Auditoria Governamental - TCU_2015 - Aula 01

Aula 01

Auditoria Governamental p/ TCU-2015 - Auditoria Governamental

Professor: Rodrigo Fontenelle

Curso de Auditoria Governamental para TCU

Teoria e exerccios comentados

Prof. Rodrigo Fontenelle Aula 01

Prof. Rodrigo Fontenelle

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AULA 01: Governana no setor pblico. Papel e importncia. Controles internos segundo o COSO (2013) e o COSO ERM (Enterprise Risk Management) (2004).

SUMRIO PGINA Apresentao 01 1. Governana 02 2. COSO I e II 26 Lista das questes comentadas durante a aula 61 Referncias bibliogrficas 77

Observao importante: este curso protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias.

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Ol, Pessoal!

Se vocs esto lendo esta aula porque confiaram neste curso, razo pela qual, primeiramente, agradeo.

Hoje falaremos de um tema bastante importante e que tem sido cada vez mais cobrado, que a Estrutura do COSO. Trouxe diversas questes recentes do CESPE, para vocs treinarem.

Tambm abordaremos um tema menos cobrado, que a Governana no Setor Pblico. O TCU publicou, no final de 2013, um Referencial Bsico sobre o tema. Nesta aula veremos a segunda edio deste documento, publicada em setembro/14, mantendo o compromisso de trazer para vocs um curso totalmente atualizado. Nunca foi cobrado em prova (ainda), mas entendo que, como j est disponvel no site do Tribunal, pode ser objeto de alguma questo nos prximos certames.

Qualquer dvida em relao dinmica do curso ou comentrio, estou disposio por meio do endereo de email: [email protected]. Em relao s dvidas sobre a matria, responderei a todas que forem postadas no frum do Estratgia.

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1. Governana

1.1 Conceitos de Governana Corporativa

Antes de apresentarmos o conceito de Governana, vamos inserir uma rpida ambientao sobre como chegamos a ela, comeando pelo surgimento do capitalismo. Tudo muito simples, pois no nosso objetivo discutir a fundo aquilo que no deve ser cobrado diretamente na prova.

Andrade e Rossetti (2011) entendem por capitalismo R HPSUHJRdominante do fator capital no processo produtivo, associado economia GHWURFDVHjEXVFDLQFHVVDQWHGHEHQHItFLRVSULYDGRVGDtGHFRUUHQWHV Em linhas gerais, a formao, o desenvolvimento e a evoluo do sistema capitalista sempre estiveram muito ligados formao, ao desenvolvimento e evoluo do mundo corporativo (das empresas).

Assim, conforme o capitalismo foi se desenvolvendo, foram surgindo corporaes cada vez maiores, mais poderosas, e, consequentemente, foi ocorrendo o processo de diluio do controle do capital.

Pois bem. Em determinado momento, em vista da impossibilidade de atuao direta dos acionistas na administrao do patrimnio, ocorreu a separao entre a propriedade e a gesto, e por que no dizer entre a propriedade e o controle, acarretando algumas mudanas nas Companhias, tais como a substituio dos fundadores por executivos contratados e o surgimento de conflitos de interesses dentro da Companhia.

E o que seriam esses conflitos de interesses?

O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado no o mesmo do proprietrio. Tambm chamado conflito de agncia ou conflito agente-principal. Essa , entretanto, apenas

Principais normas abordadas na aula de hoje:

COSO I Controles Internos Estrutura Integrada COSO II Gerenciamento de Riscos Corporativos

IBGC Manual de Governana Corporativa TCU - Referencial Bsico de Governana

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uma das categorias de conflito de agncia, que tambm pode ser definido como conflito entre acionistas minoritrios e majoritrios. O conflito de agncia existe quando os interesses do agente so diferentes dos interesses do principal, de tal forma que o agente obtenha mais vantagens por meio de atos que no atendam da melhor forma possvel aos interesses do principal. Vamos imaginar o seguinte: voc proprietrio de uma empresa e contrata um profissional para sua administrao. Como sabemos que voc uma pessoa muito tica, voc vai querer que as demonstraes contbeis de sua Companhia sejam corretamente esclarecidas, a fim de no prejudicar os demais interessados na empresa, que tomam decises baseadas nos balanos acionistas minoritrios, por exemplo. Vamos supor que o administrador, por sua vez, no esteja to interessado nessa transparncia, pois quer mostrar a todos inclusive a voc que est fazendo um excelente trabalho a frente do negcio, e, para isso, capaz at de modificar algumas de suas diretrizes. Pronto: est institudo um conflito de agncia. De acordo com Andrade e Rossetti (2011), as vrias hipteses de conflitos potenciais entre acionistas e gestores ou entre acionistas majoritrios e minoritrios tem sua origem na disperso do capital das corporaes e na consequente separao entre a propriedade e a gesto. Voc j deve ter percebido, nesse ponto, que uma empresa que administrada dessa forma um pssimo negcio para o acionista (aquele que compra aes da empresa). A no ser que ele no d importncia para seu dinheiro, no vale a pena investir em uma empresa a qual no se pode confiar no que apresentado em suas demonstraes, ou mesmo no que divulgado durante o ano. Tendo em vista que o conflito de agncia nas corporaes dificilmente ser evitado, pelos motivos determinados nos axiomas de Klein (no existe contrato completo) e de Jensen-Meckling (inexistncia do agente perfeito), faz-se necessrio o desenvolvimento de mecanismos para mant-lo a nveis aceitveis, de forma que no chegue a comprometer a integridade da corporao e a confiana dos interessados. Agora sim, chegamos Governana Corporativa.

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A Governana Corporativa surgiu na dcada de 80, justamente para melhorar esse relacionamento entre Companhias e Mercado, gerado pela falta de confiana tendo como principais objetivos os relacionados na obra de Slomski et al (2008):

9 Reduzir a assimetria informacional: diminuir a distncia entre os nveis de informao que o acionista majoritrio e o acionista minoritrio detinham na Companhia, pois se sabe que, via de regra, o majoritrio possui muito mais informao que o minoritrio. 9 Tratar de modo equitativo todos os investidores: muito

relacionado com o anterior, quer dizer que at mesmo aquele que tem apenas 1 ao merece ter tratado da mesma forma que o que detm 50% das aes. 9 Reduzir os custos e o conflito de agncia: fazer com que o

gestor atue dentro das diretrizes emanadas pelo proprietrio. 9 Incentivar a anlise das informaes da Companhia por

empresas de auditoria externa. 9 Aumentar os poderes do Conselho de Administrao sobre os

altos executivos da sociedade. 9 Nomear conselheiros no vinculados aos altos executivos:

a fim de preservar a independncia. De todas as definies de Governana Corporativa que se encontram na literatura, a que entendemos como mais importante para a prova a descrita pelo Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IBGC:

*RYHUQDQoD&RUSRUDWLYDpRsistema pelo qual as sociedades so dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre acionistas/cotistas, Conselho de Administrao, Diretoria, Auditoria ,QGHSHQGHQWHH&RQVHOKR)LVFDOJULIDPRV

Segundo Slomski et al DJRYHUQDQoDFRUSRUDWLYDpXPVLVWHPDde decises e prticas de gesto voltadas para a determinao e o controle do desempenho e direR HVWUDWpJLFD GDV FRUSRUDo}HV 6HXobjetivo principal a maximizao do valor da empresa e o retorno justo em prol dos seus investidores e demais partes relacionadas. Como podemos ver, a governana no representada por um grupo especfico dentro da companhia, mas um sistema, que serve para a direo e o monitoramento das atividades, e envolve o relacionamento entre os interessados na gesto.

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O IBGC ressalta que as boas prticas de governana corporativa tem a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para sua perenidade (A FA CON).

1.2 Princpios de Governana Corporativa Praticar governana no se resume a acatar regulamentos. Boa parte dos artifcios que os gestores VH XWLOL]DP TXDQGR TXHUHP PDVFDUDU XPDdeficincia da empresa se revestem de toda a legalidade, e so criados por meio do estudo de brechas na legislao. Dessa forma, a Governana Corporativa deve se apoiar em princpios estabelecidos pelos acionistas (proprietrios) que vo orientar os gestores na conduo da Companhia. Borgerth (2007) cita os quatro princpios fundamentais da Governana Corporativa, como sendo a transparncia, a equidade, a prestao de contas (accountability) e a conformidade (compliance). A transparncia (disclosure) expressa pelo desejo de prover informao relevante e no-confidencial de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo as de carter no-financeiro. A equidade (fairness) assegura a proteo dos direitos de todos os usurios da informao contbil, incluindo os acionistas minoritrios e estrangeiros. Se a informao for relevante, influenciando uma tomada de deciso sobre investimentos, dever ser divulgada, ao mesmo tempo, a todos os interessados, imediatamente. A prestao de contas (accountability) estabelece que os agentes de Governana Corporativa devem prestar contas de seus atos administrativos, a fim de justificarem sua escolha, remunerao e desempenho.

