VIOLETA ISAI

CONTABILITATE

FINANCIARĂ

2

CUPRINS

CAPITOLUL I CONTABILITATEA CAPITALURILOR ________________ 3

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ______ 22

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE ______________________________ 44

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII_________ 62

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA TREZORERIEI_________________ 100

CAPITOLUL VI

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI REZULTATULUI FINANCIAR AL EXERCIŢIULUI ___ 115

3

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Capitalurile reprezintă categoria economică formată din totalitatea resurselor întreprinderii, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de bunuri economice, în scopul obţinerii de profit2.

Din punct de vedere financiar, capitalurile agenţilor economici reprezintă componente ale pasivului patrimonial, destinate finanţării pe o perioadă mai mare de un an a activului, deci surse.

Capitalurile se formează de regulă la începutul activităţii întreprinderii, se modifică prin creşterea sau diminuarea lor pe parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la desfiinţarea întreprinderii.

În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi împrumuturi pe termen mediu şi lung.

Capitalurile proprii sunt surse financiare nerambursabile concretizate în: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezultat curent al exerciţiului (profit (+) /pierdere (-)), rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/pierdere neacoperită (-)), rezerve din conversie şi subvenţii pentru investiţii.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli – se constituie la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, în scopul de a evita pierderi probabile sau exigibile în viitor, privind: litigii, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări etc.

Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate întreprinderii de terţe persoane, care sunt rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă.

Sunt considerate pe termen mediu, dacă durata de finanţare este până în cinci ani şi pe termen lung dacă depăşeşte cinci ani.

Împrumuturile se concretizează în: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare, alte împrumuturi precum şi dobânzile aferente fiecărei categorii amintite.

Contabilitatea capitalurilor se realizează sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr.1 – conturi de pasiv.

Ele se creditează la constituirea resurselor, respectiv la majorarea acestora, se debitează la consumul resurselor, iar soldul final creditor reflectă resursele existente, neutilizate încă.

2 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

4

1.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.1.1. Contabilitatea capitalului social

Principalul element al capitalurilor proprii îl constituie capitalul social, sursa proprie permanentă a întreprinderii.

El se constituie la înfiinţarea acesteia, prin aportul în bani sau în natură avansat de acţionari sau asociaţi.

Fiind un capital investit, el reprezintă în acelaşi timp o creanţă reziduală, deoarece, în cazul lichidării societăţii comerciale, se achită mai întâi drepturile creditorilor acesteia, şi abia după aceea, drepturile acţionarilor/asociaţilor.

Conform legislaţiei în vigoare, mărimea capitalului social diferă în funcţie de tipul de societate constituită, astfel:

• pentru societăţile în nume colectiv (S.N.C.), nu există o limită a capitalului social şi nici a numărului de persoane ce o constituie, iar ca structură, capitalul poate fi format atât din numerar cât şi din bunuri economice sau drepturi de creanţă;

• pentru societăţile comerciale pe acţiuni (S.A.), limita minimă a capitalului social este de 25 milioane lei, iar numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de cinci. Constituirea societăţii are loc numai când capitalul a fost complet subscris, iar acţionarii au vărsat 1/2 din valoarea acţiunilor în bani şi integral aportul în natură (nu se admit aporturi în drepturi de creanţă);

• pentru societăţile comerciale cu răspundere limitată (S.R.L.), limita minimă a capitalului social este de 2 milioane lei, din care aportul în natură vărsat integral la constituirea societăţii nu poate depăşi 60%, iar numărul asociaţilor nu poate fi mai mare de 50.

Toate condiţiile enunţate se menţionează în statutul societăţii, depus la înfiinţare la Registrul Comerţului.

Capitalul social se împarte în: capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat.

Subscrierea capitalului social constă în angajamentul scris al acţionarilor/asociaţilor de a participa la constituirea capitalului prin aport în bani sau în natură.

Vărsarea capitalului social constă în realizarea efectivă a aporturilor subscrise.

Capitalul social se divide în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale (SNC, SA, SRL etc.).

Acţiunea reprezintă o fracţiune de capital social, constituind în acelaşi timp un titlu de valoare şi de proprietate pentru drepturile şi obligaţiunile ce decurg din calitatea de acţionar.

Prin aportul la capitalul social, fiecare acţionar sau asociat

5

devine proprietarul unui număr de acţiuni/părţi sociale, deci al unei părţi din capitalul social, dobândind dreptul ca la sfârşitul exerciţiului financiar să obţină un venit variabil sub formă de dividende, proporţional cu numărul acţiunilor deţinute.

Fiecare acţiune/parte socială posedă o valoare nominală egală, astfel încât produsul dintre numărul acţiunilor emise de societate la înfiinţarea ei şi valoarea nominală a unei acţiuni, reprezintă de fapt capitalul social de care dispune societatea comercială.

Acţiunea/partea socială – ca titlu de valoare şi de proprietate, va cuprinde: denumirea şi durata societăţii, data contractului de societate, numărul de înregistrare la Registrul Comerţului, capitalul social, numărul de acţiuni, valoarea nominală a unei acţiuni etc.

1) Operaţiunea de subscriere a capitalului social la înfiinţarea societăţii, se realizează conform contractului şi statutului societăţii şi se înregistrează cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi 1011 “Capital social subscris nevărsat” (pasiv).

456 = 1011

2) Operaţiunea de vărsare a capitalului social, respectiv aducerea aporturilor în bani sau în natură se realizează pe bază de chitanţe, note şi procese verbale de recepţie şi se înregistrează cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi: 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional); 5311 “Casa în lei” (activ) – pentru aport în bani, iar pentru aport în natură – conturile din clasa 2 (imobilizări) şi clasa 3 (stocuri), conturi de activ.

% = 456 5121 5311 2123 301

3) Operaţiunea de trecere a capitalului subscris în urma realizării aportului, de la categoria “nevărsat” la categoria “vărsat”, se înregistrează cu ajutorul conturilor: 1011 “Capital social subscris vărsat” (pasiv) şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv).

1011 = 1012 Pe parcursul desfăşurării activităţii, prin aprobarea Adunării

Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor (AGA), se pot produce majorări sau diminuări ale capitalului social.

A) Creşterea capitalului social se poate realiza prin: • noi aporturi în natură şi/sau numerar; • operaţii interne; • conversia obligaţiunilor în acţiuni. a) Creşterea capitalului social prin noi aporturi este

determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru consolidarea situaţiei financiare.

6

Realizarea unor noi aporturi în bani sau în natură presupune emisiunea de noi acţiuni. Aceasta implică stabilirea de către societate a preţului de emisiune pentru acţiunile noi, cuprins de regulă între valoarea nominală a vechilor acţiuni (limită minimă) şi valoarea matematică contabilă a acestora (limită maximă).

Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social prin subscrierea noilor acţiuni se va face cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional), 1011 “Capital social subscris nevărsat”(pasiv) şi 1041 “Prime de emisiune” (pasiv).

456 = % 1011 1041

5311 = 456 Trecerea capitalului subscris, respectiv a creşterii de

capital, la categoria “vărsat” se va înregistra: 1011 = 1012 b) Creşterea capitalului social prin operaţii interne – are

loc prin încorporarea primelor de capital, a rezervelor, profitului şi rezultatului reportat (profitului nerepartizat).

Motivul creşterii îl constituie întărirea credibilităţii societăţii, asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a resurselor proprii.

În acest mod, averea reală a întreprinderii nu se modifică, în schimb, ca şi în cazul precedent, se procedează la emisiunea de noi acţiuni, atribuite gratuit vechilor acţionari, astfel încât valoarea nominală a acţiunii se menţine constantă.

Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi = 10.000/1.000 = 10/1. Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social prin

încorporarea rezervelor se va face cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv) şi 106 “Rezerve” (pasiv).

106 = 1012

Notă: Dacă pentru creşterea capitalului social s-ar fi încorporat structuri precum: prime de capital, rezultat reportat sau cotă din profitul exerciţiului curent, s-ar fi înregistrat cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 104 “Prime de capital” (pasiv), 117 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 129 “Repartizarea profitului” (activ).

% = 10121041; 1042; 1043; 1044117.1; 117.5 129 c) Creşterea capitalului social prin conversia obligaţiunilor

în acţiuni asigură concomitent diminuarea datoriilor pe termen mediu şi lung faţă de obligatari (ne referim la împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni ce vor fi prezentate pe larg la capitolul “Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni şi obligaţiuni”).

7

Această modalitate de creştere a capitalului social este posibilă numai cu acordul obligatarului de a deveni acţionar în cadrul societăţii debitoare. În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare nominală apropiată de valoarea obligaţiunilor, diferenţa dintre cele două valori înregistrându-se ca primă de emisiune.

Notă: Obligatarul trebuie să fie interesat în transformarea obligaţiunilor, ca titluri cu dobândă fixă, în acţiuni, ca titluri generatoare de venit variabil (dividende).

Înregistrarea conversiei se va face cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor” (pasiv) şi 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (pasiv).

161 = % 1012 1044

B) Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: • rambursarea unei părţi către acţionari/asociaţi; • acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente; • răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni. a) Diminuarea capitalului social prin rambursarea unei

părţi către acţionari/asociaţi are loc atunci când capitalul este supraproporţionat în raport cu activitatea, când se decide vânzarea unei părţi din activul societăţii sau pur şi simplu la cererea acţionarilor, în condiţiile prevăzute de statut. Aceasta presupune reducerea numărului de acţiuni.

Înregistrările se vor face utilizând conturile: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional):

1012 = 456 şi simultan:

456 = 5121

b) Diminuarea capitalului social prin acoperirea pierderilor precedente se produce numai în cazul în care nu există altă modalitate de acoperire, în principiu, atunci când pierderea înregistrată este atât de mare încât nu poate fi absorbită de profiturile exerciţiilor viitoare.

Modalitatea contabilă de finanţare a pierderii direct din capitalul social este aceea a anulării numărului respectiv de acţiuni.

Înregistrarea diminuării capitalului social se realizează cu ajutorul conturilor: 117.1 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 1012 “Capital social subscris şi vărsat” (pasiv) şi 1061 “Rezerve legale” (pasiv).

% = 117.1 1012 1061

8

c) Diminuarea capitalului social prin răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni are loc în condiţiile legii, în vederea anulării lor. Are loc atunci când capitalul social constituit este supradimensionat în raport cu volumul de activitate al firmei.

Răscumpărarea acţiunilor proprii se realizează la un preţ de răscumpărare care poate fi: egal, mai mare sau mai mic în raport cu valoarea nominală a acţiunilor.

c.1. Când preţul de răscumpărare = valoarea nominală Se înregistrează cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii”

(activ) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional) 502 = 5121

Acţiunile răscumpărate se anulează, rezultând diminuarea capitalului social, cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii” (activ) şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv):

1012 = 502

c.2. Când preţul de răscumpărare > valoarea nominală, diferenţa nefavorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai mare faţă de cel încasat de la acţionari la constituirea societăţii), se înregistrează ca un consum din rezerve pentru acţiuni proprii (cont 1062 – pasiv), iar dacă acestea nu există, ca o cheltuială privind operaţiile de capital (cont 6583 – activ).

• Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare: 502 = 5121 • Anularea acţiunilor răscumpărate % = 502 1012

(6583) 1062 c.3. Când preţul de răscumpărare < valoarea nominală,

diferenţa favorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai mic decât cel încasat de la aceştia pentru o acţiune, la înfiinţare), se înregistrează fie ca primă de emisiune (cont 1041 – pasiv), fie ca venit din operaţii de capital (cont 7583 – pasiv).

Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare: 502 = 5121

Anularea acţiunilor răscumpărate 1012 = % 502 1041 (7583)

1.1.2. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital constituie structuri de capital propriu înregistrate în următoarele situaţii:

a) La emisiunea de noi acţiuni, în scopul majorării capitalului social, ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni, mai mare,

9

şi valoarea nominală a acestora, mai mică (prime de emisiune). Ele se înregistrează cu ajutorul contului 1041 “Prime de

emisiune” (pasiv). Exemplificarea s-a realizat în capitolul precedent, la prezentarea căilor de creştere a capitalului social prin emisiune de noi acţiuni:

456 = % la preţ emisiune a acţiunilor noi 1011 la valoare nominală a acţiunilor 1041 diferenţa celor două valori (preţ emisiune –

valoare nominală) b) Când aportul corespunzător noilor acţiuni se realizează în

natură, ca diferenţă între valoarea de aport a bunurilor, mai mare, şi valoarea nominală a acţiunilor, mai mică (prime de aport).

Înregistrarea se realizează cu ajutorul contului 1043, prin formulă asemănătoare cu cea de mai sus.

c) În cazul fuziunii a două societăţi, ca diferenţă între valoarea matematică contabilă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii şi valoarea lor nominală (prime de fuziune).

Înregistrarea acestora se realizează cu ajutorul contului 1042 “Prime de fuziune” (pasiv).

Utilizarea primelor de capital se înregistrează cu ajutorul conturilor: 1041 “Prime de emisiune” (pasiv), 1042 “Prime de fuziune” (pasiv), 1043 „Prime de aport” (pasiv), 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor” (pasiv) şi respectiv 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 1068 “Alte rezerve” (pasiv) şi 1061 “Rezerve legale” (pasiv).

1041 =% 1042 = % (1043; 1044) 1012 1012 1061 1068

1.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă structuri de capitaluri proprii ce apar cu ocazia reevaluării activelor imobilizate. Ele reprezintă, în cele mai multe cazuri, plusuri de valoare economică, rezultate ca diferenţă între valoarea stabilită prin reevaluare (mai mare) şi valoarea contabilă (rămasă) a imobilizărilor supuse reevaluării (mai mică). În acest caz avem rezerve din reevaluare favorabile.

Dacă în urma reevaluării se costată o valoare mai mică decât cea contabilă, diferenţa în minus se înregistrează ca o rezervă din reevaluare nefavorabilă.

Reevaluarea imobilizărilor din patrimoniu se realizează periodic, numai în baza reglementărilor legale.

Fac obiectul reevaluării: imobilizările corporale şi financiare. Imobilizările necorporale nu se supun reevaluării. În cazul imobilizărilor amortizabile, rezervele din reevaluare

constatate asupra acestora se supun de asemenea amortizării (detalii în capitolul privind “contabilitatea amortizării imobilizărilor”).

10

Înregistrarea rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului 105.8 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative” (pasiv).

2133 = 105.8 La sfârşitul anului rezervele din reevaluare reprezentând

plusuri de reevaluare pentru imobilizări, trec asupra rezultatului reportat reprezentând surplusuri din reevaluare (ct. 117.5 – pasiv).

105.8 = 117.5

1.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii definite ca părţi din profit, constituite în scopul conservării capitalului social (profituri capitalizate). În afara profitului, ca sursă de constituire a rezervelor am amintit deja primele de capital.

Rezervele se clasifică în patru categorii: • rezerve legale; • rezerve pentru acţiuni proprii • rezerve statutare; • alte rezerve. a) Rezerve legale – se constituie anual, în proporţie de 5% din

profitul brut contabil până în momentul în care rezervele ating 20% din capitalul social – pentru societăţile cu capital autohton şi regii autonome, respectiv 25% – pentru societăţile cu capital străin şi mixt.

Notă: Rezervele legale întră în categoria deducerilor fiscale, respectiv, se scad la determinarea profitului impozabil.

Ele se înregistrează cu ajutorul contului 1061 “Rezerve legale” (pasiv).

129 = 1061 Rezervele legale se utilizează pentru acoperirea pierderilor

înregistrate în exerciţiile anterioare. 1061 = 117.1

b) Rezerve pentru acţiuni proprii – se constituie la sfârşitul anului, din profitul net.

129 = 1062 % = 502

1012 1062 c) Rezervele statutare – se constituie anual, conform

condiţiilor prevăzute în statutul societăţii, prin cote-părţi din profitul net obţinut şi se înregistrează cu ajutorul contului 1063 “Rezerve statutare” (pasiv).

129 = 1063

1063 = 1012

11

d) Alte rezerve – se constituie anual, prin cote-părţi din profitul net obţinut (cont 1068 – pasiv).

129 = 1068 1068 = % 117.1 1012

1.1.5. Contabilitatea rezervelor din conversie Rezervele din conversie sunt surse proprii care se

înregistrează la data de 31 dec. pentru creanţele şi datoriile în devize – pe termen lung, mediu şi scurt, neîncasate respectiv neplătite până la această dată, când cursul valutar s-a modificat faţă de iniţial.

Ele pot fi: rezerve din conversie nefavorabile (activ) şi rezerve din conversie favorabile (pasiv).

a) Rezervele din conversie nefavorabile – se înregistrează prin contul 107 (bifuncţional – activ) astfel:

- pentru creanţe (creanţe imobilizate, clienţi, debitori diverşi, împrumuturi în cadrul grupului etc.) – atunci când cursul valutar la 31 dec. a scăzut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial).

Înregistrarea reflectă o diminuare a creanţelor: 107 = % 267

→ cu diferenţa dintre valoarea creanţei la cursul din momentul facturării şi valoarea creanţei la curs 31 dec.

411 461 451 etc. - pentru datorii (datorii pe termen mediu şi lung, furnizori,

creditori diverşi, împrumuturi în cadrul grupului, de la asociaţi etc.) – atunci când a crescut cursul valutar la 31 dec. faţă de cursul din momentul facturării (iniţial).

Înregistrarea reflectă o creştere a datoriilor: 107 = % 161

→ cu diferenţa dintre valoarea datoriei la curs 31 dec. şi valoarea datoriei la cursul din momentul facturării.

162 166 167 401, 404 462 451 455 etc. b) Rezervele din conversie favorabile – se înregistrează prin

12

contul 107 (bifuncţional – pasiv) astfel: - pentru creanţe – atunci când cursul valutar la 31 dec. a

crescut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial). - Înregistrarea reflectă o creştere a creanţelor: % = 107 267

→ cu diferenţa dintre valoarea creanţei la curs 31 dec. şi valoarea creanţei la cursul din momentul facturării.

411.1 461 451 etc. - pentru datorii – atunci când cursul valutar la 31 dec. a

scăzut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial). Înregistrarea reflectă o diminuare a datoriei: % = 107161

→ cu diferenţa dintre valoarea datoriei la cursul din momentul facturării şi valoarea datoriei la curs 31 dec.

162 166 167 401, 404 462 451 455 etc.

1.1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat se concretizează în profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită, obţinute în exerciţiile precedente şi constituie – până la repartizarea profitului, respectiv acoperirea pierderii – structuri de capital propriu.

Rezultatul reportat se înregistrează cu ajutorul contului 117.1 “Rezultat reportat” (bifuncţional).

a) Se înregistrează profitul nerepartizat: 129 = 117.1

În exerciţiul următor, se hotărăşte repartizarea profitului astfel:

117.1 = % 1012 1068 457 b) Se înregistrează pierderea neacoperită: 117.1 = 121

Se hotărăşte acoperirea acestei pierderi: % = 117.1

13

129 1061 1012

1.1.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciţiului

Rezultatul curent al exerciţiului se referă la profitul sau pierderea obţinute în anul curent, ca urmare a desfăşurării unei activităţi economice, respectiv prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate. Se înregistrează cu ajutorul contului 121 “Profit şi pierderi” (bifuncţional).

a) Când rezultatul exerciţiului este profit, deci veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, contul 121 are funcţiune de pasiv.

121 = cl. 6 cl. 7 = 121

În continuare, se calculează profitul impozabil şi impozitul pe profit, iar profitul net obţinut se repartizează pentru: rezerve, dividende de plată, creştere capital social, acoperire pierderi, etc.

b) Când rezultatul exerciţiului este pierdere, deci cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, contul 121 are funcţiune de activ.

121 = cl. 6

cl. 7 = 121

1.1.8. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Conform IAS 20, reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel, active pe termen lung. Pot exista şi condiţii secundare, legate de tipul activelor, amplasarea lor sau perioada de achiziţie şi deţinere

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă deci, structuri de capitaluri proprii atrase de la bugetul statului, în scopul procurării de active imobilizate sau finanţării unor activităţi pe termen lung, de interes pentru economia naţională, dar care depăşesc puterea financiară a societăţii. Aceste surse au caracter nerambursabil şi prin urmare se vor înregistra eşalonat în contabilitatea societăţii, ca venituri excepţionale (ca rezultat amânat).

IAS 20 prevede că subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.

Se asimilează subvenţiilor pentru investiţii – activele imobilizate primite prin donaţie sau constatate plusuri la inventar.

Se înregistrează cu ajutorul contului 131 “Subvenţii pentru investiţii” (pasiv).

14

445 = 131

5121 = 445

1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Conform IAS 37, provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. El va fi recunoscut în momentul în care:

- o întreprindere are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse care ar afecta beneficiile economice;

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în

spiritul principiului prudenţei şi au ca obiect acoperirea pierderilor posibile generate de: litigii cu alte societăţi, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări etc.

Deoarece activitatea societăţii se desfăşoară în condiţii de risc şi incertitudine, ele se referă atât la activitatea de exploatare, cât şi la cea financiară şi excepţională.

Constituirea provizioanelor se realizează pe seama cheltuielilor, iar anularea provizioanelor rămase fără obiect (prin producerea fenomenului respectiv) se înregistrează pe seama veniturilor.

a) Provizioanele pentru litigii se referă la: litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte generatoare de posibile pierderi. Constituirea acestor provizioane se înregistrează cu ajutorul conturilor: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” (activ) şi 1511 “Provizioane pentru litigii” (pasiv).

Se constituie un provizion pentru litigii 6812 = 1511 constituirea sursei

Ulterior, litigiul este pierdut 6588 = 5121 diminuare disponibil

Simultan, întrucât fenomenul de risc s-a produs, provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor (cont 7812 “Venituri de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” – pasiv).

1511 = 7812 diminuare (anulare) sursă

b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se

15

referă la cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie (efectuate de furnizor în favoarea clientului). Constituirea acestor provizioane se înregistrează cu ajutorul conturilor 6812 “Cheltuieli de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” (activ) respectiv 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (pasiv).

Se înregistrează constituirea unui provizion. 6812 = 1512 constituirea sursei

Societatea efectuează cheltuieli cu piese de schimb. 6024 = 3024

diminuarea stocului de piese prin consum, conform bonului de consum

Simultan, provizionul rămas fără obiect prin producerea fenomenului de risc, se anulează pe seama veniturilor.

1512 = 7812 c) Provizioanele pentru dezafectare de imobilizări se referă

la cheltuieli ocazionate de scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale (casări etc.). Constituirea lor se înregistrează prin aceleaşi conturi de cheltuieli şi respectiv prin contul 1513 “Provizioane pentru dezafectări de imobilizări corporale” (pasiv).

6812 = 1513 - consum de piese de schimb.

6024 =3024 diminuare stoc de piese de schimb

Simultan, se anulează provizionul rămas fără obiect. 1513 = 7812 d) Provizioanele pentru restructurare se referă la

reorganizarea întreprinderilor atât în ceea ce priveşte personalul, cât şi baza materială. Se înregistrează prin contul 1514 (pasiv), asemănător celor de mai sus:

- constituirea: 6812 = 1514 - efectuarea cheltuielilor de restructurare: 6588 = 462 → cu sumele compensatorii datorate angajaţilor

disponibilizaţi 462 = 5121 cu sumele acordate - anularea provizionului după producerea restructurării: 1514 = 7812

1.3. Contabilitatea împrumuturilor pe termen mediu şi lung

Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă surse împrumutate de societate de la terţi (alte societăţi, unităţi bancare,

16

populaţie) şi se asimilează capitalurilor permanente, pe motiv că satisfac necesităţile de finanţare la fel cu capitalurile proprii. Ele sunt rambursabile la termen (1 – 5 ani şi peste 5 ani) şi purtătoare de dobândă, fapt pentru care înregistrarea lor se realizează pe feluri şi termene de exigibilitate.

Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de întreprindere, în legătură cu împrumutul de fonduri. Prin urmare, ele pot include:

- dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung;

- amortizarea primelor aferente împrumuturilor; - amortizarea cheltuielilor complementare realizate în

scopul obţinerii împrumuturilor; - cheltuielile financiare aferente leasingului financiar

(conform IAS 17 – vezi cap. II); - diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în

devize, în măsura în care constituie o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

Împrumuturile se clasifică în: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare şi alte împrumuturi şi datorii asimilate.

1.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Aceste împrumuturi se mai numesc şi credite obligatare. Ele se derulează pe bază de contract şi garanţii materiale între partea solicitantă – numită emitent şi creditor – numit obligatar, având la bază obligaţiunea.

Obligaţiunea reprezintă un titlu de valoare (credit) ce conferă posesorului ei (obligatarul) calitatea de creditor asupra unei sume şi dreptul de a obţine la scadenţă un venit sub formă de dobândă. Ea posedă o valoare nominală egală de regulă cu preţul de rambursare (de restituire a împrumutului), astfel încât, produsul dintre numărul obligaţiunilor emise de emitent şi valoarea nominală a unei obligaţiuni reprezintă valoarea totală a împrumutului contractat.

Emitentul trebuie să fie societate pe acţiuni (companie) şi poate emite obligaţiuni numai în limita a 3/4 din capitalul social vărsat, înscris în ultimul bilanţ contabil, având minim doi ani de activitate. Obligatarul poate fi orice societate comercială sau populaţia.

În scopul obţinerii împrumutului, emitentul emite un număr de obligaţiuni la un preţ de emisiune care poate fi egal sau mai mic decât valoarea nominală. În funcţie de acest criteriu, există obligaţiuni ordinare şi obligaţiuni cu primă3.

3 Octavian Bojian – Contabilitatea Întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

17

Emitentul oferă spre vânzare obligaţiunile emise, iar obligatarul cumpără de la emitent aceste obligaţiuni la preţ de emisiune.

La scadenţă, emitentul restituie obligatarului împrumutul la valoarea nominală, plătind acestuia şi o dobândă prevăzută în contract şi calculată ca procent la valoarea nominală.

Rambursarea împrumutului se poate face: integral la scadenţa finală cu plata anuală a unei dobânzi constante, prin anuităţi constante/variabile şi prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor.

I. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni ordinare (când preţ emisiune = valoare nominală).

Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor. 461 = 161 înregistrarea datoriei pe termen lung creanţa faţă de obligatar privind încasarea

împrumutului Se încasează împrumutul prin cont de la obligatar

(debitor). 5121 = 461 stingerea creanţei prin încasarea sumei creşterea disponibilului în contul bancar

Rambursarea împrumutului: 666 = 1681

datoria privind dobânda de plată şi plata efectivă: 1681 = 5121 diminuarea disponibilului în cont stingerea datoriei privind dobânzile

Prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor la bursa de valori.

Emitentul restituie împrumutul, răscumpărând de la obligatar obligaţiunile anterior emise, după care le anulează. Răscumpărarea se face la un preţ de răscumpărare care poate fi:

• egal cu valoarea nominală; • mai mare decât valoarea nominală; • mai mic decât valoarea nominală.

Pr = Vn 505 = 5121 diminuare disponibil în cont intrare în evidenţă a obligaţiunilor

răscumpărate Anularea obligaţiunilor: 161 = 505 scoaterea din evidenţă obligaţiuni

răscumpărate

18

lichidare împrumut Pr > Vn, 505 = 5121 Anulare: % = 505 161 6583 121 = 6583

Pr < Vn 505 = 5121 Anulare: 161 = % 505 7583 II. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni cu primă (când

preţ emisiune < valoare nominală, diferenţa purtând numele de primă de emisiune).

Se emit în scopul atragerii de creditori, deoarece aceştia plătesc emitentului contravaloarea obligaţiunilor la preţul de emisiune mai mic, iar la scadenţă, primesc de la emitent suma la valoare nominală mai mare (preţ emisiune + primă de emisiune).

Emitentul plăteşte dobândă ca şi în cazul precedent, calculată la valoarea nominală.

Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor cu primă. % = 161 461 169

Se încasează de la obligatar împrumutul la preţ de emisiune:

5121 = 461 Rambursarea împrumutului se poate face prin aceleaşi

metode deja prezentate, cu deosebirea că, în plus, se va înregistra anual amortizarea constantă a primei (prin contul 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare” – activ).

1.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen mediu şi lung

Creditele bancare pe termen mediu şi lung sunt împrumuturi primite de la unităţi bancare în baza unui contract de credit şi a unor garanţii materiale depuse de societate, formate din elemente de activ aflate în patrimoniul acesteia.

Ca şi împrumuturile obligatare, ele sunt rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă, detaliate pe feluri şi termene de

19

exigibilitate: rambursate la scadenţă, nerambursate la scadenţă, externe guvernamentale, externe garantate de stat, de bănci sau de trezoreria statului. Se pot încasa atât în lei cât şi în devize.

Rambursarea se face: integral la scadenţa finală, cu plata anuală a unei dobânzi constante (calculată ca procent din valoarea nominală a creditului); prin anuităţi constante sau anuităţi variabile.

Deoarece încasările şi rambursările nu ridică probleme deosebite, vom prezenta doar formulele utilizate:

a) Încasarea creditului (în lei) se face prin contul bancar, utilizând contul 1621 “Credite bancare pe termen lung” (pasiv) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).

5121 = 1621 cu valoarea nominală a împrumutului înregistrarea datoriei (sursei împrumutate) creşterea disponibilului în cont Dacă se acordă sub formă de credit “pe plăţi”, înregistrarea

evidenţiază direct achitarea facturii către furnizor (contul 401 “Furnizori” – pasiv).

401 = 1621 înregistrare credit bancar stingere datorie faţă de furnizor Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează utilizând

conturile: 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen mediu şi lung” (pasiv):

666 = 1682 % din valoarea împrumutului înregistrarea datoriei privind dobânda 121 = 666

iar plata efectivă : 1682 = 5121 diminuarea disponibilului stingerea datoriei privind dobânda La scadenţă se rambursează creditul: 1621 = 5121 diminuare disponibilului stingerea creditului

Observaţie: Dacă nu se rambursează la scadenţa prevăzută în contract, creditul se trece în categoria “nerambursate la scadenţă” (cont 1622 – pasiv)

1621 = 1622 cu valoarea nerambursată în termen Ulterior, când se rambursează vom avea: 1622 = 5121 diminuarea disponibilului stingerea datoriei nerambursate la scadenţă b) Înregistrarea creditelor în devize prezintă particularităţi

legate de fluctuaţia cursului valutar atât la 31 decembrie cât şi la momentul rambursării, faţă de cursul iniţial.

20

Încasarea creditului la curs iniţial prin contul la bancă în devize:

5124 = 1621 An 1: Dobânda:

666 16821682 5124

=⎧⎨ =⎩

Rata: 1621 = % 5124 765

La sfârşitul primului an. 107 = 1621 An 2: Dobânda:

666 16821682 5124

=⎧⎨ =⎩

Rata: % = 5124 1621 665 121 = 665

1.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Aceste datorii reprezintă împrumuturi pe termen mediu şi lung primite de la societăţi din cadrul grupului sau în cadrul cărora societatea debitoare deţine titluri de participare (acţiuni, părţi sociale ce-i conferă anumite drepturi, ce vor fi prezentate pe larg la capitolul II – “Contabilitatea imobilizărilor financiare”).

Ele sunt, de asemenea, rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă şi se pot încasa atât în lei cât şi în devize. Rambursarea se face identic ca la creditele bancare anterior prezentate.

Înregistrarea datoriei (în lei) va utiliza conturile: 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” (pasiv) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).

5121 = 166 la valoare nominală a împrumutului înregistrarea datoriei creşterea disponibilului în cont • Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează prin

conturile 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1686 “Dobânzi aferente datoriilor ce privesc imobilizările financiare” (pasiv)

666 = 1686 % din valoarea datoriei

21

iar plata efectivă: 1686 = 5121 • La scadenţă se rambursează datoria: 166 = 5121

1.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

Aceste împrumuturi, altele decât cele prezentate până acum, urmează în principiu acelaşi mod de înregistrare. Obiectul împrumutului îl pot constitui de această dată atât sume de bani în lei sau în devize, cât şi imobilizări necorporale sau corporale primite sub formă de împrumut pe termen mediu şi lung şi purtătoare de dobândă.

Conturile specifice sunt: 167 “Împrumuturi şi datorii asimilate” (pasiv) şi 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” (pasiv).

• Înregistrarea împrumutului în lei: 5121 = 167 la valoarea nominală a împrumutului • Dobânda: 666 = 1687 % din valoarea împrumutului 1687 = 5121 • Restituirea prin modalităţile cunoscute: 167 = 5121 • Înregistrarea împrumutului în devize: 5124 = 167 la curs iniţial • Dobânda: 666 = 1687 la cursul din momentul plăţii 1687 = 5124 • Restituirea împrumutului - dacă cursul creşte (cheltuieli din diferenţe de curs

valutar): % = 5124167 665

- dacă cursul scade (venituri din diferenţe de curs valutar): 167 = % 5124 765

• La sfârşitul fiecărui an, pentru datoria neachitată încă, se înregistrează rezerve din conversie:

- dacă cursul creşte (activ) – nefavorabile: 107 = 167 - dacă cursul scade (pasiv) – favorabile: 167 = 107

22

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori economice

mobile şi imobile – materiale sau nemateriale, destinate să servească o perioadă îndelungată întreprinderii, caracterizate prin faptul că nu se consumă la prima utilizare4.

Imobilizările pot fi atât achiziţionate de la terţi, cât şi realizate în producţie proprie.

În funcţie de conţinutul lor, imobilizările se clasifică în trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

Din punct de vedere financiar, ele reprezintă componente ale activului patrimonial, respectiv mijloace economice.

Contabilitatea activelor imobilizate se realizează sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr. 2, conturi de activ. Ele se debitează la intrarea în evidenţă a imobilizărilor, respectiv la creşterea valorii acestora, se creditează la ieşirea imobilizărilor din patrimoniu, iar soldul final debitor reflectă valoarea imobilizărilor existente în patrimoniu.

2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Conform IAS 38, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. El trebuie să răspundă condiţiilor de:

- identificabilitate (să se separeu clar de celelalte active); - control (să poată fi controlat de firmă privind obţinerea de

beneficii viitoare de pe urma sa); - existenţa beneficiilor economice (venituri din vânzarea

produselor/serviciilor, reduceri de cost etc.). Un activ necorporal trebuie recunoscut numai dacă: - se estimează că beneficiile economice viitoare atribuite

activului vor fi obţinute de către firmă; - costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

4 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

23

Imobilizările necorporale reprezintă active nemateriale ce cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică, fond comercial, programe informatice etc.

a) Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale: taxe de înscriere şi înmatriculare, emitere şi vânzare de acţiuni etc. Se înregistrează cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de constituire” (activ) şi întrucât se efectuează din casieria societăţii sau din contul bancar, se utilizează conturile 5311”Casa în lei” (activ) respectiv 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).

Se efectuează prin casierie cheltuieli de constituire. 201 = 5311 diminuarea disponibilului din casierie

înregistrarea imobilizării necorporale • Se înregistrează amortizarea. 6811 = 2801

• Cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din evidenţă la valoarea lor de intrare (de înregistrare).

2801 = 201 b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare – reprezintă

cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare, ce urmează a fi aplicate în producţie în condiţii optime de realizare tehnică şi rentabilitate.

♦ Recepţia proiectelor şi studiilor ca rezultat al producţiei proprii se înregistrează pe baza procesului verbal de recepţie, fiind evaluate la cost de producţie.

Conform IAS 38, acesta cuprinde: - cheltuieli cu materiale şi servicii consumate pentru

producerea activului; - salarii şi cote aferente personalului angajat în producerea

activului; - orice cheltuială direct atribuibilă activului; - cheltuieli fixe ce pot fi alocate activului, în funcţie de o

bază de repartizare rezonabilă. Nu se includ: - cheltuieli generale şi comerciale ce nu pot fi atribuite

direct activului; - pierderi din exploatare înregistrate în fazele incipiente; - cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea

activului. Dacă o cheltuială ulterioară poate fi atribuită activului şi

conduce la obţinerea de beneficii suplimentare, atunci ea poate fi încorporată în costul activului, majorându-l.

203 = 721 Anual, se va face înregistrarea:

24

6811 = 2803 proiectul amortizat integral se va scoate din evidenţă la valoarea lui de intrare (înregistrare):

2803 = 203 c) Concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică cuprind

cheltuielile de achiziţionare sau realizare în producţie proprie a drepturilor respective:

• concesiune = drept de exploatare a unui bun proprietate de stat

• brevet = drept de autor asupra unui produs • licenţă = drept de exploatare a unui brevet • marcă de fabrică = cheltuieli efectuate pentru ca produsele

întreprinderii să se deosebească de produse similare pe piaţă. Se înregistrează prin contul 205 – activ (cu analiticele: 2051 –

pentru cele cumpărate şi 2052 – pentru cele realizate pe cont propriu). Ele intră în evidenţă prin: - aport în natură la capitalul social: 205.1 = 456 (la valoare de aport) - donaţii, asimilate subvenţiilor pentru investiţii: 205.1 = 131 (la valoare de aport) - achiziţii cu factură de la terţi: % = 404 (valoarea datoriei faţă de furnizorii de

imobilizări) 205.1 → la cost achiziţie 4426 → TVA deductibilă 19% • realizare în producţie proprie: 205.2 = 721 la cost de producţie • sub formă de împrumut pe termen lung: 205 = 167 la valoarea din contract Toate intrările au la bază Procesul verbal de recepţie. Amortizarea acestor bunuri se înregistrează, conform legii, pe

toată durata de exploatare a drepturilor respective, utilizând acelaşi cont de cheltuială – 6811 – activ şi 2805 “Amortizare concesiuni, brevete, licenţe, mărci” – pasiv:

6811 = 2805 anual cu suma calculată: aniNumar

intrare Valoare şi

lunar prin împărţire la 12 luni, respectiv: 121 = 6811 • Scoaterea din evidenţă a bunurilor amortizate integral se

face la valoarea lor de intrare:

2805 = 205 • Vânzarea propriu-zisă cu factură către terţi: 461= % – valoare creanţă faţă de debitorii diverşi 7583 – la preţ de vânzare

25

4427 – TVA colectată 19% şi respectiv:

7583 = 121 • Scoaterea din evidenţă prin vânzare înainte de amortizarea

integrală: % = 205 – valoare de intrare 2805 – valoare deja amortizată 6583 – valoare rămasă de amortizat în momentul

vânzării şi 121 = 6583

• Retragerea aportului de către acţionari:

456 = 205 la valoare de aport • Restituirea împrumutului pe termen mediu şi lung:

167 = 205 la valoare de contract Toate ieşirile au la bază Procesul verbal de scoatere din

evidenţă. d) Fondul comercial – reprezintă cheltuielile efectuate pentru

menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al societăţii: clientelă, vad comercial, firmă, segmente de piaţă etc. El se poate defini ca diferenţă între valoarea de piaţă a întreprinderii şi valoarea contabilă a activelor nete identificabile în orice moment.

