OTUENJA SREDSTAVA- porezni i raunovodstveni aspekt -

Amra Salihovioktobar/listopad 2010.

Otuenje NEMATERIJALNIH stalnih sr. - raunovodstveni aspekt Goodwill, patenti, licence, zatitni znakovi, igovi, raunarski programi, koncesije MRS 38 - Nematerijalna imovina MSFI 3 - Poslovna spajanja MRS 36 - Umanjenje vrijednosti imovine

a) razdvojivu nematerijalnu imovinu i b) nerazdvojivu nematerijalnu imovinuOtuenje nematerijalne imovine zahtijeva dva knjigovodstvena koraka: da se obrauna amortizacija, do kraja mjeseca kada se otuuje ili reklasificira da se nematerijalno sredstvo iskljui iz bilansa stanja prenosom akumulirane amortizacije na nabavnu vrijednost nematerijalnog sredstva, po NETO PRINCIPU (019, 676 / 01, 560, 626)

Otuenje NEMATERIJALNIH stalnih sr. - porezni aspekt Zakon o porezu na dobit - troak amortizacije za prodata, unitena, rashodovana ili na drugi nain otuena stalna sredstva priznaje se do kraja mjeseca u kojem su ta stalna sredstva bila u upotrebi

Propisi o PDV - nematerijalna stalna sredstva imaju tretman USLUGE Prodaja u zemlji PDV na prodajnu cijenu Prodaja u inostranstvo nema PDV-a (l. 15. stav 2. Poklon - pruanje usluga bez naknade ili uz smanjenu naknadu predstavlja, shodno lanu 9. Zakona koritenje USLUGA U VANPOSLOVNE SVRHE gdje je porezna osnovica iznos ukupnih trokova poreznog obveznika za pruene usluge3

Otuenje NEMATERIJALNIH stalnih sr. - raunovodstveni aspekt Primjer (prodaja ra. programa):R. br. 1. OPIS Kupci Obaveza za PDV Ispravka vrijednosti software-a Raunarski program Rashodi-gubici od prodaje nem. sr. Faktura za prodaju patenta Duguje K-TO 211 019 676 013 Ili 626 Potra. K-TO 560

Primjer (poklon): Pravno lice A dalo je bez naknade licu B software ijaje nab. vr. iznosila 150.000 KM a ispravka vrijednosti je 40.000 KM.R. br. OPIS Ispravka vrijednosti patenta Software Obaveze za PDV Gubici od prodaje nemat. sr. Odluka o poklonu k-to 019 013 560 676 Duguje 40.000 150.000 25.500 135.5004

Potrauje

Otuenje ZEMLJITA Naini otuenja: prodaja, poklon, razmijena Knjienje po NETO principu: 625 - Dobici od prodaje mater. sr. ili 675 - Gubici od prodaje mater. sr., korekcija za porez na promet nepokretnosti izuzetno, ako je prodajna cijena jednaka knjigovodstvenoj preporuuje se bruto sistem knjienja

5

Otuenje ZEMLJITA - porezni aspekt PDV aspekt: Oslobaanje plaanja poreza iz lana 25. stav 1. taka 2. Zakona odnosi se na svaki promet zemljitem, osim zemljita na kome se nalazi sagraeni nepokretni objekat i zemljita koje pripada objektu i slui njegovoj funkciji, osim poljoprivrednog i umskog zemljita Porez na promet nepokretnosti

6

Otuenje ZEMLJITA knjigovodstveni aspektR. br. 1. OPIS Kupci Zemljite Obaveze za porez na nepokretnosti Dobici od prodaje Faktura za prodaju zemljita Duguje KTO 211 prometili 675

Potra. KTO 020 548 625

Bruto princip otuenjaR. br. 1. OPIS Kupci k-to 211 Duguje 100.000 100.000 100.000 Potrauje

Dobici od prodaje 625 Zemljite 020 Gubici od prodaje 675 100.000 Za prodaju zemljita u Kantonu Sarajevo i HN

Otuenje NEKRETNINA Naini otuenja: prodaja, poklon, razmijena Knjienje po NETO principu: isknjiavanje njegove vrijednosti(potrauje) i ispravke vrijednosti (duguje), uz knjienje potraivanja od kupca za postignutu prodajnu vrijednost (duguje). U zavisnosti od iznosa izmeu postignute prodajne cijene i preostale neotpisane vrijednosti stalnog sredstva, od takve prodaje bi se ostvarili 625 - Dobici od prodaje mater. sr. ili 675 - Gubici od prodaje mater. sr.

