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BILANCIO E MODELLO UNICO 2013 PER LE SOCIETA’ DI CAPITALI Dott. Raffaele MARCELLO
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BILANCIO E MODELLO UNICO 2013
PER LE SOCIETA’ DI CAPITALI
Dott. Raffaele MARCELLO
PRINCIPI CONTABILI
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In via generale, fatta salva qualche limitata situazione, non si tratta
di vere e proprie novità ma di chiarimenti di cui le imprese possono
già tenere conto nella redazione dei bilanci relativi all’esercizio
2012.
La revisione dei principi contabili nazionali costituisce
un’opportunità per le imprese al fine di verificare i comportamenti
sinora seguiti. Anche se i documenti sono diffusi in forma di bozza
per la consultazione e non sono ancora in vigore, costituiscono utili
indicazioni.
La lettura di numerosi chiarimenti può essere l’occasione per
rivedere comportamenti passati non sufficientemente meditati o non
allineati ai principi stessi.
REVISIONE DEI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI
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PRINCIPI CONTABILI IN CONSULTAZIONE
Primo gruppo: cinque principi contabili
OIC 16 «Le immobilizzazioni materiali», OIC 18 «Ratei e Risconti»,
OIC 19 «Fondi, Debiti e TFR» (suddiviso in due principi: Fondi e Tfr,
Debiti) e OIC 29 «Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di
stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie,
fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio».
Termine per commenti: 30 giugno 2012
Secondo gruppo: quattro principi contabili
OIC 13 «Rimanenze di magazzino», OIC 14 «Disponibilità liquide»,
OIC 15 «I crediti» e OIC 20 «Titoli di debito e partecipazioni».
Termine per commenti: 31 ottobre 2012
Terzo gruppo: tre principi contabili
Oic 21 «Partecipazioni», Oic 22 «Conti d'ordine» e Oic 23 «Lavori in
corso su ordinazione».
Termine per commenti: 31 maggio 2013
Tutti i principi contengono una sintesi dei cambiamenti più rilevanti
rispetto al testo attualmente in vigore e sono suddivisi come segue:
ambito di applicazione, principali definizioni, classificazioni, rilevazione
iniziale, valutazione e rilevazione successiva, informazioni in nota
integrativa. 4
LA VERIFICA DEL PATRIMONIO NETTO PER LA CONTINUITÀ AZIENDALE
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L’ art. 2423-bis, co.1, n. 1), c.c.: “la valutazione delle voci
deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della
continuazione dell’attività …”.
a meno che gli amministratori:
Non intendano liquidare la società o interromperne l’attività.
Non abbiano alternativa realistica alla liquidazione o
cessazione.
IL PRESUPPOSTO DELLA CONTINUITÀ
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Devono provare l’esistenza della continuità aziendale nell’ambito della
relazione sulla gestione e della nota integrativa.
Devono acquisire elementi probativi sufficienti ed adatti sull’appropriato
utilizzo da parte degli amministratori del presupposto della continuità
aziendale nella redazione del bilancio e concludere se vi sia un’incertezza
significativa riguardo alla capacità dell’impresa di continuare ad operare
almeno per 12 mesi come entità in funzionamento.
GLI AMMINISTRATORI
I REVISORI
Il Collegio sindacale, nell’ambito dell’attività di vigilanza, è tenuto a
monitorare la continuità aziendale e a comunicare agli amministratori la
sussistenza di fatti idonei a pregiudicare la continuità aziendale
dell’impresa con invito a porvi rimedio.
Al ricorrere dei presupposti richiesti dalla legge, il collegio sollecita gli
opportuni provvedimenti … Norma di comportamento n. 11.1 -
“Prevenzione ed emersione della crisi”
IL RUOLO DEI SOGGETTI COINVOLTI
I SINDACI
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Le incertezze non risultano
significative e non generano dubbi
sulla continuità
Sono stati identificati fattori che
fanno sorgere dubbi significativi
sulla continuità aziendale, pur
ritenendo appropriato redigere il
bilancio sul presupposto di
continuità
Le incertezze devono
essere descritte nella
relazione sulla gestione
Le incertezze devono
essere descritte nella
nota integrativa
LA CONTINUITÀ AZIENDALE NELL’INFORMATIVA DI BILANCIO
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GLI STRUMENTI DI VALUTAZIONE DELLA CONTINUITÀ AZIENDALE: ISA N. 570
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GLI STRUMENTI DI VALUTAZIONE DELLA CONTINUITÀ AZIENDALE: ISA N. 570
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Valutazione indicatori di possibile mancanza di continuità aziendale
Indicatori finanziari Indicatori gestionali Altri indicatori
Valutazione indicatori di possibile mancanza di continuità aziendale
Indicatori finanziari Indicatori gestionali Altri indicatori
Danno evidenze sfavorevoli
Procedure supplementari
Alienazioni di attività
Richieste di prestiti
Ristrutturazioni e altre soluzioni negoziali
GLI STRUMENTI DI VALUTAZIONE DELLA CONTINUITÀ AZIENDALE: ISA N. 570
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LA FORMAZIONE DEI DOCUMENTI DI BILANCIO
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Redazione del progetto di bilancio
L'organo amministrativo della società deve predisporre il progetto di
bilancio costituito obbligatoriamente dai seguenti documenti:
il bilancio d’esercizio
costituito da:
Stato patrimoniale (art. 2424 c.c.);
Conto economico (art. 2425 c.c.);
Nota integrativa (art. 2427 c.c.).
la relazione sulla gestione
che può essere omessa in caso di
redazione del bilancio in forma
abbreviata ai sensi dell'art. 2435-bis
c.c., qualora nella nota integrativa
siano fornite le informazioni
obbligatorie richieste in tema di
partecipazioni possedute (n. 3, art.
2428 c.c.) e partecipazioni alienate (n.
4, art. 2428 c.c.).
LA PROCEDURA DI FORMAZIONE DEL BILANCIO
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Controllo del progetto di bilancio
L’organo che espleta la funzione di revisione legale ha 15 giorni di
tempo per concludere le verifiche e gli accertamenti propedeutici
alla redazione della relazione sul bilancio. Quest'ultima, che deve
concludersi con un giudizio sul bilancio, deve poi essere
presentata all'assemblea dei soci costituendo un vero e proprio
allegato al bilancio.
