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Boletín de Actualización Fiscal Sentencia del Tribunal Constitucional, de 8 de junio de 2017, recaída en el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012. El Pleno del Tribunal Constitucional, por unanimidad, ha estimado el recurso de contra la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, por vulneración del art. 86.1 CE. Firma del Convenio Multilateral (MLI) para implementar las medidas BEPS en los CDI. El 7 de junio de 2017 68 jurisdicciones firmaron el MLI en la sede de la OCDE en París. El Convenio Multilateral tiene como fin actualizar la red mundial de convenios fiscales de una manera sincronizada y eficiente. Consulta de la DGT V1434-17 de 6 de junio de 2017. La DGT analiza las consecuencias tributarias derivadas de la presentación extemporánea del modelo 720 sin requerimiento previo de la Administración, excluyendo en determinados casos la sanción del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 de 29 de octubre. Junio 2017 Número 68
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Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del Tribunal Constitucional, de 8 de junio de 2017, recaída en el
recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012. El Pleno del Tribunal
Constitucional, por unanimidad, ha estimado el recurso de contra la
disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo,
por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas
dirigidas a la reducción del déficit público, por vulneración del art. 86.1 CE.
Firma del Convenio Multilateral (MLI) para implementar las medidas BEPS en
los CDI. El 7 de junio de 2017 68 jurisdicciones firmaron el MLI en la sede de la
OCDE en París. El Convenio Multilateral tiene como fin actualizar la red
mundial de convenios fiscales de una manera sincronizada y eficiente.
Consulta de la DGT V1434-17 de 6 de junio de 2017. La DGT analiza las
consecuencias tributarias derivadas de la presentación extemporánea del
modelo 720 sin requerimiento previo de la Administración, excluyendo en
determinados casos la sanción del 150 % prevista en la disposición adicional
primera de la Ley 7/2012 de 29 de octubre.
Junio 2017
Número 68
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I. Propuestas normativas y
Legislación
Directiva (UE) 2017/952 del Consejo de la
Unión Europea, de 29 de mayo, por la que se
modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo
que se refiere a las asimetrías híbridas con
terceros países
El pasado 29 de mayo, el Consejo de la Unión Europea
aprobó la citada Directiva, por la que se modifica la
Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las
asimetrías híbridas con terceros países.
El principal objetivo que persigue esta Directiva es
combatir las prácticas de evasión fiscal abusivas que
desarrollan los grandes grupos empresariales, mediante
el aprovechamiento de las asimetrías híbridas que
nacen de las disparidades existentes entre las
legislaciones de dos o más jurisdicciones, a la hora de
determinar dónde radican y dónde deben tributar
determinadas rentas, en la medida en que el objeto
perseguido por determinadas entidades no es otro que
reducir sus obligaciones tributarias a nivel global.
Entre las medidas incluidas en la Directiva, cabe
destacar las siguientes:
• Se introducen normas sobre las asimetrías híbridas
con países no pertenecientes a la Unión Europea;
• Se incluyen normas que tratan situaciones de
asimetrías derivadas de dobles deducciones de
rentas y de deducciones sin inclusión de las rentas;
• Se hace especial referencia a las asimetrías híbridas
originadas por la existencia de un establecimiento
permanente y la distinta regulación sobre la
atribución de rentas y gastos a dicho
establecimiento permanente;
• Con respecto a los pagos en virtud de un
instrumento financiero, se señala la importancia de
detectar la posible aparición de una asimetría
híbrida cuando existan diferencias de
caracterización del instrumento financiero o de los
pagos realizados en virtud del mismo.
Las medidas incluidas en la presente Directiva siguen la
línea de las recomendaciones de la OCDE aprobadas en
el marco del proyecto BEPS, y en este sentido, los
Estados miembros de la UE deben acudir a las
explicaciones y ejemplos incluidos en el informe sobre la
Acción 2 del proyecto BEPS (“Hybrid mismatch
arrangements”), como fuente de interpretación de esta
Directiva.
Los Estados miembros deberán transponer a las
legislaciones nacionales las disposiciones contenidas en
la presente Directiva antes del 31 de diciembre de
2019. No obstante, para el caso concreto de lo
dispuesto por el artículo 9 bis (asimetrías híbridas
invertidas) de la Directiva (UE) 2016/1164, se
establece que el plazo de transposición se deberá
cumplir antes del 31 de diciembre de 2021.
La presente Directiva entrará en vigor veinte días
después de su publicación en el DOUE, la cual tuvo lugar
el pasado 6 de junio de 2017.
El ECOFIN aprueba las recomendaciones
específicas dirigidas a los Estados miembros
de la UE
El pasado 16 de junio el ECOFIN ha aprobado las
recomendaciones específicas para cada Estado
miembro para el año 2017. Estas recomendaciones
tratan ámbitos tales como el económico, fiscal y de
políticas de empleo.
Se espera que estas recomendaciones sean
convalidadas finalmente por el Consejo de la Unión
Europea el 11 de julio de 2017.
La Comisión Europea (CE) propone nuevas
normas de transparencia para los
intermediarios de la planificación fiscal
La CE emitió, el pasado 21 de junio, un comunicado de
prensa informando de la propuesta de nuevas y
estrictas normas de transparencia para los
intermediarios fiscales, tales como bancos, contables,
asesores fiscales y abogados.
La CE plantea aumentar el control sobre las prácticas
novedosas de planificación fiscal transfronteriza que
presenten determinadas características o lo que se ha
denominado como “signos distintivos”. Para ello, se
establecerá la obligación de notificar a las
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administraciones públicas sobre estas prácticas siempre
que puedan dar lugar a un perjuicio para las mismas.
Los obligados a informar sobre la aplicación de un
régimen transfronterizo que presente algún signo
distintivo serán:
• los intermediarios que suministren dicho régimen a
las empresas o particulares;
• el particular o empresa que reciba el
asesoramiento, cuando el intermediario no tenga su
sede en la UE o esté vinculado por el secreto
profesional;
• el particular o empresa que aplique dicho régimen.
La propuesta, que modificará la Directiva 2011/16/UE
del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la
cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad,
se presentará al Parlamento Europeo a efectos de
consulta y al Consejo para su adopción. Se prevé que los
nuevos requisitos de información entrarán en vigor el 1
de enero de 2019.
Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos
Generales del Estado (LPGE) para el año
2017
El pasado 28 de junio de 2017 fue publicada en el
Boletín Oficial del Estado la LPGE para el año 2017,
cuya entrada en vigor se ha producido, con carácter
general, al día siguiente de su publicación, esto es, el 29
de junio de 2017.
En el ámbito tributario, la LPGE incorpora diversas
medidas, entre las que destacan las siguientes:
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
• Se minora el tipo impositivo aplicable a los
espectáculos culturales en vivo y a los servicios
mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas,
salas de fiesta, barbacoas u otros análogos, que
pasan a tributar al 10% (artículo 60 LPGE).
