Der bilanzielle Ausweis von Leasinggeschäften nach ...
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Stefan Kescher
Der bilanzielle Ausweis von Leasinggeschäften nach unternehmens-
und bankrechtlichen Vorschriften:
Eine Darstellung des Status quo sowie ein Ansatz zur Neugliederung des
Jahresabschlusses einer Leasinggesellschaft
MASTERARBEIT
zur Erlangung des akademischen Grades
Magister der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften
Studium: Angewandte Betriebswirtschaft
Alpen-Adria-Universität Klagenfurt
Fakultät für Wirtschaftswissenschaften
Begutachter/in: Ao. Univ.-Prof. Mag. Dr. Gudrun Fritz-Schmied
Institut: Institut für Finanzmanagement
Jänner 2014
II
Ehrenwörtliche Erklärung
Ich erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende wissenschaftliche Arbeit selbstständig
angefertigt und die mit ihr unmittelbar verbundenen Tätigkeiten selbst erbracht habe. Ich
erkläre weiters, dass ich keine anderen als die angegebenen Hilfsmittel benutzt habe. Alle
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Ich bin mir bewusst, dass eine falsche Erklärung rechtliche Folgen haben wird.
Gender-Erklärung
Um eine leichtere Lesbarkeit des Textes zu gewährleisten, habe ich in dieser Masterarbeit
darauf verzichtet, geschlechtsspezifische Formulierungen zu verwenden. Ich möchte jedoch
ausdrücklich festhalten, dass die bei Personen bzw. Personengruppen verwendete maskuline
oder neutrale Form des Wortes für beide Geschlechter zu verstehen ist.
St. Margareten im Rosental 13.01.2014
IV
Inhaltsverzeichnis
I. Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................... VI
II. Abkürzungsverzeichnis ...................................................................................................... VII
1 Einleitung ............................................................................................................................ 1
1.1 Problemstellung ......................................................................................................... 2
1.2 Gang der Arbeit .......................................................................................................... 3
2 Definition und Erscheinungsformen ................................................................................... 5
2.1 Begriffsdefinition ........................................................................................................ 5
2.2 Rechtliche Einordnung ............................................................................................... 6
2.2.1 Zivilrechtliche Aspekte ......................................................................................... 6
2.2.2 Unternehmens- und steuerrechtliche Aspekte .................................................... 7
2.2.3 Bankrechtliche Aspekte ........................................................................................ 8
2.3 Operate-Leasing ......................................................................................................... 9
2.4 Finance-Leasing ........................................................................................................ 10
2.4.1 Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing) ................................................ 11
2.4.2 Teilamortisationsmodell (Restwert-Leasing) ..................................................... 11
3 Leasing im UGB/EStG ........................................................................................................ 12
3.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und wirtschaftliches Eigentum ....................... 12
3.2 Die Zurechnung des Leasinggutes ............................................................................ 15
3.2.1 Zurechnung beim Voll,- Teilamortisationsvertrag ............................................. 16
3.2.2 Finanzierungsleasing i.e.S. Mietkauf .................................................................. 17
3.3 Bilanzielle Behandlung ............................................................................................. 18
3.3.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber.................................. 18
3.3.1.1 Verbuchen beim Leasinggeber ................................................................... 18
3.3.1.2 Verbuchen beim Leasingnehmer ................................................................ 20
3.3.1.3 Eigenleistungen des Leasingnehmers ......................................................... 21
3.3.1.4 Der Aktivposten als steuerliche Besonderheit ............................................ 23
3.3.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer .............................. 24
3.3.2.1 Verbuchen beim Leasinggeber ................................................................... 24
3.3.2.2 Verbuchen beim Leasingnehmer ................................................................ 28
3.3.3 Operate-Leasing mit Zurechnung Leasinggeber ................................................ 30
3.3.4 Mietkauf ............................................................................................................. 31
V
3.3.4.1 Verbuchung beim Leasinggeber ................................................................. 31
3.3.4.2 Verbuchung beim Leasingnehmer .............................................................. 32
4 Leasing im BWG ................................................................................................................ 33
4.1 Leasing im Nichtkreditinstitutsbereich .................................................................... 34
4.2 Leasing im Kreditinstitutsbereich ............................................................................. 35
5 Die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft .................................................................. 36
5.1 UGB- vs. BWG-Bilanz und GuV (Rechtsgrundlagen) ................................................. 37
5.2 Der rechtliche Spielraum bei der Gliederung der Bilanz und GuV ........................... 40
5.2.1 UGB ..................................................................................................................... 41
5.2.2 BWG .................................................................................................................... 48
5.3 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-Bilanz ............................................ 50
5.3.1 Der Ausweis im Anlagevermögen ...................................................................... 51
5.3.2 Der Ausweis im Umlaufvermögen...................................................................... 52
5.3.3 Der Posten „Leasingvermögen“ ......................................................................... 53
5.4 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-GuV .............................................. 54
5.4.1 Der Ausweis der Zinserträge unter den Umsatzerlösen .................................... 58
5.4.1.1 Die Umsatzerlöse ........................................................................................ 58
5.4.1.2 Die Zinserträge beim Leasinggeschäft ........................................................ 64
6 Das Leasinggeschäft im BWG Jahresabschluss ................................................................. 67
6.1 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-Bilanz ............................................. 67
6.1.1 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasinggeber .............................................. 68
6.1.2 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasingnehmer. .......................................... 69
6.2 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-GuV ............................................... 70
7 Der Konzernabschluss zwischen Kreditinstitut und Leasinggesellschaft .......................... 73
7.1 Darstellung des Leasinggeschäfts bei der Konsolidierung ....................................... 75
7.2 Die Überleitung der Unternehmensbilanz ............................................................... 77
8 Zusammenfassendes Beispiel ........................................................................................... 79
8.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer/Mietkauf .................... 80
8.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber........................................ 85
9 Vorschlag zur Neugliederung von Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft .................. 92
10 Resümee und kritische Würdigung .............................................................................. 97
11 Literaturverzeichnis ...................................................................................................... 99
VI
I. Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasinggeber) ........... 20
Abb. 2: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasinggeber) ........ 24
Abb. 3: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasingnehmer) ........ 27
Abb. 4: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasingnehmer) .... 30
Abb. 5: Rechtsgrundlage für den Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft .......................... 36
Abb. 6: Klassische GuV Struktur ............................................................................................... 55
Abb. 7: Klassische GuV Struktur angepasst an das Leasinggeschäft ........................................ 56
Abb. 8: Ablauf Leasinggeschäft ................................................................................................ 63
Abb. 9: Modifizierte Bilanz ....................................................................................................... 93
Abb. 10: Modifizierte GuV ........................................................................................................ 95
VII
II. Abkürzungsverzeichnis
Abb Abbildung
ABGB Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch
Abs Absatz
AfA Absetzung für Abnutzung
Akt Aktivposten
AktG Aktiengesetz
ARA aktive Rechnungsabgrenzung
BAO Bundesabgabenordnung
BMF Bundesministerium für Finanzen
BÖB Bundesverband der österreichischen Bilanzbuchhalter
BWG Bankwesengesetz
dHGB Deutsches Handelsgesetzbuch
dh das heißt
ecolex ecolex - Zeitschrift für Wirtschaftsrecht
EG Europäische Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuerrichtlinien
FASB Financial Acoounting Standards Board
FMA Finanzmarktaufsicht
gem gemäß
GewO Gewerbeordnung
GmbHG Gesetz für Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
hA herrschende Auffassung
hM herrschende Meinung
IASB International Accounting Standards Board
idR in der Regel
IFRS International Financial Reporting Standards
iSd im Sinne des, der
VIII
iVm in Verbindung mit
iwF in weiterer Folge
iwS im weiteren Sinn
KWG Kreditwesengesetz
lit Litera
LG Leasinggeber
LN Leasingnehmer
MK Mietkauf
ÖStZ Österreichische Steuerzeitung
Pas Passivpsoten
RdW Österreichisches Recht der Wirtschaft
RL Richtlinie bzw Rechnungslegung
RWZ Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen
Rz Randzahl
sog so genannten
uÄ und Ähnliches
UGB Unternehmensgesetzbuch
UStG Umsatzsteuergesetz
VDI Verlag Deutscher Ingenieure
VfGH Verfassungsgerichtshof
VOL Verband Österreichischer Leasing-Gesellschaften
VwGH Verwaltungsgerichtshof
va vor allem
Z Ziffer, Zahl
ZaDiG Zahlungsdienstgesetz
1
1 Einleitung
"Der Reichtum liegt nicht im Eigentum, sondern im Gebrauch der Dinge"; das wusste schon
der griechische Philosoph Aristoteles.1 Diese Erkenntnis spiegelt sich auch in der hohen
Akzeptanz des Leasingproduktes sowie der ständig steigenden Leasingquote in Österreich
wider. Die ehemals nicht praxisgerechte und als unkonventionell bezeichnete junge
Finanzierungsform, etablierte sich in den letzten 50 Jahren zu einer besonders interessanten
und flexiblen Alternative gegenüber der herkömmlichen Kreditfinanzierung.2
Bemerkenswert ist, dass trotz der jahrzehntelangen Präsenz, das Finanzinstrument „Leasing“
in Österreich noch immer nicht ausreichend gesetzlich normiert bzw. definiert ist. Bis heute
sind Leasingverträge als Verträge „sui generis“ zu betrachten. Umso erstaunlicher ist das
Faktum, dass sich das Leasinggeschäft ungeachtet des hohen Finanzierungsvolumens in
Österreich nicht auf spezifische Gesetzesnormen stützen kann, sondern im Wesentlichen auf
steuerliche Interpretationen bzw. Empfehlungen der österreichischen Finanzverwaltung
zurückgreifen muss.3
Aus den besagten Gründen gibt es - schon seit Beginn des Leasinggeschäftes - zahlreiche
Diskussionen über die persönliche Zurechnung des Leasinggutes und das wirtschaftliche
Eigentum. Gründe für diese Streitfrage bieten die zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten
eines Leasingvertrages.4 Insbesondere stößt sich der VwGH an der (steuer-)dogmatischen
Aufarbeitung des Leasings und dessen Positionierung im Dreieck zwischen Miete – Kauf –
Kredit.5 So wie Leasing allgemein gesetzlich nicht klar definiert ist, ist auch insbesondere die
Bilanzierung des Leasinggeschäftes nicht klar geregelt und nimmt auf die Eigenheiten dieses
Geschäftes keine Rücksicht.
1 Vgl. Städtler, VDI 2010, S. 18.
2 Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 1.
3 Vgl. Heaseler/Greßl, ecolex 2008, S. 76f.
4 Vgl. Wunsch, RWP 2010, S. 66.
5 Vgl. Kotschnigg, RdW 2006, S. 468.
2
1.1 Problemstellung
„Leasen schont den Geldbeutel und hübscht die Bilanz auf. Denn Leasingverträge lassen sich
so gestalten, dass der angeschaffte Gegenstand nicht in der Bilanz beim Jahresabschluss
erscheint, sondern nur dessen Leasingraten als Aufwendungen in der Gewinn- und
Verlustrechnung. (…) Die Folge: Die Liquiditätsreserven werden geschont, die Bilanzsumme
fällt niedriger aus, die Eigenkapitalquote entsprechend höher.“6
Aufgrund der stetig steigenden Nachfrage an Leasingfinanzierungen ist es folglich nur
logisch, dass parallel dazu auch das Angebot dieser Finanzierungsart steigt. In der Regel
werden Leasingfinanzierungen von Finanzinstituten angeboten, dabei handelt es sich
zumeist um Tochtergesellschaften von Kreditinstituten. Wie bereits einleitend beschrieben,
stellt die Zurechnung des Leasinggeschäftes eines der Kernprobleme der Leasingfinanzierung
dar. Aus der Frage der Zurechnung wird eine Frage des Ausweises des Leasingverhältnisses
in der Bilanz und diesem Ausweisproblem folgend, stellt sich die Frage: Ob das derzeit
geltende Gliederungsschema der Bilanz und GuV für eine Leasinggesellschaft als idealtypisch
angesehen werden kann.
Ziel dieser Arbeit ist, die unterschiedlichen Ausweisfragen des Leasinggeschäftes
aufzuarbeiten. Hiebei soll geklärt werden, wie das Leasinggeschäft in einer Bilanz nach UGB
bzw. BWG (Konzernbilanz) ausgewiesen wird bzw. werden könnte. Weiters wird auch auf die
Frage der Zuordnung von leasingspezifischen Positionen (Leasingerträge, Zinsen,
Amortisation, Abschreibungen) zu Posten der GuV eingegangen. So wird bspw. die Frage
aufgeworfen, ob in diesem besonderen Fall nicht Zinserträge als Umsatzerlöse auszuweisen
wären.
6 o.V., VDI 2011, S. 17.
3
1.2 Gang der Arbeit
An dieser Stelle sei festzuhalten, dass sich diese Arbeit nur mit dem Ausweis des
Leasinggeschäftes auf nationaler Ebene beschäftigt. Der internationale Ausweis wird hierbei
außer Ansatz gelassen, da es den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Fakt ist aber, dass
seit 2006 seitens IASB und FASB ein gemeinsames Projekt zur Vereinheitlichung des
Ausweises des Leasinggeschäftes auf internationaler Ebene gestartet wurde. Bisweilen
wurden zu diesem Thema zahlreiche Exposure Drafts veröffentlicht. Der letzte und aktuellste
Exposure Draft wurde am 16. Mai 2013 veröffentlicht; es wurde jedoch auch in diesem der
Zeitpunkt des Inkrafttretens eines neuen Standards noch nicht festgelegt.7
Im Ersten Kapitel dieser Arbeit wird der Begriff Leasing sowie seine rechtliche Einordnung
genau definiert. Anschließend werden die grundlegenden Leasingformen
Finanzierungsleasing und operatives Leasing sowie deren Vertragsgestaltung erläutert.
Das nächste Kapitel beschäftigt sich im Speziellen mit der Behandlung des Leasings im UGB
und EStG. Dabei werden die Fragen der Zurechnung sowie die bilanzielle Behandlung des
Leasinggutes geklärt. Obwohl sich diese Arbeit hauptsächlich mit dem Ausweis und der
Bilanzierung beim Leasinggeber beschäftigt, wird in diesem Kapitel auch die Sichtweise des
Leasingnehmers kurz dargestellt.
Im Anschluss an die bilanzielle Behandlung im UGB und EStG wird das Leasinggeschäft im
BWG erläutert. Darauf aufbauend wird der Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft
detailliert betrachtet. Dabei werden die Fragen über den korrekten Ausweis des
Leasinggeschäftes im Vermögen der Leasinggesellschaft sowie der Ausweis der Zinserträge in
der GuV behandelt. In weiterer Folge wird der Ausweis des Leasinggeschäftes in einer BWG-
Bilanz und einer sich daraus ergebenden Konzernbilanz beschrieben.
7 Vgl. Bakel-Auer/Nagy/Stockinger, RWZ 2013, S. 195.
4
Am Ende der Arbeit wird ein zusammenfassendes Beispiel präsentiert, welches darstellen
soll, wie das Leasinggeschäft in einem Jahresabschluss nach UGB bzw. mit entsprechender
Umwertung nach BWG ausgewiesen wird. Aufbauend auf diesem Beispiel wird eine
Überlegung präsentiert, wie die Gliederung der Bilanz und GuV verändert werden könnte,
um den Anforderungen einer Leasinggesellschaft gerecht zu werden und die Aussagefähig-
keit des Jahresabschlusses zu steigern.
5
2 Definition und Erscheinungsformen
2.1 Begriffsdefinition
Der Begriff Leasing leitet sich vom englischen Verb „to lease“ ab. Übersetzt bedeutet es:
„mieten, pachten bzw vermieten und verpachten“. Im deutschen Sprachgebrauch wird
Leasing oft als Miete bezeichnet, diese Bezeichnung alleine reicht aber nicht aus, da dem
Leasing eine weit engere Bedeutung beigemessen wird. Anders als der Mietvertrag, welcher
auch eine gesetzliche Grundlage besitzt, ist der Leasingvertrag als Rechtsbeziehung sui
generis zu betrachten, da er sowohl Bestandteile eines Bestandsvertrages als auch jene eines
Kaufvertrages beinhaltet. 8
„Beim Leasing steht wie bei der Miete die Nutzung des Leasinggegenstandes durch den
Leasingnehmer im Vordergrund, nicht jedoch das Eigentum an der Sache. Allerdings wählt
der Leasingnehmer ähnlich einem Eigentümer den Leasinggegenstand aus und hat auch
eigentümerähnliche Pflichten und Risiken zu übernehmen. Als „Leasing“ kann demnach eine
Vereinbarung bezeichnet werden, aufgrund derer der Leasinggeber (zivilrechtlicher
Eigentümer des Vertragsgegenstandes) dem Leasingnehmer (Nutzer des
Vertragsgegenstandes) gegen Leistung eines Entgeltes für eine bestimmte Zeit das
Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand überträgt.“9 Das heißt, dass im Unterschied
zur simplen Miete, bei der nur die Nutzung des Mietgegenstandes im Interesse des Mieters
liegt, bei Leasinggeschäften der Leasingnehmer eine eigentümerähnliche Stellung einnimmt
und daraus folgend eigentümerähnliche Rechte und Pflichten übernimmt.
Die aufgrund dieser Definition sich ergebende „Zwitterposition“ zwischen Miete und
Finanzierung, stellt sogleich die Kernfrage des Leasinggeschäftes dar, nämlich in wessen
Bilanz das Leasingobjekt auszuweisen ist. Abgeleitet aus dieser Frage ergibt sich auch die
Unterscheidung zwischen Operating Leasing 10 (entspricht eher einer Miete) und
Finanzierungsleasing11 (entspricht eher einer Finanzierung).12
8 Vgl. Beigler [Vorteilhaftigkeit zwischen Leasing und kreditfinanziertem Kauf 2012], S. 15.
9 Pilz in Quantschnigg et al [Handbuch Leasing 2003 ], S. 17.
10 Dem Begriff Operating Leasing entsprechen die Begriffe operatives Leasing oder auch operate lease.
11 Dem Begriff Finanzierungsleasing entsprechen die Begriffe Finance Leasing oder auch finance lease.
12 Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 28.
6
2.2 Rechtliche Einordnung
2.2.1 Zivilrechtliche Aspekte
Blickt man zu den Anfängen oder Wurzeln von Leasing, welche in Amerika liegen und geht
man davon aus, dass „leas“ ein dingliches Gebrauchsrecht am Leasingobjekt bedeutet und
dass die ersten Leasingverträge lediglich übersetzt worden sind, muss erst geprüft werden,
ob nicht doch eine Dienstbarkeit des Gebrauchs vereinbart wird. Beim Finanzierungsleasing
liegt diese Betrachtungsweise nahe, nicht aber beim Operating Leasing, welches klar als
Mietvertrag konzipiert ist. In weiterer Folge wurde in der Lehre und der Rechtsprechung der
Dienstbarkeitsvertrag gem. § 307 ABGB abgelehnt, da es nicht ersichtlich ist, dass die
Vertragspartner ein dingliches Recht begründen wollen. Somit liegt ein bloßes obligato-
risches Benützungsrecht am Leasingobjekt vor. Leasingverträge beinhalten zwar meist
sowohl Bestandteile eines Bestandsvertrages nach § 1090 ABGB als auch eines Kaufvertrages
nach § 1053 ABGB, doch kann der Leasingvertrag zivilrechtlich weder beim Kaufvertrag noch
beim Mietvertrag eindeutig eingeordnet werden.13
Da das Leasing eine moderne Form der Fremdfinanzierung ist, fand der Begriff leider kaum
Niederschlag im österreichischen Zivilrecht.14 Man kann ihn als Sachüberlassungsvertrag
eigener Art betrachten, da er wie schon erwähnt, bei seiner Ausgestaltung in vielen Punkten
vom Bestandsvertrag15 aber auch vom simplen Kaufvertrag des ABGB abweicht.16
13
Vgl. Langer in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 57ff. 14
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 16. 15
Grünwald/Hauser [Privates Wirtschaftsrecht 2011], Rz 398. Ein Vertrag, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, heißt Bestandsvertrag § 1090 ABGB. Dazu zählen Miete und Pacht. 16
Vgl. o.V. VOL 2010, S. 32.
7
„Zivilrechtlich betrachtet, können folgende Vertragstypen als typische Leasingvertragsinhalte
angesehen werden:
1. Vertragsdauer
2. Leasingentgelt, Zinssatzbindung
3. Nutzung, Instandhaltung, Risikotragung
4. Unterbestandgabe des Leasingobjektes
5. Vertragsauflösung.
6. Rückgabe des Leasingobjektes“17
2.2.2 Unternehmens- und steuerrechtliche Aspekte
Wie im letzten Punkt dargestellt, finden wir im Zivilrecht keine Begriffsdefinition von Leasing,
anders aber finden wir in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 eine Begriffsbestimmung für
die steuerliche Beurteilung des Leasings.18
„Mit Leasing werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB
("Operating-Leasing") bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage
stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Diese ersetzen die
herkömmliche Form der Investitionsfinanzierung. Die Finanzierungs-Leasingverträge sind
entweder Vollamortisationsverträge, dh. während der Mietdauer hat der Leasingnehmer für
die Investitionskosten und einen Gewinn des Leasinggebers aufzukommen, oder
Teilamortisationsverträge, dh. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die
gesamten Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken. Für die Finanzierungsleasingver-
träge ist weiters typisch die für beide Seiten grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit und die
Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und der zufälligen Beschädigung des
Gegenstandes auf den Leasingnehmer.“19
17
o.V. VOL 2010, S. 32. 18
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 16. 19
EStR 2000, RZ 135.
8
Im Bereich des Unternehmensrechts gilt die umgekehrte Maßgeblichkeit, da die steuerrecht-
lichen Vorschriften de facto übernommen wurden. Somit richtet sich die unternehmens-
rechtliche Bilanzierung nach der Steuerlichen. Die Einkommensteuerrichtlinien dienen auch
der Klassifizierung und Zurechnung des Leasings.20 Dieser Punkt wird aber in einem späteren
Kapitel behandelt.
2.2.3 Bankrechtliche Aspekte
Dem BWG unterliegen neben Kreditinstituten auch sogenannte Finanzinstitute, welche gem.
§ 1 Abs. 2 BWG keine Kreditinstitute sind. Um den europäischen Vorgaben nachzukommen
wurde die Konzessionslogik des BWG angepasst und die sogenannten Finanzinstitute in
einem eigenen Paragraphen erfasst. Finanzinstitute dürfen Bankgeschäfte ausführen ohne
selbst den Kreditinstitutsstatus zu haben. Oft besitzen Kreditinstitutsgruppen ein
Finanzinstitut als Tochtergesellschaft, welches gewerbsmäßig dazu berechtigt ist,
Leasinggeschäfte durchzuführen.21 Obwohl In § 1 Abs. 2 Z 1 BWG das Leasinggeschäft explizit
erwähnt wird, finden sich im restlichen BWG keine weiteren Bestimmungen und
Begriffsdefinitionen zum Leasing. Somit hat man auch im BWG von den eingangs erklärten
Grundsätzen auszugehen.
20
Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 54 21
Vgl. Kammel [Bank und Kapitalmarktrecht 2011], S. 105.
9
2.3 Operate-Leasing
Dem Verpflichtungscharakter nach, kann Leasing auf zwei Arten unterschieden werden, nach
dem Operate-Leasing und dem Finanzierungsleasing.22
Operate-Leasing ist durch seine Kurzfristigkeit gekennzeichnet, die Laufzeit des
Leasingvertrages wird nur für einen Teil der üblichen Nutzungsdauer abgeschlossen. Durch
die kurze Vertragsdauer besteht für den Leasingnehmer auch die Möglichkeit, das
Leasingobjekt jederzeit an den Leasinggeber zurückzugeben. Aus diesem Grund wird
Operate-Leasing zumeist als Miete betrachtet.23 Beispiele für Operate-Leasing wären das
kurzfristige Vermieten von Gegenständen um einen Spitzenbedarf oder Engpässe
abzudecken. Bei dieser Variante des Leasings steht mehr die Nutzungsfunktion als die
Finanzierungsfunktion im Vordergrund.24
Der Verband Österreicher Leasing-Gesellschaften definiert Operatingleasing wie folgt:“ Es
werden nur Teilamortisationsverträge abgeschlossen bzw. kurzfristige (< 1 Jahr)
Mietverträge. Beim Leasinggeber verbleit das restliche (nicht amortisierte) Investitionsrisiko,
es bestehen selten Vereinbarungen am Laufzeitende.“25
Nachfolgend die wichtigsten Merkmale des Operate-Leasing:
kurzfristige Laufzeiten
eine jederzeitige Kündbarkeit unter Einhaltung evtl. Kündigungsfristen
Wartungs- und Instandhaltungspflicht beim Leasinggeber sowie
der Verbleib des Objektrisikos (Amortisations-/Investitionsrisikos) beim Leasingge-
ber26
22
Vgl Olfert/Reichl [Finanzierung 2008], S. 357. 23
Vgl. Peters/Schmid-Burgk [Leasing 2007], S. 15. 24
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 30. 25
o.V. VOL 2010, S. 7. 26
Vgl. Tugbar/Elsner [Kreditfinanzierung für den Mittelstand 2008], S. 152.