La dottrina prevalente ritiene che il termine di 15 giorni richiesto
dal codice civile possa essere derogato se l'organo incaricato
della revisione legale vi rinunci esplicitamente dichiarando di
essere comunque in grado di predisporre la relazione nei tempi
previsti per il deposito presso la sede sociale.
LA PROCEDURA DI FORMAZIONE DEL BILANCIO
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Approvazione del bilancio
Per quanto riguarda i termini per la convocazione dell'assemblea
dei soci al fine di approvare il bilancio, l'art. 2364 co.2 c.c.
prevede che esso debba essere stabilito dallo statuto, e non deve
essere comunque superiore a 120 giorni dalla chiusura
dell'esercizio sociale.
Tale termine può tuttavia essere differito a 180 giorni in due
ipotesi:
In entrambi i casi, l’organo amministrativo deve indicare nella
relazione sulla gestione o nella nota integrativa le cause che hanno
comportato la dilazione: la mancata motivazione non invalida la
delibera di approvazione del bilancio, ma può incidere sulla
responsabilità degli amministratori.
LA PROCEDURA DI FORMAZIONE DEL BILANCIO
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Il calendario 2013
LA PROCEDURA DI FORMAZIONE DEL BILANCIO
Adempimento Soggetto tenuto
all’adempimento Scadenza
Data ultima per esercizio
chiuso al 31 dicembre 2012
Termine
ordinario
Termine
prorogato
Predisposizione progetto
di bilancio
Organo
amministrativo
Entro 30 giorni dalla
data fissata per
l’assemblea di
approvazione
(art.2429, co.1, c.c.)
31 marzo 2013 30 maggio
2013
Predisposizione relazione
sulla gestione
Consegna progetto di
bilancio e relazione sulla
gestione al Collegio
sindacale
Consegna progetto di
bilancio e relazione sulla
gestione al Revisore
contabile
Deposito progetto di
bilancio e allegati,
relazioni degli organi di
controllo presso la sede
sociale
Organo
amministrativo
+
organi di controllo
Entro 15 giorni dalla
data fissata per
l’assemblea di
approvazione
(art.2429, co.1, c.c.)
15 aprile 2013 14 giugno 2013
Celebrazione assemblea
per approvazione bilancio
Convocazione a cura
organo
amministrativo
Entro 120 – 180 giorni
dalla chiusura
dell’esercizio
(art.2364, co.2, c.c.)
30 aprile 2013 29 giugno 2013
Deposito del bilancio
approvato presso il
Registro delle imprese
Organo
amministrativo
Entro 30 giorni
dall’approvazione del
bilancio
(art.2435, co.1, c.c.)
30 maggio
2013
29 luglio
2013
16
Pubblicazione del bilancio
Il procedimento relativo al bilancio si conclude con la sua
pubblicazione; ai sensi dell’art. 2435 co.1 c.c. l’organo
amministrativo deve depositare, entro 30 giorni
dall’approvazione, presso il registro delle imprese, il
bilancio d’esercizio, la relazione sulla gestione, la/le
relazioni degli organi di controllo, il verbale dell'assemblea
di approvazione, l’elenco soci per le Spa.
LA PROCEDURA DI FORMAZIONE DEL BILANCIO
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Una delle maggiori criticità ricorrenti all’interno delle PMI è l’eccessiva
informativa dei documenti di bilancio: secondo il CNDCEC (Documento
del 26 novembre 2012) sarebbe necessario un ricorso a forme e
contenuti più semplificati di tali documenti.
INFORMATIVA RIDOTTA
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LE VOCI DI BILANCIO: CRITICITÀ CIVILISTICHE E FISCALI
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Anche per il bilancio 2012, si ripropongono criticità e dubbi sulle
valutazioni in anni di crisi.
Proprio in questi contesti, è importante prestare particolare
attenzione alle situazioni più problematiche e discrezionali che si
possono verificare nel corso della vita dell’azienda. Nelle società in
perdita occorre dunque prestare particolare attenzione alle voci
critiche del bilancio, tra cui: oneri pluriennali, avviamento; crediti;
rimanenze e opere pluriennali; partecipazioni e titoli.
In questa fase economica, particolarmente delicata, va evitata la
tentazione di capitalizzare costi di competenza dell’esercizio o di non
procedere alla svalutazione di poste dell’attivo (crediti, rimanenze,
partecipazioni, ecc.).
LE CRITICITÀ IN ANNI DI CRISI
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Una delle circostanze più ricorrenti consiste nella capitalizzazione da
parte delle società in perdita dei costi d’esercizio e, in particolare, dei
cosiddetti oneri pluriennali, quali spese di impianto e ampliamento,
ricerca, sviluppo e pubblicità. Si ricorda, a questo proposito, che le
menzionate poste sono inserite dal Legislatore del Codice civile nella
macro-classe delle' immobilizzazioni intese come attività che non
esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i
benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi (Oic 24,
par. A1).
Gli oneri pluriennali che non soddisfano tale preliminare condizione
non possono essere iscritti in bilancio.
ONERI PLURIENNALI
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Le immobilizzazioni che, a fine esercizio, sono in modo durevole di
valore inferiore a quello determinato secondo gli usuali criteri di
valutazione, vanno iscritte in bilancio a tale minor valore; e nella nota
integrativa occorre dare conto della misura e dei motivi della riduzione.
Il documento Oic 24, sulle immobilizzazioni immateriali, impone di
svalutare se si riscontra una riduzione durevole delle condizioni di uso
futuro, partendo dai presupposti che il valore di bilancio non deve
superare quello recuperabile tramite l'alienazione e quello di effettivo
uso, mentre scopo dell'ammortamento è solo la ripartizione del costo
dell'immobilizzazione tra gli esercizi della sua stimata vita utile. Ma la
svalutazione è richiesta solo se la causa ha carattere di straordinarietà e
gravità.
IL VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
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La bozza di documento Oic 16 revisionato sulle immobilizzazioni
materiali precisa i concetti di valore di realizzazione e di valore d'uso.
Il primo è un parametro da considerare solo se è possibile
determinarlo in modo oggettivo. Mentre il secondo coincide con la
capacità di ammortamento: la capacità del bene di generare flussi di
ricavi nel futuro. Occorre però una ragionevole aspettativa di coprire i
costi tramite il flusso di ricavi futuri. Se il valore recuperabile è
inferiore a quello contabile, la perdita si rappresenta con una
svalutazione a rettifica del valore dell’immobilizzazione.