Se înregistrează prin achiziţii cu factură de la furnizori, odată cu activele materiale (corporale), prin conturile: 404 “Furnizori de imobilizări” (pasiv), 207.1 “Fond comercial” (activ), şi 4426 “TVA deductibilă” (activ), având la bază Procesul verbal de recepţie.

% = 404 – total datorie 207.1 – la cost de achiziţie 4426 – 19% din costul de achiziţie • Prin aport în natură la capitalul social: 207.1 = 456 la valoare de aport De regulă, fondul comercial nu se amortizează decât dacă se

consideră o depreciere ireversibilă a acestuia, utilizând acelaşi cont de cheltuială – 6811 – activ şi 2807 “Amortizarea fondului comercial” (pasiv).

Anual: 6811 = 2807 şi lunar prin împărţire la 12 luni • Scoaterea din evidenţă a fondului comercial amortizat

integral, la valoarea de intrare:

2807 = 207.1 e) Alte imobilizări necorporale – cuprind în principiu

programele informatice (se amortizează în maxim 3 ani – anual şi lunar prin împărţire la 12 luni) şi cheltuielile cu descoperirea de rezerve minerale utile.

26

Se înregistrează prin contul 208 “Alte imobilizări necorporale” (activ), iar amortizarea prin contul 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” (pasiv).

• Intrarea în evidenţă pe bază de Proces verbal de recepţie se poate face: prin aport în natură, prin producţie 0proprie, prin achiziţie de la furnizori, prin donaţii etc.

• Scoaterea din evidenţă are loc pe bază de Proces verbal, prin: amortizare integrală, vânzare înainte de amortizarea integrală, retragerea aportului în natură – la valoarea de intrare.

Înregistrările sunt identice cu cele prezentate pentru celelalte categorii de imobilizări necorporale.

Notă: Imobilizările necorporale, conform celor prezentate, fac obiectul amortizării, în schimb nu se supun reevaluării.

2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active imobilizate materiale concretizate în două categorii fundamentale:

• terenuri şi amenajări de terenuri; • mijloace fixe. Conform IAS 16, ele sunt deţinute de întreprindere pentru a fi

utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau folosite în scopuri administrative pe parcursul mai multor perioade.

Ele sunt recunoscute ca active, atunci când îndeplinesc cumulativ condiţiile:

- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare; - costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Costul este format din preţul de cumpărare (se scad reducerile

comerciale), taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum şi toate cheltuielile legate direct de punerea în funcţiune a activului:

- costul de amenajare a amplasamentului; - costurile iniţiale de livrare şi manipulare; - costurile de montaj; - onorariile personalului de specialitate; - costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului,

de restaurare a amplasamentului.

2.2.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile se clasifică în funcţie de fertilitate şi amplasare pe categorii de terenuri, ele putând avea destinaţie: agricolă, silvică, pentru construcţii etc.

În funcţie de intervenţia activităţii omului avem: terenuri fără amenajări şi terenuri cu amenajări.

a) Terenurile fără amenajări intră în evidenţă prin

27

aport în natură, fiind evaluate la valoare de aport sau prin achiziţie de la terţi pe bază de factură, la cost de achiziţie. Dacă sunt primite cu titlu gratuit (donaţii), la valoare actuală (în funcţie de preţul pieţei), se asimilează subvenţiilor pentru investiţii. Documentul de înregistrare este “Procesul verbal de recepţie”.

Se înregistrează prin contul 2111 “Terenuri” (activ). Intrarea în evidenţă se va înregistra: • prin aport în natură la capitalul social, utilizând contul 456

“Decontări cu asociaţii privind capitalul” (activ): 2111 = 456 la valoare de aport stingerea creanţei faţă de acţionari intrarea terenului în patrimoniu • achiziţie de la furnizori, utilizând conturile 404 “Furnizori

de imobilizări” (pasiv) şi 4426 “TVA deductibilă” (activ): % = 404 – datoria faţă de furnizorul de imobilizări 2111 – valoarea terenului la cost achiziţie (intrare în

patrimoniu) 4426 – 19% din valoarea terenului • primire cu titlu gratuit, utilizând contul 131 “Subvenţii

pentru investiţii” (pasiv): 2111 = 131 la valoare actuală înregistrarea subvenţiei (sursei) intrarea terenului în patrimoniu Scoaterea din evidenţă a terenurilor, se face pe bază de

proces verbal, la valoarea de intrare în patrimoniu, în următoarele situaţii: retragerea aportului în natură, vânzare (cedare) către terţi pe bază de factură.

• Retragerea aportului la capitalul social: 456 = 2111 la valoare de aport scoaterea din patrimoniu a terenului stingerea datoriei faţă de acţionari • Vânzarea terenului presupune:

• vânzarea propriu-zisă cu factură către terţi, la un preţ de vânzare mai mare decât valoarea de intrare, ce generează un “Venit din cedarea activelor”, înregistrat prin contul 7583 – pasiv. Se mai utilizează conturile: 461 “Debitori diverşi” (activ) şi 4427 “TVA colectată” (pasiv): 461 = % – creanţă faţă de debitori 7583 – valoarea la preţ de vânzare 4427 – 19% din venit (valoarea la preţ de vânzare)

• scoaterea din evidenţă prin vânzare, se face prin înregistrarea valorii de intrare ca o cheltuială privind activele cedate prin contul 6583 (activ): 6583 = 2111 la valoare de intrare scoaterea din patrimoniu a terenului

Notă: Terenurile fără amenajări nu fac obiectul

28

amortizării5. În schimb, terenurile fără amenajări se supun periodic reevaluării (vezi capitolul I – “Contabilitatea diferenţelor de reevaluare”).

b) Terenurile cu amenajări intră în evidenţă în acelaşi mod cu terenurile fără amenajări, la valoare de intrare (valoare de aport, cost de achiziţie sau valoare actuală), pe baza Procesului verbal de recepţie, dar şi prin producţie proprie, pe baza Procesului verbal de punere în funcţiune, la cost de producţie.

Se înregistrează prin contul 2112 “Amenajări de terenuri” (activ).

• Aport în natură la capitalul social: 2112 = 456 la valoare de aport

• Achiziţie pe bază de factură de la terţi

% = 404 – total datorie 2112 – valoare la cost achiziţie 4426 – 19% din costul de achiziţie • Primire cu titlu gratuit (subvenţie pentru investiţii):

2112 = 131 la valoare actuală • Realizare în producţie proprie: - într-un singur an, înregistrând “Venituri din producţia de

imobilizări corporale”, prin contul 722 – pasiv. Exemplu: Se realizează în producţie proprie o amenajare de

teren: 2112 = 722 - în doi sau mai mulţi ani consecutivi, intervin

“imobilizările corporale în curs”, prin contul 231.1 – activ (amenajări în curs).

Din momentul intrării lor în evidenţă, amenajările de terenuri fac obiectul amortizării, prin înregistrarea eşalonată (lunar şi anual) a cotei-părţi din valoarea lor de intrare asupra cheltuielilor de exploatare. Amortizarea se înregistrează prin conturile 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (activ) şi 2811 “Amortizarea amenajărilor de teren”(pasiv).

6811 = 2811 Amenajarea integral amortizată se scoate din evidenţă,

la valoarea de intrare:

2811 = 2112 Scoaterea din evidenţă a amenajărilor de teren, are loc

deci la valoarea de intrare în patrimoniu, de asemenea şi în situaţiile: • retragerea aportului în natură la capital:

456 = 2112 la valoare de aport

5 Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.

29

• vânzare cu factură către terţi, în 2 etape: - vânzare propriu-zisă; - scoatere din evidenţă în urma vânzării.

Notă: Amenajările de teren, ca şi terenurile fără amenajări fac obiectul reevaluărilor periodice, care, datorită amortizării, prezintă de asemenea particularităţi. În acest context, reevaluarea amenajărilor (înregistrarea rezervelor din reevaluare, în plus faţă de valoarea lor contabilă) presupune ca, începând cu data reevaluării, să se recalculeze cota anuală (şi lunară) de amortizare.

2.2.2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe reprezintă active imobilizate (mijloace economice) destinate să servească societăţii pe o perioadă îndelungată, ce îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor realizate cu ajutorul lor. Ele îndeplinesc simultan două condiţii:

• durată de folosinţă (funcţionare) mai mare de un an calendaristic;

• valoare de intrare mai mare decât limita prevăzută de lege şi actualizată periodic, în funcţie de inflaţie. Începând cu 01.05.2001 această limită este de 8.000.000 lei.

Mijloacele fixe fac obiectul amortizării şi de asemenea se supun reevaluărilor periodice. Această categorie cuprinde: construcţii (cont 212 – activ), echipamente tehnologice – maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (cont 2131 – activ), aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (cont 2132 – activ), mijloace de transport (cont 2133 – activ), animale şi plantaţii (cont 2134 – activ) şi mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale (cont 214 – activ). Analitic evidenţa mijloacelor fixe se ţine prin Registrul numerelor de inventar.

Amortizarea mijloacelor fixe prezentate se înregistrează prin conturile: 2812 “Amortizarea construcţiilor”; 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animale şi plantaţiilor şi 2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale etc.” – conturi de pasiv.

Analitic evidenţa amortizării se realizează prin fişa mijlocului fix.

Mijloacele fixe intră în patrimoniul societăţii pe bază de Proces verbal de recepţie, respectiv Proces verbal de punere în funcţiune, la valoare de intrare, astfel:

• prin aport în natură la capitalul social:

212 = 456 la valoare de aport • prin achiziţie de la furnizori pe bază de factură: % = 404 – total datorie faţă de furnizorii de imobilizări 212 – la cost achiziţie 4426 – TVA deductibilă 19% din costul de achiziţie

• prin donaţii primite sau plusuri constatate la inventar (se

30

asimilează subvenţiilor pentru investiţii): 212 = 131 la valoare actuală • prin realizare în producţie proprie: - într-un singur an: 212 = 722 la cost de producţie - în doi ani consecutivi (sau mai mulţi):

An 1: 231 = 722 - cu valoarea realizată în primul an An 2: 212 = % - valoare intrare 231 - valoare realizată în primul an 722 - valoare realizată în anul doi

Din momentul intrării în patrimoniu, mijloacele fixe se supun amortizării anuale (şi lunare), înregistrând amortizarea prin formula

6811 = 281 cu suma calculată în funcţie de valoarea de intrare şi durata de

funcţionare:aninumar

intrare valoare

Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe are loc la valoarea de intrare, pe baza Procesului verbal de scoatere din funcţiune, prin:

a) retragerea aportului în natură: 456 = 212 la valoare de aport b) prin casare, la data amortizării integrale (la expirarea

duratei normate de folosinţă): 281 = 212 la valoare intrare (valoare aport, cost

achiziţie, cost producţie, valoare actuală etc.) Cu ocazia casării mijloacelor fixe se produc următoarele

operaţii6: 1) Înregistrarea cheltuielilor de casare (dezmembrarea

mijloacelor fixe), concretizate în cheltuieli cu piese de schimb, salarii etc. – prin contul 6583 “Alte cheltuieli din operaţii de capital (activ):

6583 =% 3024 (302) materiale consumabile la preţ înregistrare 421 salarii

2) Înregistrarea recuperării de piese şi subansamble din casare, ca venit, prin contul 7583 “Alte venituri din operaţii de capital” (pasiv):

3024 (346) = 7583 cu valoarea de înregistrare a pieselor obţinute

produse reziduale 3) Dacă operaţia de casare se produce înainte de data

amortizării integrale, diferenţa favorabilă dintre veniturile (cont

6 Norme metodologice de aplicare a HG 54/1997.

31

7583) şi cheltuielile (cont 6583) ocazionate de dezmembrare, se înregistrează drept ”Cheltuieli privind amortizarea” şi sunt nedeductibile fiscal:

6811 = 281 – cu diferenţa favorabilă dintre venituri şi cheltuieli

- analitic distinct “Amortizarea recuperărilor din dezmembrări”

121 = 6811 4) Scoaterea din funcţiune (casarea) înainte de data amortizării

integrale se va înregistra evidenţiind valoarea rămasă neamortizată prin contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” (activ):

% = 212 - valoare de intrare 281 - valoarea deja amortizată 471 - valoarea rămasă neamortizată în momentul casării 5) Valoarea rămasă neamortizată se acoperă astfel: 5.1) parţial, din diferenţa favorabilă înregistrată între

veniturile şi cheltuielile de casare: 281 = 471 cu suma înregistrată la punctul 3 analitic distinct “Amortizarea recuperărilor din

dezmembrări” 5.2) suma rămasă neacoperită, se include eşalonat, conform

hotărârii Consiliului de Administraţie, pe o perioadă de maxim 5 ani, pe seama cheltuielilor privind amortizarea, nedeductibile fiscal, astfel:

An 1: 6811 = 471 cu cotă lunară sau anuală M An 5: 6811 = 471 cu cotă lunară sau anuală

Notă: Dacă AGA a aprobat acoperirea valorii rămase neamortizate prin diminuarea capitalului social (cont 1012), dispare înregistrarea eşalonată a cheltuielilor în avans drept cheltuieli nedeductibile fiscal.

În acest caz, înregistrarea va fi: % = 212 - valoare de intrare 281 - valoarea deja amortizată 1012 - valoarea neamortizată acoperită prin

diminuarea capitalului social. Observaţie: Conform OG 25/1999 completată cu Legea

376/2001, agenţii economici din industrie pot scoate din evidenţă înainte de data amortizării integrale, mijloace fixe uzate fizic şi moral ce nu-şi mai găsesc utilizarea, şi le pot valorifica, fără obligaţia includerii eşalonate în cheltuielile nedeductibile fiscal – a valorii rămase. Legea are o perioadă de aplicare de 18 luni de la data intrării ei în vigoare.

De asemenea, în scopul acordării de facilităţi fiscale, dacă societatea a înregistrat anterior rezerve din reevaluare (cont 105.8), poate utiliza aceste rezerve pentru acoperirea valorii rămase.

c) prin cedare/vânzare cu factură către terţi se efectuează

32

următoarele înregistrări: - vânzarea propriu-zisă către terţi: 461 = % – total creanţă 7583 – preţ de vânzare 4427 – TVA colectată 19% din preţul de vânzare - scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut, la valoare

de intrare: % = 212 – valoare de intrare 281 – valoarea deja amortizată 6583 – valoarea rămasă neamortizatăd) constatarea mijlocului fix lipsă la inventar, presupune

scoaterea din evidenţă la valoare de intrare şi imputarea lipsei către vinovat:

- scoaterea din evidenţă: % = 212 – valoare de intrare 281 – valoarea deja amortizată 6583 – valoarea rămasă neamortizată

iar imputarea lipsei faţă de cel vinovat, se înregistrează ca o vânzare, la preţ de imputaţie (cel puţin egal cu valoarea neamortizată, deci cu cheltuială) şi cu TVA colectată 19% la acest preţ. Se utilizează contul 7588 “Alte venituri din exploatare” (pasiv).

461 = % – total creanţă de recuperat 7588 – la preţ imputaţie 4427 – 19% din preţul de imputaţie• încasarea debitului se poate face: - prin casierie, pe bază de chitanţă de casă emisă de

societate: 5311 = 461 stingere creanţă creştere disponibil în numerar - prin reţinerea sumei din salariul vinovatului, pe baza

statului de plată: 421 = 461 stingerea creanţei diminuare salarii datorate • Dacă lipsa este neimputabilă, se scoate din evidenţă

înregistrând valoarea rămasă prin contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” nedeductibile fiscal (sau, după unii autori, prin contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” – activ, de asemenea nedeductibile fiscal)7:

% = 212 – valoare de intrare 281 – valoarea amortizată 6583 – valoarea rămasă neamortizată,

7 Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, vol. I-II, Editura Lucman serv, Bucureşti, 1998.

33

• Aferent valorii rămase, se înregistrează TVA colectată pe cheltuiala unităţii, care constituie, de asemenea, cheltuiala nedeductibilă fiscal:

635 = 4427 19% × valoarea rămasă a mijlocului fix constatat lipsă neimputabilă. c) Scoaterea mijlocului fix din patrimoniu prin donaţii

efectuate către terţi, presupune înregistrare valorii rămase neamortizată ca o cheltuială excepţională privind “Donaţii şi subvenţii acordate” prin cont 6582 (activ)8:

% = 212 – valoare de intrare 2812 – valoarea deja amortizată 6582 – valoarea rămasă neamortizată- înregistrarea TVA colectată aferentă donaţiei: 635 = 4427 – 19% la valoarea rămasă şi:

Notă: Mijloacele fixe se supun reevaluării, prin înregistrarea rezervelor din reevaluare:

212 = 105.8 crearea sursei creşterea valorii mijlocului fix Conform IAS 16, valoarea justă (suma pentru care un activ

ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv) a terenurilor şi mijloacelor fixe este valoarea de piaţă, determinată pe baza unor reevaluări efectuate de evaluatori autorizaţi.

Dacă valoarea justă se modifică semnificativ, reevaluarea trebuie făcută anual, iar în caz contrar, la intervale de 3 – 5 ani.

Reevaluarea unui element, presupune reevaluarea întregii clase căreia îi aparţine elementul.

Recalcularea amortizării presupune eliminarea din valoarea brută, a amortizării cumulate şi actualizarea valorii nete în funcţie de valoarea actualizată.

Rezultatul reevaluării poate fi o creştere sau o descreştere faţă de valoarea contabilă netă.

Creşterea se tratează ca: - o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o

descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială; - un venit care să compenseze cheltuiala înregistrată cu

ocazia descreşterii anterioare (ct. 7813). Descreşterea se tratează ca: - o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă nu

avem rezervă din reevaluare anterior înregistrată (ct. 6813);

8 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

34

- o scădere a rezervei din reevaluare, în limita rezervei, iar eventuala diferenţă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială (ct. 6813).

Notă: Reevaluarea mijloacelor fixe presupune recalcularea amortizării acestora după formula:

ramaşi aninumăr reevaluaredin rezerva ireevaluări mom. la rămasă val. +

• Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix printr-una din situaţiile de mai sus, se face la valoarea reevaluată.

• Concomitent, se trece rezerva din reevaluare asupra rezultatului reportat aferent:

105.8 = 117.5 creare sursă diminuare rezervă din reevaluare (consum

sursă) Observaţie: Conform IAS 16, este posibil ca trecerea

rezervei din reevaluare asupra rezultatului reportat să se facă şi treptat, pe măsura amortizării imobilizărilor.

2.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs

Sunt considerate imobilizări în curs de execuţie, investiţiile neterminate la sfârşitul exerciţiului financiar – fie realizate în producţie proprie, fie achiziţionate de la terţi sau aduse ca aport în natură la capitalul social.

Intră în această categorie şi avansurile acordate furnizorilor de imobilizări (sub formă bănească), în vederea cumpărării de imobilizări.

Imobilizările în curs pot fi: necorporale (cont 233 – activ) şi corporale (cont 231 – activ) cu analiticele: 231.1 pentru amenajări de terenuri şi construcţii, 231.2 pentru instalaţii tehnice şi maşini, respectiv 231.3 pentru alte imobilizări corporale.

Imobilizările necorporale/corporale în curs reflectă costul de producţie/achiziţie al imobilizărilor respective nefinalizate la sfârşitul anului.

Intrarea în patrimoniu, la valoarea de intrare: • necorporale:

- în producţie proprie 233 = 721 → la cost de producţie; - prin achiziţie de la terţi cu factură:

% = 404 – total datorie 233 – la cost de achiziţie 4426 – 19% din costul de achiziţie

- aport: 233 = 456 – la valoare de aport.

• corporale:

35

- în producţie proprie: 231 = 722 → la cost de producţie;

- prin achiziţie cu factură: % = 404 – total datorie 231 – la cost de achiziţie 4426 – 19% din costul de achiziţie

- aport: 231 = 456 – la valoare de aport. Scoaterea din evidenţă – se face la valoare de intrare astfel: - prin finalizarea imobilizărilor din producţie proprie, în

exerciţiul următor, după recepţia imobilizărilor necorporale sau corporale şi darea lor în folosinţă:

- necorporale - corporale (205, 208)203= % 2112 = %

233 (212, 213, 231 721 214) 722

- retragerea aportului în natură: 456 = 233 sau 456 = 231

• În cazul avansurilor pentru cumpărare de imobilizări vom folosi conturile: 234 – pentru imobilizări necorporale şi 232 pentru cele corporale – ambele de activ (contul 232 se detaliază pe analitice: 2321 pentru terenuri şi construcţii; 2322 pentru instalaţii tehnice şi maşini; 2323 pentru alte imobilizări corporale).

2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare

efectuate de societate pe termen mediu şi lung în patrimoniul altor societăţi, cu scopul de a obţine venituri – sub forma dividendelor sau a dobânzilor9.

Ele cuprind: titluri de participare deţinute în cadrul grupului, în afara grupului; interese de participare; alte titluri imobilizate; creanţe imobilizate.

Imobilizările financiare nu fac obiectul amortizării, în schimb, se supun reevaluărilor periodice (cazul titlurilor).

2.4.1. Contabilitatea titlurilor imobilizate

a) Titlurile de participare în cadrul grupului sau în afara acestuia, reprezintă acţiuni/părţi sociale deţinute de societate în capitalul altor societăţi (10 – 50% din capitalul acestora) ce conferă societăţii dreptul de decizie în activitatea acestora şi dreptul de a 9 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

36

obţine la sfârşitul anului dividende, proporţional cu numărul titlurilor deţinute.

Se înregistrează prin conturile 261 şi 262 (activ) b) Titlurile sub forma intereselor de participare precum şi

alte titluri imobilizate, reprezintă acţiuni/părţi sociale deţinute în capitalul altor societăţi (sub 10%), ce nu conferă drept de decizie, dar conferă dreptul obţinerii de dividende.

Se înregistrează prin contul 263 (activ). Caracteristic titlurilor este faptul că societatea ce le deţine nu

le poate înstrăina (prin vânzare) în termen scurt. Pentru toate titlurile, înregistrările caracteristice sunt: • Intrarea în patrimoniu, la valoare de intrare, prin: - aport în natură la capitalul social:

261 = 456 - la valoare aport (262, 263,

265)

- achiziţie de la terţi: a) cu plata în momentul cumpărării:

261 = 5121 (5311) - la cost de achiziţie (262, 263,

265)

b) cu plata ulterior cumpărării, utilizând contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” (pasiv), care se detaliază pe analitice, pe tipuri de titluri (2691 – în cadrul grupului, 2692 în afara grupului, 2698 pentru alte titluri).

261 = 269.1 - la cost de achiziţie, şi ulterior: (262, 263,

265)

269.1 = 5121 (5311) • Încasarea dividendelor cuvenite la sfârşit de an, se face

prin evidenţierea veniturilor respective – cont 761 “Venituri din imobilizări financiare” (pasiv).

5121= 761 şi 761 = 121 Notă: Sumele reprezentând dividende primite de la alte

societăţi române intră în categoria deducerilor fiscale (se scad la determinarea profitului impozabil).

Scoaterea din evidenţă a titlurilor are loc la valoarea de intrare, prin:

- retragerea aportului în natură: 456 = 261 (262, 263, 265) → la valoare de aport - vânzarea către terţi, care presupune două operaţii:

37

1) vânzare propriu-zisă, la preţ de vânzare, ce presupune înregistrarea unui venit din imobilizări financiare cedate, prin contul 7641 (pasiv): • cu încasare imediată: 5121 = 7641 - la preţ de vânzare (5311) • cu încasare ulterioară, utilizând contul 461 “Debitori

diverşi” (activ) 461 = 7641

şi ulterior: 5121 = 461 la preţ de vânzare (5311) 2) scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute, la valoare de intrare (cost de achiziţie/valoare de aport) ce presupune înregistrarea unei cheltuieli privind imobilizările financiare cedate, contul 6641 (activ) 6641 = 261 (262, 263, 265) → la cost de achiziţie/valoare

de aport Notă: Titlurile imobilizate se supun reevaluării,

înregistrând rezerve din reevaluare: 261 = 105.8 (262,263, 265) creare sursă creştere valoare titluri imobilizate La scoaterea din evidenţă a titlurilor, care se va face la

valoarea reevaluată (mai mare), rezerva din reevaluare se va trece asupra rezultatului reportat aferent:

105.8 = 117.5 Observaţie: Vânzarea-cumpărarea de titluri imobilizate

nu intră în sfera de aplicare a TVA.

2.4.2. Contabilitatea creanţelor imobilizate

Creanţele imobilizate – reprezintă împrumuturile acordate de societate altor societăţi, cu termen de rambursare mediu şi lung şi generatoare de venituri sub formă de dobândă. Ele cuprind: sume datorate de filiale, când societatea creditoare deţine titluri de participare în capitalul societăţii debitoare (contul 2671 – activ); împrumuturi acordate pe termen mediu şi lung (unor terţe societăţi – cont 2673 – activ), creanţe legate de interese de participare (cont 2675 – activ), creanţe sub formă de acţiuni proprii (cont 2677 – activ), alte creanţe imobilizate (cont 2678 – activ).

Creanţele imobilizate se pot înregistra atât în lei cât şi în devize (vezi capitolul I – “Contabilitatea împrumuturilor pe termen

38

mediu şi lung”). Dobânzile aferente se înregistrează prin conturile 2672, 2674,

2676, 2679 – activ (separat pe fiecare tip) şi respectiv ca un “Venit din creanţe imobilizate” prin contul 763 (pasiv).

Încasarea creanţelor la scadenţă se poate face: - integral la scadenţa finală cu înregistrarea şi încasarea

anuală (şi lunară) a dobânzii; - eşalonat, prin anuităţi constante/variabile, pe bază de plan

de amortizare financiară. a) Pentru creanţele imobilizate în lei: - acordarea împrumutului prin contul bancar:

2671 = 5121 la valoarea nominală (de înregistrare a creanţei)

(2673, 2675, 2677, 2678)

- înregistrarea anuală a dobânzii şi încasarea ei: 2672 = 763 calculată ca % asupra valorii nominale (2674, 2676, 2679) 5121 = 2672 ( 2674, 2676, 2679) - stingerea creanţei: 5121 = 2671 (2673, 2675, 2677, 2678)

cu valoarea nominală (integral). • Dacă se folosesc anuităţile, anual, se vor face

înregistrările: 2672 = 763 cu dobânda aferentă 5121 = %

2671(2673, 2675, 2677, 2678)

- cu rată

2672 (2674, 2676, 2679)

- cu dobândă

anuitate încasată (conform planului de amortizare financiară

Observaţie: Calculul anuităţilor şi întocmirea planului de amortizare financiară, se fac pe modelul prezentat la capitolul I – “Contabilitatea împrumuturilor pe termen mediu şi lung”.

b) Pentru creanţele imobilizate în devize, intervin particularităţi legate de fluctuaţia cursului valutar.

Înregistrarea creanţei (acordarea împrumutului) la cursul iniţial, din contul bancar în devize:

2671 = 5124 15.000.000 An 1:

2672 = 763 5124 = 2672 Dobânda:

Rata: 5124 = % 2671 765

39

La sfârşitul primului an. 107 = 2671 An 2:

2672 = 763 Dobânda: 5124 = 2672

Rata: % = 2671 5124 665

Notă: Dacă creanţele imobilizate nu se mai recuperează din diverse motive (de exemplu: falimentul debitorului), ele se scot din evidenţă înregistrându-se ca “pierderi din creanţe imobilizate”, prin contul 663 (activ).

- înregistrarea creanţei: 2671 = 5121

(2673) - nerecuperarea şi scoaterea ei din evidenţă: 663 = 2671 (2673)

Observaţie: Pentru creanţele imobilizate prezentate, calculul, înregistrarea şi încasarea dobânzilor se face anual şi lunar (prin împărţire la 12 luni).

2.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Întrucât imobilizările se utilizează pe o perioadă îndelungată, ele se supun uzurii fizice şi morale (consum fizic respectiv rămânere în urmă din punct de vedere al performanţelor tehnice).

Expresia valorică a uzurii imobilizărilor poartă denumirea de amortizare.

Ea reprezintă recuperarea treptată a valorii de intrare a imobilizărilor din patrimoniu, ca urmare a deprecierii cu caracter ireversibil a acestora, prin utilizare în procesul de producţie. Amortizarea este legiferată prin Legea nr. 15/1994, modificată şi completată cu HG 54/1997.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării presupune trecerea eşalonată a cote-părţi din valoarea de intrare, asupra cheltuielilor de exploatare, influenţând rezultatul financiar.

Deci amortizarea prezintă importante implicaţii fiscale. Din cele prezentate la capitolele privind imobilizările rezultă

că: • fac obiectul amortizării: imobilizările necorporale,

amenajările de terenuri şi mijloacele fixe; • nu fac obiectul amortizării: terenurile fără amenajări,

imobilizările în curs (necorporale şi corporale) precum şi imobilizările financiare.

Pentru categoriile de imobilizări amortizabile, fac de

40

asemenea obiectul amortizării şi rezervele din reevaluare constatate periodic (amenajări de teren şi mijloace fixe), precum şi orice altă creştere de valoare a acestora (de exemplu: modernizările).

Pentru calculul amortizării, se au în vedere următoarele elemente:

• valoarea de intrare a imobilizării (valoare aport/actuală; cost achiziţie; cost producţie);

• durata de viaţă utilă (număr de ani de utilizare) prevăzută în nomenclatorul legal (Legea 15/1994 modificată prin HG 964/1998);

• metoda de amortizare utilizată. Conform IAS 16, valoarea amortizabilă a unei imobilizări

trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Această durată se stabileşte în funcţie de următorii factori: - nivelul estimat de utilizare pe baza capacităţii de

producţie a activului; - uzura fizică estimată în funcţie de condiţiile de exploatare; - uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor

procesului de producţie , limitele juridice de folosire a activului.

Conform legii, amortizarea se calculează şi se înregistrează anual şi lunar, din luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare.

Data punerii în funcţiune se stabileşte astfel: • pentru imobilizările ce nu necesită montaj sau probe

tehnologice, la data achiziţionării, pe baza procesului verbal de recepţie;

• pentru imobilizările ce necesită montaj, dar nu necesită probe (inclusiv clădiri ce nu deservesc procese tehnologice), la data terminării montajului (sau construcţiei), pe baza procesului verbal de recepţie;

• pentru imobilizările ce necesită montaj şi probe (inclusiv clădiri ce deservesc procese tehnologice), la data terminării probelor, pe baza procesului verbal de punere în funcţiune.

Se supun amortizării şi investiţiile puse în funcţiune, cărora nu li s-au întocmit încă formele de înregistrare ca mijloace fixe.

Analitic, amortizarea se înregistrează cu ajutorul Fişei mijlocului fix, ce cuprinde: denumire, clasa şi grupa de încadrare conform nomenclatorului prevăzut de lege, valoarea de intrare, durata normată, data punerii în funcţiune, metoda de amortizare, amortizarea lunară (anuală) şi valoarea rămasă.

La data amortizării integrale, imobilizările se scot din evidenţă pe baza Procesului verbal de scoatere din funcţiune.

Există trei metode de amortizare: • Amortizarea lineară; • Amortizarea degresivă; • Amortizarea accelerată. Conform IAS 16, metoda de amortizare folosită trebuie să

reflecte modul în care beneficiile aduse de active sunt consumate

41

de către întreprindere. Conform principiului permanenţei metodelor, ele trebuie utilizate consecvent de la o perioadă la alta, pentru a asigura comparabilitatea datelor.

2.5.1. Amortizarea lineară

Această metodă constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor asupra cheltuielilor de exploatare, proporţional cu durata de utilizare exprimată în ani.

Ea se utilizează atât pentru imobilizările necorporale (aşa cum dealtfel am prezentat-o la capitolul respectiv), cât şi pentru cele corporale de natura construcţiilor: clădiri şi amenajări de terenuri.

Această metodă presupune calculul unei cote medii de

amortizare anuală, ca raport: 100D1⋅ , unde D = număr de ani de

funcţionare. Această cotă se aplică de fiecare dată asupra valorii de intrare,

obţinând anual o sumă egală. 6811 = 2813

2.5.2. Amortizarea degresivă

Această metodă constă în repartizarea neuniformă a valorii de intrare, în funcţie de cotele degresive, calculate prin multiplicarea cotelor lineare (deja prezentate) cu o serie de coeficienţi, astfel:

• 1,5 pentru durate între (2;5] ani; • 2,0 pentru durate între (5;10] ani; • 2,5 pentru durate peste 10 ani.

Metoda degresivă se poate aplica în două variante: a) Varianta degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1) În acest caz, amortizarea anuală se calculează şi se

înregistrează pe toată durata normată de funcţionare. Algoritmul de calcul este următorul: • în primul an, amortizarea se determină aplicând cota de

amortizare degresivă asupra valorii de intrare; • în anii următori, amortizarea se calculează aplicând

aceeaşi cotă degresivă de fiecare dată la valoarea rămasă, până în anul când, amortizarea astfel determinată este egală sau mai mică cu amortizarea anuală determinată linear (prin împărţirea valorii rămase la numărul de ani rămaşi). Din acest an, amortizarea va fi cea lineară (determinată prin împărţire), până la expirarea duratei de funcţionare.

6811 = 2813 691.2 = 441.2

691.2 = 441.26811 = 2813 441.2 = 791

42

b) Varianta degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2) În acest caz, amortizarea anuală se calculează şi se

înregistrează pe o perioadă de timp mai mică decât durata normată de funcţionare, diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale (mijlocul fix se amortizează mai repede, putând fi scos mai repede din funcţiune).

În raport cu varianta AD1, durata de amortizare degresivă este mai mică, iar durata de amortizare lineară este mai mare.

Algoritmul este următorul: • Se determină durata de amortizare lineară recalculată în

funcţie de cota degresivă ⇒ dL = 100c1

d⋅ .

• Durata totală în care se înregistrează amortizarea se obţine ca diferenţă între durata normată de funcţionare (D) şi durata recalculată (dl).

• Din durata totală de amortizare astfel calculată, un număr de ani egal cu dl este în regim linear, iar diferenţa, în regim degresiv (se începe în regim degresiv şi se continuă în regim linear).

Anual vom face înregistrările: 6811 = 2813 691.2 = 441.2

6811 = 2813 441.2 = 791

2.5.3. Amortizarea accelerată

Această metodă presupune următorul algoritm de calcul: • amortizarea primului an de funcţionare se determină prin

aplicarea unei cote accelerate de până la 50% asupra valorii de intrare; • în următorii ani, amortizarea se calculează linear,

raportând valoarea rămasă la numărul de ani rămaşi. Amortizarea se înregistrează pe toată durata normată de

folosinţă. Anual se vor face înregistrările: 6811 = 2813 691.2 = 441.2

6811 = 2813 441.2 = 791

2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, atunci când, în urma inventarierii anuale se constată deprecieri de valoare cu caracter reversibil

43

(valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare). În principiu, se supun deprecierii reversibile, imobilizările

neamortizabile (terenuri fără amenajări, imobilizările în curs şi imobilizări financiare).

Provizioanele pentru deprecieri se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare sau financiare – cu ajutorul conturilor 6813, 6863 “Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri de imobilizări (activ).

Provizioanele se înregistrează prin conturile din grupa 29 (pasiv) pe fiecare tip de imobilizare: contul 290 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”; contul 291 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”; contul 293 pentru imobilizările în curs şi contul 296 pentru cele financiare. Fiecare cont se detaliază pe analitice, separat pe fiecare tip de imobilizare: pentru necorporale (conturile 2903, 2905, 2907, 2908); pentru corporale (conturile 2911, 2912, 2913, 2914); în curs (conturile 2931, 2933) şi financiare (conturile 2961 ÷ 2969).

• Constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare sau excepţională, se înregistrează pentru imobilizările necorporale, corporale şi în curs, la nivelul diferenţei dintre valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică):

6813 = % 290 291 293 • Constituirea provizioanelor pentru activitatea financiară

se înregistrează pentru imobilizările financiare, cu aceeaşi diferenţă (Vintrare – Vinventar):

6863 = 296 • În anul următor, dacă se constată o depreciere mai

accentuată a imobilizărilor, provizionul se suplimentează prin aceleaşi formule.

• Anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor are loc atunci când, la următorul inventar anual, se constată aprecierea (creşterea valorii de inventar) imobilizărilor, sau când acestea dispar din patrimoniu (de exemplu, prin vânzare) şi provizionul a rămas fără obiect. Anularea se face pe seama veniturilor din exploatare (cont 7813 – pasiv) sau financiare (cont 7863 – pasiv).

% = 7813 290 291 293

şi respectiv: 296 = 7863

Notă: Conform celor prezentate, formulele includ şi deprecierea imobilizărilor amortizabile (necorporale şi mijloace fixe) – caz mai puţin întâlnit, deoarece amortizarea reprezintă în esenţă o

44

depreciere ireversibilă. În aceste situaţii, dacă se constată Vinventar < Vintrare,

deprecierea se înregistrează ca amortizare (cheltuială nedeductibilă) dacă are caracter ireversibil, respectiv prin constituirea unui provizion pentru depreciere, dacă are caracter reversibil generat de situaţiile: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării, folosirea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării etc.

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Conform IAS 2, stocurile sunt active circulante materiale,

respectiv bunuri economice, destinate fie prelucrării lor în procesul de producţie, fie vânzării lor ca atare10. Ele prezintă caracteristica de a fi consumate la prima utilizare şi sunt componente ale activului patrimonial.