Aumentar o valor da

sociedade

Facilitar o acesso ao

capital

Contribuir para sua

perenidade

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A conformidade (compliance) garante que as informaes preparadas pelas empresas obedeam s leis e aos regulamentos corporativos. Alm desses princpios, podemos citar mais dois complementares, que so a tica (ethics), abordado pela literatura, e a responsabilidade corporativa, includo no Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa, do IBGC (2004). A tica deve permear todas as relaes internas e externas. uma postura essencial. Como j vimos, nem sempre a atitude do gestor ilegal, mas pode ser pouco tica, o que vai prejudicar a imagem da Companhia frente ao Mercado. J a responsabilidade corporativa abrange um amplo leque de interesses. De acordo com Slomski et al (2008), sua base est no fato de que os conselheiros e executivos devem zelar pela perenidade das organizaes (viso de longo prazo, sustentabilidade). uma viso mais ampla da estratgia empresarial, contemplando todos os relacionamentos com a comunidade em que a sociedade atue.

Ateno: a tica considerada como sendo o pilar da estrutura de governana, apesar de ser considerado como um princpio complementar. Observem no esquema acima a posio de sustentao em que se coloca.

Assim, vimos os princpios de Governana Corporativa quatro bsicos e dois complementares. Para decorar: C-A-R-E-T-E

Compliance

Accountability

Responsabilidade Corporativa

Equidade

Transparncia

tica

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1.3 Lei Sarbanes-Oxley Lei norte americana, editada em 2002, que teve como objetivo resgatar a confiana nos mercados, abalada pelos escndalos contbeis do incio dos anos 2000, alm de recuperar o equilbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade da alta administrao sobre a confiabilidade da informao fornecida. Tambm chamada SOX ou SARBOX, foi assim denominada em virtude de seus autores, os congressistas americanos Paul Sarbanes e Michael Oxley. O desenho histrico que propiciou o surgimento da SOX comeou a se formar no final de 2001, com a descoberta da existncia de manipulaes contbeis em uma das empresas mais importantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gs natural ENRON. De acordo com Borgerth (2007), naquele ano, sob a investigao da SEC (Securities and Exchange Comission), a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$ 600 milhes nos ltimos quatro anos. No vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulao, mas o que importa foi que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditores independentes da empresa tambm se caracterizaram pela falta de tica. Para vocs terem uma ideia do estrago, na poca, a indicao de FRPSUD GH Do}HV GD HPSUHVD HUD TXDVH XQkQLPH &RP R HVFkQGDORocorreu o desequilbrio do mercado, com os acionistas buscando vender as aes o mais rpido possvel, os preos caindo, e o desespero se instalando. A empresa de auditoria independente Arthur Andersen, uma das big five na poca no se recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negcios. Hoje em dia, consideramos apenas as big four. E os escndalos no pararam na ENRON. Foram descobertas outras manipulaes na Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itlia). Pressionado pela opinio pblica, o Congresso Americano editou a SOX, a fim de estabelecer sanes e coibir procedimentos no-ticos e em desacordo com as boas prticas de Governana Corporativa.

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Para Andrade e Rossetti (2011), a Lei Sarbanes-Oxley promoveu ampla regulao da vida corporativa, fundamentada nas boas prticas de governana. Seu foco foram os quatro valores que vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governana: conformidade legal, dever de prestar contas, transparncia e equidade (compliance, accountability, disclosure e fairness). Justamente os princpios bsicos de governana corporativa. A SOX foi dividida em 11 captulos, mas o que devemos saber que a Lei exige dos administradores uma certificao de que as informaes fornecidas sobre as empresas so confiveis; que assumam a responsabilidade pela transparncia de suas empresas. Item essencial a ser destacado o fato de que a Lei tornou obrigatrio, para as Companhias abertas, a instituio de um Comit de Auditoria, como forma de aumentar a responsabilidade corporativa. Esse Comit tem por finalidade desvincular o servio de auditoria independente da Diretoria Financeira das empresas, devendo se reportar diretamente ao Conselho de Administrao, cabendo, inclusive resolver disputas entre a administrao da empresa e os auditores, no que se refere a divergncias de opinio relacionadas s demonstraes contbeis. Segundo Borgerth (2007), o grande propsito da criao desse Comit eliminar a possibilidade de conivncia entre empresa e Auditoria Independente. 1.4 Governana no Setor Pblico Antes de tratarmos da Governana no Setor Pblico, vamos comentar algumas peculiaridades da Governana Corporativa no Brasil, especificamente sobre as iniciativas institucionais que vem contribuindo para a melhoria das prticas de governana pelas empresas brasileiras. De acordo com Slomski et al (2008), citando Silveira (2005), essas iniciativas so as seguintes:

x criao do IBGC em 1995; x aprovao da Lei n 10.303/2001 (conhecida por Nova Lei

das Sociedades por Aes); x criao dos nveis 1 e 2 de Governana Corporativa e do

Novo Mercado pela Bovespa;

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x estabelecimento de novas regras pela Secretaria de Previdncia Complementar SPC para definio dos limites de aplicao dos recursos dos fundos de penso; x definio, pelo BNDES, da adoo de prticas de boa

governana como um dos requisitos preferenciais para a concesso de financiamentos.

O Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa, do IBGC, o principal documento que trata do tema no pas. Sobre Governana no Setor Pblico, no podemos nos esquecer de que as aes do administrador pblico devem se pautar pela legalidade e pela legitimidade. Assim, a Governana Pblica no somente uma questo de reduo de conflito de agncia e aumento de efetividade e eficincia, mas tambm de se observar a legalidade e a legitimidade no trato com a coisa pblica. Como vimos, os conflitos de agncia se originam diretamente de uma das caractersticas do moderno mundo corporativo: a disperso do capital de controle. Vimos tambm que a Governana Corporativa surgiu como mecanismo para reduzir esses conflitos, a fim de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital a custos mais baixos e contribuir para sua perenidade. Como no Setor Pblico podem ocorrer esses mesmos conflitos, podemos concluir que devemos dispor de mecanismos semelhantes, com os mesmos propsitos. Nesse caso, o papel de agente principal desempenhado pelo contribuinte, outorgante da responsabilidade pela gesto dos recursos, focado no mximo retorno dos valores pagos (tributos), inclusive quanto ao aspecto social (bens e servios pblicos); enquanto o papel de agente executor cabe aos gestores pblicos, outorgados daquela responsabilidade, focados no domnio da gesto pblica, em tomar decises eficazes e em promover o bem estar coletivo. Enquanto os contribuintes fornecem recursos para a produo de bens e servios e para a remunerao dos gestores, esses retribuem com a disponibilizao de servios pblicos e com a prestao de contas dos recursos utilizados. Esse procesVR IRL GHQRPLQDGR WUDQVSRVLomR GR FRQFHLWR GH FRQIOLWR GHDJrQFLD SDUD R SURFHVVR GH JHVWmR GR (VWDGR SRU $QGUDGH H 5RVVHWWL(2011).

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Princpios da Governana no Setor Pblico:

9 Transparncia: exigida na medida em que as partes interessadas (sociedade) devem ter confiana nas aes e nas decises tomadas das entidades do setor pblico. Tem por objetivo reduzir a assimetria informacional entre agente e principal. 9 Integridade: procedimentos honestos e perfeitos. dependente da

efetividade dos sistemas de controle. 9 Accountability (responsabilidade em prestar contas): a

obrigao de responder por uma responsabilidade conferida.

A Federao Internacional de Contadores (International Federation os Accountants IFAC) estabelece trs princpios da Governana no Setor Pblico (T I A). De acordo com o IFAC, esses princpios so refletidos em cada uma das recomendaes de governana das entidades do setor pblico, a seguir (P R E C):

x Padres de comportamento: como a administrao da entidade exercita a liderana em determinar os valores e padres da organizao. x estruturas e processos organizacionais: como a cpula

designada e organizada. x controle: rede de vrios controles estabelecidos. x relatrios externos: como a cpula demonstra a prestao de

contas. Slomski (2009) aborda os objetivos do Cdigo das Melhores Prticas de Governana Corporativa vistos sob a tica de suas aplicaes na gesto pblica governamental. Aumentar o valor da sociedade se traduz em melhorar a qualidade de vida e as caractersticas daquele local, fazendo com que seja percebido como um bom lugar para se morar ou investir, o que certamente far com que o preo dos imveis suba, agregando valor para os proprietrios. Facilitar o acesso ao capital se mostra pelo fato de que, quanto mais saudvel financeiramente, mais fcil ao poder pblico tomar emprestado por meio de ttulos pblicos.