IL VALORE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
23
Le quote di ammortamento riguardanti il maggior valore
civilistico iscritto sugli immobili (art. 15, D.L. 185/2008),
imputate nel bilancio d’esercizio 2012, sono indeducibili dal
reddito di impresa e dalla base imponibile Irap.
Pertanto, analogamente, ai periodi amministrativi 2009, 2010 e
2011, in sede di rendiconto 2012 è necessario stornare
parzialmente il fondo per le imposte differite corrispondente ai
maggiori valori civilistici.
La contropartita è costituita dalla voce “imposte differite”
esposta al n. 22 del conto economico.
LA RIVALUTAZIONE CON EFFETTI CIVILISTICI
24
Nel caso dei beni fungibili, in periodi di prezzi crescenti, è noto
come ci siano criteri che tendono a sottostimare il valore del
magazzino (Lifo) e altri che, al contrario, tendono a
sovrastimarlo (Fifo); allora è chiaro che si possa essere attirati
dall’operare un cambio di criterio.
In ipotesi di passaggio dal criterio Lifo al criterio Fifo, la prassi
contabile raccomanda di:
determinare la differente valorizzazione delle esistenze
iniziali, per dare conto dell'impatto sul patrimonio netto
qualora si fosse applicato il nuovo criterio anche nei passati
esercizi;
evidenziare l'effetto sul risultato ordinario, vale a dire quale
sia la quota di maggior utile che si è ottenuto applicando il
nuovo criterio anziché il vecchio.
IL MAGAZZINO SEGUE IL CRITERIO DI VALUTAZIONE
25
Le commesse in perdita
In sede di valutazione dei lavori in corso si registra un’opinione
controversa sulla possibilità che il redattore del bilancio possa
scegliere o meno, tra i criteri del costo e della percentuale di
avanzamento, ovvero se tale scelta sia subordinata al
verificarsi di una data condizione interna o circostanza esterna.
Dalla posizione scelta deriva, in subordine, l’ulteriore
preferenza su quale dei due metodi di rappresentazione degli
effetti economici delle commesse in perdite scegliere.
LA VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
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L’acquisto dei Voucher Inps, per il lavoro occasionale accessorio, costituisce
da un punto di vista contabile, una mero anticipo finanziario, assimilabile
all'acquisto di valori bollati. Quindi all'atto dell'acquisto contabilmente
l'azienda dovrà rilevare l'uscita finanziaria e, corrispondentemente il valore
corrispondente del "Voucher" o "Buono Lavoro" come valori in deposito.
Nella fase di utilizzo degli stessi invece, dovrà essere contabilizzato il costo,
corrispondente a quanto erogato al lavoratore per l'attività svolta, utilizzando il
principio della competenza, valido sia da un punto di vista civilistico che
fiscale.
Acquisto dei buoni lavoro presso l’Inps
Se l’azienda acquista Voucher per lavoro occasionale ed accessorio per €
1.000,00, sarà necessario registrare in partita doppia la seguente scrittura:
Voucher in deposito a Banca/Cassa € 1.000,00
CONTABILIZZAZIONE VOUCHER DI LAVORO ACCESSORIO
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Utilizzo della prestazione di lavoro accessorio
Se l’azienda utilizza un buono del valore nominale di € 10,00, incaricando il
lavoratore per il tempo corrispondente al valore del Buono Lavoro, al
termine della prestazione, quindi successivamente alla consegna del
Buono lavoro, si dovrà registrare in partita doppia la seguente scrittura:
Diversi a Voucher in deposito € 10,00
Costo lavoro accessorio
Contribuiti Inps lavoro accessorio
Costo Inail Lavoro accessorio
Compenso concessionario Inps
Restituzione all’Inps dei buoni lavoro non utilizzati
Banca/Cassa a Voucher in deposito
CONTABILIZZAZIONE VOUCHER DI LAVORO ACCESSORIO
28
Altra operazione da gestire con attenzione nel bilancio 2012 è quella
relativa all’iscrizione del rimborso Ires riferito alla mancata deduzione
dell’Irap sul costo del lavoro.
L’opinione maggioritaria, da condividere, concorda con tale iscrizione in
quanto il relativo diritto è sorto a seguito dell’emanazione del decreto legge
16/2012 e il provvedimento attuativo è stato pubblicato prima della chiusura
dell’esercizio 2012.
Il componente positivo, che costituisce tecnicamente una “sopravvenienza
attiva” (non tassata), andrà rilevato tra i proventi straordinari del conto
economico (voce E.20) in quanto si tratta di imposte relativi a esercizi
precedenti.
La contropartita sarà rappresentata dalla voce C.II.4-bis (crediti tributari)
dell’attivo dello stato patrimoniale, precisando che si tratta di un importo
esigibile oltre l’esercizio successivo.
RIMBORSO IRES
29
FINANZIAMENTO DEI SOCI
30
* Per le srl, l’art. 16 del D.L. 185/2008 ha abolito il libro soci, pertanto è necessario fare
riferimento alla data di iscrizione della sottoscrizione della partecipazione nel Registro delle
Imprese.
*
FINANZIAMENTO DEI SOCI
31
FINANZIAMENTO DEI SOCI
32
RINUNCIA DEI SOCI ALLA RESTITUZIONE DEL FINANZIAMENTO
33
LA VALUTAZIONE DEI TITOLI E DELLE PARTECIPAZIONI
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La valutazione dei titoli in parola deve essere effettuata ai sensi dall'art.
2426, n. 9, c.c. che assume come criterio generale il costo di acquisto,
ovvero il minor valore desumibile dall'andamento del mercato.
Il valore desumibile dall'andamento del mercato è individuabile
differentemente, a seconda della natura del titolo:
se negoziato nei mercati organizzati, non necessariamente
ufficiali: rileva la quotazione di fine esercizio, oppure la media
dell'ultimo mese del periodo amministrativo ovvero di un periodo più
breve;
se non quotato: il parametro di riferimento può essere
rappresentato dalla quotazione o dal prezzo di negoziazione di
titoli similari, per affinità di emittente, durata e cedola. In
mancanza, è necessario fare riferimento al valore nominale,
rettificato in modo tale da considerare il rendimento del mercato, in
relazione a titoli di pari durata ed affidabilità del soggetto emittente.
