Slovenski prevoznik od zaračunanega prevoza ne sme obračunati slovenskega DDV, ampak mora pridobiti ID številko za DDV avstrijskega podjetja in nanj prevali davčno breme. Na račun mora napisati klavzulo, da gre za obrnjeno davčno obveznost po 1.odstavku 25.člena ZDDV-1B (obdavčitev po sedežu prejemnika storitve). Primer 7: Prevoz blaga za hrvaško podjetje Slovenski prevoznik z ID številko za DDV je opravil prevoz blaga za hrvaškega podjetje z ID številko za DDV po ozemlju Slovenije. Kraj opravljanja storitve je Hrvaška, saj se uporabi določilo 1. odstavka 25. člena ZDDV-1B. Primer 8: Posredovanje pri prevozu Slovenski posrednik (špediter) z ID številko za DDV organizira za madžarsko podjetje z ID številko za DDV prevoz blaga iz Slovenije v Bolgarijo. Prevoz opravi slovenski prevoznik z ID številko za DDV, ki zaračuna prevoz posredniku. Slovenski posrednik zaračuna prevoz in posredniško provizijo madžarskemu podjetju. Pri obdavčitvi se upošteva 25.člen ZDDV-1B, kar pomeni, da se davčna obveznost od opravljene prevozne storitve prevali na naročnika – madžarskega davčnega zavezanca.

16

4.1.2.4 Storitve s področij kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih in podobnih prireditev, pomožne prevozne storitve ter cenitve in dela na premičninah

Kraj obdavčitve po novem 29. členu ZDDV-1B je za storitve s področij kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih in podobnih prireditev (npr. sejmi, razstave, kongresi,…), pomožnih storitev ter storitve organizatorjev teh storitev kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene. Enako velja tudi za pomožne prevozne storitve (npr. natovarjanje, raztovarjanje,…), cenitve in delo na premičninah, če se opravijo osebam, ki niso davčne zavezanke, v nasprotnem primeru pa velja splošno pravilo sedeža prejemnika te storitve ne glede na to, ali so te storitve opravljene davčnim zavezancem v Skupnosti oz. zunaj Skupnosti. Primer 9: Španska jezikovna šola z ID številko za DDV zaračuna slovenskemu podjetju z ID številko za DDV storitve izobraževanja v Španiji, mora obračunati španski DDV. Slovensko podjetje kot prejemnik te storitve ni potrebno obračunati slovenskega DDV.

4.1.2.5 Restavracijske storitve in catering Ureditev restavracijskih storitev in cateringa ureja 30. člen ZDDV-1B in določa dve možnosti. Na splošno so restavracijske storitve in catering obdavčljive v kraju, kjer so dejansko opravljene. Drugačna ureditev pa velja za restavracijske storitve in catering, ki se dejansko opravijo na krovu ladij, zrakoplovov ali na vlakih med delom prevoza potnikov. Če gre za prevoz potnikov znotraj ali izven Skupnosti, so te storitve obdavčene tam, kjer se prevoz potnikov začne (pri povratnem potovanju se povratna pot šteje za ločen prevoz). Kraj, kjer se prevoz potnikov začne, je prvi kraj v Skupnosti, kjer lahko potniki vstopijo v prevozno sredstvo, tudi po postanku zunaj Skupnosti. Kraj, kjer se prevoz konča, pa je zadnji kraj v Skupnosti, kjer lahko potniki, ki so vstopili znotraj Skupnosti, izstopijo iz prevoznega sredstva, tudi pred postankom zunaj Skupnosti. Primer 10: Slovenski davčni zavezanec z ID številko za DDV opravi prevoz potnikov na vlaku na relaciji Zagreb-Ljubljana-Rim. Na vlaku slovenski davčni zavezanec nudi tudi restavracijske storitve. Prvi kraj, kjer lahko potniki stopijo v prevozno sredstvo v Skupnosti, je Zidani most, zato se ta kraj šteje kot kraj, kjer se je prevoz potnikov v Skupnosti pričel. Kraj opravljanja storitve za restavracijske storitve je v Sloveniji. Pri določanju kraja obdavčitve restavracijskih storitev in cateringa je s 1.1.2010 prišlo do spremembe, saj so bile do 31.12.2009 te storitve obdavčene v kraju oz. državi, kjer je imel sedež izvajalec teh storitev. Primer 11: Slovensko podjetje z ID številko za DDV, ki najame avstrijsko podjetje za catering z ID številko za DDV za pogostitev ob odprtju nove poslovalnice v Ljubljani. Od 1.1.2010 dalje velja, da je kraj oz. država obdavčitve Slovenija. Avstrijsko podjetje mora za izvajanje teh storitev pridobiti v Sloveniji ID številko za DDV ter obračunati DDV. V nasprotnem primeru mora DDV obračunati slovensko podjetje po 1. odstavku 76. člena ZDDV-1B.