10
2.4 Finance-Leasing
Wird bei Finanzierungen der Begriff Leasing verwendet, wird darunter vorwiegend das
Finanzierungsleasing verstanden. In der österreichischen Leasingpraxis ist das
Finanzierungsleasing die am häufigsten verwendete Form, weil dabei die
Finanzierungsfunktion im Vordergrund steht. Finanzierungsleasing liegt dann vor, wenn dem
Leasingnehmer aufgrund des Vertrages das Recht zur Nutzung der Sache eingeräumt wird.
Die Vertragslaufzeit ist klar festgelegt und sollte einen erheblichen Teil der Nutzungsdauer
des Leasingobjektes umfassen.27 Die besonderen Unterschiede zum Operate-Leasing liegen
darin, dass der Leasingvertrag innerhalb einer Grundmietzeit nicht kündbar ist, die
Vertragslaufzeit einen langfristigen Charakter aufweist und dass auf den Leasingnehmer
typische Eigentümerrisiken übergehen.28
Der Verband Österreichischer Leasing-Gesellschaften definiert Finanzierungsleasing wie
folgt:“ Leasingverträge sind in der Regel für längere Laufzeiten abgeschlossen. Typisch für
Finanzierungsleasingverträge ist die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und
der zufälligen Beschädigung des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer bzw.
Vereinbarungen am Ende der Vertragslaufzeit in Form von Kaufoptionen, Andienungsrechten
oder Verwertungsvereinbarungen.“29
Nachfolgend auch eine Aufzählung der wichtigsten Merkmale des Finanzierungsleasing:
mittel- bis langfristige Laufzeiten
Unkündbarkeit während der Grundmietzeit/Vertragslaufzeit
Wartungs- und Instandhaltungspflicht liegt beim Leasingnehmer
Der Leasinggeber wälzt das Investitionsrisiko zumindest anteilig auf den Leasing-
nehmer ab.30
27
Vgl. Peters/Schmid-Burgk [Leasing 2007], S. 13. 28
Vgl. Olfert/Reichl [Finanzierung 2008], S. 358. 29
o.V. VOL 2010, S. 7. 30
Vgl. Tugbar/Elsner [Kreditfinanzierung für den Mittelstand 2008], S. 154.
11
Das Finanzierungsleasing kann in zwei Vertragsmodelle eingeteilt werden. In das
Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing) und das Teilamortisationsmodell (Restwert-
Leasing). Diese Unterscheidung ist für die Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasinggeber
oder Leasingnehmer besonders wichtig. Wem das Leasingobjekt zugerechnet wird, und wie
die Bilanzierung erfolgt, wird in einem späteren Kapitel ausführlich behandelt.
2.4.1 Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing)
Bei dieser Art des Leasings erfolgt während der Vertragslaufzeit eine vollständige
Kapitalbildung. Somit werden sämtliche Investitionskosten, Verwaltungskosten, das
Bonitätsrisiko und der Gewinnanteil des Leasinggebers mit den Leasingraten abgedeckt.31
2.4.2 Teilamortisationsmodell (Restwert-Leasing)
Anders als beim Vollamortisationsleasing werden die Gesamtinvestitionskosten des
Leasinggebers nur teilweise amortisiert. Am Ende der Laufzeit besteht somit noch ein
Restwert des Leasinggutes. Üblicherweise wird dieser mit der letzten Rate getilgt und das
Leasinggut geht in das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers über.32
31
Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 35. 32
Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 35.
12
3 Leasing im UGB/EStG
Leasing kann als Finanzierungsvariante nur dann attraktiv sein, wenn es rechtliche
Rahmenbedingungen für die Marktteilnehmer gibt und daraus eine Rechtssicherheit
abgeleitet werden kann. Aus diesem Grund spielt die Zurechnung des Leasinggutes einen
entscheidenden Faktor. Die Zurechnung ist eine der wesentlichen Fragen im Bereich der
unternehmens- und steuerrechtlichen Bilanzierung. Die Rechtssicherheit ist aber nur bei
strikter Einhaltung der Richtlinien des BMF gewährleistet und es hat sich in der Praxis, wie
bereits eingangs erwähnt, eine umgekehrte Maßgeblichkeit des Steuerrechts entwickelt. Im
Leasing hat sich die Rechnungslegung somit an die Regeln des BMF und des Steuerrechts zu
halten und nicht an das disponible Zivilrecht. 33
3.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und wirtschaftliches Eigentum
Ausgangspunkt für die Zurechnung und die steuerliche Behandlung einer
Leasingfinanzierung bilden die Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gem. § 21
Abs. 1 BAO sowie des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 24 BAO.
Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bezüglich Leasing ist wie folgt zu verstehen: Im
Hinblick auf die steuerliche Beurteilung ist jeweils zu überprüfen, welche wirtschaftlichen
Auswirkungen sich aus der Vertragsgestaltung für die Vertragspartner ergeben. 34
„Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des
Sachverhaltes maßgebend“ (§ 21 Abs. 1 BAO).
33
Vgl. Kotschnigg, RdW 2006, S. 470. 34
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 213.
13
Der in der Literatur hervorgehobene Punkt ist der des wirtschaftlichen Eigentums, welcher
auch als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise angesehen wird.35 Da für die
Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen, nicht das zivilrechtliche Eigentum
sondern das wirtschaftliche Eigentum von Relevanz ist. Wirtschaftliches Eigentum wird wie
folgt definiert: 36
„Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, sind
diesem zuzurechnen“ (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).
Wirtschaftliches Eigentum wird dann angenommen, wenn eine über den zivilrechtlichen
Eigentümer hinausgehende Person die positiven Befugnisse des Eigentums hat, und den
zivilrechtlichen Eigentümer für die Nutzungszeit ausschließen kann.37
Der VwGH definiert wirtschaftliches Eigentum wie folgt: „Die Herrschaft gleich einem
Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der
Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen.“38
Die Fragestellung über das wirtschaftliche Eigentum erscheint auf den ersten Blick amüsant,
doch ist die Beantwortung dieser Frage von beachtlicher Bedeutung für die steuerliche und
bilanzielle Behandlung bei einer Leasingfinanzierung.39
35
Vgl. Ritz [Bundesabgabenordnung 2005], S. 108. 36
Vgl. Doralt/Ruppe [Steuerrecht 2012], S. 100. 37
Vgl. Doralt/Ruppe [Steuerrecht 2012], S. 100. 38
VwGH 9.10.1991, 89/13/0098. 39
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 213.
14
Betrachtet man diese Abgrenzungsfragen aus der zivilrechtlichen Sicht, sind sie rasch geklärt:
Bei einer Leasingfinanzierung schließt der Lieferant mit dem Leasinggeber einen Kaufvertrag
ab. Somit wird der Leasinggeber nach Bezahlung des Rechnungsbetrages und Übernahme
des Leasinggutes der zivilrechtliche Eigentümer. Aus der Sicht des Steuerrechts muss
zusätzlich überprüft werden, ob der Leasinggeber auch wirtschaftlicher Eigentümer des
Leasinggutes ist. Somit wird auf die persönliche Zurechnung des Leasinggutes abgestellt. 40
Prinzipiell kann aber davon ausgegangen werden, dass der zivilrechtliche Eigentümer auch
der wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjektes ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit,
dass zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen. Dies ist dann der Fall,
wenn die positive-41 wie auch negative42 Befugnis des Eigentumsbegriffs kumulativ erfüllt
werden.43 Lässt sich somit aus dem Leasingvertrag ableiten, dass der Leasingnehmer diese
beiden Elemente des Eigentumsbegriffs erfüllt, wird dieser, steuerrechtlich betrachtet, als
wirtschaftlicher Eigentümer angesehen.44
40
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 213. 41
Positive Befugnis: Der Eigentümer einer Sache kann diese gebrauchen, verbrauchen, verändern, belasten oder veräußern 42
Negative Befugnis: Der Eigentümer kann Dritte für die Dauer der Verwendbarkeit der Sache von der Nutzung ausschließen 43
Vgl. EStR 2000, RZ 122. 44
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 214.
15
3.2 Die Zurechnung des Leasinggutes
Ob das Leasinggut dem LG oder LN zugerechnet wird, ist von entscheidender Wichtigkeit.
Hierbei kommt es darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den LN
gleich einer „echten“ Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung anzusehen ist, oder ob die
Überlassung wirtschaftlich betrachtet bereits einen Kauf (Ratenkauf) darstellt.
Schlussendlich geht es darum, ob der LN mit der Überlassung des Leasinggutes,
wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs. 1 lit. d BAO geworden ist.45 Leasingverträge
werden im Bereich der Privatautonomie abgeschlossen, somit orientiert sich die Zurechnung
an der jeweiligen Vertragsgestaltung des Leasingvertrages.
Lässt sich nun aus der Vertragsgestaltung ableiten, dass der Leasingnehmer die positive und
negative Befugnis des Eigentumsbegriffes erfüllt und gleichzeitig als wirtschaftlicher
Eigentümer angesehen werden kann, spricht man nicht von Leasing im engeren Sinne,
sondern von einem Mietkauf.
Es ist jedoch festzuhalten, dass nach den Einkommensteuerrichtlinien Rz 136 EStR 2000 das
Leasinggut grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen ist. Abweichend davon werden
unter bestimmten Bedingungen die Leasinggüter von Beginn an dem Leasingnehmer als wirt-
schaftlichen Eigentümer zugeordnet. Aus dem Leasingvertrag wird dann ein Mietkaufvertrag.
45
Vgl. VwGH 17.4.2008, 2005/15/0086 in ÖStZB 2008, S. 621.
16
3.2.1 Zurechnung beim Voll,- Teilamortisationsvertrag
Dazu abweichend wird in bestimmten Fällen das Leasinggut von Anfang an dem LN
zugerechnet.46
46
Vgl. EStR 2000, Rz 136ff.
Vollamortisation Teilamortisation
Während der Grundmietzeit (unkündbare
Laufzeit) sind beim Leasinggeber die
Leasingeinnahmen so hoch wie die
Investitionskosten plus Gewinnspanne.
Der Leasinggeber erhält während der
Grundmietzeit nicht die gesamten
Investitionskosten samt Gewinnspanne ersetzt.
Der nicht ersetzte Teil wird als kalkulierter
Restwert bezeichnet. Er entspricht in etwa dem
Verkehrswert. Das Investitionsrisiko bleibt beim
Leasinggeber.
Leasingnehmer aktiviert in folgenden Fällen (Mietkauf)
Die Grundmietzeit beträgt mehr als 90% der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der
Leasinggeber hat kein Risiko, der Leasingnehmer
verfügt wie ein zivilrechtlicher Eigentümer.
Die Grundmietzeit entspricht der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der
Leasingnehmer verfügt wie ein zivilrechtlicher
Eigentümer.
Die Grundmietzeit ist kürzer als 40% der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.
Die Grundmietzeit entspricht nicht der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, aber der
Leasingnehmer erhält nach Ablauf der
Grundmietzeit mehr als 75% des
Veräußerungserlöses bzw. trägt den
Veräußerungsverlust. Ein Gewinn/Verlust ergibt
sich als Differenz zwischen dem
Veräußerungspreis und dem kalkulierten
Restwert.
Die Grundmietzeit beträgt zwischen 40% und
90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
und der Leasingnehmer hat eine Kaufoption zu
einem „günstigen“ Preis. Damit hat der
Leasingnehmer alle Rechte und Chancen (ein
günstiger Preis liegt unter 50% vom Buchwert.
Der kalkulierter Restwert ist geringer als
Verkehrswert.
17
Tab. 1: Zurechnung bei Voll,-Teilamortisationsvertrag
3.2.2 Finanzierungsleasing i.e.S. Mietkauf
Mietkauf ist eine Ausprägungsform des Leasings bei dem die Bilanzierung des Leasinggutes
beim Leasingnehmer erfolgt (Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer). Grundlage
dafür ist ein Leasingvertrag und ein Leasingobjekt (LO) welches gegen Entgelt zur Nutzung
überlassen wird. Wirtschaftlich wird das LO dem LN unter Eigentumsvorbehalt verkauft.
Dabei verbleibt der Verkäufer (LG) der zivilrechtliche Eigentümer und der Käufer (LN) wird
der wirtschaftliche Eigentümer des Gegenstandes. Ein typisches Merkmal für den Mietkauf
ist, dass der Verkäufer während der Dauer des Leasingverhältnisses zivilrechtlicher
Eigentümer bleibt, doch mit Bezahlung der letzten Rate das zivilrechtliche Eigentum auto-
matisch auf den LN übergeht. 47
47
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 215.
Wirtschaftsgut geht nach Ablauf der
Grundmietzeit automatisch ins Eigentum des
Leasingnehmers über – Ratenkauf mit
Eigentumsvorbehalt.
Der Leasingnehmer muss zum Restwert kaufen.
Der Leasinggeber hat dabei kein
Investitionsrisiko.
Beim Spezialleasing ist das Wirtschaftsgut auf
den Leasingnehmer zugeschnitten und nach
Ablauf der Grundmietzeit nur beim
Leasingnehmer sinnvoll nutzbar. Der
Leasingnehmer verfügt wie ein zivilrechtlicher
Eigentümer.
Beim Spezialleasing, wenn das Wirtschaftsgut
auf den Leasingnehmer zugeschnitten ist und
nach Ablauf der Grundmietzeit nur beim
Leasingnehmer sinnvoll nutzbar ist.
Vorleistungen des Leasingnehmers, wie eine
erhöhte erste Leasingrate oder ein
Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit
mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern in
der Regel an der Zurechnung zum Leasinggeber
nichts, wenn die Vorleistungen 50% der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Leasinggutes nicht übersteigen.
Quelle: Grünberger [Bilanzierung 2011], S. 181f.
18
Für den LN bedeutet das, dass der Gegenstand wie bei einem Barkauf sofort ihm
zugerechnet und auch bei diesem bilanziert wird. Ein weiterer wichtiger Aspekt ist die
Umsatzsteuer. Bei einer herkömmlichen Leasingfinanzierung mit Zurechnung zum LG wird
die Umsatzsteuer mit Leistung der einzelnen Raten fällig, während bei einem Mietkauf die
Umsatzsteuerschuld für den gesamten Mietkaufpreis bei Übergabe des LO fällig ist. Das hat
zur Folge, dass der Mieter zu Beginn des Vertrages mit einem erheblichen Abfluss an
liquiden Mitteln zu rechnen hat, die ein vorsteuerabzugsberechtigter LN jedoch in der
Umsatzsteuervoranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Übergabe in voller Höhe
als Vorsteuer geltend machen kann.48
3.3 Bilanzielle Behandlung
Da in den vorherigen Abschnitten die Zurechnung des Leasinggutes ausführlich behandelt
wurde gilt es nun abzuklären, wie das Leasinggeschäft bilanziert wird. Dabei wird die
Bilanzierung nun aus der Sicht des Leasinggebers sowie des Leasingnehmers beim
Finanzierungsleasing bzw. Mietkauf sowie beim Operate-Leasing dargestellt.
3.3.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber
3.3.1.1 Verbuchen beim Leasinggeber
Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, hat der Leasinggeber diesen zu
aktivieren und unter seinen Aktiva auszuweisen. Dabei sei anzumerken, dass vermietete
Gegenstände in der Gliederung des Anlagevermögens gesondert ausgewiesen werden
sollten. Die Leasinggegenstände können in der Bilanz entweder in einer einzigen Summe mit
Aufgliederung nach Gruppen von Anlagegegenständen im Anhang ausgewiesen werden oder
es erfolgt eine entsprechende Aufgliederung der Leasinggegenstände bereits in der Bilanz.49
48
Vgl. Grundmann [Leasing und Factoring 2013], S. 16. 49
Vgl. Egger et al. [Der Jahresabschluss 2010], S. 139.
19
Der Leasinggeber aktiviert den Nettoanschaffungswert des Wirtschaftsgutes. Die entrichtete
Umsatzsteuer kann er im Zuge der Umsatzsteuervoranmeldung beim zuständigen Finanzamt
geltend machen. Voraussetzung dafür ist, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach §
12 UStG gegeben ist.50
Buchung:
(0…) Anlagenkonto / (3) Lieferverbindlichkeiten
(2…) Vorsteuer
Die laufenden Leasingraten stellen für den Leasinggeber Erlöse dar. Die korrespondierende
Umsatzsteuer ist vom Leasinggeber an das Finanzamt abzuführen.
(2) Kundenforderung /(4) Umsatzerlöse Leasing
(3) Umsatzsteuer
Als Gegenposition zu den Umsatzerlösen aus Leasing kann der Leasinggeber die Absetzung
für Abnutzung (Abschreibung, AfA) geltend machen, ebenso die anfallenden
Refinanzierungskosten.
(7) Planmäßige Abschreibung / (0) Anlagenkonto
50
Vgl. Denk et al. [Externe Unternehmensrechnung 2010], S. 194.
20
Abb. 1: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasinggeber)
3.3.1.2 Verbuchen beim Leasingnehmer
Ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, ist das Leasinggut beim Leasingnehmer
wie folgt zu verbuchen.
Die Nettoleasingraten stellen für den Leasingnehmer laufenden Aufwand dar. Sind die
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben, so kann der LN die Vorsteuer beim
Finanzamt geltend machen.51
(7) Leasingaufwand / (2) Zahlungsmittelkonto
(2) Vorsteuer
51
Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 163.
Vereinfachte Bilanz
Aktiva Passiva
Buchwert des verleasten Anlagevermögens Forderungen aus bereits fälligen Leasingentgelten
Verbindlichkeiten aus der
Refinanzierung
Depots, Kautionen und sonstige
Kundenguthaben
Passive Rechnungsabgrenzung
Bilanzsumme Bilanzsumme
Vereinfachte G&V Struktur
Aufwand Erträge
Planmäßige Abschreibung
Zinsaufwand Refinanzierung
Zinsaufwand für verzinste Kaution
Buchwertabgänge
Leasingraten
Verkaufserlöse
Auflösungserlöse
Summe Aufwendungen Summe Erträge
Quelle: Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 269
21
3.3.1.3 Eigenleistungen des Leasingnehmers
Gemäß § 201 Abs. 2 Z 4 a UGB ist „der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten, insbesondere
sind nur die am Abschluss-stichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen“. Bezogen auf das
Leasinggeschäft bedeute das, dass der Leasinggeber nur jenen Teil der Leistung des Leasing-
nehmers erfolgswirksam behandeln darf, welcher der Leistung des Leasinggebers in etwa
entspricht.52
Dies ist dann der Fall, wenn die vereinnahmten Leasingentgelte höher sind als die Leistungen
des Leasinggebers. Beispielsweise bei einer Sonderzahlung seitens des Leasingnehmers
(Mietvorauszahlung, Kaution oder Depot). Während Mietvorauszahlungen bzw. sog. variable
Depots während der Vertragslaufzeit verbraucht und dem Leasingnehmer am Vertragsende
nicht refundiert werden, werden fixe Depots oder Kautionen dem Leasinggeber grund-
sätzlich zurückbezahlt oder gegen einen Restwert verrechnet.53
Mietvorauszahlung
Der Leasinggeber hat für die Mietvorauszahlung, welche eine erhöhte erste Leasingrate
darstellt, in der Höhe der gesamten Nettosonderzahlung eine passive Rechnungsabgrenzung
zu bilden, die über die Leasingvertragslaufzeit gleichmäßig aufgelöst wird. 54 Die
Umsatzsteuer ist für die gesamte Mietvorauszahlung bei Vertragsbeginn fällig.
Verbuchung beim Leasinggeber
(2) Kundenforderung / (3) passive Rechnungsabgrenzung
(3) Umsatzsteuer.
Jährliche Auflösung
(3) passive Rechnungsabgrenzung / (4) Umsatzerlöse Leasing
52
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 268. 53
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 229. 54
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 268.
22
Verbuchung beim Leasingnehmer
Sonderzahlungen (Mietvorauszahlungen) sind seitens des Leasingnehmers analog zum
Leasinggeber zu behandeln. Es erfolgt eine Aufteilung über die Laufzeit des Leasingvertrages.
(2) aktive Rechnungsabgrenzung / (3) LV
(2) Vorsteuer
Jährliche Auflösung
(7) Leasing / (2) aktive Rechnungsabgrenzung
Depot bzw. Kaution
Wurde beim Abschluss des Leasingvertrages eine Depotzahlung vereinbart, die am Ende der
Vertragslaufzeit wieder an den Leasingnehmer ausbezahlt oder gegen einen Restwert
verrechnet wird, müssen folgende Buchungen vorgenommen werden. Bei Leistung der
Depotzahlung wird eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasingnehmer passiviert. Diese
wird bei Beendigung des Vertrages und Rückzahlung der Depotzahlung wieder aufgelöst.55
Verbuchung beim Leasinggeber
Verbuchung Depotzahlung
(2) Zahlungsmittelkonto / (3) Verbindlichkeit Depotzahlung
Verbuchung Rückzahlung Depotzahlung
(3) Verbindlichkeit Depotzahlung / (2) Zahlungsmittelkonto bzw.
(3) Verbindlichkeit Depotzahlung / (2) Forderung Leasing Restwert
55
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 268.
23
Verbuchung beim Leasingnehmer
Verbuchung Depotzahlung
(2) Forderung aus Depotzahlung / (2) Zahlungsmittelkonto
Verbuchung Rückzahlung Depotzahlung
(2) Zahlungsmittelkonto / (2) Forderung aus Depotzahlung
(3) Verb. Leasing Restwert / (2) Forderung aus Depotzahlung.
3.3.1.4 Der Aktivposten als steuerliche Besonderheit
Laut § 8 Abs. 6 EStG beträgt die Nutzungsdauer bei Neufahrzeugen mindestens 8 Jahre.
Davon ausgenommen sind besondere Fahrzeuge wie Fahrschulfahrzeuge und Taxis, welche
mindestens zu 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die durchschnittliche
Leasingvertragslaufzeit beträgt zumeist nur 3 bis 5 Jahre. Wird nun die Vertragslaufzeit bei
PKWs kürzer als 8 Jahre angesetzt, ist ein Aktivposten zu bilden.56 Die Funktion des
Aktivpostens ist, den auf die Leasingraten entfallenden Aufwand des Leasingnehmers auf
jenen Betrag zu begrenzen, welcher einer Mindestnutzungsdauer entsprechen würde. Das
Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen aus Leasingraten.
Grundsätzlich knüpft er an die AfA (Mindestnutzungsdauer) des Leasinggebers an. Das heißt,
ist die kalkulatorisch überwälzte AfA im Vergleich mit der Leasingrate des Leasingnehmers
höher als jene des Leasinggebers, ist ein Aktivposten zu bilden.57 Anzumerken sei noch, dass
der Aktivposten keinen Rechnungsabgrenzungsposten darstellt. Er ist in der Steuerbilanz
unter den sonstigen Forderungen als eigene Position auszuweisen. Unternehmensrechtlich
ist eine Verbuchung des Leasingaktivpostens nicht zwingend vorgesehen, sondern kann in
der Mehr-Weniger-Rechnung berücksichtigt werden.58
56
Vgl. Czak, BÖB 2002, S. 9. 57
Vgl. o.V., ÖStZ 1998, S. 530. 58
Vgl. Haeseler/Szauter [Jahresabschluss 2002], S. 55.