Porezni aspekt:PDV aspekt Aspekt poreza na promet nepokretnosti Aspekt poreza na dohodak Aspekt poreza na dobit8

Otuenje NEKRETNINA - PDV aspekt PDV-om se oporezuje samo prvi prijenos prava svojine ili prava raspol. novoizgraenom, neupotrebljavanom nepokretnom im.

Ispravka ulaznog PDV-a pri otuenju nekretninaobveznik moe odbiti ulazni PDV ako kupuje (ba) novosagraen objekat i to (ba i direktno) od investitora obveznik ima pravo odbiti PDV, pod uslovom da ta dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara i usluga koji podlijee plaanju PDV-a Ako se nekretnina otui prije isteka perioda za ispravku (10 godina), postoji obaveza ispravke ulaznog PDV (l. 86. Praviln.)9

Otuenje NEKRETNINA - knjienje ispravke ulaznog PDV-a Primjer (prodaja nekretnine u roku za ispravku): Pravno lice je 2010. godine prodalo nekretninu za 80.000 KM. Nekretnina je kupljena 2007. godine po cijeni 100.000 KM plus 17.000 PDV.U ovom sluaju je potrebno izvriti ispravku ulaznog PDV za preostalih 6 godina (2007., 2008., 2009 i 2010. godina su godine u kojima je sredstvo koriteno), odnosno potrebno je izvriti ispravku 6/10 ulaznog PDV-a, to u ovom sluaju iznosi 10.200 KM (17.000 x 6/10).R. br. 1. OPIS Kupci Ispravka vrijednosti Nekretnine Potraivanja za ulazni PDV Gubici od prodaje nekretnina Za prodaju nekretnine10

k-to 211 029 021 260 675

Duguje 80.000 30.000

Potrauje

100.000 10.200 200

Otuenje NEKRETNINA - aspekt poreza na promet nepokretnosti Porez na promet nepokretnosti: izuzet prvi prijenos vlasnitva - u svim kantonalnim zakonima Ipak... U HNK uslov za oslobaanje: prodaju prvom kupcu u roku od dvije godine od dana primopredaje objekta U KS porez na promet nekretnina se ne plaa: na prenos vlasnitva na novosagraenim objektima kada se prodaju prvom kupcu, ako je prodavac pravno lice11

Otuenje NEKRETNINA - aspekt poreza na dohodak Poklon nekretnina zaposlenicima sva primanja ostvarena po osnovu rada za poslodavca bez obzira na oblik davanja: u novcu, stvarima, pravima ili uslugama su oporezivi dohodak (l. 10. Zakona o porezu na dohodak), ipak princip OPCIJSKOG oporezivanja nasljedstva i pokloni na koje se porez plaa prema drugim kant. ili fed. propisima NE smatraju se dohotkom (l. 5. ta. 6.) poklon nekretnine na koju je plaen porez na promet nepokretnosti NEsmatra se donacijom kada je poklonjena fizikom licu koje nije u radnom odnosu12

Otuenje NEKRETNINA - aspekt poreza na dobit Gubitak od otuenja nekretnina je porezno dopustiv rashod sve dok je transakcija obavljena prema trinim uslovima Meutim: kada se osnovica poreza na dobit oteti u odnosu sa povezanim licima -korekcija u poreznom bilansu u poreznom bilansu prikazuje vrijednost transakcija sa povezanim licima po cijenama koje bi se ostvarile na tritu takvih ili slinih transakcija da se nije radilo o povezanim licima (princip van dohvata ruke) U poreznom bilansu se prikazuje razlika izmeu cijene utvrene primjenom principa van dohvata ruke i transferne cijene13

Otuenje NEKRETNINA -aspekt poreza na dobit; transferne cijeneKo se smatra povezanim licem s aspekta Zakona o porezu na dobit?Povezanim licima se smatraju ona fizika ili pravna lica u ijim se odnosima sa obveznikom javlja mogunost kontrole (posjedovanje vie od polovine ili pojedinano najveeg dijela dionica ili udjela) ili znaajnijeg uticaja na poslovne odluke (uzajamno veliki obim kupoprodaje, tehnoloka zavisnost ili na drugi nain steena kontrola nad upravljanjem) Povezanim licem sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizika ili pravna lica neposredno ili posredno uestvuju u upravljanju, kontroli ili u kapitalu