• Se reduce el tipo impositivo aplicable, pasando a
tributar al 10% las monturas de gafas graduadas
para, de este modo, alinear su tributación con la
que es aplicable a las gafas y lentes graduadas
(artículo 61 LPGE).
• Se amplía el alcance de la exención prevista para las
operaciones financieras de compra, venta o cambio
de divisas, billetes y monedas de curso legal a las
entregas de monedas de colección cuando son
efectuadas por su emisor por un importe no
superior a su valor facial (artículo 59 LPGE).
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, con
efectos para los periodos impositivos que se inicien a
partir de 1 de enero de 2017, se establecen una serie
de mejoras en las deducciones por inversiones en
producciones cinematográficas, series audiovisuales de
ficción, animación o documentales (D.A.125º LPGE),
concretamente:
• Se elevan los porcentajes de la deducción por
inversiones en producciones españolas de
largometrajes cinematográficos y de series
audiovisuales:
• Se aplicará un 25% al primer millón de base de
deducción (antes 20%).
• Al exceso se le aplicará un 20% de deducción
(antes 18%).
• Se establece que los certificados requeridos para
poder aplicar esta deducción podrán ser emitidos
tanto por el Instituto de Cinematografía y de las
Artes Audiovisuales como por el órgano
correspondiente de la Comunidad Autónoma con
competencia en la materia.
• Se eleva el límite regulado en el artículo 36.1 LIS,
en virtud del cual la deducción por inversiones en
producciones cinematográficas no podrá superar el
50% el coste de producción de las mismas. Dicho
límite se elevará hasta el 60% en caso de
producciones cinematográficas transfronterizas, y
hasta el 70% en el caso de producciones dirigidas
por un nuevo realizador.
• Se incrementa el porcentaje de deducción al 20%
(antes 15%) de los gastos realizados en lo que se
refiere a la deducción establecida para los
productores registrados en el Registro de Empresas
Cinematográficas del Ministerio de Educación,
Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución
de una producción extranjera de largometrajes
cinematográficos o de obras audiovisuales que
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permitan la confección de un soporte físico previo a
su producción industrial seriada.
• Finalmente, el límite de la deducción aplicable a las
ejecuciones de producciones extranjeras de
largometrajes cinematográficos o de obras
audiovisuales que permitan la confección de un
soporte físico previo a su producción industrial
seriada, tendrán derecho a una deducción del 20
por ciento de los gastos realizados en territorio
español, prevista en el artículo 36.2 LIS será de 3
millones de euros (antes 2,5 millones de euros) por
cada producción realizada.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se
actualiza la escala que grava la transmisión y
rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios al 1%
(artículo 62 LPGE).
En materia de Impuestos Especiales, en el Impuesto
sobre Hidrocarburos, se reduce el importe de las cuotas
a devolver por el gasóleo utilizado en la agricultura y
ganadería al objeto de adecuar la normativa interna al
Derecho de la Unión Europea (artículo 63 LPGE).
Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con
carácter general, los tipos de cuantía fija de las tasas de
la Hacienda estatal, excepto las que se hayan creado o
actualizado específicamente por normas dictadas desde
el 1 de enero de 2016 (artículo 64 LPGE).
Se establecen las actividades y programas prioritarios
de mecenazgo y se regulan los beneficios fiscales
aplicables a diversos acontecimientos que se califican
como de excepcional interés público (D.A. 158º
LPGE).
En cuanto a los tipos de interés, el interés legal del
dinero queda establecido, para el año 2017, en un
3,00%. Por su parte, el interés de demora previsto en la
Ley General Tributaria se fija en un 3,75% (D.A. 44º
LPGE).
Real Decreto 259/2017, de 26 de mayo, por
el que se modifica el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado
por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre
El pasado 2 de diciembre, por medio del Real Decreto
596/2016, se publicó la modificación del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido para establecer un
nuevo sistema de llevanza de los libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica de la AEAT.
No obstante, el pasado 27 de mayo se publicó en el BOE
el Real Decreto 529/2017 por el que se modifica el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de
cara a que los sujetos pasivos inscritos en el Registro de
Devolución Mensual (REDEME) pudieran solicitar la baja
voluntaria, y que aquellos que se encuentren en el
régimen especial del grupo de entidades del Impuesto
tuvieran la posibilidad de renunciar al mismo. Este Real
Decreto habilita un plazo extraordinario de renuncia
para estos obligados tributarios.
Con independencia de lo anterior, el Real Decreto
establece que aquellos sujetos pasivos acogidos al
régimen simplificado en el 2017 no podrán optar por la
aplicación del nuevo sistema de llevanza de libros
registros, debido a la propia especialidad de este
régimen del Impuesto, pero sí podrán ejercer esta
posibilidad en el 2018.
El presente Real Decreto desplegará sus efectos a partir
del próximo 1 de julio de 2017.
Asimismo, conviene señalar que, a partir del 15 de
junio, es posible realizar el envío de la autorización de
simplificación en materia de facturación o de sistemas
de registro autorizados a través de cualquiera de las
siguientes rutas:
• www.agenciatributaria.es: Banner del SII –
Tramitación: “IVA. Libros registro de IVA a través de
la Sede electrónica de la AEAT”
• https://www.agenciatributaria.gob.es: “Todos los
trámites” / “Impuestos y tasas” / “IVA” / “IVA.
Libros registro de IVA a través de la Sede
electrónica de la AEAT”
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Orden HFP/550/2017, de 15 de junio, que
aprueba el modelo 221 de autoliquidación de
la prestación patrimonial por conversión de
activos por impuesto diferido en crédito
exigible frente a la administración tributaria
La Orden HFP/550/2017, de 15 de junio, incluye la
aprobación del modelo 221 de autoliquidación de la
prestación patrimonial por conversión de activos por
impuesto diferido en crédito exigible frente a la
administración tributaria, que entrará en vigor el 1 de
julio de 2017. Dicho modelo tiene como plazo de
presentación el establecido para la autoliquidación e
ingreso del Impuesto sobre Sociedades, esto es, se
presentará y se ingresará el importe correspondiente en
el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6
meses posteriores a la conclusión del período
impositivo. Asimismo, se establece que la presentación
e ingreso de la autoliquidación o, en su caso, su
presentación con resultado cero, debe de efectuarse de
forma obligatoria por vía electrónica a través de
internet.
En este sentido, para ejercer la opción por el derecho a
la conversión se deberá presentar la declaración de
prestación patrimonial a través del modelo 221.
Además, en relación con las entidades que forman parte
de un grupo será la entidad dominante o la entidad
representante sobre la que recaiga la obligación de
información mediante la presentación del modelo de
autoliquidación 221 (siempre y cuando el grupo opte
por convertir los activos por impuesto diferido en
crédito exigible frente a la Administración tributaria).