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Contribuir para a perenidade deve ser percebido no pela existncia a longo prazo do ente governamental, o que se pode deduzir com certa certeza, mas pela perenidade dos servios pblicos colocados disposio da sociedade. Ou seja, a perenidade no est ligada ao desaparecimento do ente pblico, mas aos servios que ele produz. Em relao aos princpios de transparncia, equidade, prestao de contas e responsabilidade corporativa, Slomski (2009) afirma que todos eles so aplicveis s entidades pblicas governamentais. Em relao transparncia, afirma que a administrao deve, mais do que ter a obrigao de informar, o desejo de informar. Sobre equidade, estabelece que as aes dos governantes devem atender indistintamente a todos os habitantes que compem a sociedade local. Sobre prestao de contas (accountability), especifica que os gestores devem responder integralmente, perante quem os elegeu, pelos atos que praticarem no exerccio de seus mandatos. Por fim, quanto responsabilidade corporativa, reafirma a necessidade de viso de longo prazo, voltada para a sustentabilidade. 1.5 Referencial Bsico de Governana do TCU O referencial do TCU sobre Governana foi publicado em dezembro de 2013, mas para esta aula utilizamos sua ltima verso, disponibilizada em setembro de 2014. Ele tem por objeto de anlise a governana de rgos e entidades da administrao pblica, podendo ser aplicado, com adaptaes, s outras perspectivas de observao. Alguns pontos abordados neste item j foram vistos no comeo da aula, mas entendo ser relevante trazer esse referencial e acredito que em breve as bancas j o cobraro em prova.

Governana no setor pblico compreende essencialmente os mecanismos de liderana, estratgia e controle postos em prtica para avaliar, direcionar e monitorar a atuao da gesto, com vistas conduo de polticas pblicas e prestao de servios de interesse da sociedade.

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Perspectivas de observao da governana no setor pblico

Fonte: TCU, 2014

A governana no setor pblico pode ser analisada sob quatro perspectivas de observao:

(a) sociedade e Estado; (b) entes federativos, esferas de poder e polticas pblicas; (c) rgos e entidades; e (d) atividades intraorganizacionais.

Enquanto a primeira define as regras e os princpios que orientam a atuao dos agentes pblicos e privados regidos pela Constituio e cria as condies estruturais de administrao e controle do Estado; a segunda se preocupa com as polticas pblicas e com as relaes entre estruturas e setores, incluindo diferentes esferas, poderes, nveis de governo e representantes da sociedade civil organizada; a terceira garante que cada rgo ou entidade cumpra seu papel; e a quarta reduz os riscos, otimiza os resultados e agrega valor aos rgos ou entidades. Relao Principal-Agente no Setor Pblico Quando se fala em governana, dois tipos bsicos de atores esto envolvidos: principal e agente. Como esses atores se manifestam no setor pblico? De acordo com o pargrafo nico, do art. 1, da Constituio Federal de 7RGR R SRGHU HPDQD GR SRYR TXH R H[HUFH SRU PHLR GHrepresentantes HOHLWRVRXGLUHWDPHQWHQRVWHUPRVGHVWD&RQVWLWXLomR Infere-se que, no contexto S~EOLFR D VRFLHGDGH p R SULQFLSDO SRLVcompartilha as percepes de finalidade e valor e detm o poder social, podendo exerc-lo de forma conjunta e ordenada por meio de estruturas

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criadas para represent-la (DALLARI, 2005). Complementarmente, DJHQWHV QHVVH FRQWH[WR VmR DTXHOHV D TXHP IRL GHOHJDGD autoridade para administrar os ativos e os recursos pblicos, enfim, autoridades, dirigentes, gerentes e colaboradores do setor pblico. Principal e agentes, no exerccio de suas atribuies, podem se relacionar com outras partes interessadas (2 e 3 setores) de modo a criar um contexto capacitante para o desenvolvimento social.

Relao principal-agente em um modelo direto de interao

Fonte: TCU, 2014

Sistema de Governana no Setor Pblico

O sistema de governana reflete a maneira como diversos atores se organizam, interagem e procedem para obter boa governana. Envolve, portanto, as estruturas administrativas (instncias), os processos de trabalho, os instrumentos (ferramentas, documentos, etc.), o fluxo de informaes e o comportamento de pessoas envolvidas direta, ou indiretamente, na avaliao, no direcionamento e no monitoramento da organizao. As instncias externas de governana so responsveis pela fiscalizao, pelo controle e pela regulao, desempenhando importante papel para promoo da governana das organizaes pblicas. So autnomas e independentes, no estando vinculadas apenas a uma organizao. Exemplos tpicos dessas estruturas so o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas da Unio. As instncias externas de apoio governana so responsveis pela avaliao, auditoria e monitoramento independente e, nos casos em que disfunes so identificadas, pela comunicao dos fatos s instncias

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superiores de governana. Exemplos tpicos dessas estruturas as auditorias independentes e o controle social organizado. As instncias internas de governana so responsveis por definir ou avaliar a estratgia e as polticas, bem como monitorar a conformidade e o desempenho destas, devendo agir nos casos em que desvios forem identificados. So, tambm, responsveis por garantir que a estratgia e as polticas formuladas atendam ao interesse pblico servindo de elo entre principal e agente. Exemplos tpicos dessas estruturas so os conselhos de administrao ou equivalentes e, na falta desses, a alta administrao. As instncias internas de apoio governana realizam a comunicao entre partes interessadas internas e externas administrao, bem como auditorias internas que avaliam e monitoram riscos e controles internos, comunicando quaisquer disfunes identificadas alta administrao. Exemplos tpicos dessas estruturas so a ouvidoria, a auditoria interna, o conselho fiscal, as comisses e os comits. Alm dessas instncias, existem outras estruturas que contribuem para a boa governana da organizao: a administrao executiva, a gesto ttica e a gesto operacional. A administrao executiva responsvel por avaliar, direcionar e monitorar, internamente, o rgo ou a entidade. A autoridade mxima da organizao e os dirigentes superiores so os agentes pblicos que, tipicamente, atuam nessa estrutura. De forma geral, enquanto a autoridade mxima a principal responsvel pela gesto da organizao, os dirigentes superiores (gestores de nvel estratgico e administradores executivos diretamente ligados autoridade mxima) so responsveis por estabelecer polticas e objetivos e prover direcionamento para a organizao. A gesto ttica responsvel por coordenar a gesto operacional em reas especficas. Os dirigentes que integram o nvel ttico da organizao (p. ex. secretrios) so os agentes pblicos que, tipicamente, atuam nessa estrutura. A gesto operacional responsvel pela execuo de processos produtivos finalsticos e de apoio. Os gerentes, membros da organizao que ocupam cargos ou funes a partir do nvel operacional (p. ex. diretores, gerentes, supervisores, chefes), so os agentes pblicos que, tipicamente, atuam nessa estrutura.

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Funes de Governana e Gesto A governana de rgos e entidades da administrao pblica envolve trs funes bsicas:

a) avaliar o ambiente, os cenrios, o desempenho e os resultados atuais e futuros; b) direcionar e orientar a preparao, a articulao e a coordenao de polticas e planos, alinhando as funes organizacionais s necessidades das partes interessadas (usurios dos servios, cidados e sociedade em geral) e assegurando o alcance dos objetivos estabelecidos; e c) monitorar os resultados, o desempenho e o cumprimento de polticas e planos, confrontando-os com as metas estabelecidas e as expectativas das partes interessadas.

De acordo com o Banco Mundial, governana diz respeito a estruturas, funes, processos e tradies organizacionais que visam garantir que as aes planejadas (programas) sejam executadas de tal maneira que atinjam seus objetivos e resultados de forma transparente (WORLD BANK, 2013). Busca, portanto, maior efetividade (produzir os efeitos pretendidos) e maior economicidade (obter o maior benefcio possvel da utilizao dos recursos disponveis) das aes. So funes da governana:

a) definir o direcionamento estratgico; b) supervisionar a gesto; c) envolver as partes interessadas; d) gerenciar riscos estratgicos; e) gerenciar conflitos internos; f) auditar e avaliar o sistema de gesto e controle; e g) promover a accountability (prestao de contas e responsabilidade) e a transparncia.

Governana, neste sentido, relaciona-se com processos de comunicao; de anlise e avaliao; de liderana, tomada de deciso e direo; de controle, monitoramento e prestao de contas. De modo complementar, gesto diz respeito ao funcionamento do dia a dia de programas e de organizaes no contexto de estratgias, polticas, processos e procedimentos que foram estabelecidos pelo rgo (WORLD BANK, 2013); preocupa-se com a eficcia (cumprir as aes priorizadas) e a eficincia das aes (realizar as aes da melhor forma possvel, em termos de custo-benefcio).

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So funes da gesto:

a) implementar programas; b) garantir a conformidade com as regulamentaes; c) revisar e reportar o progresso de aes; d) garantir a eficincia administrativa; e) manter a comunicao com as partes interessadas; e f) avaliar o desempenho e aprender.

Enquanto a gesto inerente e integrada aos processos organizacionais, sendo responsvel pelo planejamento, execuo, controle, ao, enfim, pelo manejo dos recursos e poderes colocados disposio de rgos e entidades para a consecuo de seus objetivos, a governana prov direcionamento, monitora, supervisiona e avalia a atuao da gesto, com vistas ao atendimento das necessidades e expectativas dos cidados e demais partes interessadas.