LA VALUTAZIONE DEI TITOLI NON IMMOBILIZZATI
35
i criteri adottati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi espressi in valuta estera (art. 2427, n. 1, c.c.);
la motivazione dell'eventuale deroga al divieto di cambiamento del criterio di valutazione adottato nel precedente esercizio e l'indicazione dei relativi effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale-finanziaria e del risultato d'esercizio (art. 2423-bis, comma 2, c.c.);
la differenza, se apprezzabile, tra il costo determinato in base a una delle metodologie civilistiche (media ponderata, Fifo e Lifo) e quello corrente alla chiusura dell'esercizio (art. 2426, n. 10, c.c.);
le variazioni intervenute nella consistenza delle voci (art. 2427, n. 4, c.c.);
l'elenco delle partecipazioni, possedute direttamente, per il tramite di società fiduciaria oppure interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando - con riferimento ad ogni quota - la denominazione, la sede, il capitale, l'importo del patrimonio netto, l'utile o la perdita dell'ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio, ovvero il corrispondente credito (art. 2427, n. 5, c.c.);
l'ammontare dei proventi da partecipazione, diversi dai dividendi, imputati alla voce C.15) del Conto economico (art. 2427, n. 11, c.c.).
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
36
TITOLI
Iscritti nell'attivo
circolante con
perdita di valore
non durevole
SOSPENSIONE
DELLA
SVALUTAZIONE
SI
Il D.M. 18 dicembre 2012 ha prorogato all’esercizio 2012 la facoltà
riconosciuta dall’art. 15 del D.L. 185/2008. Conseguentemente le
imprese “solari” potranno continuare a derogare all’ordinario criterio di
valutazione dei titoli inscritti nell'attivo circolante, mantenendo anche nel
bilancio 2012 il valore risultante dall’ultimo rendiconto regolarmente
approvato.
Tale tipologia di valutazione è concessa se:
la perdita relativa al titolo non è considerabile durevole;
il soggetto non applichi i Principi contabili internazionali.
LA DEROGA ALL’OBBLIGO DI SVALUTAZIONE
37
Nella Nota integrativa sarà necessario fornire i dati e le notizie riguardanti i
seguenti aspetti :
i criteri utilizzati per individuare i titoli non immobilizzati oggetto di
deroga, comprese le motivazioni in base alle quali le relative perdite non
sono state ritenute durevoli;
la metodologia di determinazione, per ciascuna attività finanziaria
corrente, del valore di bilancio e di quello desumibile dall’andamento
del mercato, nonché l’ammontare della corrispondente differenza.
L’esercizio della deroga comporta, inoltre, la necessità di fornire un’adeguata
informativa nella Relazione sulla gestione, mediante la precisazione
dell’effetto della mancata svalutazione sui dati e sulle informazioni
riguardanti la posizione finanziaria, se ritenuto rilevante per la valutazione
della situazione patrimoniale e del risultato economico dell’esercizio.
GLI EFFETTI DELLA DEROGA SULL’INFORMATIVA DI BILANCIO
38
LA GESTIONE DEI CREDITI COMMERCIALI E FINANZIARI
39
Art. 2427, n. 6, c.c.:
Criteri di valutazione ed eventuali variazioni degli stessi;
Crediti con scadenza superiore a 5 anni;
Ripartizione geografica.
P.C. n. 15 richiede informazioni aggiuntive rispetto a quelle
richieste dal Codice Civile:
Crediti verso consociate, soci e altre parti correlate;
Per i crediti a lungo termine, se rilevanti, tasso di interesse e
scadenze;
Concentrazione posizioni creditorie in uno o più clienti;
Entità dei crediti vincolati.
I CREDITI: LE INFORMAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA
40
Ai sensi dell’art. 106, co.1, TUIR, le svalutazioni dei crediti commerciali
risultanti in bilancio sono deducibili in ogni esercizio nel limite massimo
dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione degli stessi. In
aggiunta, nell’ultimo periodo del comma 1 si precisa che “(…) La
deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle
svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore
nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine
dell’esercizio”.
Anzi, se in un esercizio l’ammontare del fondo svalutazione crediti
eccede il 5% del valore nominale (o di acquisizione) dei crediti iscritti in
bilancio, ai sensi del comma 5, “(…) l’eccedenza concorre a formare il
reddito dell’esercizio stesso”, tramite un’apposita variazione in
aumento da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi. Ne deriva
quindi che in sede di redazione del Modello UNICO sarà necessario
rapportare al valore dei crediti non solo l’ammontare
dell’accantonamento effettuato, ma anche il valore del fondo
svalutazione rilevato.
L’ACCANTONAMENTO AL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
41
Di seguito si schematizza la rilevanza fiscale o meno delle varie tipologie di credito ai fini del calcolo del plafond su cui applicare il coefficiente dello 0,5%.
CALCOLO DEL PLAFOND
42
In sede di redazione del Modello UNICO, dal confronto
dell’accantonamento/fondo rilevato in bilancio rispetto all’importo
fiscalmente deducibile possono verificarsi le tre seguenti ipotesi:
1. accantonamento/fondo civilistico < accantonamento/fondo
fiscalmente deducibile => l’accantonamento rilevato in bilancio è
totalmente deducibile;
2. accantonamento/fondo civilistico = accantonamento/fondo
fiscalmente deducibile => l’accantonamento rilevato in bilancio è
totalmente deducibile;
3. accantonamento/fondo civilistico > accantonamento/fondo
fiscalmente deducibile => è necessario effettuare nel quadro RF del
Modello UNICO una variazione in aumento pari:
- all’eccedenza dell’accantonamento rilevato in bilancio rispetto al tetto
dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in
bilancio;
e/o
- all’eccedenza del fondo svalutazione crediti rilevato in bilancio e
dedotto rispetto alla soglia massima del 5% del valore nominale o di
acquisizione dei crediti iscritti in bilancio.
LA SVALUTAZIONE DEI CREDITI NEL MODELLO UNICO
43
L’eventuale svalutazione dei crediti per un importo superiore
all’ammontare massimo deducibile richiede l’effettuazione di una
variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi pari
all’ammontare di svalutazione eccedente la quota deducibile.
Tale differenza tra valutazione civilistica e valutazione fiscale
determina il sorgere di una differenza temporanea deducibile.
Su tale differenza è necessario iscrivere la fiscalità anticipata,
qualora ne ricorrano le condizioni, ovvero la ragionevole certezza
di ottenere, negli esercizi successivi, redditi imponibili sufficienti a
consentirne il riassorbimento.
ISCRIZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA
44
CREDITI DI MODESTO IMPORTO
L’art.33 co.5 del D.L. 83/2012 introduce una regola di deduzione automatica per le
perdite relative ai crediti di modesto importo, vantati nei confronti di soggetti
non interessati da procedure concorsuali. Il criterio per stabilire quando un
credito è di modesta entità si basa sulla dimensione aziendale:
- importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante
dimensione;
- importo non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.
Le modalità di individuazione delle imprese di più rilevante dimensione si ricavano
da una norma in materia di accertamento (art. 27, comma 10, del D.L. 185/2008),
e sono tali le imprese che conseguono un volume d'affari o di ricavi (entità che
non sono necessariamente coincidenti) individuati dai seguenti valori:
˃ 300 milioni di euro fino al 2009;
˃ 200 milioni di euro per il 2010;
˃ 150 milioni di euro dal 2011. 45
IL CALCOLO DEGLI AMMORTAMENTI: COMPORTAMENTI POSSIBILI
46
Non è arrivato il tanto atteso adeguamento delle aliquote per i beni
materiali (sostituito da una delega a semplificare i criteri di
ammortamento a partire dal 2013), ma sono cambiate alcune regole per
i beni immateriali.
Per chi ha affrancato marchi e avviamenti con la disciplina prevista
dall’articolo 15 del D.L. 185/2008, la quota deducibile è passata,
dall’esercizio 2011, da un nono ad un decimo.
AMMORTAMENTI VARIABILI
47
GLI INTERESSI PASSIVI NEL BILANCIO D’ESERCIZIO
48
Principi di carattere generale:
1) Individuazione delle voci di bilancio (solitamente C17) nelle
quali sono compresi interessi passivi ed oneri assimilati
2) Individuazione degli interessi automaticamente deducibili
3) Individuazione degli interessi automaticamente indeducibili
4) Sul residuo si deve applicare la disciplina di cui all’art. 96 del
TUIR
INTERESSI PASSIVI E ROL
49
Sono deducibili senza necessità di confronto con il ROL:
Gli interessi passivi di natura finanziaria sino a concorrenza degli
interessi attivi che comprendono anche quelli di natura
commerciale
Gli interessi passivi capitalizzati in base a disposizione di legge
Gli interessi passivi, a determinate condizioni, per le immobiliari di
gestione che acquisiscono immobili destinati alla locazione
Quota corrispondente ai costi deducibili dei beni di cui all’art. 164
del TUIR ed ai finanziamenti correlati
INTERESSI AUTOMATICAMENTE DEDUCIBILI
50
Sono indeducibili senza necessità di confronto con il ROL:
Gli interessi di funzionamento afferenti società immobiliari
Interessi su operazioni che determinano l’applicazione delle regole
sui prezzi di trasferimento e costi black list
Interessi eccedenti il tasso soglia sui prestiti obbligazionari
Interessi sui prestiti dei soci alle cooperative
Interessi IVA trimestrali
Quota corrispondente ai costi non deducibili dei beni di cui all’art.
164 del TUIR
INTERESSI AUTOMATICAMENTE INDEDUCIBILI
51
Una volta individuati gli interessi automaticamente deducibili e quelli
automaticamente indeducibili la quota residua di interessi ed oneri
assimilati deve essere confrontata con il ROL e sino a concorrenza
del 30% di tale grandezza sono deducibili.
Si comprendono nel confronto anche gli interessi relativi ai contratti di
locazione finanziaria in quanto espressamente previsto dalla norma.
ARTICOLO 96 DEL TUIR
52
Capitalizzazione degli interessi sugli immobili:
OIC 16
a) Specificità del finanziamento
b) Interessi che maturano nel periodo di costruzione e non su beni
pronti per l’uso
c) Reale utilizzo del finanziamento per l’acquisizione del cespite
Regola accettata anche da un punto di vista fiscale: art. 110, comma
1, lettera b), del TUIR
INTERESSI PASSIVI CAPITALIZZATI
53
Immobili patrimonio
Interpretazione dell’Agenzia delle Entrate circolare n. 47/2008. Anche
quando viene effettuata la capitalizzazione ai fini civilistici da un punto
di vista fiscale devono essere assoggettati alla disciplina prevista
dall’art. 96 del TUIR.
L’art. 110 del TUIR non prevede la capitalizzazione degli interessi su
beni diversi da quelli strumentali materiali ed immateriali.
INTERESSI PASSIVI E IMMOBILI
54
Parametro di deducibilità degli interessi passivi :
- 30% del ROL ;
- Differenza tra voci A) e B) dell’art. 2425 c.c. con esclusione di:
a) Ammortamenti di immobilizzazioni materiali ed immateriali
b) Canoni di locazione finanziaria
Per le holding industriali penalizzazione perché le voci tipiche non sono
nella classe A) del conto economico.
IL PARAMETRO DI DEDUCIBILITÀ: IL ROL
55
Interessi su pronti/termine
Cash pooling zero balance
Interessi di mora
Minus da cessione di titoli e partecipazioni
Utili e Perdite su cambi
Interessi passivi impliciti ed espliciti di natura commerciale
Derivati aventi finalità speculativa
Derivati aventi finalità di copertura oscillazione cambio
LE ESCLUSIONI DAL CONFRONTO CON IL ROL
56
Sconti passivi su finanziamenti
Commissioni passive su finanziamenti
Disaggi di emissione titoli di stato
Oneri del prestatario nel prestito titoli
Differenziale prezzo pronti/termine
Derivati con finalità di copertura oscillazione tassi
Interessi attivi commerciali impliciti ed espliciti
Interessi su canoni leasing calcolati con metodo forfettario per
soggetti non IAS adopter
LE INCLUSIONI PER IL CONFRONTO CON IL ROL
57
In linea generale, il documento OIC n. 13 (paragrafo D.III.m) non
ammette l’iscrizione degli oneri finanziari ad incremento del costo delle
rimanenze.
Tuttavia, in quei casi in cui un finanziamento è stato chiaramente assunto
a fronte di specifiche voci che richiedono un processo produttivo di vari
anni prima di poter essere vendute (il principio contabile cita, ad esempio,
l’invecchiamento del brandy) si possono includere i relativi interessi
passivi tra i costi limitatamente al periodo di produzione, a patto che:
- l’onere degli interessi sia stato realmente sostenuto;
- il costo più gli interessi non ecceda il valore netto di realizzo;
- la capitalizzazione venga chiaramente esposta nella Nota integrativa.