17

4.1.2.6 Najem prevoznih sredstev Pri določanju kraja obdavčitve najema prevoznih sredstev je potrebno ločiti med kratkoročnim in dolgoročnim najemom prevoznih sredstev. Kratkoročni najem pomeni stalno posest ali uporabo prevoznega sredstva v obdobju, ki ni daljše od 30 dni oz. 90 dni pri najemu plovil. Pri kratkoročnem najemu prevoznih sredstev je kraj obdavčitve tam, kjer je prevozno sredstvo dejansko dano na razpolago najemniku, ne glede na njegov status (zavezanec, nezavezanec). Pri dolgoročnem najemu prevoznih sredstev pa je določitev kraja obdavčitve odvisna od statusa najemnika, in sicer se v primeru, da je najemnik davčni zavezanec, kraj obdavčitve določa po splošnih pravilih in je tam, kjer ima najemnik sedež. Če pa je najemnik davčni nezavezanec, pa je kraj obdavčitve tam, kjer ima sedež najemodajalec. Primer 12: Slovenski zavezanec z ID številko za DDV najame za deset dni osebni avtomobil pri italijanskemu zavezancu z ID številko za DDV. Le-ta mu ga izroči v Kopru. V tem primeru gre za kratkoročni najem prevoznega sredstva. Ker je kraj izročitve Slovenija, se mora italijanski zavezanec identificirati za namene DDV v Sloveniji in obračunati slovenski DDV.

4.1.2.7 Oglaševanje, storitve svetovalcev inženirjev, svetovalnih pisarn ter druge storitve iz 30.d člena ZDDV1B

Med storitve, ki jih določa 30.d člen ZDDV-1B spadajo: - storitve prenosa in odstopa avtorskih pravic, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih

pravic, - storitve oglaševanja, - storitve svetovalcev, inženirjev, svetovalnih pisarn, odvetnikov, računovodij in druge

podobne storitve ter obdelava podatkov in dajanja informacij, - obveznosti v zvezi s prenehanjem ali opustitvijo, v celoti ali delom, poslovne dejavnosti ali

pravice iz tega člena, - bančne, finančne in zavarovalne transakcije, vključno s pozavarovanjem, razen najema sefov, - storitve posredovanja osebja, - storitve dajanja premičnin v najem, razen vseh vrst prevoznih sredstev, - storitve zagotavljanja dostopa do distribucijskih sistemov za zemeljski plin en električno

energijo ter prevoz ali prenos po teh sistemih in opravljanje drugih, s tem neposredno povezanih storitev,

- storitve telekomunikacij, - storitve radijskega in televizijskega oddajanja, - elektronsko opravljene storitve (določene v Prilogi I a ZDDV-1, in sicer med drugim spletna

ponudba, spletno gostovanje, vzdrževanje programov na daljavo, dobava programske opreme in njeno posodabljanje, dobava slik, besedil, opravljanje poučevanja na daljavo,…).

Pri teh storitvah se za določitev kraja obdavčitve uporabljata splošni pravili iz 25. člena ZDDV-1B, če se te storitve opravijo osebam, ki so davčne zavezanke in imajo sedež ali stalno oz. običajno prebivališče znotraj Skupnosti. Pri zgoraj naštetih storitvah, ki so opravljene osebam, ki niso davčne zavezanke in imajo sedež ali stalno oz. običajno prebivališče zunaj Skupnosti, se uporablja posebno pravilo, ki določa, da