14

Otuenje NEKRETNINA -aspekt poreza na dobit, revaloriz. rezerveOtuenje stalnih sredstva (na bilo koji nain) zahtijeva isknjiavanje revalorizacione rezerve, ukoliko se stalna sredstva vrednuju po metodi revalorizacije Rrevalorizacija stalnih sredstava e rezultirati iskazivanjem kapitalnih dobitaka - oporeziva dobit u poreznom bilansu se uveava i za te iznose

15

Primjer (prodaja sredstva koje je ranije revalorizovano):Knjigovodstvena stanja na dan prodaje (decembar 2010.) su: - bruto knjigovodstvena vrijednost 150.000 -U BU prihod od prodaje - akumulirana ispravka vrijednosti 45.000 je 25.000 KM -Ostatak stvarne kapit. (30.000 + 15.000 amortiz. za 2010.) - neto knjigovodstvena vrijednost 105.000 dobiti je u akum.dobiti -Uk. tr. amort. priznat u - revalorizacijske rezerve 40.000 BU - prodajna vrijednost 130.000 - prihod od prodaje 25.000 (130.000-105.000)R. br. 1. OPIS k-to Duguje Potrauje 150.000 25.000 40.000

Potraivanje 2114 130.000 Nekretnine 0210 Ispravka vrijednosti 0292 45.000 Prihod od otuenja 6252 Revalorizacijek rezerve 4202 40.000 Akumulirana dobit 440 Za prodaju nekretnine i prenos revalorizacijske rezerve 16

Otuenje TRANSPORTNIH SREDSTAVA Naini otuenja: prodaja, poklon, razmijena Knjienje po NETO principu: isknjiavanje njegove vrijednosti(potrauje) i ispravke vrijednosti (duguje), uz knjienje potraivanja od kupca za postignutu prodajnu vrijednost (duguje). U zavisnosti od iznosa izmeu postignute prodajne cijene i preostale neotpisane vrijednosti stalnog sredstva, od takve prodaje bi se ostvarili 625 - Dobici od prodaje mater. sr. ili 675 - Gubici od prodaje mater. sr.

Porezni aspekt:PDV aspekt Aspekt poreza na promet nepokretnosti Aspekt poreza na dohodak Aspekt poreza na dobit17

Otuenje TRANSPORTNIH SREDSTAVA - PDV aspekt za putnika vozila, bez obzira to se koriste u poslovne svrhe, ukoliko se u njima prevoze zaposlenici i rukovodstvo, ne moe se ostvariti pravo na odbitak ulaznog PDv-a prilikom njihove nabavke prilikom otuenja (prodaje, poklona, razmjene) putnikih prevoznih sredstava, shodno lanu 64. Pravilnika, ne postoji ni obaveza obraunavanja izlaznog PDV-a na poreznoj fakturi (uz naznaku da PDV nije obraunat prema lanu 32. Zakona i 64. Pravilnika) prodaja teretnih vozila koja su se koristila za obavljanje registrovane djelatnosti podlijee obavezi obraunavanja i plaanja PDV-a na osnovicu koju ini prodajna cijena Poklanjanja teretnih vozila je vanposlovna potronja: osnovica za PDV je nabavna vrijednost bez PDV-a umanjena za 20% za svaku zapoetu kalendarsku godinu Poklon povezanom licu: osnovica tr. cijena bez mogunosti umanjenja za amortizaciju

Otuenje transportnih sredstava - aspekt poreza na dohodak Poklon vozila zaposlenicima sva primanja ostvarena po osnovu rada za poslodavca bez obzira na oblik davanja: u novcu, stvarima, pravima ili uslugama su oporezivi dohodak (lan 10. Zakona o porezu na dohodak), porez na dohodak i puni doprinosi

Poklon vozila treim licima Donacija u naturi: 11,11 % poreza na dohodak

19

Primjer (poklon vozila uposleniku):-nabavna vrijednost 30.000 KM -otpisana vrijednost 25.000 KM dato je uposleniku bez naknade - tr. vrijednost vozila u momentu otuenja iznosi 10.000 KM