După apartenenţa la patrimoniu, pot fi: • stocuri ce aparţin societăţii, care se găsesc în incinta

acesteia (depozite, secţii, magazine etc.), sau care nu se găsesc în societate, fiind date spre prelucrare, în custodie sau consignaţie la terţi;

• stocuri ce nu aparţin societăţii, dar care se află temporar în incinta acesteia, pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie de la terţi;

După provenienţa lor, pot fi: • stocuri cumpărate, provenite din achiziţii de la terţi; • stocuri fabricate, realizate în producţie proprie. Stocurile cuprind următoarele categorii: materii prime,

materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, produse, animale şi păsări, producţie neterminată, mărfuri, ambalaje etc.

• Materiile prime – participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se integral în cadrul acestora, în stare iniţială sau transformată. Sunt stocuri cumpărate.

• Materialele consumabile – participă indirect la procesul de producţie fără a se regăsi în produsul finit. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminţe, furaje, alte materiale consumabile. Sunt stocuri cumpărate.

• Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt bunuri ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi mijloace 10 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

45

fixe. Ele au, fie valoare de intrare sub 5 milion lei (începând cu 01.01.200, conform HG 1035/decembrie 1999) şi durată de folosinţă peste un an, fie valoare de intrare peste 5 milion lei şi durata de folosinţă sub un an (scule, dispozitive, echipament de protecţie, matriţe etc.). Pot fi atât stocuri cumpărate cât şi fabricate.

• Produsele sunt bunuri concretizate în: semifabricate, produse finite şi produse reziduale. Sunt stocuri fabricate.

• Semifabricatele – nu au parcurs întregul proces de producţie, dar pot fi vândute ca atare.

• Produsele finite – au parcurs procesul de producţie urmând a fi vândute.

• Produsele reziduale – rezultă din procesul de producţie ca rebuturi, deşeuri şi materiale recuperabile. • Animalele şi păsările (inclusiv coloniile de albine) – sunt

cele pentru reproducţie şi la îngrăşat (în vederea vânzării). Pot fi atât stocuri cumpărate cât şi fabricate.

• Producţia neterminată – reprezintă producţia ce nu a parcurs toate stadiile procesului tehnologic, produsele nesupuse probelor şi serviciile în curs de execuţie. Sunt stocuri fabricate.

• Mărfurile – sunt bunuri cumpărate de la terţi în scopul vânzării lor ca atare. Sunt stocuri cumpărate.

• Ambalajele – sunt bunuri ce însoţesc produsele şi mărfurile în procesul circulaţiei lor. Pot fi atât stocuri cumpărate cât şi fabricate.

Contabilitatea stocurilor se realizează sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr.3 – conturi de activ.

Se debitează la intrarea în gestiune a stocurilor şi la creşterea valorii lor, se creditează la ieşirea din gestiune, iar soldul final debitor indică valoarea stocurilor existente în gestiune.

Evidenţa analitică a stocurilor se realizează cu ajutorul unor documente specifice: fişă de magazie, fişă cantitativ valorică pentru valori materiale, fişă analitică de cont pentru operaţii diverse – ce vor fi prezentate detaliat pe parcursul capitolului.

3.1. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

♦ La intrarea lor în gestiune, stocurile se evaluează astfel: • Stocurile cumpărate de la terţi, la cost de achiziţie –

format din preţul de cumpărare de la furnizor, eventualele cheltuieli de transport – aprovizionare facturate de acesta, taxe de import şi alte taxe nerecuperabile.

• Stocurile fabricate (în producţie proprie), la cost de producţie format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ocazionate de producerea lor (materii prime şi materiale, salarii şi cote aferente, chirii, telefon, energie şi apă, amortizări etc.)

• Stocurile provenite din aport în natură la capitalul social sau din donaţii primite, la valoare de aport sau valoare actuală (în

46

funcţie de preţul pieţei şi utilitatea sau starea acestora). ♦ La ieşirea lor din gestiune, stocurile se evaluează

utilizând patru metode: • metoda costului mediu ponderat (CMP); • metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO); • metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO); • metoda preţurilor standard. a) Metoda costului mediu ponderat (CMP) – constă în

evaluarea stocurilor ieşite din gestiune la un cost mediu (de achiziţie/de producţie), calculat în două variante11:

• Varianta I: Costul mediu ponderat lunar – se calculează la sfârşitul lunii, conform relaţiei:

lunii în timpul intrate eCantitatil lunii începutul la Cantitatelunii din timpul stocuri de intrarilor Valoarea lunii începutul la stoc Valoare

++

=CMP

Această variantă este mai uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile din timpul lunii se evaluează la costul mediu astfel calculat, o singură dată, la sfârşitul lunii.

• Varianta a II-a: Costul mediu ponderat al ultimei intrări – constă în faptul că, fiecare ieşire din gestiune se evaluează la un alt cost mediu, determinat în prealabil:

b) Metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO) – conform acestei metode, ieşirile din gestiune se evaluează la costurile de achiziţie/de producţie ale primului lot intrat, şi apoi, după epuizarea acestuia, la costul următoarelor loturi intrate, în ordine cronologică.

În acest caz, în special în perioadele de inflaţie, când costurile intrărilor sunt continuu crescătoare, evaluarea ieşirilor la costurile cele mai vechi (mai mici), determină înregistrarea unor cheltuieli mai mici, implicit a unui profit mare deci a unui impozit pe profit datorat la bugetul statului, mare (dezavantaj pentru societate).

c) Metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) – conform acestei metode, ieşirile din gestiune se evaluează la costurile de achiziţie/de producţie ale ultimului lot intrat, iar după epuizarea acestuia, la costul loturilor anterioare, în ordine invers cronologică.

În acest caz, în special în perioadele de inflaţie, evaluarea ieşirilor la costurile cele mai recente (mai mari), determină înregistrarea unor cheltuieli mai mari, implicit a unui profit mic, deci a unui impozit pe profit datorat la buget, mic (avantaj pentru societate).

d) Metoda preţurilor standard – presupune înregistrarea – atât a intrărilor cât şi a ieşirilor din gestiune – la un preţ standard (fix, prestabilit), antecalculat pe baza costurilor medii ale exerciţiilor precedente.

În acest caz, se impune înregistrarea separată a diferenţelor de preţ aferente intrărilor şi ieşirilor din gestiune, calculate între valoarea la preţ standard şi valoarea la cost efectiv de achiziţie/de producţie.

• Diferenţele de preţ pot fi:

11 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.

47

• favorabile, dacă preţul standard > costul efectiv, şi se înregistrează în contabilitate în roşu (reflectă o economie);

• nefavorabile, dacă preţul standard < costul efectiv, şi se înregistrează în contabilitate în negru (reflectă o depăşire). • Diferenţele de preţ aferente intrărilor în gestiune se

determină comparând valoarea intrărilor la preţ standard, cu valoarea intrărilor la cost efectiv, din factura furnizorului (respectiv din raportul de fabricaţie).

• Diferenţele de preţ aferente ieşirilor din gestiune se calculează şi se repartizează la sfârşitul lunii (perioadei de gestiune), cu ajutorul unui coeficient de repartizare, conform formulei:

inclusiv calcul de luna la pana anului începutul la de cumulatestandard preţ la evaluate intrate stocurilor Valoarea

standard preţ laevaluat

ian. 01 la stocului Valoareainclusiv calcul de luna la pana anului începutul

la de cumulate intrarilor aferentepret Diferente ian. 01 lapret Diferente

k+

+=

Acest coeficient se aplică asupra valorii ieşirilor de stocuri la preţ standard, cumulate pe aceeaşi perioadă, determinând diferenţele de preţ aferente ieşirilor cumulate.

• Diferenţele de preţ aferente ieşirilor pe luna de calcul, se determină scăzând din diferenţele de preţ aferente ieşirilor cumulate, diferenţele de preţ aferente ieşirilor precedente (din balanţa de verificare).

3.2. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor consumabile

Stocurile de materii prime şi materiale consumabile se înregistrează cu ajutorul contului 301 “Materii prime” (activ) şi 302 “Materiale consumabile” (activ) – detaliat pe feluri de materiale: 3021 “Materiale auxiliare”, 3022 “Combustibil”, 3023 “Materiale de ambalat”, 3024 “Piese de schimb”, 3025 “Seminţe şi material de plantat”, 3026 “Furaje” şi 3028 “Alte materiale consumabile”.

• Intrarea în gestiune are loc prin: aport în natură la capitalul social, achiziţie de la furnizori, plusuri de inventar sau donaţii primite. Documentul justificativ poartă numele de Notă de intrare-recepţie (NIR).

Evaluarea intrărilor se face la: valoare de aport, cost de achiziţie sau valoare actuală/de utilitate, preţ standard sau preţ de factură.

• Ieşirile din gestiune au loc prin: consum în procesul de producţie, lipsă la inventar, calamităţi, donaţii efectuate. Documentele justificative sunt: bonul de consum, fişa limită de consum, procesul verbal de constatare.

Evaluarea ieşirilor se face prin metodele: CMP, FIFO,LIFO (dacă intrările au fost evaluate la cost de achiziţie/valoare de

48

aport), respectiv la preţ standard sau preţ de factură (cu înregistrarea diferenţelor de preţ aferente, respectiv a cheltuielilor de transport).

• Intrări în gestiune prin cumpărare de la terţi pe bază de factură emisă de aceştia şi NIR întocmit de societate, utilizând contul 401 “Furnizori” (pasiv); 301 “Materii prime” sau 302 “Materiale consumabile” (activ) şi 4426 “TVA deductibilă” (activ).

% = 401(302) 301

4426 • Ieşiri din gestiune prin consum în procesul de producţie

pe baza bonului de consum întocmit de societate, utilizând contul 301 “Materii prime” (activ) sau 302 “Materiale consumabile” (activ) şi contul de cheltuială 601 “Cheltuieli cu materii prime” (activ), respectiv 602 “Cheltuieli cu materiale consumabile” (activ):

601 = 301 la valoare determinată prin: CMP, FIFO, LIFO

diminuare stoc respectiv: 602 = 302 (CMP, FIFO,LIFO)

• Ieşiri din gestiune prin lipsuri la inventar/calamităţi – caz în care se utilizează contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” (activ):

6588 = 301 (CMP, FIFO,LIFO) (302) • Dacă lipsurile sunt imputabile vinovatului, se

înregistrează o “vânzare” la preţ de imputaţie, utilizând conturile: 461 “Debitori diverşi” (activ); 7588 “Alte venituri din exploatare” (pasiv); 4427 “TVA deductibilă” (pasiv).

461 = % → Total creanţă 7588 → Preţ imputaţie 4427 → 19% din preţul de imputaţie

Notă: Dacă lipsurile sunt neimputabile, ele sunt nedeductibile fiscal, împreună cu TVA aferent care se va înregistra simultan cu lipsa în gestiune astfel:

635 = 4426 19% × valoarea lipsei neimputabile • Ieşirile din gestiune prin donaţii efectuate, presupun

înregistrarea “Cheltuielilor privind donaţiile” prin contul 6582 (activ): 6582 = 301 (302) (CMP, FIFO, LIFO)

respectiv TVA colectată aferentă: 635 = 4427 19% × valoarea donaţiei • Dacă intrările în gestiune se fac prin aport în natură la

capitalul social, vom avea: 301 = 456 → la valoare aport (302) • Dacă intrările provin din donaţii primite, se înregistrează

49

ca „Venituri din donaţii şi subvenţii primite” prin contul 7582 (pasiv). 301 = 7582 → la valoare actuală (în funcţie de preţul (302) pieţei/utilitatea lor) Dacă în momentul recepţiei se constată diferenţe cantitative

între stocul faptic şi cel din factură, se întocmeşte recepţia numai pentru cantitatea existentă – solicitând factură în roşu de la furnizor. Dacă lipsa nu este din vina furnizorului, se contabilizează ca o cheltuială (contul 6588) şi se impută vinovatului. Constatarea se face pa bază de proces verbal de constatare în prezenţa unui delegat neutru.

3.4. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează cu ajutorul contului 303 (activ).

• Intrarea în gestiune are loc prin: achiziţie de la furnizori, aport în natură la capitalul social, plusuri de inventar, donaţii primite etc. – pe baza Notei de intrare – recepţie (NIR):

Evaluarea intrărilor se face la: cost de achiziţie, valoare de aport, preţ standard/preţ factură, valoare actuală, după caz.

• Ieşirile din gestiune au loc prin: scoatere din uz ca urmare a folosirii lor, lipsuri la inventar, donaţii efectuate – pe baza bonurilor de consum sau a proceselor verbale de casare, respectiv de constatare.

Evidenţa obiectelor de inventar se realizează operativ cu ajutorul „Listei obiectelor de inventar”. Scoaterea din evidenţă se face pe bază de bon de consum prin trecere pe cheltuieli (cont 602 – activ).

Contabilitatea se realizează prin metoda inventarului permanent, cu cele trei forme de evaluare:

1. Evaluarea la cost de achiziţie (preţ factură + cheltuieli de transport-aprovizionare)

• Intrarea în gestiune a obiectelor de inventar pe baza facturii emise de furnizor şi a NIR întocmită de societate:

% = 401 → total datorie faţă de furnizori303 → cost achiziţie 4426 → 19% din valoarea obiectelor de inventar

la cost de achiziţie • Darea în folosinţă total/parţial a obiectelor de inventar; pe

baza bonului de consum (BC) 603 = 303 (CMP, FIFO, LIFO)

Notă: Intrarea în gestiune prin aport în natură se înregistrează:

303 = 456 → la valoare de aport • Intrarea în gestiune prin plusuri la inventar sau donaţii

primite:

50

303 = 7582 → la valoare actuală • Ieşirea din gestiune prin lipsuri la inventar sau donaţii: 6588 = 303, respectiv 6582 = 303 (CMP, FIFO, LIFO) • Imputarea lipsei faţă de vinovat: 461 = % → total creanţă 7588 → la preţ de imputaţie 4427 → 19% din preţul de imputaţie7588 = 121 • Pentru donaţii, se înregistrează TVA colectată aferentă: 635 = 4427 19% × valoarea donaţiei

Observaţie: Dacă lipsurile sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal împreună cu TVA aferent:

635 = 4427 19% × valoarea lipsei neimputabile Notă: Se asimilează materialelor de natura obiectelor de

inventar şi echipamentele de lucru distribuite salariaţilor, a căror valoare de intrare (cost achiziţie) se suportă 50% de către societate şi 50% de către salariaţi.

3.5. Contabilitatea produselor

Produsele se înregistrează cu ajutorul conturilor: 345 “Produse finite” (activ), 341 “Semifabricate” (activ) şi 346 “Produse reziduale” (activ).

• Intrarea în gestiune a produselor se realizează prin producţie proprie, fiind evaluate la cost de producţie efectiv sau la preţ standard. Documentele justificative sunt: Raportul de fabricaţie şi respectiv Nota de predare la magazie.

• Ieşirea din gestiune se realizează prin: vânzare către terţi (pe bază de aviz de expediere şi factură emisă către clienţi), lipsă în gestiune (proces verbal de constatare), donaţii efectuate.

1) Evaluarea la cost de producţie efectiv, este mai puţin utilizată, deoarece presupune cunoaşterea cheltuielilor de producţie înainte de închiderea lunii, ceea ce este greu de realizat.

Totuşi, în cazurile în care gama de produse este redusă, iar cheltuielile de producţie se menţin relativ constante de la o lună la alta, această modalitate de evaluare se poate utiliza.

Înregistrăm intrarea în gestiune a produselor: 345 = 711 creştere venituri din producţia stocată creştere stoc Vânzarea :

51

411.1 = % 701 4427

Descărcarea gestiunii: 711 = 345 diminuare stoc

diminuare venituri din producţia stocată Plusurile de inventar la produse se înregistrează ca încărcări

de gestiune: 345 = 711 (7588) → la preţ înregistrare alte venituri din exploatare • Lipsurile în gestiune sau calamităţile se înregistrează ca

descărcări de gestiune: 711 = 345 sau 6588 = 345 → la preţ înregistrare alte cheltuieli din exploatare 121 = 6588 Dacă sunt imputabile: 461 = % → total creanţă 7588 → la preţ imputaţie = preţul de vânzare 4427 → 19% din preţul de imputaţie Dacă, lipsurile sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal

împreună cu TVA deductibilă aferentă, care se înregistrează: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile • Donaţiile efectuate se înregistrează prin cheltuieli

excepţionale privind donaţiile: 6582 = 345 → la preţ de înregistrare

şi TVA colectată aferentă: 635 = 4427 19% × valoarea donaţiei la preţ de

înregistrare 2) Evaluarea la preţ standard, presupune ca în timpul lunii,

atât intrările cât şi ieşirile din gestiune să fie evaluate la un preţ fix, urmând ca la sfârşitul lunii, când se determină costul de producţie efectiv, să se înregistreze distinct diferenţele de preţ dintre preţul standard şi costul de producţie efectiv, prin contul 348 "Diferenţe de preţ la produse” – cont rectificativ al valorii produselor (activ) cu analiticele 348.1 pentru semifabricate, 348.5 pentru produse finite şi 3486 pentru produse reziduale.

Această evaluare este cel mai des utilizată, din considerentele menţionate la punctul anterior.

Înregistrăm încărcarea gestiunii: 345 = 711

Înregistrăm vânzarea: 411.1 = % 701

52

4427 Se descarcă gestiunea de produsele vândute:

711 = 345 • La sfârşitul lunii se determină costul de producţie efectiv.

Diferenţele favorabile aferente intrării se înregistrează în roşu: 348.5 = 711

Se calculează şi se repartizează diferenţele de preţ aferente ieşirilor din gestiune, cu ajutorul coeficientului de repartizare:

standardpret lacumulatDstandardpret laiD

cumulatDiD

345R345S348R348S

k+

+=

Determinăm diferenţele de preţ aferente ieşirilor din gestiune: 711 = 348.5

3.6. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia neterminată se înregistrează prin conturile 331 “Produse în curs de execuţie” (activ), respectiv 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie “ (activ).

• Intrarea în gestiune se face numai la sfârşitul lunii, fiind evaluată la cost de producţie efectiv, prin înregistrarea stocului final.

• Ieşirea din gestiune se realizează la începutul lunii următoare cu aceeaşi sumă, prin anularea stocului final, devenit iniţial pentru luna curentă (după regulile inventarului intermitent).

La sfârşitul lunii se înregistrează stocul de producţie neterminată:

331 = 711 La începutul lunii următoare, acest stoc se anulează, în

ideea că producţia neterminată se va finaliza în această lună: 711 = 331

3.7. Contabilitatea animalelor

Animalele se înregistrează în contul 361 “Animale şi păsări” (activ).

• Intrarea în gestiune se face prin: achiziţie de la terţi, producţie proprie, aport în natură la capitalul social, plusuri la inventar, sporuri în greutate vie, donaţii primite – pe baza de NIR, Proces verbal de constatare, Raport de fabricaţie etc.

Evaluarea intrărilor se realizează la cost achiziţie efectiv, cost producţie efectiv, valoare de aport/actuală, preţ standard.

• Ieşirile din gestiune au loc prin: vânzare către terţi, lipsuri în gestiune, calamităţi, donaţii efectuate, pe bază de aviz de expediere, factură emisă către clienţi, proces verbal de constatare etc.

53

Evaluarea ieşirilor are loc prin metodele: CMP, FIFO, LIFO sau la preţ standard.

Contabilitatea se realizează prin metoda inventarului permanent, astfel:

1) Evaluarea la cost de achiziţie efectiv: • Intrarea în gestiune prin cumpărare cu factură de la

furnizori: % = 401 361 → la cost achiziţie 4426 • Ieşirea din gestiune prin vânzare se face: 411.1 = % 708 → la preţ vânzare (venituri din alte activităţi – pasiv) 4427

iar descărcarea gestiunii la cost de achiziţie utilizează contul 606 “Cheltuieli cu animale şi păsări” (activ):

606 = 361 (CMP, FIFO, LIFO) • Aducerea aportului în natură: 361 = 456 → la valoare de aport • Plusuri de inventar/donaţii primite: 361 = 7588 (7582) → la valoare actuală • Lipsuri în gestiune/calamităţi (calamităţile se înregistrează

drept cheltuieli extraordinare – cont 671): 6588 (671) = 361 (CMP, FIFO, LIFO) • Imputarea lipsei: 461 = % 7588 → la preţ imputaţie (vânzare) 4427 • Dacă este neimputabilă este nedeductibilă fiscal

împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile • Donaţii efectuate: 6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO)

şi TVA colectată aferentă: 635 = 4427 19% × valoarea donaţiei la preţ de

înregistrare 2) Evaluarea la cost de producţie efectiv: • Intrarea în gestiune prin producţie proprie: 361 = 711 → la cost de producţie efectiv • Sporul în greutate vie obţinut prin îngrăşare: 361 = 711 → la cost de producţie efectiv • Descărcări de gestiune prin vânzare/lipsuri în gestiune:

54

711 = 361 (CMP, FIFO, LIFO) Contul 711 se închide prin 121 la nivelul soldului: 711 = 121 în roşu/negru • Imputaţia şi vânzarea sunt identice cu punctul 1. • Donaţii efectuate: 6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO)

3.8. Contabilitatea mărfurilor

Mărfurile se înregistrează cu ajutorul contului 371 “Mărfuri” (activ) şi reprezintă o excepţie în categoria stocurilor, privind atât modalităţile de evaluare şi desfacere, cât şi diferenţele de preţ ce intervin în cazul acestora.

• Intrările în gestiune au loc prin: achiziţie de la furnizori, plusuri la inventar, donaţii, aport în natură la capitalul social – pe bază de NIR, proces verbal de constatare etc.

• Ieşirile din gestiune au loc prin vânzare către terţi, lipsă la inventar, donaţii efectuate, calamităţi etc. – pe bază de aviz de expediere şi factură, proces verbal de constatare etc.

Mărfurile pot fi vândute de către societăţi comerciale specializate:

- în desfacerea cu ridicata (depozite); - în desfacerea cu amănuntul (magazine). Evaluarea mărfurilor se poate face astfel: • la cost de achiziţie efectiv (numai la depozite) format din

preţul de factură + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare; • la preţ de vânzare cu ridicata (numai la depozite) format

din costul de achiziţie + adaosul comercial practicat de depozit (calculat ca % din costul de achiziţie);

• la preţ de vânzare cu amănuntul (obligatoriu la magazine), format din costul de achiziţie + adaosul comercial practicat de magazin (calculat ca % la costul de achiziţie) + TVA neexigibilă (calculată 19% la suma primelor două elemente).

Adaosul comercial ca element nou apărut în acest capitol reprezintă de fapt, o diferenţă de preţ la mărfuri – înregistrată întotdeauna în negru, prin contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” (pasiv).

TVA neexigibilă – de asemenea ca element nou, reprezintă o taxă pe valoarea adăugată “în aşteptare” – ce devine exigibilă în momentul vânzării mărfii la preţ de vânzare cu amănuntul (se transformă în TVA colectată). Se înregistrează prin contul 4428 “TVA neexigibilă” (bifuncţional).

1) Evaluarea la cost de achiziţie (la depozite) % = 401 371 4426

55

411.1 = % 707 4427 707 = 121 607 = 371 • Intrări în gestiune prin aport în natură: 371 = 456 → la valoare aport • Intrări prin plusuri de inventar/donaţii primite (pe baza

listelor de inventar, respectiv proceselor verbale): 371 = 7588 (7582) → la valoare actuală

sau 607 = 371 46fd57 în roşu (corecţia descărcării de gestiune)

Ieşiri din gestiune prin: - lipsuri la inventar/calamităţi (pe baza listelor de inventar) 6588 (671) = 371 (CMP, FIFO, LIFO), iar dacă sunt

imputabile: 461 = % 7588 → la preţ imputaţie (vânzare) 4427 Dacă sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal împreună

cu TVA aferentă, care se înregistrează: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile - donaţii efectuate: 6582 = 371 (CMP, FIFO, LIFO)

şi TVA colectată: 635 = 4427 19% × valoarea donaţiei la preţ de

înregistrare • Perisabilităţile provenite din transport, depozitare,

comercializare, constatate pe bază de inventar şi Proces verbal se înregistrează:

6588.1 = 371 % admis de lege × valoarea mărfii la preţ înregistrare, respectiv:

6588.2 = 371 cu perisabilităţile peste limita legală, nedeductibile fiscal. 2) Evaluarea la preţ de vânzare cu ridicata (la depozit) 371 = % 401 378

şi TVA deductibilă: 4426 = 401 411.1 = % 707 4427 Vom avea:

56

% = 371 910.000607 699.972378 210.0283) Evaluarea la preţ de vânzare cu amănuntul (în

magazine) Înregistrarea se mai poate scrie: 371 = % 401 378 4428

şi TVA deductibilă cuvenită furnizorului: 5311 = % 707 4427 707 = 121

% = 371 607 378 4428

3.9. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele se înregistrează cu ajutorul contului 381 “Ambalaje” (activ) şi se referă la ambalaje de transport care circulă în sistem de vânzare-cumpărare. Ele sunt facturate distinct de bunurile pe care le conţin.

• Intrările în gestiune au loc prin: achiziţie de la furnizori, producţie proprie, aport în natură la capitalul social, plusuri de inventar sau donaţii primite. Documentele justificative sunt: notă de intrare-recepţie, raportul de producţie, procesul verbal de constatare etc.

Evaluarea intrărilor se realizează la cost achiziţie, cost producţie, valoare de aport/actuală, preţ standard sau preţ de factură.

• Ieşirile din gestiune au loc prin: vânzare către clienţi, lipsuri în gestiune/calamităţi, donaţii efectuate - având la bază: avizul de expediere, factura emisă, procesul verbal de constatare etc.

Evaluarea ieşirilor se poate face prin metodele: CMP, FIFO, LIFO, la preţ standard sau preţ factură.

% = 401 381 4426 411.1 = % 708 4427 608 = 381 - diminuare stoc

57

Intrări în gestiune prin aport în natură: 381 = 456 → la valoare aport • plusuri inventar/donaţii primite: 381 = 7588 (7582) → la valoare actuală • lipsuri în gestiune/calamităţi: 6588 (671) = 381 la preţ înregistrare

iar imputaţia: 461 = % 7588 → la preţ imputaţie (preţ vânzare) 4427 • Dacă sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal

împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile • donaţii efectuate: 6582 = 381 la preţ de înregistrare şi TVA colectată

aferentă: 635 = 4427 19% din valoarea donaţiei la preţ de

înregistrare

3.10. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Stocurile aflate la terţi sunt stocuri aflate în următoarele situaţii12:

• achitate şi lăsate în custodia (păstrarea) furnizorului; • date spre prelucrare, păstrare sau reparare, terţilor; • în curs de aprovizionare (s-au primit documentele, dar

bunurile nu au sosit încă). Se înregistrează cu ajutorul grupei 35 – care cuprinde: • contul 351 “Materii prime şi materiale aflate la terţi”

(activ); • contul 354 “Produse aflate la terţi” (activ) cu analiticele:

• 354.1 pentru semifabricate, 354.5 pentru produse finite şi 354.6 pentru produse reziduale; • contul 356 “Animale aflate la terţi” (activ); • contul 357 “Mărfuri în custodie la terţi” (activ); • contul 358 “Ambalaje aflate la terţi” (activ). Înregistrările sunt următoarele: 1. Trimitere materii prime şi materiale spre prelucrare

terţilor, pe baza bonului de transfer:

12 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitatea firmei, Editura Maxim, Bucureşti, 1998.

58

351 =% 301 302 303

la preţ înregistrare (cost achiziţie – CMP, FIFO, LIFO; preţ standard sau preţ factură)

Observaţie: Simultan, în partidă simplă terţul înregistrează:

8032 (D) = valoarea materialelor primite spre prelucrare sau reparare

2. Înregistrarea facturii de prelucrare, presupune creşterea valorii stocului şi se înregistrează:

% = 401 301 302, 303

→ contravaloarea prelucrării, dacă înregistrarea stocurilor se face la cost achiziţie

4426 sau: % = 401 628 4426

→ contravaloarea prelucrării, dacă înregistrarea stocurilor se face la preţ standard/preţ factură

unde cont 628 = cheltuieli cu servicii terţi (activ) 3. Reprimirea în gestiune a stocurilor prelucrate, pe baza

bonului de restituire, are loc la preţul de înregistrare la care au ieşit anterior din gestiune:

% = 351 301 302, 303

la preţul de înregistrare anterior prelucrării

Observaţie: Simultan terţul închide contul 8032: 8032 (C) = valoarea materiilor prime primite spre prelucrare 4. Înregistrarea de materii prime şi materiale în curs de

aprovizionare pe baza facturii de la furnizor: % = 401 351 → la preţ înregistrare 4426 5. Primirea efectivă a stocurilor: % = 351 301 302, 303

→ la preţ înregistrare

Similar se înregistrează: - produse: 1) (Simultan, terţul: 8032 (D) =

valoarea) 354.1 = 341 → la preţ înregistrare 354.5 = 345 (cost producţie/preţ standard) 354.6 = 346

59

2) % = 401 sau % = 401 341 628 345 4426

→ contravaloarea prelucrării (pentru preţ standard)

346

contravaloarea prelucrării (pentru

cost producţie) 4426 3) 341 = 354.1 (terţul: 8032 (C) = valoarea) 345 = 354.5 la preţ înregistrare iniţial 346 = 354.6

Notă: În acest caz punctele 4 şi 5 nu sunt valabile, produsele nefiind stocuri cumpărate.

- animale: 1) 356 = 361 (terţul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 361 628 4426 4426 3) 361 = 356 (terţul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 356 4426 5) 361 = 356 - mărfuri: 1) 357 = 371 (terţul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 371 628 4426 4426 3) 371 = 357 (terţul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 357 4426 5) 371 = 357 - ambalaje: 1) 358 = 381 (terţul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 381 628 4426 4426 3) 381 = 358 (terţul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 358 4426 5) 381 = 358

Notă: De remarcat faptul că, în cazul trimiterii spre prelucrare/reparare la terţi, pentru stocurile cumpărate – utilizându-se îndeosebi evaluarea la cost de achiziţie, contravaloarea prelucrării

60

se poate înregistra în contul de stocuri determinând creşterea costului de achiziţie (ce influenţează indirect rezultatul financiar, prin descărcarea eşalonată a gestiunii)în urma vânzării/consumului şi trecerea pe cheltuieli.

În cazul stocurilor fabricate, unde evaluarea se face de regulă la preţ standard, contravaloarea prelucrării se înregistrează în contul de cheltuieli, influenţând direct rezultatul financiar.

Observaţie: Dacă stocurile nu se mai returnează se scot din evidenţă cl.6 = gr.35 la preţ de înregistrare şi se facturează terţului:

411.1 =% cl. 7 → la preţ de vânzare 4427

3.11. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, atunci când, în urma inventarierii anuale se constată deprecieri de valoare cu caracter reversibil (valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare).

Provizioanele se constituie la nivelul diferenţelor dintre valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică), pentru activitatea de exploatare sau excepţională.

Provizioanele se înregistrează cu ajutorul grupei 39 – ce cuprinde conturi pentru fiecare tip de stoc prezentat: materii prime (ct. 391), materiale (ct. 392 cu analiticele 392.2 pentru consumabile şi 392.3 pentru obiecte de inventar), producţie neterminată (ct.393), produse (ct. 394 cu analiticele 394.1 pentru semifabricate, 394.5 pentru produse finite şi 394.6 pentru produse reziduale), stocuri aflate la terţi (ct. 395 cu analitice de la 395.1 la 395.8 pentru fiecare tip de stoc la terţi), animale (ct.396), mărfuri (ct. 397) şi ambalaje (ct.398) – toate fiind conturi de pasiv.

• Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se realizează pe seama “cheltuielilor de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” (cont 6814 – activ), şi 6864 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante”.

6814 =% (6864) 391

…

→ cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare şi valoarea de inventar

398 • Dacă în anul următor cu ocazia inventarierii anuale se

constată o accentuare a deprecierii, provizioanele se suplimentează prin aceeaşi formulă.

61

• În anul în care se constată cu ocazia inventarierii o apreciere a valorii stocurilor, sau dacă stocurile au ieşit din gestiune prin consum sau vânzare, provizioanele rămase fără obiect , se anulează pe seama veniturilor de exploatare sau financiare (cont 7814 respectiv 7864 – pasiv):

% = 7814 391 (7864)

…

→ cu valoarea reprezentând aprecierea stocurilor, sau după caz, cu întreaga valoare a provizionului constituit

398 Notă: Dacă prin inventarierea anuală a stocurilor se

constată o valoare de inventar mai mare decât valoarea de înregistrare, plusul de valoare nu se înregistrează, stocurile rămânând la valoarea lor de intrare.

62

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

Pe parcursul activităţii sale, societatea comercială stabileşte relaţii cu terţe societăţi (furnizori, clienţi), cu salariaţii proprii, bugetul Asigurărilor Sociale, bugetul de stat, acţionarii sau asociaţii, cu societăţi din cadrul grupului, cu propriile subunităţi sau din operaţii în participaţie.

Toate aceste relaţii sunt generatoare de creanţe şi datorii, care se înregistrează în contabilitate cu ajutorul clasei de conturi nr. 4, iar analitic, cu ajutorul fişelor de cont pentru operaţii diverse, deschise valoric pentru fiecare creanţă şi datorie, respectiv pentru fiecare debitor sau creditor.

Conturile din clasa 4 funcţionează: o parte după regula de activ, o parte după regula de pasiv.

• Conturile de activ exprimă creanţele societăţii – şi se debitează la înregistrarea creanţelor, se creditează la încasarea lor, iar soldul final debitor reflectă creanţele neîncasate încă.

• Conturile de pasiv exprimă datoriile societăţii – şi se creditează la înregistrarea datoriilor, se debitează la plata lor, iar soldul final creditor reflectă datoriile neplătite încă.

4.1. Contabilitatea datoriilor comerciale (furnizori şi efecte de plătit)

Datoriile faţă de furnizori se înregistrează cu ocazia

cumpărării de bunuri şi servicii, având la bază factura emisă de către furnizori (este vorba de factura fiscală, document cu regim special: originalul la client, 3 copii la furnizor)

• După natura bunurilor cumpărate, avem datorii: - din cumpărări de stocuri şi servicii ; - din cumpărări de imobilizări.

• După scadenţa datoriilor (exigibilitatea lor) avem datorii: - exigibile (bunurile sunt însoţite de factura

furnizorului); - neexigibile (pentru care nu s-a primit încă factura).

• După documentul de plată, avem datorii: - achitate prin ordin de plată sau chitanţă de casă - achitate pe bază de efecte comerciale (cambia şi

biletul la ordin). Datoriile comerciale se înregistrează prin conturile: 401

“Furnizori” (pasiv) şi 404 “Furnizori de imobilizări” (pasiv). Datoriile comerciale pot fi: • faţă de furnizori interni, exprimate în lei;

63

• faţă de furnizori externi (importuri), exprimate în devize transformate la cursul zilei (este vorba de cursul valutar).

4.1.1. Datoriile faţă de furnizorii interni ♦ Înregistrarea datoriei: • Cumpărarea de stocuri (materii prime, materiale

consumabile, obiecte inventar, animale, mărfuri, ambalaje) pe bază de factură emisă de furnizor:

% = 401 cl. 3 4426 • Cumpărarea de servicii pe bază de factură presupune

înregistrarea cheltuielilor ce reflectă: materiale nestocate (rechizite) – cont 604 (activ), energie şi apă – cont 605 (activ), întreţinere şi reparaţii utilaje – cont 611 (activ), studii şi cercetări – cont 614 (activ), transport bunuri şi persoane – cont 624 (activ), poştă-telecomunicaţii – cont 626 (activ), alte servicii terţi – cont 628 (activ):

% = 401 cl. 6 → cu conturile menţionate 4426 • Cumpărarea de imobilizări pe bază de factură: % = 404 cl. 2 4426 ♦ Diminuarea datoriei: • Plata datoriei prin contul bancar (pe bază de ordin de

plată – OP) sau prin casierie (pe bază de chitanţă de casă): % = 5121 (5311) 401 404

→ (cu valoarea nominală a datoriei (înregistrată în momentul cumpărării)

• Plata datoriei pe bază de efecte comerciale de plătit. Principalul efect de plătit este biletul la ordin emis de client,

ce reprezintă un angajament al acestuia de a achita necondiţionat o anumită sumă şi la o anumită dată, către furnizor.

401 = 403 404 = 405

stingerea datoriei % = 5121 401 404 • Refuzurile la plată datorită calităţii necorespunzătoare a

bunurilor cumpărate. Se înregistrează pe bază de factură în roşu solicitată de client şi întocmită de furnizor, odată cu restituirea bunurilor refuzate.

Refuzul poate fi total sau parţial, după caz. Se înregistrează factura iniţială:

64

% = 401 301 4426 % = 401 1.190.000301 1.000.0004426 190.000401 = 5121 • Reducerile comerciale şi financiare acordate de către

furnizor clientului, de regulă pe baza contractului încheiat între părţi, astfel13:

• Reducerile comerciale sunt: rabatul, remiza şi risturnul. - rabatul este reducerea comercială acordată pentru plata

anticipată a bunurilor livrate sau pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere ale clientului;

- remiza este reducerea comercială acordată în condiţiile unei comenzi deosebite ca mărime, sau din consideraţie faţă de client;

- risturnul (reducerea globală) este reducerea comercială acordată la sfârşitul anului, pentru depăşirea de către client a plafonului valoric al vânzărilor stabilit prin contractul anual.

• Reducerile financiare – respectiv sconturile de decontare – se acordă în condiţiile în care clientul achită datoria înainte de termen.

Aplicarea tuturor reducerilor enumerate are loc “în cascadă” – în ordinea: rabat, remiză, scont – respectiv se aplică de fiecare dată la valoarea rămasă.

% = 401 301 (valoare netă comercială) 4426 (19% × valoare netă financiară) 401 = % 5121 (datorie de plată – scont) 767 % = 401 301 4426 % = 5121 401 6581

13 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.

65

4.1.2. Datoriile faţă de furnizorii externi (importul) În acest caz, apar înregistrări specifice legate de fluctuaţia

cursului valutar(vezi Cap I – “Contabilitatea împrumuturilor pe termen mediu şi lung în devize”): rezerve din conversie activ/pasiv precum şi cheltuieli/venituri din diferenţe de curs valutar.