24
Abb. 2: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasinggeber)
3.3.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer
3.3.2.1 Verbuchen beim Leasinggeber
Wurde der Leasingvertrag so ausgestaltet, dass das wirtschaftliche Eigentum des Leasing-
objektes dem Leasingnehmer zufällt, ist das Leasinggeschäft auf Seiten des Leasingnehmers
wie ein Kauf zu bilanzieren und zu aktivieren.59
In diesem Fall hat der Leasinggeber nachfolgende Buchungen durchzuführen. Die Abwick-
lung des Kaufes und Verkaufes einer Leasinggesellschaft kann mit dem Kauf von Handelswa-
ren verglichen werden.60
59
Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S.64. 60
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 278.
Vereinfachte Bilanz
Aktiva Passiva
Depots, Kaution und sonstige
Forderungen
Rechnungsabgrenzung für erhöhte
Erstmiete
Verbindlichkeiten aus bereits
fälligen Leasingentgelten
Eigenkapital
Bilanzsumme Bilanzsumme
Vereinfachte G&V Struktur
Aufwand Ertrag
Leasingraten
Anteiliger Abgrenzungsaufwand
Zinserträge aus verzinste
Kautionen
Summe Aufwendungen Summe Erträge
Quelle: Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 276
25
Einkauf
(1) Zu veräußernde Leasinggegenstände / (3) Lieferverbindl.
(2) Vorsteuer
Verkauf
(2) Kundenforderung / (4) Leasingverkaufserlöse (Leasingut)
(4) Leasingerlöse (Zinsen)
(3) Umsatzsteuer
Verbuchung des Wareneinsatzes
(5) Wareneinsatz / (1) ) zu veräußernde Leasinggegenstände
Die Leasinggegenstände werden wie Umlaufvermögen behandelt. Somit erfolgt keine
Aktivierung beim LG. Demzufolge kann der LG auch keine Abschreibung geltend machen.
Wie schon erwähnt hat der LG drei Buchungen vorzunehmen: Einkauf, Wareneinsatz und
den Verkauf. Anders als beim Verkauf sind die ersten beiden Fälle unproblematisch. Jedoch
bucht der LG beim Verkauf eine Kaufpreisforderung gegenüber dem LN ein. Dabei stellt sich
die Frage, wie hoch diese Forderung gegenüber dem Kunden eigentlich ist.61
Der Verkaufspreis setzt sich aus dem gesamten nicht abgezinsten Leasingentgelt zusammen.
Das heißt: sämtliche Leasingraten, eventuelle Mietvorauszahlung/Depotzahlung und ein
eventuell vereinbarter Restwert. Dabei darf die Umsatzsteuer ebenfalls nicht außer Acht
gelassen werden. Diese berechnet sich nämlich vom gesamt ermittelten Wert und ist bereits
bei der Veräußerung (Verschaffung der Verfügungsmacht) fällig. Dies erscheint auf den
ersten Blick als unlogisch, doch liegt im iSd. Umsatzsteuergesetzes eine einheitliche Leistung
vor. Demzufolge berechnet sich die Umsatzsteuer vom gesamten Leasingentgelt und auch
von den darin enthaltenen Zinsen. Wobei Zinsen grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a UStG
von der Umsatzsteuer befreit sind. In der Regel optieren jedoch die Leasinggesellschaften
aus Gründen des Vorsteuerabzuges gem. § 6 Abs. 2 UStG zur Umsatzsteuerpflicht.62
61
Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 163. 62
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 279.
26
Wie bereits erwähnt setzt sich der Verkaufspreis aus den nicht abgezinsten Leasingentgelten
zusammen. Dh., dass auch die zukünftigen Zinserträge bereits berücksichtigte werden, da
von der Summe der Leasingentgelte und nicht vom Barwert ausgegangen wird. Um nun eine
periodengerechte Verbuchung der zukünftigen Zinserträge zu gewährleisten, müssen sie
mittels einer passiven Rechnungsabgrenzung abgegrenzt werden. Die passive
Rechnungsabgrenzung ergibt sich aus der Summe der zukünftigen Zinserträge welche nicht
in das Abschlussjahr fallen.63
Passivieren der Zinserträge bei Vertragsabschluss
(4) Erlösabgrenzung / (3) passive Rechnungsabgrenzung
Eine sukzessive Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzung erfolgt in den Folgejahren. Die
jeweilige Höhe der anfallenden Zinsen wird aus dem Tilgungsplan entnommen.
Auflösung passive Rechnungsabgrenzung
(3) PRA / (4) Erlösabgrenzung
Kritikpunkt an der passiven Rechnungsabgrenzung ist, dass die Forderung in der Bilanz zu
hoch ausgewiesen wird. Für eine korrekte Darstellung in der Bilanz müsste man die
Forderung am Jahresende bewerten und eine Wertberichtigung einbuchen. Bilanztechnisch
ist dieser Vorgang durchaus möglich.64
Die letzten Buchungen in diesem Zusammenhang stellen die monatlichen Ratenzahlungen
der Leasingrate sowie eine eventuelle Restwertbuchung, Leasingsonderzahlung oder
Depotzahlung dar. All diese genannten Buchungen werden bei der Zurechnung des
Wirtschaftsgutes beim LN wie die Ratenzahlung gebucht. Die Ratenzahlungen sind nicht
erfolgswirksam, da der gesamte Ertrag bereits bei Vertragsbeginn auf dem Konto
Leasingverkaufserlös verbucht wurde.65
63
Vgl. o.V. RWP 2011, S. 153. 64
Vgl. Bertl/Hirschler, RWZ 1999, S. 71. 65
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 281.
27
Buchung Rate
(2) Zahlungsmittelkonto / (2) Kundenforderung
Dabei ist zu beachten, dass in den bezahlten Leasingraten keine Umsatzsteuer mehr
enthalten ist, da diese bereits bei Verkauf des Leasinggegenstandes vom Leasingnehmer
bezahlt wurde.
Abb. 3: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasingnehmer)
Vereinfachte Bilanz
Aktiva Passiva
Lieferforderung (Summe der
Leasingentgelte =Raten)
Verbindlichkeiten (in
Kaufpreishöhe /Refinanzierung)
Eigenkapital
PRA für zukünftige Zinsen
Bilanzsumme Bilanzsumme
Vereinfachte G&V Struktur
Aufwand Ertrag
Wareneinsatz Leasinggenstand
Erlösabgrenzung Zinsen
Zinsaufwand Refinanzierung
Leasingverkaufserlöse
Erlösabgrenzung Zinsen
Zinsertrag der Periode
Summe Aufwendungen Summe Erträge
Quelle: Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 281
28
3.3.2.2 Verbuchen beim Leasingnehmer
Wird der Leasinggengenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, hat ihn dieser mit dem
Kaufpreis zu aktivieren. Dieser setzt sich analog zum Verkaufspreis des Leasinggebers aus
den gesamten nicht abgezinsten Leasingentgelten zusammen. Aktivieren darf der
Leasingnehmer jedoch nur den Barwert des Leasingentgelts. Die Differenz ist gesondert als
Finanzierungsaufwand zu verbuchen (Verbot der Aktivierung von Finanzierungskosten gem.
§ 203 Abs. 4). Dabei können die Zinsen entweder laufend als Aufwand eingebucht und
zugeschrieben oder gem. § 198 Abs 7 UGB als Aktivposten zu Beginn des Leasingvertrages
angesetzt und laufend über den Finanzierungszeitraum abgegrenzt werden. 66
Der Leasingnehmer geht über den gesamten Kaufpreis inkl. Umsatzsteuer eine
Verbindlichkeit ein. Der Barwert wird auf dem Anlagenkonto aktiviert, die errechneten
Zinsen am Zinsaufwandskonto erfasst, die gesamte Umsatzsteuer auf dem Vorsteuerkonto
verbucht, die im Gegenzug bei Vorliegen der Voraussetzungen beim Finanzamt als Vorsteuer
geltend gemacht werden kann.67
Verbuchung Einkauf Leasinggegenstand
(0) Anlagenkonto / (3) Lieferverbindlichkeiten
(8) Zinsaufwand
(2) Vorsteuer
Wie bereits beim Leasinggeber erwähnt, ist die Umsatzsteuer sofort fällig
Verbuchung Umsatzsteuer
(3) Lieferverbindlichkeit / (2) Zahlungsmittelkonto
Da der Leasinggegenstand beim Leasingnehmer aktiviert wird, kann er auch die jährliche
Abschreibung dafür geltend machen.
Verbuchung Afa
(7) Afa / (0) Anlagenkonto
66
Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S.64. 67
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 286.
29
Durch die Verbuchung der gesamten Finanzierungskosten muss, ähnlich wie beim
Leasinggeber, am Ende des Jahres ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet
werden, um eine periodengerechte Abgrenzung zu gewährleisten. Die Höhe der
Rechnungsabgrenzung ergibt sich aus der Summe der zukünftigen Zinsaufwendungen, die
nicht in das Abschlussjahr fallen.68
Verbuchung der aktiven Rechnungsabgrenzung zum Vertragsabschluss
(2) aktive Rechnungsabgrenzung / (8) Zinsaufwand
Bilanziell stehen der Lieferverbindlichkeit jetzt noch der Buchwert des Leasingobjektes sowie
die aktive Rechnungsabgrenzung gegenüber. Wie beim Leasinggeber erfolgt eine sukzessive
Auflösung der Rechnungsabgrenzung in den Folgejahren.69
Auflösung aktive Rechnungsabgrenzung
(8) Zinsaufwand / (2) aktive Rechnungsabgrenzung
Die monatlichen Leasingraten verringern die Lieferverbindlichkeit, sind aber nicht
aufwandswirksam, da der Leasingnehmer die AfA geltend machen kann. Mit der Verbuchung
der Leasingrate gleichzusetzen ist die Verbuchung des Restwertes, der Leasingsonderzahlung
oder eine eventuellen Depotzahlung.70
Verbuchung Rate
(3) Lieferverbindlichkeit / (2) Zahlungsmittelkonto
68
Vgl. o.V. VOL 2010, S. 23. 69
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 287. 70
Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 164.
30
Abb. 4: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasingnehmer)
3.3.3 Operate-Leasing mit Zurechnung Leasinggeber
Im Unterschied zum Finanzierungsleasing ist beim Operate-Leasing der Leasinggeber immer
der wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjektes. Demzufolge wird das Leasingobjekt
beim Leasinggeber in seinem Anlagevermögen aktiviert und auch abgeschrieben. Die
Verbuchung der Leasingraten ist ident dem Finanzierungsleasing bei Zurechnung zum
Leasinggeber.71
Verbuchung der Leasingrate beim Leasinggeber
(2) Kundenforderung / (4) Umsatzerlöse
(3) Umsatzsteuer
Verbuchen der Leasingrate beim Leasingnehmer
(7) Leasingaufwand / (3) Lieferverbindlichkeit
(2) Vorsteuer
71
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 291.
Vereinfachte Bilanz
Aktiva Passiva
Buchwert des Anlagevermögens
Aktive Rechnungsabgrenzung
Verbindlichkeiten (Summe der
Leasingentgelts)
Bilanzsumme Bilanzsumme
Vereinfachte G&V Struktur
Aufwand Erträge
Planmäßige Abschreibung
Zinsaufwand
Summe Aufwendunge Summe Erträge
Quelle: Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 288
31
3.3.4 Mietkauf
Ein maßgeblicher Unterschied zum Leasing besteht darin, dass das Mietobjekt zu Beginn des
Vertrages dem Mieter zugerechnet wird und der Ausweis in seiner Bilanz erfolgt. 72
Mietkaufverträge werden von Anfang an so konzipiert, dass die Wirtschaftsgüter als
Vermögen des Mieters zu klassifizieren sind.73 Demzufolge entspricht die Bilanzierung dem
Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer. Da die einzelnen Buchungen
bereits unter Punkt 3.3.2 detailliert dargestellt wurden, werden nachfolgend nur kurz die
Buchungen für Vermieter und Mieter erläutert.
3.3.4.1 Verbuchung beim Leasinggeber
Wie beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer, wird der Mietkauf
bilanziell als Kauf und Verkauf für den Leasinggeber behandelt. Da das Leasinggut für die
Leasinggesellschaft reines Umlaufvermögen darstellt, erfolgt an dieser Stelle auch keine
Aktivierung.74 Der Verkaufspreis, der sich aus der Höhe der abgezinsten Mietraten ergibt,
wird als Umsatzerlös ausgewiesen und gleichzeitig als Forderung aktiviert. Beim Verkauf an
den Leasingnehmer sei nochmal darauf hingewiesen, dass die Leasinggesellschaft die
gesamte Umsatzsteuer in Rechnung stellt.75 Zur Sicherstellung einer periodengerechten
Erfassung der Zinserträge stellt die Leasinggesellschaft eine passive Rechnungsabgrenzung
ein, welche mittels Tilgungsplan berechnet wird. Dieser Abgrenzungsposten wird dann über
die Laufzeit verteilt aufgelöst. In weiterer Folge reduzieren die vereinnahmten Raten die
Forderung gegenüber dem Mieter.76
72
Vgl. Skusa [Handbuch Leasing 2012], S. 35. 73
Vgl. Kratzer/Kreuzmaier [Leasing in Theorie und Praxis 2002], S. 200. 74
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 279. 75
Vgl. Kratzer/Kreuzmaier [Leasing in Theorie und Praxis 2002], S. 201. 76
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 280f.
32
3.3.4.2 Verbuchung beim Leasingnehmer
Das Mietkaufobjekt wird zu den Anschaffungskosten im Anlagevermögen aktiviert und über
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abgeschrieben. Der Anschaffungspreis
entspricht dem Verkaufspreis des Leasinggebers. Hierbei sei anzumerken, dass die in den
Mietkaufraten enthaltenen Zinsen aufgrund des Verbots nach § 203 Abs. 4 UGB nicht zu den
Anschaffungskosten zählen.77 Die gesamten Finanzierungskosten werden jedoch bereits bei
Ankauf des Mietobjektes in Rechnung gestellt und somit für künftige Perioden
vorweggenommen. Wie auch beim Leasinggeber sind hier die Finanzierungskosten
periodengerecht abzugrenzen. Daher wird zum Jahresultimo ein Aktiver
Rechnungsabgrenzungsposten in der Höhe der Zinserträge künftiger Perioden gebildet. In
den folgenden Perioden wird dieser Rechnungsabgrenzungsposten sukzessive in Höhe der
jährlichen Zinsaufwendungen aufgelöst. Die vom Mieter geleisteten Raten verringern die
Lieferverbindlichkeit, sind jedoch nicht erfolgswirksam zu erfassen. 78
77
Vgl. Kratzer/Kreuzmaier [Leasing in Theorie und Praxis 2002], S. 201. 78
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 286f.
33
4 Leasing im BWG
„Ein Finanzinstitut ist, wer kein Kreditinstitut im Sinne des Abs. 1 ist und berechtigt ist, eine
oder mehrere der folgenden Tätigkeiten gewerbsmäßig durchzuführen, sofern er diese als
Haupttätigkeit betreibt:
Der Abschluss von Leasingverträgen (Leasinggeschäft)“ (§ 1 Abs. 2 z. 1 BWG)
„…Kreditinstitute, die eine Konzession gemäß Abs. 1 Z 1 und Z 3 oder gemäß Abs. 1 Z 2
haben, sind zur Durchführung der in § 1 Abs. 2 Z 1 bis 4 und 6 ZaDiG genannten
Zahlungsdienste berechtigt und Kreditinstitute, die eine Konzession gemäß Abs. 1 Z 6 haben,
sind zur Durchführung der in § 1 Abs. 2 Z 4 und 6 ZaDiG genannten Zahlungsdienste
berechtigt…“ (§ 1 Abs 3 BWG)
Wie aus den davorstehenden Gesetzesauszügen zu entnehmen ist, sind nicht nur
Kreditinstitute zur Durchführung von Leasinggeschäften gemäß § 1 Abs. 3 BWG berechtigt,
sondern auch Finanzinstitute gemäß § 1 Abs. 2 BWG.
Es wurde schon darauf hingewiesen, dass die Finanzinstitute im BWG erfasst wurden um den
Vorgaben der Europäischen Union gerecht zu werden. Gleichzeitig wurde dabei der
Leasingbegriff im BWG erfasst. Bedauerlicherweise lassen sich im restlichen BWG keine
weiteren Bestimmungen und Begriffsdefinitionen über Leasing finden.
Interessanterweise wurde in der Richtlinie der EG79 nur das Finanzierungsleasing als Tätigkeit
der Finanzinstitute erfasst, wie auch im deutschen Recht nur das Finanzierungsleasing
erfasst wird. Siehe dazu den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 KWG. 80 Um
Abgrenzungsprobleme zu vermeiden und im Gegensatz zu den ursprünglichen Plänen der
Gesetzwerdung, wurden im § 1 Abs. 2 BWG alle Formen des Leasinggeschäftes
(Finanzierungs- und Operating Leasing) erfasst. 81 Damit wollte der Gesetzgeber
Unterscheidungsprobleme vermeiden, die sich dadurch in der Praxis ergeben könnten.
Außerdem wurde damit vermieden, dass neben Kreditinstituten samt
konsolidierungspflichtigen Leasing-Tochter-Finanzinstituten und nicht
79
Vgl. RL 2006/48/EG Anhang I Z.3. 80
Vgl. Karas in Dellinger [BWG1 2007] § 1 Rz 220.
81 Vgl. Diwok/Göth [Kommentar BWG 2005] § 1 Rz 149.
34
konsolidierungspflichtigen Finanzinstituten eine weitere Kategorie von Leasinganbietern
entsteht.82
Da der Leasingbegriff auch das Operating Leasing erfasst, gibt es in weiterer Folge nicht das
Abgrenzungsproblem zwischen Finanzierungsleasing und Operating Leasing. Es kommt
jedoch zur Abgrenzung zwischen Leasing und Miete, welche dadurch erschwert wird, dass
das ABGB nur den Mietvertrag kennt, und das Operating Leasing als dessen Sonderform
anzusehen ist.83 Da bereits auf die Abgrenzung zwischen Miete und Leasing in den ersten
Kapiteln eingegangen wurde, wird hier auf eine weitere Erläuterung verzichtet.
4.1 Leasing im Nichtkreditinstitutsbereich
Ein Kreditinstitut kann gleichzeitig niemals ein Finanzinstitut sein. Deshalb sind die
Bestimmungen des BWG für Finanzinstitute nur dann anzuwenden, wenn es auch
ausdrücklich angeordnet ist.84 Inwieweit die Vorschriften des BWG anzuwenden sind, hängt
auch davon ab ob das Finanzinstitut (Leasingunternehmen) zu einer Kreditinstitutsgruppe
nach § 30 Abs. 1 BWG gehört oder nicht. Gehört das Leasingunternehmen zu einer
Kreditinstitutsgruppe oder ist ein Kreditinstitut an diesem beteiligt, gelten darüber hinaus
noch bestimmte Sonderregelungen. Die anbei aufgezählten Vorschriften gelten für alle
Finanzinstitute (Leasingunternehmen):
Großkreditmeldung
Sorgfaltspflicht
Geldwäscherei
Strafbestimmungen85
82
Vgl. Karas in Dellinger [BWG1 2007] § 1 Rz 220.
83 Vgl. Karas in Dellinger [BWG
1 2007] § 1 Rz 222.
84 Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG
13 2010] § 1 Rz 32.
85 Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 238ff.
35
Grundsätzlich unterliegen die Finanzinstitute (Leasingunternehmen) der Gewerbeordnung
und nicht dem BWG, da ihnen in den Allgemeinen Bestimmungen des § 1 Abs. 2 BWG die
„Gewerbsmäßigkeit“ zugeordnet wird. Dabei kann es sich sowohl um reglementierte als
auch um freie Gewerbe handeln.86
4.2 Leasing im Kreditinstitutsbereich
Für Kreditinstitute bestehen zwei Möglichkeiten. Leasing als Eigengeschäft oder die
Abwicklung über eine Tochtergesellschaft in der Kreditinstitutsgruppe. Wie bereits erwähnt,
sind auch Kreditinstitute zur Durchführung von Leasinggeschäften berechtigt. Führt ein
Kreditinstitut Leasinggeschäfte selbständig durch, gelten für die Leasinggüter bestimmte
Sondervorschriften in Bezug auf Solvabilität87 und Konsolidierung. Leasinggüter sind in
beiden Fällen mit den Barwerten der diskontierten Leasingentgelte und Restwerte
anzusetzen. Für Leasinggesellschaften einer Kreditinstitutsgruppe gelten neben den bereits
erwähnten allgemeinen Vorschriften des BWG auch noch bestimmte Sondervorschriften.
Dabei hat die Kreditinstitutsgruppe die Bestimmungen des BWG einzuhalten und muss die
Finanzinstitute mit einbeziehen. Das Finanzinstitut selbst hat diese Bestimmungen nicht
einzuhalten, es ist jedoch verpflichtet, dem übergeordneten Kreditinstitut laufend Bericht zu
erstatten. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die gesetzlichen Bestimmungen durch die
Kreditinstitutsgruppe eingehalten werden. 88 Diese Bestimmungen betreffen im
Wesentlichen folgende Punkte:
Solvabilität
Eigenmittel
Großveranlagung
Bilanzierung
Konsolidierung89
86
Vgl. Baumgartner et al. [Wirtschaftsrecht II 2010], S. 10. 87
Unter Solvabilität wird die Relation zwischen der Summe der Bilanzaktiva und außerbilanzmäßigen Geschäfte und dem sich daraus ergebenden Ausmaß an Eigenmitteln, die das Kreditinstitut zu halten hat, bezeichnet. 88
Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 240f. 89
Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 240f.
36
5 Die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft
Die nachfolgende Abbildung, dient der Darstellung der Rechtsgrundlagen der
Jahresabschlusserstellung einer Leasinggesellschaft.
Abb. 5: Rechtsgrundlage für den Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft
Leasinggesellschaften unterliegen einerseits der GewO und sind somit verpflichtet, einen
Jahresabschluss nach UGB zu erstellen. Zudem müssen Leasinggesellschaften, da sie zu den
Finanzinstituten zählen, und somit im BWG erfasst sind, bestimmte Bestimmungen des BWG
beachten und anwenden. Gehört die Leasinggesellschaft zusätzlich zu einer Kreditinstituts-
gruppe oder ist ein Kreditinstitut mehrheitlich daran beteiligt, müssen zusätzliche Sonder-
Konsolidierter
Jahresabschluss nach BWG
Jahresabschluss
BWG UGB
Vorschriften BWG Finanzinstitut Kreditinstitut
Sondervorschriften
BWG
Finanzinstitut einer
Kreditinstitutsgruppe
Quelle: Verfasser
37
vorschriften beachtet werden. Es wird ein Jahresabschluss nach UGB erstellt und dieser
Jahresabschluss wird wiederum mit der Muttergesellschaft nach BWG konsolidiert. Die
dargestellte Grafik lässt erkennen, wie bizarr das österreichische Rechtssystem sein kann.
Stellt man dabei weitere Überlegungen zur Erstellung des Jahresabschlusses an, könnte
durchaus die Annahme getroffen werden, dass weder die Rechnungslegungsvorschriften des
UGB, noch die des BWG für eine Leasinggesellschaft passend sind. Die Leasinggesellschaft
befindet sich somit in einer gewissen Zwitterposition zwischen dem UGB und dem BWG.
Der nachfolgende Teil dieser Arbeit beschäftigt sich mit einer eventuellen Neugestaltung der
Bilanz und GuV für eine Leasinggesellschaft, Gliederungsfragen und ggf. Umgliederungsvor-
schlägen sowie mit einem Vergleich der UGB- und BWG-Bilanz in ausgewählten Bereichen.
Es wird die Frage aufgeworfen, wie die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft rechts-
konform ungestaltet werden könnte, um deren Aussagekraft zu erhöhen.
5.1 UGB- vs. BWG-Bilanz und GuV (Rechtsgrundlagen)
Da eine Leasinggesellschaft eine Bilanz und GuV nach UGB erstellen muss und auch einige
wesentliche Bestimmungen des BWG zu beachten hat, wird nachfolgend die
Rechtsgrundlage sowie die Gliederung einer UGB- bzw. BWG- Bilanz und GuV erläutert. Da
eine Leasinggesellschaft zumeist in Form einer Kapitalgesellschaft geführt wird, wird im Zuge
dieser Arbeit speziell darauf eingegangen.