R. br. OPIS 1. Ispravka vrijednosti Transportna sredstva Gubici od prodaje stalnih sredstava Za poklon vozila

k-to 029 024 675

Duguje 25.000 5.000

Potrauje 30.000

20

OBRAUN PLAE PO OSNOVU KORISTI ZA UPOSLENIKAAko poslodavac plaa porez na svoj teret za preraun koristi u bruto iznos treba primijeniti formulu iz lana 20. Pravilnika o primjeni Zakona o doprinosima (treba iznos podii i za porez i za doprinose iz plae)

KORIST (iznos na ruke) = 1.0000,00 KM bruto iznos koristi (1.000/0,9)/0,69 = 16.10,31 KM doprinosi iz plae (1.610,31 x 31%) = 4992 KM oporezivi dohodak (plaa) (1.610,31 - 499,20) = 11.111,11 KM raspoloivi odbitak u tom momentu = 0,00 KM osnovica za porez (1.111,11 - 0,00) = 11.111,11 KM porez (1.111,11 x 10%) = 1111,11 KM isplata na ruke (1.111,11 - 111,11) = 10.000,00 KM doprinosi na plau (1.610,31 x 10,5%) = 1690,08 KM ukupni troak poslodavca (1.610,31 + 169,08) = 1.779,9 KM21

Prema OBRAUNU provodi se sljedee knjienje:R. br. 1. Opis Troak plae (data korist uposleniku) Obaveze za bruto plae Obaveze za doprinose na plau Za obraun bruto plae 2. Obaveze za bruto plae Obaveze prema uposleniku Obaveze za doprinose iz plae Obaveze za porez na plau Za evidentiranje neto-neto plae 54501 54511 5481 5482 16103,1 10.000,0 4992,0 1111,11 Konto 3201 54501 5480 Duguje 17793,9 16.103,1 1690,08 Potrauje

3.

Obaveze prema uposlenikuTroak plae (za auto) Storno troka plae

54511320

10.000,010.000,022

Otuenje OPREME i dr. materijalnih sr. Naini otuenja: prodaja, poklon, razmijena Knjienje po NETO principu: (675-Gubitak ili 625 Dobici) Porezni aspekt: PDV aspekt (u iznimnim situac. se vri ispravka ulaznog PDV) Prodaja sa PDV Poklon ili manjak: osnovica nabavna vr. 20% za svaku god. Amort kod prodaje opreme nikada nema razloga za ispravku ranije odbijenog ulaznog poreza!!!! Kraa opreme je Manjak koji se moe pravdati viom silom Aspekt poreza na dohodak - Poklon (prodaja po nioj cijeni) zaposleniku = plaa - Poklon treem licu = 11,11% poreza na dohodak Aspekt poreza na dobit Transferne cijene 23 Revalorizacija (kapitalna dobit)

Otuenja opreme nakon povlaenja iz aktivne upotrebe MRS-16 ne poznaje kategoriju sredstava van upotrebe na nain koji je prisutan u naoj ekonomskom praksi amortizacija NE prestaje kada se sredstvo prestaje koristiti i povlai iz upotrebe, izuzev ako se klasificira kao sredstvo namijenjeno prodaji (MRS 16. t 55.)

porezno dopustiv rashod tr. amortizacije sredstava koja su aktivnoj upotrebi prei na funkcionalni metod obrauna amortizacije za opremu koja se ne koristi24

Otuenja opreme nakon povlaenja iz aktivne upotrebe Da li i kako neaktivnost stalnog sredstva (opreme) utie na PDV tretman opreme u smislu ispravke ulaznog poreza u sluaju promjene namjene? Moe li se stavljanje sredstva van aktivne upotrebe smatrati promjenom namjene? Kupovina opreme-pravo na odbitak ulaznog PDVaTr. amort. ulazi u vrijednost uinka koji se oporezuje na tr. U sluaju neakt.sr. troak amort. se knjii direktno na 6 Dakle, u periodu neaktivnosti, oprema ne prenosi vr. na uinke koji se oporezuju