IMMOBILI IN COSTRUZIONE E INTERESSI PASSIVI
58
LE IMPOSTE DIFFERITE
59
Il rispetto dei principi di competenza e di
rappresentazione veritiera e corretta della situazione
patrimoniale e finanziaria e del risultato d'impresa nella
prospettiva di continuità aziendale, comporta che il
trattamento delle imposte sul reddito sia il medesimo di
quello dei costi sostenuti dall'impresa nella produzione del
reddito, da contabilizzare conseguentemente nello stesso
esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali
imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di
pagamento delle medesime.
LA FISCALITÀ DIFFERITA
60
Generalmente l’ammontare delle imposte dovute,
determinato in sede di dichiarazione dei redditi, non
coincide con l’ammontare delle imposte di competenza
dell'esercizio, in quanto frequentemente i valori attribuiti ad
un elemento dell'attivo o del passivo secondo criteri civilistici
differiscono dai valori attribuiti a tali elementi ai fini fiscali, per
effetto delle differenze tra le norme di redazione del bilancio
civilistico e quelle fiscali.
Differenze
permanenti
Differenze
temporanee
LA FISCALITÀ DIFFERITA
61
Differenze permanenti Differenze temporanee
Differenze tra valutazioni
civilistiche e fiscali che sorgono
in un determinato esercizio e che
non producono effetti negli
esercizi successivi
Differenze tra valutazioni
civilistiche e fiscali che
sorgono in un determinato
esercizio e che sono
destinate ad annullarsi
negli esercizi successivi
NO FISCALITA’ DIFFERITA FISCALITA’ DIFFERITA
LA FISCALITÀ DIFFERITA
62
Differenze temporanee deducibili
Differenze temporanee tassabili
Le differenze temporanee
deducibili sono le
differenze temporanee che si
tradurranno in importi
deducibili negli esercizi futuri
Le differenze temporanee
tassabili sono le differenze
temporanee che si
tradurranno in importi
Imponibili negli esercizi futuri
LA FISCALITÀ DIFFERITA
63
«Le imposte differite e le imposte anticipate sono conteggiate ogni anno
sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze
temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso
di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purché la norma
di legge che varia l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione
del bilancio».
«L'onere fiscale dell'esercizio è rappresentato:
- dagli accantonamenti per le imposte liquidate e da liquidare per
l'esercizio;
- dall'ammontare delle imposte che si ritiene risulteranno dovute o che si
ritiene siano state pagate anticipatamente in relazione a differenze
temporanee sorte o annullate nell'esercizio in corso, e
- dalle rettifiche nello stato patrimoniale ai saldi di imposte differite per
tener conto sia delle variazioni delle aliquote che dell'istituzione di nuove
imposte».
IL DOCUMENTO OIC 25
64
STATO PATRIMONIALE
Attivo
• C.II.4-bis Crediti tributari
• C.II.4-ter Imposte anticipate
Passivo
• B Fondi per rischi e oneri:
• 2) Per imposte, anche differite
CONTO ECONOMICO
• 22 Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e
anticipate
LA FISCALITÀ DIFFERITA NEGLI SCHEMI DI BILANCIO
65
Le imposte anticipate non possono essere rilevate, in
rispetto al principio della prudenza, se non vi è la
ragionevole certezza dell'esistenza negli esercizi in cui
si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che
hanno portato all'iscrizione delle imposte anticipate, di un
reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle
differenze che si andranno ad annullare.
in presenza di tali condizioni, la rilevazione è
obbligatoria
LE IMPOSTE ANTICIPATE
66
È comprovata da elementi oggettivi di
supporto, quali piani previsionali
pluriennali attendibili
La ragionevole certezza
LE IMPOSTE ANTICIPATE
67
L'ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio è rivisto
ogni anno in quanto occorre verificare se continua a sussistere la
ragionevole certezza di conseguire in futuro redditi imponibili fiscali
e quindi la possibilità di recuperare l'intero importo delle imposte
anticipate.
Le imposte anticipate non contabilizzate in passato in quanto non
sussistevano i requisiti per il loro riconoscimento, vengono iscritte
nell'esercizio in cui tali requisiti emergono.
Le imposte anticipate non contabilizzate in passato in quanto non
sussistevano i requisiti per il loro riconoscimento, vengono iscritte
nell'esercizio in cui tali requisiti emergono.
LE IMPOSTE ANTICIPATE
68
DIFFERENZE TEMPORANEE
69
L’Ace (aiuto alla crescita economica) è un bonus introdotto dal
Decreto Salva Italia al fine di incentivare la patrimonializzazione
delle imprese mediante conferimenti in denaro ovvero mediante
l’accantonamento degli utili di esercizio a riserve disponibili.
Per il primo triennio il bonus è del 3% sull’incremento del
patrimonio netto.
La sua deduzione dal reddito imponibile viene realizzata mediante
una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi
dell’esercizio 2012, che sarà presentata nel 2013.
La base imponibile Ace del 2011, su cui è stato calcolato il bonus
del 3% si cumula con gi incrementi rilevanti del 2012, andando a
determinare il nuovo valore su cui applicare la percentuale.
ACE (Allowance fo corporate equity) IN BILANCIO
70
ACE: ESEMPIO
71
CALCOLO ACE Patrimonio netto 31.12.2010 (senza utile formato nel 2010) -
+ utile 2010 destinato a riserva o a copertura di perdite 300.000
+ utile 2011 destinato a riserva o a copertura di perdite 50.000
+ versamenti soci 2011 (no ragguaglio) 30.000
+ versamenti soci 2012
Tali importi vanno ragguagliati al numero di giorni tra la data
di conferimento e la chiusura dell’esercizio
60.000 avvenuti in
data 28/12/2012
493,15
A) TOTALE INCREMENTI 380.493
- Distribuzione utile 2011 -
- Distribuzione utile 2012 20.000
- Altre riduzioni di Patrimonio netto 2011 -
- Altre riduzioni di Patrimonio netto 2012 -
- Acquisti di partecipazioni in controllate 60.000
- Acquisti aziende 150.000
B) TOTALE DECREMENTI 230.000
Differenza A - B 150.493
Patrimonio netto 2012 400.000
Importo rilevante 150.493 * 3%= 4.515
DEDUCIBILITÀ COMPENSI AMMINISTRATORI
72
Per gli amministratori di società di persone o di capitali i compensi
sono deducibili per cassa. Sono deducibili anche i compensi pagati
entro il 12 gennaio dell’anno seguente (circ. 57/E/01) .