Relao entre a Governana e a Gesto

Fonte: TCU, 2014

Por fim, governana tambm se preocupa com a qualidade do processo decisrio e sua efetividade: Como obter o maior valor possvel? Como, por quem e por que as decises foram tomadas? Os resultados esperados foram alcanados? A gesto, por sua vez, parte da premissa de que j existe um direcionamento superior e que aos agentes pblicos cabe garantir que ele seja executado da melhor maneira possvel em termos de eficincia. 1.6 O papel da Auditoria na estrutura de Governana Para entendermos o papel desempenhado pela Auditoria na estrutura de Governana, necessrio, primeiro, que tenhamos o entendimento de

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quais rgos na Companhia (ou no Setor Pblico) desempenham funes nesse contexto. Aprofundar qualquer tema de Governana sem nos remetermos obra de Andrade e Rossetti (2011) deixaria nossas afirmaes bastante frgeis, motivo pelo qual baseamos esse tpico nos autores. No se trata de livro voltado para concursos pblicos, nem sugerimos que vocs o adquiram com esse fim, j que o que afirmarmos aqui se encontra na linha do que h de mais moderno em relao ao tema. Na organizao de uma corporao privada ou governamental (rgos e entidades), diversos setores coexistem com funes prprias, embora, em certos casos, paream se sobrepor. o caso, por exemplo, dos rgos internos e externos do ambiente de governana, a seguir:

O Conselho Fiscal eleito pela Assembleia Geral de acionistas, e garante o direito dos proprietrios de fiscalizar a gesto de negcios j falamos desse direito na presente aula. Enquanto os atos do Conselho de Administrao esto voltados para a gesto, as funes do Conselho Fiscal esto voltadas para a verificao das contas e dos atos da administrao. Exemplo de nossa vida cotidiana a existncia dos Conselhos Fiscais nos condomnios. Trata-se de rgo de governana que opina e denuncia, no exercendo administrao na Companhia. O Comit de Auditoria vinculado ao Conselho de Administrao, institudo como obrigatrio para as Companhias abertas nos Estados Unidos pela Lei Sarbanes-Oxley, que acabamos de estudar na aula. A Auditoria Independente tem como responsabilidade essencial a anlise das demonstraes contbeis das empresas, com a consequente emisso de opinio materializada em um documento denominado Relatrio do Auditor Independente. A Auditoria Interna, segundo Andrade e Rossetti (2011), no habitualmente destacada como rgo de governana, mas como um dos servios corporativos de apoio da Direo Executiva, citando que seu papel bsico se refere organizao do ambiente interno de controle.

Conselho Fiscal

Comit de Auditoria

Auditoria Interna

Auditoria Independente

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Na prtica, entretanto, o que temos visto uma atuao bastante ativa dos rgos de Auditoria Interna, constitudo pela necessidade de verificao da adequao e da efetividade do gerenciamento de riscos operacionais, em relao s exigncias internas e externas. Agora, de tudo isso, respondendo nossa pergunta: Qual o papel da Auditoria na estrutura de Governana? A Auditoria tanto a Interna quanto a Externa vista como instrumento de verificao da governana. Como podemos traduzir da definio de Auditoria interna, pelo Instituto de Auditores Internos IIA , definida em seu estatuto:

$$XGLWRULD,QWHUQDpXPDDWLYLGDGHindependente e objetiva de avaliao (assurance) e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. Ela auxilia uma organizao a realizar seus objetivos a partir da aplicao de uma abordagem sistemtica e disciplinada para avaliar e melhorar a eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governana.*ULIDPRV

Ou seja, para marcar o X na questo do nosso concurso, podemos dizer que o papel da Auditoria na estrutura de Governana o de auxiliar a organizao a realizar seus objetivos a partir da aplicao de uma abordagem sistemtica e disciplinada para avaliar e melhorar a eficcia do processo de governana corporativa.

EXERCCIOS COMENTADOS

1 - (CESPE/TCU/2013) - Com relao governana, julgue o item abaixo. Resultante da relao de legitimidade do Estado e do seu governo com a sociedade, a governana implica a capacidade governamental de realizar polticas e a promoo da accountability. Comentrios: O conceito apresentado o de Governabilidade e no de Governana. Governana, segundo o TCU, compreende essencialmente os mecanismos de liderana, estratgia e controle postos em prtica para avaliar, direcionar e monitorar a atuao da gesto, com vistas

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conduo de polticas pblicas e prestao de servios de interesse da sociedade. Resposta: ERRADO 2 - (CESPE / CGE-PB /2008) - O Instituto Brasileiro de Governana Corporativa define as linhas mestras das boas prticas de governana corporativa, relacionando-as em quatro vertentes. Assinale a opo que no corresponde a essas quatro vertentes: A) entidade (entity). B) prestao de contas (accountability). C) transparncia (disclosure). D) equidade (fairness). E) responsabilidade corporativa na conformidade com as regras (compliance). Comentrios: Conforme vimos na parte terica, a nica alternativa que no se enquadra nos princpios de Governana Corporativa segundo o IBGC a letra A. Resposta: A 3 - (CESPE/TCU/2008) - As chamadas sociedades de propsito especfico, constitudas com a finalidade precpua de implantar e gerir o objeto dos contratos de parceria pblico-privada, devem obedecer a padres de governana corporativa, os quais vm sendo crescentemente exigidos, tanto no mbito da administrao pblica como no do setor privado. Julgue CERTO ou ERRADO. Comentrios:

No h ressalvas na questo, em vista de tudo o que vimos sobre Governana no Setor Pblico, no restando dvidas de que, na administrao pblica a governana corporativa vem sendo cada vez mais difundida. Resposta: CERTO 4 - (CESPE / TCU/2007) - A funo dos administradores pblicos utilizar, de forma econmica eficiente e eficaz, os recursos ao seu dispor para a consecuo das metas que lhes foram determinadas, devendo ser observado, nesse aspecto, em sentido amplo, o conceito de governana, cuja finalidade atingida por meio da tcnica denominada anlise de risco. Comentrios:

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O grande questionamento da questo foi sobre a afirmao de que a finalidade da Governana Corporativa atingida por meio da tcnica denominada anlise de risco. Um dos objetivos da Governana auxiliar a administrao da entidade, contribuindo para a perenidade do negcio. Ora, no podemos conceber uma forma de manter a entidade perene, sustentvel, sem analisarmos os riscos no decorrer do tempo. No vemos nada de errado na afirmativa, pois se as boas prticas de governana servem para contribuir para a perenidade, nada mais adequado do que se utilizar a anlise de risco. Resposta: CERTO 5 - (ESAF/CGU/2012) - Segundo o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IBGC, governana corporativa o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietrios, Conselho de Administrao, Diretoria e rgos de controle. Nesse contexto, tambm aponta o IBGC os seguintes princpios bsicos de governana corporativa, todos passveis de aproveitamento no mbito do setor pblico, exceto: a) Equidade. b) Responsabilidade Corporativa. c) Legalidade e Legitimidade. d) Transparncia. e) Prestao de Contas (accountability). Comentrios: Questo literal. Conforme visto, legalidade e legitimidade no so princpios bsicos de governana. Todos os outros esto de acordo com o Manual de Governana Corporativa do IBGC. Resposta: C 6 - (ESAF / SEFAZ/SP-APOF / 2009) - Considerado fundamental governana no setor pblico, o processo pelo qual as entidades pblicas e seus responsveis devem prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que lhes foram atribudas por delegao de poder, denomina-se: A) Transparncia. B) Integridade. C) Equidade. D) Accountability. E) Responsabilidade Fiscal. Comentrios:

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O princpio da prestao de contas (accountability) estabelece que os agentes de Governana Corporativa devem prestar contas de seus atos administrativos, a fim de justificarem sua escolha, remunerao e desempenho. Resposta: D 7 - (ESAF / CGU / 2008) - No final da dcada de 1990, empresas como Enron, Tyco, HealthSouth e WorldCom entraram em processo de falncia em decorrncia de graves escndalos contbeis, gerando uma forte crise no mercado de capitais norte-americano. Por causa disso, em julho de 2002, entrou em vigor dispositivo legal que, visando melhorias em governana corporativa, definiu novos controles para as operaes de negcio e processos relacionados aos relatrios financeiros, afetando no s o comportamento das organizaes, em especial as de capital aberto cujos papis circulam pelos principais mercados financeiros mundiais, mas tambm as prticas internacionais de auditoria interna at ento vigentes. Trata-se, aqui, da(s): a) Lei de Responsabilidade Fiscal. b) Lei Sarbanes-Oxley. c) Lei Barack-Obama. d) Lei das Sociedades por Ao. e) Normas da INTOSAI. Comentrios: Questo bastante simples, mas ao mesmo tempo, sem margem para discusso. Ou o candidato sabia ou no sabia. Na poca dessa prova, o nome do Barack Obama estava comeando a ser divulgado como candidato a Presidente dos Estados Unidos, e o candidato mais desatento (o do concurso, no o da Presidncia) poderia ter confundido com os verdadeiros criadores da Lei. Editada em 2002, a Lei Sarbanes-Oxley, conhecida como SOX, teve como objetivo resgatar a confiana nos mercados, abalada pelos escndalos contbeis do incio da dcada passada (Casos Enron, Worldcom, Arthur Andersen, etc.), alm de recuperar o equilbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade da alta administrao sobre a confiabilidade da informao fornecida. O que devemos saber que a Lei exige dos administradores uma certificao de que as informaes fornecidas sobre as empresas so confiveis, assumindo a responsabilidade pela transparncia de suas empresas. As demais alternativas poderiam ser descartadas sem dificuldades. Resposta: B