18

je kraj obdavčitve tam, kjer imajo te osebe sedež oz. prebivališče (v Sloveniji veljajo za neobdavčljive). Primer 13: Slovensko podjetje z ID številko za DDV zaračuna avstrijskemu podjetju z ID številko za DDV avtorske pravice za uporabo računalniškega programa. Slovenski zavezanec mora od avstrijskega zavezanca pridobiti ID številko za DDV, saj ne sme obračunati slovenskega DDV. Davčna obveznost se prevali na avstrijsko podjetje, katero mora obračunati avstrijski DDV, saj je sedež prejemnika te storitve Avstrija. Primer 14: Slovensko podjetje z ID številko za DDV naroči storitve oglaševanja za svoj izdelek pri hrvaški oglaševalski agenciji z ID številko za DDV. Reklama se izvaja na hrvaški televiziji. Po 25. členu ZDDV-1B bi bil kraj obdavčitve storitve tam, kjer ima naročnik oz. prejemnik sedež, torej v Sloveniji. Tu je potrebno upoštevati pravilo uživanja storitev, saj se ta storitev oglaševanja dejansko uživa zunaj Skupnosti. V tem primeru je kraj obdavčitve zunaj Skupnosti, se pravi Hrvaška. Hrvaško podjetje mora obračunati hrvaški DDV.

4.1.2.8 Elektronsko opravljene storitve po posebni ureditvi Posebna ureditev velja za elektronsko opravljene storitve, ki jih opravi davčni zavezanec s sedežem oz. prebivališčem zunaj Skupnosti osebam, ki niso davčni zavezanci. V tem primeru velja za kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer je sedež osebe, ki ni davčni zavezanec. V Iksu (12/09, str. 37) je podan primer, da mora npr. davčni zavezanec s sedežem na Hrvaškem, ki opravlja elektronske storitve za nezavezance iz različnih držav članic, DDV plačati v vseh teh državah članicah. Ima pa možnost, da pridobi ID številko za DDV katerekoli države članice in tam plača dolgovani davek po posebnem obračunu, ki ga ta država prenakaže drugim državam.

4.1.2.9 Obrnjena davčna obveznost v določenih sektorjih v skladu s 76.a členom ZDDV1B

Po 76.a členu ZDDV-1B velja od 01.01.2010 obrnjena davčna obveznost za nekatere dobave med zavezanci z ID številko za DDV, kar pomeni, da mora DDV plačati zavezanec, ki se mu opravijo te dobave. Ta ukrep je bil določen na podlagi 199. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28.11.2006 o skupnem sistemu DDV in naj bi poenostavil pravila ter preprečeval davčne utaje in izogibanje plačilu davka v določenih sektorjih in pri določenih transakcijah. Pravilo obrnjene davčne obveznosti se uporablja za: - določene storitve v gradbenem sektorju, - posredovanje osebja v gradbeništvu, - dobave zemljišč in zgradb (iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1, za katere je dobavitelj

uporabil opcijo obdavčitve v skladu s 45. členom ZDDV-1), - dobave odpadkov, ostankov in rabljenega materiala ter storitev iz Priloge III.a ZDDV-1.

19

Za storitve iz te skupine, DDV ne plača izvajalec storitev (dobavitelj), pač pa ga po načelu samoobdavčitve obračuna in hkrati poračuna naročnik teh storitev (kupec). Izvajalec teh storitev je dolžan davčnemu organu prijaviti začetek tako opravljenih dobav (v roku 30 dni od prve dobave) kot tudi prenehanje opravljanja teh dobav. V kolikor zavezanec ponovno začne opravljati take dobave, mora o tem ponovno obvestiti davčni organ v roku 30 dni. Priglasitev oz. oddaja obvestila se opravi preko sistema e-Davki na obrazcu PD-Obv (v prilogi). Plačnik DDV na podlagi 76.a člena ZDDV-1B je vsak davčni zavezanec z ID številko za DDV, kadar mu dobavi blago ali opravi storitev iz 76.a člena ZDDV-1B davčni zavezanec z ID številko za DDV. Ta obveznost pa se ne prenaša na male zavezance brez ID številke za DDV, male zavezance z ID številko za DDV za potrebe samoobdavčitve pridobitev blaga in storitev od tujcev, zavezance s tujo ID številko ter zavezance s slovensko ID številko za DDV, če jim storitev opravi tujec. Obveznost za obračun DDV se tudi ne prevaljuje na državne organe in organizacije, organe lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava.

• GRADBENA DELA V skladu z 127.b členom Predloga P-ZDDV-1B se med gradbena dela, vključno s popravili, čiščenjem, vzdrževanjem, rekonstrukcijo in rušenjem v zvezi z nepremičninami uvrščajo storitve, ki so uvrščene pod šifro F/Gradbeništvo standardne klasifikacije dejavnosti (gradnja stavb, gradnja inženirskih objektov, specializirana gradbena dela). Dobavitelj mora vedno prevaliti obveznost obračuna DDV, ko zaračuna storitev iz poglavja F/Gradbeništvo zavezancu z ID številko za DDV. Ta obveznost pa se ne prevaljuje v primeru, da gradbena dela naroča upravnik stavb, ki deluje v imenu in za račun lastnikov in najemnikov nepremičnin. V tem primeru dobavitelj obračuna DDV od dobave po splošnih načelih, posrednik prerazdeli osnovo in obračunani DDV na naročnika, le-ta pa ne opravi samoobdavčitve, saj mu je bil DDV obračunan po splošnih načelih.