Bilanz entstammt dem lateinischen Ausdruck „ bi lanx“, übersetzt bedeutet dies „zwei
Schüsseln (zwei Waagschalen)“. Dieser Ableitung nach handelt es sich bei der Erstellung
einer Bilanz um einen Vorgang des Abwägens und Gegenüberstellens verschiedener
Positionen. Gegenübergestellt werden das Vermögen und das Kapital. Der Jahresabschluss
der sich aus der Bilanz ergibt, soll ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage eines Unternehmens vermitteln.90
90
Vgl. Weilinger [Aufstellung Jahresabschluss 1997], S. 5ff.
38
Anders als die Bilanz stellt die GuV die Zusammenführung und den Abschluss aller
Erfolgskonten dar. Der sich daraus ergebende Saldo zeigt den Periodenerfolg. Wurde noch
keine Ausschüttung vorgenommen, wird der Periodenerfolg auch als Jahresüberschuss bzw.
als Jahresfehlbetrag bezeichnet.91 Die GuV stellt eine zeitraumbezogene Aufzeichnung der
Kapitalvernichtung (Aufwendungen) und der Kapitalproduktion (Erträge) dar. Vergleicht man
die GuV mit der Bilanz kann folgende Aussage getroffen werden: die Bilanz bildet eine
zeitdimensionslose Bestandsrechnung, die GuV eine zeitraumbezogene Bewegungsrechnung
ab.92
Die Rechnungslegungsvorschriften, die in weiterer Folge auch für die Erstellung des
Jahresabschlusses (Bilanz und GuV) von Bedeutung sind, gliedern sich im UGB wie folgt:
1. Allgemein geltende Vorschriften für alle Unternehmen (§§ 189-216 UGB)
2. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 221-234b UGB)
3. Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§ 244-267 UGB)
4. Vorschriften über die Abschlussprüfung und Veröffentlichung ( §§ 268 – 283 UGB)93
„Der Unternehmer hat zu Beginn seines Unternehmens eine Eröffnungsbilanz nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen“ (§ 193 Abs. 1 UGB).
„Er hat sodann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs in den ersten neun Monaten des
Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr einen Jahresabschluss aufzustellen“
(§ 193 Abs. 2 UGB).
Somit sind Leasinggesellschaften (die idR als Kapitalgesellschaften Unternehmer Kraft
Rechtsform nach § 2 UGB sind) zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz (Bilanz) und eines
Jahresabschlusses verpflichtet. Der Inhalt des Jahresabschlusses sowie dessen Gliederung
ergeben sich aus den weiteren Bestimmungen des UGB.
91
Vgl. Kresse [Neue Schule des Bilanzbuchhalters 1994], S. 260. 92
Vgl. Seicht [Buchführung 2002], S. 419. 93
Vgl. Wagenhofer [Bilanzierung und Bilanzanalyse 2010], S. 30.
39
Für den weiteren Verlauf dieser Arbeit ist die Gliederung der Bilanz sowie der GuV von
besonderer Bedeutung. Die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung der Bilanz einer
Kapitalgesellschaft finden sich im § 223 UGB. Eine detaillierte Gliederung ist im § 224 UGB
vorgegeben. 94 Dieses Gliederungsschema gilt nur für Kapitalgesellschaften,
zweckmäßigerweise wird dieses Schema aber von allen Unternehmen angewendet.
Ausgenommen davon sind Banken, diese besitzen ein abweichendes Gliederungsschema,
das im Anhang zum BWG geregelt ist. Auch für Versicherungen gibt es nach dem
Versicherungsaufsichtsgesetz eigene Bilanzierungsvorschriften.95
Die Rechnungslegungsbestimmungen im BWG sind in den §§ 43 – 65 kodifiziert. Mit
Ausnahme gewisser Vorschriften orientiert sich das BWG weitestgehend nach den
Rechnungslegungsbestimmungen des UGB.
„Die Geschäftsleiter haben für die Gesetzmäßigkeit der Jahresabschlüsse und
Konzernabschlüsse sowie der Lageberichte und Konzernlageberichte der Kreditinstitute und
Kreditinstituts-Verbünde zu sorgen. Auf die Jahresabschlüsse, die Konzernabschlüsse, die
Lageberichte und die Konzernlageberichte sowie deren Prüfung und Offenlegung sind die
Bestimmungen des dritten Buches des UGB mit Ausnahme der §§ 207 Abs. 2 letzter Satz, 223
Abs. 6, 224, 226 Abs. 5, 227, 231, 232 Abs. 5, 237 Z 1, 3, 4 und 9, 242, 244 Abs. 6, 246, 249
Abs. 1, 266 Z 1 und 3, 275 Abs. 2, 278, 279 und 280a anzuwenden“ (§ 43 Abs. 1 BWG).
„Die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen aller Kreditinstitute und
Kreditinstituts-Verbünde mit Ausnahme der Bausparkassen sind entsprechend der Gliederung
der in der Anlage enthaltenen Formblätter aufzustellen. Der Konzernabschluss ist gleichfalls
entsprechend der Gliederung dieser Formblätter zu erstellen. Die Jahres- und
Konzernabschlüsse sind so rechtzeitig aufzustellen, dass die Vorlagefrist des § 44 Abs. 1
eingehalten wird. Eine weitergehende Gliederung der Formblätter ist nur dort zulässig, wo es
zur Vermeidung von Unklarheiten erforderlich ist oder wo andere Rechtsvorschriften dies
vorsehen. Die FMA kann durch Verordnung die Formblätter ändern, sofern geänderte
Rechnungslegungsvorschriften dies erfordern“ (§ 43 Abs. 2 BWG).
94
Vgl. Seicht [Buchführung 2002], S. 423ff. 95
Vgl. Grünberger [Praxis der Bilanzierung 2011], S. 70f.
40
Wie bereits ausgeführt orientieren sich die Bestimmungen für die Erstellung eines
Jahresabschlusses von Kreditinstituten weitestgehend an den Rechnungslegungsgrundsätzen
des UGB. Wegen der besonderen Aufgabenstellung von Kreditinstituten kommen jedoch
einzelne Bestimmungen gemäß § 43 Abs. 1 BWG nicht zur Anwendung.96
„Diese sind im Besonderen:
o Größenabhängige Erleichterungen
o Die Angabe unterlassener Zuschreibungen zum Anlagevermögen im Anhang
o Der gesonderte Ausweis von Abschreibungen auf das Umlaufvermögen und von
außerplanmäßigen Abschreibungen in der GuV
o Die Gliederung der Bilanz und der GuV
o Bestimmte ergänzende Angaben im Anhang zur Erläuterung der Bilanz und GuV
o Bestimmte Erleichterungen für Angaben im Anhang
o Größenabhängige Befreiungen von der Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen
o Weiters auch die Bestimmungen über die Auswahl der Abschlussprüfer und über
einzelne Bestimmungen im Rahmen der Veröffentlichung, worüber das BWG
gesonderte Bestimmungen aufgenommen hat“97
Neben den abweichenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind auch bei der
Konsolidierung, auf die unterschiedlichen Vorschriften und Begriffsinhalte des BWG und des
UGB, zu achten.98
5.2 Der rechtliche Spielraum bei der Gliederung der Bilanz und GuV
Da nun feststeht, in welchen Paragraphen die Gliederung der Bilanz und GuV verankert ist,
gilt es festzustellen, inwieweit der Gesetzgeber den Unternehmen einen Spielraum für eine
mögliche Neugestaltung bzw. Umgliederung eingeräumt hat. Zur Lösung dieser Fragestellung
ist im Besonderen der § 223 Abs 1, 4 u. 8 UGB sowie § 43 BWG genauer zu betrachten.
Aufgrund dieser Absätze besteht durchaus die Möglichkeit, die Gliederung der Bilanz einer
Leasinggesellschaft zu ändern. 96
Vgl. Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218. 97
Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218. 98
Vgl. Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218.
41
5.2.1 UGB
„Die einmal gewählte Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der
aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten. Ein
Abweichen von diesem Grundsatz ist nur unter Beachtung der im § 222 Abs. 2 umschriebenen
Zielsetzung zulässig. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen“
(§ 223 Abs. 1 UGB).
„Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene
Gliederung zu beachten. Zusätzliche Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht
von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. Die Aufnahme weiterer zusätzlicher Posten
ist geboten, soweit es zur Erreichung der im § 222 Abs. 2 umschriebenen Zielsetzung
erforderlich ist. Die Postenbezeichnungen sind auf die tatsächlichen Inhalte zu verkürzen“
(§ 223 Abs. 4 UGB).
„Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und
der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der
Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses
erforderlich ist. Der Bundesminister für Justiz kann im Einvernehmen mit dem in seinem
Wirkungsbereich berührten Bundesminister verbindliche Formblätter durch Verordnung
festlegen“ (§ 223 Abs. 8 UGB).
Die Besonderheit an dem Paragraph 223 UGB ist, dass erstmals „allgemeine Grundsätze für
die Gliederung“ in einer gesetzlichen Bestimmung dargestellt wurden. Diese Grundsätze
erstrecken sich auf alle Teile des Jahresabschlusses sowie den Lagebericht und den Anhang.
Abs. 1 die Darstellungskontinuität (Darstellungsstetigkeit)
Abs. 4 die Zulässigkeit einer weiteren Untergliederung zu anderen Bilanzposten wie
die Verkürzung der Postenbezeichnung auf die tatsächlichen Inhalte
Abs. 8 eine Änderungspflicht bei Vorliegen von Besonderheiten, sowie eine
Ermächtigung zur Festlegung von Formblättern99
99
Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA3 2000] § 223 Rz 21.
42
Abs. 1 regelt den Grundsatz der Darstellungskontinuität (Darstellungstätigkeit). Dieser
Grundsatz regelt die formelle Bilanzstetigkeit, welcher den Abs. 2 bis 8 übergeordnet ist.
Darstellungskontinuität bedeutet, dass die einmal gewählte Form der Darstellung und der
Gliederung in aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuV´s beizubehalten ist. Im Speziellen
bezieht sich der Grundsatz auf den Aufbau und die formale Gliederung wie zB:
Postenbezeichnungen, gesondert ausgewiesene Posten etc; ferner auf den Inhalt einzelner
Posten sowie auf die Abgrenzung zwischen der Darstellung in der Bilanz, GuV oder im
Anhang. 100 Das Beibehalten der einmal gewählten Form gewährleistet Klarheit und
Übersichtlichkeit, sowie die Vergleichbarkeit nachfolgender Jahresabschlüsse und dem
Branchenvergleich.101
Es gibt jedoch eine Abweichung von der Darstellungskontinuität. Diese Abweichung ist aber
nur unter Beachtung der in § 222 Abs. 2 UGB gennannten Zielsetzung möglich. Damit ist die
Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens,- Finanz,- und Ertragslage des
Unternehmens gemeint. Demnach ist eine Durchbrechung nur dann zulässig, wenn dies zu
einer verbesserten Darstellung führt oder sich die betrieblichen Verhältnisse des
Unternehmens geändert haben und somit eine Durchbrechung als erforderlich erachtet
wird. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und entsprechend zu begründen. Diese
Angabe ist nur notwendig, wenn es sich um eine wesentliche Abweichung handelt und
dadurch die Vergleichbarkeit ohne Erläuterung beeinträchtigt wäre.102
100
Vgl. Christian in Torggle [UGB 2013] § 223 Rz 3f. 101
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 8. 102
Vgl. Christian in Torggler [UGB 2013] § 223 Rz 5f.
43
Dabei ist zu beachten, dass eine Durchbrechung der Darstellungskontinuität vom
Gesetzgeber nur dann angenommen wird, wenn es einen Wechsel zwischen zwei
gleichermaßen zulässigen Darstellungsformen gibt, die miteinander vergleichbar sind. Ein
willkürlicher Wechsel zwischen unterschiedlichen Darstellungsformen ist nicht zulässig.
Allerdings ist ein dauerhafter Übergang auf eine andere Darstellungsform nicht
ausgeschlossen.103
Also hat die erstmalige Bilanzgliederung in der Praxis eine besonders große Bedeutung. Für
die künftigen Jahresabschlüsse des Unternehmens ist ein sehr hohes Maß an Weitblick
erforderlich. Bei der erstmaligen Wahl der Gliederung sollten daher detaillierte
Überlegungen zum Unternehmensgegenstand angestellt werden, da sich ein späterer
Wechsel als problematisch erweisen kann. 104
103
Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 6.
104 Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA
3 2000] § 223 Rz 31.
44
Abs. 4 regelt die Untergliederung, das Hinzufügen sowie das Verkürzen von Posten in der
Bilanz und GuV. Das Untergliedern, Hinzufügen oder Verkürzen ist iVm. § 222 Abs. 2 UGB
sogar vorgeschrieben, wenn dadurch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des
Unternehmens besser und übersichtlicher gestaltet wird. Das Ziel dieser Vorschrift ist, den
unterschiedlichen Wirtschaftszweigen eine aussagekräftige Gliederung, angepasst an deren
individuellen Gegebenheiten zu ermöglichen.105
Aufgrund dieser Norm ist es erforderlich, dass Untergliedern, Hinzufügen und Verkürzen zu
unterscheiden. Von einer Untergliederung wird gesprochen, wenn die in einem Posten
enthaltenen Komponenten unterteilt werden ohne dabei das gesetzlich vorgeschriebene
Gliederungsschema zu verändern. Durchgeführt wird eine Untergliederung durch Bildung
von Teilposten, Auflösen von Sammelposten oder durch den Vermerk „Davon“. Diese Form
der Untergliederung erscheint als besonders sinnvoll bei Sammelposten wie Sonstige
Vermögensgegenstände, Sonstige Verbindlichkeiten, Sonstige betriebliche Erträge oder
Sonstige betriebliche Aufwendungen. Nach hM. sollte eine Aufgliederung generell dann
erfolgen, wenn einzelne Posten in der Bilanz oder GuV von wesentlicher Bedeutung sind.106
In der Literatur bestehen allerdings unterschiedliche Meinungen, wann eine
Untergliederung vorgenommen werden sollte. Den, meines Erachtens, praktikabelsten
Lösungsansatz vertreten Hirschler/Sulz/Schaffer, die eine Untergliederung dann empfehlen,
wenn einzelne Unterposten 10 % des Gesamtbetrages übersteigen.107 Nach verbreiteter
Ansicht ist eine Untergliederung immer nur in der letzten Stufe des
Mindestgliederungsschemas zulässig.108
105
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 24f. 106
Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 21.
107 Vgl. Hirschler et al. In Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 27f.
108 Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA
3 2000] § 223 Rz 47.
45
Neben der Möglichkeit der Untergliederung bietet der Abs. 4 zusätzlich die Option des
Hinzufügens neuer Posten. Das Hinzufügen von Posten zum gesetzlichen Gliederungsschema
darf jedoch nicht nach freiem Ermessen erfolgen, sondern nur dann, wenn der Inhalt nicht
von einem bereits vorhandenen Posten gedeckt wird. 109Dem gegenüber müssen Posten
hinzugefügt werden, wenn bestimmte Sachverhalte einem Posten nicht eindeutig
zugeordnet werden können. Bedeutend ist diese Regelung va. im Bereich der Sachanlagen.
So kann das Leasingvermögen einer Leasinggesellschaft durch einen zusätzlichen Posten
ausgewiesen werden. Substanziell ist, dass entgegen dem genannten Wahlrecht, der § 222
Abs. 2 UGB das Hinzufügen von Posten ausdrücklich gesetzlich gebietet, soweit dadurch die
Zielsetzung der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögen,- Finanz- und
Ertragslage erfüllt wird. 110 Dieser Wiederspruch tritt aufgrund der Tatsache auf, dass über
die vergleichbaren Bestimmungen der 4. EG-RL und des § 265 Abs. 5 dHGB hinaus, der dritte
und vierte Satz des § 223 Abs. 4 UGB zusätzlich in das österreichische Gesetz aufgenommen
worden sind.111 Fest steht, dass neue Posten ausreichend bezeichnet werden müssen und in
das vorhandene Gliederungsschema der Bilanz und GuV anzupassen sind.112
Allerdings sind der Erweiterung auch Grenzen gesetzt. Das Gebot der Klarheit und
Übersichtlichkeit liefert dafür die Grundlage. Erweiterungen dürfen auch dann nicht
vorgenommen werden, wenn durch eine große Anzahl von Einzelposten Verwirrungen
auftreten oder durch eine zu tiefe Gliederung keine neuen Erkenntnisse gewonnen werden
können. 113
109
Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA3 2000] § 223 Rz 50.
110 Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG
3 2009] § 223 Rz 21.
111 Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA
3 2000] § 223 Rz 50.
112 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 29.
113 Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG
3 2009] § 223 Rz 23.
46
Hingegen sind Verkürzungen von Posten dann vorzunehmen wenn, der Inhalt nicht
vollständig der gesetzlichen Bezeichnung entspricht. Hierbei ist der zwingende Ausweis der
Vorjahreszahlen zu beachten. 114
Der Anwendungsbereich des Abs. 4 erweist sich aber als schwierig. Da der Begriff „Posten“
im UGB nicht gesondert erörtert ist. Somit ist unklar, ob sich der Gesetzgeber mit dem
Begriff „Posten“ lediglich auf die mit arabischen Ziffern normierten Posten bezieht oder auch
die mit Großbuchstaben oder römischen Ziffern versehenen Posten miteinbezieht. Fest
steht, dass nach hA. der Begriff „Posten“ sich nicht nur auf die mit arabischen Ziffern
versehenen Posten bezieht sondern auch auf die Posten mit Großbuchstaben und römischen
Ziffern. Im Hinblick auf die §§ 224 Abs.1 und 225 UGB, diese verwenden die Bezeichnung
„Posten“ für sämtliche Gliederungselemente, und den § 223 Abs. 6 und 8 UGB, deren
Anwendungsbereich sich sowohl auf die Posten mit arabischen Zahlen als auch auf die mit
Buchstaben versehenen Posten bezieht, wäre eine derartige Einschränkung zu
hinterfragen.115
114
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 29. 115
Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 20.
47
Abs. 8, der letzte Absatz des § 223 UGB der sich am deutschen § 265 Abs. 6 dHGB orientiert,
schreibt die Änderung der Gliederung und Bezeichnung, der mit arabischen Ziffern
versehenen Posten der Bilanz u. GuV aufgrund individueller Besonderheiten der
Kapitalgesellschaft vor. 116 Solche Änderungen können sich insbesondere durch
branchentypische Sachverhalte ergeben, wenn das dafür vorgesehene gesetzliche
Gliederungsschema als unzweckmäßig erscheint, und so die Aufstellung eines klaren und
übersichtlichen Jahresabschlusses nicht möglich ist. Beispiele dafür wären:
Leasinggesellschaften, Kreditinstitute, Versicherungsgesellschaften, Holdinggesellschaften,
Unternehmen der Elektrizitätswirtschaft und des Bergbaues. Ziel dieser Norm ist, einen
klaren und übersichtlichen Jahresabschluss zu gewährleisten, der die speziellen
Branchenbesonderheiten berücksichtigt.117
Änderungen, die im Abs. 8 angesprochen werden, beziehen sich lediglich auf die Gliederung
und Bezeichnung der mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV. Posten
die mit Großbuchstaben sowie mit römischen Ziffern versehen sind, werden zwar nicht
erwähnt, doch nach hA. wird eine Änderung in Ausnahmefällen als zulässig erachtet.
Anwendungsvoraussetzung für diese Norm ist das Fehlen von branchenspezifischen
Formblättern, und dass die speziellen Branchenbesonderheiten nicht durch das Hinzufügen
von Posten berücksichtigt werden können.118
Daraus könnte man ableiten, dass im Bereich der Bilanz eine Änderung und Anpassung der
Gliederung an einzelnen arabischen Posten vorstellbar ist aber auch als eine abweichende
Zusammensetzung von Postengruppen denkbar wäre. Da es sich beim Abs. 8 um eine
Mussbestimmung und nicht um ein Wahlrecht handelt, könnte sich auch im Bereich der GuV
ein Zwang zur Änderung ergeben. Durch diese Änderung könnte die Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage des Unternehmens aussagefähiger dargestellte werden. Ein klassisches
Beispiel dafür ist eine Holdinggesellschaft, da bei einer Holdinggesellschaft das Augenmerk
eher auf dem Finanzergebnis als auf den Umsatzerlösen liegt.119
116
Vgl. Hüttemann in Staub [HGB 2002] § 265 Rz 21. 117
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 64ff. 118
Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 40.
119 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 68f.
48
Über die Bestimmungen des § 265 Abs. 6 dHGB hinaus wurde der österreichische § 223 UGB
um eine Besonderheit erweitert. Der zweite Satz des Abs. 8 weist auf die
Verordnungsermächtigung zur Erstellung von verbindlichen Formblättern des
Bundesministers, im Einvernehmen mit dem im Wirkungsbereich berührten
Bundesministers, hin. Der Grund dafür ist, dass das Gliederungsschema des UGB für gewisse
Geschäftszweige einfach nicht geeignet ist, um den gesetzlichen Bestimmungen gerecht zu
werden. Dabei wären auch sämtliche Veränderungen und Erweiterung vergebens, um die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage präzise wiederzugeben. Diese Formblätter sind
insbesondere für Versicherungsunternehmen, Kreditinstitute, für Eisenbahn- und
Schifffahrtunternehmen, Unternehmen der Post- und des Fernmeldewesens sowie bei der
GuV von Pensionskassen vorgesehen.120
5.2.2 BWG
Das BWG allein stellt sehr umfangreiche Reglungen für Kreditinstitute auf, da diese aber für
die Rechnungslegung alleine nicht ausreichend sind, verweist § 43 Abs. 1 BWG auf das dritte
Buch des UGB. Allerdings legt der Abs. 1 auch fest, welche Bestimmungen des dritten Buches
nicht anwendbar sind. Dabei ist festzuhalten, dass die Vorschriften des BWG für
Kreditinstitute vorrangig anzuwenden sind. Somit ist im Fall von Wiedersprüchen klar, dass
in erster Linie die Bestimmungen des BWG samt Durchführungsnormen gelten, und danach
die Bestimmungen des dritten Buchs des UGB samt Durchführungsvorschriften (mit
gewissen Ausnahmen) zur Anwendung kommen.121
Aufgrund der Tatsache, dass die Bestimmungen des dritten Buches teilweise auch für die
Bilanz eines Kreditinstitutes anwendbar sind, sind auch die Bestimmungen des § 223 UGB in
abgeschwächter Form anwendbar. Im vorherigen Abschnitt, wurde der Abs. 1, 4 und 8
ausführlich erläutert. Es gilt jetzt zu prüfen, inwiefern diese Bestimmungen auch für das
BWG zur Anwendung kommen.
120
Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 45.
121 Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG
19 2011] § 43 Rz 2.
49
Wie bereits erwähnt, enthält der § 223 UGB die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung
einer Bilanz und GuV nach UGB. Mit Ausnahme des Abs. 6 ist er auch für Kreditinstitute
anwendbar. § 223 Abs. 1 UGB enthält den Grundsatz der formellen und materiellen
Bilanzkontinuität. Eine Abweichung davon ist nur zur Erstellung eines möglichst getreuen
Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zulässig. Wie auch beim Jahresabschluss
nach UGB ist eine weitergehende Gliederung nur im Anhang der vom BWG vorgegebenen
Formblätter zulässig, soweit dies zur Vermeidung von Unklarheiten dient.122
Weitere Untergliederungen der Posten sowie das Hinzufügen von Posten sind zulässig, wenn
der Posten nicht von einem bereits vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. Der § 43 Abs. 1
BWG schließt diese Vorschrift zwar nicht aus, jedoch ist der Jahresabschluss von einem
Kreditinstitut nach den bankrechtlichen Formblättern zu erstellen, daher sind die
Vorschriften des § 223 Abs. 4 UGB nur sehr eingeschränkt anwendbar.123
Die Regelung des § 223 Abs. 8 UGB über die Änderung der Gliederung und Bezeichnung der
mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV ist, nach Ansicht von
Perkounigg/Stecher und deren gesetzlichen Auslegung, denkbar. Unter der Voraussetzung,
dass es der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses dient. Allerdings müsste,
Ihrer Ansicht nach, der Katalog der Ausnahmebestimmungen des § 43 Abs. 1 BWG um den §
223 Abs. 8 letzter Satz UGB erweitert werden, da die Verordnungsermächtigung des
Bundesministers für Justiz durch die Verordnungsermächtigung der FMA ersetzt wird. 124
Anderer Ansicht hingegen ist Laurer, der § 223 Abs. 6 (dieser ist ohnehin ausgenommen)
sowie Abs. 8 UGB wegen der unlösbaren Verbindung mit § 224 UGB als unanwendbar
ansieht. Diese Aussage trifft auch auf § 223 Abs. 7 UGB zu, soweit diese Norm sich
ausdrücklich oder ausschließlich auf den unanwendbaren § 224 UGB bezieht. Aufgrund der
Positionen „Sonstige Vermögensgegenstände“ und „Sonstige Verbindlichkeiten“ in einer
BWG Bilanz ist er der Ansicht, dass das Hinzufügen zusätzlicher Positionen nicht denkbar ist,
wohl aber eine Untergliederung dieser Positionen.125
122
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG2
2008] § 43 Rz 60. 123
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG2
2008] § 43 Rz 60. 124
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG2
2008] § 43 Rz 63. 125
Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG19
2011] § 43 Rz 4.