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8 - (CESGRANRIO /PETROBRS/2010) - A Governana Corporativa tem como um dos seus pilares a constituio e o funcionamento de um Conselho de Administrao. Uma das melhores prticas de Governana Corporativa, vinculada ao Conselho de Administrao, a: A) criao de um comit de auditoria. B) elaborao de um Manual de Procedimentos Internos. C) aplicao de um sistema de rvore funcional. D) separao das funes de presidente do Conselho e executivo chefe. E) criao de um sistema de avaliao de desempenho justo e transparente. Comentrios: Essa questo poderia ser resolvida com bom senso e ateno, por envolver afirmaes prticas. De todas as alternativas, a que est mais relacionada ao Conselho de Administrao a D, por sugerir a separao das funes de presidente do Conselho e Executivo Chefe da organizao. Ora, se a ideia de existncia de um Conselho de Administrao est relacionada a controlar as aes da alta administrao da empresa, a falta de segregao dessas duas funes traria, sem dvida, um conflito de interesses para o Conselho, pois o mesmo teria que decidir sobre uma ao a ser colocada em prtica pelo Executivo Chefe, ou seja, por si mesmo. As demais alternativas no esto vinculadas ao Conselho de Administrao. Resposta: D 9 - (CESGRANRIO/Petrobrs/2008) - Com a crescente necessidade das partes interessadas em agregar valor e criar mecanismos para proteo das Companhias, surgiu o conceito de Governana Corporativa que basicamente o: (A) sistema pelo qual as Companhias so dirigidas e monitoradas, para reduzir os conflitos de interesse, envolvendo os relacionamentos entre acionistas, Conselho de Administrao, diretoria, auditoria independente e Conselho Fiscal. (B) sistema de monitoramento dos riscos que podem afetar, significativamente, as demonstraes contbeis das sociedades de capital aberto, fornecendo relatrios mensais para os acionistas e para o Conselho de Administrao. (C) mtodo pelo qual o sistema de controles internos de uma empresa analisado, direcionando as concluses para tratamento nas reunies do Conselho Fiscal e da Diretoria Executiva.

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(D) conjunto de prticas estabelecidas pela auditoria interna, em conjunto com a alta administrao das sociedades, objetivando a reduo dos riscos de imagem, de crdito e operacionais. (E) conjunto de normas e procedimentos estabelecidos pelo mercado, principalmente para reduzir o conflito de interesses entre acionistas e funcionrios das Companhias. Comentrios: As questes, quando se trata de Governana Corporativa, exploram muito os conceitos do Instituto Brasileiro de Governana Corporativa ,%*&6HJXQGRHVVHLQVWLWXWRGovernana Corporativa o sistema pelo qual as sociedades so dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre Acionistas/Cotistas, Conselho de Administrao, Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. As boas prticas de governana corporativa tm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade. (Grifamos) Portanto, questo retirada praticamente em sua literalidade do Manual de Governana Corporativa do IBGC. Resposta: A 10 - (CESGRANRIO /PETROBRS/2008) - A Lei Sarbanes-Oxley promove ampla regulao da vida corporativa, fundamentada nas boas prticas de governana corporativa. Seus focos so exatamente os quatro valores que, h duas dcadas, vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro, que so: A) corporate bond, Bull spread, strike price e rating. B) compliance, accountability, disclosure e fairness. C) forward discount, embedded option, default risk e swap. D) adeso, auto-regulamentao, comits de auditoria e conselho de administrao. E) princpios, equanimidade, diretriz e transparncia. Comentrios:

Questo simples, mista de lngua inglesa e auditoria, que a Cesgranrio copiou da obra de Andrade e Rossetti (2011), a qual utilizamos como referncia em nossas aulas tericas. Segundo os autores, a Lei Sarbanes-Oxley promoveu ampla regulao da vida corporativa, fundamentada nas boas prticas de governana. Seus focos foram os quatro valores que vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governana: conformidade legal, dever de prestar contas, transparncia e equidade (compliance, accountability, disclosure e fairness). Resposta: B

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11 - (CESGRANRIO/Petrobrs/2008) - Um dos elementos-chave da governana corporativa o relacionamento entre partes interessadas, que tanto pode se referir a divergncias entre acionistas e gestores, quanto a divergncias entre acionistas majoritrios e minoritrios. Esses relacionamentos so considerados uma das cinco questes centrais da governana corporativa, que so os(as): (A) conflitos de agncia. (B) direitos assimtricos. (C) prticas de gesto. (D) disperses de governana. (E) divergncias de stakeholders. Comentrios: O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado (gestor) no o mesmo do proprietrio (acionista). Tambm chamado conflito de agncia ou conflito agente-principal. Essa , entretanto, apenas uma das categorias de conflito de agncia, que tambm pode ser definido como conflito entre acionistas minoritrios e majoritrios. Resposta: A 12 - (FGV/TCM-RJ/2008) - O termo governana refere-se aos processos de como as organizaes so administradas e controladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governana. No entanto, as prioridades no contexto do setor pblico, que opera com estruturas e modelos de gesto diferentes, so mais difceis de identificar. Neste, a governana tem que estabelecer a definio clara dos papis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de deciso, das rotinas e, tambm, abranger a Gesto do Conhecimento. Considerando a legislao que regulamenta a profisso contbil, em especial a proveniente do CFC, CVM e IFAC International Federation of Accountants (de acordo com o estudo realizado em 2001), foram desenvolvidos no setor pblico trs princpios fundamentais de governana: (A) Openness (Transparncia), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas). (B) Openness (Transparncia), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas). (C) Integrity (Integridade), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas). (D) Integrity (Integridade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas).

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(E) Capacity (Capacidade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas). Comentrios: Questo decoreba. Segundo o IFAC, Openness (Transparncia), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas), so os princpios fundamentais da governana para o setor pblico. Apenas para lembrarmos, o IBGC define quatro princpios de governana: Transparncia (DISCLOSURE), Equidade (FAIRNESS), Prestao de Contas (ACCOUNTABILITY) e Responsabilidade Corporativa (RESPONSABILITY). No podemos confundir. Resposta: A 13 - (Insight/Sebrae-DF/2009) - Governana Corporativa o sistema pelo qual as organizaes so dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietrios, Conselho de Administrao, Diretoria e rgos de controle. As boas prticas de Governana Corporativa convertem princpios em recomendaes objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos e contribuindo para sua longevidade. A respeito do conceito de Governana Corporativa, julgue a questo a seguir: - Um dos princpios ou caractersticas bsicas da Governana Corporativa a de Accountability, entendido como o dever dos agentes de governana de prestar contas, assumindo integralmente as consequncias de seus atos e omisses. Um desses agentes de governana o auditor independente. Comentrios:

Como vimos no decorrer da aula, a afirmao est correta, nos dois sentidos: na definio de accountability e na incluso do auditor independente como agente de governana. Resposta: CERTO

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2. Estrutura conceitual de anlise de risco 2.1. COSO I Para incio de conversa, vamos pergunta padro do concurseiro: o que COSO? COSO (Committee of Sponsoring Organizations) o Comit das Organizaes Patrocinadas, da Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros. Criada em 1985, uma entidade do setor privado ou seja, foi uma iniciativa do setor privado, independente , sem fins lucrativos, voltada para o aperfeioamento da qualidade de relatrios financeiros, principalmente para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros. As organizaes que patrocinam o Comit so:

- Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados; - Associao Americana de Contadores; - Executivos Financeiros Internacionais; - Instituto dos Auditores Internos; e - Instituto dos Contadores Gerenciais.