Conform IAS 21 privind efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, o tranziţie în valută este recunoscută atunci când întreprinderea:

- cumpără/vinde bunuri în valută; - împrumută/oferă spre împrumut, fonduri în valută; - achiziţionează/înstrăinează active în valută. Cursul de schimb la data tranzacţiei poate fi: - curs la vedere; - curs mediu (săptămânal, lunar) Ulterior recunoaşterii tranzacţiei, diferenţele de curs ce apar

cu ocazia decontării se înregistrează ca venituri/cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cu excepţia celor tratate ca fiind capitaluri proprii (rezervele din conversie)

Importul poate fi: pe cont propriu şi pe bază de comision. Documentele pe baza cărora se înregistrează operaţiunile de import sunt: factura externă, documentele de însoţire, declaraţia vamală, fişa de calcul a importului şi nota de recepţie.

Plata datoriilor externe se face prin efecte comerciale sau acreditive deschise în favoarea furnizorului extern. Există şi import pe credit comercial(scurt, mediu, lung), caz în care decontarea se face pe o perioadă îndelungată, cu plata dobânzilor aferente.

În toate cazurile, firma de import trebuie să posede licenţă de import. Ea poate derula importul fie pe cont propriu, fie în comision.

Se înregistrează datoria faţă de furnizorul extern, la curs iniţial:

371 = 401 371 = 446.1 371 = 446.2 % = 5121 446.1 446.2 4426 107 = 401

În momentul achitării datoriei, cursul a scăzut (faţă de cel iniţial) la 28.800 lei/$ (avantaj). Diferenţa favorabilă se înregistrează ca venit din diferenţe de curs valutar, prin contul 765 (pasiv).

401 = % 5124 765

66

401 = 107 % = 5124 401 665

4.1.3. Datoriile neexigibile Reprezintă cumpărări de bunuri şi servicii fără factură,

urmând ca factura să se primească ulterior. Se înregistrează cu ajutorul contului 408 “Furnizori – facturi nesosite” (pasiv) iar TVA aferentă cumpărării se înregistrează în contul 4428 “TVA neexigibilă” (bifuncţional), în acest caz cu rol de activ.

% = 408 301 4428 408 = 401 4426 = 4428

4.1.4. Avansuri plătite furnizorilor şi ambalaje restituibile

Atât unele cât şi celelalte se înregistrează prin contul 409

“Furnizori debitori” (activ)14. În cazul avansurilor, se utilizează două analitice: 409.1 pentru cumpărări de bunuri şi 409.2 pentru prestări de servicii.

409.1 = 5121 % = 401 301 4426 401 = 409.1 401 = 5121 % = 401 301 4426 409 401 = 5121 1. Restituirea lor către furnizor: 401 = 409 2. Nerestituirea lor din următoarele motive: 608 = 409

14 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Editura Mărgăritar, Bucureşti 2001.

67

Totodată, se primeşte de la furnizor factura cu TVA deductibilă aferentă ambalajelor nerestituite:

4426 = 401 Se achită furnizorului contravaloarea ambalajelor şi TVA

aferentă: 401 = 5121

4.2. Contabilitatea creanţelor comerciale (clienţi şi efecte de primit, respectiv efecte de încasat)

Creanţele faţă de clienţi se înregistrează cu ocazia vânzării de

bunuri şi servicii, având la bază factura emisă către clienţi (factura fiscală întocmită în patru exemplare: originalul la client; copia 1 în contabilitate, copia 2 la extras cont/registru casă în momentul încasării cu OP/chitanţă şi copia 3 la carnet).

• După natura bunurilor vândute avem creanţe: - din vânzări de stocuri şi servicii; - din vânzări de imobilizări.

• După termenul de încasare (exigibilitate), avem creanţe: - exigibile (însoţite de factură în momentul

vânzării); - neexigibile (pentru care nu s-a întocmit încă

factură); - neîncasate la termen (clienţi incerţi).

• După documentul de încasare, avem creanţe: - încasate prin contul bancar (pe bază de ordin de

plată) sau prin casierie (pe bază de chitanţă de casă); - încasate prin efecte comerciale de primit (biletul

la ordin şi cambia). Creanţele comerciale se reflectă prin contul 411 “Clienţi”

(activ). Ele pot fi: - faţă de clienţii interni, înregistrate în lei; - faţă de clienţii externi (export), înregistrate în devize

transformate la cursul zilei.

4.2.1. Creanţele faţă de clienţii interni

• Înregistrarea creanţei: • Vânzarea de stocuri şi servicii pe bază de factură emisă

către client, utilizând conturile de venituri din vânzările de: produse finite (cont 701 – pasiv); semifabricate (cont 702 – pasiv); produse reziduale (cont 703 – pasiv); prestări servicii (cont 704 – pasiv); studii şi cercetări (cont 705 – pasiv); chirii (cont 706 – pasiv); mărfuri (cont 707 – pasiv) şi alte activităţi (cont 708 – pasiv).

68

Vom avea: 411.1 = % cl. 7 → cu conturile enumerate 4427 • Vânzarea de imobilizări pe bază de factură, utilizând

contul 7583 “Venituri din cedarea activelor” (pasiv), iar pentru reflectarea creanţei – contul 461 “Debitori diverşi” (activ):

461 = % 7583 4427

Observaţie: Reamintim faptul că, în urma vânzării se procedează la descărcarea de gestiune. • Diminuarea creanţelor:

• Încasarea creanţelor prin cont (cu OP) sau casierie (cu chitanţă de casă):

5121 (5311) = 411.1 (461) cu valoarea nominală a creanţei (înregistrată în momentul vânzării)

• Încasarea creanţelor pe bază de efecte de primit, respectiv efecte de încasat.

Principalul efect comercial îl constituie biletul la ordin emis de client şi decontat în favoarea societăţii. Se înregistrează cu ajutorul contului 413 “Efecte de primit” (activ), iar în momentul decontării sale la scadenţă, intervine contul 5113 “Efecte de încasat” (activ – cont de trezorerie pe care îl vom prezenta detaliat în cap. V).

411.1 = % 701 4427

Clientul emite bilet la ordin acceptat de societate (furnizor):

413 = 411.1 stingerea creanţei

Primirea efectivă a biletului la ordin anterior emis: 5113 = 413

Decontarea efectului de încasat, la scadenţă: 5121 = 5113 Se vând cu factură către client semifabricate la preţ vânzare de

2.000.000 lei, TVA colectată 19%. 411.1 = % 702 4427 702 = 121

Se descarcă gestiunea de semifabricatele vândute, la cost producţie de 1.500.000 lei:

711 = 341

69

Datorită calităţii necorespunzătoare, pe baza unui Proces verbal de constatare, clientul refuză la plată 1/2 din cantitate, restituind-o şi solicitând factură în roşu:

- reprimirea în gestiune a cantităţii refuzate, societatea întocmind NIR pe această cantitate:

341 = 711 - emiterea facturii în roşu pentru această cantitate: 411.1 = % 1.190.000 702 1.000.000 4427 190.000702 = 121 1.000.000

Se încasează de la client cealaltă jumătate: 5121 = 411.1 • Reducerile comerciale şi financiare acordate de către

furnizori clientului, în baza contractului încheiat între părţi (rabat, remiză, risturn, scont de decontare).

Se calculează “în cascadă”, în ordinea: rabat, remiză, scont (definiţiile au fost date la capitolul anterior privind datoriile comerciale).

Vom avea: 411.1 = % 707 (valoare netă comercială) 4427 (19% × valoare netă financiară)

iar în momentul încasării: % = 411.1 5121 (creanţă de încasat – scont) 667 607 = 371

Notă: În sens invers celor arătate, dacă societatea nu încasează creanţa la timp, poate percepe clientului penalităţi de întârziere, prevăzute prin contract.

411.1 = % 704 4427 5121 = % 411.1 7581

4.2.2. Creanţele faţă de clienţii externi (exportul) În acest caz, apar înregistrări specifice legate de fluctuaţia

cursului valutar (vezi Cap. II “Contabilitatea creanţelor imobilizate în devize”), rezerve din conversie activ/pasiv precum şi cheltuieli/venituri din diferenţe de curs valutar. Ele se înregistrează conform IAS 21 (vezi punctul 4.1.2. „Importul”). Exportul poate

70

fi: pe cont propriu sau pe bază de comision. Documentele pe baza cărora se înregistrează operaţiunile la

export sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern şi diversele documente de transport şi asigurare (documente de însoţire a mărfii, scrisori de trăsură etc.). Există trei condiţii de livrare: FOB – ce cuprinde doar preţul mărfii, CAF – format din preţul mărfii + transport extern şi CIF – format din preţul mărfii + transport + asigurare etc. (pe parcurs extern).

Încasarea creanţelor la export se poate face cu OP, prin efecte comerciale sau pe bază de acreditiv deschis în favoarea firmei de export. Există şi export pe credit comercial (scurt, mijlociu şi lung), caz în care decontarea se face pe o perioadă îndelungată, cu încasarea dobânzilor aferente. În toate cazurile firma de export trebuie să posede licenţă de export. Ea poate derula exportul fie pe cont propriu, fie în comision.

I. Exportul pe cont propriu – când firma de export încheie contract ferm cu furnizorul intern şi contract ferm cu clientul extern15.

Exemplu: Se vând cu factură clientului extern produse finite în valoare de 1.000$ la cursul în momentul facturării de 29.000 lei/$.

Observaţie: Pentru activităţile de export se aplică cota zero de TVA (amănunte la Cap. IV “Contabilitatea datoriilor faţă de bugetul statului), prin urmare nu se înregistrează TVA colectată.

411.1 = 701 Se descarcă gestiunea la cost de producţie:

% = 411.1 5124 665 5124 = % 411.1 765

4.2.3. Creanţele neîncasate la termen (clienţi incerţi) Aceste creanţe se caracterizează prin faptul că au termenul de

exigibilitate expirat, iar încasarea lor a devenit incertă atrăgând daune în gestiunea furnizorului.

Creanţele incerte se înregistrează cu ajutorul contului 411.8 “Clienţi incerţi” (activ).

411.1 = % 707 4427

15 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

71

Întrucât creanţa nu se încasează în termen, ea devine incertă:

411.8 = 411.1 Există din acest moment două situaţii:

1) creanţa incertă se încasează ulterior, prin contul bancar: 5121 = 411.8 2) creanţa incertă nu se mai recuperează, se înregistrează pe

cheltuiala societăţii, prin contul 654 “Pierderi din creanţe” (activ), pe baza unei hotărâri judecătoreşti:

Varianta I 654 = % 2.000.000 411.8 2.380.000 4427 380.000

Ulterior, dacă apare posibilitatea de recuperare a creanţei, aceasta se reactivează, fiind înregistrată din nou, utilizând însă pentru venit, contul 754 “Venituri din creanţe reactivate” (pasiv):

411.1 = % 2.380.000 754 2.000.000 4427 380.000

Încasarea prin contul bancar a creanţei reactivate: 5121 = 411.1

4.2.4. Creanţele neexigibile Reprezintă vânzări de bunuri şi servicii fără factură, urmând

ca factura să se întocmească ulterior. Se înregistrează cu ajutorul contului 418 “Clienţi – facturi de întocmit” (activ), iar TVA aferentă vânzării se înregistrează prin contul 4428 “TVA neexigibilă” (bifuncţional), aici cu rol de pasiv.

418 = % 702 4428

Ulterior se întocmeşte factura: 411.1 = 418 şi concomitent, TVA devine exigibilă

(colectată): 4428 = 4427

4.2.5. Avansuri încasate de la clienţi şi ambalaje restituibile

Atât unele cât şi celelalte se înregistrează prin contul 419

“Clienţi creditori” (pasiv)16.

16 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Editura Mărgăritar, Bucureşti 2001.

72

5121 = % 419 4427

Ulterior se vând produsele finite cu factură: 411.1 = % 701 4427

La scadenţă, se reţine avansul deja încasat şi se încasează prin cont diferenţa:

419 = % 411.1 4427

respectiv: 5121 = 411.1 411.1 = % 707 4427 419

Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute: 607 = 371

Se încasează contravaloarea mărfurilor şi TVA aferentă: 5121 = 411.1

Pentru ambalajele restituibile există două situaţii: 1) restituirea ambalajelor de către client: 419 = 411.1 2) nerestituirea lor indiferent din ce motiv (motivele îl

privesc pe client. 419 = 708 411.1 = 4427 5121 = 411.1 708 = 121

De asemenea, în urma vânzării către client a ambalajelor nerestituite de acesta, se descarcă gestiunea de ambalaje la cost de achiziţie:

608 = 381 121 = 608

4.3. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor faţă de salariaţi şi bugetul asigurărilor sociale (A.S.)

4.3.1. Contabilitatea datoriilor privind salariile şi cotele aferente acestora

73

Datoriile faţă de salariaţi au ca obiect calculul şi înregistrarea

salariilor pe care societatea le datorează acestora, în schimbul muncii prestate.

În strânsă corelaţie cu datoriile salariale se găsesc cotele aferente salariilor, care se virează la bugetul A.S.

Drepturile şi obligaţiile angajaţilor în raport cu societatea sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă încheiat anual între administraţie şi sindicat. În baza contractului colectiv, se încheie cu fiecare angajat în parte un contract individual de muncă, în care se cuprind următoarele elemente:

• Salariul de bază negociat, care trebuie să fie cel puţin egal cu salariul minim brut pe economie (în prezent în sumă de 1.516.060 lei; el se modifică periodic, în funcţie de inflaţie). Salariul de bază se calculează pentru o lună de activitate, respectiv un număr mediu de 170 ore lucrate (raportând salariul de bază la numărul de ore amintit, se obţine salariul tarifar orar).

• Adaosurile şi sporurile la salariu, precum: spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate, spor de periculozitate, spor de izolare, spor de stres, spor de lucru în subteran, indemnizaţii de zbor, indemnizaţii de conducere, indemnizaţii de concediu de odihnă, diverse prime – acordate în funcţie de specificul activităţii. Aceste sporuri (adaosuri) se aplică fie în mărime absolută (ca sume fixe), fie ca procent (negociat prin contract), asupra salariului de bază pentru timpul lucrat în condiţiile respective.

• Grupa de muncă – în care se încadrează activitatea pe grade de dificultate (gr. I, gr. a II-a, gr. a III-a).

• Condiţiile de delegare – detaşare: transport, cazare, diurnă etc.

• Numărul zilelor de concediu de odihnă, acordate negociabil, în funcţie de vechimea în muncă (dar nu obligatoriu după acest criteriu).

• Forma de salarizare aplicată: în regie (pentru timpul lucrat), în acord (în funcţie de gradul de îndeplinire a normelor de muncă) sau în cote procentuale (în funcţie de volumul vânzărilor).

Salariile se plătesc angajaţilor de regulă în două tranşe: avans chenzinal (în timpul lunii) şi chenzina a II-a (lichidare) – în prima decadă a lunii următoare.

La data avansului chenzinal, se întocmesc liste de avans chenzinal – cuprinzând sume ce reprezintă în principiu 40% din salariul de bază. Sumele se ridică din contul bancar cu filă de CEC numerar şi se achită din casierie, pe bază de semnătură.

La data chenzinei a II-a, se întocmesc statele de plată a salariilor şi se centralizează la nivelul societăţii comerciale. Statul de plată cuprinde, pentru fiecare angajat, următoarele elemente:

1) Salariul de bază negociat cuprins în contractul individual de muncă;

2) Salariul realizat în timpul lunii, în funcţie de forma de salarizare aplicată, el putând fi egal, mai mare sau mai

74

mic decât salariul de bază; 3) Sporurile şi adaosurile la salariu, calculate în raport cu

salariul de bază; → Însumând salariul realizat (2) cu adaosurile şi sporurile (3)

rezultă venitul brut realizat în timpul lunii. Din venitul brut se operează următoarele reţineri individuale: 4) Contribuţia angajatului la asigurările sociale – calculată în

procent de 9,5% × venitul brut realizat. Constituie datorie faţă de bugetul A.S.

5) Contribuţia angajatului la fondul de şomaj – calculată în procent de 1% × salariul de bază. Constituie datorie faţă de bugetul A.S.

6) Contribuţia angajatului la Fondul Iniţial de Sănătate – calculată în procent de 6,5% × venitul brut realizat. Constituie datorie faţă de Casa Naţională a Asigurărilor de Sănătate

→ Scăzând din venitul brut cele trei reţineri individuale (4, 5 şi 6), de asemenea suma de 1.800.000 lei considerată deducere personală de bază, cheltuielile profesionale de 270.000 (15% × deducerea personală de bază), precum şi eventualele deduceri suplimentare (0,5 × deducerea personală de bază, dacă angajatul are în întreţinere copii, persoane cu handicap sau alte persoane fără venit), rezultă venitul impozabil. Suma neimpozabilă se scade numai pentru salariaţii cu funcţia de bază la societate şi numai din salariu (o singură dată în lună).

7) În funcţie de venitul impozabil, se calculează conform impozitarului prevăzut de lege (actualizat periodic), impozitul pe venitul din salarii aferent. Constituie datorie faţă de bugetul statului. (Se preconizează ca de la 01.01.2004 să se aplice cota unică de impozitare de 23%.)

8) Se mai operează următoarele reţineri individuale (din venitul net, după scăderea impozitului pe salarii): - avansul chenzinal anterior plătit; - alte reţineri: rate locuinţe, chirii, garanţii materiale,

imputaţii, echipament de lucru suportat parţial de salariaţi etc. Acestea constituie datorii faţă de creditorii respectivi, cu excepţia imputaţiilor şi a avansului ce rămân în contul societăţii.

După scăderea din venitul brut a tuturor reţinerilor enumerate (de la 4 la 7), rezultă restul de plată, cuvenit angajatului la data chenzinei a II-a şi plătit din casierie, pe bază de semnătură pe statul de plată.

Separat, din impozitul pe salarii reţinut, se calculează şi se înregistrează contribuţia angajatului la fondul iniţial de sănătate, respectiv 7% × venitul brut realizat. Dacă nivelul contribuţiei depăşeşte impozitul, diferenţa se reţine din salariul net al angajatului.

Notă: Însumând la nivelul societăţii comerciale, veniturile brute ale angajaţilor se obţine fondul de salarii brut realizat la

75

nivelul lunii. Fondul de salarii se înregistrează ca o cheltuială cu munca

vie/manopera, asupra lui calculându-se o serie de cote suportate de societate, pe cheltuielile proprii:

1) Contribuţia unităţii la asigurările sociale (C.A.S.)- se calculează în procente diferite în funcţie de grupa de muncă (gr I = 35,5%, gr. a II-a = 30,5% şi 24,5% gr. a III-a), aplicate asupra fondului de salarii brut. Constituie datorie faţă de bugetul A.S. Conform legii dacă se achită până la data de 20 a lunii următoare, datoria se reduce cu 7% din sumă.

2) Contribuţia unităţii la Fondul Asigurărilor de Sănătate – se calculează în procent de 7% aplicat asupra fondului de salarii brut. Constituie datorie faţă de bugetul A.S. Se virează la Casa teritorială a Asigurărilor de Sănătate.

3) Contribuţia unităţii la Fondul de Şomaj – se calculează în procent de 3,5% la fondul de salarii. Constituie datorie la bugetul A.S. Se virează la Oficiul Judeţean pentru ocupare şi formare profesională.

4) Contribuţia unităţii la Fondul de risc şi boli profesionale – se calculează în procent de 0,5% la fondul de salarii. Se virează la Ministerul Sănătăţii.

5) Comisionul datorat Camerei de Muncă – respectiv 0,75 % la fondul de salarii pentru evidenţa cărţilor de muncă ale salariaţilor la Camera de Muncă, respectiv 0,25% când cărţile de muncă se ţin la societate.

La data chenzinei a II-a, anterior plăţii salariilor, societatea virează din cont pe destinaţii, toate cotele aferente salariilor (atât cele individuale, cât şi cele calculate la nivel de societate). Plata se realizează cu ordine de plată de trezorerie.

Ulterior se ridică din cont (cu filă de CEC numerar) – restul de plată cuvenit angajaţilor, care se achită acestora din casierie, pe bază de state de plată.

Observaţie: Conform OG 79/2001, drepturile salariale ale managerului se evidenţiază distinct în cadrul fondului de salarii prevăzut prin bugetul de venituri şi cheltuieli. La salariul său de bază se pot adăuga sporuri. adaosuri şi premii (maxim 50% din salariul de bază). Lunar aceste drepturi i se acordă integral, numai dacă criteriile prevăzute în contractul de performanţă încheiat cu societatea sunt îndeplinite cumulat de la începutul anului. Dacă nu, se diminuează proporţional, dar nu cu mai mult de 30% din salariul de bază. După aprobarea bilanţului anual şi îndeplinirea criteriilor managerul poate beneficia de un premiu anual de maxim 12 salarii de bază.

Observaţie: Ridicarea sumelor din cont şi introducerea lor în casierie, precum şi invers, are loc prin intermediul contului 581 “Viramente interne” (activ). El prezintă particularitatea că la sfârşitul lunii nu prezintă sold, fiind garanţia faptului că sumele au fost corect manipulate.

581 = 5121 5311 = 581

76

Achitarea avansului presupune utilizarea contului 425 “Avansuri acordate personalului” (activ):

425 = 5311 Înregistrarea fondului de salarii se face prin contul 641

“Cheltuieli cu remuneraţiile personalului “ (activ) şi 421 “Personal cu remuneraţii datorate” (pasiv):

641 = 421 În baza statelor de plată se înregistrează următoarele

reţineri individuale: 421 = % 4312 4372 4314 444 425 427 461 4282

Continuând exemplul nostru, asupra fondului de salarii brut se calculează:

- CAS (aferent grupei a III-a) = 24,5% - Fond sănătate unitate = 7% - Fond şomaj unitate = 3,5% - Fond special de risc = 0,5% - Comision la Camera de Muncă = 0,75

6451 = 4311 6453 = 4313 6452 = 4371 635 = % 447.1 447.2

Se achită din cont toate datoriile aferente salariilor cu excepţia avansului chenzinal, imputaţiilor şi a echipamentului – sume ce rămân în contul societăţii:

% = 5121 4312 4314 4372 444 427 4311 4313 4371

77

447.1 447.2

Observaţie: Pentru plata datoriilor în ansamblu, cu întârziere, se calculează şi se virează la buget penalităţi de 0,1% din suma datorată, pentru fiecare zi de întârziere.

6581.2 = 4481 4481 = 5121

Salariile neridicate se înregistrează prin contul 426 “Drepturi de personal neridicate” (pasiv). Plata salariilor cu evidenţierea salariilor neridicate va fi:

421 = % 5311 426 Indemnizaţiile de concediu de odihnă, ca adaosuri la salariu,

se înregistrează identic cu salariile şi se calculează în funcţie de: salariul de bază, sporul de vechime şi numărul de zile de concediu (lucrătoare) conform Legii nr. 6/1991.

Exemplu: Un angajat beneficiază în luna aprilie a.c. de 8 zile C.O., având salariul de bază de 1.000.000 lei şi spor vechime de 10% × 1.000.000 = 100.000 lei.

Indemnizaţia C.O. =

C.O. zile 8apriliein lucratoare zile 22000.100000.000.1

=×+ 400.000 lei

Indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă (concedii medicale) sunt reglementate conform Legii 19/2000, şi OG 518/2001. Se acordă pe bază de certificat medical, calculându-se prin aplicarea unui algoritm, după cum urmează:.

a) Se determină media zilnică a bazei de calcul a îndemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă:

perioade acesteîn acontributiachitat a-s carepentru zile totalNr.sociale asigurari de ăindividual acontributi

achitat a-s carora baza pe luni 6 ultimeledin or veniturilsuma

M =

b) Se determină cuantumul indemnizaţiei de concediu medical:

medical concediuldin lucratoare zile Nr. lege deprevazut %MCM ××=

Observaţie: Procentele prevăzute de lege sunt în prezent: 75% - incapacitate temporară, 85% pentru maternitate respectiv 100% pentru boli incurabile.

Conform legii, indemnizaţia de concediu medical se suportă astfel:

• primele zile de către unitate, în funcţie de numărul angajaţilor astfel:

• > 20 angajaţi de la prima până la a 10-a zi; • 21 – 100 angajaţi de la prima zi până la a 15-a zi; • > 100 angajaţi de la prima zi până la 20-a zi.

Sumele aferente se înregistrează prin contul 6458 „Alte cheltuieli

78

privind asigurările şi protecţia socială” – activ. • restul se suportă de la bugetul asigurărilor sociale prin

reţinere din CAS-ul datorat (cont 4311 – pasiv). Observaţie: Pentru cele două sume, se întocmesc state de

plată distincte, pentru aceeaşi persoană. % = 423 6458 4311

Deoarece perioada de concediu medical constituie vechime în muncă, din indemnizaţiile brute se fac următoarele reţineri individuale:

423 = % 4312 4372 444 Separat, se calculează fond sănătate datorat de angajaţii bolnavi: 4311 = 4314

Asupra indemnizaţiilor de C.M. suportate de societate (1.000.000 lei), se aplică următoarele cote înregistrate pe cheltuielile societăţii17:

- fond sănătate suportat de unitate = 7% - fond şomaj suportat de unitate = 3,5% (celelalte nu se aplică!). 6453 = 4313 6452 = 4371

Se achită din cont toate datoriile (individuale şi suportate de societate) aferente indemnizaţiilor C.M.:

% = 51214312 4372 444 4314 4313 4371

4.3.2. Contabilitatea datoriilor privind primele acordate salariaţilor

Se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar, prin

acordarea de prime înregistrate pe cheltuieli cu salariile.

17 Vasile Darie, Emilian Drehuţă, Constantin Gorbănescu, Vasile Pătruţ, Aristiţa Rotilă – Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Editura Agora, Bacău, 1998.

79

Se reflectă prin contul 424 “Participarea personalului la profit” (pasiv).

641 = 424 Pe statul de plată se reţine individual impozitul pe salarii:

424 = 444 800.000 Se virează din cont la bugetul statului cu OP trezoreriei,

impozitul datorat: 444 = 5121

Se ridică din cont restul de plată (primele nete): 581 = 5121 5311 = 581 424 = 5311

4.4. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor faţă de bugetul statului şi alte instituţii publice

Datoriile faţă de bugetul statului se concretizează în

impozitele şi taxele plătite de agenţii economici: impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe profit, accizele, impozitul pe dividende, pe terenuri şi clădiri proprietatea statului precum şi fondurile speciale datorate diverselor instituţii publice.

Creanţele faţă de bugetul statului se concretizează în subvenţii de exploatare.

4.4.1. Contabilitatea impozitului pe venitul din salarii Impozitul pe venitul din salarii reprezintă o datorie faţă de

bugetul statului calculată lunar, prin aplicarea unor cote progresive asupra veniturilor brute realizate de salariaţi ( salarii, adaosuri/sporuri, indemnizaţii de concediu de odihnă, indemnizaţii de concediu medical şi prime) precum şi asupra veniturilor brute ale colaboratorilor pe bază de convenţie civilă şi veniturilor obţinute prin exercitarea unor funcţii suplimentare.

Observaţie: La categoria salariaţi intră atât lucrătorii cu contract de muncă permanent cât şi cei cu contract de muncă temporar şi zilierii (în special în agricultură şi construcţii).

Impozitul pe venitul din salarii este reglementat prin OG 73/1999 şi OG 7/2001, cu modificările şi completările ulterioare. Conform legii, se impozitează orice venit obţinut în cursul lunii (pe bază de contract de muncă sau convenţie civilă). Nu se impozitează alocaţiile de stat pentru copii precum şi pensiile sub 2.900.000 lei.

Se scad din venitul brut, înaintea impozitării: contribuţia angajatului la asigurările sociale (9,5%), contribuţia angajatului la fondul de şomaj (1%), contribuţia angajatului la Fondul Asigurărilor de Sănătate (6,5%), precum şi deducerea personală de bază de

80

1.800.000 lei şi cheltuielile profesionale (15% × deducerea personală de bază). Ultimele două sume se scad numai în cazul salariaţilor permanenţi, pentru locul de muncă la care îndeplinesc funcţia de bază. În cazul în care angajatul a avut în timpul lunii atât zile de lucru cât şi zile de concediu medical, sumele se scad din venit o singură dată.

• Pe lângă deducerea de bază se calculează şi se scad o serie de deduceri suplimentare astfel:

- 0,5 × deducerea personală de bază, pentru soţ, soţie, copii sau alţi membri de familie aflaţi în întreţinere;

- 1,0 × deducerea personală de bază pentru invalizi de gradul I şi persoane cu handicap grav (situaţie proprie sau a persoanei întreţinute);

- 0,5 × deducerea personală de bază pentru invalizi de gradul II şi persoanele cu handicap accentuat (situaţie proprie sau a persoanei întreţinute) suma deducerilor enumerate nu poate depăşi de 3 ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului realizat.

Prin scăderea din venitul brut a tuturor elementelor amintite, rezultă venitul impozabil.

Tabelele de impozit (impozitarele) se actualizează periodic la inflaţie, pe măsura indexării salariilor şi cuprind cotele de impozit diferenţiate pe tranşe de venit impozabile.

• Înregistrarea datoriei privind impozitul pe salarii se realizează cu ajutorul contului 444 “Impozit pe salarii” (pasiv), prin reţinerea impozitului din venitul impozabil lunar – pe statul de plată – la data chenzinei a II-a:

- pentru salariaţi: 421 = 444; - pentru colaboratori: 401 = 444; - pentru concedii medicale: 423 = 444; - pentru prime: 424 = 444,

(înregistrările au fost deja exemplificate). • Virarea impozitului pe venitul din salarii se realizează

prin ordine de plată de trezorerie, a bugetul statului, lunar până la data de 25 a lunii următoare:

444 = 5121 Perioada de impunere o constituie anul calendaristic (fiscal),

când agenţi economici şi colaboratori: - FF1(pentru venituri din funcţia de bază); - FF2 (pentru alte venituri). Din fişe rezultă felul venitului obţinut, impozitul datorat şi

virat. La sfârşitul anului se efectuează regularizarea stabilind

diferenţele de impozit astfel: a) Diferenţele rămase de achitat, conform deciziei de

la buget, impunere anuală, se plătesc în cel mult 60 zile de la data comunicării deciziei, după care se calculează majorări de întârziere;

81

b) Diferenţele de restituit de la bugetul statului se compensează cu alte obligaţii fiscale neachitate la termen impozite şi taxe), iar sumele rămase se încasează de la buget în cel mult 60 zile de la data comunicării deciziei.

• Periodic se întocmeşte “Declaraţia privind impozitul pe salarii” – cuprinsă în “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului”. Ea se depune la Administraţia Finanţelor Publice, lunar, având caracter informativ în legătură cu: venitul impozabil, impozitul datorat şi cel plătit efectiv (numărul documentului de plată).

Notă: În cazul plăţii salariilor în valută, impozitul se calculează în lei asupra venitului impozabil transformat la cursul oficial din ultima zi a lunii pentru care se plăteşte salariul.

4.4.2. Contabilitatea impozitului pe profit Impozitul pe profit – reprezintă unul din principalele venituri

bugetare, reglementat de ordonanţa 70/1994, cu modificările şi completările ulterioare.

Plătitorii sunt agenţi economici cu sediul în România, ce desfăşoară activităţi generatoare de profit – fiind exceptate de la plata impozitului: organizaţiile de handicapaţi, cultele, instituţiile publice, trezoreria statului etc.

Cotele legale de impozit pe profit sunt: • 25% asupra profitului impozabil pentru majoritatea

agenţilor economici; • 80% Pentru BNR, asupra veniturilor rezultate în urma

scăderii fondului de rezervă şi a cheltuielilor deductibile; • pentru societăţile cu activitate de cluburi de noapte şi

jocuri de noroc, 25% şi o cotă adiţională de 25% asupra părţii din profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor respective în totalul veniturilor.

Observaţie: Conform OG 24/2001, microîntreprinderile ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii până în 31 decembrie 2000:

- sunt producătoare de bunuri, prestează servicii sau comercializează bunuri;

- au până la 9 salariaţi; - au realizat venituri ≤ 100.000 euro (echivalent în lei); - au capital integral privat;

vor fi impozitate cu 1,5 % aplicat asupra veniturilor totale trimestriale. Conform IAS 12 profitul impozabil reprezintă profitul

determinat în concordanţă cu regulile stabilite de autoritatea fiscală pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil/sau recuperabil.

Determinarea profitului impozabil se realizează conform relaţiei:

profit brut contabil – deduceri fiscale + cheltuieli nedeductibile fiscal.

82

• Profitul brut contabil = Total venituri realizate – Total cheltuieli efectuate

Conform IAS 12, el reprezintă profitul înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

• Deducerile fiscale = rezervele legale, veniturile reprezentând dividende primite de la alte societăţi (din deţinerea de titluri de participare sau alte titluri imobilizate), venituri aferente provizioanelor pentru care nu s-a admis deducerea (pentru garanţii acordate clienţilor şi pentru pierderi din schimb valutar) etc.

• Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt: - cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate anterior

lunii de calcul – integral; - cheltuielile cu amenzi şi penalităţi de întârziere (pentru

plata datoriilor la bugetul AS şi bugetul statului)– integral; - cheltuielile de protocol ce depăşesc plafonul legal de 1%

din profitul contabil inclusiv accizele şi TVA aferent acestei depăşiri; - TVA colectată aferentă avantajelor în natură acordate

salariaţilor (altele decât cele din producţie proprie); - cheltuielile cu constituirea provizioanelor ce depăşesc

limitele legale (în cazul provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor şi al provizioanelor pentru pierderi din schimb valutar – vezi capitolul I – “Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli”);

- cheltuieli cu dobânzile aferente creditelor primite de la alte societăţi care depăşesc dobânzile medii ale băncilor comunicate de BNR;

- cheltuielile cu sponsorizări ce depăşesc plafonul legal de: 5% din profitul contabil în domeniile social şi comunitar, asociaţii profesionale, fotbal, respectiv 10% în domeniile: cultură, artă, învăţământ, sănătate, religios, asistenţa socială, protecţia mediului, acţiuni umanitare (conf. Legii 204/2001);

- cheltuielile cu lipsuri de stocuri în gestiune neimputabile şi TVA aferent acestor lipsuri – integral;

- cheltuielile social-culturale ce depăşesc plafonul legal de 1,5% din fondul de salarii brut;

- cheltuielile înregistrate în contabilitate pe bază de documente ce nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ – integral;

- cheltuielile cu perisabilităţile peste limitele legale. Limitele admise pentru perisabilităţi sunt prevăzute prin HG 304/1999 – în procente diferite pe fiecare grupă de mărfuri alimentare şi nealimentare – distinct pe activităţile de transport, depozitare şi desfacere (de exemplu: carne = 0,15%; 0,25%; 0,20%; legume = 0,50%; 0,80%; cărbuni = 0,30%; 1%; 0,50% etc. – aplicate la preţul de înregistrare – o singură dată între 2 inventare succesive, etc.

- cheltuielile din diferenţe de curs valutar înregistrate la 31.12 ca diferenţe nefavorabile pentru soldul curent sau casa în devize etc.

- etc.

83

Notă: Aplicarea % de plafon asupra profitului contabil, se face fără a lua în calcul cheltuiala pentru care se calculează plafonul şi nici cheltuielile cu impozitul pe profit anterior înregistrate.

Determinarea profitului impozabil se face în fiecare lună cumulat de la începutul anului şi până la luna de calcul inclusiv.

Observaţie: Conform legii, dacă societatea înregistrează pierderi din anii precedenţi, acestea se scad din profitul impozabil înaintea impozitării, pe o perioadă de maxim 5 ani.

Dacă profitul se utilizează în anul curent pentru investiţii în active corporale şi necorporale, impozitul se reduce cu 50% pentru această sumă.

Societăţile cu activitate de export de bunuri producţie proprie, plătesc o cotă de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor încasate din export, în total venituri (conf. Legii 189/2001). Întreprinderile mici şi mijlocii beneficiază de reducerea impozitului pe profit cu 20% dacă creează noi locuri de muncă, astfel încât numărul mediu scriptic anual să crească cu cel puţin 10% în anul curent, faţă de anul precedent (conf. Legii 415/2001).

Aplicând cota legală de impozit (respectiv 38%) asupra profitului impozabil cumulat, se obţine impozitul pe profit datorat cumulat.

Impozitul pe profit aferent lunii se determină scăzând din impozitul pe profit datorat cumulat, impozitul pe profit datorat precedent (din balanţa de verificare).

Înregistrarea impozitului pe profit datorat aferent lunii, se realizează pe cheltuielile societăţii, prin contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” (activ) şi 441 “Impozit pe profit” (pasiv).

691.1 = 441.1 cu impozitul pe profit datorat lunar Plata din cont a impozitului pe profit datorat, se realizează cu

ordin de plată de trezorerie, până la data de 25 a lunii următoare: 441.1 = 5121 Observaţie: Pentru microîntreprinderi, calculul şi plata

impozitului se fac trimestrial (plata se face până la data de 25 primei luni din trimestrul următor, conf. L 415/2001. În acest caz se utilizează contul de cheltuieli 698 „Alte cheltuieli cu impozitele” – activ şi vom avea:

698 = 441.1 cu impozitul datorat trimestrial şi respectiv: 441.1 = 5121

Sumele virate în plus se reglează în lunile următoare, calculul făcându-se de fiecare dată cumulat – sau prin înregistrările:

4482 = 7588 Alte creanţe faţă de bugetul statului 7588 = 121

84

şi respectiv: 5121 = 4482 Periodic se întocmeşte “Declaraţia privind obligaţiile faţă de

bugetul statului” – care se depune la Administraţia Finanţelor Publice (lunar/trimestrial – vezi “Impozitul pe venitul din salarii”). Ea cuprinde: impozit pe profit datorat, impozit pe profit plătit (nr. document de plată).

Profitul net se obţine conform relaţiei: Profit brut contabil – Impozit pe profit

4.4.3. Contabilitatea accizelor şi a altor impozite şi taxe datorate la bugetul statului

1) Accizele reprezintă taxe de consumaţie aplicate asupra unor produse din import şi din ţară, pentru care se urmăreşte moderarea consumului pe criterii: medicale, sociale şi bugetare. Ele se includ în preţul de vânzare al produselor şi se calculează o singură dată pe circuitul producător – consumator.