Una vez presentada la autoliquidación de la prestación
patrimonial y para poder hacer efectivo el derecho a la
conversión de los activos por impuesto diferido en un
crédito exigible frente a la administración tributaria hay
que consignar en el modelo de declaración del Impuesto
sobre Sociedades [modelos 200 (pág. 19) o 220 (pág.
1)] el número de justificante identificativo de la
autoliquidación de la prestación patrimonial.
Resolución de 19 de junio de 2017, del
Departamento de Recaudación de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por la
que se modifica el plazo de ingreso en
periodo voluntario de los recibos del
Impuesto sobre Actividades Económicas
(IAE) del ejercicio 2017 relativos a las cuotas
nacionales y provinciales y se establece el
lugar de pago de dichas cuotas
El pasado 26 de junio, se ha publicado la Resolución de
19 de junio de 2017 por la que se modifica el plazo de
ingreso en periodo voluntario de los recibos del IAE del
ejercicio 2017 relativos a las cuotas nacionales y
provinciales, fijándose un nuevo plazo que comprende
desde el 15 de septiembre hasta el 20 de noviembre de
2017, ambos inclusive.
Según el apartado uno dicha resolución, el pago de las
cuotas nacionales y provinciales se realizará a través de
las Entidades de crédito colaboradoras mediante un
documento de ingreso.
Orden JUS/410/2017, de 19 de mayo, por la
que se aprueba los nuevos modelos para la
presentación en el Registro Mercantil de las
cuentas anuales consolidadas de los sujetos
obligados a su publicación y Orden
JUS/471/2017, de 19 de mayo, por la que se
aprueba los nuevos modelos para la
presentación en el Registro Mercantil de las
cuentas anuales de los sujetos obligados a su
publicación
Estas órdenes entraron en vigor al día siguiente de su
publicación en el BOE, el pasado 25 de mayo de 2017.
Según la Disposición transitoria única, los sujetos
obligados a presentar cuentas anuales podrán seguir
utilizando el modelo y formato electrónico aplicable con
anterioridad a la vigencia de estas órdenes para la
presentación de las cuentas de los ejercicios iniciados
con anterioridad al 1 de enero de 2016.
No obstante, las sociedades que hayan aprobado sus
cuentas anuales del ejercicio 2016 antes de la entrada
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en vigor de esta orden y las hayan depositado en el
Registro Mercantil competente, no tendrán que volver a
efectuar el depósito en ningún caso.
II. TJUE
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, dictada en el Asunto C-580/15:
supone una restricción a la libre prestación
de servicios la normativa belga que establece
un régimen de exención fiscal que, si bien se
aplica indistintamente a los rendimientos de
los depósitos constituidos en bancos
establecidos en Bélgica o en otro Estado
Miembro del Espacio Económico Europeo,
sujeta a condiciones el acceso al mercado
bancario belga para prestadores de servicios
establecidos en otros Estados Miembros
El pasado 8 de junio de 2017 se publicó la Sentencia del
TJUE sobre el asunto C-580/15. La Sentencia resulta
de una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal de
Primera Instancia de Flandes Occidental de Bélgica,
sobre la interpretación de los artículos 56 y 63 TFUE,
así como de los artículos 36 y 40 del Acuerdo sobre el
Espacio Económico Europeo (en adelante, “EEE”), tras
la denegación por las autoridades fiscales belgas de la
aplicación de una exención fiscal sobre los rendimientos
de unos depósitos de ahorro en entidades de otro
Estado miembro distinto de Bélgica, a dos
contribuyentes nacionales belgas.
El artículo 21 del Código Belga de los Impuestos sobre
la Renta de 1992 (en adelante, “WIB”), modificado por
el artículo 170 de la Ley de 25 de abril de 2014,
establece una exención sobre los rendimientos de
depósitos de ahorro en bancos belgas, siempre que
satisfagan determinados criterios tales como i) la
denominación en euros; ii) las limitaciones de las
retiradas de fondos y de los adeudos, y; iii) una fórmula
de cálculo de la remuneración que debe estar
constituida por los intereses básicos y por una prima de
fidelidad.
En este sentido, para que la exención sea aplicable a los
rendimientos de depósitos en entidades de crédito
establecidas en otro Estado miembro del EEE, el WIB
establece que dichos depósitos deben satisfacer unos
criterios ‘análogos’ a los aplicables a los depósitos de
ahorro belgas.
Así las cosas, los recurrentes del litigio principal tenían,
durante los ejercicios 2010-2013, cinco depósitos de
ahorro en entidades financieras establecidas en un
Estado miembro distinto al Reino de Bélgica, y
solicitaron acogerse a la mencionada exención fiscal en
Bélgica por los rendimientos obtenidos en depósitos
extranjeros. No obstante, las autoridades fiscales belgas
denegaron la aplicación de la exención, puesto que
ninguna de las entidades extranjeras pudo certificar que
los depósitos de ahorro constituidos en ellas cumplían
con requisitos análogos a los aplicables a los depósitos
de ahorro belgas, en particular, en lo que se refiere al
interés básico y a la prima de fidelidad.
El Tribunal de Primera Instancia de Flandes Occidental,
sección de Brujas, decidió suspender el procedimiento y
plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE, ya que si
bien la exención se aplica indistintamente a proveedores
de servicios nacionales y extranjeros, exige que se
cumplan unos requisitos análogos a los recogidos en la
norma Belga, que, de hecho, son propios del mercado
belga y, por consiguiente, supone para los proveedores
de servicios extranjeros un grave obstáculo a la hora de
prestar sus servicios en Bélgica.
El TJUE señala que no existe en los Estados miembros
del EEE distintos del Reino de Bélgica, ningún régimen
relativo a los depósitos de ahorro que satisfaga los
requisitos exigidos por la normativa belga, en particular,
los relativos a la remuneración de ese tipo de depósito,
constituida por los intereses básicos y por una prima de
fidelidad. Dicho modo de remuneración constituye, al
parecer, una particularidad propia del mercado bancario
belga. Por lo tanto, dicho requerimiento supone un
obstáculo a la libre prestación de servicios, prohibido,
en principio, por el artículo 56 TFUE, párrafo primero.
A continuación, el TJUE señala que procede comprobar
si tal obstáculo a la libre prestación de servicios puede
estar justificado por razones de interés general.
A este respecto, el Gobierno belga sostuvo que los
requisitos establecidos por la normativa controvertida
contribuyen a la protección de los consumidores,
puntualizando que es indispensable que los residentes
belgas dispongan de una cuenta de ahorro duradera,
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protegida, estable, suficiente y sin riesgos para poder
cubrir sus gastos importantes o imprevistos.
No obstante, el TJUE considera que, aun suponiendo
que el régimen en cuestión responda a una razón de
interés general, dicho régimen puede excluir cuentas de
ahorro abiertas en entidades bancarias extranjeras, que
permitirían alcanzar el mismo objetivo que el
perseguido por el citado régimen (la protección de los
consumidores). El TJUE concluye que las alegaciones
del Gobierno belga no permiten considerar que la
aplicación de los requisitos establecidos en la normativa
belga sea necesaria para alcanzar dicho objetivo de
protección a los consumidores.