50
Somit zeigt sich, dass es unter gewissen Voraussetzung rein rechtlich gesehen zwar möglich
wäre, jedoch praxisbezogen äußerst unwahrscheinlich ist, dass die Gliederung eines
Jahresabschlusses eines Kreditinstitutes weit von den vorgegebenen gesetzlichen
Formblättern abweicht. Allein aufgrund der Tatsache, dass eine veränderte BWG Bilanz beim
jeweiligen Verband für unnötiges Aufsehen sorgen und zu vermehrten externen Revisionen
führen würde.
5.3 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-Bilanz
Da die Bilanzierung des Leasinggeschäftes bereits in Kapitel 3.3 ausführlich behandelt wurde,
gilt es nun die Frage des korrekten Ausweises in der Bilanz zu klären. Dabei wird
festgehalten, dass nur der Ausweis beim Leasinggeber behandelt wird.
Das Leasingobjekt ist beim Leasinggeber dann zu aktivieren, wenn er der wirtschaftliche
Eigentümer ist. Somit scheint das Leasingobjekt nicht im Anlagevermögen des
Leasingnehmers auf, unabhängig davon, ob es sich um einen Operating-Leasingvertrag oder
einen Finanzierungsleasingvertrag handelt.126 Bei der Aktivierung des Leasingobjektes unter
der korrekten Bilanzposition wird, in erster Linie entweder an das Anlagevermögen oder an
das Umlaufvermögen, gedacht. Bei genaueren Überlegungen könnte aber die
Schlussfolgerung getroffen werden, dass beide Positionen nicht dafür geeignet sind. Der
Grund dafür ist, dass sie nicht den spezifischen Anforderungen eines verleasten
Gegenstandes gerecht werden. Ein weiteres Indiz für eine eigene Position liefert auch das
Gesetz, mit der Forderung der Darstellung einer möglichst getreuen Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage des Unternehmens. Die Überlegungen über den Ausweis des
Leasingobjektes sind vor allem für den Bilanzleser und die Bilanzanalyse von immenser
Bedeutung. Zwar finden sich meist sehr detaillierte Angaben im Anhang der Bilanz, doch
stehen diese Informationen wie beispielsweise bei der Publizierung des kleineren
Jahresabschlusses nicht jedermann zur Verfügung. Somit kann ein zu detaillierter oder
„aufgeblähter“ Anhang genau das Gegenteil bewirken, nämlich eine Desinformation.
Aufgrund dieser Tatsachen ist es erforderlich, wichtige Informationen bereits in der Bilanz
und GuV auszuweisen. 127
126
Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 278. 127
Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 114.
51
Zurück zu den Überlegungen über den Ausweis in der Bilanz. Dazu müssen die Posten des
Anlagevermögens und des Umlaufvermögens genauer betrachtet werden. Der Grund für die
Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen liegt in der unterschiedlichen
Bewertung. Nur beim Anlagevermögen kann die planmäßige Abschreibung geltend gemacht
werden. Ebenso gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur beim Anlagevermögen.
Demgegenüber darf beim Umlaufvermögen keine planmäßige Abschreibung geltend
gemacht werden. Vielmehr gilt hier das strenge Niederstwertprinzip. Verliert eine Sache des
Umlaufvermögens an Wert, muss sie auf den niedrigeren Börse- oder Marktwert abgewertet
werden.128
5.3.1 Der Ausweis im Anlagevermögen
Die Definition des Gesetzes für das Anlagevermögen lautet wie folgt: „Als Anlagevermögen
sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu
dienen“ (§ 198 Abs. 2 UGB).
Das Anlagevermögen wird besonders von dem Begriff „dauernd“ geprägt, was aber nicht nur
als Zeitkomponente angesehen werden kann. Ob ein Vermögensgegenstand als „dauernd“
dem Geschäftsbetrieb dienend angesehen werden kann, hängt auch von seinem Zweck ab.
Insbesondere stellt die Zeitkomponente ein wesentliches Abgrenzungskriterium zwischen
dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen dar. Nach Meinung der gängigen Literatur
wird als „dauernd“ zumindest ein Zeitraum von einem Jahr angesehen. Reicht aber die
zeitliche Komponente nicht aus, so muss auf die Zweckbestimmungen zurückgegriffen
werden. Somit sind die Kriterien für den Ausweis unter dem Anlagevermögen einerseits eine
längere Nutzung von zumindest einem Jahr und andererseits die tatsächliche Nutzung im
Unternehmen.129
128
Vgl. Geißler/Mirtl in Bertl/Mandl [RLG16
2011 ] § 198, S. 41ff. 129
Vgl. Egger in Kofler et al. [HBA2 1999] § 198 Abs.2 u.4 Rz 3ff.
52
Legt man diese Grundsätze des Anlagevermögens nun auf das Leasing um, ist festzustellen,
dass die Nutzung der Sache eigentlich in einem fremden Unternehmen stattfindet. Somit
könnte die Schlussfolgerung getroffen werden, dass das Leasingobjekt die
Anlageneigenschaft verliert. Ferner argumentiert Weilinger, dass verleaste
Vermögensgegenstände nicht im Geschäftsbetrieb des Bilanzierenden zur
Leistungserstellung verwendet werden. Folgend schließt er daraus, dass sie nicht das
typische Umfeld zur Leistungserstellung im Unternehmen bilden, da sie vielmehr selbst
„aktiv“ Gegenstand der Leistung sind. Somit stellt die Vermietung iwS den typischen
Umsatzprozess dar.130
Geißler/Mirtl sind der Ansicht, dass der Leasinggegenstand grundsätzlich im
Anlagevermögen des Leasinggebers auszuweisen ist, da der Betriebszweck des
Leasinggebers auf die Nutzungsüberlassung von Gegenständen ausgerichtet ist. Somit liegt
eine Nutzung im eigenen Betrieb vor.131
5.3.2 Der Ausweis im Umlaufvermögen
Den vorherigen Ausführungen zufolge ist ein Ausweis von verleasten
Vermögensgegenständen im Anlagevermögen nicht zweckmäßig. Es gilt nun zu prüfen, ob
ein Ausweis im Umlaufvermögen in Betracht käme.
„Als Umlaufvermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd
dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 198 Abs. 4 UGB).
Somit zählen jene Vermögensgegenstände, die innerhalb einer kürzeren Zeitspanne zum
Verbrauch, Veräußerung oder der sonstigen Nutzung dienen, zum Umlaufvermögen. Da das
UGB keine Legalbestimmung für das Umlaufvermögen enthält, hat die Gliederung des
Umlaufvermögens so zu erfolgen, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage des Unternehmens wiedergespielt wird. Ausgehend von dieser Norm ist die
130
Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 115. 131
Vgl. Geißler/Mirtl in Bertl/Mandl [RLG16
2011 ] § 198, S. 44.
53
Bilanzgliederung vorzunehmen. Für die Gliederung bei Kapitalgesellschaften ist jedoch der §
224 UGB maßgeblich. Dieser gliedert das Umlaufvermögen in vier Gruppen auf: a) Vorräte,
b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, c) Wertpapiere und Anteile, d)
Kassenbestände, Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten.132
Anders als bei Umlaufgütern, die für den Markt bestimmt sind, dienen Anlagengüter stets
der Eigennutzung. Aus wirtschaftlicher Sichtweise stellt Leasing eine Absatzform für
Lieferungen und Leistungen dar. Dennoch erscheint der Ausweis im Umlaufvermögen als
nicht praktikabel. Begründung: Zum einen stellen Leasinggüter keine normalen Umlaufgüter
dar, da sie nicht verkauft sondern eben vermietet werden, zum anderen können sie trotz
ihrer regelmäßigen Nutzung nicht planmäßig abgeschrieben werden. Mittels
außerordentlicher Abschreibung müssen sie auf den niedrigeren Zeitwert angepasst werden.
Dennoch ist die Durchführung einer regelmäßigen Abschreibung unumgänglich, da der
Großteil der verleasten Gegenstände einem laufenden Wertverzehr ausgesetzt ist.133
5.3.3 Der Posten „Leasingvermögen“
Aufgrund der zuvor genannten Ausführungen erscheint der Ausweis von Leasinggütern
weder im Anlagevermögen noch im Umlaufvermögen als passend. Weilinger schlägt die
Einführung eines eigenen Posten, „Leasingvermögen“ vor. Dieser Posten sollte seiner Ansicht
nach sämtliche vermieteten und verleasten Vermögensgegenstände des Leasinggebers
erfassen. Da das Leasinggeschäft sowohl Merkmale vom Anlagevermögen als auch vom
Umlaufvermögen enthält, sollte dieser Posten in der Bilanz auch zwischen dem
Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen angesiedelt werden. Weitere Besonderheiten
die diesem Posten zukommen sollten, sind die planmäßige Abschreibung aus dem
Anlagevermögen und das strenge Niederstwertprinzip aus dem Umlaufvermögen. Auch
aufgrund des Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung sollte dem Ausweis des Postens
Leasingvermögen zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen nichts im
Wege stehen. Dadurch kann die Vermögens,- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens
besser dargestellt werden.134 Diese Überlegung können aufgrund des Gesetzeswortlautes
132
Vgl. Frick [Bilanzierung 2007], S. 181. 133
Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 115. 134
Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 116.
54
des § 223 Abs. 4 UGB durchaus gestützt werden. Dieser besagt, dass das Untergliedern,
Hinzufügen oder Verkürzen iVm. § 222 Abs. 2 UGB sogar vorgeschrieben ist, wenn dadurch
die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens besser und übersichtlicher
gestaltet wird. Es war ohnehin das Ziel dieser Vorschrift, den unterschiedlichen
Wirtschaftszweigen eine aussagekräftige Gliederung mit Anpassung an deren speziellen
Gegebenheiten zu ermöglichen.135
Auch Adler/Düring/Schmaltz befürwortet den Ausweis von Leasingvermögen bei
Leasinggesellschaften zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen. Dabei
wird auch gerne auf das Beispiel aus der Elektrizitätswirtschaft zurückgegriffen. Beschrieben
werden Kernbrennelemente, die physikalisch bedingt Eigenschaften des Anlagevermögens
als auch des Umlaufvermögens vorweisen. 136 „Für Österreich ist jedoch strittig, ob
zusätzliche Posten zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen aufgenommen werden
dürfen. Denn aus der Legaldefinition des Umlaufvermögens, dass in § 198 Abs. 4 UGB negativ
vom Anlagevermögen abgegrenzt wird, wird geschlossen, dass solche Zwischenposten nicht
zulässig seien.“ 137 Ebenso ablehnend für solch einen Zwischenposten spricht sich
Hirschler/Sulz/Schaffer aus.138
5.4 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-GuV
Die GuV hat den Zweck, die Erfolgssituation des Unternehmens abzubilden.
Umgangssprachlich spricht man auch von der Erfolgsrechnung. Ziel ist, am jeweiligen Ende
des Wirtschaftsjahres den Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag zu ermitteln. 139 Der
Ausweis des Leasinggeschäftes in der GuV erfolgt nach den allgemeinen
Gliederungsgrundsätzen des § 231 UGB. Grundsätzlich lässt sich vereinfacht folgendes Bild
der GuV Struktur darstellen.
135
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 24f. 136
Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 265 Rz 66. 137
Hofians in Straube [UGB II/RLG 2009] § 223 Rz 20. 138
Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 40f. 139
Vgl. Auer [Buchhaltung-Bilanzanalyse 2003], S. 92.
55
Abb. 6: Klassische GuV Struktur
Das Problem bei dieser Gliederung ist, dass sie ursprünglich auf Industrie und
Handelsunternehmen abzielt. Dementsprechend beginnt die GuV auch mit den
Umsatzerlösen. Doch nicht alle Unternehmen erbringen unmittelbar Leistungen für den
Markt und weisen Umsatzerlöse aus. Ein gutes Beispiel dafür sind Holdinggesellschaften,
welche abgesehen von Finanzgeschäften keine wesentlichen weiteren Leistungen erbringen.
Somit sind die Erträge und Aufwendungen aus dem Finanzergebnis die wichtigsten
Erfolgsposten. Daher empfiehlt es sich, bei Holdinggesellschaften die GuV mit diesen Posten
zu beginnen.140
Das eben genannte Problem besteht auch bei einer Leasinggesellschaft. Die Problematik
dabei ist die Besonderheit des Leasinggeschäftes, dass zu einer verfälschten Darstellung des
Jahresabschlusses führt. Der tatsächliche wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens wird nicht
wiedergespiegelt. Leasinggesellschaften sind Dienstleistungsunternehmen mit dem
Unternehmenszweck der Finanzierung. Somit erfüllen sie eine Finanzierungsfunktion, welche
aber durch das allgemeine Gliederungsschema des § 231 UGB nicht zur Geltung gebracht
wird. Für einen korrekten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des
Unternehmens wäre es aussagekräftiger, das Ergebnis des Leasinggeschäftes bereits im
Betriebsergebnis auszuweisen. Da Leasinggesellschaften eine Finanzierungsfunktion
140
Vgl. Lutter [Holding Handbuch 1998], S. 465.
Klassische GuV Struktur
Leasingentgelt
- Personalaufwand
- Abschreibung
- Sonstige betriebliche Aufwendungen
= Betriebsergebnis
- Refinanzierungskosten (Finanzergebnis)
= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230
Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.
56
zukommt, würde dies bedeuten, dass die Refinanzierungskosten nicht im Finanzergebnis
widergespiegelt werden sondern bereits im Betriebsergebnis. Zusätzlich wird diesem Aspekt
der Umgliederung bzw. des unterschiedlichen Ausweises insofern Rechnung getragen, dass
Leasinggesellschaften Finanzinstitute iSd. BWG sind. Dies hat zur Folge, dass
Leasinggesellschaften welche zu einer Kreditinstitutsgruppe gehören, auf konsolidierter
Basis in der GuV entsprechend der Anlage 2 zu § 43 Teil 2 BWG einen Nettozinsertrag
auszuweisen haben.141
Aufgrund dieser Überlegungen wäre es empfehlenswert das Gliederungsschema der Gewinn
und Verlustrechnung wie folgt zu ändern.
Abb. 7: Klassische GuV Struktur angepasst an das Leasinggeschäft
Die Umsatzerlöse bestünden wie bei der klassischen Darstellung aus den vereinnahmten
Leasingraten der Debitoren, Erlöse aus dem Verkauf von Leasinggegenständen (eingezogene
Fahrzeuge), Mietkauferlöse und Anzahlungen von Kunden.
141
Vgl. Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.
Klassische GuV Struktur
Leasingentgelt
- Abschreibung
- Refinanzierungskosten des Leasingvermögens
= Betriebsergebnis
- Personalaufwand
- Sonstige betriebliche Aufwendungen
= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230
Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.
57
Die Position Umsatzerlöse vermindert um die planmäßige und außerplanmäßige
Abschreibung sowie den Finanzierungskosten, würde den Anforderungen einer
Leasinggesellschaft eher gerecht werden, um die tatsächlichen Verhältnisse aus dem
Leasinggeschäft darzustellen.
Eine derartige Änderung der Gliederung wäre auch laut den Bestimmungen des
Unternehmensgesetzbuches möglich. Es wird zwar im § 231 Abs. 1 UGB bestimmt, dass die
Gliederung unbeschadet einer weiteren Gliederung in der angegebenen Reihenfolge des §
231 UGB vorzunehmen ist, doch der zuvor schon ausführlich erläuterte § 223 Abs. 8 UGB
räumt die Möglichkeit ein, die mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV
zu ändern, sofern dies aufgrund der Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Erstellung
eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.142
Führt man diese Überlegungen weiter, ist noch ein Punkt zu beachten. Im oben genannten
Fall wird nur die Umgliederung der Refinanzierungskosten angesprochen. Dabei werden
jedoch die vereinnahmten Zinserträge aus dem Leasinggeschäft außer Acht gelassen.
Demzufolge ist der nächste logische Gedankengang, die Zinserträge im Betriebsergebnis
auszuweisen. Da eine Saldierung mit den Refinanzierungskosten als unzulässig erachtet wird,
müssen diese auch seperat erfasst werden.143
Da in der Praxis Leasinggesellschaften in der Regel Teil eines Kreditinstitutes oder einer
Kreditinstitutsgruppe sind, werden sie im üblichen Revisionssystem durch die externe
Revision geprüft. In diesem Zusammenhang stellt sich auch durchaus für Revisoren oder
auch Wirtschaftsprüfer die Frage ob die vereinnahmten Zinserträge einer Leasinggesellschaft
tatsächlich als Zinserträge zu behandeln sind, oder aber faktisch als Umsatzerlöse
ausgewiesen werden müssen.
142
Vgl. Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 231. 143
Vgl. Bergmann in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 231 Rz 85.
58
5.4.1 Der Ausweis der Zinserträge unter den Umsatzerlösen
Zur Klärung dieser Fragestellung muss festgestellt werden, wie das Gesetz die Umsatzerlöse
sowie die Zinserträge definiert, und ob überhaupt die Möglichkeit besteht Zinserträge unter
den Umsatzerlösen auszuweisen. Ferner muss geklärt werden, welche Auswirkungen dieser
Ausweis für die Leasinggesellschaft und für das übergeordnete Kreditinstitut hätte.
5.4.1.1 Die Umsatzerlöse
„Als Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens
typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren
sowie aus Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer
auszuweisen“ (§ 232 Abs. 1 UGB).
„Nicht jeder Erlös des Unternehmens stellt einen Umsatzerlös dar. Die erste Eingrenzung
erfolgt dadurch, dass der Erlös im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfällt.“144
Dabei ist zu klären, wie die Begriffe „gewöhnliche“, „Geschäftstätigkeit“ und „ typischen
Erlösen“ auszulegen sind. Der Begriff „gewöhnliche“ zielt insbesondere auf die
Wiederholung einer Tätigkeit ab.145 Darunter wird auch eine regelmäßig erbrachte Leistung
verstanden. Die Regelmäßigkeit einer Leistung liegt dann vor, wenn mit dem Eintritt eines
Geschäftsfalles jetzt und auch in Zukunft gerechnet werden kann. Durch die Verwendung
des Begriffes „Geschäftstätigkeit“ kann nicht automatisch auf den, in der Satzung des
Unternehmens angegebenen Gegenstand des Unternehmens verwiesen werden, siehe dazu
§ 17 Z 2 AktG bzw § 4 Z 2 GmbHG. Wäre dies der Fall, wäre es naheliegend, dass der
Gesetzgeber darauf verwiesen hätte. 146 Dabei gilt es den Zweck der Gesellschaft sowie den
Gegenstand des Unternehmens zu unterscheiden. Da der Gegenstand des Unternehmens
nicht unbedingt auch der Gesellschaftszweck ist, auch wenn dieser die
Haupterkenntnisquelle darstellt sowie das gemeinsame Ziel der Gesellschafter einer GmbH
ist. Der Unternehmensgegenstand in der Satzung einer GmbH hingegen beschreibt den
Bereich und die Art der Tätigkeit, mit der die GmbH ihren Zweck verfolgt. Aus der Sicht der
144
Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 271. 145
Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 2.
146 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG
6 1999 ] § 232, S. 5f.
59
Rechnungslegung ist besonders interessant, dass der Gesellschaftszweck im
Gesellschaftsvertrag nicht festgehalten werden muss. Lediglich der
Unternehmensgegenstand muss eindeutig umschrieben werden und daraus muss der
Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit klar erkennbar sein. 147 Somit steht fest, dass die
tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft von weitaus größerer Bedeutung sind als der
Unternehmensgegenstand. Das hat zur Folge, dass auch Erlöse von Geschäften, welche nicht
explizit in der Satzung angeführt sind, den Umsatzerlösen zugeordnet werden können.148
Solch eine Änderung der Zuordnung ist zweifellos möglich. Insbesondere bei einer
Betriebseröffnung wo noch nicht feststeht, was zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des
Unternehmens gehört.149 Ableitbar aus dem Begriff „ Geschäftstätigkeit“ ist auch, dass
Erlöse aus einem Handel, bewusstem Dulden oder Unterlassen des Unternehmens beruhen.
Ergeben sich aus nicht beeinflussbaren Ereignissen Erlöse, sind diese dem Unternehmen
nicht zurechenbar und stellen auch keine Erlöse iSd § 232 Abs 1 UGB dar. Somit führen nur
jene Tätigkeiten zu Umsatzerlösen, durch die, die vom Unternehmen angestrebten
Leistungen erfüllt werden.150
Durch die vorgenannte Begriffsabgrenzung steht jedoch noch nicht fest, ob die Erlöse aus
der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit auch Umsatzsatzerlöse darstellen. Der Begriff „typisch“
besitzt eine normative Bedeutung, alleinschon aufgrund der Tatsache, dass im
Gesetzeswortlaut nur typische Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als
Umsatzerlöse auszuweisen sind.151 Eine allgemeingültige Abgrenzung der typischen Erlöse
sowie der untypischen Erlöse ist kaum machbar. Auch wäre die Sinnhaftigkeit solch einer
Typisierung zu hinterfragen. Vielmehr ist bei der Abgrenzung auf die Verhältnisse der
Gesellschaft Bezug zu nehmen. Beispielsweise ist die Vermietung von Wohnräumen durch
eine Immobiliengesellschaft hinsichtlich der Zurechnung zu typischen und untypischen
Erlösen anders zu beurteilen, als bei einem Produktionsbetrieb. Die Unterscheidung
zwischen typischen Erlösen und untypischen Erlösen ist insofern von Bedeutung, da die
untypischen Erlöse als übrige sonstige betriebliche Erträge auszuweisen sind.152 Was als
147
Vgl. Gellis [GmbH-Kommentar 2009], S. 60. 148
Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999 ] § 232 , S. 5.
149 Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA
1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 6.
150 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl[RLG
6 1999] § 232 , S. 5.
151 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG
6 1999 ] § 232, S. 6.
152 Vgl. Winzer in Beck [HdR
35 2011] B 331, Rz 15f.
60
typische Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren
sowie aus Dienstleistungen anzusehen ist, ist wie schon bei der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit nicht von dem Gesellschaftsvertrag abhängig, sondern vielmehr von den
tatsächlichen Verhältnissen und dem tatsächlichen Erscheinungsbild. Dieses
Erscheinungsbild kann sich im Lauf der Zeit auch wandeln z.B können bisher vertriebene
Produkte entfallen, neue hinzukommen oder die Palette der angebotenen Dienstleistungen
kann sich erheblich ändern.153 Aber es steht fest, dass typische Geschäfte ein planmäßiges
Vorgehen bei ihrer Verwirklichung voraussetzen und somit können bloße
Gelegenheitsgeschäfte grundsätzlich nicht als Umsatzerlöse angesehen werden, sondern zu
bloßen übrigen Erträgen führen.154 Ein weiteres Indiz wie typische Erlöse angesehen werden
können, kann (sofern vorhanden) das abgelaufene Wirtschaftsjahr liefern. 155 Laut
Adler/Düring/Schmaltz156 sollte im Zweifel der Ausweis unter der Position Nr. 1 dem Vorzug
unter anderen Posten gegeben werden. Demgegenüber sei festzuhalten, dass
Bertl/Hirschler157 sowie Gaier158 und Winzer159 mit der Ausweisung unter den Umsatzerlösen
eher vorsichtiger umgehen und der Meinung sind, alles was nicht eindeutig gewöhnlich
sowie typisch sei, sollte unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen werden.