Produsele supuse accizelor sunt: - alcoolul etilic alimentar şi băuturile alcoolice destinate

industriei alimentare sau consumului, ce conţin alcool etilic alimentar (ţuică, vin, bere);

- produsele din tutun şi ţigările; - produsele petroliere (benzină, motorină); - alte produse: cafea, blănuri naturale, cristaluri, bijuterii de

aur şi platină, autoturisme, parfumuri, aparatură electronică şi electrocasnică etc.

Observaţie: Pentru ţiţei şi gaz metan, se calculează prin asimilare, taxe de autorizare

• Plătitorii sunt agenţi economici ce produc sau importă aceste produse, precum şi agenţii prestatori care prelucrează produse de la producători individuali.

• Accizele se calculează în sumă fixă pe unitate de măsură sau în procente aplicate asupra bazei de impozitare, care este, fie preţul producătorului (cost producţie + profit producător), fie valoarea în vamă a importului (valoare externă + taxe şi comisioane vamale).

Notă: Accizele se aplică înainte de TVA şi se calculează numai de către producător/importator.

• Sunt scutite de plata accizelor: produsele exportate, produsele importate în regim de tranzit, importurile provenite din donaţii, alcoolul utilizat în scop medical.

• Calculul accizelor se face lunar şi periodic se completează “Declaraţia privind accizele” – în cadrul “Declaraţiei privind obligaţiile de plată la bugetul statului” – în care se înscriu – Baza de impozitare, accizele datorate şi accizele plătite (număr document de plată). Declaraţia se depune luna la Administraţia financiară.

• Accizele se înregistrează prin contul 446 “Alte impozite şi

85

taxe” (pasiv): - la producător, accizele se înregistrează cu ocazia vânzării

produselor cu factură către client: 411.1 = % 701 venit din vânzări (inclusiv accizele) 4427 19% × (venituri din vânzări + accize)

şi concomitent: 635 = 446 cu valoarea accizelor datorate la bugetul

statului - la importator, accizele se înregistrează în vamă: 371 = % cost achiziţie al mărfii importate 401 valoare externă 446.1 taxă vamală 446.2 comision vamal 446.3 accize Momentul calculului şi virării accizelor este prevăzut prin OG

1531/1998 Observaţie: În acest caz, am detaliat contul 446 (pasiv)

pe trei analitice: 446.1 pentru taxa vamală, 446.2 pentru comision şi 446.3 pentru accize.

Observaţie: Exemple de accize pentru produsele menţionate:

- alcool etilic = 3.286.800 lei/hl – alcool pur; - ţigări = 104.580 lei/1.000 buc; - cafea prăjită = 17.928.000 lei/tonă; - blănuri = 50% din baza de impozitare; - bijuterii = 20% din baza de impozitare; - aparatură electronică = 15% din baza de impozitare; - arme de vânătoare = 50% din baza de impozitare etc. • Plata accizelor se face din contul bancar cu OP de

trezorerie (în cazul producătorului în urma vânzării, iar în cazul importatorului, în vamă):

446 = 5121 2) Taxele vamale – se aplică cu ocazia importurilor, ca

procent la valoarea externă a bunurilor importate şi se înscriu în “Declaraţia vamală de import”.

371 = % 401 446 taxe vamale Se achită din contul bancar, în vamă (cu ordin de plată de

trezorerie): 446 = 5121

Observaţie: Conform Legii 415/2001, întreprinderile mici şi mijlocii sunt scutite de plata taxelor vamale la importul de maşini, instalaţii, echipamente industriale şi materii prime deficitare (fac excepţie autoturismele).

86

3) Taxele pe terenuri şi clădiri proprietatea statului se înregistrează drept “Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” (activ):

635 = 446 121 = 635 Se achită din cont, cu ordin de plată de trezorerie la cotele

prevăzute prin contract: 446 = 5121 4) Impozitul pe dividende – se aplică conform legii asupra

dividendelor brute cuvenite acţionarilor/asociaţilor, prin repartizare din profitul net. Cuantumul său este de 5% din valoarea dividendelor.

Utilizăm conturile: 457 “Dividende de plată” (pasiv) şi 446 “Alte impozite şi taxe” (pasiv).

Se înregistrează reţinerea din dividendele brute a impozitului pe dividende:

457 = 446 5% din suma brută Plata impozitului pe dividende se face din cont cu OP

trezorerie, la data achitării acestora către acţionar/asociaţi: 446 = 5121

Notă: Atât taxele prezentate cât şi impozitul pe dividende fac obiectul unui capitol din “Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul statului”, depusă lunar la Administraţia Finanţelor Publice, cuprinzând: taxe datorate, taxe virate (numărul documentului de plată).

Toate aceste impozite şi taxe se virează la bugetul statului lunar, până pe data de 25 a lunii următoare.

4.4.4. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată (TVA) TVA reprezintă un impozit indirect, respectiv un venit

important la bugetul statului. Este reglementată prin OG 3/1992 cu modificările şi completările ulterioare.

TVA se calculează de către fiecare agent economic asupra valorii adăugate de acesta la bunul/serviciul respectiv.

Operaţiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestări servicii şi transferul proprietăţii bunurilor imobile.

Sunt scutite de TVA: unităţile sanitare, de asistenţă socială, organizaţiile de handicapaţi, liberii profesionişti, BNR, gospodăriile agricole individuale, societăţile de asigurare etc.

De asemenea nu se calculează TVA asupra următoarelor operaţiuni: vânzări de produse reziduale către persoane fizice, aport în natură la capitalul social, plata primelor de asigurare, editări, tipăriri şi vânzări de cărţi, ziare, reviste – fără scop publicitar, importul de maşini şi utilaje pentru investiţii, livrări de combustibili, energie, apă către populaţie etc.

Notă: Agenţii economici cu cifră de afaceri anuală sub 50.000.000 lei sunt scutiţi de la plata TVA.

87

Cotele legale de TVA sunt: - cota de 19% aplicată în cazul majorităţii bunurilor şi

serviciilor; - cota zero – pentru activităţile de export şi transport

internaţional de persoane, autorizat. • Baza de impozitare o constituie costul de achiziţie

respectiv valoarea serviciilor, în cazul bunurilor/serviciilor cumpărate şi preţul de vânzare/valoarea serviciilor, în cazul bunurilor/serviciilor vândute.

• Nu se cuprind în baza de impozitare: reducerile comerciale şi financiare acordate de furnizor clientului, atât în momentul tranzacţiei cât şi ulterior acesteia şi penalităţile de întârziere.

• Lunar, agenţii economici plătitori de TVA calculează şi înregistrează TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii – numită TVA deductibilă – şi TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii – numită TVA colectată, urmând ca la sfârşitul lunii să efectueze regularizarea lor.

• Evidenţa operativă a TVA se realizează (zilnic) cu ajutorul a două registre specifice:

- registrul pentru cumpărări ce cuprinde: denumire furnizori, numărul şi data documentelor (facturi fiscale primite sau bonuri fiscale de casă), valoarea facturii din care: bază de impozitare (cost achiziţie) şi TVA deductibilă aferentă;

- registrul pentru vânzări ce cuprinde: denumire clienţi, numărul şi data documentelor (facturi fiscale emise sau bonuri fiscale de casă), valoarea facturii – din care: bază de impozitare (preţ de vânzare) şi TVA colectată aferentă.

La sfârşitul lunii se totalizează sumele din cele două registre, pentru completarea lunară/trimestrială a „Declaraţiei de TVA”: valoare cumpărări, TVA deductibilă, valoare vânzări, TVA colectată şi diferenţa dintre cele două valori de plată/de recuperat de la bugetul statului (vezi “Impozitul pe salarii” şi “Impozitul pe profit”). Plata TVA se efectuează lunar până la data de 25 a lunii următoare.

• Înregistrarea TVA aferentă cumpărărilor şi respectiv vânzărilor se realizează prin contul 4426 “TVA deductibilă” (activ) şi contul 4427 “TVA colectată” (pasiv), conturi ce la sfârşitul lunii se închid fără să prezinte sold.

• Se compară TVA colectată cu TVA deductibilă astfel: a) Dacă TVA colectată este mai mare ca TVA deductibilă,

diferenţa se numeşte TVA de plată, se înregistrează prin contul 4423 (pasiv) şi constituie datorie la bugetul statului.

% = 401 301 4426 411.1 = % 701 4427

88

La sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA: TVA colectată > TVA deductibilă ⇒ TVA de plată 4427 = % 4426 4423

Se virează din cont la bugetul statului TVA de plată (cu OP de trezorerie):

4423 = 5121 b) Dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată,

diferenţa se numeşte TVA de recuperat, se înregistrează prin contul 4424 (activ) şi constituie creanţă faţă de bugetul statului.

% = 401 301 4426 411.1 = % 2.380.000 701 2.000.000 4427 380.000

La sfârşitul lunii se înregistrează regularizarea TVA: TVA deductibilă > TVA colectată ⇒ TVA de recuperat % = 44264427 4424 Recuperarea TVA de la bugetul statului se realizează astfel: 5121 = 4424 TVA neexigibilă reflectată prin contul 4428 se înregistrează în

următoarele situaţii: 1) Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul, când

se constituie ca element component al preţului (are rol de pasiv): 371 = % şi % = 371 401 607 378 378 4428 4428 2) Cumpărări de bunuri fără factură, când exprimă TVA

aferentă cumpărării (are rol de activ): % = 408 şi 408 = 401 cl 3 4426 = 4428 4428 3) Vânzări de bunuri fără factură, când exprimă TVA aferentă

vânzării (are rol de pasiv): 418 = % şi 411 = 418 cl 7 4428 = 4427 4428

89

4. Cumpărări şi vânzări de bunuri cu plata în rate când exprimă TVA aferentă cumpărării/vânzării – calculată la valoarea ratelor (cu rol de activ, respectiv de pasiv)18.

4.4.5. Contabilitatea fondurilor speciale Datoriile faţă de instituţii publice – sunt reprezentate prin

fondurile speciale plătite de agenţii economici diverselor ministere: • Fondul special de sănătate (altul decât contribuţia de 7

% prezentată la subcapitolul “Datorii faţă de bugetul AS”) – calculat în procent de: 12 % din veniturile agenţilor economici cu activitate de publicitate la tutun, ţigări, băuturi alcoolice; 2 % veniturile producătorilor acestor produse; 2 % adaosul comercial al comercianţilor acestor produse.

Se virează la Ministerul Sănătăţii • Fondul de risc şi boli profesionale se calculează: 0,5%

din fondul de salarii brut. Se virează la Ministerul Sănătăţii. • Fondul special al drumurilor publice (conf. OG

10/2001) calculat: • de către producătorii de carburanţi pentru

cantitatea livrată la intern; • de către importatorii de carburanţi pentru

cantitatea importată astfel: 110 €/to de motorină şi 125 €/to de benzină (în lei la cursul BNR din ultima zi a lunii anterioare celei de calcul). Fondul se include în preţul de livrare fără accize (pentru producători) respectiv în costul de achiziţie în vamă fără accize (pentru importatori) dar nu intră în baza de impozitare pentru TVA. Se virează la Ministerul Transporturilor. • Fondul pentru protejarea asiguraţilor, calculat: 0,5% la

valoarea primelor de asigurare. Se virează la ASIROM. • Fondul pentru dezvoltarea punctelor de frontieră,

calculat: 0,5% la valoarea mărfii în vamă (OG 97/1999). Se virează la Direcţia Vămilor. • Fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic,

calculat: 10% la valoarea energiei electrice şi 2% la valoarea energiei termice (OG 26/1999).

Se virează la Ministerul Industriei şi Comerţului. Toate fondurile speciale prezentate se înregistrează prin contul

635 “Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” (activ) şi contul 447 “Fonduri speciale” (pasiv), detaliat pe analitice pentru fiecare fond în parte:

635 = 447 / analitic distinct Plata fondurilor se face pe destinaţii, din contul bancar, cu OP

trezorerie: 18 Victor Munteanu – Contabilitatea financiară a întreprinderilor, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998.

90

447/analitic distinct = 5121 Totodată se completează lunar Declaraţii privind aceste

fonduri cuprinzând: baza de impozitare, fondul datorat, fondul plătit (numărul şi data documentului).

Notă: Conform OG 79/2001, în scopul rentabilizării activităţii economice, agenţii economici vor anexa la bugetele de venituri şi cheltuieli anuale, programe de reducere a plăţilor restante către bugetul statului, bugetul Asigurărilor Sociale, bugetele fondurilor speciale, alţi creditori, şi programe de reducere a creanţelor restante şi de reducere a pierderilor anuale. În cadrul programelor, indicatorii trebuie exprimaţi în preţuri curente faţă de anul precedent, cuprinzând limite maxime pentru creanţe şi datorii restante. Trebuie respectată corelaţia: Indicele salariului mediu < Indicele productivităţii muncii.

4.4.6 Contabilitatea creanţelor din subvenţii de exploatare

Conform IAS 20, subvenţiile guvernamentale reprezintă

asistenţă acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere, în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

Subvenţiile de exploatare – reprezintă deci sume încasate de la bugetul statului, nerabursabile ce sprijină agentul economic în desfăşurarea activităţii curente, atunci când nu îi sunt suficiente disponibilităţile băneşti. Pentru societatea comercială ele reprezintă un venit şi se înregistrează prin contul 445 “Subvenţii” (activ) şi 741 “Venituri din subvenţii de exploatare” (pasiv); detaliat pe analitice de la 741.1 la 741.8, în funcţie de destinaţia sumelor: pentru cumpărări de stocuri, pentru plata personalului, pentru diverse cheltuieli etc.:

- înregistrarea subvenţiei de primit: 445 = 741 - încasarea subvenţiei prin contul bancar: 5121 = 445

Notă: Comparând subvenţiile pentru investiţii (prezentate la cap. I ca structuri de capital propriu) cu subvenţiile de exploatare, putem concluziona că:

Primele se acordă pentru efectuarea de investiţii – pe termen lung (fiind asimilate resurselor proprii), celelalte se acordă pentru activitatea de exploatare – pe termen scurt.

Primele se înregistrează asupra “Veniturilor excepţionale din operaţii de capital” – eşalonat, pe măsura amortizării investiţiei efectuate, afectând treptat rezultatul financiar, celelalte se înregistrează asupra “veniturilor din exploatare” – cu întreaga sumă, afectând rezultatul financiar în momentul înregistrării.

Notă: În cazul în care societatea angajează absolvenţi,

91

iar o parte din salariul acestora se suportă din fondul de şomaj, această parte se va înregistra ca o subvenţie de exploatare:

641 = 421 cu fondul de salarii brut (total) şi respectiv:

4371 = 741 cu suma suportată de bugetul AS, iar dacă fondul de şomaj de 5% nu este suficient:

445 = 741 cu suma ce se va încasa de la bugetul AS, 741 = 121

şi 5121 = 445 (încasarea) • Dacă societatea efectuează disponibilizări, înregistrând

plăţi compensatorii către angajaţii disponibilizaţi, iar guvernul subvenţionează parţial această acţiune vom avea:

- înregistrarea datoriei şi acordarea sumelor către angajaţi: 6588 = 462 (6458)

şi respectiv: 462 = 5311

- dreptul de încasare a subvenţiei: 445 = 741.5 (venituri din subvenţii de exploatare pentru

asigurări şi protecţie socială) - încasarea subvenţiei: 5121 = 445

4.5. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor din relaţii cu grupul, acţionarii şi subunităţile

4.5.1. Relaţii în cadrul grupului Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale format

dint-o societate-mamă şi societăţi controlate de aceasta, în scopul desfăşurării unei activităţi coordonate19.

În cadrul grupului , societăţile îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi financiare, rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă – generând astfel creanţe şi datorii. Acestea se înregistrează prin contul 451 “Decontări în cadrul grupului” (bifuncţional) cu două subconturi: 4511 “Decontări în cadrul grupului şi 4518 “Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”.

Când conturile reflectă creanţe, au funcţiune de activ, iar când reflectă datorii, de pasiv.

19 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1998.

92

• Pentru societatea care acordă ajutorul (bănesc sau material concretizat în stocuri):

4511 = % 5121 cl. 3 la preţ înregistrare

şi dobânda de încasat: 4518 = 766

Observaţie: Dobânda se calculează ca procent din valoarea împrumutului, înregistrându-se în contul 766 ”Venituri din dobânzi” (pasiv).

La scadenţă: % = 4511 5121 cl. 3 la preţ înregistrare

şi 5121 = 4518. • Pentru societatea care primeşte ajutorul (bănesc sau

material): % = 4511 5121 cl. 3

şi dobânda de plătit: 666 = 4518

Observaţie: Dobânda s-a înregistrat prin contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” (activ).

La scadenţă: 4511 = % 5121 cl. 3

şi 4518 = 5121. Notă: Dacă sumele sunt în devize apar înregistrările

privind fluctuaţia cursului valutar: rezerve din conversie la 31 dec. şi venituri/cheltuieli din diferenţele de curs la scadenţă.

În mod asemănător se pot înregistra decontări privind interesele de participare prin contul 4521, cu dobânda 4528 – ambele de activ.

4.5.2. Relaţii cu acţionarii sau asociaţii Cuprind trei categorii: a) Datorii din sume depuse de asociaţi la dispoziţia

societăţii, sub formă de împrumut şi purtătoare de dobândă. Se înregistrează prin contul 455 “Asociaţi – conturi curente” (pasiv) cu două subconturi: 4551 “Asociaţi conturi curente” şi 4558 “Dobânzi – conturi asociaţi”.

93

• Înregistrarea sumei depusă de asociaţi la dispoziţia societăţii (împrumutul primit de la aceştia):

5121 (5311) = 4551 şi dobânda de plătit:

666 = 4558 (% din valoarea împrumutului) • La scadenţă: % = 5121 (5311) 4551 suma împrumutată4558 dobânda b) Datorii şi creanţe din operaţii legate de capitalul social,

sub forma subscrierii şi vărsării capitalului, precum şi în cazul retragerii aportului.

Se utilizează contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) – cu rol de activ la aducerea aportului şi cu rol de pasiv la retragerea aportului.

• Înregistrarea creanţei faţă de asociaţi privind subscrierea capitalului social:

456 = 1011 la valoarea nominală a acţiunilor • În cazul emisiunii de noi acţiuni sau fuziunii de societăţi: 456 = % preţ de emisiune 1011 valoare nominală 1041 (1042,

1043)primă emisiune/fuziune (vezi cap. I - “Prime de capital”)

• Stingerea creanţei prin aducerea aportului în bani sau în natură:

% = 456 cl. 2 5121 (5311) • Înregistrarea datoriei faţă de asociaţi prin retragerea

aportului şi diminuarea capitalului social: 1012 = 456 la valoare nominală • Stingerea datoriei prin restituirea aportului în bani sau în

natură: 456 = % la valoare nominală 5121 cl. 2

Observaţie: Deşi contul 456 figurează în Planul de conturi cu funcţiune de activ, constatăm că în cazul retragerii acţionarilor, el apare ca un cont de datorie (de pasiv).

c) Datorii privind dividendele – se referă la dividendele de plată cuvenite acţionarilor/asociaţilor la sfârşitul exerciţiului financiar,

94

prin alocarea unei cote-părţi din profitul net obţinut, proporţional cu numărul acţiunilor deţinute de aceştia.20

Dividendele de plată (a nu se confunda cu dividendele încasate de la alte societăţi în baza titlurilor imobilizate deţinute de societate – care se înregistrează ca venituri – vezi cap. II - “Imobilizări financiare”), se înregistrează prin contul 457 “Dividende de plată “ (pasiv).

• Înregistrarea dividendelor prin alocarea unei cote de profit net se face cu ajutorul contului 129 “Repartizarea profitului” (activ):

129 = 457 • Dividendele înregistrate reprezintă sume brute asupra

cărora se aplică impozitul pe dividende de 5% (vezi cap. IV - “Datorii faţă de bugetul statului”), după care, dividendele nete (restul de plată) se achită acţionarilor/asociaţilor din casierie, pe baza statului de plată.

457 = % dividende brute 446 impozit pe dividende (5%) 5311 dividende nete

Observaţie: Acordarea de dividende acţionarilor/asociaţilor se poate face şi din rezultatul anului precedent (profit nerepartizat), înregistrat în contul 117.1 “Rezultat reportat”:

117.1 = 457 sau, în anii când nu s-a obţinut profit (neavând nici profit reportat), prin consum din “alte rezerve” existente (cont 1068 – pasiv):

1068 = 457 (vezi cap. I - “Rezultat reportat” şi “Rezerve”)

4.5.3. Operaţiuni în participaţie Acest tip de operaţiuni au la bază contracte de asociere între

două sau mai multe societăţi pentru realizarea unor afaceri comune. Asociaţia în participaţie nu se bucură de personalitate juridică.

Fiecare societate participă la asociere cu sume de bani sau bunuri economice, iar la sfârşitul lunii, rezultatul financiar (profit/pierdere) se împarte în funcţie de cota de participaţie prevăzută în contract.

Evidenţa contabilă se realizează de către una dintre societăţile coparticipante, care transmite lunar celorlalte societăţi cotele de venituri, cheltuieli şi rezultate ce li se cuvin, proporţional cu procentele de participaţie. De asemenea, ea calculează şi virează lunar TVA pentru întreaga activitate de participaţie.

Rezultatul financiar al fiecărei societăţi va include şi rezultatul din participaţie.

Pentru înregistrarea operaţiilor în participaţie (în asociere), se utilizează contul 458 “Decontări din operaţii în participaţie”

20 *** Tribuna Economică, nr. 18-19/1997 – “Politica de dividend”

95

(bifuncţional). Când reflectă creanţe îndeplineşte rol de activ, iar când reflectă datorii, rol de pasiv.

4.5.4. Relaţii în cadrul unităţii Se stabilesc în cazul societăţilor organizate pe subunităţi ce

conduc evidenţă contabilă proprie. a) Între unitate şi subunităţi – se utilizează contul 481

“Decontări între unitate şi subunităţi” (bifuncţional) – cu rol de activ când expiră creanţe şi cu rol de pasiv când expiră datorii.

• Transfer de sume/stocuri de la unitate la subunităţi: - la unitate: - la subunitate:

481 = % % = 481 5121 5121 cl. 3 la preţ înregistrare cl. 3 • Transfer de sume/stocuri de la subunitate la unitate: - la unitate: - la subunitate:

% = 481 481 = % 5121 5121 cl. 3 cl. 3 la preţ înregistrare b) Între subunităţi – se utilizează contul 482 “Decontări între

subunităţi (bifuncţional) – de activ pentru creanţe şi de pasiv pentru datorii:

- subunitatea A care cedează: - subunitatea B care primeşte: 482 = % % = 482 5121 5121 cl. 3 la preţ înregistrare cl. 3 • La scadenţă: - subunitatea A primeşte: - subunitatea B cedează: % = 482 482 = % 5121 5121 cl. 3 cl. 3 la preţ înregistrare

Observaţie: De remarcat faptul că, fiind vorba de împrumuturi în cadrul aceleiaşi societăţi, perceperea de dobânzi nu ar avea sens. Deşi ţin evidenţă proprie întocmind balanţe de verificare, subunităţile raportează sumele lunar unităţii, unde se întocmesc lucrările contabile de sinteză (bilanţ contabil, cont de profit şi pierderi şi anexe la bilanţ). În acest scop, datele din balanţele de verificare ale subunităţilor se centralizează în balanţa de verificare la nivel de unitate, care stă la baza întocmirii bilanţului. Astfel, în balanţa de verificare la nivelul unităţii, conturile 481 şi 482 se soldează (suma datoriilor = suma creanţelor din interiorul societăţii).

96

4.5.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi Presupune o serie de înregistrări de creanţe şi datorii pe care

deja le-am prezentat pe parcursul lucrării, utilizând contul 461”Debitori diverşi” (activ) şi contul 462 “Creditori diverşi” (pasiv).

Debitori: • Înregistrarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni: 461 = 161 sau % = 161 461 169

unde contul 461 reflectă valoarea obligaţiunilor la preţ emisiune (egal sau mai mic decât valoarea nominală), respectiv suma ce urmează a fi încasată de emitent de la obligatar (vezi capitolul I - “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”).

• Venituri din titluri imobilizate de primit: 461 =761 (762)

unde contul 461 reflectă dividende de la alte societăţi, de primit, • Vânzarea de imobilizări cu factură către terţi: 461 = % 7583 4427

unde contul 461 reflectă preţul de vânzare al activelor + TVA aferent, respectiv suma de încasat de la client (vezi cap. II – “Imobilizări”).

• Înregistrarea imputaţiilor în cazul lipsurilor în gestiune: 461 = % 7588 4427

unde contul 461 reflectă preţul de imputaţie al bunurilor constatate lipsă + TVA aferent, respectiv suma de încasat de la vinovat (vezi cap.III - “Stocuri”).

• Înregistrarea facturării chiriei către terţi: 461 = % 706 → venituri din chirii 4427 • În toate cazurile stingerea creanţei se face prin încasare: 5121 = 461, iar în cazul imputaţiei şi prin reţinere pe statul de

plată: 421 = 461

Observaţie: Dacă creanţele nu se mai recuperează se utilizează contul 654 “Pierderi din debitori diverşi”:

654 = 461 valoarea nominală a creanţei Creditori: • Înregistrarea mărfurilor în consignaţie primite de la

deponentul persoană fizică, cu ocazia vânzării lor către clienţi:

97

371 = % 462 378 4428

unde contul 462 reflectă valoarea mărfii vândute la preţ deponent. • Stingerea datoriei are loc prin restituirea din casierie a

sumelor către deponent: 462 = 5311 valoarea nominală a datoriei

4.6. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor din operaţiuni de regularizare

Operaţiunile de regularizare se realizează anual, la sfârşitul

exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii bilanţului contabil. Ele se referă la înregistrarea în contabilitate a unor aspecte privind: cheltuielile şi veniturile în avans (anticipate) şi operaţiile în curs de clarificare – şi servesc oglindirii corecte a patrimoniului prin bilanţul contabil (conform principiului fidelităţii).

4.6.1. Contabilitatea operaţiilor în curs de clarificare Operaţii în curs de clarificare – sunt acele operaţii ce

necesită lămuriri privind documentul justificativ (de încasare sau plată), contul corespondent de înregistrare etc.

Se înregistrează temporar în contul 473 ”Decontări din operaţii în curs de clarificare” (bifuncţional).

• Înregistrarea unei încasări neclare (nu se cunoaşte plătitorul):

5121 = 473 (pasiv) • Clarificarea încasării – de la un client, prin găsirea

documentului (OP): 473 = 411 • Înregistrarea unei plăţi neclare (nu se cunoaşte

beneficiarul): 473 = 5121 (activ) • Clarificarea plăţii – către un furnizor, prin găsirea

documentului (OP): 401 = 473

Notă: Conform legii, sumele înregistrate în contul 473 trebuie să fie clarificate în termen de 60 zile.

4.6.2. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans

98

Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans – reprezintă

cheltuieli şi venituri aferente unor perioade următoare, neputând influenţa rezultatul financiar al exerciţiului curent.

a) Cheltuielile înregistrate în avans se referă la: chirii, reparaţii capitale, dobânzi de plătit – facturate anticipat de către furnizor.

Ele se înregistrează prin contul 471 (activ) şi se înscriu în bilanţ la postul “Active de regularizare”.

• Înregistrarea facturii de la furnizor cu cheltuielile anticipate:

% = 401 471 → cu valoarea totală a prestaţiei/serviciului 4426 • Pe măsură ce cheltuiala devine exigibilă (se referă la luna

respectivă), se înregistrează în contul de cheltuială aferent (din clasa 6), influenţând rezultatul financiar:

% = 471 → cu cota aferentă lunii 611 → cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii utilaje 612 → cheltuieli cu chirii etc. 121 = 611 121 = 612

pentru dobânzi de plătit: 471 = 401,

respectiv: 666 = 471 cheltuieli privind dobânzile

Notă: În cazul reparaţiilor prin forţe proprii constatate la sfârşitul exerciţiului ca fiind aferente perioadei următoare, vom înregistra:

471 =7588 alte venituri din exploatare (pasiv) 7588 = 121 Contul 471 se închide ulterior, pe măsura efectuării

cheltuielilor: 6588 = 471 alte cheltuieli din exploatare (activ) 121 = 6588 b) Veniturile înregistrate în avans – se referă la: chirii,

vânzări de locuinţe, prestări servicii, dobânzi de încasat etc. – facturate anticipat clienţilor, sau la veniturile aferente vânzărilor cu plata în rate (aferente ratelor).

Ele se înregistrează prin contul 472 (pasiv) şi se înscriu în bilanţ la postul “Pasive de regularizare”.

• Înregistrarea facturii emise către client cu veniturile anticipate:

99

472 = % → cu cota aferentă lunii 472 → cu valoarea totală a prestaţiei/serviciului 4427 • Pe măsură ce venitul devine exigibil (se referă la luna

respectivă), se înregistrează în contul de venituri aferent (din clasa 7), influenţând rezultatul financiar:

411 = % 706 → venituri din chirii 704 → venituri din prestări servicii etc.

pentru dobânzi de încasat: 411 = 472

respectiv: 472 = 766 → venituri din dobânzi.

Notă: Dacă plata respectiv încasarea facturilor anticipate se face eşalonat, pentru reflectarea TVA aferentă se va utiliza contul 4428 “TVA neexigibilă” (bifuncţional). În acest caz, pe măsura plăţii respectiv încasării, TVA devine exigibilă

- pentru cumpărări: 4426 = 4428 cu cota aferentă - pentru vânzări: 4428 = 4427 cu cota aferentă

4.7. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor se constituie

distinct pentru: clienţi, creanţe din decontări în cadrul grupului, debitori diverşi – atunci când se constată că încasarea creanţei respective este incertă, fiind posibilă o eventuală pierdere în viitor.

• Constituirea se înregistrează pe seama cheltuielilor – referitor la activitatea de exploatare (contul 6814 “Cheltuieli din exploatare privind provizioane pentru deprecierile activelor circulante” – activ) şi financiară (cont 6864 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” – activ).

• Anularea provizioanelor se face atunci când rămân fără obiect – fie prin încasarea creanţei incerte, fie prin înregistrarea pierderii din creanţe – pe seama veniturilor corespondente: din exploatare (cont 7814 – pasiv) şi financiare (cont 7864 – pasiv).

Observaţie: De menţionat că, pentru clienţi se utilizează conturile de exploatare, pentru creanţe din cadrul grupului – conturile financiare, iar pentru debitori diverşi – conturile excepţionale.

• Provizioanele se înregistrează prin contul 491 – pentru clienţi, contul 495 – pentru creanţe în cadrul grupului şi contul 496 – pentru debitori diverşi, conturi de pasiv.

100

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA TREZORERIEI Trezoreria societăţii comerciale cuprinde ansamblul

operaţiilor efectuate de societate în vederea asigurării mijloacelor băneşti necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii.21

Aceasta presupune reflectarea, urmărirea şi controlul elementelor de trezorerie, respectarea disciplinei financiare privind operaţiile de încasări şi plăţi, furnizarea de informaţii terţilor legate de disponibilităţile băneşti ale societăţii.

Trezoreria cuprinde: investiţii financiare pe termen scurt, decontări cu numerar, decontări fără numerar, credite bancare pe termen scurt, acreditive şi avansuri de trezorerie.

Contabilitatea trezoreriei se realizează sintetic cu ajutorul conturilor din clasa 5 – conturi de activ.

Conturile se debitează cu încasările (respectiv la intrarea în gestiune a elementelor de trezorerie), se creditează cu plăţile (respectiv la ieşirea din gestiune a elementelor de trezorerie), iar soldul final debitor reflectă disponibilităţile societăţii (respectiv elementele de trezorerie existente în evidenţa societăţii).

5.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Sunt titluri de valoare achiziţionate de societate în vederea

realizării unui câştig de capital sau a unui venit pe termen scurt. Perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte de

regulă un an, fapt pentru care se numesc şi investiţii temporare (spre deosebire de titlurile imobilizate a căror posesiune este durabilă).

Ele cuprind: acţiuni proprii, acţiuni, obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni, alte titluri.

Titlurile intră în gestiune prin cumpărare de la furnizori – fiind evaluate la cost de achiziţie – şi ies din evidenţă prin vânzare către terţi (vânzarea propriu-zisă se realizează la preţ de vânzare, iar scoaterea din gestiune – la cost de achiziţie) sau prin anulare (în cazul acţiunilor proprii).

Notă: Operaţiunile de vânzare-cumpărare a titlurilor de plasament nu intră în sfera de aplicare a TVA (reprezentând titluri de valoare şi nu bunuri mobile, imobile sau servicii).

a) Acţiunile proprii – reprezintă părţi componente ale capitalului societăţii, care se răscumpără de la acţionari/asociaţi la

21 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

101

preţ de răscumpărare (mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominală), în două scopuri:

- anularea lor, fapt ce determină diminuarea capitalului social, atunci când acesta este supradimensionat în raport cu volumul de activitate (vezi cap. I - “Diminuarea capitalului social”).

- revânzarea lor ulterioară, la un preţ de vânzare care poate fi mai mare sau mai mic decât valoarea nominală.

Înregistrarea acţiunilor proprii se realizează prin contul 502 “Acţiuni proprii” (activ).

502 = 5311 502 = 509 509 = 5121 Acţiunile proprii răscumpărate se utilizează astfel: % = 502 1012 (6583) 1062 1012 = % 502 (7583) 1041 1012 = 502 5121 = % 502 764.2

% = 502 461 664.2 5121 = 461 b) Acţiunile – sunt acţiuni emise de alte societăţi, pe care

societatea le cumpără la bursa de valori, în scopul revânzării lor pe termen scurt, la un preţ de vânzare mai mare/mai mic decât costul de achiziţie.

Se înregistrează prin contul 503 “Acţiuni” (activ) cu analiticele 503.1 „Acţiuni cotate” şi 503.2 „Acţiuni necotate”.

503 = 5121 5311 = % 503 764.2 % = 503 5311 664.2 c) Obligaţiunile emise şi răscumpărate – sunt obligaţiuni

emise de societate în vederea obţinerii unui împrumut din emisiuni de

102

obligaţiuni, care la scadenţă se răscumpără de la obligatar (creditor) şi se anulează, în scopul rambursării împrumutului.

Obligaţiunile emise şi răscumpărate se înregistrează prin contul 505 (activ) – vezi cap. I - “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.

Aceste obligaţiuni se răscumpără la un preţ de răscumpărare ce poate fi mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominală.

Răscumpărarea la preţ de răscumpărare: 505 = 5121 6.500.000 % = 505 161 6583 505 = 5121 4.500.000 161 = % 505 7583 505 = 5121 161 = 505 d) Obligaţiunile sunt obligaţiuni emise de alte societăţi

(emitente) şi cumpărate de societate (obligatar) la bursa de valori, în scopul revânzării lor la preţ de vânzare mai mare/mai mic decât costul de achiziţie.

Se înregistrează prin contul 506 “Obligaţiuni” (activ) cu analiticele 506.1 „Obligaţiuni cotate” şi 506.2 „Obligaţiuni necotate”.

506 = 509 509 = 5121 5311 = % 506 764.2 % = 506 461 664.2 5311 = 461 e) Alte titluri – sunt reprezentate prin bonuri de tezaur sau

trezorerie dobândite pe termen scurt – prin bursa de valori – la cost de achiziţie, pentru a fi revândute la preţ de vânzare mai mare/mai mic decât costul de achiziţie.

Se înregistrează prin contul 5081 “Alte titluri de plasament” (activ).

Înregistrările sunt asemănătoare: achiziţia: 5081 = 5121 (5311), respectiv: 5081 = 509 şi ulterior: 509 = 5121 (5311) vânzarea:

103

5121 (5311) = % 5081 la cost achiziţie 764.2 diferenţa favorabilă

764.2 = 121 sau: % = 5081 la cost achiziţie 5121 (5311) 664.2 cu diferenţă nefavorabilă

121 = 664.2 Dacă încasarea se produce ulterior, utilizăm contul 461 (activ)

şi 5121 (5311) = 461

5.2. Contabilitatea decontărilor cu numerar Conform IAS 7, numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi

depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uşor convertibile în sume şi al căror risc de schimbare este nesemnificativ. Fluxurile de numerar reprezintă intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia.

Fluxurile de numerar pot proveni din: 1) activităţi de exploatare;

• încasări din vânzări de bunuri şi prestări servicii; • încasări din redevenţe, comisioane şi onorarii; • plăţi către furnizori de bunuri şi servicii; • plăţi către angajaţi; • încasări şi plăţi pentru prime şi despăgubiri; • încasări şi plăţi din tranzacţii de titluri de plasament;

2) activităţi de investiţii: • plăţi pentru achiziţii de terenuri şi mijloace fixe; • încasări din vânzări de terenuri şi mijloace fixe; • plăţi pentru achiziţii de imobilizări financiare;

3) activităţi de finanţare: • încasări din emisiuni de acţiuni; • plăţi pentru răscumpărare de acţiuni; • rambursări de credite.

Fluxurile de numerar în valută se înregistrează şi se raportează în lei la cursul zilei.

Decontările cu numerar cuprind operaţiuni prin casieria societăţii, în lei şi în devize, cât şi alte valori.

5.2.1. Casa în lei şi în devize a) Casa în lei reprezintă operaţiunile de încasări şi plăţi prin

104

casierie – înregistrate prin contul 5311 (activ). Evidenţa acestor operaţiuni se realizează cu ajutorul

“Registrului de casă” – întocmit de societate în 2 exemplare ce cuprinde pentru fiecare zi: soldul la începutul zilei (disponibilul iniţial în numerar), încasările din timpul zilei, plăţile în timpul zilei şi soldul la sfârşitul zilei – determinat conform relaţiei:

Sold final = Sold la începutul zilei + Încasări – Plăţi Fiecare încasare, respectiv plată cu numerar, este justificată

printr-un document contabil anexat la registrul de casă. Încasările provin din: Încasări de la clienţi sau diverşi debitori (cont 411; 461) – pe

bază de chitanţă de casă emisă de societate în 3 exemplare (originalul la clientul/debitorul plătitor, copia 1 anexată la registrul de casă şi copia 2 rămasă la carnetul de chitanţe). Chitanţa de casă cuprinde contravaloarea unei facturi anterior emise către clientul/debitorul respectiv, menţionând alături de sumă şi numărul şi data facturii la care se referă.