As recomendaes do COSO so referncia para os controles internos. De acordo com o Comit, no modelo COSO I, Controle Interno :

2 processo conduzido pela Diretoria, Conselhos ou outros empregados de uma companhia, no intuito de fornecer uma garantia razovel de que os objetivos da entidade esto sendo alcanados, com relao s seguintes categorias: 1 eficcia e eficincia das operaes; 2 confiabilidade dos relatrios financeiros; e 3 conformidade com a legislao e regulamentos DSOLFiYHLVJULIDPRV

Categorias de objetivos, segundo o COSO I: 1 eficcia e eficincia das operaes; 2 confiabilidade dos relatrios financeiros; e

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3 conformidade FRPDOHJLVODomRHUHJXODPHQWRVDSOLFiYHLV Em 1992, o COSO publicou um trabalho denominado &RQWUROH,QWHUQRXPPRGHORLQWHJUDGR. Esse documento passou a ser referncia sobre RDVVXQWR&RQWUROH,QWHUQRHapresentou cinco componentes:

1 Ambiente de Controle; 2 Avaliao de Riscos; 3 Atividades de Controle; 4 Informaes e Comunicaes; e 5 Monitoramento.

Ou seja, para o COSO, o Controle Interno era formado por esses cinco componentes, relacionados s trs categorias de objetivos anteriormente citados. A seguir, apresentamos suas definies. AMBIENTE DE CONTROLE Este componente est relacionado ao ncleo de qualquer Organizao, o pessoal (Recursos Humanos) atributos individuais, principalmente integridade, valores ticos e competncia, e o ambiente no qual operam. Ele prov uma atmosfera na qual as pessoas conduzem suas atividades e cumprem suas responsabilidades de controle, servindo de base para os demais componentesUHWUDWDDconscincia e a cultura de controleHpafetado fortemente pelo histrico e cultura da organizao. 6HJXQGRR,,$R$PELHQWHGH&RQWUROHUHSUHVHQWDas atitudes e aes do Conselho e da Administrao em relao importncia dos controles dentro da organizao, definindo o tom da organizao O Ambiente de Controle est intrinsicamente relacionado aos controles informais, que esto fortemente relacionados com os valores das pessoas da organizao e so igualmente importantes para gerar um ambiente de controle saudvel. Entretanto, no so detectados pelas abordagens e ferramentas tradicionais de auditoria, requerendo tcnicas no to comumente utilizadas, para que se obtenham evidncias suficientes sobre a existncia deste componente, tais como a observao do ambiente. O ambiente de controle deve demonstrar o grau e comprometimento em todos os nveis da administrao, com a qualidade do controle interno em seu conjunto. o principal componente e os fatores relacionados ao ambiente de controle incluem, dentre outros:

- integridade e valores ticos; - competncia das pessoas da entidade;

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- estilo operacional da organizao; - aspectos relacionados com a gesto; e - forma de atribuio da autoridade e responsabilidade.

AVALIAO DE RISCO A organizao deve estar consciente dos riscos relevantes que envolvem o negcio, bem como deve gerenciar esses riscos de forma que os objetivos estratgicos no venham a ser prejudicados. Assim, pr requisito o estabelecimento, pela Organizao, de objetivos estratgicos alinhados a sua Misso e Viso, para que ela opere de forma conjunta e organizada. A gesto de riscos (identificao e avaliao de riscos e definio de respostas, dentre elas controles) interage com o Planejamento Estratgico, na medida em que a organizao ao identificar e tratar os riscos e implementar controles internos focados nesses riscos, estar aumentando a probabilidade de alcance dos objetivos definidos, ou seja, a gesto de riscos considerada uma boa prtica de Governana da organizao, ao incluir aspectos relacionados a accountability (prestao de contas, no sentido de que a gesto est alinhada s diretrizes estratgicas), transparncia (que um pr requisito para uma adequada prestao de contas), dentre outros. Podemos definir risco como evento futuro e incerto (ou seja, ainda no ocorreu, e nem h certeza de que ir ocorrer) que, caso ocorra, pode impactar negativamente o alcance dos objetivos da organizao. Ateno! Embora o COSO entenda Risco apenas como a possibilidade de ocorrncia de um evento negativo, denominando a possibilidade de ocorrncia de um evento positivo como Oportunidade, alguns autores entendem que o risco pode ser negativo ou positivo. Portanto, cuidado! ATIVIDADES DE CONTROLE As Atividades de Controle geralmente esto expressas em politicas e procedimentos de controle, que devem ser estabelecidos e aplicados para auxiliar e assegurar que aes identificadas pela Administrao, como necessrias para tratar os riscos relacionados ao cumprimento dos objetivos da Organizao, sejam realizadas de forma eficaz. As atividades de controle esto comumente voltadas para trs categorias de riscos: de processo ou operacionais; de registros; e de conformidade. Assim, as atividades de controle contribuem para assegurar que:

9 os objetivos sejam alcanados;

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9 as diretrizes administrativas sejam cumpridas; e 9 as aes necessrias para gerenciar os riscos com vistas

consecuo dos objetivos da entidade estejam sendo implementadas.

As Atividades de Controle, se estabelecidas de forma tempestiva e adequada, podem vir a prevenir ou administrar os riscos inerentes ou em potencial da entidade. No so exclusividade de determinada rea da organizao, sendo realizadas em todos os nveis. So exemplos de tipologias de atividades de controle:

9 Atribuio de autoridade e limites de alada 9 Revises da Alta

Administrao 9 Reviso de superiores 9 Normatizao Interna 9 Autorizaes e Aprovaes 9 Controles Fsicos 9 Segregao de Funes

9 Capacitao e Treinamento 9 Verificaes

9 Conciliaes 9 Indicadores de Desempenho

9 Reviso de Desempenho Operacional 9 Programas de Contingncia e

Planos de Continuidade dos Negcios

INFORMAO E COMUNICAO Abrangem informaes e sistemas de comunicao, permitindo que as pessoas da Organizao coletem e troquem informaes necessrias para conduzir, gerenciar e controlar suas operaes. Importante que toda a informao relevante, relacionada aos objetivos riscos - controles, sejam capturadas e comunicadas por toda a Organizao. A Organizao tambm deve possuir mecanismos para coletar informaes do ambiente externo que possam afet-la, e deve transmitir externamente aquelas que sejam relevantes aos stakeholders, inclusive sociedade, que, no caso das organizaes pblicas, pode ser considerada a principal parte interessada. A comunicao dever ser oportuna e adequada, alm de abordar aspectos financeiros, econmicos, operacionais e estratgicos. Deve ser entendida como um canal que movimenta as informaes em todas as direes dos superiores aos subordinados, e vice-versa pois determinados assuntos so mais bem visualizados pelos integrantes dos nveis mais subordinados. MONITORAMENTO

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Compreende o acompanhamento da qualidade do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. Pressupe uma atividade desenvolvida ao longo do tempo. O processo completo de riscos e controles deve ser monitorado e modificaes devem ser feitas para o seu aprimoramento. Assim, a HVWUXWXUDGHFRQWUROHLQWHUQRSRGHUHDJLUGHIRUPDGLQkPLFDDMXVWDQGR-se conforme as condies o determinem. O monitoramento pode ser realizado por meio de:

9 Atividades contnuas; 9 Avaliaes independentes (por exemplo, auditorias internas e

externas); e 9 Auto avaliaes.

As atividades contnuas so incorporadas as demais atividades normais da Organizao e as avaliaes independentes garantem a eficcia do gerenciamento dos riscos ao longo do tempo. Modernamente tambm so utilizadas as auto avaliaes, processo que pode ter um grande auxilio dos auditores. O monitoramento contnuo ocorre no decurso normal das atividades de administrao. O alcance e a frequncia das avaliaes independentes dependero basicamente de uma avaliao dos riscos e da eficcia dos procedimentos contnuos de monitoramento. Diferentemente das Atividades de Controle, que so concebidas para dar cumprimento aos processos e polticas da Organizao e visam tratar os riscos, as de monitoramento objetivam identificar fragilidades e possibilidades de melhorias. Lembrando que riscos e oportunidades mudam ao longo do tempo e devem ser monitoradas para que a organizao possa realizar os ajustes necessrios.

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Matriz tridimensional do COSO I:

1 dimenso: categorias de objetivos (operaes, relatrios financeiros e conformidade). 2 categoria: nveis de avaliao. 3 categoria: componentes de controle (ambiente de controle, avaliao de risco, atividades de controle, informao e comunicao, e monitoramento). Essa estrutura foi bastante utilizada at 2002, quando, em virtude dos escndalos contbeis do incio dos anos 2000, a sociedade americana passou a pressionar o Congresso Americano a atuar em prol da transparncia no Mercado. No mesmo ano, foi publicada a Lei Sarbanes-Oxley (SOX), que visava a erradicar dos mercados a manipulao financeira. As principais mudanas na SOX ocorreram nas regras de Governana Corporativa, aumentando a responsabilidade dos executivos nas organizaes e dos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis. Essas mudanas contriburam para aumentar a importncia dada Auditoria Interna. Em vista disso, os Controles Internos passaram a fazer parte da pauta da alta administrao, como parte das boas prticas de governana corporativa.