U period za ispravku odbitka ulaznog PDV-a NE ulazi period u kojem je sredstvo bilo izvan aktivne upotrebe, odnosno da, nakon to se sredstvo ponovo aktivira, period za ispravku treba produiti za 25 onaj period u kojem sredstvo nije bilo u upotrebi

Otuenje ULAGANJAFINANSIJSKA IMOVINA Dri se za trgovanje Zajmovi Dri se do dospijea Raspoloiva za prodaju POETNO VREDNOVANJE fer vrijednost NAKNADNO VREDNOVANJE osnovni postupak fer vrijednost alternativni

troak troak

amortizirani troak amortizirani troak

troak

fer vrijednost

test umanjenja

26

Otuenje ULAGANJA namijenjenih trgovanju i prodajiEfekti vrijednosnog usklaivanja: Uinak poveanja knjigovodstvenog iznosa ulaganja priznaje se u prihodima, a smanjenja knjigovodstvenog iznosa priznaje se rashodima Ili, uinak promjene knjigovodstvenog iznosa ulaganja priznaje se neposredno u kapitalu (revalorizacijskim rezevama). Ukoliko se udio poslije proda ili drugaije otui, tada se uinak to je priznat u kapitalu prenosi sa kapitala u prihode odnosno rashode 200, 666 / 232 (053) ili 200 / 615, 232 (053)

Otuenje ulagakih nekretnina graevinske objekte koji se iznajmljuju treba iskazati kao ulagake (preknjiiti na grupu 07) odabrati metodu naknadnog vr. (FER vrij. vs NAB. vrij.) 1. metod FER VR.- od dana reklasifikacije nema amortizacije 2. metod NABAVNE VRIJ.-amortizacija kao i kod obinih graevinskih objekata (nastavak amortizacije) Objekti u kojima u kojima stanuju zaposlenici i vlasnici se NE reklasificiraju kao ulagake, obraunava im se amortizacija ali NE smije ui u cijenu kotanja got. pr.28

Otuenje ulagakih nekretnineR. br. 1. Kupci OPIS K-to 211 07109 675 07100 07013 625 D x X x X X x P

Akumulirana amortizacija Gubitak od prodaje zemljita Ulaganje u vlastite gra. za iznajmljivanje Ulaganje u zemljite na kojem su zgrade Prihodi od prodaje mater. stalnih sr.

Za prodaju zgrade sa zemljitem i isknjiavanje

Ako je troak nabavke ulaganja u nekretnine iskazan u revaloriziranoj vrijednosti, ukupna preostala vrijednost tog sredstva nakon prodaje bit e porezno priznati rashod jer je prethodno revalorizacijski viak priznat u prihode a ne u revalorizacijsku rezervu29

Otuenje sredstava namijenjenih prodaji

Grupa 08 Napomena: voditi rauna o vrednovanju prije reklasifikacije Otuenje na isti nain kao i kod drugih sredstava, neto princip

PRIMJER 1: Reklasifikacija dug. imovine kao imovine namijene prodaji koja se prethodno revaloriziraSo. a) nabavna vrijednost b) Ispravka vr. c) Knjigovodstvena vrijednost d) Fer vrijednost 100.000 20.000 80.000 120.000

1. Prije reklasifikacije vri se revalorizacija (uveanje i nab. i IV proporcionalno): (120.000/80.000 1)= 50% Revalorizovana vrijednost Ispravka vrijednosti Revalorizacijski viak/efekat OPIS Nekretnine Ispravka vrijednosti Rev. rezerve Knjienje revalorizacije 100.000x1,5= 150.000 (+50.000) 20.000x1,5= 30.000 (+10.000) 120.000-80.000= 40.000 D 50.000 10.000 40.000 P

KONTO 0210 0291 4201

PRIMJER 1: nastavak2. Odgoeni porez na dobit smo uklonili iz kapitala i priznali odgoenu poreznu obavezu OPIS Rev. rezerve KONTO 4201 D 4.000 P