III. Tribunales Nacionales
Sentencia del Tribunal Constitucional, de 8
de junio de 2017, por la que se estima el
recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-
2012, contra la disposición adicional primera
del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de
marzo, por el que se aprobó la Declaración
Tributaria Especial (modelo 750)
El Pleno del Tribunal Constitucional, por unanimidad, ha
estimado el recurso de inconstitucionalidad presentado
por el Grupo Parlamentario Socialista en el Congreso
contra la disposición adicional primera del Real Decreto-
ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen
diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas
a la reducción del déficit público. El Pleno concluye que
la medida impugnada ha tenido tres “importantes
efectos”: permitió la regularización de las rentas
previamente ocultadas “a un tipo reducido” (10 por
ciento); eximió a los contribuyentes que se acogieron a
la regularización de “la imposición de intereses de
demora, de recargos por ingresos extemporáneos y de
sanciones, administrativas o penales, por el
incumplimiento de los deberes formales y materiales
derivados del nacimiento de la obligación tributaria”; y,
por último, convirtió las cantidades por las que se
tributó en la regulación “en renta declarada a todos los
efectos”.
El Tribunal afirma que la previsión contenida en el Real
Decreto-ley 12/2012 “ha incidido directa y
sustancialmente en la determinación de la carga
tributaria que afecta a toda clase de personas y
entidades (físicas y jurídicas, residentes o no
residentes), al sustituir las cantidades que, conforme a
la normativa propia de cada tributo, se habrían
devengado por las rentas generadas –aunque ocultadas
a la Hacienda Pública- por un gravamen único del 10 por
ciento, exento de intereses, recargos y sanciones
(administrativas y penales)”. Por tanto, la norma “ha
afectado a la esencia misma del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos” que enuncia el
art. 31.1 CE al haber “alterado el modo de reparto de la
carga tributaria que debe levantar la generalidad de los
contribuyentes”. Y lo ha hecho en unos términos
“prohibidos” por el art. 86.1.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de
abril de 2017, recurso contencioso
administrativo número 185/2015. La
aplicación del método de imputación del
antiguo artículo 32 del TRLIS a los
dividendos de fuente extranjera no garantiza
un tratamiento fiscal equivalente al que
resulta de aplicar el método de deducción
plena a los dividendos de origen nacional del
artículo 30 del TRLIS
La entidad recurrente entidad cabecera de un grupo, es
una entidad española que participa al 33,3% en una
entidad residente en Países Bajos, la cual a su vez
participa en varias filiales españolas. La participación
indirecta de la recurrente sobre dichas filiales españolas
es superior al 5%.
Durante el ejercicio 2006 las filiales españolas de este
grupo distribuyeron un dividendo por importe de 3,5
millones de a la entidad residente en Países Bajos. Dicho
dividendo fue gravado en Países Bajos a un tipo efectivo
del 12,77%. Posteriormente, la recurrente, aplicó la
deducción por doble imposición internacional
establecida en el artículo 30.2 del antiguo TRLIS por la
totalidad del importe percibido en forma de dividendo
de la entidad holandesa.
La entidad recurrente fue sometida a una inspección
tributaria, cuyo Acuerdo de liquidación fue confirmado
por el TEAC. En dicho Acuerdo se declaró la
improcedencia de la aplicación del artículo 30 del TRLIS,
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señalando que debería haberse aplicado el método de
imputación del artículo 32 del TRLIS. De esta forma, la
recurrente únicamente podría haberse deducido el
impuesto efectivamente pagado por su filial
neerlandesa.
La compañía alegó que, si bien el artículo 30 del TRLIS
está reservado a dividendos de fuente interna, la
obligatoriedad de aplicación del método de imputación
por los dividendos de fuente extrajera como
consecuencia de la interposición de una entidad no
residente constituye un hecho discriminatorio que
supone, para la recurrente, la tributación por un
gravamen superior al resultar el tipo efectivo de
gravamen holandés inferior al español. Si la
participación en las filiales españolas fuera directa, no
existiría controversia y se admitiría la deducción del
100% de la renta obtenida por la distribución de los
dividendos.
En este sentido la Audiencia Nacional resuelve
utilizando los criterios interpretativos de la
jurisprudencia de la Unión Europea, y en particular, se
refiere a la sentencia del TJUE de 13 de noviembre de
2013, asunto C-35/11. En dicha sentencia se señala
que, la equivalencia entre el método de exención fiscal
de los dividendos repartidos por una sociedad residente
y la aplicación del método de imputación a los
dividendos repartidos por una sociedad no residente se
rompe si los beneficios de la sociedad residente que
reparte dividendos se sujetan, en el Estado miembro de
residencia, a un nivel efectivo de tributación inferior al
tipo impositivo nominal allí aplicable. Por ello, la
aplicación de dicho método de imputación conduce a
una carga fiscal superior, vulnerando los principios de
libertad de establecimiento y de libre circulación de
capitales del TFUE.
Este mismo criterio fue recogido por la Sentencia del
Tribunal Supremo de 16 de febrero 2017, dictada en el
recurso de casación núm. 255/2016.
Por último, la AN reconoce el derecho que le asiste a la
entidad recurrente a solicitar la devolución del Impuesto
sobre Sociedades indebidamente recaudado en la
medida que éste supere el impuesto pagado en Países
Bajos.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de
marzo de 2017, recurso contencioso-
administrativo núm. 242/2015. La Audiencia
Nacional adapta su criterio al establecido por
la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en
relación con la indemnización de siete días de
salario por año trabajado
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional adopta el criterio establecido por la
Sala de lo Social del Tribunal Supremo, en su sentencia
de 22 de abril de 2014, dictada en unificación de
doctrina, por la que modifica su interpretación y
considera que la indemnización de siete días de salario
por año trabajado, con el límite de seis mensualidades,
ha de ser considerada como indemnización mínima
obligatoria para los supuestos de desistimiento del
empleador en casos de trabajadores sujetos a la
relación laboral especial de alta dirección.
Así, según esta nueva interpretación, la citada
indemnización de 7 días por año trabajado con un límite
de 6 mensualidades, recibida por altos directivos
sujetos a la relación laboral especial, quedaría exenta de
IRPF en los supuestos de desistimiento empresarial.
IV. TEAC
Resolución del TEAC de 24 de mayo de 2017
(R.G. 07260/2013). El TEAC determina que
la presentación del modelo resumen anual del
IVA (Modelo 390), no tiene virtualidad
interruptiva del plazo de prescripción del
derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria
El criterio adoptado por el TEAC en la citada resolución
podría considerarse contrario a las sentencias del
Tribunal Supremo de 25/11/2009 (Rec.983/2004) y de
17/02/2011 (Rec.4688/2006). El Tribunal razona la no
aplicación del criterio de las sentencias del Tribunal
Supremo sobre la base de cambios normativos relativos
a la presentación del resumen anual del IVA.