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2.2. COSO II Em 2004, o COSO divulgou o trabalho *HUHQFLDPHQWR GH 5LVFRVCorporativos (VWUXWXUD,QWHJUDGD, com um foco mais voltado para o gerenciamento de riscos corporativos. Vamos ver a definio de gerenciamento de riscos corporativos, de acordo com o COSO II:

e um processo conduzido em uma organizao pelo conselho de administrao, diretoria e demais empregados, aplicado no estabelecimento de estratgias, formuladas para identificar em toda a organizao eventos em potencial, capazes de afet-la, e administrar os riscos de modo a mant-los compatvel com o apetite a risco da organizao e possibilitar garantia razovel do cumprimento dos seus objetivos. (grifamos)

Nesse ponto, importante saber distinguir o COSO I do COSO II, j que o COSO I no aborda o gerenciamento de riscos que, no COSO II, a base dos controles internos. No COSO II, os componentes passaram ser em nmero de oito, da seguinte forma:

- Ambiente de Controle; - Fixao de Objetivos; - Identificao de Eventos; - Avaliao de Riscos; - Resposta a Risco; - Atividades de Controle; - Informaes e Comunicaes; e - Monitoramento.

Como podemos observar, trs componentes foram acrescentados aos j existentes no COSO I (F I R): FIXAO DE OBJETIVOS Definidos pela alta administrao, os objetivos devem ser divulgados a todos os componentes da organizao, antes da identificao dos eventos que possam influenciar na consecuo dos objetivos.

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Pode parecer bvio, mas j foi cobrada em prova uma inverso dessa sequncia, e temos certeza de que confundiu muita gente. Os objetivos devem estar alinhados misso da entidade e devem ser compatveis com o apetite a riscos. IDENTIFICAO DE EVENTOS Eventos so situaes em potencial que ainda no ocorreram que podem causar impacto na consecuo dos objetivos da organizao, caso venham a ocorrer. Podem ser positivos ou negativos, sendo que os eventos negativos so denominados riscos, enquanto os positivos, oportunidades.

Por meio da identificao de eventos, pode-se planejar o tratamento adequado para as oportunidades e para os riscos, que devem ser entendidos como parte de um contexto, e no de forma isolada. Isso porque, muitas vezes, um risco que parece trazer grande impacto pode ser minimizado pela existncia conjunta de uma oportunidade. Por exemplo, o risco de uma greve em determinado servio pblico pode ser esvaziado caso haja a oportunidade de contratao de novos servidores em curto prazo, por meio de novo concurso pblico. Aps a identificao de eventos, separando-se as oportunidades dos riscos, vamos atuar sobre esses ltimos, por meio da avaliao de riscos j vista no COSO I , quando determinaremos a forma de tratamento para cada risco identificado, e qual o tipo de resposta a ser dada a esse risco.

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RESPOSTA A RISCOS Para cada risco identificado, ser prevista uma resposta, que pode ser de 4 tipos: evitar, aceitar, compartilhar ou reduzir.

Vamos voltar ao exemplo da greve de servidores. Podemos evitar o risco por meio de uma negociao justa, atendendo aos anseios dos servidores, no que for possvel e justo. Podemos aceitar o risco, no tomando qualquer atitude, por entendermos que o impacto no servio pblico no ser to relevante a ponto de prejudicar o alcance dos objetivos pela entidade. Podemos compartilhar o risco, por exemplo, por meio da terceirizao de determinados setores, compartilhando o risco com a empresa terceirizada. E podemos reduzir o risco de greve, nos antecipando no atendimento do pleito dos servidores, investindo em qualidade de vida e em melhoria das condies de trabalho. Em relao a riscos importante apresentar dois conceitos.

9 Risco inerente o risco que uma organizao ter de enfrentar na falta de medidas que a administrao possa adotar para alterar a probabilidade ou o impacto dos eventos.

9 Risco residual aquele que ainda permanece aps a resposta da administrao. A avaliao de riscos aplicada primeiramente aos riscos inerentes.

RESPOSTA A RISCOS

REDUZIR

EVITAR

ACEITAR

COMPARTILHAR

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De acordo com o COSO, (YLWDUVXJere que nenhuma opo de resposta tenha sido identificada para reduzir o impacto e a probabilidade a um QtYHODFHLWiYHO5HGX]LURX &RPSDUWLOKDUUHGX]HPRULVFRUHVLGXDODXPnvel compatvel com as tolerncias desejadas ao risco, enquanto $FHLWDU LQdica que o risco inerente j esteja dentro das tolerncias ao risco. importante observarmos que aceitar o risco uma forma de responder ao risco2XVHMDVHHXQmRIL]HUQDGDHPUHODomRDRULVFReu ainda assim estou respondendo a ele, desde que essHQmRID]HUQDGDseja consciente. Isso pode vir a ocorrer quando o custo de implementao de uma medida qualquer para responder a determinado risco fique muito alto, maior at do que os benefcios que a resposta traria para a organizao.

Alm dos trs componentes, uma nova categoria de objetivos foi includa na verso do COSO II: o estratgico.

Categorias de objetivos, segundo o COSO II: 1 - Estratgicos metas gerais, alinhadas com sua misso. 2 - Operaes utilizao eficaz e eficiente dos recursos. 3 - Comunicao confiabilidade de relatrios. 4 - Conformidade cumprimento de leis e regulamentos aplicveis.

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De acordo com o COSO, com base na misso ou viso estabelecida por uma organizao, a administrao estabelece os planos principais, seleciona as estratgias e determina o alinhamento dos objetivos nos nveis da organizao. Essa estrutura de gerenciamento de riscos corporativos orientada a fim de alcanar os objetivos de uma organizao e so classificados em quatro categorias: 1 - Estratgicos metas gerais, alinhadas com sua misso. 2 - Operaes utilizao eficaz e eficiente dos recursos. 3 - Comunicao confiabilidade de relatrios. 4 - Conformidade cumprimento de leis e regulamentos aplicveis. 2.2.1 Abrangncia do Controle Interno segundo o COSO II O controle interno parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. A estrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originando dessa forma uma conceituao e uma ferramenta de gesto mais eficiente. O controle interno definido e descrito sob o ttulo &RQWUROH,QWHUQR (VWUXWXUD ,QWHJUDGD. Em razo do fato da estrutura ter resistido ao tempo e ser base das normas, dos regulamentos e das leis existentes, o documento permanece vigente como fonte de definio e marco para as estruturas de controles internos, embora tenha sofrido alteraes em 2013, como veremos mais a frente. Apesar de apenas DOJXPDV SRUo}HV GR WH[WR GH &RQWUROH ,QWHUQR EstUXWXUD ,QWHJUDGD foram reproduzidas na verso do COSO II, a sua totalidade foi utilizada como referncia. 2.2.2 Relao entre Controle Interno no COSO I e no COSO II O controle interno est situado no centro, e faz parte integral do gerenciamento de riscos corporativos. Esse gerenciamento de carter mais amplo do que o controle interno, expandindo e acrescentando detalhes ao controle interno para formar uma conceituao mais robusta e totalmente focada em risco.

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2 ,QWHUQDO &RQWURO Integrated FraPHZRUN permanece implementado para empresas e outras organizaes que procuram apenas o controle interno isolado. 2.2.3 Lanamento do Novo Framework COSO I Controles Internos Em maio deste ano, o COSO lanou o novo Framework COSO Controles Internos o TXHFKDPDPRVQDDXODGHCOSO I. Podemos nomear como COSO edio 2013 Esse novo quadro trouxe sensvel evoluo verso de 1992, considerando as principais mudanas ocorridas ao longo desses anos, como a globalizao, a complexidade dos negcios, a incidncia de fraudes e o incremento das exigncias quanto transparncia e responsabilidade dos rgos reguladores, do governo e do mercado em geral. Os principais objetivos da mudana foram: - Refletir as mudanas no negcio e nos ambientes operacionais; - Expandir as operaes e relatrios objetivos; e - apresentar princpios para aumentar a eficcia do controle interno. O processo de reviso e construo desse novo documento levou mais de 2 anos, foi baseado em pesquisas e audincias pblicas, sendo que mais de 700 stakeholders (participantes) responderam pesquisa global durante o ano de 2011. O documento foi apresentado em trs volumes: 1 - Sumrio Executivo; 2 - Framework detalhado; e 3 - Caderno contendo exemplos de ferramentas para avaliao da efetividade do sistema de controles internos. Adicionalmente, um volume especfico sobre reportes financeiros foi divulgado e inclui exemplos de relatrios para o pblico interno, como a alta administrao e os comits superiores, e externo, como reguladores e mercado em geral. Um novo conceito para os controles internos foi apresentado:

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Um processo definido pela alta administrao ou pessoa responsvel, para prover razovel segurana no alcance dos objetivos sobre operaes, reporte e compliance da HQWLGDGH (grifamos)

Os cinco componentes do cubo do COSO I foram mantidos. Porm, o detalhamento de cada um destes foi aprimorado para um total de 17 princpios e devem estar presentes e funcionando por toda a entidade. Esses princpios sero apresentados mais abaixo e incluem assuntos relativos a:

GLIHUHQWHVPRGHORVGHQHJyFLRVHGH estruturas organizacionais; SURFHGLPHQWRVSDUDDWUDomRUHWHQomR de talentos e ferramentas; e LQFOXVmRGHDYDOLDo}HVVREUHWHFQRORJLD da informao.