Odgoena porezna obavezaKnjienje odgoene porezne obaveze

510

4.000

Uinak revalorizacije e se objaviti u izvjetaju o sveobuhvatnoj dobiti

PRIMJER 1: nastavak3. Postoji plan prodaje u roku kraem od 12 mjeseci. Prekinuli smo poslovanje i reklasificirali nekretninu kao imovinu namijenjnu prodaji. Prodajna cijena se procjenjuje na 100.000 KM to odgovarea knj. vr. Trokovi prodaje iznose 6% od prodajne cijene (6.000 KM). Fer vr. umanjena za tr. prodaje iznosi 94.000 KM. Imovina namijenjena prodaji se priznaje u iznosu koji je nii izmeu knj. vr. i fer vr. umanjene za tr. prodaje, to znai u iznosu 94.000 KM. Iznos od 6.000 KM e se knjiiti na teret revalorizacionih rezervi (da nema rezervi ovaj iznos bi teretio rashode, to bi se priznavalo u okviru gubitka od neprekinutog poslovanja ) OPIS Zgrade namijenjene prodaji Ispravka vr. zgrada Rev. rezerve KONTO 0810 029 4201 D 94.000 30.000 5.400 P

Odgoena porezna obavezaNekretnine

510021

600130.000

Za reklasifikaciju zgrade u imovinu namijenjenu prodaji nakon revalorizacije

PRIMJER 1: nastavak4. U iduem periodu prodali smo nekretninu klasificiranu za prodaju po cijeni od 100.000 KM. OPIS KONTO D P

PotraivanjeZgrade namijenjene prodaji

21240810

100.00094.000

Dobitak od otuenja sr. namijenjenih prodajiKnjienje otuenja

628

6.000

5. Prenijeli smo rev. rezervu na zadranu dobit u trenutku otuenja OPIS Revalorizacione rezerve Akumulirana dobit Knjienje otuenja KONTO 4201 440 D 30.600 30.600 P

PRIMJER 1: nastavak6. Porez na dobit koji iznosi 300.000 KM uveali smo za 3.200 KM, koliko se nalazi na kontu odloenih poreznih obaveza. OPIS Porez na dobit Odgoene porezne obaveze KONTO 710 510 3.200 D P 3.200

Za porez na dobit po osnovu prodaje imovine namijenjene prodaji Porez na dobit Obaveze za porez na dobit Za porez na dobit 710 546 3.200 3.200

PRIMJER 2: Reklasifikacija dug. imovine kao imovine namijenjene prodaji koja se prethodno revalorizira nanieSo. a) nabavna vrijednost b) Ispravka vr. c) Knjigovodstvena vrijednost 100.000 20.000 80.000

1. Izvodi se priprema zgrade za reklasifikaciju u imovinu namijenjenu prodaji. U pripremi za reklasifikaciju neposredno prije primjenjeuju se odredbe MRS-a 16. (knj. iznos se svodi na nadoknadivi iznos) a) fer vr. umanjena za tr. prodaje 60.000 KM)

b) vr. zgrade u upotrebi jeUmanjenje vr. OPIS Gubici od umanjenja vr. Ispravka vrijednosti Knjienje umanjenja vr. KONTO 670 021

70.000 KM10.000 KM D 50.000

c) Nadoknadivi iznos (iznos koji je vei izmeu a) i b))70.000 KM

Rashod od NEPREKINUTOG poslovanja

P 10.000

PRIMJER 2: Reklasifikacija dug. imovine kao imovine namijene prodaji koja se prethodno revalorizira nanie2. Imamo plan prodaje i dogovor sa kupcem. Zgrada se reklasificira kao imovina namijenjena prodaji prema MSFI 5. Poetno priznavanje imovine namijenjene prodaji je po iznosu koji je nii izmeu knj. vr. i prodajne cijene umanjene za tr. prodaje.

Knj. vr.Prodajna cijena - tr. prodaje poetna vr. Imovine namijenjene prodaji dodatno umanjenje OPIS Imovina namijenjena prodaji Gubitak od umanjenja vr. imovine namijenjene prodaji Ispravka vr. imovine Nekretnine Za reklasifikaciju KONTO 081 678 029 021

70.000 KM60.000 KM 60.000 KM 10.000 KM D 60.000 10.000 20.000 90.000 PRashod od PREKINUTOG poslovanja

PRIMJER 2: nastavak4. U iduem periodu prodali smo nekretninu klasificiranu za prodaju po cijeni od 65.000 KM.

OPIS Potraivanje Zgrade namijenjene prodaji

KONTO 2124 0810

D 65.000

P

60.000

Dobici od otuenja sr. namijenjih prodajiKnjienje otuenja

628

5.000