SINDACABILITÀ DEL FISCO
L’amministrazione finanziaria può disconoscere la deducibilità dei
compensi quando gli stessi appaiano insoliti, sproporzionati o
strumentali all’ottenimento di indebiti vantaggi (ris. 113/E/12).
Non risulta peraltro ipotizzabile uno scopo fraudolento in danno
dell’Erario dato che le aliquote applicabili sui redditi degli
amministratori sono mediamente superiori a quelle dei redditi delle
società (Cass. 24957/10) .
DELIBERA ASSEMBLEARE
La deducibilità dei compensi agli amministratori richiede che
l’importo risulti da una specifica delibera assembleare (Ctp Reggio
Emilia, 186/10).
LIQUIDATORE
Le regole per i compensi degli amministratori si applicano anche
alle somme corrisposte al liquidatore di società (ris. 113/E/12).
LE PERDITE D’ESERCIZIO
73
PERDITE D’ESERCIZIO
74
conseguenze civilistiche per
perdite rilevanti sul patrimonio
netto
rilevazione imposte differite
attive in presenza di perdite
fiscali riportabili negli esercizi
successivi
Società di capitali: è estremamente importante
considerare, in presenza di perdite di esercizio, le
seguenti fattispecie:
La perdurante congiuntura che ha caratterizzato il periodo 2009-
2012 potrebbe aver determinato risultati negativi tali da minare
l’integrità sia del capitale sociale sia del patrimonio netto aziendale.
PERDITE D’ESERCIZIO
75
PERDITE D’ESERCIZIO
76
L’effetto delle perdite sul capitale
sociale si manifesta solo dopo
l’integrale utilizzo delle riserve,
secondo un ordine tassativo, ossia
per «disponibilità».
Cassazione, sentenze:
6.11.1999, n. 12347;
17.11.2005, n. 2369;
2.04.2007, n. 8221.
Facoltative
Statutarie
Di rivalutazione monetaria
Legale
RISERVE E COPERTURA DELLE PERDITE
Conforme:
OIC 30
Ordine di utilizzo delle riserve:
Perdita residua Capitale sociale
PERDITE D’ESERCIZIO
77
Per valutare gli effetti delle perdite sul capitale sociale
occorre che le medesime siano assunte «al netto»
delle riserve allocate in bilancio.
Perdite, riserve e capitale sociale: casi possibili.
A B C
perdite
< 1/3 C.S.
perdite > 1/3 C.S.
senza riduzione
al di sotto del
minimo legale
perdite > 1/3 C.S.
con riduzione
al di sotto del
minimo legale
PERDITE D’ESERCIZIO
78
PERDITE D’ESERCIZIO
79
EFFETTI
Nessun intervento obbligatorio da parte degli organi
societari: la riduzione del capitale sociale è una mera facoltà.
Divieto di distribuzione degli utili [artt. 2433, c. 3 e 2478-bis),
c. 5 C.C.], occorrendo reintegrare o ridurre in misura
corrispondente alla perdita il capitale sociale.
Comitato Interregionale Consigli Notarili Triveneto – Massima
H.G.7: «non è ammissibile in alcun caso la riduzione parziale
delle perdite, neppure in caso di riduzione facoltativa del capitale
sociale».
PERDITE D’ESERCIZIO
80
EFFETTI
Obblighi e adempimenti a carico degli organi societari:
• redazione bilancio straordinario aggiornato (alla data di non oltre 120 gg.
dalla data dell’assemblea), con relazione amministratori e del collegio
sindacale;
• convocazione, «senza indugio», dell’assemblea dei soci, per adottare gli
opportuni provvedimenti (in caso di ritardo: possibile applicazione art. 2631
C.C. e sanzioni amministrative; profili di responsabilità per amministratori e
sindaci);
• deposito del bilancio e delle relazioni presso la sede sociale, almeno negli
8 giorni precedenti l’assemblea, per consentire ai soci di prenderne visione.
L’assemblea non è tenuta a ridurre il capitale sociale; tale operazione è
tuttavia obbligatoria se la perdita «netta» non è diminuita a meno di 1/3 entro
l’esercizio successivo.
PERDITE D’ESERCIZIO
81
EFFETTI
Obblighi e adempimenti a carico degli organi societari:
• gli amministratori o, in caso di loro inerzia, il collegio sindacale devono «senza
indugio» convocare l’assemblea per deliberare:
a) la riduzione del C.S. ed il successivo aumento del medesimo in misura
non inferiore al limite legale;
b) la trasformazione della società in altro forma societaria che:
1) preveda un limite minimo inferiore di capitale sociale;
2) non preveda tale limite minimo;
c) lo scioglimento della società.
PERDITE D’ESERCIZIO
82
L’art. 23, comma 9, del D.L. 98/2011 (convertito con
modificazioni dalla Ll. 111/2011, c.d. “manovra correttiva”), ha
profondamente modificato la disciplina del riporto delle perdite
per i soggetti Ires (società di capitali ed enti commerciali
residenti).
In estrema sintesi:
(i) è stato confermato il riporto illimitato delle perdite realizzate
nei primi tre periodi d’imposta dalla data della costituzione, a
condizione che si tratti di una nuova attività;
(ii) per le perdite diverse da quelle di cui al precedente (i), è
stato rimosso il limite quinquennale per il riporto (le perdite
divengono quindi illimitatamente riportabili) ma, al contempo, è
stato previsto che le stesse possano essere computate in
diminuzione (del reddito dei periodi d’imposta successivi) in
misura non superiore all’80% del reddito stesso.
IL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI
83
Come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto, le
finalità della modifica normativa sono congiunturali (sostenere le
imprese “che, uscendo da una crisi economico finanziaria senza
precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite
pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un
quinquennio”) ma soddisfano anche esigenze di semplificazione
e di maggiore trasparenza.
Sotto il profilo tecnico l’intervento è stato operato sostituendo
integralmente i commi 1 e 2 dell’art. 84 del TUIR.
IL RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI
84
Sono destinatari della nuova disciplina i soggetti per i quali trova
applicazione l’art. 84 del TUIR, quindi:
- le società e gli enti commerciali residenti;
- le stabili organizzazioni in Italia dei soggetti non residenti.
La disciplina non si rende, pertanto, applicabile:
- ai soggetti IRPEF (imprese individuali, società di persone,
esercenti arti e professioni) per i quali restano ferme le disposizioni
dell’art. 8 del TUIR;
- agli enti non commerciali.