A verso anterior do COSO ser oficialmente substituda ao final do perodo de transio - 15 de dezembro de 2014. Durante esse perodo de transio, relatrios externos devem divulgar se foi usada a verso original ou atualizada do quadro. Pessoal, os controles internos esto inseridos em qualquer atividade das organizaes, sejam pblicas ou privadas, e so imprescindveis tanto no alcance dos objetivos quanto no gerenciamento de riscos, auxiliando a administrao na busca da manuteno do negcio. A edio do COSO 2013 visa fortalecer os controles internos, podendo ser aplicada a todas as organizaes, dando alta administrao uma viso do funcionamento dos controles internos, da avaliao dos riscos frente aos objetivos da entidade. Alm disso, auxilia na tomada de decises oportunas, prevenindo fraudes e reduzindo danos patrimoniais causados pela ineficincia. Essa a importncia das alteraes na estrutura.

2.2.4 Novos princpios e abordagens em cada componente os 17 princpios:

2.2.4.1 Ambiente de Controle

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1. A organizao demonstra um compromisso de integridade e valores ticos. 2. O Conselho de administrao demonstra independncia de gesto e exerce a superviso do desenvolvimento e desempenho do controle interno. 3. Gesto estabelece, com superviso da Diretoria, estruturas, relatando as linhas e as autoridades competentes e responsabilidades na busca pelos objetivos. 4. A organizao demonstra o compromisso de atrair, desenvolver e reter pessoas competentes em alinhamento com os objetivos. 5. A organizao detm indivduos responsveis pelo controle interno na busca pelos objetivos. 2.2.4.2 Avaliao de Risco 6. A organizao especifica objetivos com clareza suficiente para permitir a identificao e avaliao de riscos relacionados com os objetivos. 7. A organizao identifica os riscos para a realizao dos seus objetivos, atravs da entidade e analisa os riscos como uma base para determinar como os riscos devem ser geridos. 8. A organizao considera o potencial de fraude na avaliao dos riscos para a realizao dos objetivos. 9. A organizao identifica e avalia as mudanas que podem significativamente afetar o sistema de controle interno. 2.2.4.3 Atividades de Controle 10. A organizao seleciona e desenvolve atividades de controle que contribuem para a atenuao dos riscos para a realizao dos objetivos a nveis aceitveis. 11. A organizao seleciona e desenvolve atividades de controle geral sobre a tecnologia para apoiar a realizao dos objetivos.

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12. A organizao implanta as atividades de controle atravs de polticas que estabelecem o que esperado e procedimentos que colocar condies no lugar. 2.2.4.4 Informao e Comunicao 13. A organizao obtm ou gera e utiliza informaes relevantes e de qualidade para apoiar o funcionamento do controle interno. 14. A organizao comunica internamente informaes, incluindo objetivos e responsabilidades em matria de controle interno, necessrio para apoiar o funcionamento do controle interno. 15. A organizao se comunica com partes externas sobre questes que afetam o funcionamento do controle interno. 2.2.4.5 Monitoramento 16. A organizao seleciona, desenvolve e realiza avaliaes para verificar se os componentes do controle interno esto presentes e funcionando. 17. A organizao avalia e comunica deficincias de controle interno em tempo hbil para aqueles responsveis para tomar uma ao corretiva, incluindo a alta administrao e o Conselho de administrao, conforme o caso.

QUESTES COMENTADAS (CESPE/BACEN/2013) - Acerca das regras de controle interno e gerenciamento de riscos estabelecidas pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, julgue os itens a seguir. 14 - Ao realizar a confrontao de determinada informao com dados recebidos de fontes diferentes, o auditor executa a atividade de controle denominada alada. Comentrios: A atribuio de alada e responsabilidade inclui at que ponto pessoas e equipes esto autorizadas e so incentivadas a adotar sua

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prpria iniciativa ao abordar questes, bem como a solucionar problemas e os limites dessa autoridade.

Ou seja, alada um limite de competncia que se impe aos funcionrios, at onde podem tomar determinada deciso. Por exemplo, quando compramos uma geladeira, o vendedor (funcionrio) pode nos dar at determinado desconto (sua alada). A partir da, se o cliente insistir em desconto maior, deve ser levado ao gerente (funcionrio) que deve possuir um limite maior (sua alada). No caso da questo, podemos denominar a atividade de confrontao de determinada informao com dados recebidos de fontes diferentes FRPRFRUUHODomRGDVLQIRUPDo}HVUHFHELGDV Resposta: E 15 - Se determinada organizao compartilhar o risco de sua atuao econmica por meio de seguro, ela no dever contratar uma nica aplice para todas as atividades em que estiver envolvida, haja vista que tal estratgia aumentar o risco global da organizao. Comentrios:

6HJXQGRR&262,,SRURFDVLmRGRH[DPHGDVUHODo}HVGHFXVWR-benefcio, se a administrao considerar os riscos como inter-relacionados, ser possvel agrupar as respostas de reduo e de compartilhamento de riscos. Por exemplo, quando o risco compartilhado por meio de seguro, pode ser vantajoso combin-los em uma nica aplice, pelo fato dos preos geralmente reduzirem-se quando as H[SRVLo}HV FRPELQDGDV VmR VHJXUDGDV VRE XP~QLFR DFRUGR ILQDQFHLUR(Grifamos)

Dessa forma, o prprio COSO cita como exemplo essa prtica que, segundo a banca, no deveria ser adotada. Resposta: E 16 - Entre os elementos do processo de controle interno inclui-se a atividade de controle, que pode ser voltada tanto para a preveno quanto para a deteco. A execuo a tempo e de maneira adequada da atividade de controle permite a reduo ou administrao de riscos. Comentrios: As atividades de controle so polticas e procedimentos que direcionam as aes individuais na implementao das polticas de gesto

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de riscos, diretamente ou mediante a aplicao de tecnologia, a fim de assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas. As atividades de controle incluem as preventivas, que evitam a concretizao de determinadas transaes, e as de deteco, que identificam outras transaes discrepantes oportunamente. Resposta: C Em geral os conceitos de controles internos baseiam-se nos estudos do COSO, que um comit organizado por vrias entidades de classe americanas. Com base nas orientaes do COSO, julgue os prximos itens. 17 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Controles internos podem ser corretamente conceituados como um processo desenvolvido pelas organizaes com o objetivo de garantir com total certeza que os objetivos organizacionais sejam alcanados. Comentrios: Nenhum controle interno, por melhor que seja, consegue garantir totalmente que os objetivos organizacionais sejam alcanados, porque h limitaes como conluio de funcionrios, negligncia, eventos externos, dentre outros. Portanto, controles internos s conseguem garantir uma segurana razovel. Resposta: E 18 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Se uma organizao adotar aes destinadas a melhorar sua produtividade e seus resultados financeiros, segundo o COSO, a citada organizao estar buscando alcanar seus objetivos operacionais. Comentrios: Exatamente. Em busca de seus objetivos operacionais (melhores resultados), a organizao tomou medidas para alcan-los. Essas medidas podem ser, inclusive, atividades de controle interno que sirvam como resposta ao risco de no se atingir tais objetivos, avaliado pela organizao. Resposta: C 19 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Por se tratar de assunto afeto segurana de operaes e de sistemas, as aes de preveno contra fraudes no so consideradas nos controles internos das organizaes.

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Comentrios: Aes preventivas tambm so consideradas nos controles internos, inclusive, so as mais desejveis. Entretanto, necessrio tambm aes detectivas, para detectar as fraudes e/ou erros que as aes preventivas no conseguirem impedir. Resposta: E 20 - (CESPE/FUB-DF/2013) - A implantao adequada e efetiva por uma organizao da estrutura de controles internos proposta pelo COSO possibilita maior segurana na identificao e tratamento de mudanas nos cenrios de negcio. Comentrios: A estrutura do COSO permite que a organizao conhea melhor seus objetivos e avalie mais frequentemente os riscos de no atingi-los. Dessa forma, se aplicar corretamente o quinto componente (monitoramento), poder dar respostas mais rpidas e adequadas caso haja mudana no cenrio de negcio. Resposta: C 21 - (CESPE/FUB-DF/2013) - O descumprimento de leis ou normas que regulamentam o negcio de uma organizao caracteriza situao conflitante com os objetivos de compliance ou conformidade. Comentrios: Uma das categorias de objetivos do COSO a conformidade com a legislao e regulamentos aplicveis. Dessa forma, seu descumprimento, pela organizao, gera uma situao conflitante. Resposta: C Segundo o COSO, os controles internos devem ser estruturados com base em cinco componentes, que, em suma, representam os requisitos para se alcanar os objetivos organizacionais. A respeito desse tema, julgue os itens seguintes. 22 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Se uma organizao implantar medidas que proporcionem ao seu pessoal acesso s informaes necessrias ao desempenho de suas atividades, ento a citada organizao estar adotando medidas relacionadas ao componente atividades de controle.

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