El TEAC considera que no pueden equipararse las
declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y
la declaración informativa-resumen anual, pues
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mientras que la presentación de la declaración-
liquidación periódica mensual o trimestral es una
obligación formal que constituye un instrumento
necesario para el cumplimiento de la obligación material
del pago de la deuda tributaria, la presentación de la
declaración-resumen anual supone el cumplimiento de
una obligación que facilita la gestión del IVA, pero cuyo
objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta
en cada período de liquidación.
De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del
obligado tributario conducente a la liquidación o
autoliquidación de la deuda tributaria, la presentación
del resumen anual de IVA no tiene virtualidad
interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria. De
acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración
prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la
finalización del plazo de presentación de la declaración-
liquidación.
Resolución del TEAC de 8 de junio de 2017
(R.G. 0669/2015): El TEAC determina que a
efectos del cómputo de la base de la
deducción para evitar la doble imposición
interna del artículo 30.5 del TRLIS, no han de
tenerse en cuenta los beneficios generados y
no distribuidos por las entidades participadas
indirectamente, sino exclusivamente por las
entidades participadas directamente
En el caso planteado, la cuestión controvertida que se
plantea es si a efectos de determinar la deducción para
evitar la doble imposición interna sobre las rentas
derivadas de la transmisión de las participaciones,
prevista en el antiguo artículo 30.5 del TRIS, ésta debe
determinarse sobre los beneficios generados por la
entidad participada directamente o también sobre los
generados por las sociedades participadas
indirectamente.
El TEAC adopta el criterio aplicado por el Tribunal
Supremo en la sentencia de 18-07-2013, donde éste se
pronunciaba en relación con el artículo 28.5 de la Ley
43/1995, de contenido similar al artículo 30.5 del
TRLIS.
En la referida Sentencia el Tribunal Supremo considera
que, dado que el texto del precepto se refiere
únicamente al incremento neto de los beneficios no
distribuidos generados por la entidad participada, no
pueden admitirse como base de la deducción los
beneficios generados por otras entidades.
Con base en lo anterior, El TEAC desestima el recurso
de alzada presentado por la recurrente, confirmando
que los beneficios no distribuidos generados por las
entidades indirectamente participadas deben excluirse a
efectos de determinar la deducción para evitar la doble
imposición interna sobre las rentas derivadas de la
transmisión de las participaciones, prevista en el
antiguo artículo 30.5 del TRLIS.
V. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta de la DGT V1434-17 de 6 de junio
de 2017. Consecuencias tributarias
derivadas de la presentación extemporánea
del modelo 720 sin requerimiento previo de
la Administración
Esta consulta aclara las consecuencias de la
presentación extemporánea del modelo 720 sin
requerimiento previo.
En primer lugar y en todo caso, a la presentación
extemporánea pero voluntaria (sin requerimiento previo
de la Administración) del modelo 720 de declaración de
bienes y derechos en el extranjero, le serán de
aplicación las sanciones a las que se refiere la
disposición adicional decimoctava de la LGT,
consistentes en multas pecuniarias que varían
principalmente en función de la información
proporcionada y el volumen de omisión de datos o de
datos inexactos.
Adicionalmente a las sanciones citadas, la
regularización voluntaria del modelo 720 podría dar
lugar a:
► La integración de una ganancia patrimonial no
justificada en la base imponible general del periodo
impositivo más antiguo entre los nos prescritos
susceptibles de regularización (artículo 39.2 de la
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Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas).
► La imposición de la sanción del 150% prevista en la
disposición adicional primera de la Ley 7/2012 de
29 de octubre, de modificación de la normativa
tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la intensificación de las
actuaciones de prevención y lucha contra el fraude
sobre el importe de la cuota íntegra resultante en el
IRPF correspondiente a la declaración de la
ganancia patrimonial no justificada.
Partiendo de lo anterior, la DGT matiza y distingue dos
supuestos que acarrearían consecuencias diferentes:
► Supuestos en los que el obligado tributario declara
fuera de plazo bienes o derechos cuya titularidad
tenga origen en rentas declaradas u obtenidas en
periodos en los que no hubiera tenido la condición
de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
► Supuestos en los que no se da esta circunstancia.
La DGT concluye que en el primero de los supuestos la
única consecuencia de la presentación extemporánea
del modelo 720 será la imposición de las sanciones
previstas en la disposición adicional decimoctava de la
Ley General Tributaria.
En los casos en los que no se dé esta circunstancia,
deberá diferenciarse:
► Si la presentación extemporánea del modelo 720 va
acompañada de la regularización voluntaria a
través de la inclusión de la ganancia de patrimonio
no justificada en la base liquidable general del
periodo impositivo más antiguo de los no
prescritos, únicamente resultará aplicable el
recargo referido en el artículo 27 de la Ley General
Tributaria y no la sanción del 150%.
► Si la presentación extemporánea del modelo 720
no va acompañada de la regularización de manera
voluntaria de la ganancia patrimonial no justificada,
será de aplicación la sanción del 150%.
Consulta V0828-17, de 3 de abril. Obligación
de efectuar ingreso a cuenta sobre la parte
de la ganancia de capital generada en una
fusión mixta entre IICs
Esta consulta aclara la forma de aplicar el tratamiento
fiscal establecido por la DGT en la polémica consulta
vinculante V2932-16, de 23 de junio de 2016. En la
misma concluyó que en el supuesto de una fusión mixta
por absorción de una sociedad de inversión de capital
variable (SICAV) por un fondo de inversión, con
aplicación del régimen especial de fusiones previsto en
la LIS, cuando los partícipes del fondo absorbente
traspasen sus participaciones procedentes de la
absorción aplicando el régimen de diferimiento por
reinversión regulado en el artículo 94 de la LIRPF,
deberá distinguirse:
► la parte de la ganancia patrimonial diferida en el
momento de la fusión, que tributará con ocasión de
la realización del traspaso conforme a la tributación
que hubiera correspondido en el momento de
realización de la operación de fusión a las
participaciones en la SICAV absorbida, no
resultando de aplicación, por tanto, el régimen de
diferimiento previsto para el traspaso de
participaciones en fondos de inversión; y
► la parte de la ganancia patrimonial generada
después de la fusión y hasta el momento del
traspaso, que quedará diferida por aplicación de
dicho régimen.
La entidad consultante se cuestiona, por un lado, la
obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre la parte
de la ganancia patrimonial sujeta a tributación, así como
quién es el sujeto pasivo obligado y, por otro lado, el
valor y fecha de adquisición de las nuevas
participaciones adquiridas procedentes de la
reinversión.