Chitanţierele se ştampilează şi se şnuruiesc şi de asemenea se numerotează (copiile primind acelaşi număr cu originalul).

Aport în numerar la capitalul social (contul 456) – pe bază de chitanţă de casă (originalul se înmânează acţionarului, iar copiile rămân la societate, ca în cazul precedent).

Vânzări directe de produse, mărfuri, prestări servicii, alte activităţi (cont 701 ÷708 şi cont 4427 cu TVA aferentă). Vânzările directe (cu numerar) presupun că societatea nu a facturat anterior contravaloarea bunurilor/serviciilor, prin urmare venitul şi TVA colectată se înregistrează în momentul încasării (îndeosebi la magazine). Se utilizează bonul de casă fiscal (un exemplar la client, unul la registrul de casă) emis de casele de marcat electronice fiscale.

Ridicări de numerar din cont (cont 581) cu filă de CEC numerar întocmită de societate (fila rămâne la unitatea bancară, iar cotorul rămâne ataşat la carnet). Fila cuprinde pe lângă sumă şi numele celui ce ridică suma, cu datele de identificare şi semnătură. Ridicările de numerar din cont au ca scop introducerea de lichidităţi în casieria societăţii pentru efectuarea diverselor plăţi cu numerar.

Împrumuturi primite de la societăţi din cadrul grupului (cont 4511) sau sume puse la dispoziţia societăţii de către asociaţi (cont 4551) – pe bază de chitanţă de casă în 3 exemplare (primul la creditor, celelalte la societate); sume încasate în participaţie (cont 458).

Dobânzi aferente împrumuturilor de genul celor de mai sus – acordate în cadrul grupului (cont 4518) – pe bază de chitanţă de casă în 3 exemplare (idem).

Avansuri de trezorerie depuse de delegat la casieria societăţii, ca nejustificate – pe bază de dispoziţie de încasare în 3 exemplare: originalul la delegat, copia 1 la registrul de casă iar copia 2 la carnet.

Plăţile provin din: Plăţi către furnizori sau diverşi creditori (cont 401, 404, 462),

pe bază de chitanţă de casă (1 exemplar primit de la beneficiarul sumei), cuprinzând contravaloarea unei facturi

105

anterior emise de către furnizor/creditor, menţionând şi numărul facturii.

Retragerea aportului în numerar la capitalul social (cont 456) – pe bază de cerere de retragere întocmită de acţionar.

Cumpărări de bunuri şi servicii direct cu numerar (cont 604, cont 602, cont 628 etc. şi cont 4426 – cu TVA deductibilă aferentă) – pe bază de bon de casă fiscal (un exemplar primit de la furnizor). Cumpărările direct cu numerar presupun că furnizorul nu a emis factură anterior cumpărării, prin urmare cheltuiala şi TVA deductibilă se înregistrează în momentul plăţii (îndeosebi la magazine).

Depuneri de numerar în cont (cont 581) cu foaie de vărsământ, întocmită de societate în 3 exemplare (originalul şi copia 1 rămân la bancă, iar copia 2 la registrul de casă). Foaia cuprinde pe lângă sumă (detaliată pe bancnote şi monede) şi numele persoanei ce depune suma. Depunerile de numerar în cont presupun ridicarea de numerar din casierie – şi au ca scop completarea disponibilităţilor din contul bancar – pentru efectuarea diverselor plăţi fără numerar.

Avans chenzinal plătit angajaţilor la data chenzinei I (cont 425) pe baza listei de avans chenzinal întocmită în 2 exemplare (originalul – conţinând semnăturile de primire – anexat la registrul de casă, iar copia la compartimentul salarizare).

Chenzina a II-a (lichidare salarii) plătită angajaţilor (cont 421) pe baza statului de plată al salariilor întocmit în 2 exemplare (idem cu listele de avans chenzinal).

Indemnizaţii de concediu medical (cont 423), pe bază de stat de plată salarii în 2 exemplare (idem).

Venituri colaboratori (cont 401) şi respectiv prime din fondul de participare la profit (cont 424) – pe bază de stat de plată salarii în 2 exemplare (idem).

Avansuri de trezorerie acordate angajaţilor ce pleacă în deplasări (cont 542) pe baza dispoziţiei de plată din casierie întocmită în 2 exemplare (originalul anexat la registrul de casă, copia la carnet), conţinând, pe lângă sumă – numele, datele de identificare şi semnătura de primire a delegatului, precum şi numele şi semnătura casierului.

Împrumuturi acordate în cadrul grupului (cont 4511), sume restituite asociaţilor ce au împrumutat societatea (cont 4551), dobânzi aferente împrumuturilor anterior primite (cont 4518, 4558), sume plătite în participaţie (cont 458) – pe bază de chitanţă de casă (emisă în 3 exemplare de beneficiarul sumei).

Conform legislaţiei în vigoare, societăţile comerciale pot încasa zilnic de la o singură societate maxim 30.000.000 lei, iar soldul casei la sfârşitul zilei nu poate depăşi 20.000.000 lei (depăşirea de sold se depune în contul bancar, pe bază de foaie de vărsământ).

Notă: În cazul vânzării de mărfuri cu amănuntul, numerarul existent în casierie la sfârşitul zilei (provenit din încasări) se predă prin intermediul monetarului, întocmit în 2 exemplare de către casier (originalul anexat la registrul de casă, iar copia la carnet). El cuprinde componenţa sumei pe bancnote şi monede.

106

b) Casa în devize – reprezintă operaţiunile de încasări şi plăţi prin casierie, în devize – înregistrate prin contul 5314 (activ).

Documentul ce stă la baza încasărilor şi plăţilor este tot registrul de casă – întocmit separat – atât în devize (pe feluri de devize), cât şi în lei (transformate la cursul de înregistrare).

Transformarea în lei se poate face prin 2 metode: • metoda cursului fix (de regulă cursul oficial BNR la 01

ian. a.c.); • metoda cursului zilei.

Ambele cursuri sunt considerate cursuri de înregistrare. Provenienţa încasărilor şi plăţilor este aceeaşi ca la casa în lei. În acest caz, la 31. dec. se compară soldul final la curs de

înregistrare cu soldul final la curs oficial, înregistrând diferenţele astfel: b.1. Dacă cursul de înregistrare < cursul oficial, diferenţa

favorabilă de sold se va înregistra ca venit din diferenţe de curs valutar (ct. 765 – pasiv). Conform HG 279/2000 acest venit constituie deducere fiscală.

b.2. Dacă cursul de înregistrare > cursul oficial, diferenţa nefavorabilă se va înregistra drept cheltuială din diferenţe de curs valutar (ct. 665 – activ). Conform HG 279/2000 aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

5.2.2. Alte valori de trezorerie Alte valori – cuprind: timbre fiscale şi poştale (cont 5321 –

activ), bilete de tratament şi odihnă (cont 5322 – activ), tichete şi bilete de călătorie (cont 5323 – activ) şi altele (BCF-uri de benzină şi motorină – cont 5328 – activ).

Aceste valori se cumpără de regulă cu plata direct în numerar, la cost de achiziţie – în scopul consumului lor, prin înregistrarea cheltuielilor aferente.

Observaţie: BCF-urile reprezintă bonuri de consum fix - pentru benzină şi motorină – care se utilizează în scopul cumpărării de combustibil pentru autovehiculele societăţii (un BCF reprezintă contravaloarea unei anumite cantităţi de combustibil).

Intrarea în gestiune a valorilor amintite, prin plată directă: % = 5311 5321 5323 5328 4426 Se consumă integral valorile, 626 = 5321 624 = 5323

107

3022 = 5328 6022 = 3022

5.3. Contabilitatea decontărilor fără numerar Decontările fără numerar cuprind operaţiunile cu ponderea cea

mai mare în trezoreria societăţilor: valori de încasat, conturi curente la bănci şi credite bancare pe termen scurt. Ele au în comun utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcarea efectivă a sumelor băneşti (ordin de plată, CEC, cambie, bilet la ordin etc.).

5.3.1. Valori de încasat Valorile de încasat cuprind CEC-uri de încasat şi efectele

comerciale de încasat. Aceste documente de valori se încadrează în activitatea de trezorerie şi nu în categoria creanţelor, deoarece prin natura lor devin lichidabile (disponibile într-un termen foarte scurt).

Astfel: a) CEC-ul este un instrument de plată utilizat de titularii de

conturi bancare cu disponibil în aceste conturi. El circulă între: trăgător, tras şi beneficiar. Trăgătorul emite fila de CEC – dând ordin unităţii bancare – în calitatea acesteia de tras – să plătească beneficiarului la prezentare o anumită sumă de bani (CEC la purtător).

Dacă CEC-ul este plătibil în localitatea în care a fost emis – termenul de prezentare este de 8 zile, iar în caz contrar – de 15 zile.

În afara CEC-ului la purtător, există şi diverse tipuri de CEC-uri precum:

CEC-ul barat – are înscrise pe filă două linii paralele (orizontale/oblice) – ceea ce indică obligaţia beneficiarului de a recurge pentru încasarea sumei, la serviciile unei anumite bănci, alta decât banca trăgătorului.

CEC-ul certificat – prin care banca (trasul) confirmă pe CEC existenţa şi blocarea disponibilului necesar pentru efectuarea plăţii.

CEC-ul de călătorie – prin care trăgătorul poate condiţiona plata, de încasarea CEC-ului la prezentare de către aceeaşi persoană care a primit fila de CEC (posesorul).

Prin urmare CEC-ul de încasat reprezintă ordinul dat de client băncii la care are deschis contul, de a plăti furnizorului o anumită sumă, la o anumită dată (contravaloarea unei creanţe anterior înregistrate de către furnizor).

Fila de CEC se depune la furnizor iar cotorul rămâne ataşat la carnetul clientului.

În scopul încasării filei de CEC, furnizorul o depune pe bază de borderou de CEC-uri la bancă.

Se utilizează contul 5112 “CEC-uri de încasat” (activ).

108

b) Efectele de încasat – sunt reprezentate prin cambie şi bilet la ordin.

cambia este un instrument de plată şi un titlu de credit prin care trăgătorul (emitent) plăteşte o datorie faţă de beneficiar prin intermediul trasului care era dator trăgătorului. Plata se face la ordinul trăgătorului sau beneficiarului, după caz.

biletul la ordin reprezintă un instrument de plată prin care emitentul (debitor) îşi ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o anumită sumă beneficiarului.

Observaţie: Elemente legate de cele 2 instrumente de plată am prezentat şi la capitolul IV- “Efecte de plătit” respectiv “Efecte de primit”.

Cambia şi biletul la ordin ca efecte de primit – respectiv de încasat de către beneficiar, se înregistrează prin contul 413 (activ) . respectiv 5113 (activ).

413 = 411.1 5113 = 413 5121 = 5113 5114 = 413 % = 5114 5121 666

5.3.2. Conturi la bănci în lei şi în devize Conturile la bănci – cuprind operaţiuni de încasări şi plăţi în

lei şi în devize, sume în curs de decontare, carnete de CEC, dobânzi de plătit/de încasat.

a) Conturi la bănci în lei – înregistrează aceste operaţiuni prin contul 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional) – al cărui sold final poate fi: debitor – atunci când încasările au fost mai mari decât plăţile – reflectând existentul în cont – sau creditor – când încasările au fost mai mici decât plăţile – reflectând creditele acordate de bancă.

Evidenţa operaţiunilor prin contul bancar se realizează cu ajutorul “Extrasului de cont” întocmit de bancă în 2 exemplare, ce cuprinde pentru fiecare zi: soldul la începutul zilei (disponibilul iniţial fără numerar), încasările din timpul zilei; plăţile din timpul zilei şi soldul la sfârşitul zilei – determinat conform relaţiei:

Sold la sfârşitul zilei = Sold la începutul zilei + Încasări – Plăţi

Fiecare încasare respectiv plată prin contul bancar este justificată printr-un document contabil anexat la extrasul de cont.

Încasările provin din: - încasări de la clienţi sau diverşi debitori (cont 411,461) pe

109

bază de ordin de plată emis de client/debitor în 3 exemplare (originalul alb – la bancă; copia 1 roz la furnizor, anexată la extrasul de cont, copia 2 verde la client);

Notă: Ordinul de plată reprezintă dispoziţia necondiţionată dată de emitent (client/debitor) băncii, de a pune la dispoziţia beneficiarului (furnizor) o anumită sumă de bani la o anumită dată. − încasări de la clienţi pe bază de borderou de CEC sau efecte

comerciale; − aport în numerar la capitalul social (cont 456) – pe bază de

chitanţă întocmită de bancă în 2 exemplare – (originalul la bancă, copia la societate). − depuneri de numerar în cont (cont 581) pe bază de foaie de

vărsământ întocmită de societate în 3 exemplare (originalul şi copia 1 la bancă, iar copia 2 la registrul de casă – vezi capitolul V - “Plăţi prin casieria societăţii”); − încasări din dobânzi bancare pentru disponibilităţile existente

în cont în ultima zi din lună (cont 766) – pe bază de notă contabilă emisă de bancă (originalul la bancă, copia la extrasul de cont); − împrumuturi primite de la societăţi din cadrul grupului (cont

4511), sume puse la dispoziţie de asociaţi (cont 4551) sau din participaţii (cont 458) – pe bază de ordin de plată întocmit de plătitor (3 exemplare idem); − dobânzi încasate pentru împrumuturile acordate – de genul

celor de mai sus (cont 4518, 4558)- cu OP (idem); − credite bancare pe termen mediu şi lung (cont 1621) sau

credite bancare pe termen scurt (cont 5191) – acordate în baza contractului de credit; − împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni – încasate de la

obligatar (cont 161) sau datorii legate de participaţii/alte datorii pe termen mediu şi lung (cont 166, 167); − încasări de creanţe imobilizate, la scadenţă, împreună cu

dobânzile aferente (cont 267, 2672) – cu OP emis de plătitor; Plăţile provin din:

− plăţi către furnizori sau diverşi creditori (cont 401, 404, 462) pe bază de ordin de plată întocmit de client (idem 3 exemplare – din care exemplarul verde anexat la extrasul de cont); − plată datorii către bugetul A.S. şi bugetul statului (cont 4311,

4313, 4371, 447, 4312, 4372, 4314, 427 – respectiv cont 444, 441, 4423, 446 etc.) – pe bază de ordin de plată de trezorerie – întocmit de societate în 3 exemplare alb – portocaliu (originalul la bancă; copia 1 la trezorerie; copia 2 la extrasul de cont); − ridicări de numerar din cont (cont 581) – cu filă de CEC

numerar (a nu se confunda cu CEC-urile prezentate anterior ca instrumente de plată între clienţi şi furnizori) – vezi cap. V - “Încasări prin casieria societăţii”. Fila de CEC cu semnătura de primire şi datele de identificare ale persoanei ce ridică banii, rămâne la bancă, iar cotorul filei la carnetul de CEC al societăţii; − plată comisioane bancare (cont 627) – pentru toate operaţiile

110

de încasări şi plăţi derulate prin contul bancar, pe bază de notă contabilă emisă de bancă în 2 exemplare (originalul la bancă, iar copia la extrasul de cont); − plăţi către furnizori pe bază de CEC, bilet la ordin, cambie; − împrumuturi acordate societăţilor din cadrul grupului (cont

4511) şi sume acordate din participaţii (cont 458) – cu OP întocmit către beneficiar; − dobânzi plătite pentru împrumuturi de genul celor de mai sus,

anterior primite (4518, 4558) – cu OP întocmit de plătitor; − restituiri de credite bancare pe termen lung, mediu, scurt,

(cont 1621, 5191), împrumuturi din emisiuni din obligaţiuni (cont 161), datorii legate de participaţii/alte împrumuturi (cont 166, 167) – împreună cu dobânzile aferente plătite (cont 1682, 5198, 1681, 1686, 1687) – cu OP întocmit de plătitor; − acordare de creanţe imobilizate (cont 267) cu OP emis de

plătitor. Notă: Sumele reprezentând încasările şi plăţile înscrise în

extrasul de cont, apar “în oglindă” – invers decât în contabilitatea societăţii – respectiv încasările pe credit şi plăţile pe debit.

Explicaţia constă în faptul că atunci când societatea încasează, banca plăteşte sumele respective (credit), iar când societatea plăteşte, banca încasează sumele (debit). Prin urmare şi soldurile vor avea acelaşi comportament (creditor – existentul în cont; debitor – creditarea societăţii de către bancă atunci când încasările nu sunt suficiente pentru efectuarea plăţilor).

b) Conturi la bănci în devize – înregistrează operaţiunile de încasări şi plăţi prin contul 5124 “Conturi la bănci în devize” (bifuncţional – din aceleaşi considerente ca şi contul 5121).

Documentul ce stă la baza operaţiunilor este tot extrasul de cont întocmit de bancă separat în devize (pe feluri de devize) şi în lei (transformate la cursul de înregistrare).

Cursul de înregistrare poate fi, ca şi în cazul casieriei în devize, cursul fix sau cursul zilei.

Provenienţa încasărilor şi plăţilor în devize este aceeaşi ca la conturi la bănci în lei.

Şi în acest caz, se compară la 31 decembrie soldul final la curs de înregistrare cu soldul final la curs oficial, înregistrând astfel:

- dacă curs înregistrare < curs oficial ⇒ venituri din diferenţe de curs valutar, conform IAS 21:

5124 = 765 (deduceri fiscale) - dacă curs înregistrare > curs oficial ⇒ cheltuieli din

diferenţe de curs valutar, conform IAS 21: 665 = 5124 /cheltuieli nedeductibile fiscal)

5.3.3. Credite bancare pe termen scurt

111

Creditele bancare pe termen scurt – reprezintă împrumuturi încasate de la bănci prin contul bancar, cu termen de rambursare sub un an şi purtătoare de dobândă. Se mai numesc şi “credite de trezorerie” – sau pentru nevoi temporare deoarece completează disponibilităţile insuficiente ale societăţii pe termen scurt (încasările mai mici decât plăţile).

Se înregistrează prin contul 5191 “Credite bancare pe termen scurt” (pasiv), iar dobânzile aferente, prin contul 5198 (pasiv):

- încasarea creditului când încasările < plăţile: 5121 = 5191 - înregistrarea dobânzii de plată (procent din valoarea

creditului): 666 = 5198 121 = 666 - restituirea creditului şi a dobânzii când încasările devin mai

mari decât plăţile: % = 51215191 5198 Nerambursarea la scadenţă presupune trecerea lor în categoria

“nerambursate la scadenţă” prin cont 5192 (pasiv): 5191 = 5192 Observaţie: Creditele bancare pe termen scurt mai pot fi şi:

externe neguvernamentale (cont 5193); externe garantate de stat (cont 5194); externe garantate de bănci (cont 5195); de la trezoreria statului (cont 5196).

Notă: În cazul valorilor de încasat în devize (CEC-uri, cambii, bilete la ordin) cât şi a creditelor bancare pe termen scurt în devize, apar particularităţile legate de fluctuaţia cursului valutar, respectiv înregistrarea atât la 31 decembrie, cât şi la momentul încasării/plăţii, a cheltuielilor sau veniturilor din diferenţe de curs valutar, după caz.

5.4. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie

a) Acreditivele – reprezintă sume rezervate la bănci (constituite distinct din contul bancar) la dispoziţia unui furnizor, pentru efectuarea de plăţi către acesta.

Ele pot fi în lei, înregistrate prin contul 5411 “Acreditive în lei” (activ) sau în devize, înregistrate prin contul 5412 “Acreditive în devize” (activ).

Acreditivele se deschid la solicitarea furnizorului, într-un cont de acreditive pe numele acestuia (se utilizează îndeosebi în relaţiile internaţionale).

Prezintă avantaje de ambele părţi: pentru furnizor, siguranţa

112

că va primi sigur şi rapid contravaloarea bunurilor/serviciilor vândute, iar pentru client, siguranţa că banca va controla efectuarea la timp a operaţiilor de vânzare.

Acreditivele se clasifică după mai multe criterii22: − după obiectul de activitate:

o comercial (pentru vânzări de bunuri); o necomercial (pentru alte activităţi). o după locul de deschidere: o deschise în ţara clientului; o deschise în ţara furnizorului; o deschise într-o terţă ţară.

− după clauzele cuprinse: o documentar – transferabile – la care sumele

por fi utilizate şi pentru plata altor furnizori indicaţi de beneficiar:

o documentar - netransferabile – la care sumele por fi utilizate numai de către furnizorul pentru care a fost deschis acreditivul;

o pentru livrări eşalonate – acreditivul se deschide eşalonat şi plăţile se fac eşalonat, numai după livrarea fiecărui lot de marfă.

o după caracterul lor: o nerevocabile – care se modifică numai prin

acordul tuturor partenerilor interesaţi; o revocabile – care pot fi închise sau retrase la

solicitarea plătitorului. 581 = 5121 5411 = 581 % = 401 301 4426 401 = 5411 581 = 5411 5121 = 581 b) Avansurile de trezorerie reprezintă sume achitate din

casierie, delegaţilor ce efectuează deplasări în interesul serviciului. Ele se înregistrează prin contul 542 “Avansuri de trezorerie” (activ) şi se pot acorda atât în lei cât şi în devize – evidenţiate analitic distinct: 542.1 respectiv 542.2.

Achitarea sumei se face pe bază de dispoziţie de plată din casierie, întocmită în două exemplare (originalul rămâne anexat la registrul de casă, iar copia la carnet – vezi subcap. “Plăţi prin casierie”).

22 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

113

Acest document cuprinde numele şi datele de identificare ale delegatului, semnătura de primire a acestuia, numele şi semnătura casierului, aprobarea conducerii.

Întocmirea sa are la bază “Ordinul de deplasare” aprobat de conducerea societăţii şi cu ştampila acesteia.

La întoarcerea din deplasare, delegatul prezintă ordinul de deplasare semnat şi ştampilat de societatea de destinaţie, precum şi documente justificative pentru avansul anterior primit: bilete CFR sau auto (inclusiv TVA deductibilă), bon de cazare (inclusiv TVA deductibilă), diverse chitanţe de casă ce atestă plata către furnizori (dacă delegaţia a avut ca scop şi cumpărarea – avizul de expediere şi factura emisă de furnizor, care a făcut obiectul plăţii), diurna (care se prevede prin contractul colectiv şi individual de muncă ca sumă fixă – în prezent 90.800 lei/zi, fără a necesita document justificativ). Diurna se justifică pentru minim 12 ore de deplasare.

Toate cheltuielile efectuate se înscriu de către delegat în Decontul de cheltuieli – anexând documentele justificative. Suma nejustificată se restituie la casierie, pe bază de dispoziţie de încasare întocmită de societate în 3 exemplare (originalul la delegat, copia 1 la registrul de casă, copia2 la carnet) – vezi subcap. “Încasări prin casierie”.

542 = 5311 Cheltuielile cu transportul, cazarea, diurna, se înregistrează

prin contul 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” (activ): % = 542 625 4426 401

Restul se depune la casierie: 5311 = 542

5.5. Contabilitatea viramentelor interne Viramentele interne se referă la operaţiuni de transferare a

unor sume de bani cu caracter intern precum: − ridicări de numerar din cont (şi introducerea lor în

casierie); − depuneri de numerar în cont (şi ridicarea lor din

casierie); − alimentări de carnete de CEC pentru efectuare de plăţi

către furnizori (ridicări din cont); − suplimentarea carnetelor de CEC prin ridicări din cont; − anularea carnetelor de CEC pentru plăţi către furnizori

(prin încasarea în cont a sumei); − deschiderea de acreditive din contul

114

curent (ridicarea sumei din cont); − închiderea acreditivului (depunerea sumei în cont).

Toate aceste operaţii se înregistrează prin contul 581 “Viramente interne” (activ) – cont de verificare a exactităţii operaţiilor enumerate, care la sfârşitul lunii nu prezintă sold.

5.6. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

Dintre elementele de trezorerie prezentate, se supun

deprecierii cu caracter reversibil, investiţiile financiare pe termen scurt. Aceasta presupune ca la sfârşitul exerciţiului financiar, să se compare, cu ocazia inventarierii anuale, valoarea de înregistrare a titlurilor deţinute (la cost de achiziţie), cu valoarea de inventar (cotaţia bursieră la 31 dec.).

Dacă se constată diferenţe în minus, respectiv valoarea de înregistrare este mai mare decât valoarea de inventar, avem o depreciere ce se înregistrează prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament.

Constituirea provizionului pentru diferenţa constatată între cele două valori, se face pe seama cheltuielilor – pentru activitatea financiară – prin contul 6864 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” (activ) şi conturile de la 591÷ 598 (pasiv), pe tipuri de titluri:

6864 = 591÷ 598 cu diferenţa dintre valoarea de înregistrare şi valoarea de inventar

121 = 6864 În anul următor, dacă la 31 dec. se constată o accentuare a

deprecierii, provizionul constituit se suplimentează utilizând aceeaşi formulă.

În anul în care, la 31 dec. se constată aprecierea valorii titlurilor (cotaţia bursieră este mai mare sau egală cu valoarea de înregistrare) provizionul rămas fără obiect, se anulează pe seama veniturilor financiare prin contul 7864 (pasiv):

591÷598 = 7864

cu suma totală/parţială privind provizionul constituit

7864 = 121

cu suma totală/parţială privind provizionul constituit

Anularea provizionului are loc şi dacă titlurile respective au ieşit din gestiune prin vânzare sau anulare (după caz).

CAPITOLUL VI

115

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI REZULTATULUI

FINANCIAR AL EXERCIŢIULUI Dacă în capitolele anterioare am prezentat structuri

patrimoniale de pasiv (surse economice) şi de activ (mijloace economice), în acest capitol prezentăm cheltuielile şi veniturile ce reflectă procese economice23.

Contabilitatea financiară (generală) clasifică aceste două categorii (cheltuieli şi venituri) după natura lor economică, astfel: de exploatare, financiare, excepţionale.

6.1. Contabilitatea cheltuielilor Cheltuielile reprezintă operaţii economice care afectează

patrimoniul societăţii fie prin diminuarea activului (consumuri de stocuri), fie prin mărirea pasivului (înregistrarea obligaţiilor de plată către terţi pentru prestări de servicii diverse).

Contabilitatea cheltuielilor are în vedere trei principii contabile24:

• principiul independenţei exerciţiului – conform căruia cheltuielile se înregistrează la momentul producerii lor, pentru perioada la care se referă şi indiferent de data plăţii lor;

• principiul prudenţei – care impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizări şi provizioane, pentru a evita riscul unor pierderi viitoare generate de deprecieri cu caracter reversibil sau ireversibil al elementelor patrimoniale;

• principiul necompensării – care interzice efectuarea de compensări între venituri şi cheltuieli.

În acest sens, cheltuielile se pot clasifica după momentul angajării lor în:

- cheltuieli constatate în momentul plăţii – înregistrate în corespondenţă cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 542, 502 ÷ 506 etc.)

- cheltuieli cu plată ulterioară, înregistrate în corespondenţă cu conturile de terţi (401, 404, 462 etc.)

- cheltuieli ce estimează deprecieri latente (cu constituire de provizioane – în corespondenţă cu conturile de provizioane: 151, gr. 29, gr. 39, 491 ÷ 496, 591) precum şi deprecieri definitive (cu amortizări – în corespondenţă cu

23 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999. 24 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.

116

conturile de amortizare: 280, 281), ele înregistrându-se fără a presupune o plată din partea societăţii.

Contabilitatea financiară utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor, clasa de conturi nr. 6 – conturi de activ – care se debitează în timpul perioadei (lună/an) cu cheltuielile efectuate, iar la sfârşitul perioadei se decontează (repartizează)asupra rezultatului financiar (cont 121 “Profit şi pierderi”). Astfel, conturile din clasa 6 nu prezintă niciodată sold.

Urmărind clasificarea cheltuielilor pe cele trei mari genuri de activităţi, vom avea:

6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare Cheltuielile de exploatare – reprezintă cheltuieli înregistrate

în activitatea curentă a societăţii, prin desfăşurarea procesului de producţie.

Ele cuprind următoarele grupe: - cheltuieli privind consumuri de stocuri; - cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi; - cheltuieli cu impozite şi taxe suportate de societate; - cheltuieli cu personalul; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli de exploatare privind amortizări şi provizioane. a) Cheltuielile privind consumurile de stocuri se referă la:

materii prime (cont 601), materiale (cont 602), obiecte de inventar(cont 603), materiale nestocate (cont 604), energie şi apă (cont 605), animale şi păsări (cont 606), mărfuri (cont 607), ambalaje (cont 608).

• Cheltuielile cu materii prime şi materiale înregistrează materiile prime şi materialele consumate în procesul de producţie pe baza Bonului de consum sau Fişei limită de consum – determinate în funcţie de valoarea de intrare (de înregistrare) a stocurilor în gestiune: la cost achiziţie calculat prin CMP, FIFO, LIFO; la preţ standard cu înregistrarea distinctă a diferenţelor de preţ favorabile/nefavorabile aferente ieşirilor, sau la preţ factură (prin CMP, FIFO, LIFO) cu înregistrarea distinctă a cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente ieşirilor.

Vom avea: 601 = 301 (602 = 302) la cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO) 601 = 301 (602= 302) la preţ standard/preţ factură 601 = 308 (602 = 308) diferenţa preţ/cheltuieli de transport

aferente ieşirilor (k) Observaţie: Dacă se utilizează inventarul intermitent

(numai pentru cost de achiziţie), avem: • înregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniţial: 601 = 301 (602 = 302) • cumpărare de stocuri cu factură direct pe cheltuială:

117

% = 401601 (602) 4426 • înregistrarea stocului final stabilit prin inventar, pe baza

listelor de inventar: 601 = 301 (602 = 302) 756000 (cu suma în roşu)

Notă: Reamintim că pentru contul 602”Cheltuieli cu materiale consumabile”, detalierea se face pe feluri de stocuri de materiale: cont 6021 “Cheltuieli cu materiale auxiliare”; cont 6022 “Cheltuieli cu combustibil”; cont 6023 “Cheltuieli cu materiale de ambalat”; cont 6024 “Cheltuieli cu piese de schimb”; cont 6025 “Cheltuieli cu seminţe”; cont 6026 “Cheltuieli cu furaje” cont 6028 “Cheltuieli cu alte materiale consumabile”.

• Cheltuielile cu obiecte de inventar – se referă la materialele de natura obiectelor de inventar date în folosinţă.

Darea în folosinţă se face pe baza Bonului de consum. Ca şi în cazul anterior, evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare: la cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO), la preţ standard – cu evidenţierea distinctă a diferenţelor de preţ aferente ieşirilor, sau la preţ factură (CMP, FIFO, LIFO) cu evidenţierea distinctă a cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente ieşirilor:

603 = 303 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO) sau: 603 = 303 la preţ standard/preţ factură

603 = 308 • Cheltuielile cu materiale nestocate – cuprind bunuri

cumpărate de la terţi – cu caracter nestocabil (care nu se introduc în gestiune pe bază de NIR) – rechizite, materiale consumabile (în cantitate mică, ce se dau imediat în consum), fiind înregistrate direct pe cheltuială – pe baza facturii de la furnizor:

% = 401 604 4426

sau a bonului de casă eliberat de magazin: % = 5311 604 4426 • Cheltuielile cu energia şi apa – cuprind valoarea acestor

servicii facturate de terţi - înregistrarea facturii de la furnizor: % = 401 605 4426

Observaţie: Dacă se înregistrează contravaloarea serviciilor cu facturare decalată (înainte de primirea facturii):

% = 408

118

604 4428

iar la primirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 • Cheltuielile cu animale şi păsări – cuprind valoarea

animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune prin vânzare – pe baza Avizului de expediere şi a Facturii emise către client.

Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare astfel: 606 = 361 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO)

sau: 606 = 361 la preţ standard/preţ factură (CMP, FIFO, LIFO)

606 = 368 diferenţe preţ/cheltuieli de transport aferente ieşirilor (k)

• Cheltuielile cu mărfurile – reflectă valoarea mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare, pe baza Avizului de expediere şi a Facturii emise către clienţi (în cazul depozitelor), respectiv pe baza încasărilor direct cu numerar (înscrise în bonurile de casă şi registrul de casă – la magazine).

Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare: cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO), preţ vânzare cu ridicata cu evidenţierea distinctă a adaosului comercial aferent ieşirilor din gestiune – respectiv la preţ vânzare cu amănuntul – cu evidenţierea distinctă a adaosului comercial şi TVA neexigibilă aferentă ieşirilor.

La depozit: 607 = 371 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO)

respectiv: % = 371 607 cost achiziţie (valoare ieşiri la preţ vânzare cu ridicata – adaos

comercial) 378 adaos comercial ieşiri (k) La magazin: % = 371 607 cost achiziţie (valoare ieşiri la preţ amănunt – adaos comercial – TVA

neexigibilă) 378 adaos comercial ieşiri (k) 4428 TVA colectată din vânzări

Observaţie: În cazul inventarului intermitent (numai cost de achiziţie) vom avea:

înregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniţial: 607 = 371 cumpărări de mărfuri cu factură direct pe cheltuială:

% = 401 607 4426

119

înregistrarea stocului final obţinut pe baza listelor de inventar:

607 = 371 756000 (în roşu) • Cheltuielile cu ambalajele – înregistrează valoarea

ambalajelor ieşite din gestiune prin vânzare către terţi, odată cu mărfurile pe care le conţin – pe baza Avizului de expediere şi Facturii emise către clienţi.

Evaluarea se face în funcţie de valoarea de înregistrare: cost achiziţie sau preţ factură:

608 = 381 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO) sau: 608 = 381 la preţ standard/preţ factură (CMP, FIFO, LIFO)

608 = 388 diferenţe preţ/cheltuieli de transport aferente ieşirilor (k)

Observaţie: Valoarea ambalajelor restituibile dar nerestituite furnizorului, datorită degradării la client se va înregistra:

608 = 409 b) Cheltuielile cu lucrări şi servicii terţi – cuprind lucrări şi

servicii prestate societăţii de terţi privind: întreţinere şi reparaţii (cont 611), chirii (cont 612), prime de asigurare (cont 613), studii şi cercetări (cont 614), colaboratori (cont 621), comisioane (cont 622), protocol, reclamă şi publicitate (cont 623), transport de bunuri şi persoane (cont 624), deplasări (cont 625), poştă-telecomunicaţii (cont 626), servicii bancare (cont 627), alte servicii terţi (cont 628).

• Cheltuielile de întreţinere şi reparaţii – se referă la mijloacele fixe supuse periodic reviziilor sau reparaţiilor curente şi capitale. Ele cuprind valoarea acestor servicii prestate şi facturate de terţi.

- înregistrarea facturii de reparaţii emisă de furnizor: % = 401 611 4426 - înregistrarea contravalorii prestaţiei înainte de sosirea

facturii: % = 408 611 4428

şi ulterior 408 = 401 4426 = 4428 - înregistrarea cheltuielilor facturate şi achitate în avans: % = 401 (5311) 471 cu valoarea totală 4426

şi lunar: 611 = 471 cota aferentă lunii.

120

• Cheltuieli cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii – se referă la chirii facturate de terţi pentru deţinerea de spaţii de exploatare pe o perioadă determinată (sau de imobilizări cu caracter productiv, în cazul redevenţelor).

- înregistrarea facturii de la furnizor: % = 401 612 4426 - înregistrarea înainte de primirea facturii: % = 408 612 4428

şi ulterior: 408 = 401 4426 = 4428 - înregistrarea chiriei facturate şi achitate anticipat: % = 401 471 cu întreaga valoare 4426

şi lunar: 612 = 471 cota aferentă lunii. • Cheltuielile cu prime de asigurare – plătite de asiguraţi

pentru diverse bunuri şi persoane ce fac obiectul contractului de asigurare. Nu se supun TVA. Se facturează de către societăţile de asigurare sau se achită direct cu numerar (chitanţă).

613 = 5311 (401) • Cheltuielile cu studii şi cercetări – se referă la servicii

de realizare a unor studii de producţie, marketing etc., facturate de terţi.

- înregistrarea facturii: % = 401 614 4426 • Cheltuielile cu colaboratorii – înregistrează veniturile

brute cuvenite colaboratorilor ce lucrează pe bază de convenţie civilă. Se înregistrează pe baza statului de plată salarii:

621 = 401 cu venitul brut cuvenit Notă: Reamintim că din venitul brut se scade fond de

sănătate colaboratori, iar din suma rămasă impozitul pe venit. De asemenea, asupra venitului brut se calculează contribuţia unităţii la Fondul asigurărilor de sănătate (7%), Fond de risc (0,5%) şi comision Camera de Muncă (0,75%).

• Cheltuielile cu comisioane şi onorarii – înregistrează comisioane cuvenite terţilor pentru diverse intermedieri,

121

vânzări cumpărări de titluri imobilizate, titluri de plasament, onorarii pentru jurişti, experţi contabili etc. şi facturate de aceştia.

- înregistrarea facturii pentru intermedieri de bunuri: % = 401 622 4426 - pentru titluri imobilizate: 622 = 269 şi 269 = 5121 - pentru titluri de plasament 622 = 509 şi 509 = 5121 • Cheltuielile de protocol, reclamă şi publicitate – se

înregistrează distinct în contul 623 pe analitice separate (623.1, 623.2), deoarece cheltuielile de protocol sunt nedeductibile fiscal peste limita legală de 2% din profitul brut (fără a lua în calcul cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit), împreună cu TVA nedeductibilă aferentă.

- înregistrarea facturii de la furnizor, pentru cheltuielile de protocol:

623.1 = 401 (5311) inclusiv TVA nedeductibilă aferentă - în cazul efectuării lor din avansuri de trezorerie, pe bază

de chitanţă sau bon de casă: 623.1 = 542 inclusiv TVA nedeductibilă aferentă - înregistrarea facturii de la furnizor pentru cheltuielile de

reclamă şi publicitate: % = 401 623.2 4426 • Cheltuielile de transport de bunuri şi persoane –

cuprind contravaloarea serviciilor de transport bunuri facturate de terţi (distinct de costul de achiziţie al bunurilor), contravaloarea abonamentelor sau biletelor auto decontate de angajaţi.