Abschließend sei zur Unterscheidung zwischen typisch und untypisch festzuhalten, dass
„Typisch sind jedenfalls solche Erlöse, die aus der gewöhnlichen Tätigkeit einer mit einer
gewissen organisatorischen Selbständigkeit ausgestatteten Unternehmenseinheit stammen,
soweit die abgesetzte Leistung als betriebliche Kernleistung marktmäßig angeboten wird.
Dies deshalb, da die Verselbständigung dieser Unternehmenseinheit zu einem Betrieb dazu
führen würde, dass diese Tätigkeit selbst typisch für das Unternehmen wäre“.160
153
Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 6. 154
Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999 ] § 232, S. 7.
155 Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 6.
156 Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 6.
157 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG
6 1999 ] § 232, S. 7.
158 Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA
1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 28ff.
159 Vgl. Winzer in Beck [HdR
35 2011] B 331, Rz 15f.
160 Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG
6 1999 ] § 232, S. 7.
61
Da der Begriff der Umsatzerlöse nun ausführlich aufgearbeitet wurde, geht es in weiterer
Folge darum, die Umsatzerlöse einer Leasinggesellschaft darzustellen. Dabei ist es
erforderlich, gewisse Branchenbesonderheiten zu erläutern. Typischerweise werden die
Unternehmen in Österreich in drei große Sparten aufgeteilt. In Produktionsunternehmen,
Handelsunternehmen und Dienstleistungsunternehmen. Jede dieser Sparten stellt die
Umsätze sowie die Umsatzerlöse anders dar.
So zählen für Produktionsunternehmen sämtliche Umsätze aus dem Verkauf von
Erzeugnissen, Halbfertig- und Fertigfabrikaten, Zwischenerzeugnisse sowie auch
Nebenprodukten die sich aus der Produktion ergeben, zu den Umsatzerlösen. Neben– und
Abfallprodukte teilen das bilanzielle Schicksal des Hauptproduktes. Nicht unter den
Umsatzerlösen auszuweisen sind die Erlöse aus Anlagenverkäufen und
Nutzungsüberlassungen. Diese werden im allgemeinen unter den sonstigen betrieblichen
Erträgen ausgewiesen.161
Bei Handelsunternehmen fallen sämtliche Erlöse von Waren, die vom Unternehmen
regelmäßig am Markt angeboten werden, zu den Umsatzerlösen. Dazu zählen auch
Abverkäufe, nicht aber ein gelegentlicher Anlagenverkauf.162
Zu den Umsatzerlösen bei Dienstleistungsunternehmen zählen die Erlöse aus
Dienstleistungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Hierbei anzumerken ist, dass
Dienstleistungen auch bei Produktions- und Handelsunternehmen zu den Umsatzerlösen
zählen, wenn sie in regelmäßiger Verbindung mit der Hauptleistung auftreten.163
161
Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 28.
162 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG
6 1999 ] § 232, S. 8.
163 Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA
1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 29.
62
Da eine Leasinggesellschaft zur Sparte der Dienstleistungsunternehmen gehört, muss das
Leasinggeschäft an sich erklärt werden. Daraus ableitbar ergibt sich die gewöhnliche
Geschäftstätigkeit. Aus diesem Grund wird im Folgenden der Ablauf eines Leasinggeschäftes
sowohl beim Operate Lease als auch beim Finance Lease kurz umrissen und graphisch
illustriert.
1. Zur Investitions- und Liquiditätsplanung findet zwischen Leasinggeber und Leasing-
nehmer ein Beratungsgespräch statt. Dabei wird der Rahmen für das Leasinggeschäft
abgesteckt. Im Zuge dessen werden das benötigte Investitionsobjekt und das Angebot
des Lieferanten bewertet. Der Leasingnehmer bestellt daraufhin das gewünschte
Leasingobjekt
2. Es folgt der Abschluss des Leasing-Vertrages für das ausgewählte Objekt
3. Die Leasinggesellschaft schließt daraufhin den Kaufvertrag mit dem Lieferanten ab
4. Der Lieferant liefert dem Leasingnehmer das Leasingobjekt
5. Die Rechnung des Lieferanten wird von der Leasinggesellschaft beglichen
6. Die Leasinggesellschaft vermietet/verkauft dem Leasingnehmer das Leasingobjekt
7. Während der Laufzeit des Leasing-Vertrages entrichtet der Leasingnehmer die
vereinbarten Leasing-Raten
8. Nach Ablauf der vertraglichen Leasing-Zeit wird das Leasing-Objekt vom Leasingnehmer
erworben (Finance Lease) oder an die Leasinggesellschaft zurückgegeben und verwertet
(Operate Lease)164
Die nachfolgende Grafik soll den Ablauf eines Leasinggeschäftes darstellen (Operatives
Leasing oder Zurechnung zum Leasinggeber).
164
Vgl. DLA [Leasingablauf 2013] http://www.deutsche-leasing.com/leasing_ablauf.html (28.09.2013)
63
Abb. 8: Ablauf Leasinggeschäft
Wird der Ablauf eines Leasinggeschäftes betrachtet, könnte die gewöhnliche
Geschäftstätigkeit folgendermaßen definiert werden. Die gewöhnliche Geschäftstätigkeit
einer Leasinggesellschaft liegt in dem Abschließen von Leasingverträgen. Dazu zählt die
Beratung des Leasingnehmers über mögliche Finanzierungsalternativen, das Erwerben des
Leasing-Objektes beim Lieferanten, Begleichung der Rechnung des Lieferanten, das
Aufsetzen eines Leasingvertrages, Übergabe des Leasing-Objektes an den Leasingnehmer
sowie die Vereinnahmung der monatlichen Leasingraten/Zinsen.
Da nun die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer Leasinggesellschaft definiert wurde kann
festgestellt werden, was alles zu den Umsatzerlösen gehört. Da Leasing wörtlich übersetzt
„mieten, vermieten bzw pachten und verpachten“ heißt sind die Einnahmen einer
Leasinggesellschaft korrekterweise als Miet- bzw. Pachteinnahmen zu bezeichnen. Bei den
Miet- und Pachteinnahmen gilt es nun zu unterscheiden, ob es sich wirtschaftlich um einen
Mietvertrag oder Kaufvertrag handelt. Handelt es sich um einen Mietvertrag, so stellen die
laufenden Mieterträge Umsatzerlöse dar. Ist das Leasinggeschäft wirtschaftlich betrachtet
als Kaufvertrag einzustufen, dann stellt der Barwert der Leasingforderung den Umsatzerlös
64
dar und die in den Leasingraten enthaltenen Zinsen sind wirtschaftlich gesehen
Zinserträge.165
5.4.1.2 Die Zinserträge beim Leasinggeschäft
In den vereinnahmten Leasingraten der Leasinggesellschaft werden natürlich auch
Finanzierungszinsen des Leasingobjektes verrechnet. Es stelle sich die Frage, wo die in den
Leasingraten enthaltenen Zinsen in der GuV auszuweisen sind.
Die allgemeine Gliederung der GuV ist im § 231 UBG geregelt. Abs. 2 liefert dazu auch eine
detaillierte Aufstellung. Die typischen Positionen aus denen sich das Finanzergebnis
zusammensetzt sind im § 231 Abs. 2 Z 10 bis 15 UGB wie folgt abgebildet: „
Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen
Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen
Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wert-
papieren des Umlaufvermögens
Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens
Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 231 Abs. 2 Z 10 bis 15 UGB).
Der passendste bzw. einzige Posten in den Zinserträge beim Leasinggeschäft fallen können,
ist der Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ gem. § 231 Abs. 2 Z 12 UGB.
165
Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999] § 232, S. 9.
65
Dieser Posten wird in der Literatur auch als Sammelposten bezeichnet, da hier sämtliche
Zinsen und ähnliche Erträge ausgewiesen werden, die nicht bereits von den Posten Z 10 und
11 erfasst wurden.166 Als Zinsertrag [subsumierten unter diesem Posten] wird jedes auf das
Geschäftsjahr entfallende Entgelt für die Hingabe von Kapital verstanden.167 Darunter fallen
folgende Erträge:
Zinsen für Einlagen bei Kreditinstituten
Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
Zinsen aus Kundenforderungen und sonstigen Vermögensgegenständen
Zinsen für die Gewährung von Darlehen
Erträge aus Abzinsungen langfristiger Rückstellungen168
Neben den ausgewiesenen Zinsen werden in diesem Posten auch zinsähnliche Erträge
erfasst. Zinsähnliche Erträge entstehen im Zusammenhang mit einem Kredit oder der
Kreditbeschaffung. In Betracht kommen dabei Erträge aus einem Agio, Disagio oder
Damnum, Kreditprovisionen, Kreditgarantien, Kreditgebühren, Teilzahlungszuschläge u.ä.169
Hingegen stellen Spesen, Mahnkosten oder Kreditbearbeitungsgebühren sonstige betrieb-
liche Erträge dar und sind in der GuV unter dem Posten Nr. 4 auszuweisen. Grund dafür ist,
dass diese Erträge nicht im Zusammenhang mit Krediten oder der Kreditbeschaffung stehen
und somit als Dienstleistungserträge zu behandeln sind.170
Insbesondere bei Leasinggesellschaften ist sich die Literatur nicht einig, ob Zinserträge insb.
aus Finanzierungsleasing unter eben diesem Posten oder in den Umsatzerlösen auszuweisen
sind. Für Hirschler/Sulz/Schaffer ist der Ausweis der Zinsen aus dem Leasinggeschäft im
Finanzergebnis klar geregelt. „Leasingzahlungen für vermietete Gegenstände, die beim
bilanzierenden Leasingunternehmen als Abgang erfasst und der Nennwert als Forderung
166
Vgl. Weiler in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 28.
167 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 207.
168 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 207.
169 Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 275, Rz 158.
170 Vgl. IDW [WP Handbuch 2006], S. 566.
66
aktiviert wurde (Finanzierungsleasing), sind in eine Zins- und Tilgungskomponente
aufzuteilen. Der Zinsertrag ist unter der Position 12171 auszuweisen.“172
Offenbar anderer Ansicht sind Adler/Düring/Schmaltz, die bei Leasinggesellschaften die
Zinserträgnisse (die sog. Marge) bei den Umsatzerlösen ausgewiesen sehen möchten. „Bei
Leasinggesellschaften gehört die in den Mieteinnahmen enthaltene Marge für Zinsen,
Verwaltungskosten und Gewinn zu den Umsatzerlösen. Dies gilt anders als bei
Teilzahlungsgeschäften von Handelsunternehmen auch dann, wenn die Umsatzerlöse aus
Mietkaufverträgen bei deren Beginn zutreffenderweise zunächst um die Marge korrigiert
werden und diese während der Vertragslaufzeit pro rata temporis vereinnahmt wird.
Zinsaufschläge bei Teilzahlungsgeschäften sind demgegenüber unter den sonstigen Zinsen
und ähnlichen Erträgen auszuweisen.“ 173
Auf Grund der Definition der Umsatzerlöse, wäre das Leasinggeschäft in Summe – also auch
die Zinserträge - als die „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ eines Leasingunternehmens wohl
unter den Umsatzerlösen subsumierbar. Wird jedoch davon ausgegangen, dass
Leasinggesellschaften als Finanzinstitute einen bankähnlichen Geschäftszweck haben,
interessiert den Bilanzleser nicht der Rohertrag des Unternehmens (also Saldo von
Umsatzerlösen und Wareneinsatz), sondern der reine Nettozinsertrag, das ist der Saldo aus
Zinserträgen und den Refinanzierungskosten. Die Geschäftsfälle Mietkauf, Einkauf und
Verkauf sowie der Tilgungsanteil in den Leasingraten beim Finanzierungsleasing mit
Zurechnung zum Leasinggeber sowie die Abschreibungen der Leasinggüter stellen nur
Hilfsgeschäftsfälle dar.
Einen interessanten Lösungsansatz stellt die Überleitung von Leasinggeschäften in eine
Bankbilanz dar, in der auf diesen Aspekt Rücksicht genommen und das Leasinggeschäft
gänzlich umgewertet wird.
171
§ 231 Abs. 2 Z 11: „sonstige Zinsen und ähnlich Erträge“. 172
Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. 173
Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 26.
67
6 Das Leasinggeschäft im BWG Jahresabschluss
6.1 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-Bilanz
Leasinggesellschaften stellen iSd. § 1 BWG Finanzinstitute dar. Sehr häufig werden
Leasinggesellschaften auch als Tochterunternehmen von Kreditinstituten geführt. Aus
diesem Grund fallen Leasingunternehmen auch zumeist unter die Verpflichtung zur
Konsolidierung mit dem Mutterkreditinstitut. Aus diesem Grunde wird im folgenden Kapitel
dargestellt, wie das Leasinggeschäft in der Bilanz eines Kreditinstitutes ausgewiesen wird –
sofern die Bank das Leasinggeschäft als Eigengeschäft betreibt – anschließend daran wird
der Ausweis des Leasinggeschäftes in der Konzernbilanz dargestellt, wenn das
Leasinggeschäft in eine Tochtergesellschaft ausgelagert wird.
Bereits auf den ersten Blick ist erkennbar, dass der BWG-Jahresabschluss vom UGB-
Jahresabschluss völlig abweicht. Wird die Bilanz betrachtet, könnte die Aussage getroffen
werden, dass die übliche Reihenfolge quasi auf den Kopf gestellt wird, denn im Gegensatz
zum UGB beginnt die Aktivseite mit den liquiden Mitteln und auf der Passivseite wird das
Fremdkapital vor dem Eigenkapital ausgewiesen.174 Die Gliederung sowie die Reihenfolge
der BWG-Bilanz richtet sich nach dem Prinzip des abnehmenden Liquiditätsgrades. Zum
Unterschied zur UGB-Bilanz ist aufgrund der Formblätter des § 43 BWG eine Aufgliederung
der Aktivseite in Anlage- und Umlaufvermögen ausgeschlossen. Auch die Legaldefinition des
Anlage- und Umlaufvermögens des § 198 UGB ist zwar für den formellen Bilanzausweis im
BWG irrelevant, doch für die Bewertung von Vermögensgegenständen heranzuziehen.175
Während die Finanzaktiva in zahlreichen Bilanzposten gegliedert sind, wird das
Sachvermögen in nur einem Posten zusammengefasst. Der Grund für diese Reihenfolge und
Gliederung ist ein besserer Einblick in die Liquiditätslage und in die Risikosituation des
Kreditinstitutes.176
174
Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 748. 175
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 60. 176
Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 748f.
68
Aufgrund der Tatsache, dass das BWG keine Sonderregeln für die Bilanzierung von
Leasinggeschäften enthält, müssen sich die Kreditinstitute an die von der
unternehmensrechtlichen Lehre aufgestellten Regeln halten, sowie an den steuerlichen
Prinzipien orientieren.177
6.1.1 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasinggeber
Spezifische Posten für den Ausweis des Leasinggeschäftes kennt die BWG-Bilanz nicht, daher
müssen die Leasinggegenstände bei einer Zurechnung zum Leasinggeber unter den
sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden.178 Dieser Posten stellt eine Art
Sammelposten für das BWG dar. Darunter werden sämtliche Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände ausgewiesen, die keinem anderen Posten zuordenbar sind. Die
Rede ist hier von Schecks, fälligen Schuldverschreibungen, Zins- und Gewinnanteilscheinen,
Inkassowechsel und sonstigen Inkassopapieren. Weiters werden unter diesem Posten auch
sämtliche Münzen die kein Zahlungsmittel darstellen, sowie Gold und sonstige
Edelmetallbestände erfasst. Das Leasinggeschäft ist insofern unter diesem Posten
auszuweisen, wenn es nur von untergeordneter Bedeutung ist. Zählt das Leasinggeschäft zu
den Hauptgeschäftsfeldern eines Kreditinstitutes, erscheint die Aufnahme eines zusätzlichen
Bilanzpostens gemäß § 43 Abs. 2 BWG als angemessen. 179 Vom Ausweis des
Leasinggeschäftes unter dem Posten „Sachanlagen“ ist an dieser Stelle Abstand zu nehmen.
Zwar werden unter diesem Posten sämtliche Vermögensgegenstände bilanziert, welche auch
bei einem Nicht-Kreditinstitut zu erfassen sind, ebenso Grundstücke, Gebäude, technische
Anlagen, Maschinen und Betriebs- und Geschäftsausstattung. Doch greifen hier wieder die
allgemeinen Bestimmungen des UGB, welche besagen, dass nur jene
Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen zählen, welche dauernd dazu bestimmt sind,
dem Geschäftsbetrieb zu dienen.180
177
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 58. 178
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 58. 179
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 58. 180
Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 760.
69
Auf Grund der zitierten Solvabilitäts- und Eigemittelbestimmungen werden Leasing-
verhältnisse in Bankbilanzen jedoch zunehmend als Barwert der diskontierten zukünftigen
Raten und eines etwaigen Restwertes unter den Kundenforderungen dargestellt, was einen
eigenen Posten obsolet macht, aber dazu führt, dass das Leasingverhältnis nicht ent-
sprechend den unternehmens- und steuerrechtlichen Gegebenheiten bilanziert wird.181 Zur
dazu notwendigen Umwertung siehe später.
6.1.2 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasingnehmer.
Wird hingegen das Leasinggut dem Leasingnehmer zugerechnet, hat der Leasinggeber, in
diesem Fall das Kreditinstitut, den Barwert aller vereinbarten Leasingraten als Forderung in
die Bilanz zu stellen. Korrespondierend zur Forderung wird in der GuV ein Ertrag aus dem
Leasingverkauf gebucht. Gleichzeitig wird das Leasinggut sofort als Aufwand verbucht,
dadurch scheint dieses auch nicht direkt in der Bilanz des Leasinggebers auf. Die
nachfolgenden laufenden Raten des Leasingnehmers stellen für den Leasinggeber teils
Forderungstilgung und teils Zinsertrag dar. Im Gegensatz dazu hat der Leasingnehmer den
Barwert der Leasingraten als Anschaffungskosten zu aktivieren und gleichzeitig die
Leasingverbindlichkeit zu passivieren.182
Der Barwert wird in der Bankbilanz unter dem Posten „Forderungen an Kunden“
ausgewiesen. Dieser Posten wird auch im § 51 Abs. 4 BWG gesondert erfasst. Darin werden
sämtliche Forderungen gegen in- und ausländische Nichtbanken erfasst. Nachdem der
Posten die Bezeichnung „Kunde“ beinhaltet wird deutlich, dass es sich dabei nur um
Personen handelt, die typische Unternehmensleistungen von Kreditinstituten in Anspruch
nehmen. Die typischen Unternehmensleistungen eines Kreditinstitutes werden im § 1 BWG
erfasst. Die Besonderheit daran ist, dass der gesamte § 1 BWG erfasst wird, somit auch der
Abs. 2 und 3. Welcher jene Rechtsgeschäfte beinhaltet, die weit über das Bankgeschäft
hinausgehen, wie beispielsweise Forderungen aus Leasinggeschäften 183
181
Vgl Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S 249. 182
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 60. 183
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG2
2008] § 51 Rz 34f.
70
Eine weitere gesetzliche Bestimmung den Anhang betreffend normiert, dass Kreditinstitute
ergänzend zu den §§ 236 bis 240 UGB, jene Beträge mit denen sie sich im Leasinggeschäft
beteiligen im Anhang auszuweisen sind.184 § 64 Abs. 1 Z 1 BWG spricht die unmittelbare
Beteiligung der Kreditinstitute an. Gemeint sind damit die aktivierten Leasinggegenstände
sowie die Barwerte der diskontierten Leasingforderungen. Dabei sei festzuhalten, dass diese
Angaben lediglich das eigene Leasinggeschäft eines Kreditinstitutes betreffen. Nicht zu
erfassen sind Leasinggeschäfte der Tochtergesellschaften und auch die Finanzierung von
Leasinggesellschaften. Laut Göth hat sich diese Auffassung auch in der Praxis weitestgehend
durchgesetzt. So werden beispielsweise diese Angaben, auch bei den großen
österreichischen Kreditinstituten, welche bekanntlich bedeutende Beteiligungen an
Leasinggesellschaften halten oder diese finanzieren, nicht erfasst.185
6.2 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-GuV
Die Rechtsgrundlage für die Gewinn- und Verlustrechnung bei Kreditinstituten findet sich
wieder im § 43 Abs. 2 BWG. Dieser Absatz bestimmt, dass die Bilanz und GuV für alle
Kreditinstitute nach den in der Anlage enthaltenen Formblättern zu gliedern ist. Diese Form-
blätter gelten unabhängig der Rechtsform sowie der Sektorzugehörigkeit der Kreditinsti-
tute.186
Die BWG-GuV geht auf die Besonderheiten der bankbetrieblichen Leistungserstellung ein,
indem sie die Zinserträge aus dem Kreditgeschäft den Zinsaufwendungen aus der Refinan-
zierung gegenüberstellt. Gleiches gilt für Provisionserlöse aus Dienstleistungsgeschäften und
Provisionsaufwendungen.187
184
Vgl. Weiß in Dellinger [BWG1
2007] § 64 Rz 52. 185
Vgl. Göth [Bilanzrecht der Kreditinstitute 1995], S. 554. 186
Vgl. Göth [Bilanzrecht der Kreditinstitute 1995], S. 433. 187
Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 780.
71
Die für die Verbuchung des Leasinggeschäfts relevanten Posten in der BWG-GuV stellen die
sonstigen betrieblichen Erträge sowie Zinsen und ähnliche Erträge dar. Die gesetzlichen
Bestimmungen zu den Zinsen und ähnlichen Erträgen sind im § 52 Abs.1 BWG kodifiziert.
Dieser Paragraph enthält detaillierte Ausweisvorschriften zu bestimmten GuV Posten.188 Fest
steht, dass Zinserträge laufende Entgelte für die Gewährung von Fremdkapital darstellen.
Irrelevant ist der effektive Zeitpunkt des Zuflusses der Zinsen. Der zweite Abschnitt des
Postens bezeichnet die zinsähnlichen Erträge. Dies sind Erlöse, welche nicht als Zinsen
bezeichnet werden, aber wie Zinsen, Entgelte aus einer Kapitalüberlassung darstellen und
auf ähnliche Art und Weise berechnet werden, wie bspw. Bearbeitungsgebühren,
Kreditprovisionen, Disagi etc. 189
§ 52 Abs. 1 BWG schreibt vor, dass sämtliche Erträge aus den Aktivposten 1 bis 5 der Anlage
2 zu § 43 BWG unabhängig ihrer Berechnung als Zinsen und ähnliche Erträge auszuweisen
sind. Dies beinhaltet somit Erträge aus:
1. Kassenbestand, Guthaben bei Zentralnotenbanken und Postgiroämtern
2. Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel die zur Refinanzierung bei der
Zentralnotenbank zugelassen sind
3. Forderungen an Kreditinstitute
4. Forderungen an Kunden
5. Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere
Die Abgrenzung der Aktivposten 1 bis 5 soll bewirken, dass ausschließlich Zinsen und
ähnliche Erträge aus dem Bankgeschäft erfasst werden. Diese nicht taxative Aufzählung wird
jedoch von Ögg kritisiert, da es keine vollständige Erfassung darstellt. Seiner Ansicht nach
dürfte es zwar kaum vorkommen, dass Zinsen und ähnliche Erträge aus anderen Aktivposten
hervorkommen. Dennoch könnte dies der Fall sein, wenn zusätzliche Bilanzposten
hinzugefügt werden.190
188
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG6
2011] § 52 Rz 1. 189
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 220. 190
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 221.