Respecto a la primera cuestión, la DGT concluye que la
parte de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad a la fusión está sujeta a tributación en el
traspaso y, por tanto, no tiene cabida en la excepción a
la obligación de realizar pagos a cuenta establecida en
el segundo párrafo del artículo 101.6 de la LIRPF y en el
artículo 75.3 i) RIRPF por tanto, queda sometida al
régimen de pago a cuenta del Impuesto.
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A este respecto, aclara la DGT que será el propio
partícipe el obligado a efectuar el pago a cuenta sobre
la ganancia de capital que quedó diferida en el momento
de la fusión y aflora como consecuencia del traspaso.
En cuanto a la segunda cuestión, en el supuesto de
fusión de la consulta V2932-16 la plusvalía diferida
generada con ocasión de la fusión no se beneficia del
régimen de traspasos y, por tanto, tributará en sede del
partícipe en el momento de realizar el reembolso. Por
ello, las nuevas participaciones adquiridas como
consecuencia del traspaso tendrán como valor de
adquisición el valor que tenían las acciones en la SICAV
en el momento de la fusión, y como fecha de adquisición
la que corresponda a dicho valor.
Dichos valores y fechas de adquisición serán los que a
efectos fiscales deban comunicarse por la entidad de
origen a la entidad de destino en el procedimiento de
traspaso.
Consulta V1070-17, de 5 de mayo.
Atribución a un EP en España de los gastos
de publicidad soportados por la casa central
Una entidad francesa con un establecimiento
permanente (EP) en España recibe servicios de
publicidad de una empresa extrajera. El negocio del EP
en España se debe, en gran medida, a dicha publicidad.
La consultante cuestiona si la empresa francesa puede
re-facturar al EP en España una parte de dichos gastos,
y si sería correcto aplicar como criterio de reparto un
porcentaje proporcional a la cifra de negocios del EP en
relación con la de la casa central francesa.
La DGT afirma que para calcular correctamente los
beneficios del EP, conforme al principio de plena
competencia, es necesario tener en cuenta todos los
gastos contraídos para los fines del mismo.
Adicionalmente, de acuerdo con el párrafo 27 de los
Comentarios al artículo 7 (versión de julio de 2010) del
Modelo de Convenio de la OCDE, sería razonable utilizar
un criterio que compute una parte proporcional según la
relación entre el volumen de ventas del EP y el del
conjunto de la empresa.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos re-facturados
por la casa central, en sede del EP, si los pagos pueden
calificarse como componentes ordinarios de la actividad
productiva del EP y habrían sido pagados a un tercero
independiente de no serlo a su casa central, sería
posible admitir su deducibilidad, en la medida en que
dichos gastos serían contrapartida de ingresos que el
EP obtiene por su actividad y, por tanto, tributables en
sede del EP.
Consulta V1241-17, de 19 de mayo.
Tributación de rendimientos percibidos por
no residentes con motivo del arrendamiento
de una vivienda en España
El consultante, junto con su esposa, ha adquirido una
vivienda en Mallorca con vistas a destinarla al
arrendamiento como vivienda vacacional. Se prevé que,
además de ceder el uso de la vivienda se presten
servicios adicionales, de forma directa y/o a través de la
subcontratación a terceros, tales como limpieza y
cambio de ropa blanca tanto a la entrada y salida de
cada huésped como durante la estancia del mismo,
servicios de lavandería, custodia de maletas, reservas,
etc.
Se cuestiona a la DGT sobre cómo tributan en el IRNR
los ingresos obtenidos por la explotación de la vivienda
vacacional. En particular, en el caso de ser calificados
como actividad económica, se pregunta si tales ingresos
se consideran obtenidos a través de un establecimiento
permanente.
Como punto de partida, la DGT establece que la
tributación de tales rentas será diferente dependiendo
de si el arrendamiento de inmuebles sitos en España
constituye o no una actividad económica.
La DGT recuerda el criterio establecido por el mismo
Centro Directivo en contestación a la consulta
vinculante V1188-15, de 16 de abril de 2015. En
particular, en dicha consulta vinculante se establecía
que si el alquiler de la vivienda de uso turístico se
complementaba con la prestación de servicios propios
de la industria hotelera tales como “restaurante,
limpieza, lavado de ropa y otros análogos”, las rentas
derivadas del alquiler de la vivienda de uso turístico
tendrían la calificación de rendimientos de actividades
económicas.
Por tanto, la DGT concluye que, en este caso, siendo la
vivienda el lugar en España donde los consultantes
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llevan a cabo la actividad económica de arrendamiento,
ésta constituye un establecimiento permanente
pudiendo España gravar las rentas obtenidas por los
consultantes derivadas del ejercicio de su actividad
económica.
En caso de que no pudiera calificarse el arrendamiento
como actividad económica, las rentas se entenderían
igualmente obtenidas en territorio español dado que
son “rendimientos derivados, directa o indirectamente,
de bienes inmuebles situados en territorio español” de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1 g) del
TRLIRNR.
Consulta V0813-17, de 30 de marzo.
Cuestiones relacionadas con una cuenta de
corretaje en España pero con banco custodio
extranjero
La entidad consultante tiene abierta una cuenta en un
intermediario financiero extranjero (cuenta de corretaje
con un bróker) donde realiza inversiones intradiarias, a
medio y largo plazo en acciones, CFD, futuros y forex.
Por otro lado tiene una cuenta de corretaje en un
bróker con sucursal en España pero con banco custodio
en el extranjero.
Se plantean una serie de cuestiones en relación con la
obligación de suministrar información a la
Administración Tributaria regulada en los artículos 29 y
93 de la LGT, desarrollada reglamentariamente en los
artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT):
► La primera cuestión hace referencia a cómo debe
considerarse el dinero en efectivo en una cuenta de
corretaje. La DGT establece que con carácter
general la operativa de estos instrumentos suele ir
acompañada de una cuenta instrumental en la
entidad financiera, en la que se recogen los
ingresos de efectivo así como los cargos de
comisiones y otros gastos, y se practican
liquidaciones. Por ello, dicha cuenta instrumental
se encontrará comprendida en la obligación
informativa regulada en el artículo 42 bis, en la
medida en que la información a suministrar incluye
cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con
independencia de la modalidad que adopten,
aunque no exista retribución.
► La segunda cuestión planteada se refiere a la
consideración de la parte invertida en acciones,
CFD, futuros y forex. En base al artículo 42 ter
RGAT, se deduce que las acciones deberán ser
objeto de declaración informativa en el modelo
720, al tener la consideración de valores o
derechos representativos de la participación en
entidades jurídicas. Sin embargo, respecto al resto
de activos, al tratarse de instrumentos financieros
derivados no se encuentran incluidos en el ámbito
objetivo del citado artículo y no deberán ser objeto
de declaración informativa en el modelo 720.
► En relación con la tercera cuestión relativa a la
operativa intradía y los importes a declarar, se
distinguen dos supuestos. Respecto de la cuenta
instrumental deberá declararse el saldo de la
cuenta a 31 de diciembre y el saldo medio
correspondiente al último trimestre. Respecto de la
cuenta financiera relativa a acciones deberá
declararse el saldo a 31 de diciembre de dichas
acciones.