- înregistrarea facturii de transport de la prestator: % = 401 624 4426 - înregistrarea contravalorii biletelor auto şi abonamentelor

utilizate: 624 = 5323 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO)

sau direct prin casierie: % = 5311 contravaloare bilete auto 624 4426 contravaloare bilete × 15,966% • Cheltuielile cu deplasări, detaşări, transferări –

122

cuprind cheltuielile cu: diurnă, transport CFR/auto, cazare, detaşări sau transfer în interesul serviciului, înregistrate pe bază de bilete CFR/auto, bonuri de cazare etc.

- justificarea avansului de deplasare, pe baza decontului de cheltuieli:

% = 542 625 4426 TVA deductibilă aferentă transportului şi

cazării • Cheltuielile poştale şi pentru telecomunicaţii – cuprind

cheltuielile cu poşta, telefon, radio – TV etc. - înregistrarea facturii de telefon, abonament radio – TV,

etc.: % = 401 (5311 – pe bază de chitanţă/bon) 626 4426 - consum de timbre fiscale şi poştale: 626 = 5321 cost achiziţie (CMP, FIFO, LIFO) • Cheltuielile cu servicii bancare – se referă la

comisioanele bancare percepute pentru operaţiile derulate prin contul curent (nu au caracter financiar). Se înregistrează pe bază de notă contabilă emisă de bancă şi anexată la extrasul de cont.

- plata din cont a comisioanelor bancare: 627 = 5121 • Alte cheltuieli cu servicii terţi – cuprind alte servicii

decât cele menţionate (de exemplu copii xerox). - înregistrarea facturii de la terţi: % = 401 (5311 – direct cu numerar pe bază de chitanţă/bon) 628 4426 c) Cheltuielile cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate –

cuprind alte cheltuieli cu impozite şi taxe (cont 635). • Alte cheltuieli cu impozite şi taxe – cuprind: - impozite şi taxe datorate la bugetul statului pentru terenuri

şi clădiri proprietatea statului: 635 = 446 - accize datorate de producător în momentul vânzării de

produse supuse accizelor 635 = 446 (calculate la preţul de vânzare) - datorii către diverse instituţii publice privind fondurile

speciale: 635 = 447 (analitic distinct pe fonduri) - TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor acordate

salariaţilor sub formă de avantaje în natură (vezi Cap. IV “Salarii în natură”), sau donaţiilor efectuate către terţi:

123

635 = 4427 19% × valoarea acestor bunuri Notă: TVA aferentă bunurilor în natură acordate

salariaţilor, altele decât cele din producţie proprie, constituie cheltuială nedeductibilă fiscal.

- TVA deductibilă aferentă proratei calculată în cazul vânzării de bunuri scutite de TVA sau aferentă lipsurilor de stocuri în gestiune, neimputabile:

635 = 4426 TVA deductibilă – TVA de dedus respectiv:

635 = 4427 19% din valoarea lipsurilor în gestiune neimputabile, respectiv 19% din valoarea rămasă pentru lipsurile neimputabile de mijloace fixe şi respectiv din valoarea perisabilităţiulor ce depăşesc limita legală (cheltuială nedeductibilă fiscal).

d) Cheltuielile cu personalul – cuprind cheltuielile legate de salariaţi privind: remuneraţiile personalului (salarii şi alte drepturi – cont 641), asigurările şi protecţia socială (cont 6451, 6452), alte cheltuieli privind asigurările (cont 6458).

• Cheltuielile cu salariile personalului – cuprind veniturile brute cuvenite angajaţilor la sfârşitul unei luni de activitate (salarii + adaosuri şi sporuri + indemnizaţii C.O. etc.).

Se înregistrează la sfârşitul lunii, pe bază de stat de plată salarii:

641 = 421 Notă: Reamintim că totalitatea veniturilor brute formează

fondul de salarii brut realizat. • Cheltuielile cu asigurările şi protecţie socială – cuprind

cotele aplicate asupra fondului de salarii brut şi datorate la bugetul A.S.:

- CAS: 6451 = 4311 (35,5% I, 30,5% II, 24,5% III) - fond sănătate unitate: 6453 = 4313 → 7% - fond şomaj unitate: 6452 = 4371 → 3,5% • Alte cheltuieli cu asigurările – cuprind cota de

indemnizaţii brute de concediu medical suportate de unitate (din prima zi, până la a 10-a, a 15-a, respectiv a 20-a, după numărul de angajaţi, pe bază de stat de plată salarii):

6458 = 423 Notă: Reamintim că asupra cotei de indemnizaţii C.M.

suportate de unitate se calculează fond sănătate unitate şi şomaj unitate – ca datorii faţă de bugetul A.S., care se virează cu OP trezorerie odată cu celelalte datorii.

124

e) Alte cheltuieli de exploatare – cuprind pierderi din creanţe (cont 654) şi alte cheltuieli (cont 658).

• Pierderile din creanţe – se înregistrează atunci când creanţele incerte nu se mai recuperează, fiind scoase din activ (pe baza facturii emise către clientul incert):

654 = % valoare creanţă fără TVA 411.8 valoare creanţă inclusiv TVA 4427 → corecţie TVA colectată

sau: % = 411.8 654 (vezi cap. IV - “Clienţi incerţi”) 4424

Notă: Reamintim că simultan se constituie provizion pentru deprecierea creanţelor şi se urmăreşte în partidă simplă creanţa (cont 8034) – cu valoarea fără TVA.

• Alte cheltuieli de exploatare cuprind: • Despăgubirile, amenzile şi penalităţile – se

referă la cele datorate de societate pentru diverse pagube sau contravenţii aduse altor instituţii, cât şi pentru întârzieri la plata datoriilor (de regulă prevăzute prin contractul furnizor-client sau stabilite prin lege în cazul datoriilor bugetare). 6581 = 5311 (5121) pe bază de chitanţă sau OP (% din

valoarea datoriei fără TVA), sau pentru datorii bugetare:

6581 = 4381 (4481) şi respectiv: 4381 (4481) = 5121 pe bază de OP trezorerie

Notă: Aceste cheltuieli sunt integral nedeductibile fiscal cu excepţia penalităţilor cu caracter contractual (în relaţiile furnizor – client).

• Donaţiile şi subvenţiile acordate – cuprind contravaloarea bunurilor sau sumelor donate altor societăţi (cu titlu gratuit), pe bază de proces verbal încheiat cu primitorul: 6582= % 5121 cl. 3 stocuri - la preţul de înregistrare în gestiune

sau imobilizări corporale amortizabile: % = 212 valoarea de intrare 281 valoarea amortizată în momentul donaţiei 6582 valoarea rămasă În ambele cazuri se înregistrează TVA colectată aferentă: 635 = 4427 (19% la valoarea rămasă)

Notă: Se asimilează şi sponsorizările efectuate către diverse domenii, reamintind că sumele (cheltuielile cu sponsorizările) ce depăşesc plafonul legal de 5%, respectiv 10% din profitul brut (fără a lua în calcul cheltuielile cu donaţiile şi cheltuielile cu

125

impozitul pe profit – sunt nedeductibile fiscal. Se înregistrează în baza contractului de sponsorizare încheiat cu beneficiarul.

Cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital – se înregistrează cu ocazia scoaterii din evidenţă prin vânzare a imobilizărilor amortizabile, neamortizate integral. Cheltuielile reflectă valoarea rămasă neamortizată în momentul vânzării.

De asemenea, se înregistrează la scoaterea din evidenţă prin vânzare a terenurilor:

- pentru imobilizări corporale (necorporale) amortizabile: % = 212 (205) valoarea de intrare (de înregistrare) 281 (280) valoarea amortizată în momentul

vânzării 6583 valoarea rămasă (vezi cap. II -

“Imobilizări”) - pentru terenuri (neamortizabile): 6583 = 2111 cost de achiziţie Se înregistrează cu ocazia anulării acţiunilor proprii

răscumpărate la preţ răscumpărare > valoarea nominală, respectiv cu ocazia anulării obligaţiunilor emise şi răscumpărate la preţ răscumpărare > valoarea nominală. De asemenea reflectă cheltuielile de casare şi cheltuielile de conservare a mijloacelor fixe.

- acţiuni proprii: % = 502 Preţ răscumpărare 1012 Valoare nominală 6583 Diferenţă nefavorabilă- obligaţiuni emise şi răscumpărate: % = 505 Preţ răscumpărare 161 Valoare nominală 6583 Diferenţă nefavorabilă- casare sau conservare: 6583 = 5311 (cl. 3) la preţ înregistrare f) Cheltuielile de exploatare privind amortizări şi

provizioane cuprind: amortizarea imobilizărilor (cont 6811), constituire de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (cont 6812), constituire de provizioane pentru deprecieri de imobilizări (cont 6813), constituire de provizioane pentru deprecieri de active circulante (cont 6814).

• Cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor – înregistrează lunar şi anual amortizarea (deprecierea ireversibilă) a imobilizărilor necorporale şi corporale, calculată prin metodele legale (vezi Cap. II - “Amortizarea imobilizărilor”):

6811 = % cu cotele lunare aferente 280 - pentru necorporale 2811 - pentru corporale 2812

126

2813, 2814

• Cheltuielile privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – se înregistrează cu ocazia constituirii acestor provizioane, când sunt pe rol litigii, când se înregistrează vânzări de bunuri aflate în garanţie, când se efectuează reparaţii capitale sau alte în situaţii asemănătoare:

6812 = % 1511 1512 1513 1518

Notă: Reamintim faptul că pentru provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor (cont 1512) suma ce depăşeşte valoarea prevăzută în contractul furnizor-client este nedeductibilă fiscal. Provizionul este deductibil numai în limita plafonului legal (vezi cap. I - “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”).

• Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – se înregistrează prin constituirea de provizioane la sfârşitul anului, când cu ocazia inventarierii anuale se constată o depreciere reversibilă a imobilizărilor (îndeosebi a celor neamortizabile), ca diferenţă între valoarea de inventar mai mică şi valoarea de înregistrare mai mare:

6813 = % 290 - pentru necorporale 291 - pentru corporale 293 - pentru imobilizări în curs • Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea

activelor circulante – se înregistrează prin constituirea de provizioane la sfârşitul anului, când cu ocazia inventarierii anuale se constată o depreciere reversibilă a stocurilor şi la înregistrarea creanţelor incerte faţă de clienţi.

Se înregistrează ca diferenţă între valoarea de inventar mai mică şi valoarea de înregistrare mai mare.

6814 = % 391 ÷ 398 pentru stocuri (pe feluri) 491 pentru creanţe clienţi

Observaţie: În cazul provizioanelor pentru deprecieri, conturile de cheltuieli se utilizează şi pentru suplimentarea acestora, la accentuarea deprecierii.

6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ce se referă la

activitatea curentă, dar au un aspect strict financiar (bănesc). Ele cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii (cont 663),

127

cheltuieli privind titluri de plasament cedate (cont 664), cheltuieli privind diferenţe de curs valutar (cont 665), cheltuieli privind dobânzile (cont 666), cheltuieli privind sconturile acordate (cont 667), alte cheltuieli financiare (cont 668), cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele (cont 6862, 6863, 6868).

a) Pierderile din creanţe legate de participaţii – cuprind

contravaloarea creanţelor legate de participaţii ce nu mai pot fi recuperate de la debitor din diverse motive (de exemplu falimentul acestuia). Ele presupun scoaterea din evidenţă a creanţei, în baza contractului încheiat cu debitorul.

663 = 2671 valoarea nominală a creanţei imobilizate (totală / parţială)

b) Cheltuielile privind investiţii financiare cedate – se

înregistrează cu ocazia vânzării imobilizărilor financiare şi cu ocazia vânzării investiţiilor financiare pe termen scurt la preţ de vânzare mai mic decât costul de achiziţie (preţul de răscumpărare, după caz), ca diferenţă între cele două valori.

- înregistrarea vânzării de imobilizări financiare 664.1 = 261 (262, 263 etc.) la c.a; - înregistrarea vânzării titlurilor cu factură (nu se supun TVA),

sau direct - cu încasare imediată (chitanţă sau OP): % = 501, 503, 506, 508 cost achiziţie 461 (5121, 5311) preţ vânzare 664.2 diferenţă nefavorabilă c) Cheltuielile privind diferenţe de curs valutar – se

înregistrează cu ocazia plăţii datoriilor în devize la un curs mai mare decât cel din momentul facturării, sau încasării creanţelor în devize la un curs mai mic decât cel din momentul facturării.

- înregistrarea plăţii datoriilor pe termen lung, mediu şi scurt – pe baza OP şi facturii iniţiale:

% = 5124 (403) valoarea plătită la curs mai mare

401 (162, 166, 462,404, 451, 455, 458)

valoarea datoriei la curs iniţial

665 diferenţa nefavorabilă - înregistrarea încasării creanţelor pe termen lung, mediu şi

scurt – pe baza OP şi a facturii iniţiale: % = 411.1 (461, 267,

413, 451, 458) valoarea creanţei la curs iniţial

5124 valoarea încasată la curs mai mic 665 diferenţa nefavorabilă

- pentru soldurile la 31 decembrie în cont/casă în devize,

128

dacă sold la cursul zilei > sold la curs oficial: 665 = 5124(5314)

cheltuieli nedeductibile fiscal d) Cheltuielile privind dobânzile – reflectă dobânzile de

plată pentru împrumuturi primite pe termen lung, mediu şi scurt. Ele se calculează prin aplicarea procentelor prevăzute în contract la valoarea nominală a datoriilor:

666 = 168 (4518, 4558, 5186, 5198) şi respectiv:

168 = 5121 - plăţile directe: 666 = 5121 e) Cheltuielile privind sconturile acordate – se înregistrează

cu ocazia acordării, de către furnizor clientului, de reduceri financiare (sconturi), pentru plata înainte de termen a datoriilor. Ele se înscriu în factura emisă de furnizor către client, sau ulterior, prin factură în roşu emisă de furnizor, şi determină reducerea creanţei. Se calculează prin aplicarea procentului prevăzut în contract la valoarea netă financiară (vezi cap. IV - “Creanţe comerciale”).

667 = 411 (461) sau odată cu încasarea:

% = 411 (461) valoare nominală 5121 (5311) valoarea netă scontată (încasată) 667 scont acordat Se mai pot înregistra şi prin remiterea spre scontare a efectelor

comerciale (cambie, bilet la ordin), pentru încasarea efectului înainte de termen:

% = 5114 valoare nominală a efectului 5121 valoare netă scontată 667 (666)

luni 12luninumar dobanda % anominal valoare ××

f) Alte cheltuieli financiare - cuprind alte cheltuieli decât cele prezentate până acum (de exemplu diferenţele în minus dintre valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a bonurilor de tezaur imediat negociabile).

668 = 508 g) Cheltuielile financiare privind amortizări şi provizioane

– cuprind cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (cont 6862), provizioanelor pentru deprecieri (cont 6863) şi cu amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor (cont 6868).

• Cheltuielile privind provizioane pentru deprecieri – se înregistrează:

- la constituirea provizioanelor pentru deprecieri – în cazul imobilizărilor financiare – când la 31 dec. se constată

129

valoarea de inventar < valoarea de înregistrare; - în cazul creanţelor – decontări în cadrul grupului – când

se constată o creanţă incertă (privind încasarea ei din cadrul grupului);

- în cazul titlurilor de plasament – când la 31 dec. se constată valoarea de inventar < valoarea de înregistrare.

6863 = % 296 - imobilizări financiare (valoare înregistrare – valoare

inventar) 495 - decontări în cadrul grupului (valoarea creanţei

incerte fără TVA) 591 - titluri plasament (valoare înregistrare – valoare

inventar) Notă: În cazul imobilizărilor financiare şi investiţiilor

financiare pe termen scurt, cheltuiala se înregistrează şi pentru suplimentarea provizioanelor, atunci când la 31 dec. deprecierea se accentuează.

• Cheltuielile privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor – reflectă amortizarea primelor (calculate ca diferenţă între preţul de emisiune al obligaţiunilor şi valoarea lor nominală, de rambursare). Amortizarea se înregistrează eşalonat, pe luni şi ani de rambursare a împrumutului din emisiuni de

obligaţiuni ⎟⎠⎞

⎜⎝⎛

ani denumar primei valoarea .

6868 = 169 cota lunară/anuală (vezi cap. I - ”Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni cu primă”).

6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile extraordinare se referă la situaţii deosebite, ce

nu privesc activitatea curentă a societăţii (de exploatare sau financiară).

Ele sunt generate de producerea unor calamităţi (incendii, cutremure, inundaţii, alunecări de teren etc.).

671 = %

cl. 3

5311 (5121)

cu valoarea pagubei constatate prin inventar, pe bază de proces verbal

Notă: Cheltuielile cu impozitul pe profit – (cont 691) Deşi reprezintă cheltuieli aferente activităţii curente,

cheltuielile cu impozitul pe profit se evidenţiază ca o poziţie distinctă în clasificarea cheltuielilor, având în vedere modul lor de clacul şi înregistrare (după determinarea profitului brut şi a profitului impozabil, prin aplicarea cotei de impozit pe profit).

130

Ele reflectă impozitul pe profit aferent rezultatului fiscal al perioadei (lună/an):

691.1 = 441.1 Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt integral nedeductibile

fiscal (la determinarea profitului impozabil al perioadei curente, se adună cheltuielile cu impozitul pe profit cumulate ale perioadei precedente).

• Cheltuielile cu impozitul pe profit amânat, se înregistrează cu ocazia utilizării metodelor de amortizare fiscală:

691.2 = 441.2 cu amortizările derogatorii × 25%.

6.1.4. Contabilitatea decontării cheltuielilor Contabilitatea cheltuielilor presupune înregistrarea lor în

timpul perioadei (pe feluri de cheltuieli) în debitul conturilor din clasa 6, care colectează aceste sume.

La sfârşitul perioadei, cheltuielile se decontează asupra rezultatului, respectiv conturile din clasa 6 se închid, creditându-se cu aceleaşi sume – în corespondenţă cu contul de rezultate 121 “Profit şi pierderi”.

• Deci, decontarea cheltuielilor se va înregistra: 121 = cl. 6 (de la cont 601 până la cont 671) • După determinarea şi înregistrarea profitului impozabil şi

a cheltuielilor cu impozitul pe profit: 691.1 = 441.1

se decontează şi această cheltuială asupra contului de rezultate: 121 = 691.1 În acest fel, toate conturile de cheltuieli se închid, iar debitul

contului 121 va reflecta totalitatea cheltuielilor efectuate de societate în timpul perioadei (vezi subcap. “Rezultatul exerciţiului”).

Notă: Deşi în P.G.C. cheltuielile cu amortizări şi provizioane (de exploatare şi financiare) apar ca grupă distinctă, am considerat utilă plasarea lor pe cele 2 activităţi pentru o imagine mai clară a clasificării cheltuielilor

6.2. Contabilitatea veniturilor Conform IAS 18, venitul reprezintă fluxul brut de beneficii

economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite, atunci când acest flux se materializează în creşteri ale capitalului propriu.

Veniturile reprezintă operaţii economice care afectează patrimoniul societăţii fie prin mărimea activului (încasări cu numerar sau creanţe faţă de clienţi), fie prin diminuarea pasivului (anulare de provizioane).

131

Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit (se scad reducerile comerciale).

Contabilitatea veniturilor respectă aceleaşi principii contabile ca şi contabilitatea cheltuielilor (vezi subcapitolul anterior).

În acest sens, veniturile se pot clasifica după momentul formării lor în:

• venituri constatate în momentul încasării – înregistrate în corespondenţă cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 502 ÷ 506);

• venituri cu încasare ulterioară, înregistrate în corespondenţă cu conturile de terţi (411.1, 461 etc.);

• venituri ce nu presupun încasări – în corespondenţă cu conturile de provizioane (151, gr. 29, gr. 39, 491 ÷ 496, 591) – reflectând anularea provizioanelor anterior constituite.

Contabilitatea financiară utilizează pentru înregistrarea veniturilor clasa de conturi nr. 7 – conturi de pasiv – care se creditează în timpul perioadei (lună/an) cu veniturile realizate, iar la sfârşitul perioadei se decontează (repartizează) asupra rezultatului financiar (cont 121 “Profit şi pierderi”).

Astfel conturile din clasa 7 nu prezintă niciodată sold. Clasificarea veniturilor, pe cele trei mari genuri de activităţi,

va fi prezentată în subcapitolele următoare.

6.2.1. Contabilitatea veniturilor de exploatare Veniturile de exploatare reprezintă venituri înregistrate în

activitatea curentă a societăţii, prin desfăşurarea procesului de producţie.

Ele cuprind următoarele grupe: - venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate

şi din alte activităţi; - venituri din producţia stocată; - venituri din producţia de imobilizări; - venituri din subvenţii de exploatare; - alte venituri din exploatare; - venituri de exploatare privind provizioanele. a) Veniturile din vânzări de produse, mărfuri, servicii etc.

cuprind: venituri din vânzarea produselor finite (cont701), venituri din vânzarea semifabricatelor (cont 702), venituri din vânzarea produselor reziduale (cont 703), venituri din prestări servicii (cont 704), venituri din studii şi cercetări (cont 705), venituri din redevenţe şi chirii (cont 706), venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707) şi venituri din diverse activităţi (cont 708).

• Veniturile din vânzarea produselor finite – se înregistrează cu ocazia vânzării produselor, pe baza facturii emise către clienţi:

411.1 = % 701 → preţ vânzare 4427

132

• Veniturile din vânzarea semifabricatelor – se înregistrează cu ocazia vânzării lor, pe baza facturii emise către clienţi:

411.1 = % 702 → preţ vânzare 4427 • Veniturile din vânzarea produselor reziduale – se

înregistrează cu ocazia vânzării lor, pe baza facturii emise către clienţi:

411.1 = % 703 → preţ vânzare 4427

Notă: Reamintim că în cazul vânzării de produse reziduale către persoane fizice nu se calculează TVA colectată:

411.1 = 703 • Veniturile din prestări servicii – se înregistrează pe baza

facturii emise către clienţi cu ocazia efectuării diverselor lucrări: 411.1 = % 704 4427

→ contravaloarea lucrărilor/serviciilor prestate (tariful practicat)

• Veniturile din studii şi cercetări – se înregistrează pe baza facturii emise către clienţi, cu ocazia efectuării de studii diverse de producţie, marketing etc.:

411.1 = % 705 → contravaloarea studiilor efectuate pentru

terţi 4427

Observaţie: Pentru toate veniturile amintite, când vânzarea se face fără factură:

418 = % 701 ÷ 705 4428

şi ulterior: 411.1 = 418 şi 4428 = 4427 • Veniturile din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii se

înregistrează cu ocazia închirierii către terţi a diverse spaţii productive, comerciale, precum şi a diverselor mijloace fixe (utilaje, mijloace de transport etc.) cu caracter productiv.

- înregistrarea facturii emise către chiriaşi: 461 = % 706 4427 - înregistrarea fără factură: 418 = %

133

706 4428

şi ulterior: 461 = 418 4428 = 4427 - înregistrarea şi încasarea facturii în avans: 461 = % 472 → cu întreaga valoare 4427

şi lunar: 472 = 706 cu cota aferentă lunii - înregistrarea chiriilor datorate de angajaţi societăţii

(pentru locuinţe de serviciu): 4282 = % 706 4427

care urmează a se reţine pe statul de plată: 421 = 4282 • Veniturile din vânzarea mărfurilor – se înregistrează cu

ocazia vânzării mărfurilor din depozite (pe bază de factură emisă către clienţi) sau din magazine (direct cu numerar, pe baza bonurilor de casă, respectiv încasărilor din registrul de casă).

- la depozit, cu factură: 411.1 = % 707 → preţ vânzare 4427 - fără factură: 418 = % 707 4428

şi: 411.1 = 418 4428 = 4427 - la magazin: 5311 = % la valoarea încasărilor 707 valoare încasări – TVA colectată 4427 valoare încasări × 15,966% • Veniturile din alte activităţi – se înregistrează cu ocazia

vânzării de ambalaje către clienţi (cu şi fără factură) etc.: 411.1 = % (5311) 708 → preţ vânzare 4427

sau: 418 = % 708

134

4428 şi: 411.1 = 418

4428 = 4427 Observaţie: Pentru toate veniturile din vânzări – dacă nu

se emite factură, încasând direct numerar, vom avea: 5311 = % 701 ÷ 708 4427

Notă: Valoarea ambalajelor restituibile, dar nerestituite de către client, se înregistrează la furnizor:

419 = 708 Totalitatea veniturilor din vânzări reprezintă “cifra de

afaceri” a societăţii. b) Veniturile din producţia stocată (variaţia stocurilor)

(cont 711) reflectă variaţia stocurilor de produse fabricate sau în curs de execuţie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producţie neterminată, lucrări şi servicii în curs de execuţie).

Variaţia stocurilor se referă la compararea intrărilor în gestiune prin producţie proprie cu ieşirile din gestiune în urma vânzărilor.

Deoarece contul reflectă atât intrările şi ieşirile la preţ standard cât şi diferenţele de preţ favorabile/nefavorabile aferente acestor intrări şi ieşiri, sumele înregistrate indică costul de producţie efectiv al stocurilor.

• Dacă ieşirile din gestiune sunt mai mici decât intrările în gestiune din timpul lunii, soldul contului 711 va fi creditor.

• Dacă ieşirile din gestiune sunt mai mari decât intrările din timpul lunii, rezultă că s-a vândut din stocul iniţial (provenit din lunile anterioare), iar soldul contului 711 va fi debitor.

Notă: Contul 711 este singurul cont de venit care poate prezenta la sfârşitul perioadei sold creditor/debitor. El se închide prin contul de rezultate la nivelul acestui sold.

• Înregistrarea veniturilor din producţia stocată ca urmare a realizării de produse pe baza Raportului de producţie şi a Notei de predare la magazie (contul 711 se va credita):

345 (341, 346) = 711 → la preţ standard • Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată

ca urmare a descărcării gestiunii de produsele vândute, pe baza dispoziţiei de livrare şi avizului de expediere (contul 711 se va debita).

711 = 345 (341, 346) → la preţ standard • Înregistrarea la sfârşitul lunii, când se determină costul de

producţie efectiv pentru producţia realizată, a diferenţelor de preţ aferente intrării (creşterea veniturilor din producţia stocată) contul 711 se creditează:

348 = 711 cu diferenţa în roşu/negru

135

• Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată, cu diferenţele de preţ aferente ieşirii (contul 711 se debitează):

711 = 348 cu diferenţa în roşu/negru (k) • Înregistrarea creşterii veniturilor din producţia stocată la

realizarea producţiei neterminate (la sfârşitul lunii): 331 (332) = 711 la cost producţie efectiv • Înregistrarea diminuării veniturilor din producţia stocată

la anularea producţiei neterminate anterior înregistrate (la începutul lunii următoare):

711 = 331 (332) la cost producţie efectiv Observaţie: Dacă evaluarea stocurilor de produse

(produse finite, semifabricate, produse reziduale) se face direct la cost producţie, vom avea:

- înregistrare intrări: 345 (341, 346) = 711 la cost producţie - înregistrare ieşiri: 711 = 345 (341, 346) la cost producţie Sistematic:

D 711 C • Valoare ieşiri la preţ standard • Valoare intrări la preţ standard • Diferenţe preţ aferente ieşirilor • Diferenţe preţ aferente

intrărilor Valoare ieşiri la cost producţie Valoare intrări la cost producţie SfD (valoare intrări < valoare ieşiri) SfC (valoare intrări > valoare

ieşiri) respectiv:

D 711 C Valoare ieşiri la cost producţie Valoare intrări la cost producţie SfD (valoare intrări < valoare ieşiri) SfC (valoare intrări > valoare

ieşiri) Notă: Dacă se aplică metoda inventarului intermitent

pentru contabilitatea stocurilor de produse (numai la cost de producţie), vom avea:

- diminuarea veniturilor din producţia stocată la începutul lunii, cu ocazia anulării stocului iniţial (pe baza listelor de inventar):

711 = 345 (341, 346) la cost producţie - creşterea veniturilor din producţia stocată la sfârşitul lunii,

cu ocazia inventarierii şi înregistrării stocului final (pe baza listelor de inventar):

345 (341, 346) = 711 la cost producţie Observaţie: În bilanţul contabil, veniturile din producţia

stocată reprezintă post distinct, prin soldul creditor (care se adună) sau prin soldul debitor (care se scade) din total venituri.

136

c) Veniturile din producţia de imobilizări – se înregistrează cu ocazia realizării în producţie proprie a imobilizărilor necorporale şi corporale (inclusiv cheltuielile pentru punerea lor în folosinţă), pe baza Raportului de fabricaţie.

• Veniturile din producţia de imobilizări necorporale (cont 721):

- înregistrarea imobilizărilor necorporale terminate: % = 721 la cost producţie 203 205 208 - producţia neterminată la sfârşitul anului: 230 = 721

şi ulterior, la finalizarea imobilizărilor: 203 (205, 208) = % valoare de intrare 233 valoarea primului an 721 diferenţă finalizată în anul următor • Veniturile din producţia de imobilizări corporale

(cont722) - înregistrarea imobilizărilor corporale terminate: % = 722 la cost producţie 2112 212, 213, 214 - producţia neterminată la sfârşitul anului: 231 = 722

şi ulterior, la finalizarea imobilizărilor: 2112 (212) = % la valoare de intrare 231 valoarea primului an 722 diferenţă finalizată în anul următor

Notă: Reamintim că şi modernizările mijloacelor fixe care determină creşterea valorii lor de intrare, se înregistrează identic, cu ajutorul contului 722 (vezi cap. II - “Imobilizări corporale”).

d) Veniturile din subvenţii de exploatare (cont 741) – se înregistrează cu ocazia încasării subvenţiilor de la bugetul statului, pentru activităţi de exploatare (acoperirea diferenţelor de preţ la produsele realizate, finanţarea activităţii de cercetare-dezvoltare, acoperire pierderi etc.).

- înregistrarea subvenţiei de primit, pe baza avizării de la bugetul statului:

445 = 741 - încasarea subvenţiei pe bază de OP trezorerie: 5121 = 445 - încasare directă fără avizare:

137

5121 = 741 e) Alte venituri din exploatare cuprind: Veniturile din creanţe reactivate – se înregistrează cu ocazia

reactivării creanţelor incerte scoase din activ (înregistrate ca pierderi din creanţe), dar urmărite în continuare (în partidă simplă). Ele se reactivează atunci când apare posibilitatea încasării lor.

• Reînregistrarea facturii către client: Varianta I Varianta a II-a 411.1 = % 461 = % (461) 754 → preţ vânzare sau: (411.1) 754 → preţ vânzare 4427 4423 TVA de plată

• Simultan: 8034 (C) = valoarea creanţei fără TVA Veniturile din despăgubiri şi penalităţi – se înregistrează cu

ocazia încasării acestora de regulă prin întârzierile clienţilor la plata datoriilor (% prevăzute prin contractul încheiat cu furnizorul), sau amenzi percepute pentru diverse contravenţii:

5121 (5311) = 7581 % din valoarea creanţei fără TVA (pentru întârzieri la plată) şi simultan:

8035 (C) = valoare (debitori din amenzi şi penalităţi pretinse) Venituri din donaţii şi subvenţii primite (pe bază de

contract şi OP) – se înregistrează: % = 7582 cl. 3 la valoare actuală (preţul pieţei) 5121(5311) Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital –

se înregistrează cu ocazia vânzării imobilizărilor cu factură, reflectând preţul de vânzare:

461 = % 7583 la preţ de vânzare 4427 - cu ocazia anulării acţiunilor proprii, răscumpărate la preţ

de răscumpărare mai mic decât valoarea nominală. % → valoare nominală 1012 = 502 → preţ răscumpărare

7583 → diferenţă favorabilă- cu ocazia anulării obligaţiunilor emise şi răscumpărate la

preţ răscumpărare mai mic decât valoarea nominală: % → valoare nominală 161 =

505 → preţ răscumpărare 7583 → diferenţă favorabilă- cu ocazia recuperării de materiale şi piese de schimb

(produse reziduale) din dezmembrarea mijloacelor fixe cu ocazia scoaterii din funcţiune şi casării (pe baza procesului verbal de casare)

301 (346) = 7583 la preţ înregistrare

138

Venituri din subvenţii pentru investiţii – se înregistrează cu ocazia trecerii a cote-părţi din valoarea subvenţiilor pentru investiţii asupra veniturilor, influenţând rezultatul financiar. Deoarece aceste subvenţii se concretizează în obiective de investiţii, cotele de venit coincid cu cele de amortizare (anulând efectul cheltuielilor cu amortizarea).

Se înregistrează: 131 = 7584 cu cota de subvenţie Alte venituri din exploatare se înregistrează cu ocazia

imputării lipsurilor în gestiune către vinovaţi sau pentru reflectarea în avans a reparaţiilor capitale efectuate pe cont propriu:

- imputaţia pe baza deciziei de imputaţie şi a listelor de inventar:

461 = % (4282) 7588 4427

→ la preţ imputaţie (egal cu preţul de vânzare al stocurilor constatate lipsă)

şi ulterior: 5311 = 461 (cu chitanţă)

sau: 421 = 4282, prin reţinere pe statul de plată - cu ocazia reparaţiilor capitale efectuate pe cont propriu, de

eşalonat pe mai multe exerciţii: 471 = 7588

iar ulterior eşalonat: 6588 = 471 cu cota aferentă - cu ocazia plusurilor de inventar la stocuri, constatate pe

baza listelor de inventar: cl. 3 = 7588 la preţ de înregistrare

Observaţie: Acestea se pot înregistra şi prin stornarea formulei de descărcare a gestiunii, pentru suma constatată plus.

De exemplu: 601 = 301 b …….→ la preţ înregistrare % = 7588 cl. 3 → la valoare actuală (preţul pieţei)5121 (5311)

Notă: Reamintim că plusurile de inventar şi donaţiile primite în cazul imobilizărilor se asimilează subvenţiilor pentru investiţii (înregistrându-se eşalonat pe veniturile specifice, concomitent cu amortizarea imobilizărilor).

- cu ocazia creanţelor de încasat de la bugetul statului şi bugetul A.S., în urma virării unor sume necuvenite către buget:

% = 7588

139

4382 → alte creanţe privind bugetul A.S. 4482 → alte creanţe privind bugetul statului

şi ulterior: % 5121= 4382

4482 - cu ocazia prescrierii de salarii neridicate (pe baza statelor

de plată): 426 = 7588 f) Veniturile de exploatare privind provizioanele – se

înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor constituite pentru activitatea de exploatare: pentru riscuri şi cheltuieli (cont 7812), pentru deprecieri de imobilizări (cont 7813) şi pentru deprecieri de active circulante (cont 7814).

• Veniturile de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – se referă la anularea provizioanelor rămase fără obiect în situaţiile: litigiilor (pierderea litigiului), garanţiilor acordate clienţilor (efectuarea reparaţiilor în perioada de garanţie), reparaţiilor capitale (efectuarea reparaţiilor) etc.

% = 7812 cu valoarea la care au fost constituite 1511 1512 1513 1518

Notă: Reamintim că pentru provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor, veniturile din anularea sumelor pentru care nu s-a admis deducerea (la constituirea provizionului – depăşirile plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale.

• Veniturile de exploatare din provizioanele pentru deprecieri de imobilizări - se înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor rămase fără obiect, atunci când la sfârşitul exerciţiului, se constată aprecierea imobilizărilor (valoarea de inventar ≥ valoarea de înregistrare).

% = 7813 la valoarea de constituire290 imobilizări necorporale 291 imobilizări corporale 293 imobilizări în curs • Veniturile de exploatare din provizioanele pentru

deprecieri de active circulante – se înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor rămase fără obiect, atunci când la sfârşitul exerciţiului se constată aprecierea stocurilor (valoarea de inventar ≥ valoarea de înregistrare) sau când creanţele incerte faţă de clienţi se sting (se înregistrează ca pierderi din creanţe sau se încasează):

% = 7814 la valoarea de constituire390 ÷ 398 stocuri

140

491 creanţe clienţi Notă: În cazul provizioanelor pentru deprecieri de

imobilizări şi active circulante, conturile de venituri 7812 – 7813 se utilizează şi pentru diminuarea parţială a provizioanelor constituite.

6.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare Veniturile financiare sunt venituri care se referă la activitatea

curentă a societăţii, având un caracter strict financiar. Ele cuprind: venituri din imobilizări financiare (cont 761),

venituri din investiţii financiare pe termen scurt (cont 762), venituri din creanţe imobilizate (cont 763), venituri din titluri de plasament (cont 764), venituri din diferenţe de curs valutar (cont 765), venituri din dobânzi (cont 766), venituri din sconturi obţinute (cont 767), alte venituri financiare (cont 768) şi venituri financiare privind provizioanele (cont 7862 – 7863).

a) Veniturile din imobilizări financiare – se înregistrează cu ocazia încasării la sfârşitul anului de dividende de la alte societăţi, proporţional cu numărul titlurilor de participare deţinute în capitalul acestora, (acţiuni/părţi sociale ce conferă deţinătorului drept de decizie în activitatea societăţilor respective).

- înregistrarea dividendelor de primit, în baza cupoanelor de dividend:

461 = 761 şi încasarea:

5121 = 461 - dacă se încasează direct: 5121 = 761

Notă: Reamintim că dividendele primite de la o altă societate română, sunt considerate deduceri fiscale (pentru a încuraja investiţiile financiare în capitalul societăţilor autohtone).

b) Veniturile din investiţii financiare pe termen scurt – reflectă dobânzile de încasat ca urmare a vânzării de investiţii financiare pe termen scurt, cu încasare ulterioară vânzării:

- înregistrarea dobânzii de primit: 5082 = 762

şi încasarea: 5121 = 5082 - dacă se încasează direct: 5121 = 762 c) Veniturile din creanţe imobilizate – reflectă dobânzi de

încasat de la alte societăţi cărora li s-au acordat împrumuturi pe termen mediu şi lung (creanţe legate de participaţii, împrumuturi pe termen mediu şi lung etc.).