72
Hingegen sind Perkounigg/Stecher der Meinung, dass es sehr wohl auch in anderen
Aktivposten zur Bilanzierung von Forderungen kommen kann. Beispielsweise im Posten 12
des Formblatts bei den sonstigen Vermögensgegenständen.191
Im Posten der sonstigen betrieblichen Erträge werden alle jene Erträge erfasst, welche nicht
bereits unter die Posten 1 und 3 bis 6 gefallen sind. Dieser Posten stellt wieder eine Art
Sammelposten für das BWG dar.192 Die Bezeichnung als Sammelposten ergibt sich allein
schon aufgrund der Tatsache, dass das BWG keine besonderen Vorschriften über den
Posteninhalt normiert. Demzufolge werden sämtliche Erträge erfasst, welche nicht unter
einem anderen Posten ausgewiesen werden müssen. Fest steht, dass darunter jedenfalls
Erträge aus bankfremden Geschäften auszuweisen sind. De facto beschränkt sich das Gesetz
wieder auf die im § 1 BWG genannten Geschäftsfelder. Darunter fallen neben den Safe-
Erträgen auch Erträge für die Erteilung von Handelsauskünften, EDV-Beratungsleistungen
und auch Erträge aus Leasinggeschäften.193
Wird das Leasingverhältnis als Kundenforderung dargestellt, sind Zinserträge daraus
automatisch dem Posten 1 zuzurechnen. Sonstige betriebliche Erträge sowie Abschrei-
bungen vom Leasingvermögen werden nicht dargestellt.
191
Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG6
2011] § 52 Rz 3. 192
Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG19
2011]§ 43 Rz 11. 193
Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 230.
73
7 Der Konzernabschluss zwischen Kreditinstitut und Leasing-
gesellschaft
Da Leasinggesellschaften überwiegend Teil einer Kreditinstitutsgruppe sind, wird nach-
folgend die Konsolidierung einer Leasinggesellschaft und eines Kreditinstitutes behandelt.
Nachdem Leasinggesellschaften Finanzinstitute iSd. § 1 BWG darstellen, sind bei der
Konsolidierung auch die Bestimmungen des BWG zu beachten, da in weiterer Folge der
Konzernabschluss de facto einen Jahresabschluss nach BWG darstellt. Dabei sei zwischen
zwei grundsätzlich verschiedenen Überlegungen und Zielsetzungen zu unterscheiden:
Der Konzernrechnungslegung mit dem Ziel der Erstellung eines Konzernabschlusses
und
Der laufenden Konsolidierung der Kreditinstitutsgruppe für aufsichtsrechtliche
Zwecke.194
Bezogen auf die Erstellung des Konzernabschlusses für Kreditinstitute sind fünf
Regelungsebenen zu beachten:
1. Aufstellungskreis und Konsolidierungskreis nach § 59 BWG
2. Verweis auf andere BWG-Vorschriften, wie § 30 BWG (KI-Gruppe)
3. Regelungen des Konzernabschlusses im UGB gemäß §§ 244ff UGB, Sonderregelungen
des BWG haben Vorrang
4. Regelungen des Einzelabschlusses im BWG gemäß §§ 43 ff BWG
5. Regelungen des Einzelabschlusses im UGB gemäß §§ 193 Abs. 3, 194 bis 211, 223 bis
235 UGB.195
„Es gelten jedoch grundsätzlich die allgemeinen Bestimmungen des UGB auch für den BWG-
Konzernabschluss. Dabei werden nur einzeln taxativ aufgezählte Regelungen von der
Anwendung ausgenommen. Der Grund für die Unterschiede liegt in der besonderen Stellung
des Bankensektors. Daher resultieren auch die leichten Modifikationen zum UGB-
Konzernabschluss.“196
194
Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 309. 195
Vgl. Diethardt et al. in Dellinger [BWG4
2010] § 59 Rz 3. 196
Diethardt et al. in Dellinger [BWG4
2010] § 59 Rz 4.
74
Das wesentliche Ziel der Konzernrechnungslegung ist, Informationen über die wirtschaftliche
Lage des Konzerns darzustellen. Aufgrund der im § 250 Abs. 3 UGB verankerten
Einheitstheorie sind die einzelnen Konzernunternehmen so zusammenzufassen und
darzustellen, als ob sie insgesamt nur ein Unternehmen wären. 197 Dazu werden die
Vermögensgegenstände, unversteuerte Rücklagen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten,
Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen des
Mutterunternehmens als auch des Tochterunternehmens erfasst, und einheitlich bewertet.
Abhängig vom Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter und Tochter wird eine
Vollkonsolidierung, Quotenkonsolidierung oder eine Konsolidierung nach der Equity
Methode durchgeführt.198
Aus Gründen der Vereinfachung werden die speziellen Ausnahmen der §§ 30 u. 59 BWG
nicht näher erläutert. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass das übergeordnete
Kreditinstitut als Mutterunternehmen zu 100% an der nachgeordneten Leasinggesellschaft
beteiligt ist und somit eine Kreditinstitutsgruppe nach § 30 Abs. 1 BWG vorliegt, welche
verpflichtet ist, einen Konzernabschluss nach § 59 BWG zu erstellen.
„Eine Kreditinstitutsgruppe liegt vor, wenn ein übergeordnetes Institut (Kreditinstitut oder
eine Finanz-Holdinggesellschaft) mit Sitz im Inland bei einem oder mehreren Kreditinstituten,
Finanzinstituten, Wertpapierfirmen oder Anbietern von Nebendienstleistungen
(nachgeordnete Institute) mit Sitz im Inland oder Ausland
1. mehrheitlich mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist,
2. über die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschaft verfügt,
3. das Recht besitzt, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder
Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen,
4. das Recht besitzt, einen beherrschenden Einfluss auszuüben,
5. tatsächlich beherrschenden Einfluss ausübt…“ (§ 30 Abs. 1 Z 1-5 BWG).
„Das übergeordnete Kreditinstitut hat für die Kreditinstitutsgruppe einen Konzernabschluss
und einen Konzernlagebericht zu erstellen. Für den Umfang der Konsolidierung sind § 30 und
die Abs.2 bis 5 maßgeblich“ (§ 59 Abs. 1 BWG).
197
Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 310. 198
Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 312.
75
Da die Annahme getroffen wurde, dass eine 100% Beteiligung vorliegt, wird davon
ausgegangen, dass als Konsolidierungstechnik die Vollkonsolidierung nach § 253 UGB
angewendet wird. Der wichtigste Faktor bei der Vollkonsolidierung bzw. bei der Erstellung
des Konzernabschlusses ist die bereits erwähnte Einheitstheorie. Diese besagt, dass
sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen der
Tochterunternehmen zu 100% in den Konzernabschluss einfließen.199
7.1 Darstellung des Leasinggeschäfts bei der Konsolidierung
Von besonderer Bedeutung bei der Konsolidierung ist der § 59 Abs. 6 BWG.
„Dem Leasing dienendes Anlagevermögen von Leasingunternehmen ist in der Konzernbilanz
den einzelnen Forderungskategorien mit dem Barwert der diskontierten Leasingforderungen
zuzuordnen“ (§ 59 Abs.6 BWG).
Diese Vorschrift regelt die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis von
Leasingforderungen in der konsolidierten BWG Bilanz. In diesem Kontext ist die Kategorie
der Gruppenzugehörigkeit des Unternehmens unbedeutend.200 Obwohl der Wortlaut des §
59 BWG nur Leasingunternehmen erfasst und somit nur die Leasingforderung von
Finanzinstituten erfassen würde, erscheint es in diesem Zusammenhang sinnvoller, den
Begriff auch auf Kreditinstitute auszudehnen. Diese Begriffsausdehnung könnte auch auf §
64 Abs. 1 Z 1 BWG übernommen werden, womit Kreditinstitute im Einzelabschluss nicht die
aktivierten Leasinggegenstände anzugeben hätten, sondern die Barwerte der diskontierten
Leasingforderungen. Diese Überlegungen betreffend des Einzelabschlusses von
Kreditinstituten fand jedoch nicht vollständig Eingang in der österreichischen
Bilanzierungspraxis und es finden nach wie vor beide im vorhergehenden Kapitel
dargestellten Bilanzierungsmethoden im Einzelabschluss Anwendung. 201
199
Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung kompakt 2012], S. 41. 200
Vgl. Laurer in Laurer et al [BWG19
2011]§ 59 Rz 8. 201
Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 57ff.
76
Es sei an dieser Stelle festzuhalten, dass § 59 Abs. 6 BWG nur die Bilanzierung durch den
Leasinggeber behandelt, keinesfalls jedoch die des Leasingnehmers. Schließlich ist die Vor-
aussetzung für die Anwendung des § 59 Abs. 6 BWG, dass das Leasingvermögen dem
Anlagevermögen zugerechnet wird und nur dann durch den Barwert der Leasingforderung in
der Konzernbilanz zu ersetzen ist. Demzufolge werden in der konsolidierten Konzernbilanz
nicht mehr die einzelnen Vermögensgegenstände abgebildet, sondern die Kreditverhältnisse.
Die entsprechenden Barwerte sind in diesem Fall unter den Aktivposten 3 (Forderungen KI)
oder 4 (Forderungen ggü. Kunden) auszuweisen. Mietkaufforderungen werden direkt in die
Bankbilanz übergeleitet, jedoch mit den zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungen
saldiert. 202
Durch das Ansetzen der Barwerte lässt sich in der konsolidierten Bilanz eine Aufblähung der
bankuntypischen Bilanzposten wie „sonstige Vermögensgegenstände“ vermeiden. Im
Zusammenhang mit dem Ansetzen der Barwerte stehen auch die Solvabilitäts- und
Großveranlagungsbestimmungen. Bezogen auf die Solvabilitätsbestimmungen führt der
Ansatz der Barwerte zu einer aussagefähigen Risikogewichtung der jeweiligen Vertrags-
partner. Ferner ist es möglich, durch den Barwertansatz das Leasinggeschäft in die der
Großveranlagungsbeschränkung unterliegenden Aktiva mit einzubeziehen.203
Aufgrund dessen, dass das Leasinggeschäft in Form von diskontierten Barwerten in der
Konzernbilanz dargestellt wird, sind die vorgeschriebenen Leasingentgelte in einen Zinsanteil
sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen.204 Folglich hat diese Umwertung auch Auswirkungen
auf die GuV. Die im Einzelabschluss vorgenommene Abschreibung und Erträge aus den
Leasingraten sind im Zuge der Konsolidierung zu eliminieren und durch den Zinsertrag aus
den berechneten Barwerten zu ersetzen.205
202
Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 57ff. 203
Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 63. 204
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S 254. 205
Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 64.
77
7.2 Die Überleitung der Unternehmensbilanz
Die Überleitung der Unternehmensbilanz erfolgt in der Praxis, wie auch in der Literatur
beschrieben, dadurch, dass die Buchwerte der Leasinggüter durch die diskontierten
Barwerte ersetzt werden. Dabei sind die sich ergebenden Unterschiedsbeträge zwischen
Buchwert und Barwert eigenkapitalwirksam zu verrechnen. Außerdem ist die modifizierte
Gewinn- und Verlustrechnung, die um die Abschreibung verkürzt und durch die Aufteilung
der Leasingentgelte in Zinsanteil und Tilgungsanteil adaptiert wurde, gemäß der Anlage zum
BWG in das entsprechende Gliederungsschema zuzuteilen.206
Die Barwerte sind entweder entsprechend den Tilgungsplänen oder retrograd auf Basis der
abgezinsten offenen Leasingraten und des Restwertes zu ermitteln. Ein weiterer Faktor,
welcher bei der Barwertermittlung zu beachten ist, sind etwaige Kautionen, Depots,
Mietvorauszahlungen und sonstige Eigenleistungen. Denn auch diese Leistungen des
Leasingnehmers müssen in der konsolidierten Bilanz bei der Ermittlung des Barwertes
Berücksichtigung finden. Der für die Abzinsung heranzuziehende Zinssatz ist der dem
Leasingvertrag zugrundeliegende Kalkulationszinssatz.207
Ein wichtiger Punkt bei der Erstellung des Konzernabschlusses ist die Netto-Brutto-Dar-
stellung. Dies bedeutet, dass die meisten Leasinggesellschaften im Konzern die Barwerte
unter Abzug aller geleisteten Kautionen und Vorauszahlungen errechnen (Nettomethode).
Innerhalb eines Kreditinstitutskonzerns ist diese Methode zur Ermittlung der Bemessungs-
grundlage für Solvabilitätsvorschriften durchaus zu befürworten. Dies gilt jedoch nicht für
den Konzernabschluss an sich, da diese Methode dem vollständigen Ausweisgebot der
Verbindlichkeiten und dem Saldierungsverbot widerspricht.208
206
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 255. 207
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 256. 208
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 256.
78
Der Ausweis der ermittelten Barwerte in der Bilanz des Konzernabschlusses erfolgt sodann
nach den vorgesehenen Bilanzposten gem. BWG (Akt. 4 Forderungen an Kunden). Das
Ergebnis des Leasinggeschäfts ist in der Konzern-GuV als Zinsertrag zu erfassen. Das
bedeutet, dass sämtliche Aufwendungen und Erträge durch den über dem Barwert
errechneten Zinsertrag zu ersetzen sind.209 Alle Ertrags- und Aufwandspositionen, welche
sich durch den Ansatz von Tilgungskomponenten im Leasingertrag (Amortisationsanteil der
Rate, abreifende Mietvorauszahlungen, Restwerte bei Veräußerung) sowie Abschreibungen
des Leasingvermögens (lfd. Abschreibung sowie Restbuchwerte abgehenden
Leasingvermögens) ergeben und nur zu temporären Ergebnisverschiebungen führen, werden
im Zuge der Umwertung neutralisiert.
209
Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 257.
79
8 Zusammenfassendes Beispiel
Die beiden nachfolgenden Beispiele sollen den bereits beschriebenen Ausweis des
Leasinggeschäftes nun praxisbezogen wiedergeben. Dazu werden beide Varianten des
Leasinggeschäftes aus der Sicht des Leasinggebers dargestellt. Das erste Beispiel stellt den
Ausweis des Finanzierungsleasing mit der Zurechnung zum Leasingnehmer (in weiterer Folge
Mietkauf genannt) dar. Zu Beginn des Beispiels werden kurz die wichtigsten Daten für die
weitere Berechnung angegeben. Sodann wird ein detaillierter Tilgungsplan erstellt, dieser ist
für die weiterführende Verbuchung des Leasinggeschäftes erforderlich. Zum besseren
Verständnis wird anhand der durchgeführten Buchungen eine verkürzte Bilanz und GuV nach
UGB erstellt. Da für die Arbeit der Ausweis des Leasinggeschäftes im UGB und BWG
maßgebend ist, wird im Anschluss an die UGB-Bilanz der Ausweis in der BWG-Bilanz
dargestellt. Zur Vereinfachung der Beispiele wird die Umsatzsteuer außer Acht gelassen.
Das zweite Beispiel behandelt das Finanzierungsleasing mit der Zurechnung zum Leasing-
geber. Es werden dieselben Schritte wie im Beispiel eins durchgeführt. Unterschiedlich zum
ersten Beispiel wird die BWG-Bilanz um die Umwertung des Leasinggeschäftes erweitert. Der
Grund dafür liegt in § 59 Abs. 6 BWG, in welchem festgehalten ist, dass das Leasinggeschäft
mit den diskontierten Barwerten darzustellen ist.
Im Anschluss an diese Beispiele wird anhand der beschriebenen Theorie über den Ausweis
des Leasinggeschäftes, eine Überlegung zur Neugestaltung des Ausweises im UGB
aufgestellt.
80
8.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer/Mietkauf
Jahr Barwert Zinsen Tilgung Rate Barwert Forderung 1.1
Forderung 31.12.
Buchwert 1.1.
AfA Buchwert 31.12.
PRA
1 60.000 3.000 6.283 9.283 53.717 74.266 64.983 100.000 12.500 87.500 8.841 11.266
2 53.717 2.686 6.597 9.283 47.119 64.983 55.700 87.500 12.500 75.000 8.420 8.581
3 47.119 2.356 6.927 9.283 40.192 55.700 46.417 75.000 12.500 62.500 8.019 6.225
4 40.192 2.010 7.274 9.283 32.918 46.417 37.133 62.500 12.500 50.000 7.637 4.215
5 32.918 1.646 7.637 9.283 25.281 37.133 27.850 50.000 12.500 37.500 7.273 2.569
6 25.281 1.264 8.019 9.283 17.261 27.850 18.567 37.500 12.500 25.000 6.927 1.305
7 17.261 863 8.420 9.283 8.841 18.567 9.283 25.000 12.500 12.500 6.597 442
8 8.841 442 8.841 9.283 9.283 0 12.500 12.500 - 6.283 0
∑ 14.266 60.000 74.266 100.000 60.000
Angabe Kaufpreis 100.000 Eigenleistung 40.000 Finanzierungsbetrag 60.000 € Zinssatz 5% p.a. Laufzeit 8 Jahre Rate (dekursiv) 9.283 € Nutzungsdauer 8 Jahre Bearbeitungsgebühren 5.000 €
81
Verbuchung des Leasinggeschäftes (Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum
Leasingnehmer/Mietkauf)
Die erste Buchung im Zusammenhang mit dem Mietkauf aus der Sicht des Leasinggebers,
stellt den Erwerb des Leasingobjektes dar. Der Leasinggeber schafft das Leasingobjekt um €
100.000,- an und verbucht es unter seinen Vorräten.
(1) Vorräte / (2) ZMK 100.000
Da das Leasingobjekt als Umlaufvermögen behandelt wird und keine Aktivierung beim
Leasinggeber erfolgt, verbucht der Leasinggeber eine Kaufpreisforderung gegenüber dem
Leasingnehmer. Der Wert der Forderung wird mit Hilfe der Barwertformel errechnet. Die
Höhe der Forderung entspricht dabei den nicht abgezinsten Leasingentgelten. Da die
Forderung auch sämtliche Zinsen beinhaltet, werden diese zur Sicherstellung einer
periodengerechten Verbuchung passiviert.
(2) Mietkauf Forderung 114.266 / (4) Erlöse MK 100.000
(3) PRA 14.266
Nach Verbuchung der Forderung wird auch der Wareneinsatz des Leasingobjektes verbucht.
(5) Wareneinsatz / (1) Vorräte 100.000
Da der Leasingnehmer laut Angabe eine Anzahlung iHv. € 40.000,- geleistet hat, erhöht diese
das Zahlungsmittelkonto des Leasinggebers und vermindert zugleich die Forderung gegen
den Leasingnehmer.
(2) ZMK / (2) Forderungen MK 40.000
82
Im Zuge des Abschlusses eines Mietkauf- bzw. Leasingvertrages ist es üblich, dass die
Leasinggesellschaft zur Aufsetzung des Vertrages Bearbeitungsgebühren verrechnet. In der
Regel sind diese Bearbeitungsgebühren zu Beginn des Vertrages fällig.
(2) ZMK / (4) Erlöse Bearbeitungsgebühren 5.000
Durch die Bezahlung der Raten verringert sich die Forderung gegenüber dem
Leasingnehmer. Dabei sei zu beachten, dass der Eingang der Raten nicht erfolgswirksam ist,
da bereits bei Vertragsbeginn der gesamte Erlös verbucht wurde.
(2) ZMK / 2 Forderungen MK 9.283
Die letzte Buchung im Zusammenhang mit einem Mietkauf stellt zum Jahresende die
Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzung dar. Diese wird jeweils in der Höhe des
jährlichen Zinsertrages aufgelöst.
(3) PRA / (8) Zinserträge MK 3.000
Als Refinanzierungskosten wird ein Zinssatz von 3 % für 60.000,- angenommen
(8) Zinsaufwand / (2) ZMK 3.000
Auf Basis der durchgeführten Buchungen ergibt sich nachfolgendes Bilanz und GuV Bild für
den Leasinggeber.
83
210
In Anlehung an Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. 211
In Anlehung an Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277 Rz 26.
Bilanz UGB
Aktiva Passiva
MK Forderung 64.983 Gewinn 4.650
ZMK 12.483 RST Steuer 1.550
PRA 11.266
Refinanzierung 60.000
Bilanzsumme 77.466
77.466
GuV Struktur 1210
GuV UGB
MK-Erlöse 100.000
Bearbeitungsgebühr 5.000
Betriebsleistung 105.000
MK-WES 100.000
Betriebsergebnis 5.000 MK-Zinsen 3.000
Zinsaufwand 1.800
Finanzergebnis 1.200
Jahresüberschuss 6.200
Ertragsteuer -1.550
Bilanzgewinn 4.650
GuV Struktur 2211
GuV UGB
MK-Erlöse 100.000
MK-Zinsen 3.000
Bearbeitungsgebühr 5.000
Betriebsleistung 108.000
MK-WES 100.000
Betriebsergebnis 8.000
Zinsaufwand 1.800
Finanzergebnis 1.800
Jahresüberschuss 6.200
Ertragsteuer -1.550
Bilanzgewinn 4.650
84
Die beiden dargestellten Varianten von Gewinn- und Verlustrechnungen stellen die
verschiedenen Meinungen der Literatur dar. So ist für Hirschler/Sulz/Schaffer klar, dass die
vereinnahmten Zinsen unter dem Finanzergebnis auszuweisen sind. Wogegen
Adler/Düring/Schmaltz der Ansicht sind, dass die Zinserträge durchaus unter den
Umsatzerlösen auszuweisen sind.
Da der Ausweis des Mietkaufs im UGB bereits in früheren Kapiteln behandelt wurde, möchte
ich an dieser Stelle die Werte der BWG-Bilanz (Konzernbilanz) näher erläutern. Wie bereits
erwähnt, unterscheidet sich die BWG-Bilanz grundlegend von der des UGB. Die einzelnen
Abkürzungen sowie Nummerierungen in der Bilanz sollen darstellen, in welchen Aktiv- und
Passivposten das Leasinggeschäft abgebildet wird.
Aktivposten 1 spiegelt das Zahlungsmittelkonto (ZMK) wieder. Die 12.483 ergeben sich dabei
aus der Rate, Bearbeitungsgebühr abzüglich Zinsaufwand (9.283 + 5.000 -1.800). Der
Zinsaufwand iHv. 1.800 ergibt sich aus einem angenommen Refinanzierungszinssatz von 3%.
Im Falle eines Mietkaufes, aktiviert der Leasinggeber nur den Barwert der Leasingraten.
Dieser Barwert der Leasingforderung wird im Aktivposten 4 der BWG (Kundenforderungen)
Bilanz ausgewiesen. Die passive Seite der BWG-Bilanz beim Mietkauf besteht aus wenigen
Positionen. Passivposten 1, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitute, weist den
Finanzierungsbetrag des Mietkaufgeschäftes aus. Passivposten 6 weist die fiktiv
angenommene Zahllast der Ertragssteuer für das heurige Jahr aus, und der Bilanzgewinn im
Passivposten 13 spiegelt den sich ergebenden Bilanzgewinn der GuV wieder.
BWG Bilanz
Aktiva Passiva
Akt.1 Guthaben KI 12.483 Pas. 1 Verb. KI 60.000
Akt.4 Ford. Kd 53.717 Pas. 6 Rückst 1.550
Pas. 13 Bilanzgewinn 4.650
Bilanzsumme
66.200
66.200
85
8.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber
Teilamortisation auf 7 Jahre. Depot entspricht Barwert im Jahr 7.
Jahr Barwert Zinsen Tilgung Rate Barwert Forderung
1.1 Forderung
31.12. Buchwert
1.1. AfA Buchwert
31.12. MVZ 1.1. MVZ 31.12.
1 60.000 3.000 6.283 9.283 53.717 74.266 64.983 100.000 12.500 87.500 31.159 26.707
2 53.717 2.686 6.597 9.283 47.119 64.983 55.700 87.500 12.500 75.000 26.707 22.256
3 47.119 2.356 6.927 9.283 40.192 55.700 46.417 75.000 12.500 62.500 22.256 17.805
4 40.192 2.010 7.274 9.283 32.918 46.417 37.133 62.500 12.500 50.000 17.805 13.353
5 32.918 1.646 7.637 9.283 25.281 37.133 27.850 50.000 12.500 37.500 13.353 8.902
6 25.281 1.264 8.019 9.283 17.261 27.850 18.567 37.500 12.500 25.000 8.902 4.451
7 17.261 863 8.420 9.283 8.841 18.567 9.283 25.000 12.500 12.500 4.451 -
8 8.841
8.841
0
12.500 12.500
0
9 0
13.824 60.000 64.983
100.000
Angabe Kaufpreis 100.000
Depot 8.841 Mietvorauszahlung
(MVZ) 31.159 € (4.451 p.a.) Finanzierungsbetrag 60.000 € Zinssatz 5% p.a. Laufzeit 8 Jahre Rate (dekursiv) 9.283 € Nutzungsdauer 8 Jahre Bearbeitungsgebühren 5.000 €
86
Verbuchung des Leasinggeschäftes (Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber)
Wie bereits beim Mietkauf, erwirbt der Leasinggeber das Leasingobjekt vom Händler. Jedoch
anders als beim Mietkauf ist der Leasinggeber der wirtschaftliche Eigentümer des
Leasingobjekts. Daher aktiviert dieser es zu den Anschaffungskosten in seiner Bilanz.