SOGGETTI DESTINATARI
85
Come accennato, la nuova disciplina equipara - ai fini del riporto, che
diviene temporalmente illimitato - le perdite “ordinarie” con le perdite
realizzate nei primi tre periodi d’imposta; ma per le prime (perdite
ordinarie) trova applicazione il limite di compensabilità con l’ottanta
per cento del reddito. In sostanza, i contribuenti possono compensare
le perdite pregresse (ordinarie) in modo da evidenziare un imponibile
non inferiore al 20% del reddito complessivo. Per effetto di tale limite,
se le perdite pregresse riportabili sono inferiori all’80% del reddito
imponibile Ires di un periodo d’imposta sono interamente scomputabili
dallo stesso; se, al contrario, sono superiori a tale misura, il reddito
imponibile deve essere ridotto del solo 80%, di modo che residui un
ammontare imponibile del 20%.
Il predetto limite di compensabilità non trova applicazione per le
perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta, perdite che
diviene conveniente utilizzare prioritariamente (a differenza di quanto
avveniva in passato).
PERDITE ORDINARIE E PERDITE REALIZZATE NEI PRIMI TRE PERIODI DI IMPOSTA
86
Il D.L. 98/2011 non contiene specifiche disposizioni in ordine alla
decorrenza della nuova disciplina. L’art. 23, co. 6 del decreto si
limita infatti ad affermare che: “In deroga all’articolo 3 della legge
27 luglio 2000, n. 212 [statuto del contribuente], le disposizioni del
presente articolo si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”.
Ciò implica che, in linea di principio, il novellato testo dell’art. 84 del
TUIR trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso
al 6 luglio 2011 (data di pubblicazione del decreto in Gazzetta
Ufficiale).
È quindi sorto il dubbio che la disciplina relativa al riporto (illimitato)
delle perdite potesse essere ritenuta applicabile solo relativamente
alle perdite conseguite a partire dal periodo di entrata in vigore del
decreto.
DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA
87
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 53/E del 6 dicembre
2011, (paragrafo 1.7), ha chiarito che “.. La nuova disciplina di
utilizzo delle perdite - basata sul riporto temporalmente illimitato
e sull’utilizzo in misura non superiore all’ottanta per cento del
reddito di periodo - è applicabile anche alle perdite maturate nei
periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle
disposizioni in commento. Trattasi, per i soggetti con periodo
d’imposta coincidente con l’anno solare, delle perdite risultanti
alla fine del periodo d’imposta 2010.”
DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA
88
Pertanto, quale che sia la datazione delle perdite da riportare,
le stesse possono trovare compensazione (senza limitazioni
temporali, ma con il limite dell’80% dell’imponibile Ires) con i
redditi conseguiti a decorrere dal periodo d’imposta in corso al
6 luglio 2011 (reddito 2011, per i soggetti con esercizio
“solare”).
La circolare n. 53/E precisa, inoltre, che risultano escluse dalla
nuova disciplina le perdite relative a periodi d’imposta per i
quali, alla data di entrata in vigore del decreto, è ormai decorso
il termine quinquennale di utilizzazione previsto dalla
previgente disciplina; si tratta, per i soggetti con esercizio
“solare”, delle perdite conseguite negli esercizi 2005 e
precedenti.
DECORRENZA DELLA NUOVA DISCIPLINA
89
Priorità di utilizzo
Stante il limite di compensabilità applicabile alle perdite
“ordinarie” è conveniente utilizzare prioritariamente le perdite
realizzate nei primi tre periodi d’imposta e solo
successivamente le perdite ordinarie.
L’Agenzia delle Entrate, nelle risposte fornite in occasione di
Telefisco 2012, ha confermato la legittimità di tale scelta di
comportamento.
ALCUNI ASPETTI SPECIFICI
90
Utilizzo congiunto di perdite ordinarie e perdite
realizzate nei primi tre periodi d’imposta
L’Agenzia delle Entrate, nelle risposte fornite in occasione di
Telefisco 2012, ha chiarito che qualora il contribuente
disponga sia di perdite realizzate nei primi tre periodi
d’imposta sia di perdite “ordinarie” ed il reddito imponibile
ecceda l’importo delle prime, il limite di compensabilità
dell’80% trova applicazione sull’importo del reddito al netto
dell’utilizzo di queste.
ALCUNI ASPETTI SPECIFICI
91
Esempio:
Perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta 1.000
Perdite “ordinarie” 500
Reddito complessivo 1.100
Determinazione del reddito imponibile:
Reddito complessivo 1.100
Perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta (1.000)
Reddito residuo 100
Perdite “ordinarie” effettivamente utilizzabili (80% di 100) (80)
Reddito imponibile 20
Perdite residue disponibili 420
ALCUNI ASPETTI SPECIFICI
92
La chiusura del bilancio relativo al 2012 va effettuata con un occhio al
regime delle perdite triennali (2010-2012). Se scatta la non operatività
sul 2013, è possibile presentare l'interpello già immediatamente dopo
la chiusura del bilancio dell’esercizio 2012.
L’Agenzia delle Entrate, nelle risposte fornite in occasione di Telefisco
2012, ha chiarito che nel caso di società di comodo con reddito
superiore al reddito minimo, le perdite pregresse sono utilizzabili nel
limite del minore tra 80% del reddito e differenziale tra reddito e
reddito minimo.
EFFETTI SULLE SOCIETÀ DI COMODO
93
Esempio:
Perdite pregresse 100
Reddito complessivo 70
Reddito minimo 30
Determinazione del reddito imponibile:
Perdite astrattamente compensabili (80% di 70) 56
Perdite effettivamente compensabili (70 - 30) 40
Reddito complessivo 70
Perdite effettivamente utilizzabili (40)
Reddito imponibile 30
Perdite residue disponibili 60
EFFETTI SULLE SOCIETÀ DI COMODO
94
Il limite di compensabilità non dovrebbe trovare applicazione in
sede di dichiarazione relativa al bilancio finale di liquidazione; al
contrario, dovrebbe trovare applicazione relativamente ai redditi
conseguiti negli eventuali periodi d’imposta in cui si articola la
liquidazione, salva la possibilità di conguaglio ove la
liquidazione non si protragga per oltre cinque periodi d’imposta.
È però auspicabile una conferma dell’Agenzia sul punto.
PERDITE E SOCIETÀ IN LIQUIDAZIONE
95