141

Dobânzile se calculează ca procent la valoarea nominală a creanţei şi sunt prevăzute în contractul de împrumut.

- înregistrarea dobânzilor de încasat: 2672 = 763

iar încasarea cu OP: 5121 = 2672 - încasare directă: 5121 = 763 (vezi cap. II - “Creanţe imobilizate”) d) Veniturile din investiţii financiare – se înregistrează cu

ocazia vânzării imobilizărilor financiare şi a vânzării investiţiilor financiare pe termen scurt, la preţ de vânzare mai mare decât costul de achiziţie:

- vânzarea imobilizărilor financiare: 461 = 764.1 la preţ vânzare; - vânzarea investiţiilor pe termen scurt.

% → la preţ vânzare 461= (5121, 5311) 501, 503, 506, 508 → la cost achiziţie 764.2 → diferenţă favorabilă

(vânzarea fiind cu factură sau cu încasare directă prin OP sau chitanţă).

e) Veniturile din diferenţe de curs valutar – se înregistrează cu ocazia plăţii datoriilor în devize la un curs mai mic decât cel din momentul facturării, sau cu ocazia încasării creanţelor în devize la un curs mai mare decât cel din momentul facturării (pe baza facturii iniţiale şi a OP).

- pentru plata datoriilor pe termen lung, mediu şi scurt:

% la curs iniţial mai mare 5124 curs în momentul plăţii,

mai mic

162 = (166, 167, 5191, 401, 404, 4511, 4551, 458, 462)

765 diferenţă favorabilă

- pentru încasarea creanţelor pe termen lung, mediu şi scurt: % curs în momentul încasării

mai mare 5124=

267 (411, 461, 4511, 458) curs iniţial mai mic 765 diferenţă favorabilă - pentru soldurile la 31 decembrie în cont/casă în devize,

când sold la cursul zilei < sold la curs oficial: 5124 = 765 → deduceri fiscale (5314) f) Veniturile din dobânzi - înregistrează dobânzile încasate

de la bănci în baza disponibilului în cont, de la unităţi din cadrul grupului, pentru împrumuturi acordate sau pentru vânzări de titluri de plasament cu încasarea ulterioară.

- dobânzi de încasat de la bănci (pe bază de notă contabilă

142

emisă de bancă în ultima zi din lună): 5121 = 766 - dacă la 31 dec. dobânda bancară nu s-a încasat: 5187 = 766

şi ulterior: 5121 = 5187 - pentru împrumuturi în cadrul grupului, acordate: 4518 = 766

şi 5121 = 4518 → pe bază de OP Notă: Pentru vânzările cu plata în rate care cuprind în

contractul de vânzare – cumpărare dobânzile aferente ratelor, acesta se înregistrează ca venituri în avans:

411.1 = 472 şi ulterior, eşalonat la plata ratelor şi a dobânzii aferente ratei:

472 = 766 cu cota lunară (vezi cap. IV - “Venituri în avans”)

g) Veniturile din sconturi obţinute – se înregistrează atunci când furnizorul acordă clientului reduceri financiare (sconturi de decontare). Ele se cuprind fie în factura iniţială, fie ulterior, se înregistrează prin factură în roşu. Pentru client, ele constituie o diminuare a datoriei.

- înregistrarea plăţii datoriei cu evidenţierea scontului obţinut (pe bază de OP):

% → valoare nominală a datoriei401= (404, 462) 5121 → valoare netă scontată 767 → scont obţinut Sconturile se calculează prin aplicarea % prevăzut în contract

la valoarea netă financiară (vezi cap. IV - “Datorii comerciale”). h) Alte venituri financiare – cuprind alte venituri decât cele

menţionate: 5121 = 768 i) Veniturile financiare privind provizioanele – se

înregistrează cu ocazia anulării provizioanelor rămase fără obiect – pentru riscuri şi cheltuieli (cont 7862) şi pentru deprecieri (cont 7863).

Notă: Reamintim că, veniturile din anularea sumelor pentru care nu s-a admis deducerea (la constituirea provizionului - depăşirile plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale.

• Veniturile financiare din provizioane pentru deprecieri se referă la anularea provizioanelor pentru deprecieri în cazul: imobilizărilor financiare (când la sfârşitul exerciţiului următor se constată aprecierea acestora la inventariere), creanţelor – decontări în cadrul grupului (când creanţele respective considerate incerte se sting prin înregistrare ca pierdere din creanţe sau prin încasare), titlurilor de plasament (când la sfârşitul exerciţiului următor se

143

constată prin inventar, aprecierea titlurilor). % = 7863 la valoarea de constituire 296 pentru imobilizări financiare 495 pentru decontări în cadrul grupului591 pentru titluri de plasament

Notă: În cazul provizioanelor pentru titluri imobilizate (cont 296) sau titluri de plasament (cont 591), contul de venit 7863 se poate utiliza şi pentru diminuarea parţială a provizioanelor, dacă se constată aprecieri parţiale ale valorii acestora.

6.2.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare Veniturile extraordinare sunt venituri ce apar în situaţii

deosebite, neavând legătură cu activitatea curentă. Ele se înregistrează cu ocazia primirii de la bugetul statului, a unor subvenţii pentru situaţii extraordinare (calamităţi)

5121 = 771 cu suma primită nerambursabilă. Notă: Deşi în P.G.C. veniturile din provizioane (de

exploatare şi financiare) apar ca grupă distinctă, am considerat utilă plasarea lor pe cele două activităţi, pentru o imagine mai clară a clasificării veniturilor.

6.2.4. Contabilitatea decontării veniturilor Contabilitatea veniturilor presupune înregistrarea lor în timpul

perioadei (pe feluri de venituri) în creditul conturilor din clasa 7, care colectează aceste sume. La sfârşitul perioadei, veniturile se decontează asupra rezultatului, respectiv conturile din clasa 7 se închid, debitându-se cu aceleaşi sume, în corespondenţă cu contul de rezultate 121 “Profit şi pierderi”.

Deci, decontarea veniturilor se va realiza: cl. 7 = 121 (cont 701 ÷ 791)

Notă: Excepţie de la cele prezentate face contul 711 “Venituri din producţia stocată”, care în timpul perioadei se poate atât credita cât şi debita, astfel încât la sfârşitul perioadei prezintă sold creditor/debitor.

Decontarea contului 711 (închiderea sa) se face la nivelul soldului, astfel:

- dacă soldul este creditor: 711= 121 cu soldul creditor (în negru) - dacă soldul este debitor, ar trebui să înregistrăm:

121 = 711 cu soldul debitor dar pentru a nu denatura rulajul debitor al contului 121 (care exprimă numai cheltuielile efectuate), inversăm formula cu suma în roşu:

144

711 = 121 badea→ cu soldul debitor (în roşu). În acest fel, toate conturile de venituri se închid, iar creditul

contului 121 va reflecta totalitatea veniturilor realizate de societate în timpul perioadei (vezi subcap. “Rezultatul exerciţiului”).

La sfârşitul exerciţiului financiar, soldul final al contului 121 va reflecta rezultatul financiar brut, respectiv:

a) Dacă total venituri (RC 121) > total cheltuieli (RD 121), soldul creditor reflectă profitul brut contabil.

• Se calculează profitul impozabil şi se determină şi se înregistrează impozitul pe profit.

• Prin decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit asupra rezultatului (închiderea contului 691), rulajul debitor al contului 121 se va majora cu contravaloarea acestor cheltuieli.

• Soldul final al contului 121 diminuat (Profitul brut contabil – Impozit pe profit) va reflecta profitul net obţinut.

• Conform legislaţiei în vigoare, prin hotărârea AGA, profitul net se va repartiza pe următoarele destinaţii:

- constituirea rezervei legale (5% din profitul brut contabil, anual, până la atingerea sumei de 20% din capitalul social):

129 = 1061 - constituirea rezervelor statutare şi altor rezerve etc.: 129 = % 1063, 1062 1068 - repartizarea de dividende de plată cuvenite

acţionarilor/asociaţilor: 129 = 457 - creşterea capitalului social: 129 = 1012 - acoperirea de pierderi din anii anteriori: 129 = 117.1 - suma nerepartizată se reportează în anul următor ca profit

nerepartizat: 129 = 117.1 Ulterior acesta se poate repartiza: 117.1 = % 1012 - creştere de capital social 1068 - constituire de alte rezerve 457 - dividende de plată • După aprobarea bilanţului anual: 121 = 129 la nivelul profitului net

Observaţie: Conform OG 64/2001, în cazul companiilor naţionale, regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital

145

integral sau majoritar de stat repartizarea profitului se face pe următoarele destinaţii:

- rezerve legale; - acoperire de pierderi precedente; - alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare,

aferente profitului rezultat din vânzări de active şi facilităţi fiscale la impozitul pe profit;

- dividende (minim 50%) – respectiv vărsăminte la buget pentru regiile autonome.

Profitul nerepartizat se repartizează pentru: alte rezerve şi pentru surse proprii de finanţare.

b) Dacă total venituri (RC 121) < total cheltuieli (RD 121), soldul debitor reflectă pierderea obţinută.

Ea se reportează în anul următor ca pierdere neacoperită: 117.1 = 121 Ulterior pierderea se va acoperi din diverse surse, prin

hotărârea AGA, astfel: % = 117.1 129 → din profitul exerciţiului curent 1061 → consum rezerve legale 1068 → consum alte rezerve 1012 → prin diminuarea capitalului social Operaţiunea se mai numeşte finanţarea pierderii.

Observaţie: Despre utilizarea surselor constituite din profitul net/reportat precum şi despre sursele de acoperire a pierderii reportate am prezentat detalii pe parcursul lucrării (vezi cap. I - “Capitaluri proprii” şi cap. IV - “Dividende de plată”).

6.3. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar

Contabilitatea financiară utilizează termenul de “exerciţiu

financiar” pentru a desemna perioada calendaristică de la 01 ianuarie la 31 decembrie25.

Documentul de sinteză utilizat pentru încheierea exerciţiului financiar îl constituie bilanţul contabil. Pe baza acestuia se realizează o imagine fidelă şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.

• Evaluarea situaţiei patrimoniului pe bază de bilanţ se realizează conform relaţiei:

capital propriu (situaţia netă a patrimoniului) = activ patrimonial – datorii

• Evaluarea situaţiei financiare se realizează prin relaţia: trezorerie = fond de rulment – necesarul de fond de rulment

25 Legea contabilităţii, nr. 82/1991, republicată.

146

• Evaluarea rezultatului obţinut se realizează prin relaţia: rezultat contabil = venituri – cheltuieli În vederea întocmirii bilanţului contabil anual, se realizează o

serie de lucrări preliminare, de închidere a exerciţiului, ce cuprind26: • Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere; • Inventarierea generală a patrimoniului; • Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:

- plusurile şi minusurile de inventar; - provizioanele pentru deprecieri (reversibile); - provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli; - rezervele din conversie activ şi pasiv; - veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans; - operaţiunile în curs de clarificare;

• Stabilirea balanţei conturilor după inventariere; • Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea

profitului sau reportarea pierderii. • Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil.

6.3.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Această etapă pregăteşte de fapt datele de referinţă necesare

comparării soldurilor din conturi (din inventarul contabil) cu inventarul faptic.

Balanţa de verificare se întocmeşte pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi, înainte de inventarierea anuală. Este vorba de balanţa cu patru serii de egalităţi, ce cuprinde: sume precedente cumulate pe 11 luni (debitoare şi creditoare), rulaj luna decembrie (debitor şi creditor), total sume cumulate pe 12 luni (debitoare şi creditoare) şi solduri finale la 31 decembrie (debitoare şi creditoare).

Pentru întocmirea balanţei de verificare, se preiau datele înregistrate în conturi din Registrul jurnal. Acesta cuprinde lunar toate formulele contabile prin care s-au înregistrat operaţiile economice. Datele se preiau în Cartea-Mare, care cuprinde pentru debitul şi creditul fiecărui cont, conturile corespondente creditoare, respectiv debitoare.

Controlul preluării corecte din Registrul jurnal în balanţa de verificare se realizează prin faptul că totalul rulajului (debitor/creditor) din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului (debitor/creditor) din Registrul jurnal.

Situaţia de referinţă pentru inventarierea anuală (faptică) o reprezintă soldurile finale (debitoare şi creditoare) din balanţă. De aceea, corectitudinea sumelor înregistrate în conturi, reflectarea fidelă a operaţiilor economice derulate în timpul exerciţiului, precum şi

26 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001.

147

respectarea reglementărilor legale privind corespondenţa conturilor, au o deosebită importanţă (în special conturile de creanţe şi datorii, conturile de cheltuieli şi conturile de venituri).

Notă: Este de menţionat faptul că, în această balanţă, întrucât nu s-a înregistrat decontarea veniturilor şi cheltuielilor în scopul determinării rezultatului financiar, conturile din clasele 6 şi 7 prezintă sold debitor respectiv creditor! Ele se vor solda într-o etapă ulterioară.

6.3.2. Inventarierea generală a patrimoniului În mod obligatoriu, la sfârşitul exerciţiului financiar se

procedează la inventarierea generală, în scopul determinării situaţiei reale a patrimoniului.

Această lucrare are ca rezultat atât constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi evaluarea lor la nivelul valorii actuale (de inventar).

Relaţia de bază a inventarului anual este: situaţia netă a patrimoniului = activul inventariat – datoriile

inventariate • Constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale

materiale se realizează prin: numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice – după caz, iar pentru elementele nemateriale, creanţe şi datorii – pe bază de registre sau documente contabile.

• Evaluarea elementelor patrimoniale materiale şi nemateriale inventariate se realizează la valoarea de inventar, estimată în funcţie de preţul pieţei, starea şi utilitatea bunului respectiv (valoarea de inventar putem spune că este egală cu valoarea de întrebuinţare).

Valoarea de inventar se stabileşte în mod diferit în funcţie de natura elementelor patrimoniale astfel:

• Imobilizările amortizabile (necorporale şi corporale): - → valoarea rămasă (valoare de intrare – amortizare

cumulată) sau (valoare intrare × (1 – uzura)) • Imobilizările neamortizabile

- terenuri fără amenajări → preţul pieţei - imobilizări financiare (titluri imobilizate) →

cotaţia bursieră la 31 dec. Notă: Pentru imobilizările reevaluate se consideră

valoarea rămasă reevaluată. • Stocurile:

- cumpărate → costul de achiziţie al ultimului lot intrat în gestiune

- fabricate → costul de producţie al ultimului lot fabricat

• Creanţele şi datoriile în lei (pe termen lung, mediu şi scurt) → valoarea nominală

• Creanţele şi datoriile în devize (pe termen lung, mediu şi scurt) → cursul oficial la 31 dec.

• Titlurile de plasament → cotaţia bursieră la 31 dec.

148

• Disponibilităţile în lei → valoarea nominală • Disponibilităţile în devize → cursul oficial la 31 dec. Toate elementele patrimoniale inventariate se înscriu în listele

de inventariere ce cuprind rubricile: - denumire, cod, UM; - cantităţi:

- stocuri - faptice (inventariate) - scriptice (înregistrate în contabilitate)

- diferenţe - plus (cantităţi inventariate > cantităţi înregistrate) - minus (cantităţi inventariate < cantităţi înregistrate)

- valoare contabilă - preţ de înregistrare în contabilitate - valoare de înregistrare (stoc faptic × preţ înregistrare) - diferenţe valorice între valoarea contabilă a stocului

scriptic şi valoarea contabilă a stocului faptic - plus (stoc faptic × preţ înregistrare) > (stoc scriptic × preţ

înregistrare) - minus (stoc faptic × preţ înregistrare) < (stoc scriptic × preţ

înregistrare) - valoarea de inventar (stoc faptic × valoare inventar) - deprecierea = valoarea contabilă – valoare inventar (stoc faptic ×

preţ înregistrare – stoc faptic × valoare de inventar) Listele de inventar semnate de comisia de inventariere, pe de

o parte şi de către gestionar, pe de altă parte, stau la baza întocmirii procesului verbal de inventariere, aprobat de conducerea societăţii.

Recapitulaţia inventarului se înscrie obligatoriu în Registrul de Inventar ce va cuprinde:

- denumirea elementelor inventariate; - valoarea contabilă / pe elemente; - valoarea de inventar / pe elemente; - diferenţele de evaluare de înregistrat / pe elemente

6.3.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare Din momentul stabilirii rezultatelor inventarierii anuale, se

procedează la înregistrarea în contabilitate a operaţiilor de corecţie (regularizare) ce se impun:

Înregistrarea plusurilor şi minusurilor de inventar – se referă la plusurile şi minusurile cantitative, evaluate la preţ de înregistrare în contabilitate.

Astfel: - plusurile se înregistrează ca intrări în gestiune; - minusurile se înregistrează ca ieşiri din gestiune şi – după

caz – se impută (pentru bunurile la care se acordă scăzăminte conform legii, acestea nu pot depăşi minusurile)

149

Plusuri: • înregistrarea plusurilor de imobilizări (se asimilează

subvenţiilor pentru investiţii): % = 131 → la preţ înregistrare203 ÷ 208 - necorporale 211 ÷ 212 - corporale 261 ÷ 263 - financiare • înregistrarea plusurilor de stocuri cumpărate: cl. 3 = 7588 → la preţ înregistrare

sau: cl. 6 = cl. 3 badea→ în roşu (stornarea formulei de descărcare de gestiune, considerând că anterior inventarierii s-a descărcat gestiunea în mod eronat cu o valoare mai mare, pe care acum o diminuăm).

• înregistrarea plusurilor de stocuri fabricate: % = 711 (7588) → la preţ înregistrare 331 ÷ 332 341, 345, 346 • înregistrarea plusurilor de investiţii financiare pe termen

scurt: 502 ÷ 506 = 7588

sau: 664 = 502 ÷ 506 badea→ în roşu (din aceleaşi considerente ca şi la stocuri)

• înregistrarea plusurilor de inventar în casierie: 5311 = 7588 Minusuri: • înregistrarea minusurilor la imobilizări amortizabile: % = cl. 2 → la valoarea de intrare 280 (281) → valoarea amortizată 6583 → valoarea rămasă (neamortizată)

şi 635 = 4427 (pentru neimputabile). • înregistrarea minusurilor la imobilizări neamortizabile: 6583 = cl. 2 (2111, 261 ÷ 263) la valoarea de intrare • înregistrarea minusurilor la stocuri cumpărate: 6588 = cl. 3 la valoarea de înregistrare • înregistrarea minusurilor la stocuri fabricate: (6588) 711 = cl. 3 (331, 341 ÷ 346) la preţul de

înregistrare • înregistrarea minusurilor la investiţii financiare pe termen

scurt: 6588 = 502 ÷ 506 la preţul de înregistrare • înregistrarea minusurilor în casierie: 6588 = 5311

150

• Imputarea lipsurilor de mai sus faţă de vinovat, la preţ de imputaţie (egal cu preţul de vânzare şi mai mare decât preţul de înregistrare), pe baza deciziei de imputaţie:

(4282) 461 = % 7588 → la preţ de imputaţie 4427 • recuperarea sumei se face:

- prin încasare directă pe bază de chitanţă de casă: 5311 = 461 (4282)

- prin reţinere pe statul de plată salarii: 421 = 461 (4282)

Notă: Reamintim că lipsurile în gestiunea stocurilor – neimputabile – sunt integral nedeductibile fiscal împreună cu TVA aferent (19% × valoarea lipsei la preţ de înregistrare). De asemenea, lipsurile neimputabile la mijloace fixe sunt nedeductibile la nivelul valorii rămase, împreună cu TVA aferent acestei valori.

Notă: Considerăm că, în cazul minusurilor neimputabile la imobilizările amortizabile (neamortizate integral), valoarea rămasă trebuie înregistrată prin contul 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”, nedeductibile fiscal.

% = cl. 2 → valoare de intrare 280 (281) → valoare amortizată 6811 → valoare neamortizată De asemenea, minusurile neimputabile la stocuri, sunt

nedeductibile fiscal, împreună cu TVA aferentă, care se înregistrează: 635 = 4426 19% × valoarea lipsă b) Înregistrarea operaţiilor privind provizioane pentru

deprecieri • În cazul imobilizărilor amortizabile, dacă în urma

inventarierii anuale se constată valoarea de inventar mai mică decât valoarea rămasă, iar diferenţa are caracter reversibil, din motivele:

- apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut cont cu ocazia amortizării în timpul exerciţiului;

- supraevaluarea mijlocului fix cu ocazia unor reevaluări anterioare;

- lipsa de utilitate în momentul inventarierii (de exemplu: trecut în conservare),

atunci se constituie provizion pentru deprecierea imobilizărilor corporale (necorporale):

6813 = % → pentru diferenţa de valoare 290 - necorporale 291 - corporale În anul următor, dacă deprecierea dispare, provizionul se

anulează:

151

% = 7813 290 291 • În cazul imobilizărilor neamortizabile (în curs, financiare,

terenuri fără amenajări), dacă la inventarierea anuală: - valoarea inventar (cotaţia bursieră, preţul pieţei) <

valoarea de înregistrare (intrare), se constituie provizion de depreciere:

6813 = % → pentru diferenţa de valoare 291 (terenuri fără amenajări) 293 (imobilizări în curs)

şi respectiv 6863 = 296 (imobilizări financiare) - valoarea inventar > valoarea de înregistrare (intrare), sau

deprecierea constatată este inferioară provizionului existent, se anulează sau se diminuează provizioanele existente.

% = 7813 291 293

şi respectiv: 296 = 7863

• În cazul stocurilor: - dacă valoarea inventar (cost achiziţie/producţie al

ultimului lot) < valoarea de înregistrare, provizionul se constituie (sau se suplimentează):

6814 = 391 ÷ 398 cu diferenţa de valoare - dacă valoarea inventar > valoare de înregistrare sau

deprecierea este inferioară provizionului constituit, acesta se anulează sau se diminuează:

391 ÷ 398 = 7814 Notă: Deprecierea mărfurilor greu vandabile la

magazine, determină constituirea unui provizion: 6814 = 397

iar după vânzarea lor, se anulează: 397 = 7814 • În cazul creanţelor, dacă se constată la 31 dec. creanţe

incerte (înregistrate la valoare nominală, egală cu valoarea de inventar constatată), se constituie provizion (sau se suplimentează) astfel:

- clienţi: 6814 = 491 cu valoarea creanţei fără TVA - decontări în cadrul grupului: 6863 = 495 Dacă creanţele incerte se sting, provizionul se anulează sau se

diminuează:

152

491 = 7814; 495 = 7863; • În cazul investiţiilor financiare pe termen scurt: - dacă valoarea inventar (cotaţia bursieră) < valoarea de

înregistrare (cost achiziţie) se constituie sau se suplimentează provizionul:

6864 = 591 cu diferenţa de valoare - dacă valoarea de inventar > valoarea de înregistrare, sau

se constată o depreciere sub nivelul provizionului constituit, se anulează sau se diminuează provizionul:

591 = 7864 d) Înregistrarea operaţiilor privind provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli • Dacă la 31 dec. se constată: litigii pe rol, garanţii acordate

clienţilor, reparaţii capitale de repartizat pe mai multe exerciţii, pierderi posibile din diferenţe de curs valutar pentru creanţe şi datorii în devize, se constituie provizion (sau se suplimentează):

6812 = % → pentru diferenţa de valoare 1511 1512 1513 1514 • Dacă la 31 dec. se constată că fenomenul deja s-a produs,

provizionul existent se anulează: % = 7812 1511 1512 1513 1514 e) Înregistrarea rezervelor din conversie activ/pasiv Pentru datoriile şi creanţele în devize inventariate la data de

31 dec., se stabileşte valoarea de inventar în funcţie de cursul oficial la această dată.

În comparaţie cu cursul din momentul înregistrării avem: Datorii: - dacă valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de

înregistrare (curs la facturare), înregistrăm rezerve nefavorabile:

107 = 401 (162, 462 etc.) - dacă valoarea de inventar < valoarea de înregistrare, avem

rezerve favorabile: 401 (162 etc.) = 107 Creanţe: - dacă valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de

153

înregistrare (curs la facturare), avem rezerve favorabile: 411.1 (267, 461 etc.) = 107 - dacă valoare de inventar < valoare de înregistrare, avem

rezerve nefavorabile: 107 = 411.1 (461, 267 etc.) f) Înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în avans Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară

delimitarea corectă în timp a cheltuielilor şi veniturilor generate de: facturi neprimite, documente de plată neîntocmite sau facturi neîntocmite, reparaţii eşalonate pe mai multe exerciţii, chirii şi întreţinere aferente mai multor exerciţii etc.

- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi achitate, reprezentând cheltuieli aferente mai multor exerciţii:

% = 401 471 → cheltuieli în avans (total sumă) 4426

respectiv, cheltuielile aferente exerciţiului ce se încheie: cl. 6 = 471 cotă aferentă - înregistrare reparaţii pe cont propriu: 471 = 7588 total sumă,

respectiv cheltuiala aferentă exerciţiului ce se încheie: 6588 = 471 cota aferentă - cheltuieli înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi

scadente în exerciţiul care se încheie: cl. 6 = 471 cota aferentă - înregistrarea facturii emise către client şi încasate,

reprezentând venituri de repartizat pe mai multe exerciţii: 411.1 = % 472 → venituri în avans (total sumă) 4427

şi respectiv veniturile aferente exerciţiului ce se încheie: 472 = cl. 7 cota-parte - venituri înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi

scadente în exerciţiul care se încheie: 472 = cl. 7 cota-parte - dobânzi înregistrate în avans aferente unor rate ce

urmează a fi plătite la scadenţă în exerciţiile următoare: 471 = 401 - dobânzi înregistrate în avans în exerciţiul precedent şi

scadente în exerciţiul care se încheie: 666 = 471 cota-parte (după plata ratei şi a dobânzii

aferente)

154

g) Înregistrarea operaţiunilor în curs de clarificare: 473 = cl. 1 ÷ cl. 7

şi cl. 1 ÷ cl. 7 = 473 pentru operaţii neclare la 31 dec. (lipsă documente justificative sau lipsă cont corespondent).

Toate operaţiile de regularizare prezentate se întocmesc la sfârşitul exerciţiului şi se înscriu ca toate celelalte înregistrări, în Registrul jurnal pentru luna decembrie, urmând a fi incluse într-o nouă balanţă de verificare.

Notă: Din cele prezentate, constatăm că diferenţele privind evaluarea patrimoniului la inventarierea anuală, se înregistrează astfel:

- minusurile (valoare inventar < valoare de înregistrare) - pentru elementele de activ, se înregistrează fie pe

seama amortizărilor (dacă deprecierea este ireversibilă), fie pe seama provizioanelor (dacă deprecierea este reversibilă);

- pentru elementele de pasiv, nu se înregistrează, ele menţinându-se la valoarea de intrare (nominală);

- plusurile (valoare de inventar > valoare de înregistrare) - pentru elementele de activ nu se înregistrează, ele

rămânând la valoarea de intrare; - pentru elementele de pasiv, se înregistrează pe seama

provizioanelor (pentru deprecierea pasivelor – soluţie deocamdată teoretică).

6.3.4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere După înregistrarea operaţiunilor de regularizare, se întocmeşte

o nouă balanţă de verificare cu patru serii de egalităţi, pornind de la balanţa întocmită înainte de inventarierea anuală, la care se adaugă înregistrările de regularizare.

Această nouă balanţă permite calculul şi stabilirea rezultatului financiar al exerciţiului, precum şi asigurarea datelor pentru întocmirea bilanţului contabil anual.

Implicit, în această balanţă, poziţia contului 121 “Profit şi pierderi”, a contului 691.1 “Cheltuieli privind impozitul pe profit curent” şi a contului 441.1 “Impozit pe profit curent” vor fi incomplete, sumele urmând a se calcula ulterior.

De asemenea, conturile 129 “Repartizarea profitului”, 117.1 “Rezultat reportat” precum şi conturile de surse ce urmează a fi constituite din profitul net, se vor înregistra într-o etapă următoare.

Conturile din clasele 6 şi 7 se închid, permiţând astfel trecerea la etapa următoare.

6.3.5. Determinarea rezultatului financiar, impozitarea profitului şi repartizarea profitului net

155

Din balanţa anterior întocmită, putem determina profitul brut

contabil (cumulat pe 12 luni) = TSC 121 – TSD 121 (cumulate pe 12 luni)

Profitul impozabil va fi (cumulat pe 12 luni):

44 344 21444 3444 21

e)(precedent luni 11 pe cumulateprofit pe impozitulcu Cheltuieli

luni 12 pe contabilbrut Profit

691cumulat RD+− 121TS121TS DC

−+

+++++++

4444444444 34444444444 21

.etc635R6582R6812R6588R623R6581

DDDDD

cumulat cumulat cumulat cumulat cumulat cumulat DR

luni 12 pe cumulate fiscal ilenedeductib Cheltuieli

4444444 34444444 21.etc7812;761R1061 C cumulat +

−fCS

luni 12 pe cumulate fiscale Deduceri

Notă: Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal precum şi al deducerilor fiscale se face cumulat pe 12 luni (inclusiv aplicarea plafoanelor) în limita prevederilor legale, aşa cum au fost prezentate la cap. IV - “Impozitul pe profit”.

De asemenea în suma rezervei legale (SfC 1061) s-a inclus şi rezerva constituită din profitul brut al exerciţiului ce se încheie (în limită de 5%).

• Se determină impozitul pe profit cumulat pe 12 luni prin aplicarea cotei legale (după caz) asupra profitului impozabil cumulat pe 12 luni.

• Din impozitul pe profit cumulat pe 12 luni se scade impozitul pe profit datorat pe 11 luni (precedent) → RD cumulat 691 (cheltuieli cu impozitul pe profit cumulate pe 11 luni) şi rezultă impozitul pe profit datorat pe luna decembrie, ce va fi înregistrat în Registrul jurnal şi înscris în balanţă:

691.1 = 441.1 • Se închide contul de cheltuială prin înregistrare în

registrul jurnal şi înscriere în balanţă: 121= 691.1 • În acest moment, TSC 121 – TSD 121 (inclusiv cheltuiala

cu impozitul pe profit pe decembrie, de mai sus) = Profit net (SfC 121 – la 31 dec.).

• Se înregistrează repartizarea profitului net – în registrul jurnal şi se înscriu sumele în balanţă:

129 = % 1061, 1062, 1063, 1068 457 1012 117.1 • La completarea totală a balanţei de verificare vom avea: SfC 121 = profit net SfD 129 = repartizarea profitului (profit net)

156

Cele două solduri sunt egale (conturile urmează să se închidă unul prin celălalt la începutul anului următor, după depunerea şi aprobarea bilanţului).

• Toate celelalte conturi vor prezenta solduri finale, după caz:

- conturile de mijloace economice – solduri finale debitoare reflectând: imobilizările, stocurile, creanţele, elementele de trezorerie existente în patrimoniu la 31 dec. (la valoare de înregistrare = contabilă).

- conturile de surse economice şi datorii – solduri finale creditoare reflectând: capitalurile proprii şi datoriile pe termen lung, mediu şi scurt înregistrate la 31 dec. (la valoare de înregistrare = contabilă).

- conturile de amortizări şi provizioane – sold final creditor, rectificativ al valorii de înregistrare (contabile) a elementelor de activ şi pasiv.

- conturile de diferenţe de preţ – sold final debitor/creditor rectificativ al valorii contabile a stocurilor.

- conturile ce reflectă TVA deductibilă, TVA colectată, viramente interne – nu prezintă sold.

- conturile de cheltuieli şi venituri – nu prezintă sold, ele regăsindu-se în: TSD 121 respectiv TSC 121.

Notă: Între soldurile finale, şi totalul sumelor pentru diversele conturi din balanţa de verificare, există corelaţii ce au fost prezentate pe parcursul lucrării (vezi ct. imobilizări ↔ ct. de amortizări şi provizioane; ct. stocuri ↔ ct. de diferenţe de preţ ↔ ct. TVA neexigibilă ↔ ct. provizioane; ct. salarii ↔ ct. cote aferente salariilor; ct. profit net ↔ ct. surse constituite din profitul net; ct. rezultate ↔ ct. venituri şi cheltuieli).

6.3.6. Întocmirea bilanţului contabil Pe baza balanţei de verificare cu patru serii de egalităţi

întocmită la 31 decembrie, se redactează bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi şi notele explicative – ce servesc ca documente de informare externă pentru: organele de control, instituţii bancare, alte societăţi comerciale şi instituţii interesate.

1) Bilanţul propriu-zis – constituie documentul (tipizat) ce prezintă activul şi pasivul patrimonial la închiderea exerciţiului financiar. El reflectă situaţia patrimoniului prin relaţia:

Situaţia netă a patrimoniului (capitaluri proprii) = Activ bilanţier – Datorii bilanţiere

• Datele privind activul şi pasivul se referă comparativ la exerciţiul financiar precedent (preluate din bilanţul anual precedent) şi la exerciţiul financiar încheiat (curent) şi se preiau din soldurile finale ale balanţei de verificare la 31 dec.

- Posturile bilanţiere (poziţiile elementelor patrimoniale) cuprind:

157

A. Active imobilizate: - imobilizări necorporale – pe feluri; - imobilizări corporale – pe feluri; - imobilizări financiare – pe feluri. TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B. Active circulante: - stocuri; - creanţe; - elemente de trezorerie etc. TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C. Cheltuieli în avans D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an. E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli I. Venituri în avans (inclusiv subvenţii pentru investiţii) J. Capital şi rezerve - capital social - prime de capital - rezerve din reevaluare - rezerve - rezultat reportat - rezultat curent - repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Din bilanţ, ca expresie a dublei înregistrări şi a echilibrului

patrimoniului, avem: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

şi Total capitaluri = Total activ – Datorii 2) Contul de profit şi pierderi – evidenţiază într-o formă

analitică modul de calcul al rezultatului financiar prin prisma veniturilor şi cheltuielilor înregistrate.

Datele din acest formular se extrag din rulajele cumulate pe 12 luni ale conturilor de venituri şi cheltuieli din balanţa de verificare la 31 decembrie – comparativ în exerciţiul precedent (din bilanţul anului precedent) şi în exerciţiul încheiat (curent). Indicatorii (veniturile şi cheltuielile) sunt grupaţi pe cele 3 activităţi, astfel:

• Venituri din exploatare – pe feluri • Cheltuieli din exploatare – pe feluri • Rezultat din exploatare (profit/pierdere din exploatare) • Venituri financiare – pe feluri • Cheltuieli financiare – pe feluri • Rezultat financiar (profit/pierdere financiară) • Rezultatul curent al exerciţiului (Rezultat din exploatare +

Rezultat financiar) • Venituri extraordinare – pe feluri • Cheltuieli extraordinare – pe feluri • Rezultat extraordinar (profit/pierdere extraordinară)

158

• Impozit pe profit • Rezultatul = Rezultat de exploatare + Rezultat financiar +

exerciţiului (net) (profit/pierdere) Rezultat curent + Rezultatul extraordinar – Impozit pe profit.

Notă: Menţionăm că însumarea celor 3 rezultate pe activităţi se face algebric, deoarece profitul se consideră cu (+) iar pierderea cu (-), după caz.

Observaţie: Atât bilanţul (pct.1) cât şi contul de profit şi pierderi (pct. 2) se semnează şi se ştampilează de către conducerea societăţii.

3) Notele explicative reprezintă un set de situaţii financiare ce cuprind informaţii complementare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de profit şi pierderi. Ele cuprind doar informaţiile semnificative privind:

• Date informative: rezultat obţinut, nr. salariaţi, plăţi restante, credite restante, impozite şi taxe neplătite la termen, încadrarea întreprinderii ca mărime etc.

• Situaţia activelor imobilizate – pe feluri: sold iniţial, intrări, ieşiri, amortizări, provizioane pentru deprecieri de imobilizări, sold final.

• Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs – sold final în anul precedent şi în anul curent – pe feluri (corectat cu diferenţele de preţ, provizioanele de depreciere şi uzură).

• Situaţia creanţelor şi datoriilor: solduri finale pe feluri din care:

- pe termene de lichiditate pentru creanţe (imobilizate şi pe termen scurt)

- pe termene de exigibilitate a pasivului pentru datorii (pe termen lung, mediu şi scurt)

• Situaţia altor provizioane (reglementate, pentru riscuri şi cheltuieli – pe feluri; pentru deprecieri de stocuri – pe feluri; creanţe – pe feluri şi titluri de plasament – pe feluri) cu: sold iniţial, constituiri, anulări, sold final.

• Determinarea rezultatului fiscal: rezultat brut; cheltuieli nedeductibile fiscal; deduceri fiscale; rezultat fiscal (profit impozabil); impozit pe profit – datele făcând referire la exerciţiul precedent şi exerciţiul încheiat (curent).

• Repartizarea profitului: profit net şi repartizare pe destinaţii conform legii – în exerciţiul precedent şi în cel încheiat (curent).

• Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare: metode de evaluare a stocurilor; metode de amortizare a imobilizărilor, modificarea capitalului social, numărul mediu de salariaţi, cifra de afaceri etc.

Notă: Datele înscrise în notele explicative trebuie să se coreleze cu datele din bilanţ şi contul de profit şi pierderi. Odată cu aceste formulare – întocmite în 3 exemplare ; se completează şi

159

Raportul de Gestiune prin care administratorii prezintă sintetic situaţia activităţii şi rezultatele de ansamblu – precum şi Raportul cenzorilor – referitor la corectitudinea întocmirii bilanţului contabil. Situaţia de sinteză se depune în termenul legal la Administraţia Financiară, o copie la Registrul Comerţului, iar cealaltă copie rămâne la societate pentru eventualele controale şi raportări ulterioare.

Observaţie: Notele explicative amintite se întocmesc de către microîntreprinderi. Pentru întreprinderile mari, ele cuprind:

- situaţia modificării capitalurilor proprii: sold la 01.01, creşteri, reduceri, sold la 31.12;

- situaţia fluxurilor de trezorerie (metoda directă şi metoda indirectă);

- active imobilizate; - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; - repartizarea profitului; - analiza rezultatului din exploatare; - situaţia creanţelor şi datoriilor; - principii, politici şi metode contabile; - acţiuni şi obligaţiuni; - informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii; - calculul şi analiza principalelor indicatori economico-

financiari; - alte informaţii.