(0) Leasinggüter / (2) ZMK 100.000
Zusätzlich zur Mietvorauszahlung wurde bei diesem Beispiel eine Depotzahlung an-
genommen. Zu Vertragsbeginn leistet der Leasingnehmer die Depotzahlung sowie die Miet-
vorauszahlung. Da die Depotzahlung am Ende der Vertragslaufzeit wieder an den Leasing-
nehmer ausbezahlt wird und die Mietvorauszahlung über die Laufzeit verteilt aufgelöst
werden muss, werden sie in diesem Fall passiviert.
(2) ZMK 40.000 / (3) Depot 8.841
(3) MVZ 31.159
Während der vereinbarten Vertragslaufzeit leistet der Leasingnehmer die vereinbarten
Raten. Diese werden beim Leasinggeber erfolgswirksam erfasst.
(2) ZMK / (4) Erlöse Leasingentgelt 9.283
Wie bereits im vorangegangenen Beispiel verrechnet die Leasinggesellschaft bei
Ausfertigung des Vertrages eine Bearbeitungsgebühr iHv. € 5.000,- ,welche zu
Vertragsbeginn fällig ist.
(2) ZMK /(4) Erlöse Bearbeitungsgebühr 5.000
Zum jeweiligen Ende des Wirtschaftsjahres wird die Mietvorauszahlung über die Laufzeit
verteilt, periodengerecht aufgelöst.
(3) MVZ / (4) Erlöse Leasingentgelt MVZ 4.451
Anders als beim Mietkauf ist hier der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer des
Leasingobjektes. Aus diesem Grund kann er am Ende des Wirtschaftsjahres die Absetzung
für Abnutzung geltend machen.
(7) AfA / (0) Leasinggüter 12.500
87
212
In Anlehnung an Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. Hirschler/Sulz/Schaffer gehen davon aus, dass beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber, die Rate in eine Zins und Tilgungskomponente aufzuteilen ist . 213
In Anlehnung an Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 26.
Bilanz UGB
Aktiva Passiva
Leasinggut 87.500 Gewinn 3.325
ST Steuer 1.108
ZMK 12.483 Depot 8.841
MVZ 26.707
Refinanzierung 60.000
Bilanzsumme 99.983
99.983
Guv Struktur 1212
GuV UGB
Le Erlös 6.283
Le MVZ 4.451
Bearbeitungsgeb. 5.000
Betriebsleistung 17.734
AFA 12.500
Betriebsergebnis 5.234
Zinsertrag 3.000
Zinsaufwand 1.800
Finanzergebnis 4.800
Jahresüberschuss 4.434
Ertragsteuer -1.109
Bilanzgewinn 3.326
Guv Struktur 2213
GuV UGB
Le Erlös 9.283
Le MVZ 4.451
Bearbeitungsgeb. 5.000
Betriebsleistung 18.734
AFA 12.500
Betriebsergebnis 6.234
Zinsaufwand 1.800
Finanzergebnis 1.800
Jahresüberschuss 4.434
Ertragsteuer -1.109
Bilanzgewinn 3.326
88
Nach BWG sind Leasingforderung mit den diskontierten Barwerten der Leasingforderungen
auszuweisen. Dazu sind die Ansätze der UBG-Bilanz, welche die Buchwerte der Leasinggüter
darstellen auf Barwerte, welche die Kundenforderungen darstellen, umzuwerten.
Es werden sowohl Bilanz- als auch GuV-Werte einer
Umwertung unterzogen. Die Differenz, der sogenannte
Unterschiedsbetrag stellt entweder einen zukünftigen
Mehr- oder Minderertrag dar und wird, abzüglich der
darauf lastenden latenten Steuern bei einem
zukünftigen Mehrertrag den sonstigen Rücklagen
zugewiesen, oder bei einem Minderertrag von diesen
abgezogen. Die aktiven oder passiven latenten Steuern
werden gesondert ausgewiesen.
Die Differenz unter den Aktiva ergibt sich aufgrund des
unterschiedlichen Ansatzes im UGB und BWG. Im UGB
wird das Leasinggut, mit dem Buchwert iHv. 87.500
ausgewiesen. Wogegen der Ausweis im BWG zum
Bruttobarwert iHv. 89.265 erfolgt. Der Bruttobarwert
stellt den zukünftigen Ertrag aus diesem Leasinggeschäft
dar. Das ist der Barwert der Leasingraten zuzüglich des
Restwertes (abgebildet durch das Depot) und zuzüglich noch nicht verbrauchter
Mietvorauszahlungen. Aus dem Saldo ergibt sich in diesem Beispiel eine positive
Umwertungsdifferenz iHv. 1.765. Diese besagt, dass die zukünftigen Erträge bei
ordnungsgemäßer Erfüllung des Leasinggeschäftes um 1.765 höher sein werden, als die
zukünftigen Aufwendungen aus der Abschreibung. Die sich aus der Umwertung ergebende
Differenz, wird im Falle einer positiven wie auch negativen Umwertungsdifferenz mithilfe
des Eigenkapitals ausgeglichen. Da es sich im obigen Beispiel um eine positive
Umwertungsdifferenz handelt, wurde davon ausgegangen, dass 25% als latente
Ertragssteuern anfallen. Daher ergibt sich unter dem Posten „Rückstellungen für latente
Steuern“ ein Wert iHv. 441 (25% von 1.765). Der restliche Betrag entfällt dabei auf die
„sonstigen Rücklagen“.
Umwertung nach BWG
Barwerte (netto Forderung) 53.717
Depot 8.841
MietVZ 26.708
Bruttoforderung 89.265
Buchwert 87.500
UB Brutto 1.765
hievon RL 1.324
hievon KöSt 441
Zinserträge 3.000
storno AfA 12.500
storno LE 13.735
Umwertungsdifferenz 1.765
89
Analog ist eine Umwertung auch in der GuV durchzuführen. Die Differenz ergibt sich durch
die Darstellung des Leasinggeschäftes zu Barwerten. Das Ergebnis in der GuV muss als
„Zinsertrag“ dargestellt werden. Daher sind die Werte, die sich aus dem Ansatz des
Leasinggutes als Anlagevermögen ergeben, zu eliminieren. Es werden unter den Erträgen der
Tilgungsanteil in der Rate (Amortisation) sowie in den Aufwendungen die Abschreibung des
Leasinggutes storniert. Zurück bleibt der tatsächliche Zinsertrag sowie –aufwand. Die
Differenz (das Mehr- oder Minderergebnis der Periode) muss dem Unterschiedsbetrag der
Bilanz entsprechen und stellt (abzüglich etwaiger latenter Steuern) die Rücklagendotation
bzw – auflösung der Periode dar.
In diesem Sinne erfolgt nun der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-(Konzern)Bilanz zu
diskontierten Barwerten. Die nachfolgende Darstellung der BWG-Bilanz wurde zum besseren
Verständnis aufgeteilt. Der erste Teil stellt die Aktiv-Seite und der zweite Teil die Passiv-Seite
der Bilanz mit der entsprechenden Umwertung dar.
Aktiva
Wert UGB Umwertung Wert BWG
Akt. 1 Guthaben KI 12.483
12.483
Akt. 4 Ford. Kunden 89.265 89.265
Akt. 12 sonst Verm. 87.500 -87.500 Summe Aktiva 99.983 1.765 101.749
Da beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber der Leasinggeber
wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes ist, weist dieser es in seinem Anlage-
vermögen aus. Die Problematik für den Konzernabschluss nach BWG stellt dabei der Ausweis
unter dem sonstigen Anlagevermögen im UGB dar. Wie bereits mehrmals erwähnt, ist bei
einem Konzernabschluss mit einer Leasinggesellschaft nach BWG der § 59 Abs. 6
maßgebend. Daher muss der Ausweis des Leasinggeschäftes zu den diskontierten Barwerten
unter den Kundenforderungen erfolgen. Somit kommt es bei der Konsolidierung zu der oben
beschriebenen Umwertung des Leasinggeschäftes. Wie auch beim Mietkauf wird der
Barwert unter dem Aktivposten 4 „Forderung an Kunden“ ausgewiesen. Der wesentliche
Unterschied ist die Berechnung des Barwertes. Üblicherweise wird der Barwert bei
90
Leasinggesellschaften nach der Nettomethode214 errechnet. Beim Konzernabschluss nach
BWG ist jedoch die Bruttomethode heranzuziehen. Der Bruttobarwert errechnet sich aus
dem Nettobarwert, Depot und der noch nicht verbrauchten Vorauszahlung (53.717 + 8.841 +
26.708). Der Bruttobarwert gewährleistet dabei einen vollständigen Ausweis der
Forderungen.
Passiva
Wert UGB Umwertung Wert BWG
Pas. 1 Verb. KI 60.000
60.000
Pas. 4. sonst. Verb 26.708
26.707
Pas. 4. sonst. Verb 8.841
8.841
Pas. 6 Rückstellungen 1.108 441 1.549
Pas. 11 Rücklagen
1.324 1.324
Pas. 13 Bilanzgewinn 3.326
3.326
Summe Passiva 99.983 1.765 101.748
Bei dieser Variante des Leasings beinhaltet die Passivseite der Bilanz deutlich mehrere
Posten als die Aktivseite. Auch hier weist der Passivposten 1 „Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten“ den Finanzierungsbetrag des Leasinggeschäfts aus. Die vom Leasingnehmer
geleistete Vorauszahlung wird ebenfalls passiviert und unter dem Posten 4 ausgewiesen.
Identisch behandelt wird die geleistete Depotzahlung, welche am Ende der Laufzeit dem
Leasingnehmer wieder retourniert wird. Im Gegensatz zur Depotzahlung wird die geleistete
Vorauszahlung über die Laufzeit verteilt aufgelöst. Die im UGB Abschluss ausgewiesene
Rückstellung für Ertragsteuern iHv. 1.108 weist im BWG Abschluss einen um die latenten
Steuern erhöhten Wert von 1.549 aus. Ein zusätzlicher Posten, der sich durch die
Umwertungsdifferenz ergibt, ist der Posten 11 „Rücklagen“, welcher den zukünftigen
Mehrertrag aus dem Leasinggeschäft abzüglich der latenten Steuern widerspiegelt. Der
letzte Posten auf der Passivseite ist wie schon beim Mietkauf der Bilanzgewinn, welcher aus
der UGB-GuV hergeleitet wird.
214
Nettobarwert: Barwert der zukünftigen Einzahlungen (Raten zuzüglich eines Restwertes abzüglich eines Depots)
91
GuV
Wert UGB Umwertung Wert BWG
GuV 1 Zinserträge 5.000 3.000 8.000
GuV 2 Zinsaufwand -1.800
-1.800
Netto Zinsert. 3.200 3.000 6.200
GuV 7 sonst bet. Ert 13.734 -13.734
GuV 10
sonst bet. Aufw -12.500 12.500
Betriebsergebnis 4.434 1.765 6.200
GuV 18 KöSt -1.108 -441 -1.549
Jahresüberschuss 3.326 1.324 4.650
GuV 20 Rücklagen
-1.324 -1.324
Bilanzgewinn 3.326 0 3.326
In der Gewinn- und Verlustrechnung werden wie angeführt, die Leasingerträge (Leasingraten
und Mietvorauszahlungen) und die Abschreibungen der Leasinggüter eliminiert. Dem
Zinsaufwand wird der Zinsertrag (Zinskomponente der Leasingrate) gegenübergestellt und
nur der Nettozinsertrag ausgewiesen. Da bei Leasinggesellschaften, welche das Geschäft
ausweiten, die Abschreibung regelmäßig höher ist, als die Tilgungskomponente der Raten,
ergibt sich bei wachsenden Finanzierungsvolumen eine positive Differenz. Dieser zukünftige
Mehrertrag darf (abzüglich darauf entfallender zukünftiger Steuern) den sonstigen
Rücklagen zugewiesen werden.
92
9 Vorschlag zur Neugliederung von Bilanz und GuV einer
Leasinggesellschaft
Im Zuge der Recherche zu dieser Arbeit, stellte sich heraus, dass der Jahresabschluss nach
UGB für eine Leasinggesellschaft nicht als idealtypisch betrachtet werden kann. Die
klassische Gliederung im UGB, welche vom seinerzeitigen HGB übernommen wurde,
orientierte sich vor allem stark an den Geschäftstätigkeiten von Handels- und
Industriebetrieben. 215 Aufgrund dieser Tatsachen und der gesetzlichen Möglichkeiten,
welche sich für eine Neugestaltung der Gliederung bieten, wurden Überlegungen für eine
neue Gliederung der Bilanz sowie Gewinn und Verlustrechnung getroffen. Hierbei sei
anzumerken, dass es sich nur um einen Gliederungsvorschlag handelt, welche aber durchaus
in den gesetzlichen Rahmenbedingungen Deckung finden würde.
Entgegen der Meinung von Weilinger216 und Adler/Düring/Schmaltz217, welche der Ansicht
sind, dass das Leasingvermögen zwischen dem Anlage- und Umlaufvermögen als extra
Posten ausgewiesen werden sollte. Ist es durchaus vorstellbar, dass das Leasingvermögen als
eigener Posten innerhalb des Anlagevermögens dargestellt wird. Allein schon aufgrund der
Tatsache, da es das Hauptvermögen einer Leasinggesellschaft darstellt und die gewöhnliche
Geschäftstätigkeit sich dadurch begründet. Auch konnte festgestellt werden, dass einige
Leasinggesellschaften diese Art der Bilanzierung bereits praktizieren und dadurch die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens besser dargestellt wird. Zudem wird
das Leasingvermögen nach UGB und vor allem auch nach Steuerrecht einer planmäßigen
Abschreibung unterzogen, was wiederum für den Ausweis im Anlagevermögen spricht.
215
Vgl. Lutter [Holding Handbuch 1998], S. 465. 216
Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 115. 217
Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 265 Rz 66.
93
Als Hauptkategorien im Posten Leasingvermögen werden – analog der Gliederung im UGB –
Immaterielles Leasingvermögen (zB für Software- oder Patentleasing), Sachleasingvermögen
sowie Mietkaufforderungen vorgeschlagen. Im Umlaufvermögen werden die bereits fälligen
Leasingforderungen als eigener Unterposten, vermindert um etwaige Wertberichtigungen,
dargestellt. Ein Ausweis des Barwertes bei Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum
Leasinggeber wird nicht angestrebt, da diese Darstellung iW. den bankrechtlichen
Vorschriften entspricht und die für steuerliche Zwecke notwendige Abschreibung nicht
abgebildet wird. Es könnte jedoch eine Abschreibung analog des Tilgungsplanes überlegt
werden, sodass der unternehmensrechtliche Buchwert, dem Barwert der Forderungen
entspricht.
Angepasstes Schema Bilanz
Aktiva Passiva
Anlagevermögen
Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Leasingvermögen - Immaterielles Leasingvermögen - Sachleasingvermögen - Mietkaufforderungen
Finanzanlagen
Umlaufvermögen Leasingforderungen fällig
Rechnungsabgrenzungsposten
Eigenkapital
Bilanzgewinn
Unversteuerte Rücklagen Rückstellungen Verbindlichkeiten
Rechnungsabgrenzungsposten
Bilanzsumme Bilanzsumme
Abb. 9: Modifizierte Bilanz
Quelle: Verfasser
94
Im Gegensatz zur Bilanz, in der es nur kleinerer Adaptierungen bedürfte, sind die Änderungs-
vorschläge in der GuV weitreichender, mit dem Ziel die Aussagefähigkeit der GuV wesentlich
zu steigern. Da sich die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer Leasinggesellschaft deutlich
von der eines Handels- oder Industriebetriebes unterscheidet, ist die gängige Darstellung
nach UGB nicht als idealtypisch anzusehen. Somit liefert die klassische Darstellung der GuV
kein getreues Bild der Betriebsleistung, des Betriebsergebnisses und letztlich der Ertragslage.
95
In Folge dieser Überlegungen, würde es
sich empfehlen, das Gliederungsschema
der GuV bis zu dem Betriebsergebnis, wie
oben angeführt zu ändern. Die
Finanzierung, sowie die Refinanzierung
gehören zu den Hauptaufgaben einer
Leasinggesellschaft. Aus diesem Grund
sollten Zinserträge aus dem
Leasinggeschäft sowie der mit der
Refinanzierung zusammenhängende
Zinsaufwand als erste Position erfasst
werden. De facto stellt der Nettozinsertrag
die Umsatzerlöse – bzw. zumindest den
wesentlichsten Teil davon - dar. Dies ist
durchaus vertretbar da unter den
Umsatzerlösen jene Erlöse erfasst werden,
welche für das Unternehmen als typisch
betrachtet werden können.
Das nächste Zwischenergebnis würde das
„Ergebnis des laufenden Leasingentgeltes“
darstellen. Dieses würde sich aus der
Amortisation und Mietvorauszahlungen
abzüglich der Abschreibung der
Leasinggüter ergeben. Unter dem Posten
„Amortisation“ ist der Tilgungsanteil des
Leasingentgeltes erfasst. Dieser Posten
ergibt sich aus der Aufteilung der
laufenden Rate in einen Zins- und
Tilgungsanteil. Eine weitere Besonderheit
Abb. 10: Modifizierte GuV
Angepasstes Gliederungsschema GuV
Zinserträge (inkl. zinsähnliche) MK und LE - Zinsaufwand = Nettozinsertrag
Amortisation (Tilgungsanteil LE) + Mietvorauszahlung - Abschreibungen Leasinggüter = Ergebnis LE laufend
Erlöse aus dem Abgang von Leasingvermögen + Erlöse Mietkauf Verkauf - Aufwand Mietkauf Einkauf - Restbuchwert abg. Leasingvermögen = Ergebnis Leasing Verkauf
= Betriebsleistung
+ sonst. betriebliche Erträge - Sachaufwand - Personalaufwand - Abschreibung eig. AV
= Betriebsergebnis
+/- sonstiges Finanzergebnis, (zB Beteiligungserträge
= Jahresüberschuss
- Steuern vom Einkommen
= Jahresüberschuss nach Steuern
+/- GV/VV, Rücklagen
= Bilanzgewinn Quelle: Verfassser
96
an diesem Zwischenergebnis stellt die direkte Gegenüberstellung der Abschreibung des
Leasingvermögens zur Amortisation dar. Dadurch kann der mit dem Leasingvermögen iZh.
stehende Aufwand direkt in der Betriebsleistung erfasst werden. Diese Position – welche bei
Konsolidierung mit einer Bankbilanz gänzlich verschwinden würde – erlaubt es, dem
Bilanzleser die Auswirkungen von rein buchhalterischen Ergebnisverschiebungen zwischen
den Perioden, die durch Unterschiede zwischen Abschreibung und Tilgung entstehen –
letztlich jedoch unbedeutend sind – aus der GuV einfach zu erkennen.
Das letzte Zwischenergebnis, aus welchem sich die Betriebsleistung zusammensetzt, ist das
„Ergebnis aus dem Leasing Verkauf“. Dieses ergibt sich aus den Erlösen aus dem Abgang von
Leasingvermögen plus Erlöse Mietkauf/Verkauf, abzüglich den Aufwendungen für Mietkauf
Einkauf und dem Restbuchwerten des abgegangenen Leasingvermögens. Das Erfassen dieser
Posten innerhalb der Betriebsleistung ist durchaus vertretbar, da diese Posten zum
normalen Leasinggeschäft gezählt werden können. Ein Ausweis unter dem
außerordentlichen oder sonstigem Ergebnis wäre daher abzulehnen. Zudem gilt auch hier,
dass dieser Posten bei einer BWG-Konsolidierung entfallen würde, da es sich – wie bei den
Differenzen zwischen Amortisation und Abschreibung – de facto nur um temporäre
Differenzen handelt. Auch dieses Ergebnis würde in einer BWG-Konsolidierung entfallen und
im Unterschiedsbetrag aufgehen.
In weiterer Folge fallen in das Betriebsergebnis die restlichen klassischen Posten der GuV.
Die letzte Besonderheit bei der Zusammensetzung des Betriebsergebnisses sind die
sonstigen betrieblichen Erträge sowie die Abschreibung des eigenen Anlagevermögens.
Unter den sonstigen betrieblichen Erträgen können bspw. Mieteinnahmen aus vermieteten
Liegenschaften oder Provisionserlöse erfasst werden. Da der größte Teil der Abschreibung
(des Leasingvermögens) bereits erfasst wurde, wird unter dem Posten „Abschreibung des
eigenen Anlagevermögens“ die noch fehlende Abschreibung des von der Leasinggesellschaft
selbst genutzten Anlagevermögens erfasst. Hierunter fallen die Abschreibung der Betriebs-
und Geschäftsausstattung sowie eine eventuelle Abschreibung des eigenen oder eines
vermieteten Betriebsgebäudes.
97
10 Resümee und kritische Würdigung
Im Rahmen dieser Arbeit wurden die Zurechnung sowie der Ausweis des Leasinggeschäftes
in einer UGB- und BWG-Bilanz behandelt. Besonders die Frage der Zurechnung des
Leasingobjektes beschäftigt seit Jahren die Literatur. In Verbindung mit der
Zurechnungsfrage steht iwF. auch der Ausweis des Leasinggeschäftes im Jahresabschluss.
Wie bereits mehrmals erwähnt, ist die Gliederung der Bilanz und GuV nach UGB für
Leasinggesellschaften nicht als idealtypisch anzusehen, was sich wiederum negativ auf die
Aussagefähigkeit auswirkt. Ziel dieser Arbeit war es deshalb, die gesetzlichen Rahmen-
bedingungen respektive Möglichkeiten der Umstrukturierung des Jahresabschlusses einer
Leasinggesellschaft darzustellen.
Es steht fest, dass das Gesetz Möglichkeiten für die Anpassung der Gliederung des
Jahresabschlusses bietet, die Nutzung dieser Freiheiten idR. aber unterbleibt. Aus
informationstechnischer Sicht ist dies unverständlich, da eine Adaptierung der Gliederung
(siehe Abb. 9 u. 10) die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses wesentlich steigern würde.
Wie dargestellt werden konnte, wäre die Subsumption des Nettozinsertrages unter den
Umsatzerlösen, gemeinsam mit den Leasingerlösen und den Erlösen aus dem Abgang von
Leasingvermögen, deutlich aussagefähiger als die GuV nach Mindestgliederung gem. § 231
UGB, weil gerade dieser Ausweis die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer
Leasinggesellschaft korrekter darstellten würde.
Ein Grund für das Beibehalten der Standardgliederung könnte sein, dass es bei einer
Umgliederung zu einer etwaigen Veränderung der gesetzlichen Rahmenbedingungen
kommen könnte. Ein Beispiel dafür wäre die Veränderung der Größenklassen nach § 221
UGB iVm § 242 UGB, welcher größenabhängige Erleichterungen für Kapitalgesellschaften
regelt. Auch dürfte gerade in Kreditinstitutsgruppen, die ohnehin Konsolidierungen nach
BWG durchführen müssen, aus reiner Bequemlichkeit darauf verzichtet werden, den
Jahresabschluss dahingehend zu verändern.
98
Abschließend sei festzuhalten, dass es trotz der beeindruckenden Entwicklung des
Finanzierungsinstrumentes Leasing unverständlich ist, dass es hierzulande nach wie vor nur
eine äußerst dürftige Rechtsbasis gibt. Bis heute fehlt es an einem soliden zivilrechtlichen
Fundament. Steuer- und bilanzrechtlich betrachtet existiert bislang nur ein Pseudorecht in
Gestalt des 2. Wartungserlasses der EStR 2000. Aus diesem Grund wäre es mehr als
gerechtfertigt, vom österreichischen Gesetzgeber zu fordern, dass dieser, wenn auch spät,
sich dazu bequemte, eine gesetzliche Grundlage für das Leasing zu schaffen.218
218
Vgl. Heaseler/Greßl, ecolex 2008, S. 79.
99
11 Literaturverzeichnis
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