• POSREDOVANJE OSEB V GRADBENIŠTVU V tem primeru gre za zagotavljanje delovne sile za izvedbo določenih gradbenih del skupaj z nadzorom te delovne sile v okviru gradbene dejavnosti.

• DOBAVA NEPREMIČNIN IZ 7. IN 8. TOČKE 44. ČLENA ZDDV-1B Promet nepremičnin je lahko obdavčen na več načinov, in sicer je lahko: - v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1 dobava objektov ali delov objektov in zemljišč

oproščena plačila DDV (razen, če je dobava opravljena preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oz. vselitve),

- v skladu s 8. točko 44. člena ZDDV-1 dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč (parcele, na katerih je dopustna gradnja objektov), plačila DDV oproščena,

- v skladu s 45. členom ZDDV-1 transakcija, ki je sicer oproščena plačila DDV, obdavčena z DDV, ker sta se dobavitelj in kupec za to odločila in ima kupec 100-odstotno pravico do odbitka DDV. Tu velja potem mehanizem obrnjene davčne obveznosti.

Promet nepremičnin v tujini je obdavčen po predpisih države, kjer je nepremičnina, in ni predmet obrnjene davčne obveznosti po slovenskih predpisih. Predmet obrnjene davčne obveznosti po 76.a členu ZDDV-1B je le v primeru, če ima tujec slovensko ID številko za DDV

20

in ima 100-odstotno pravico do odbitka DDV, tako da lahko poda skupno izjavo po 45. členu ZDDV-1.

• DOBAVA ODPADKOV, OSTANKOV IN RABLJENEGA MATERIALA Obrnjena davčna obveznost velja za dobave odpadkov, ostankov, rabljenega materiala ter drugih storitev iz Priloge IIIa, ki je priloga ZDDV-1B. Če odpadke odkupujejo odpadi od oseb brez ID številke za DDV, odkup ni predmet davčne obveznosti. Pri vseh primerih obrnjene davčne obveznosti se mora dobavitelj blaga ali izvajalec storitev prepričati o tem, ali je prejemnik v trenutku, ko nastane davčna obveznost za obračun DDV identificiran za namene DDV. To lahko preveri z vpogledom v seznam davčnih zavezancev, ki je objavljen na spletni strani Davčne uprave RS. Če ID številka za DDV prejemnika blaga ali storitve ni veljavna ali pa je označena s črko P, pomeni, da dobavitelj ne izpolnjuje pogojev za uporabo obrnjene davčne obveznosti in mora sam obračunati DDV od opravljene dobave oz. storitve. Zavezanec, ki prevaljuje davčno obveznost, mora na izdanem računu izkazati vse podatke, ki so v skladu z 82. členom ZDDV-1 obvezni ter označiti, da gre za dobavo, pri kateri se uporabi mehanizem obrnjene davčne obveznosti. To pomeni, da mora izdani račun vsebovati: - ID številko prejemnika dobave, - klavzulo, da gre za obrnjeno davčno obveznost po 76.a členu ZDDV-1B, - davčne osnove, od katerih se DDV prevaljuje, po posameznih davčnih stopnjah, znesek DDV, ki se prevaljuje in ni vštet v skupni znesek obračunanega DDV. Davčni zavezanec, ki z enim samim računom zaračunava dobave, ki jih opravi v skladu s 76.a členom ZDDV-1B in dobave, od katerih mora sam obračunati in plačati DDV, mora na računu te dobave izkazati ločeno. Dobavitelj od dobav, od katerih se DDV prevaljuje na prejemnika, ne obračunava DDV in v svojem obračunu ne izkazuje obveznosti. Za dobavo je dolžan izstaviti račun in o njej poročati v poročilu za vsak koledarski mesec. To poročilo (obrazec PD-O) mora predložiti davčnemu organu preko sistema e-Davki do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku koledarskega meseca, ne glede na to, ali je v koledarskem mesecu, za katerega predlaga poročilo, opravil zadevne dobave. V tem poročilu mora izkazati ID številko za DDV pod katero je opravil dobavo ali storitev po 76.a členu ZDDV-1B, ID številko za DDV prejemnika te dobave ali storitve ter za vsakega prejemnika, kateremu je bila opravljena taka dobava, skupno vrednost teh dobav brez DDV.