► Finaliza la DGT concluyendo, en relación con la
cuenta de corretaje con un bróker con sucursal en
España pero con banco custodio en el extranjero de
que dispone la consultante, que los valores
depositados en un banco custodio en el extranjero
deberán ser objeto de declaración en el modelo
720.
Consulta V0626-17, de 9 de marzo.
Tributación en el IRPF de los importes
percibidos reintegrados al consultante por
una entidad bancaria, tras la declaración de
nulidad de un contrato de permuta financiera
de tipos de interés
La consulta plantea el tratamiento tributario que ha de
otorgarse a la cantidad a percibir por el consultante por
parte de una entidad de crédito como consecuencia de
una sentencia que declara la nulidad de un contrato de
permuta financiera de tipos de interés variable por fijo.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2017| Número 68 Página 13 de 19
Dicha cantidad comprende tanto la suma de los
importes previamente satisfechos por el consultante a
la entidad de crédito en virtud de las liquidaciones del
contrato de permuta, como por los intereses desde la
fecha de su contratación hasta la de presentación de la
demanda.
Las partes deben restituir sus prestaciones recíprocas
como si el contrato nunca se hubiese celebrado, lo que,
aclara la DGT, incide en las liquidaciones del IRPF
correspondientes a los ejercicios en que las mismas se
incluyeron y no solo en el ejercicio en que la sentencia
haya adquirido firmeza.
Siendo así, se deben presentar autoliquidaciones
complementarias, si el nuevo resultado comporta una
mayor cuota a ingresar, o instar la rectificación de las
autoliquidaciones en el caso de que resulten en cantidad
a devolver.
Respecto a la tributación de los intereses moratorios
percibidos, la DGT los califica en función de su
naturaleza indemnizatoria o remuneratoria:
► Los intereses remuneratorios constituyen la
contraprestación de la entrega de un capital que
debe ser reintegrado en el futuro o del
aplazamiento en el pago, por lo que tributarán en el
IRPF como rendimientos del capital mobiliario.
► Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen
como finalidad resarcir al acreedor por los daños y
perjuicios derivados del incumplimiento de una
obligación o el retraso en su correcto cumplimiento.
Estos intereses deben tributar como ganancias
patrimoniales en el IRPF.
► En relación con el periodo de imputación, dispone
que se imputarán al periodo impositivo en el que
tenga lugar la alteración patrimonial, entendiendo
que esta se producirá en la fecha de adquisición de
firmeza de la sentencia.
Finalmente la DGT concluye confirmando que los
intereses objeto de consulta deben incluirse en la base
imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1 b)
de la LIRPF.
Consulta V0627-17, de 9 de marzo.
Tratamiento en IRPF de la devolución de la
Cláusula Suelo si la cuantía devuelta por el
banco se dedica a la amortización del
préstamo
La disposición final primera del Real Decreto-ley
1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de
protección de consumidores en materia de cláusulas
suelo ha añadido una nueva disposición adicional
cuadragésima quinta a la LIRPF relativa al tratamiento
fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de
las cláusulas de limitación de tipos de interés de
préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las
entidades financieras o del cumplimiento de sentencias
o laudos arbitrales.
La DGT confirma, con base en esta regulación
normativa expresa, que no procederá integrar en la
base imponible del Impuesto el importe que se perciba
de la entidad financiera y que se corresponda con los
intereses satisfechos por la aplicación de la limitación
en la variación de los tipos de interés —la denominada
“cláusula suelo”—, junto con los intereses
indemnizatorios.
Respecto a la regularización de las cantidades
previamente satisfechas por el contribuyente, se
establece que en el supuesto en que los excesos
pagados y ahora objeto de devolución “hubieran
formado parte de la base de la deducción por inversión
en vivienda habitual o de deducciones establecidas por
la Comunidad Autónoma”, tal regularización no
procederá realizarla si aquellos excesos se destinan
directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo
con el contribuyente afectado, a minorar el principal del
préstamo.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2017| Número 68 Página 14 de 19
Consulta Vinculante V0818-17, de 31 de
Marzo de 2017. Tratamiento en IRPF de la
cuantía percibida como consecuencia de la
apertura de un proceso de devolución de la
inversión a los accionistas minoritarios que
acudieron a la salida a Bolsa de una entidad
financiera
Ante la elevada litigiosidad de su salida a Bolsa, la
entidad financiera abrió un proceso para devolver toda
la inversión a sus accionistas minoristas,
proponiéndoles o bien el pago de un importe a cambio
de la devolución de las acciones, o bien el pago de una
cantidad inferior si ya se vendieron las acciones.
La DGT, basándose en un supuesto similar (consulta
V1873-10) –el consultante había adquirido bonos, y
como consecuencia de la declaración de insolvencia del
emisor, fueron sustituidos por otros de igual naturaleza-
considera que se genera una ganancia patrimonial
conforme su definición contenida en el artículo 33 de la
LIRPF.
A los efectos de computar las ganancias y pérdidas
patrimoniales, en el caso de entrega de acciones a la
entidad financiera, el importe debe calcularse por la
diferencia entre los valores de transmisión y adquisición
de las acciones que se entregan, es decir, por la
diferencia entre la totalidad de las cantidades que se
perciban de la entidad financiera y el importe por el que
adquirieron dichas acciones como consecuencia de su
salida a Bolsa.
Dicho criterio resultaría igualmente aplicable si las
acciones se hubieran vendido con anterioridad, si bien,
en este caso, el importe a computar de la ganancia
patrimonial vendrá determinado por el importe total
percibido por parte de la entidad financiera.
Consulta V1086-17, de 9 de mayo.
Aplicación de la exención del art. 14. 1. h
TRLIRNR al reparto de prima de emisión
procedente de una operación previa de
escisión
La entidad consultante es una sociedad española que
pretende distribuir un dividendo a su socio único,
residente en Países Bajos, con cargo, total o
parcialmente, a prima de emisión.
Dicha prima de emisión fue reconocida en el balance de
la consultante como consecuencia de dos operaciones
de escisión en las que la entidad resultó beneficiaria. La
prima de emisión, a su vez, procede (i) de beneficios no
distribuidos generados por la sociedad escindida como
consecuencia de su actividad y de la distribución de
dividendos de su participada; y (ii) de la prima de
emisión aportada a la sociedad escindida por sus socios.
Para determinar si la distribución de la mencionada
prima de emisión debe estar sometida a tributación en
España, es preciso calificar la renta a efectos de la
normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(IRNR) que, a su vez, remite a la normativa del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Así, con
base en el artículo 25 de la Ley del IRPF, en los casos de
distribución de prima de emisión correspondiente a
valores no admitidos a negociación en mercados
regulados, cuando la diferencia entre el valor de los
fondos propios del último ejercicio cerrado y el valor de
adquisición sea positiva, el importe obtenido se
considerará rendimiento del capital mobiliario con el
límite de dicha diferencia. Por lo tanto, dicho importe
tendría consideración de dividendos a efectos del IRNR.