5. OBRAČUN DDV Za vsako davčno obdobje mora davčni zavezanec sestaviti obračun DDV, ki ga mora predložiti davčnemu organu na za to predpisanem obrazcu DDV-O do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja. Davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV ne glede na to, ali je za davčno obdobje, za katero predloži obračun, dolžan plačati DDV. Če davčni zavezanec v celotnem obdobju ni imel poslovnih dogodkov, mora vseeno izpolniti ta obrazec (v posamezna polja vpiše ničle). Davčno obdobje je koledarski mesec, pri davčnih zavezancih, katerih obdavčljiv promet v koledarskem letu ne preseže vrednosti 210.000 eurov, pa koledarsko trimesečje.

21

DDV-O obrazec je sestavljen iz petih delov, in sicer: 1. dobave blaga in storitev (polja od 11 do 15) 2. obračunani DDV (polja od 21 do 26) 3. nabave blaga in storitev (polja od 31 do 35) 4. odbitek DDV (polja od 41 do 43) 5. obveznost oz. presežek DDV Davčni zavezanec, katerega obveznost za DDV v obdobju je manjša od zneska odbitka DDV, ki ga sme v istem davčnem obdobju odbiti, lahko razliko odšteje od obveznosti v naslednjem obdobju ali pa od davčnega organa zahteva vračilo presežka odbitka DDV. Od 1.1.2010 velja 21-dnevni rok za vračilo presežka po obračunu DDV. Vsak davčni zavezanec, ki je identificiran za namene DDV v Sloveniji, in opravlja dobave blaga in storitve znotraj Skupnosti osebam, ki so identificirane za namene DDV v drugih državah članicah EU, mora izpolnjevati Rekapitulacijsko poročilo (obrazec RP-O), ki ga je dolžan poslati do 20. dne v mesecu po poteku davčnega obdobja davčnemu organu preko sistema e-Davki. V tem poročilu mora poročati o: pridobiteljih blaga, identificiranih za namene DDV, katerim je opravil dobavo blaga v skladu s 46. členom ZDDV-1; osebah, identificiranim za namene DDV, katerim je dobavil blago, ki mu je bilo dobavljeno na način pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s 23. členom ZDDV-1; davčnih zavezancih in pravnih osebah, ki niso davčni zavezanci, so pa identificirani za namene DDV, katerim je opravil storitve, ki niso storitve, ki bi bile oproščene plačila DDV v državi članici, v kateri je transakcija obdavčljiva, in za katere je prejemnik storitev dolžan plačati DDV v skladu s 196. členom Direktive Sveta 2006/112/ES. Kot sem že omenila, je potrebno Rekapitulacijsko poročilo oddati do 20. dne v mesecu. To pomeni, da je potrebno tudi obračun DDV oddati do tega dne, saj se vrednost, ki se vpiše na rekapitulacijsko poročilo vpiše tudi na obrazec DDV-O v polje 12 - Dobave blaga in storitev v druge države članice EU.

SKLEP Davek na dodano vrednost spada med prometne davke, ki ga je Slovenija uvedla 1. julija 1999. Z vstopom v EU je morala država zakon o DDV v celoti prilagoditi pravnemu redu EU, saj slovenski zakon temelji na 6. direktivi iz leta 1977, kar je poudarjeno tudi v prvem odstavku 1. člena ZDDV-1, in sicer, da je sistem DDV na ozemlju Republike Slovenije v skladu s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17.5.1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - skupni sistem davka na dodano vrednost (enotna osnova za odmero). Zakonodaja je zaradi harmonizacije davčnih predpisov na področju DDV z zakonodajo Evropske skupnosti zopet doživela spremembe z začetkom letošnjega leta, predvsem na odpravi dvojne obdavčitve, preprečevanju davčnih utaj, enostavnejši administraciji pri izkazovanju korektne davčne obveznosti ter lažji kontroli med državami članicami Evropske unije. Nova davčna zakonodaja je prinesla veliko novosti in zahtev, ki jih morajo davčni zavezanci upoštevati pri poslovanju. Vsaka obsežnejša sprememba Zakona o davku na dodano vrednost skupaj s Pravilnikom o izvajanju davka na dodano vrednost pomeni veliko breme za davčne zavezance. Računovodstvo mora določiti nastanek obračunske obveznosti za DDV, upoštevati mora pravice do odbitka vstopnega DDV, pravilno mora poročati davčnemu organu,… Z vsako spremembo se morajo vzpostaviti nove davčne evidence, ki so v skladu s pravili. Sistem DDV pa