No obstante, al tratarse de una prima de emisión
originada en una operación de escisión anterior, la DGT
aplica el criterio establecido, entre otras, en la consulta
V3325-13 de 12 de noviembre, conforme al cual la
entidad beneficiaria de la escisión se subroga en los
derechos y obligaciones tributarias de la entidad
escindida, en la medida en que operación de escisión
estuvo amparada por el régimen especial de
diferimiento. Entre los derechos en los que se subroga
la entidad beneficiaria, se encuentra el mantenimiento
del régimen fiscal aplicable al capital y las reservas
existentes en la entidad escindida, con independencia
de cómo se incorporen en los fondos de la entidad
beneficiaria de la escisión.
Ello implica que en el momento de la distribución de la
prima, se deberá distinguir la parte que corresponda a
reservas procedentes de beneficios, dado que
únicamente a esa parte le será aplicable la exención
prevista en el art. 14.1.h TRLIRNR por tratarse de la
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parte de la prima de emisión repartida que se
corresponde con beneficios no distribuidos.
VI. BEPS
Firma del Convenio Multilateral (MLI) para
implementar las medidas BEPS en los CDI
El 7 de junio de 2017 68 jurisdicciones firmaron el MLI
durante una ceremonia de firma en la sede de la OCDE
en París. Otras ocho jurisdicciones han manifestado su
intención de firmar el MLI próximamente.
El Convenio Multilateral tiene como fin actualizar la red
mundial de convenios fiscales de una manera
sincronizada y eficiente. De esta manera, se pretende
reducir recursos en las renegociaciones bilaterales de
cada CDI, configurándose como un instrumento flexible
que permita su adaptación a las necesidades de cada
jurisdicción. En este sentido, cada jurisdicción ha
seleccionado una lista de Convenios fiscales
comprendidos (CTAs, por sus siglas en inglés, covered
tax agreements); es decir, convenios fiscales que
potencialmente se verán modificados por el MLI. Junto
con el listado de CTAs. Se estima que más de 1.100
convenios fiscales se modificarán como consecuencia
del MLI.
En el momento de la firma, España notificó una lista de
86 convenios firmados por España y otras jurisdicciones
que España desea seleccionar como CTAs. Junto con el
listado de CTAs, España ha presentado también una
lista provisional de reservas y notificaciones (posición
de MLI) con respecto de varias cláusulas del MLI. La
posición de MLI definitiva será presentada en el
momento del depósito de su instrumento de
ratificación, aceptación y aprobación del MLI.
En relación con la entrada en vigor del Convenio, la
firma deberá ser ratificada por las Cortes Generales.
Hasta este momento, ningún convenio fiscal se ha visto
modificado por el MLI. El MLI sólo entrará en vigor una
vez cinco partes firmantes hayan ratificado el MLI.
Publicación del borrador del nuevo Modelo de
Convenio de la OCDE de 2017
El 11 de julio el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE publicó el borrador de la actualización del
Modelo de Convenio OCDE.
El borrador no ha sido aún aprobado por el Comité de
Asuntos Fiscales o por el Consejo de la OCDE aún, si
bien gran parte de esta actualización ha sido
previamente aprobada en el contexto del Plan BEPS.
Este borrador será remitido al Comité de Asuntos
Fiscales o por el Consejo de la OCDE para su aprobación
más adelante en 2017. Por tanto, no refleja la posición
final de la OCDE y de sus países miembros.
Nuevas Directrices de Precios de
Transferencia
El 10 de julio la OCDE ha publicado la versión de 2017
de las Directrices de Precios de Transferencia. Las
Directrices sirven como guía de la aplicación del
principio de libre concurrencia (arm’s length principle),
que representa el consenso internacional de la
valoración, a efectos de tributación directa, de las
operaciones transnacionales entre entidades
vinculadas.
Esta nueva edición de las Directrices principalmente
busca recoger en un documento consolidado los
cambios resultantes del Proyecto BEPS.
Publicación de la “Matching database” del
MLI
La OCDE publicó el 11 de julio de 2017 una versión beta
de su “MLI Matching Database”.
Esta base de datos recoge las posiciones adoptadas por
cada uno de los países firmantes del MLI y permite ver
cuándo el convenio fiscal firmado por dos jurisdicciones
se verá modificado por el MLI.
La OCDE publica documentación relativa a
los “peer review” de la Acción 6
La Acción 6 relativa al abuso de convenios fiscales es
una de las cuatro acciones BEPS consideradas como
estándares mínimos. Cada uno de los cuatro estándares
mínimos de BEPS está sujeto al sistema de revisión de
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2017| Número 68 Página 16 de 19
expertos (“peer review”) para asegurar su adecuada
implementación. Todos los miembros del Marco BEPS se
comprometen a implementar dichas acciones y a
participar en los peer reviews.
Los documentos publicados constituyen la base sobre la
cual se llevarán a cabo los procesos de revisión. Los
documentos incluyen los “Términos de Referencia”, que
establecen los criterios para evaluar la implementación
de dichas acciones, y la “Metodología”, mecanismos por
los cuales las jurisdicciones completarán los peer
review.
La OCDE recaba información de los
contribuyentes acerca de los “peer review”
de la Acción 14 de BEPS
El anuncio, publicado el pasado 9 de junio, tiene como
objetivo obtener información acerca de la aplicación de
los estándares mínimos en la implementación de la
Acción 14 de BEPS (Resolución de Controversias).
La publicación de la OCDE va dirigida a un número
determinado de jurisdicciones (República Checa,
Dinamarca, Finlandia, Corea, Noruega, Polonia,
Singapur y España) e invita a los contribuyentes a
presentar sus propuestas mediante un cuestionario
electrónico hasta el próximo 7 de julio.
VII. Convenios
Cabo Verde-España: El pasado 5 de junio de 2017, los
gobiernos de Cabo Verde y de España firmaron un
convenio para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal.
El texto de este convenio todavía no ha sido publicado.
Bielorrusia-España: El pasado 14 de junio de 2017 los
gobiernos de Bielorrusia y de España firmaron un
convenio para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal. Una vez que entre en vigor, sustituirá al
firmado entre el Gobierno de España y el Gobierno de
URSS.
El texto de este convenio todavía no ha sido publicado.
México-España: El Protocolo que modifica el Convenio
firmado entre España y México ha sido aprobado por el
Senado el 14 de junio de 2017, sin que se hayan
realizado propuestas para su modificación.
El Protocolo entrará en vigor transcurridos 3 meses
desde la recepción por México de la notificación del
cumplimiento de los procedimientos internos de
aprobación por parte de España, al haberse recibido ya
en España la Nota en este sentido remitida por México.
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2017| Número 68 Página 17 de 19
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2017| Número 68 Página 18 de 19
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asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
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