22

se bo v prihodnosti še vedno spreminjal, saj nove smernice težijo k temu, da bi bila zagotovljena še večja enotnost na področju EU, enostavnejša administracija ter večja kontrola DDV. Za razumevanje DDV je zelo pomemben kraj obdavčitve in ravno na tem področju je prišlo v letošnjem letu do največ sprememb. Na praktičnih primerih sem poskušala prikazati, kako se DDV obračunava pri storitvah. Predstavila sem tako novo splošno pravilo določitve kraja obdavčitve kot tudi posebna pravila, ki veljajo za posamezne skupine storitev. Zadnji del diplomskega dela pa sem namenila kratki predstavitvi sprememb na področju gradbeništva.

23

LITERATURA IN VIRI 1. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 17/04, 45/04,

84/04, 122/04, 60/05, 117/05, 1/06 in 10/06. 2. Prislan, B. (2009). Obrnjena davčna obveznost v gradbeništvu in nekaterih drugih

dejavnostih. IKS, 12, 53-69.

3. Stanovnik, T. (2004). Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 4. Špes, D. (2010). DDV poznavalec.si. Maribor: Davčna hiša Bilans. 5. Zakon o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 89/98, 17/2000, 45/2004, 75/2004,

114/2004, 132/2004, 108/2005, 21/2006, 117/06, 33/09 in 85/09.

6. Zalokar, N., Prislan, B., Prusnik, M., & Dubokovič, M. (2007). Splošno o DDV. IKS, 10, 15-119.

7. Zupančič, M. (2009). DDV – Spremembe pri obdavčitvi storitev po 1. januarju 2010. IKS,

12, 24-45. 8. Davek na dodano vrednost – pojasnila. Najdeno 22.11.2009 na spletnem naslovu

http://www.durs.gov.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_na_dodano_vrednost_pojasnila/

9. Kako boste po novem plačevali DDV. Najdeno 23.12.2009 na spletnem naslovu http://www.finance.si/267056/Kako-boste-po-novem-pla%E8evali-DDV?src=pj231209

10. Splošna pojasnila o DDV. Najdeno 06.01.2010 na spletnem naslovu http://www.durs.gov

.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_na_dodano_vrednost_pojasnila/splosna_pojasnila_o_ddv/

1. PRORAČUNSKI VIDIK 2. ZAKONODAJA 3. SPLOŠNE ZNAČILNOSTI DDV 3.1 DAVČNI ZAVEZANEC 3.1.1 Registracija zavezanca za DDV ter identifikacijska številka

3.2 PREDMET OBDAVČITVE 3.3 NASTANEK DAVČNE OBVEZNOSTI 3.4 DAVČNA OSNOVA IN STOPNJE DDV 3.4.1 Davčne stopnje

4. OBRAČUNAVANJE DDV NA STORITVE 4.1 KRAJ OBDAVČITVE STORITEV 4.1.1 Splošni pravili 4.1.2 Posebna pravila 4.1.2.1 Storitve v zvezi z nepremičninami 4.1.2.2 Posredniške storitve 4.1.2.3 Opravljanje prevoza 4.1.2.4 Storitve s področij kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih in podobnih prireditev, pomožne prevozne storitve ter cenitve in dela na premičninah 4.1.2.5 Restavracijske storitve in catering 4.1.2.6 Najem prevoznih sredstev 4.1.2.7 Oglaševanje, storitve svetovalcev inženirjev, svetovalnih pisarn ter druge storitve iz 30.d člena ZDDV-1B 4.1.2.8 Elektronsko opravljene storitve po posebni ureditvi 4.1.2.9 Obrnjena davčna obveznost v določenih sektorjih v skladu s 76.a členom ZDDV-1B

5. OBRAČUN DDV

DIPLOMSKO DELO OBRAČUNAVANJE DDV PRI STORITVAH S PRAKTIČNIMI PRIMERI · 2010. 12. 7. ·...

Documents

Transcript of DIPLOMSKO DELO OBRAČUNAVANJE DDV PRI STORITVAH S PRAKTIČNIMI PRIMERI · 2010. 12. 7. ·...